so_gerichte · SGSTA.1995.27 · 1995-05-10 · de
Berechnung des Einkommens, Mitarbeiteraktien

StG § 22 Abs.1 - Berechnung des Einkommens, Mitarbeiteraktien.Wann sind erworbene, mit einer Verfügungssperre versehene Mitarbeiteraktien zu versteuern? Gründe, Zielrichtung und Zeitpunkt einer Praxisänderung.

KSGE 1997 Nr. 2

StG § 22 Abs.1- Berechnung des Einkommens,
Mitarbeiteraktien.

Urteil St 1995/27 vom
17.11.1997

Sachverhalt:

1.   a)   Der Steuerpflichtige ist
Angestellter der Firma S. in Biel. Als Kadermitarbeiter konnte er im Juli 1992
150 Mitarbeiteraktien seiner Arbeitgeberin erwerben. Dabei galt eine zwei­jährige
Ver­fügungssperre (Rückgabepflicht). Erst nach Ablauf derselben konnte der
Steuerpflichtige gemäss Reglement über seine Aktien frei verfügen. Am 16.
September 1993 änderte die Firma S. Regle­ment. Die bisherige Ziffer 6
("Verfügungssperre") fiel ersatzlos weg. Damit konnte der Steuer­pflichtige
ab diesem Datum über die erworbenen 150 Aktien frei verfügen.

b)    Entsprechend der bisherigen und
vom Kantonalen Steuergericht bestätigten Praxis stellte die Vorinstanz mit
Veranlagung vom 9. März 1994 auf den Zeitpunkt des Wegfalls der Verfügungssperre
ab, nahm also die Besteuerung des fraglichen Einkommens im Steuerjahr 1994
(Bemessungsjahr 1993) in Aussicht. Mit Einsprache vom 31. März 1994 stellte
sich der Steuerpflichtige demgegenüber auf den Standpunkt, die ab dem
Steuerjahr 1995 geltende Praxis der kantonalen Steuerverwaltung müsse auch in
seinem Fall bereits zur Anwendung gelangen.

Die Vorinstanz hielt mit
Einspracheentscheid vom 10. Mai 1995 an ihrer Auffassung fest.

2.    Mit Eingabe vom 10. Juni 1995
erhebt der Steuerpflichtige Rekurs, wobei er beantragt, die Veranlagung 1993
sei vorzunehmen unter Berücksichtigung der von ihm 1992 erwor­benen 150
Mitarbeiteraktien als steuerbares Einkommen. Zur Begründung macht er gel­tend,
die frühere Praxis betreffend Mitarbeiteraktien trage dem Grundsatz der
leistungs­gerechten Besteuerung nicht Rechnung. Zudem sei ein Einkommen in
demjenigen Zeit­punkt zu besteuern, in welchem es tatsächlich zufliesse, und
dies sei vorliegend 1992.

Bei der Beantwortung der sich
stellenden Rechtsfragen sei zu berücksichtigen, dass die kantonale
Steuerverwaltung in einer Praxisänderung ab dem Steuerjahr 1995 die Bundessteuerpraxis
gemäss Kreisschreiben Nr. 5 der EStV vom 17. Mai 1990 übernommen habe. Für die
Veranlagung früherer Steuerjahre, die noch nicht in Rechtskraft erwachsen
seien, verweigere sie dies indessen, und das zu Unrecht.

Die Sperrfrist habe weder auf
den Eigentumserwerb noch auf den Zeitpunkt des Ein­kommenszuflusses eine
Auswirkung. Dies werde auch von Marco Cereghetti (Die Besteue­rung von
Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen als Einkommen und als Vermögen, Diss.
Zürich 1994, S. 105 ff) nachgewiesen. Der Zeitpunkt des Eigentumserwerbs sei
allein massgeblich, nicht derjenige des Wegfalls der Verfügungssperre. Dasselbe
gelte für eine befristete Rückgabepflicht, weil der Mitarbeiteraktionär dadurch
nicht daran gehindert werde, über die Aktien zu verfügen. Den aus dem Erwerb
von Mitarbeiteraktien resultie­rende Vermögensvorteil im Erwerbszeitpunkt zu besteuern,
sei deshalb nicht eine von mehreren richtigen Lösungen, sondern die einzig
richtige. Hinzu komme, dass die frühere Solothurner Lösung im Widerspruch zur
Praxis der AHV stehe. Das Steuergericht müsse die von der Steuerverwaltung ab
dem Steuerjahr 1995 angewandte Praxis­ auch im vor­lie­genden Fall berücksichtigen.
Von einer eigentlichen, ggf. unzulässigen Rückwirkung könne dabei nicht
gesprochen werden. Auch die Rechtsgleich­heit werde nicht tangiert.

b)    In ihrer Vernehmlassung vom 26.
Januar 1996 hielt die Vorinstanz an ihrem Ein­spracheentscheid fest.

Zunächst warf sie die Frage der
Beschwer des Rekurrenten auf, nachdem dieser ver­lange, im Steuerjahr 1993 mehr
Steuern bezahlen zu müssen als veranlagt. Formell sei er aber beschwert, weil
er mit seinem Einsprachebegehren nicht durchgedrungen sei. Materiell bestehe
auch eine Beschwer, nämlich durch Nachteile, die in folgenden Veranla­gungsperioden
drohten.

Zur Sache hält die Vorinstanz
fest, dass gemäss früherer Praxis Mitarbeiteraktien mit Verfügungssperre und
befristeter Rückgabeverpflichtung erst in demjenigen Zeitpunkt be­steuert
wurden, da die Rückgabeverpflichtung wegfiel. Diese Praxis könne gut begründet
werden. Trotzdem habe die kantonale Steuerverwaltung ihre Praxis ab dem
Steuerjahr 1995 geändert, nämlich derjenigen für die direkte Bundessteuer
angeglichen. Die wesent­lichen Gründe hiefür seien gewesen:

Die Dissertation von Cereghetti
(a.a.O.) habe dogmatisch überzeugend nachgewiesen, dass Verfügungssperre und
Rückgabeverpflichtung an der Realisierung des Einkommens aus Mitarbeiteraktien
nichts änderten. Der Kanton Solothurn verfolge ferner als einziger Kanton eine
unterschiedliche Praxis für die Staats- und Bundessteuer. Dies sei administra­tiv
aufwendig und für den Steuerpflichtigen wenig verständlich. Bei einem Kantons­wechsel
könne zudem ein solches Einkommen u.U. doppelt oder gar nicht besteuert wer­den.
Auch die neue Praxis der AHV ab 01. Januar 1993 falle schliesslich ins Gewicht.

Die vorgenommene Praxisänderung
stütze sich somit sowohl auf rechtliche Erwägun­gen als auch auf Ueberlegungen
der Praktikabilität. Dies ändere nichts daran, dass die an­wendbaren Bestimmungen
des Staatssteuergesetzes in guten Treuen unterschiedlich aus­gelegt werden
könnten. Es sei daher auch nicht zu beanstanden, wenn die neue, besseren
Erkenntnissen folgende Praxis nicht sofort und überall, sondern erst ab dem
Steuerjahr 1995 zur Anwendung gelange. Der Rekurs sei daher abzuweisen.

c)    In der Rückäusserung vom 30. Mai
1996 bestreitet der Rekurrent die Richtigkeit der Ausführungen der
Vernehmlassung. Sodann habe das Bundesgericht im Urteil vom 6. November 1995 in
Anlehnung an ASA 48, 136, erkannt, dass in zeitlicher Hinsicht allein der
Eigentumserwerb und nicht der Wegfall von Verfügungssperre oder Rückgabepflicht
massgeblich sei.

Bezüglich der Diskontierungsmethode
sei aufgrund des obgenannten Bundes­gerichtsentscheids davon auszugehen, dass
das Kreisschreiben 1990 der EStV sachwidrig sei. Der Minderwert bestimme sich
ausschliesslich aufgrund der Verfügungssperre und ihrer Dauer, unabhängig also
vom Abgabepreis. Berücksichtige man die bereits bezahlten
AHV-Arbeitnehmerbeiträge von Fr. 6'136.--, so ergebe sich damit ein
steuerpflichtiges Nettoeinkommen von Fr. 109'626.--, das im Steuerjahr 1993 zu
erfassen sei.

Erwägungen:

1.    Zur Eintretensfrage ist folgendes
festzuhalten: Hintergrund des Rekursverfahrens ist, dass eine Besteuerung der
Mitarbeiteraktien im Steuerjahr 1994 (Bemessungsjahr 1993) zu einem höheren
Einkommen geführt hätte. Der Rekurrent hat somit ein materielles Interesse
daran, dass das fragliche Einkommen im Steuerjahr 1993 erfasst wird. Insofern
ist er nicht nur formell, sondern auch materiell beschwert, nachdem die
Vorinstanz einem diesbezüg­lichen Begehren im Einspracheentscheid nicht
entsprochen hat. Auf den Rekurs ist daher einzutreten.

2.   a)   Klar ist, dass
vermögenswerte Vorteile aus dem Bezug von Mitarbeiteraktien steuer­bares
Einkommen darstellen. Ebenso selbstverständlich muss sodann sein, dass Steuer­verwaltung
und Steuergericht für die Staatssteuer eine andere Praxis einführen und ver­folgen
können als die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Bundesgericht für die
Bundessteuer. Das KSG ist vorliegend in seinem Entscheid frei.

b)    Im vorliegenden Verfahren
stellen sich somit drei Fragen, welche nachfolgend zu beur­teilen sein werden.
Es gilt zu prüfen, ob eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Besteuerung
von Mitarbeiteraktien möglich und zulässig ist, wobei im weiteren zu er­örtern
ist, in welchem Sinne diese Praxis allenfalls zu ändern sei. Schliesslich wird
zu klären sein, ab wann eine allfällige neue Praxis gelten soll.

3.   a)   Sowohl der Rekurrent als
auch die Vorinstanz weisen überzeugend nach, dass eine Aenderung der bisherigen
Praxis angebracht ist. Es kann auf die vorstehende Wiedergabe der Vorbringen
der Parteien im Rekursverfahren verwiesen werden. Ergänzend ist festzu­halten,
dass die Sperrfrist tatsächlich zivilrechtlich als vertraglich vereinbartes Ver­fügungsverbot
zur qualifizieren ist, die den Eigentumsübergang nicht beeinflusst. Mithin
vermag sie auf den Zeitpunkt des Einkommenszuflusses keine Auswirkungen zu
entfalten. Der Eigentumserwerb von Mitarbeiteraktien bzw. das Zufliessen
allfälliger Mitglied­schaftsrechte bewirkt beim Mitarbeiter grundsätzlich eine
Bereicherung, weshalb ein all­fälliger geldwerter Vorteil spätestens im
Zeitpunkt des Eigentumserwerbes realisiert ist (Cereghetti, a.a.O., S. 160).
Ebenso hat eine befristete Rückgabepflicht keinen Einfluss auf den Zeitpunkt
des Einkommenszuflusses. So kann eine reglementarisch vorgesehene Be­dingung
zum Eigentumsübergang den Empfänger nicht daran hindern, seinerseits bedingte
Verfügungshandlungen vorzunehmen. Entsprechend ist eine Eigentumsübertragung
unter Rückgabepflicht weder rechtlich noch wirtschaftlich inhaltsleer (vgl.
Cereghetti, a.a.O.S. 111 ff). Entsprechende Umstände haben lediglich allenfalls
einen Einfluss auf die Bewer­tung des zugeflossenen Einkommens, nicht aber auf
den Einkommenszufluss als solchen.

b)    Ferner sprechen auch praktische
Gründe gegen die von der Steuerverwaltung mit Wirkung ab Steuerjahr 1995
aufgegebene Praxis. Zunächst einmal wäre der Kanton Solo­thurn heute offenbar
der einzige Kanton, welcher die Besteuerung erst zum Zeitpunkt des Wegfalls der
Verfügungssperre bzw. des Ablaufs der Rückgabeverpflichtung vornehmen würde. Es
würde somit eine unter Praktikabilitätsüberlegungen unglücklich erscheinende
Differenz zur Veranlagungspraxis des Bundes bestehen. Die ferner interkantonal
bestehen­den Unterschiede würden Doppelbesteuerungen nicht ausschliessen bzw.
Steuerlücken eröffnen. Schliesslich überzeugt die neue Praxis auch unter dem
Aspekt der Harmonisie­rung mit der AHV-Praxis.

4.    Mithin gilt es nun zu prüfen, in
welchem Sinne die Praxis zu ändern ist. Eine Uebernahme der Praxis zur
Bundessteuer ist die einzige sinnvolle Alternative zur Fortführung der
bisherigen kantonalen Praxis. Hiefür sprechen neben den vorstehenden Erwägungen
insbesondere der Gedanke der Harmonisierung mit den Bundessteuern und der AHV.

Ausgeschlossen ist es indessen,
die Standpunkte einer der Parteien zu übernehmen. Die neue Praxis der
kantonalen Steuerverwaltung gründet auf einem Kreisschreiben der EStV, das vom
Bundesgericht als gesetzeswidrig ausser Kraft gesetzt worden ist. Die vom
Rekurrenten befürwortete Anlehnung an das Kreisschreiben der EStV vom 8.
November 1993 kommt ebenfalls nicht in Frage, stellt das Bundesgericht in
seinem Entscheid vom 6. November 1995 doch ausdrücklich fest, dass der
angewandte Zinssatz der wirtschaftlichen Realität nicht entspricht. Die einzige
zweckmässige Lösung besteht damit darin, die neue Regelung des Kreisschreibens
Nr. 5 vom 30. April 1997 der EStV zu übernehmen, das der bundesgerichtlichen
Rechtssprechung Rechnung trägt.

5.   a)   Es stellt sich mithin
schliesslich die Frage, ab wann die angezeigte Praxisänderung zur Anwendung zu
bringen ist. Die Praxisänderung ist nicht die Folge veränderter äusserer
Verhältnisse, beispielsweise einer aktuellen wirtschaftlichen Entwicklung. Sie
fusst viel­mehr in erster Linie auf neuen Erkenntnissen rechtlicher Natur. Es
ist daher nicht angängig, die Praxisänderung erst ab einem bestimmten
Steuerjahr zur Anwendung zu bringen. Sie muss vielmehr für alle Veranlagungen
gelten, die hängig sind.

Einzig diese Lösung überzeugt
in rechtlicher Hinsicht, wobei die vom Rekurrenten in diesem Zusammenhang
vorgebrachten Ueberlegungen weitestgehend überzeugen. Die verwaltungsintern
vorgenommene Praxisänderung basiert auf einer Veränderung der recht­lichen
Ueberzeugungen. Eine Praxisänderung kann nun nicht leichthin vorgenommen wer­den,
was vorliegend sicherlich auch nicht geschah. Umso mehr muss sie aber von einer
festen rechtlichen Ueberzeugung hinsichtlich Auslegung und Anwendung eines
Rechts­satzes getragen sein. Dies spricht aber gerade dafür, dass, wenn eine
frühere Auslegung nach gründlichen und ernsthaften Ueberlegungen aufgegeben
wird, die bisherige Sinn­deu­tung eines Rechtssatzes falsch war. Eine bisherige
falsche Sinndeutung eines Rechts­satzes darf nun natürlich nicht quasi
verzögert aufgegeben werden (vgl. Fritz Gygi, Verwaltungs­recht, Bern 1986, S.
183). Eine Praxisänderung muss mithin sofort und überall angewendet wer­den,
eine gewisse faktische Ungleichbehandlung ist dabei systemimmanent. Letztere
wird aber dadurch gelindert, als es jedem nachteilig Betroffenen möglich
gewesen wäre, zu ver­suchen, eine Praxisänderung zu erwirken. Die Ueberlegungen
der Vorinstanz hingegen bergen einen Widerspruch in sich, zumal sie selber
nicht in Abrede stellt, dass die neue Praxis richtig sei. Könnte eine aufgrund
neuer rechtlicher Erkenntnisse und Ueberzeugun­gen vorgenommene Praxisänderung
erst ab einem bestimmten Zeitpunkt zur Anwendung gebracht werden, dürfte dies
im übrigen ganz allgemein kaum willkürfrei möglich sein.

b)    Diese Lösung hat nun den
Nachteil, dass die Harmonisierung mit der AHV-Praxis in diesem Fall nicht
vollständig ist, weil diese erst auf den 01.01.1993 hin geändert wurde und
vorliegend ein Einkommen aus Mitarbeiteraktien des Jahres 1992 beurteilt werden
muss. Es wäre daher möglich, die neue Praxis zur Staatssteuer ebenfalls auf den
01.01.1993, d.h. ab dem Steuerjahr 1994 einzuführen. Entscheidend ist somit,
welchem Grund für die Praxisänderung das grösste Gewicht zugemessen wird.
Naheliegenderweise stehen die neuen rechtlichen Erkenntnisse im Vordergrund,
wobei auf die vorstehenden Ausführungen unter lit. a verwiesen werden kann.
Dies schliesst eine zeitliche Beschrän­kung der Praxisänderung aus.

Steuergericht,
Urteil vom 17. November 1997