so_gerichte · SGDIV.2016.4 · 2011-12-12 · de
Verfügung KStA vom 08.02.2016/ Duldung einer Buchprüfung Steuerperiode 2007

Juristische Personen, Steuerpflicht, Sitzverlegung, Amtspflichten, Buchprüfung, VerhältnismässigkeitsgrundsatzBei einer Sitzverlegung in einen anderen Kanton erfüllt eine juristische Person ihre Deklarationspflicht mit der Einreichung einer einzigen Steuererklärung für die gesamte Steuerperiode im Zuzugskanton. Zuzugskanton und Wegzugskanton führen jeweils ein Veranlagungsverfahren durch. Der Wegzugskanton ist auch berechtigt, eine Buchprüfung anzuordnen. In casu verletzt diese Beweismittelauflage den Verhältnismässigkeitsgrundsatz nicht.

KSGE 2016 Nr. 9

StG
§ 142 Abs. 2, StHG Art. 22 Abs. 1 und 3, Art. 39 Abs. 2, BV Art. 5 Abs. 2Juristische
Personen, Steuerpflicht, Sitzverlegung, Amtspflichten, Buchprüfung,
Verhältnismässigkeitsgrundsatz

Sachverhalt:

1.  Die X. AG
(nachfolgend Rekurrentin) ist eine Aktiengesellschaft, welche das Erbringen von
Dienstleistungen für Logistikunternehmen und das Tätigen von Immobilien- oder
Finanzgeschäften bezweckt. Per 20. Dezember 2007 hat sie ihren Sitz von A. SO
nach B., Kanton C. verlegt.

2.    Mit
Veranlagungsverfügung vom 12. Dezember 2011 legte das Steueramt des Kantons
Solothurn (KStA) die massgebenden Faktoren für das Steuerjahr 2007 fest und
errechnete eine Gewinnsteuer von CHF 1'214.60 und eine Kapitalsteuer von CHF
19'706.85.

Mit Schreiben vom 19.
Dezember 2011 liess die Rekurrentin durch ihren Vertreter Einsprache erheben.
Dabei wurde verlangt, dass für die Berechnung des steuerbaren Kapitals auf die
Aufrechnung eines Betrags von CHF 16'227'806.-- zu verzichten sei. Diese
Aufrechnung beruhe auf der noch nicht rechtskräftigen Veranlagung 2006.
Gleichzeitig wurde die Sistierung des Verfahrens bis zur rechtskräftigen
Veranlagung des Steuerjahres 2006 beantragt.

3.    Mit Schreiben vom
22. August 2012 teilte das KStA mit, dass geplant sei, ab dem 18. September
2012 für die Steuerjahre 2006 und 2007 eine externe Buchprüfung durchzuführen.
Vorgesehen sei, dass die Buchprüfung drei Tage dauern werde.

Mit Schreiben vom 14.
September 2012 teilte die Rekurrentin mit, dass die Buchhal-tungsunterlagen des
Jahres 2006 am 18. September 2012 auf das KStA gebracht würden. Bezüglich des
Steuerjahres 2007 sei fraglich, ob hier noch eine Steuerpflicht im Kanton
Solothurn bestehen würde, weil die tatsächliche Verwaltung bereits seit Anfang
Jahr im Kanton C. war. Ende Dezember 2007 sei dann auch noch der Sitz in den
Kanton C. verlegt worden. Sicherlich sei somit der Kanton C. für die
Veranlagung des Steuerjahres 2007 zuständig und nicht der Kanton Solothurn. Die
Rekurrentin habe die Steuerfak-toren gegenüber dem Kanton C. deklariert. Die C.
Steuerbehörden hätten die Rechnung revidiert. Das Steuerharmonisierungsgesetz
hätte die Zuständigkeiten bewusst so geregelt, dass für die Veranlagung nur ein
Kanton zuständig sei. Daher werde die Rekurrentin die Unterlagen des
Steuerjahres 2007 nicht zur Verfügung stellen.

4.    Mit Verfügung vom
8. Februar 2016 hielt das KStA fest, dass die Rekurrentin für das Steuerjahr
2007 eine Buchprüfung am Sitz der Gesellschaft zu dulden habe und sie deshalb
verpflichtet sei, die relevanten Geschäftsunterlagen zur Verfügung zu stellen.
Weiter hielt das KStA fest, dass im Jahr 2007 eine beschränkte Steuerpflicht im
Kanton Solothurn vorliegen würde. Bei einem interkantonalen Sitzwechsel würde
eine Steuerpflicht in beiden Kantonen bestehen. Beide Kantone dürften somit ein
Veranlagungsverfahren durchführen. Im Rahmen der Mitwirkungspflicht sei die
Rekurrentin daher verpflichtet, eine Revision zu dulden.

5.    Gegen die
Verfügung vom 8. Februar 2016 liess die Rekurrentin mit Schreiben vom 19.
Februar 2016 Rekurs erheben mit dem Begehren, die angefochtene Verfügung unter

Kosten- und
Entschädigungsfolge aufzuheben. Dabei wurde festgehalten, dass die
Steuerpflicht im Kanton Solothurn am 20. Dezember 2007 beendet worden sei. Für
das Jahr 2007 sei gemäss Steuerharmonisierungsgesetz der Kanton C. aufgrund des
Sitzes am Ende des Steuerjahres zuständige Veranlagungsbehörde. Das
Bundesgesetz zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für
die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis bezwecke das Verfahren bei
einer interkantonalen Sitzverlegung zu vereinfachen. Im Jahr 2007 müsse nur die
Steuererklärung des Kantons C. eingereicht werden. Der Kanton C. würde danach
den Kanton Solothurn informieren. Auch aus dem massgebenden Kreisschreiben der
Schweizerischen Steuerkonferenz und aus der Lehre würde sich diese Praxis ergeben.
Der Rekurrent habe nur die Steuererklärung des Kantons C. ausgefüllt und
eingereicht. Der Kanton C. habe die Deklarationen des Jahres 2007 bereits
revidiert. Wenn nun in zwei Kantonen zum gleichen Steuerjahr je eine separate
Revision durchgeführt werden müsste, würde dies den interkantonalen
Gesetzesbestimmungen widersprechen.

6.    In ihrer
Vernehmlassung vom 8. März 2016 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn
(KStA), den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Festgehalten wurde, dass eine
juristische Person bei einem interkantonalen Sitzwechsel in beiden Kantonen für
die gesamte Steuerperiode steuerpflichtig sei. Die Rekurrentin habe auch im
Kanton Solothurn eine Steuererklärung eingereicht. Die Veranlagungsbehörde sei
berechtigt, eine externe Buchprüfung durchzuführen. Im Übrigen wurde auf die
angefochtene Verfügung verwiesen.

7.    Mit Schreiben vom
18. März 2016 machte die Rekurrentin im Rahmen ihrer Replik geltend, dass keine
eigene Steuererklärung, sondern nur die Kopie der C. Steuererklärung eingereicht
worden sei. Der Kanton C. habe das Steuerjahr 2007 bereits revidiert. Die
Veranlagung wurde allerdings noch nicht erlassen, weil das Steuerjahr 2006 vom
Kanton Solothurn noch nicht abgeschlossen worden sei. Der Bund habe versucht
mit seinen Regelungen, den interkantonalen Sitzwechsel zu erleichtern. Es könne
daher nicht sein, dass für das gleiche Steuerjahr zwei verschiedene Kantone
eine Revision durchführen würden.

Aus den Erwägungen:

1.    Gemäss § 160 Abs.
1 StG kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die
Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs erheben. Anfechtungsobjekt
sind nicht nur eigentliche Einspracheentscheide, sondern auch
Zwischenverfügungen, soweit sie für den Betroffenen einen Nachteil haben, der
sich später voraussichtlich nicht mehr beheben lässt (vgl.F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter,
Handkommentar zum DBG, Art. 140 N 16;P.
Locher, Kommentar DBG, Art. 140 N 11). Die Anordnung einer Revision im
Rahmen eines Einspracheverfahrens ist für die Rekurrentin zumindest mit gewissen
zeitlichen Aufwendungen verbunden. Dieser Rechtsnachteil könnte später nicht
mehr behoben werden. Es ist daher gerechtfertigt, dass die Verfügung mittels
Rekurs an das Steuergericht weitergezogen werden kann. Die Rekurrentin ist
daher grundsätzlich zur Einlegung des Rekurses legitimiert und das angerufene
Gericht sachlich zuständig.

Ein Rekurs ist innert
30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Die angefochtene
Verfügung datiert vom 8. Februar 2016. Am 19. Februar 2016 wurde der Rekurs der
Post übergeben. Er wurde fristgerecht erhoben. Es ist darauf einzutreten.

2.    Der mit Wirkung
ab 1. Januar 2001 völlig neu gefasste Art. 22 Abs. 1 des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14;
nachfolgend: StHG) regelt in Verbindung mit Art. 39 Abs. 2 StHG sowohl die
Steuerbefugnis wie auch die Koordination der Veranlagung, wenn eine juristische
Person während der Steuerperiode ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung
von einem Kanton in einen anderen verlegt. Als Grundsatz kann festgehalten
werden, dass die juristische Person in beiden Kantonen für die gesamte
Steuerperiode steuerpflichtig ist, wobei die Veranlagungsbehörde desjenigen
Kantons, wo sich der Sitz oder die tatsächliche Verwaltung am Ende der
Steuerperiode befindet, die Veranlagung vornimmt und der Steuerbehörde des
anderen Kantons von der Steuererklärung und der Veranlagung Kenntnis gibt. Als
Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr (Art. 31 Abs. 2 StHG). Gewinn und Kapital
sind sodann in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das
Verbot der Doppelbesteuerung zwischen den Kantonen auszuscheiden (Art. 22 Abs.
3 StHG).

Dies führt somit dazu,
dass eine juristische Person, die im Laufe der Steuerperiode ihren Sitz oder
ihre tatsächliche Verwaltung in einen anderen Kanton verlegt, ihre
Deklarationspflicht mit der Einreichung einer einzigen Steuererklärung für die
gesamte (ungeteilte) Steuerperiode im Zuzugskanton erfüllt (Grundsatz der
Einheit der Bemessungs- und der Steuerperiode). Erfährt der Zuzugskanton, dass
im Steuerjahr auch in einem andern Kanton eine Steuerpflicht besteht, hat er
nach Art. 39 StHG diesem Kanton Kenntnis vom Inhalt der Steuererklärung zu
geben. Der Wegzugskanton seinerseits hat das Recht, vom Steuerpflichtigen eine
Abschrift der Steuererklärung zu verlangen. Zwischen den Kantonen erfolgt
sodann auf der Grundlage der Gesamtfaktoren und der in Anwendung des
verfassungsmässigen Doppelbesteuerungsverbots geltenden Ausscheidungsregeln
eine Steuerausscheidung. Diese ist im Allgemeinen, d.h. wenn nicht
beispielsweise ausserordentliche Gewinne eine andere Zuteilung nahelegen, pro
rata temporis vorzunehmen (BGer, Entscheid vom 23. November 2004, 2P.212/2004;
vgl. zum Ganzen auchP. Athanas/St.
Widmer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl.
2002, Art. 22 StHG N 1 ff., 19 ff., 28 ff.;J.
Rütsche/E. Fischer, in: M. Zweifel/M. Beusch/P. Mäusli-Allenspach,
Kommentar zum Interkantonalen Steuerrecht, § 36 N 12 ff.; Kreisschreiben Nr. 15
der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 31. August 2001, Koordination und
Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im
interkantonalen Verhältnis).

3.    Vorliegend ist
unbestritten, dass die Rekurrentin aufgrund von Art. 22 Abs. 1 StHG in zwei
Kantonen steuerpflichtig ist. Wie in einer solchen Situation verfahrensmässig
vorzugehen ist, kann weder der Verfassung noch dem StHG entnommen werden.
Einschlägige Aussagen sind demgegenüber der Verordnung vom 9. März 2001 über
die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis
(SR 642.141) zu entnehmen. In Art. 2 der Verordnung ist folgendes festgehalten:

1.  Besteht auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
in anderen Kantonen als im Wohnsitz- oder im Sitzkanton eine Steuerpflicht, so
wird auch in diesen Kantonen ein Veranlagungsverfahren durchgeführt.

2.  Wer in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist,
kann seine Steuererklärungspflicht durch Einreichung einer Kopie der
Steuererklärung des Wohnsitz- oder des Sitzkantons erfüllen.

3.  Die Steuerbehörde des Wohnsitz- oder des
Sitzkantons teilt den Steuerbehörden der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung
einschliesslich der interkantonalen Steuerausscheidung und allfälliger
Abweichungen gegenüber der Steuererklärung kostenlos mit.

4.  Das
Verfahren richtet sich nach dem jeweiligen kantonalen Verfahrensrecht.

In der Regel wird somit
der Steuerpflichtige am Zuzugskanton eine Steuererklärung für das gesamte
Steuerjahr einreichen und dem Wegzugskanton eine Kopie dieser Steuererklärungen
zustellen. Der Zuzugskanton führt ein Veranlagungsverfahren durch und teilt dem
Wegzugskanton die Veranlagung und die Steuerausscheidung mit. Der Wegzugskanton
führt daraufhin für sich ebenfalls ein Veranlagungsverfahren durch. (vgl.J. Rütsche/E. Fischer, a.a.O., § 41 N 3
ff.). Meistens dürfte er zumindest die Steuerausscheidung des Zuzugskantons
übernehmen. Die im Jahr 2001 eingeführten neuen Regeln haben somit aus Sicht
des Steuerpflichtigen durchaus eine gewisse Vereinfachung gebracht.

Festzuhalten ist aber
dennoch, dass auch der Wegzugskanton ein Veranlagungsverfah-ren durchführt. Der
Wegzugskanton verliert hier somit keine Verfahrensrechte. Massgebend für das
Veranlagungsverfahren sind seine eigenen Veranlagungsverfahrensvorschriften
(vgl.F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H.
U. Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 5 N 99;
Botschaft zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die
direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis vom 24. Mai 2000, BBl 2000, S.
3908).

4.    Vorliegend hat
der Kanton C. als Zuzugskanton ein Veranlagungsverfahren durchgeführt und nach
Aussage der Rekurrentin auch die Unterlagen des Steuerjahres 2007 einer
Buchprüfung unterzogen. Wie bereits mehrfach erwähnt, ist aber auch der Kanton
Solothurn als Wegzugskanton berechtigt, ein eigenes Veranlagungsverfahren
durchzuführen. Dies drängt sich vorliegend umso mehr auf, als die Rekurrentin
erst per 20. Dezember 2007 ihren Sitz in den Kanton C. verlegt hat. Der überwiegende
Teil des Steuerertrags des Jahres 2007 wird somit dem Kanton Solothurn
zustehen. Daher hat er auch ein erhebliches Interesse daran, überprüfen zu
können, ob die Veranlagung korrekt durchgeführt wurde und gegebenenfalls
korrigierend eingreifen.

Gemäss § 142 Abs. 2 StG
steht dem Kanton Solothurn das Recht zu, im Rahmen der Veranlagung die Vorlage
von Geschäftsbüchern und Belegen zu fordern. Die Durchführung einer Buchprüfung
gehört zu den gesetzlich vorgesehenen Veranlagungshandlungen der Veranlagungsbehörde,
die ein Steuerpflichtiger im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht zu dulden hat. Da
der Kanton Solothurn berechtigt ist, ein Veranlagungsverfahren durchzuführen,
ist er folglich auch berechtigt, eine Buchprüfung anzuordnen und durchzuführen.

5.    Grenzen finden
die Mitwirkungspflichten im verfassungsmässigen Verhältnismässig-keitsgrundsatz
(Art. 5 Abs. 2 BV). Die angeordnete Beweismittelvorlage muss somit geeignet
sein, um einen rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H.U. Meuter,
a.a.O., Art. 126 N 31 ff.). Weiter muss sie notwendig und einem
Steuerpflichtigen zumutbar sein. Die Verhältnismässigkeit einer
Beweismittelvorlage hat das Steuergericht von Amtes wegen zu überprüfen, selbst
wenn die Rekurrentin deren Verletzung gar nicht gerügt hat.

Das KStA hat mit
Schreiben vom 22. August 2012 unter anderem die Vorlage der voll-ständigen
Buchhaltungsunterlagen 2007 gefordert. Dass diese Unterlagen grundsätzlich
geeignet sind, die Jahresrechnung 2007 überprüfen zu können, ist
offensichtlich. Da sich die Rekurrentin geweigert hat, Buchhaltungsunterlagen
des Jahres 2007 herauszugeben, und das KStA auch nicht auf bereits bestehende
Unterlagen des Kantons C. zurückgreifen kann, ist die angeordnete
Beweismittelvorlage notwendig. Alternativen stehen wie bereits erwähnt nicht
zur Verfügung. Auch die Zumutbarkeit ist vorliegend gegeben. Es ist einer
juristischen Person zuzumuten, den Steuerbehörden die Buchhaltungsunterlagen
eines Geschäftsjahrs zur Einsichtnahme vorzulegen. Das KStA hat der Rekurrentin
offeriert, die Buchprüfung am Sitz der Gesellschaft vorzunehmen. Der Aufwand
für die Rekurrentin hätte sich somit in Grenzen gehalten. Dass hier zwei
Kantone für dasselbe Steuerjahr eine eigene Buchprüfung durchführen, ist
hinzunehmen. Durchaus ist möglich, dass jeder Kanton in seiner Buchprüfung
andere Schwerpunkte setzt, weshalb der Wegzugskanton ein schützenswertes
Interesse an einer eigenen Buchprüfung hat. Nachdem der Kanton Solothurn
offeriert hat, die Buchprüfung der Jahre 2006 und 2007 gemeinsam durchzuführen,
wäre der zusätzliche Aufwand der Rekurrentin auch noch die Unterlagen des
Geschäftsjahres 2007 bereit zu stellen, durchaus vertretbar gewesen. Ein
gewisser administrativer Mehraufwand ist bei einer interkantonalen Sitzverlegung
hinzunehmen. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass die
angeordnete Beweismittelvorlage den Verhältnismässigkeitsgrundsatz nicht
verletzt.

6.    Dass zwei Kantone
in ihren Buchprüfungen zu unterschiedlichen Resultaten kommen können, schliesst
die Zulässigkeit einer Buchprüfung durch den Wegzugskanton keineswegs aus. Der
Rekurrentin ist selbstverständlich befugt, die Veranlagungen des Wegzugs- und
des Zuzugskantons zu überprüfen und mit den zur Verfügung stehenden
Rechtsmitteln anzufechten.

Steuergericht,
Urteil vom 12. September 2016 (SGDIV.2016.4)