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Reingewinn, Einkauf in Pensionskasse

Solothurn Steuergericht 17.09.2007 SGSTA.2007.12 (statuarisch oder reglementarisch vorgesehenes Vorgehen)
Soleure Steuergericht 17.09.2007 SGSTA.2007.12 (statuarisch oder reglementarisch vorgesehenes Vorgehen)
Soletta Steuergericht 17.09.2007 SGSTA.2007.12 (statuarisch oder reglementarisch vorgesehenes Vorgehen)

Reingewinn, Einkauf in Pensionskasse

KSGE 2007 Nr. 10
StG § 91 Abs. 1
lit. a, DBG 59 lit. b
-
Reingewinn;
geschäftsmässig begründeter Aufwand, Einkauf in Pensionskasse. Leistet eine
Arbeitgeberin für ihren einzigen Arbeitnehmer und Hauptaktionär
Einkaufsbeiträge an dessen Pensionskasse, muss Planmässigkeit gegeben sein
(statuarisch oder reglementarisch vorgesehenes Vorgehen) damit der Einkauf als
geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten kann.
Urteil SGSTA.2007.12;BST.2007.5
vom 17. September 2007
Sachverhalt
1.
Am
22. September 2006 wurde die X. AG für die Staatssteuer 2005 mit einem Gesamtreingewinn
von Fr. 39'038.--, davon im Kanton steuerbar Fr. 36'110.--, sowie einem Gesamtkapital
von Fr. 142'751.--, davon im Kanton steuerbar Fr. 132'045.--, definitiv
veranlagt. Dies ergab eine Gewinnsteuer von Fr. 1'805.50 und eine Kapitalsteuer
von Fr. 198.05. Gleichentags erfolgte die definitive Veranlagung für die
direkte Bundessteuer des Jahres 2005, lautend auf eine Gewinnsteuer von Fr.
3'315.--, basierend auf einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'000.--.
Gegenüber der Selbstdeklaration wurde eine Zahlung von Fr. 20'000.--
aufgerechnet, was nach Abzug einer zusätzlichen Steuerrückstellung von Fr.
5'000.-- die genannten Werte ergab.
2.
Nach
einem zwischenzeitlichen Briefwechsel erhob die X. AG am 19. Oktober 2006
Einsprache mit dem Rechtsbegehren, die erwähnte Aufrechnung von Fr. 20'000.--
sei rückgängig zu machen und die geschuldeten Steuern seien entsprechend neu zu
berechnen. Bei der umstrittenen Zahlung handle es sich um einen Einkauf in die
Pensionskasse des einzigen Arbeitnehmers und Hauptaktionärs A.Y.
Am 15.
November 2006 wies das kantonale Steueramt, Abteilung juristische Personen, die
Einsprache ab und bestätigte die Werte der Veranlagung.
3.
Mit
Rekurs und Beschwerde vom 18. Dezember 2006 ans Steuergericht liess die
X. AG (Rekurrentin) das Rechtsbegehren stellen, es sei der steuerbare
Gewinn gemäss eingereichter Selbstdeklaration auf Fr. 24'038.-- und das
steuerbare Kapital auf Fr. 147'751.-- festzusetzen. Eine mit Schreiben vom
6. Dezember 2006 bei ihm eingereichte korrigierte Lohndeklaration überwies das
Kantonale Steueramt mit seiner Vernehmlassung an das Steuergericht. Der Rekurs-
und Beschwerdeschrift wurden folgende Unterlagen beigelegt:
-
vier
Lohnausweise für das Jahr 2005;
-
ein Brief der
Pensionskasse Z. vom 23. Mai 2005;
-
eine
Belastungsanzeige der UBS AG vom 22. Dezember 2005 (Fr. 20'000.--);
-
eine
Bestätigung der Pensionskasse Z. über eine Einkaufssumme von Fr. 20'000.-- vom
27. Dezember 2005;
-
ein Brief vom
6. Dezember 2006 an die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Kreis Seeland, Biel;
-
die private
Steuererklärung 2005 von A.Y.;
-
eine
Bescheinigung der Pensionskasse Z. über Vorsorgebeiträge vom 18. Januar 2006;
-
ein Brief an
das Steueramt des Kantons Solothurn, Juristische Personen, vom 6. Dezember 2006
mit Beilagen.
Das
Kantonale Steueramt schloss auf Abweisung des Rekurses. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Die
Rekurrentin hielt mit Rückäusserung vom 5. März 2007 an ihren Anträgen fest.
Erwägungen
2.
Der
steuerbare Reingewinn einer juristischen Person wird ausgehend vom Saldo der
Erfolgsrechnung ermittelt (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG; § 91 Abs. 1 lit. a StG).
Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch die Zuwendungen an
Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige
Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 lit. b DBG und Art. 25 Abs. 1 lit. b
StHG, je in Verbindung mit Art. 81 Abs. 1 BVG).
3.1.
Auf Grund der Akten ist folgender Sachverhalt erstellt: A.Y. ist parallel
von vier Arbeitgebern angestellt. Im Jahr 2005 bezog er von folgenden
Arbeitgebern folgende Bruttolöhne:
-
D.                                                                     Fr.
32'602.--
-
Personalamt
Kt. E.                                        Fr. 28'220.--
-
F.                                                                      Fr.
3'840.--
-
X. AG                                                             Fr.
35'901.--
3.2.    Ein Abzug für
Sozialversicherungsbeiträge wird gemäss den – hier erstmals vorgebrachten –
Ausführungen in der Rekursschrift nur vom Lohn bei D. vorgenommen, wobei
diesbezüglich nur der den Koordinationsabzug übersteigende Teil des Verdienstes
einbezogen wird. Als Vorsorgeinrichtung fungiert die Pensionskasse Z.  A.Y.
habe sich, so lässt die Rekurrentin weiter darlegen, auch für seinen Lohn aus
den übrigen Arbeitsverhältnissen bei der Pensionskasse Z. versichert, dies „als
Einzelversicherter“ im Rahmen von Art. 46 f. BVG. Der Grund für dieses Vorgehen
liege in seinem Bestreben, nicht bei jedem Arbeitsverhältnis den
Koordinationsabzug in Kauf nehmen zu müssen. Er melde der Pensionskasse Z.
jeweils am Anfang eines Jahres den voraussichtlichen Gesamtverdienst; auf
diesem werde anschliessend der Lohnabzug berechnet. Der Koordinationsabzug
werde nur auf dem Lohn von D. vorgenommen, während der volle Verdienst aus den
übrigen Arbeitsverhältnissen versichert sei.
3.3.    Laut
Belastungsanzeige der UBS AG vom 22. Dezember 2005 überwies die Rekurrentin mit
Buchungsdatum 21. Dezember 2005 einen Betrag von Fr. 20'000.-- an die
Pensionskasse Z. Als Zahlungsgrund wurde angegeben „Einkaufssumme 2005 zu
Gunsten A.Y". Die Z. bestätigte mit Schreiben vom 27. Dezember 2005 an die
Privatadresse von A.Y. den Eingang der Einkaufssumme von Fr. 20'000.--, Valuta
21.12.2005. Weiter hielt die Pensionskasse fest, der Betrag erhöhe das
Sparkapital des Versicherten und seine versicherten Leistungen.
4.       Das
Steueramt hat die Zulassung des Abzugs unter anderem mit der Begründung verneint,
die fragliche Zahlung betreffe nicht, wie es die steuerrechtlichen Bestimmungen
voraussetzen, die zweite Säule nach BVG.
4.1.    Arbeitnehmer,
die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen
Jahreslohn von mehr als Fr. 18'990.-- (Stand 2005) beziehen (Art. 7 BVG),
unterstehen der obligatorischen Versicherung (Art. 2 Abs. 1 BVG). Von der
obligatorischen Versicherung ausgenommen sind unter anderem Arbeitnehmer, die
nebenberuflich tätig und bereits für eine hauptberufliche Erwerbstätigkeit
obligatorisch versichert sind oder im Hauptberuf eine selbständige
Erwerbstätigkeit ausüben (Art. 1j lit. c BVV2, gültig seit 1. Januar 2005,
in Verbindung mit Art. 2 Abs. 4 BVG). Diese Arbeitnehmer können sich im Rahmen
von Art. 46 BVG versichern lassen (Art. 1j Abs. 4 BVV 2; Art. 4 Abs. 1
BVG). Für die freiwillige Versicherung gelten sinngemäss die Bestimmungen über
die freiwillige Versicherung (Art. 4 Abs. 2 BVG). Die Details sind geregelt in
Art. 46 BVG und Art. 28-32 BVV 2. Diese Bestimmungen sehen unter anderem vor,
dass der Arbeitnehmer von den beteiligten Arbeitgebern die Übernahme der Hälfte
der Beiträge verlangen kann, sofern er sie über den Beitritt zur freiwilligen
Versicherung informiert hat (Art. 46 Abs. 3 BVG; Art. 30 BVV 2), und dass
die Vorsorgeeinrichtung dem Arbeitnehmer am Ende des Kalenderjahres eine
Abrechnung über die geschuldeten Beiträge sowie Bescheinigungen übergibt, die
für jeden Arbeitgeber einzeln ausgestellt sind (Art. 31 Abs. 4 BVV 2). Art. 47
BVG ermöglicht einem Arbeitnehmer, der aus der obligatorischen Versicherung
ausscheidet, unter bestimmten Voraussetzungen die Versicherung bei der
bisherigen Vorsorgeeinrichtung fortzusetzen.
4.2.    Nach dem
Gesagten überschritt der Lohn von A.Y. im Jahr 2005 gleich bei drei Arbeitgebern
den Mindestbetrag von Art. 7 und 9 BVG, nämlich bei D., beim Personalamt des Kantons
E. und bei der hier am Recht stehenden X. AG. Nach der Rechtsprechung (BGE
129 V 132) ist eine freiwillige Versicherung nach Art. 46 BVG in dieser Konstellation
möglich, wenn die eine Anstellung als Haupttätigkeit bezeichnet werden kann.
Liegen zwei oder mehrere gleichwertige Anstellungen vor, besteht demgegenüber
in jeder einzelnen ein obligatorisches Versicherungsverhältnis. Auf Grund der
Akten lässt sich nicht zuverlässig beurteilen, ob die Tätigkeiten bei D., beim
Personalamt des Kanton E. und bei der X. AG als gleichwertige Tätigkeiten
anzusehen sind oder ob diejenige für D. als Haupt- und die übrigen als
Nebentätigkeiten zu gelten haben. Falls letzteres zutreffen und damit eine
freiwillige Versicherung möglich sein sollte, ist jedenfalls nicht erstellt,
dass die X. AG zur Leistung von Beiträgen verpflichtet wäre, zumal die
Bescheinigung der Vorsorgeeinrichtung vom 7. Januar 2006 den Anforderungen von
Art. 31 Abs. 4 BVV 2 nicht genügt, da sie nicht nach den einzelnen Arbeitgebern
aufgeschlüsselt ist. Eine Versicherung nach Art. 47 BVG, wie sie nach Darstellung
der Vorsorgeeinrichtung besteht (vgl. deren Bestätigung vom 23. Mai 2005),
dürfte nicht in Frage kommen, da keine Anhaltspunkte für ein früher bestehendes
und später dahin gefallenes obligatorisches Vorsorgeverhältnis vorliegen. Die
Frage nach der Qualifikation des Vorsorgeverhältnisses kann aber letztlich
offen bleiben, da in jedem Fall keine laufenden Beiträge, sondern ein Einkauf
zur Diskussion steht. Eine Beteiligung der Rekurrentin an den jährlichen
Beitragszahlungen wurde auf dem Formular „Bescheinigung über Bezüge von Mitgliedern
der Verwaltung und Organen der Geschäftsführung“, datiert vom 15. Mai 2006,
nicht geltend gemacht. Den dort vorgenommenen Abzug für
Sozialversicherungsbeiträge hat das Steueramt akzeptiert.
5.1.    Gemäss Art.
79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe
der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Die paritätische Beitragspflicht
nach Art. 66 Abs. 1 BVG, welche zur Folge hat, dass der Beitragsanteil des
Arbeitgebers ohne weiteres geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt,
beschränkt sich jedoch auf die obligatorischen Beiträge, soweit nicht die
Statuten weiterreichende Beiträge des Arbeitgebers vorsehen. Zusätzliche zum
Zwecke des Einkaufs bezahlte Beiträge stellen daher grundsätzlich
ausschliesslich Arbeitnehmerleistungen dar; eine Art. 66 Abs. 2 BVG entsprechende
Beitragspflicht der Arbeitgeber ist gesetzlich nicht vorgesehen (Urteil des
Bundesgerichts 2P.155/2000 vom 15. März 2001, Erw. 3b, mit Hinweis auf BGE 124
II 570 Erw. 3c S. 576, 122 V 142 Erw. 5b S. 147 und 118 V 229 Erw. 6 S. 233
ff.).
5.2.    Soweit
statutarische oder reglementarische Bestimmungen dies ausdrücklich vorsehen,
können Arbeitgeber neben den ordentlichen Beiträgen an eine Vorsorgeeinrichtung
auch einmalige ausserordentliche Zuwendungen zum Einkauf von Beitragsjahren der
Arbeitnehmer oder als freiwillige Zuwendungen in die freien Reserven bzw. in
die freien Stiftungsmittel der Vorsorgeeinrichtung leisten (Urteil des
Bundesgerichts 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, ASA 74, 2006/2007 Nr. 11/12 S. 749
ff., Erw. 4.2, mit Hinweis auf BGE 128 V 293 Erw. 3.2.1 S. 296). Bei der
Beurteilung der Qualifikation derartiger Leistungen als geschäftsmässig
begründeter Aufwand sind die Grundsätze der Angemessenheit und der Gleichbehandlung
besonders stark zu gewichten. Ebenfalls relevant ist der Grundsatz der
Planmässigkeit, welcher nunmehr gesetzlich umschrieben ist (Art. 1g BVV 2,
erlassen gestützt auf den seit 1. Januar 2005 geltenden Art. 1 Abs. 3 BVG). Er
verlangt in diesem Zusammenhang, dass die ausserordentlichen Zuwendungen
(Beteiligung des Arbeitgebers am Einkauf) statutarisch oder reglementarisch
vorgesehen sein müssen (zitiertes Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, Erw.
4.3).
5.3.
Das Versicherungsreglement der Pensionskasse Z. vom 27. November 2003 regelt
in Art. 13 die ordentlichen Beiträge. Diesbezüglich wird bestimmt, für
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer sei mindestens die Hälfte der Beiträge vom
Arbeitgeber oder der Arbeitgeberin zu übernehmen. Was den Einkauf zusätzlicher
Leistungen anbelangt, hält Art. 16 Ziff. 2 demgegenüber fest, „die versicherte
Person“ könne sich – unter bestimmten Voraussetzungen - einkaufen, während
keine Rede ist von einer Beteiligung des Arbeitgebers. In Übereinstimmung damit
spricht Art. 17, der die Beitragszahlung betrifft, in Ziff. 5 lediglich im Zusammenhang
mit den monatlichen Beiträgen von einer Zahlung durch den Arbeitgeber.
Das
Bundesgericht hat im bereits erwähnten Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004 (ASA
74 [2005/06] Nr. 11/12 S. 749 ff.) mit Bezug auf eine analoge Regelung, welche
eine hälftige Beteiligung des Arbeitgebers an den jährlichen Beiträgen vorsah,
sich aber nicht zu einer Beteiligung an einem Einkauf äusserte, die
Abzugsfähigkeit einer Zahlung verneint, welche der Arbeitgeber zur Finanzierung
eines Einkaufs erbracht hatte. Begründet wurde dies insbesondere mit dem Fehlen
des für die berufliche Vorsorge kennzeichnenden Elements der Planmässigkeit.
Die vorliegende Konstellation ist in gleicher Weise zu beurteilen. Die Zahlung
an die Pensionskasse Z. in Höhe von Fr. 20'000.-- zur Finanzierung des Einkaufs
des Hauptaktionärs und einzigen Arbeitnehmers A.Y. stellt dementsprechend
keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Sie kann auch nicht
nachträglich in Lohnaufwand umqualifiziert werden. Vielmehr muss sich die
Rekurrentin auf den von ihr vorgenommenen Buchungen behaften lassen (sog.
Massgeblichkeit der Handelsbilanz, vgl. das zitierte Urteil des Bundesgerichts
2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, E. 5.4, mit weiteren Hinweisen). Das Steueramt
hat somit zu Recht eine entsprechende Aufrechnung – unter Berücksichtigung
einer zusätzlichen Steuerrückstellung - vorgenommen. Rekurs und Beschwerde sind
daher abzuweisen.
Steuergericht,
Urteil vom 17. September 2007