so_gerichte · SGSTA.2023.38 · 2023-07-13 · de
Staats- und Bundessteuer 2021


Urteilvom18. Dezember 2023

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Flury, Roberti

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2023.38;
BST.2023.34

A und BX

v.d.C

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffendStaats- und Bundessteuer 2021

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1   Mit
Datum vom 28. März 2022 reichten die Steuerpflichtigen A und B X die
Steuererklärung 2021 ein. In der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2021 vom
4. Mai 2023 rechnete die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen eine geldwerte
Leistung von 1.49 Mio. Franken an den Aktionär A X auf. Dazu wurde angeführt, eine
Verrechnung mit dem Verkaufspreis der Aktien sei nicht möglich. Das Darlehen an
den Aktionär sei nie zurückbezahlt worden.

1.2   Dagegen
erhoben die Steuerpflichtigen über ihre Vertretung am 26. Mai 2023 Einsprache
und machten im Wesentlichen geltend, der Aktionär habe seine Schulden gegenüber
der Y AG beglichen und diese habe ihre Schulden gegenüber Dritten ebenfalls
beglichen. Von der Aufrechnung einer geldwerten Leistung sei abzusehen.

1.3   Mit
Verfügung vom 13. Juli 2023 wies die VB Olten-Gösgen die Einsprache ab. Dazu
wurde festgehalten, dass der effektiv bezahlte Kaufpreis von CHF 146'000 für
die Y AG aus Sicht der VB Olten-Gösgen angemessen sei. Hingegen sei der
vertraglich festgelegte Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken offensichtlich
überhöht und nur wegen demAktionärsdarlehen in dieser Höhe vereinbart worden. Das Darlehen der AG an
ihren bisherigen Aktionär A X sei in dessen Steuererklärung 2021 nicht mehr
aufgeführt. Dieses Darlehen sei noch bis zum Verkauf auf 1.49 Mio. Franken
erhöht worden. Die Erhöhung sei soweit erfolgt, bis der Saldo einem Darlehen
auf der Gegenseite der Bilanz entsprochen habe, mithin dem Darlehen der Z AG an
die Y AG. Mit Buchungsdatum vom 15. Oktober 2021 seien beide Darlehen
miteinander verrechnet worden, so dass sie aus der Bilanz verschwunden seien. Die
VB Olten-Gösgen habe die Ausbuchung des Darlehens als geldwerte Leistung der Y
AG an ihren bisherigen Aktionär A X aufgerechnet. Dieser habe über Jahre hinweg
ständig das Darlehen erhöht und soweit ersichtlich nie zurückbezahlt. Dass der
Aktionär seine Schulden gegenüber der Y AG beglichen habe, sei nicht
nachgewiesen worden. Buchhalterisch sei die Verrechnung der beiden Darlehen so
gehandhabt worden, als wäre kein Geld für Darlehensrückzahlungen geflossen.
Offenbar sei auch tatsächlich kein Geld geflossen, jedenfalls nicht von A X an
die Y AG. Weiter sei nicht ersichtlich, was die Schuld der Y AG bei der Finanzierungsgesellschaft
Z AG mit dem Darlehen der Y AG an den Aktionär zu tun habe. Eine Verrechnung
beider Darlehen sei buchhalterisch nicht erlaubt, sie widerspreche dem
Verrechnungsverbot. Was mit dem Darlehen der Z AG an die Y AG passiert sei,
könne anhand der Unterlagen nicht festgestellt werden. Eine Rückzahlung des
Darlehens, das der bisherige Aktionär A X von der Y AG erhalten habe, sei nie
erfolgt. Der Einsprecher habe somit 1.49 Mio. Franken aus seiner AG bezogen.
Die VB Olten-Gösgen habe den Betrag in der Veranlagung 2021, dem Jahr der
Darlehensausbuchung, zurecht als geldwerte Leistung aufgerechnet. Die
Einsprache sei somit unbegründet.

2.1   Mit
Rekurs und Beschwerde vom 11. August 2023 gegen diesen Einspracheentscheid
gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) an das
Kantonale Steuergericht. Es wird beantragt, den angefochtenen Entscheid
aufzuheben und auf die Aufrechnung der geldwerten Leistung im Betrag von 1.49
Mio. Franken zu verzichten. Dazu wird vorab ausgeführt, die von der VB Olten-Gösgen
beschriebene Vorgehensweise widerspreche den effektiven Begebenheiten. Zudem
könne den Rechtsauslegungen nicht gefolgt werden. Dass der umstrittene
Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken überhöht gewesen sei, begründe die VB Olten-Gösgen
nicht weiter. Betreffend die Steuerperiode 2020 sei weder eine verdeckte
Gewinnausschüttung angezeigt noch seien Faktoren korrigiert worden. Die
Darlehensgewährung bezüglich der Y AG sei als "drittkonform"
qualifiziert worden. Die von der VB Olten-Gösgen nunmehr gewählte
Vorgehensweise, die Darlehenssituation als Ganzes in der Steuerperiode 2021 als
verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren, widerspreche der bisherigen
Beurteilung bzw. der massgebenden Rechtsprechung. Es sei auch eine Frage von
Treu und Glauben; die Darlehenssituation sei nach dem Prinzip "dealing at
arm's length" beurteilt worden, es könne nicht sein, dass das betreffende
Darlehen von heute auf morgen als nicht "drittgleichskonform"
beurteilt werde. Die für die Y AG zuständige VB Olten-Gösgen habe rechtskräftig
festgestellt, dass sich das umstrittene Darlehen gegenüber dem Aktionär nicht
als simuliert qualifiziere und somit dem Drittvergleich standhalte. Wäre des
Weiteren die Qualifikation nach einem simulierten Darlehen erfolgt, hätten die
Erhöhungen des Aktivdarlehens gegenüber dem Aktionär in der Vergangenheit als
verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden müssen. Beim Verkauf der Y AG
an die D stelle sich die Frage nach dem Wert des Unternehmens. Bei einem
Verkauf unter Dritten wie hier spiele der Markt. Da der Verkauf unter Dritten
zustande gekommen sei, würden sich aus steuerlicher Sicht weitere Abklärungen
erübrigen, da dem "dealing at arm's length" Rechnung getragen worden
sei. Der buchhalterische Vollzug der Bereinigung bzw. Amortisation der
Darlehenssituation sei in der Handelsbilanz ersichtlich. Die Qualifikation nach
einer verdeckten Gewinnausschüttung sei nicht erfolgt, zumal das Aktivdarlehen
dem Drittvergleich standhalte. Gegebenenfalls seien von den Rekurrenten noch
nachzureichende Beweismittel zu würdigen.

2.2   Mit
Vernehmlassung vom 28. August 2023 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz)
die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wird vor allem ausgeführt,
der Aktionär und Rekurrent habe erhebliche Beträge aus seiner AG  X AG
entnommen, ohne diese als Einkommen zu versteuern. Das entsprechende Darlehen
an den Aktionär habe sich weiter erhöht und zum Zeitpunkt des Aktienverkaufs im
Jahr 2021 1.49 Mio. Franken betragen. Die Rekurrenten hätten in der
Vergangenheit stets steuerpflichtiges Vermögen von einer oder mehreren
Millionen Franken gehabt. Erst mit der Ausbuchung des Darlehens an den Aktionär
sei deutlich geworden, dass keine Darlehensrückzahlung beabsichtigt gewesen
sei. Im Nachhinein müsse das Darlehen als simuliert betrachtet werden. Sodann
habe die VB Olten-Gösgen bemängelt, es bleibe unklar, was mit dem Darlehen von
der Z AG an die Y AG geschehen sei. Dabei sei eine gewisse Intransparenz
offenbar beabsichtigt. Weiter habe die VB Olten-Gösgen bei der AG und beim
Aktionär übereinstimmend agiert und das Darlehen unverändert stehen gelassen.
Erst mit dessen Ausbuchung sei offensichtlich geworden, dass eine Rückzahlung
nicht erfolgt und diese wahrscheinlich von Anfang an nicht beabsichtigt gewesen
sei. Ausserdem sei der grösste Wert der Gesellschaft das Darlehen an ihren
Aktionär gewesen. Der Betrag von CHF 146'000 sei ein angemessener Verkaufspreis
für eine AG mit einem Eigenkapital in ungefähr entsprechender Höhe. Darüber
hinaus sei das Aktionärskontokorrent an den Betrag des Darlehens auf der
Passivseite von der Z AG an die  X AG angepasst und die beiden Darlehen seien
miteinander verrechnet worden. Dass dieses Darlehen auf der Passivseite im Jahr
2021 einfach ausgebucht werde, sei nicht plausibel. Eine Rückzahlung wäre
aufgrund der finanziellen Mittel nicht möglich gewesen. Die Verrechnung der
beiden Darlehen verstosse gegen das Verrechnungsverbot. In einer Jahresrechnung
gelte das Bruttoprinzip. Es sei nicht ersichtlich, welchen Zusammenhang die
Schuld der Y AG bei der Z AG mit dem Darlehen von der Y AG an den Aktionär
habe. Das Darlehen von der Z AG an die Y AG sei wesentlich älter und habe
bereits in der Bilanz per 31. Dezember 2016 CHF 1'243'690 betragen. Eine
Verrechnung beider Darlehen sei buchhalterisch nicht zulässig. Somit habe der
Rekurrent in den Jahren 2018 bis 2021 insgesamt 1.49 Mio. Franken aus seiner AG
bezogen. Diese geldwerte Leistung werde spätestens mit der Ausbuchung des
Darlehens im Jahr 2021 steuerpflichtig.

2.3   Mit
Stellungnahme vom 27. September 2023 hielt die Vertretung der Rekurrenten im
Wesentlichen Folgendes fest: Dass das betreffende Darlehen simuliert sei, treffe
auf Ebene Gesellschaft nicht zu. Die Besteuerung einer geldwerten Leistung wäre
im Zeitpunkt der Darlehensgewährung bzw. Darlehenserhöhung berechtigt gewesen,
sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt gewesen wären. Dass das
Darlehen ausgebucht resp. entfernt worden sei, habe in direktem Zusammenhang
mit dem Verkauf der Gesellschaft gestanden; es sei wohl nicht im Interesse der
Käuferin gewesen, ein Darlehen des Vorbesitzers zu übernehmen. Das habe eine
Anrechnung an den Kaufpreis zur Folge gehabt. Nach dem Massgeblichkeitsprinzip
seien diese Transaktionen auf Ebene juristische Person nicht beanstandet
worden. Es gehe hier um eine Transaktion unter unabhängigen Dritten; dabei sei
das "Drittvergleichsprinzip" von primärer Bedeutung. Die
Argumentation der VB Olten-Gösgen verletze das Zuflussprinzip. Im Übrigen wird
auf Rekurs und Beschwerde verwiesen.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Rekurs
(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten
form- und fristgerecht. Das Kantonale Steuergericht KSG ist sachlich zuständig
(§ 160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS
613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1   Nach §
26 Abs. 1 lit. b StG sind geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art
steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Sie sind im Umfang von 70 %
steuerbar, wenn die Beteiligungsrechte mindestens 10 % des Grund- oder
Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (§ 26
Abs. 1 lit. b StG; Art. 20 Abs. 1bisDBG).

2.2   Geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die
leisten-de Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder
keine gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der
Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft direkt oder indirekt einen Vorteil
erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossen-schaft diesen Vorteil einem
Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zuge-standen hätte
und 4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138
II 57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren
Rechtsgrund im Beteiligungsver-hältnis hatte (Bundesgericht, BGer, 18.5.2020,
2C_1028/2019, E. 2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90;
zum Ganzen Entscheid SB 2021.00102 des Zürcher Verwaltungsgerichts vom
15.12.2021, E. 3.1, unter zh.ch; KSG vom 23.10.2023, SGSTA.2021.45;
BST.2021.38, E. 2.2, zur Publ. vorgesehen unter gerichtsentscheide.so.ch).

2.3   Gewährt
eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt
darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von einem
üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E.
3.1). Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des
Darlehensgebers auf eine ange-messene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung
des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem
effektiv bezahlten Zins und dem Zins, der zwi-schen voneinander unabhängigen
Dritten bezahlt worden wäre (BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2). In Bezug
auf die Kapitalschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange der
Gesellschafter das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine
aussenste-hende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich,
wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem
Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten
Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019,
2C_347/2019, E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen Kapital,
dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte Leistung
vor (BGer, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.3). Der Rückzahlungswillen kann von
Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich Gesellschafter
oder Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw.
Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher"
und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit
Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012,
E. 3.3 = StR 68/2013 S. 227; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O.,
E. 3.2; KSG vom 23.10.2023, a.a.O., E. 2.3).

2.4   Der
Rückzahlungswille von Gesellschaft und Gesellschafter ist als innere Tatsache
kei-nem direkten Beweis zugänglich; ob ein Darlehen steuerlich nur (noch)
simuliert wird, lässt sich deshalb oftmals nur aufgrund von Indizien
entscheiden (BGE 138 II 57 E. 7.1). Eine Simulation ist dabei nur dann
anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2; VGr,
11.3.2020, SB.2019.00115 / SB 2019.00116, E. 3.1.3). Das Bundesgericht hat eine
Anzahl von Kriterien entwickelt, die in diesem Zusammenhang zurate gezogen
werden können: Gewährt eine Gesellschaft ihrem Anteilsinhaber ein Darlehen,
obschon sich dieser in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen
befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen
resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisa-tionszahlungen) auf Dauer
nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz für eine (ursprüng-liche)
Simulation (BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer ursprünglichen Simulation ist
ferner regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger die zugeflossenen Mittel zu
einem grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes
verwendet oder er damit seine privaten Schulden umschichtet (BGE 138 II 57 E.
5.1.2). Starke Indizien sind auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei
der Gesellschaft und die Art und Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in
seiner Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere
Anhaltspunkte für eine ursprüngliche Simulation liegen vor, wenn die Parteien
keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen haben, wenn die
Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht erfasst ist, wenn das Darlehen im
Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe
erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die
Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste
(vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum Klumpenrisiko VGr, 11.3.2020,
SB.2019.00115 / SB.2019.00116, E. 4.5.3 [bestätigt durch BGer, 6.8.2020,
2C_295/2020, E. 4.2.1 und 4.2.2]; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O.,
E. 3.3; KSG vom 23.10.2023, a.a.O., E. 2.4; siehe auch KSG vom 28.8.2023,
SGSTA.2023.11; BST.2023.10, E. 2.3).

2.5   Für die
Rechnungslegung ist nach Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR (Obligationenrecht, SR
220) vor allem auch der Grundsatz massgebend, dass Aktiven und Passiven sowie
Aufwand und Ertrag nicht miteinander verrechnet werden dürfen.

3.1   Im
vorliegenden Fall war der Rekurrent Alleineigentümer der  X AG. Im Jahr 2021
verkaufte er die Aktien an die D für 1.636 Mio. Franken. Die Gesellschaft wurde
auf Y AG umfirmiert und der Sitz nach E verlegt. Effektiv bezahlt wurden anhand
der Angaben und Unterlagen indes nur CHF 146'000 (Vorakten Nr. 9, Kontoblatt
2501). Zusätzlich wurde gemäss Vertrag ein Darlehen der Gesellschaft an den
Rekurrenten im Betrag von 1.49 Mio. Franken übernommen (vgl.
Rekurs-/Beschwerdebeilage Nr. 5, Vorakten Nr. 6, Aktienkaufvertrag). Tatsächlich
wurde das Darlehen aufgrund der Unterlagen und Angaben mit einem Passivdarlehen
im gleichen Betrag an die Y AG verrechnet (Vorakten Nr. 9, Bilanz per
31.12.2020  X AG). Die VB Olten-Gösgen rechnete die Leistung von 1.49 Mio.
Franken als geldwerte Leistung auf. Nach Ansicht des Rekurrenten war der
Verkauf der Aktien dagegen ein Verkauf unter Dritten. Es sei der Marktpreis
bezahlt worden. Das Darlehen sei nicht simuliert gewesen und von der VB Olten-Gösgen
jahrelang akzeptiert worden.

3.2   Der
Kaufpreis von 1.636 Mio. Franken ist anhand der Unterlagen und Angaben
unrealistisch hoch (Rekurs-/Beschwerdebeilage Nr. 6, Vorakten Nr. 10, Bilanz
per 31.12.2021 Y AG); das Eigenkapital der Gesellschaft betrug vor dem Verkauf
der Aktien nach einem Dividendenbezug gerade noch CHF 162'375. Effektiv
geflossen sind, wie gesagt, nur CHF 146'000. Ansonsten wurden wie gesehen
(oben, E. 3.1) zwei Darlehen, mithin ein Aktiv- und ein Passivdarlehen im
gleichen Betrag ausgebucht. Die Werthaltigkeit der Gesellschaft ist insofern
unklar. Unklar ist des Weiteren, was mit dem Darlehen der Z AG geschehen ist.
Hier gibt es keine Auskünfte der Rekurrenten. Bis 2012 war der Rekurrent
Verwaltungsrat der Z AG (Vorakten Nr. 14, Handelsregisterauszug Z AG). Für eine
Rückzahlung des Darlehens waren nach dem Gesagten zu wenig Mittel vorhanden.
Buchhalterisch gilt sodann wie erwähnt ein Verrechnungsverbot aufgrund des
Bruttoprinzips; die Buchhaltung verstösst daher gegen das Verrechnungsverbot (oben,
E. 2.5, Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR). Effektiv wurde das Darlehen von 1.49 Mio.
Franken nach dem Ausgeführten nie zurückbezahlt. Der Rekurrent hat somit diesen
Betrag aus der Gesellschaft bezogen; das ist nach dem Gesagten steuerbar.

3.3   Die
Rechtsmittel erweisen sich nach den Erwägungen als unbegründet. Rekurs und
Beschwerde sind somit abzuweisen.

4.    Bei
diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind
in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 15'000
festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 16'390 bei Streitwert von
1.49 Mio. Franken, wovon 1 %, ausmachend CHF 14'900, davon zuzügl. 10 %,
ausmachend CHF 1'490; ausmachend total CHF 17'140 [CHF 750 und CHF 16'390];
dagegen max. Gerichtsgebühr:CHF 15'000). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs
und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die
Gerichtskosten von CHF 15'000 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur
Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit
Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004
Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der
Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu
enthalten.

Dieser
Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrenten/ Beschwerdeführer
(eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Gemeindesteuerregisterführer der EG

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: