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Handänderungssteuer/ Erlass

StG § 216 Abs. 2, StG § 182 - Handänderungssteuer: Erlass.1. Die gesetzlichen Bestimmungen lassen einen Erlass von Handänderungssteuern grundsätzlich zu. Dem steht auch das gesetzliche Pfandrecht nicht entgegen, da dieses zur Steuer akzessorisch ist und nicht umgekehrt.2. Ein Erlass der Handänderungssteuer kann nur dann gewährt werden, wenn äussere Umstände die finanziellen Umstände eines Erwerbers entscheidend verschlechtern und dieser vermögenslos ist.

Solothurn Steuergericht 15.06.2009 SGNEB.2008.12
Soleure Steuergericht 15.06.2009 SGNEB.2008.12
Soletta Steuergericht 15.06.2009 SGNEB.2008.12

Handänderungssteuer/ Erlass

KSGE 2009 Nr. 12
StG § 216 Abs. 2,
StG § 182
-
Handänderungssteuer: Erlass.
1.
Die
gesetzlichen Bestimmungen lassen einen Erlass von Handänderungssteuern grundsätzlich
zu. Dem steht auch das gesetzliche Pfandrecht nicht entgegen, da dieses zur
Steuer akzessorisch ist und nicht umgekehrt.
2.
Ein Erlass
der Handänderungssteuer kann nur dann gewährt werden, wenn äussere Umstände die
finanziellen Umstände eines Erwerbers entscheidend verschlechtern und dieser
vermögenslos ist.
Urteil SGNEB.2008.12 vom 15. Juni 2009
Sachverhalt
1.
Am 27. Juni 2002 gründete A. X. zusammen mit zwei
weiteren Personen die "L. GmbH" (nachfolgend GmbH genannt).
Zweck der Unternehmung ist der Erwerb, die Bewirtschaftung, die Verwaltung, die
Überbauung und die Veräusserung von Immobilien. Laut Handelsregistereintrag
verfügte A. X. über einen Stammanteil von Fr. 18'000.-- (von insgesamt
Fr. 20'000.--).
2.
Am 2. Juni 2006 erwarben B. K. und C. K. von ihrer
Grossmutter A. X. je 9/20 Stammanteile an der GmbH. Daraufhin stellte das
Steueramt des Kantons Solothurn ihnen je Fr. 8'470.-- Handänderungssteuern
in Rechnung (Abgabewert: Fr. 1'540'000.--). Die entsprechende Veranlagung
wurde unangefochten rechtskräftig.
Mit Schreiben vom 31. Januar 2008 ersuchte der Vertreter von B.
K. und C. K. um Revision der Veranlagungsverfügung. Begründet wurde dies damit,
dass die Grossmutter der Gesuchsteller bei der Gründung der GmbH die
Stammanteile für die beiden minderjährigen Kinder nur treuhänderisch übernommen
habe. Deshalb seien mit den Eintragungen im Handelsregister nur die effektiven
Eigentumsverhältnisse nachvollzogen worden. Das Steueramt trat in der Folge
nicht auf das Gesuch ein, da kein Revisionsgrund vorlag.
3.
Am 25. Juli 2008 ersuchte der Vertreter der
Steuerpflichtigen beim Finanzdepartement um Erlass der Handänderungssteuer und
begründete dies mit fehlendem Vermögen und Einkommen der beiden minderjährigen
Kinder sowie damit, dass die Grossmutter der Steuerpflichtigen die Anteile bei
der Gründung der GmbH nur treuhänderisch übernommen und deshalb keine
Handänderung stattgefunden habe.
Mit Verfügung vom 12. November 2008 wies die Erlassabteilung
des Finanzdepartements die Gesuche ab mit der Begründung, dass für die
Handänderungssteuer ein gesetzliches Pfandrecht zugunsten des Staates bestehe.
Mit diesem Pfandrecht solle nach dem Willen des Gesetzgebers die
Einbringlichkeit der Steuerforderung gesichert werden. Ein Erlass der
Handänderungssteuer sei folglich ausgeschlossen.
4.1
Daraufhin wandte sich der Vertreter der Steuerpflichtigen
(nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Rekurs vom 15. Dezember 2008 ans
Steuergericht mit dem Begehren, die Handänderungssteuern von je
Fr. 8'470.-- seien zu erlassen. Begründet wurde dies folgendermassen: Der
geschuldete Steuerbetrag stehe in einem klaren Missverhältnis zur finanziellen
Leistungsfähigkeit der Rekurrenten. Die GmbH könne keine Gewinne ausschütten,
welche zur Bezahlung der Steuerschuld verwendet werden könnten und die beiden
Rekurrenten hätten auch kein Vermögen, mit dem diese bezahlt werden könne.
4.2  Am 26. Januar 2009 liess sich die Erlassabteilung des
Finanzdepartements nochmals vernehmen mit dem Antrag, der Rekurs sei abzuweisen
und verwies zur Begründung auf die angefochtene Verfügung.
4.3  Mit Eingabe vom 10. Februar 2009 verwies der Vertreter der Rekurrenten
auf die Rekursschrift.
Erwägungen
2.
Vorab
ist festzuhalten, dass es nicht Gegenstand dieses Verfahrens sein kann, materiell
zu prüfen, ob eine Handänderungssteuerpflicht vorliegt. Die Veranlagung der
Handänderungssteuer wurde unangefochten rechtskräftig. Bezüglich des später
eingereichten Revisionsbegehrens hat das Steueramt mit Verfügung vom
23. Juni 2008 festgestellt, dass kein Revisionsgrund vorliege und selbst
dann, wenn ein Revisionsgrund existieren würde, das Revisionsgesuch hätte
abgewiesen werden müssen. Auch diesem - inzwischen rechtskräftigen -
(Revisions-)Entscheid wurde nicht widersprochen.
Somit
kann festgehalten werden, dass die Rekurrenten dazu verpflichtet sind, eine Handänderungssteuer
zu bezahlen. Da rechtskräftige Veranlagungen zudem im Erlassverfahren nicht
geändert werden können (§ 9 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 11
betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen [StVO
Nr. 11]), bleibt - entgegen der Ansicht der Rekurrenten - auch im
vorliegenden Verfahren kein Raum für eine Änderung der Handänderungssteuerpflicht.
3.
In
grundsätzlicher Hinsicht stellt sich als erstes die Frage, ob ein
Handänderungssteuererlass vom Gesetzgeber überhaupt vorgesehen ist. Falls es an
der entsprechenden gesetzlichen Grundlage fehlt, erübrigen sich weitere
Ausführungen zu diesem Thema.
3.1  Handänderungssteuern
werden im Kanton Solothurn zu den sogenannten Nebensteuern gezählt und sind
Thema der §§ 205-216 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern
(StG). Innerhalb dieser Normen findet sich keine einzige Regelung zum Thema
Steuererlass. In den restlichen Bestimmungen des StG wird die
Handänderungssteuer, abgesehen von einer kurzen Erwähnung in § 1 StG
("Der Staat erhebt ferner eine Handänderungssteuer, ..." ) und in den
Übergangsbestimmungen nicht mehr erwähnt. Es fehlt somit eine ausdrückliche
Ermächtigung zum Erlass der Steuer.
3.2  Allerdings
verweist der § 216 Abs. 2 StG darauf, dass wenn in den
§§ 205-215 nichts anderes bestimmt ist, die §§ 118-204 anwendbar
sind. Gesetzessystematisch regeln die letztgenannten Paragraphen den Teil V des
StG, welcher mit "Behörden und Verfahren" betitelt wird. Innerhalb
dieser Spanne, nämlich in § 182 StG, findet sich eine Regelung, welche den
Erlass der Staatsteuern regelt. Nach dem Wortlaut von § 216 Abs. 2
StG ist diese Bestimmung auch im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer anwendbar.
Somit besteht eine gesetzliche Grundlage dafür, dass auch Handänderungssteuern
erlassen werden können. Dies wird im Übrigen auch dadurch bekräftigt, als es in
der Steuerverordnung Nr. 11 betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und
Abschreibungen heisst:
Erlass von rechtskräftig direkten Staatsteuern, sowie
Nebensteuern, Zinsen und Bussen gewährt das Finanzamt
(§ 5).
4.
Der
Kanton Solothurn kennt - anders als beispielsweise der Kanton Thurgau - bei
einer Handänderung keine Solidaritätshaftung der Vertragspartner. Nach
§ 208 Abs. 1 StG ist einzig der Erwerber steuerpflichtig.
Entsprechend kann § 9 Abs. 4 der Steuerverordnung Nr. 11
betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen (StVO
Nr. 11) nicht zur Anwendung kommen, welcher besagt, dass bei einer
Dritthaftung für Steuerschulden ein Erlass nur ausgesprochen werden kann, wenn
Erlassgründe sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Haftenden
vorliegen. Es ist nicht möglich, die Schuld beim Veräusserer des Grundstücks -
vorliegend bei der Grossmutter der Rekurrenten - einzufordern.
Eine
Haftung der Eltern für die Handänderungssteuern ihrer Kinder besteht nicht;
eine solche existiert nur für die Gesamtsteuer, welche auf das Kindereinkommen
und das Kindervermögen entfällt (§ 19 Abs. 1 StG).
5.
Der
Solothurner Gesetzgeber hat zur Sicherung der Handänderungssteuer ein gesetzliches
Pfandrecht eingeführt, und zwar basierend auf der bundesgesetzlichen Bestimmung
von Art. 836 ZGB, welche lautet:
Die gesetzlichen Pfandrechte des
kantonalen Rechts aus öffentlichrechtlichen oder anderen für die
Grundeigentümer allgemein verbindlichen Verhältnissen bedürfen, wo es nicht
anders geordnet ist, zu ihrer Gültigkeit keiner Eintragung.
5.1  Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechungen gelten folgende Voraussetzungen, damit ein
gesetzliches Grundpfandrecht angemeldet werden kann: Die kantonale Rechtsgrundlage
muss in der Form eines Gesetzes vorliegen, das betreffende Pfandrecht muss eine
Grundpfandverschreibung sein und es muss ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem
belasteten Grundstück bestehen (BGE 110 II 236, 110 Ia 354, vgl. auch BSK ZGB
II - Josef Hofstetter, Art. 836 N 7 ff.). Im Kanton Solothurn findet
sich im Gesetz über die Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (EG
ZGB) folgende Regelung (§ 283 lit. a): "
Nach kantonalem Recht
besteht ohne Eintragung in das Grundbuch ein gesetzliches Pfandrecht, das jeder
eingetragenen Belastung vorgeht: a) zugunsten des Staates für die Handänderungssteuer,
die staatlichen Verurkundungs- und Grundbuchgebühren sowie für die Kosten der
Grundbuchvermessung und der Katasterschätzung, soweit sie rechtkräftig dem
Grundeigentümer auferlegt sind . b) ...".
Das
Pfandrecht ist die Befugnis des Gläubigers, sich für seine Forderung aus der Verwertung
des Pfandobjektes bezahlt zu machen, falls die geschuldete Leistung nicht
erbracht wird (BSK ZGB II, Basel 2007, Thomas Bauer, Vorbemerkung Art. 884-894
N 6). Dem Kanton Solothurn steht demnach im Falle einer Uneinbringlichkeit
der Forderung der Weg der Betreibung auf Pfandverwertung offen. Ganz
offensichtlich wollte der Gesetzgeber das Gemeinwesen diesbezüglich bevorzugen.
Dies wohl vor allem in Hinblick darauf, dass bei einer Handänderung in der
Regel Geld fliesst und dass die Steuer auf diese Weise sichergestellt werden
soll. Die Amtschreiberei kann denn auch den Eintrag in das Grundbuch so lange
verweigern, bis die Steuer bezahlt ist (§ 215 Abs. 4 StG).
5.2  Es
stellt sich nun die grundsätzliche Frage, ob ein Erlass trotz dieser
grundpfändlichen Sicherstellung der Steuer ausgesprochen werden kann, oder ob
durch das Grundpfand ein Erlass verunmöglicht wird. Für alle Ansprüche auf
Errichtung gesetzlicher Pfandrechte gilt, dass sie realobligatorischer Natur
sind: Der Anspruch auf Errichtung ist an sich obligatorischer (persönlicher)
Natur, seine Besonderheit besteht aber darin, dass er gegenüber dem jeweiligen
Grundeigentümer (vgl. Art. 655 ZGB) besteht. Wird beispielsweise das Grundstück
vor Eintragung des betreffenden Grundpfandrechtes im Grundbuch
weiterveräussert, so kann derjenige, der einen Anspruch auf Errichtung eines
Grundpfandes hat, diesen Anspruch auch gegenüber dem Erwerber des Grundstückes
durchsetzen (Hans Michael Riemer, Zürich 2000, Sachenrecht II, § 18
N 46).
Die
sichergestellte Forderung kann zufolge Tilgung, Erlass der Forderung,
gerichtliche Feststellung des Nichtbestehens der sichergestellten
Darlehensforderung oder Verrechnung untergehen (Hans Michael Riemer, a.a.O.,
§ 19 N 1). Das Pfandrecht ist zu dieser Forderung akzessorisch. Das
heisst, dass nur wenn und soweit die zu sichernde Forderung effektiv besteht
(qualitativ und quantitativ), das Pfandrecht auch besteht. Ob und wieweit die
Grundforderung existiert, bestimmt sich nicht nach dem Grundbucheintrag,
sondern allein nach dem sogenannten Grundverhältnis (Hans Michael Riemer,
a.a.O., § 22 N 10 und 11). Mit anderen Worten: Das Pfandrecht folgt
dem Schicksal der Handänderungssteuer, nicht umgekehrt. Somit ist es rechtlich
grundsätzlich möglich, einen Erlass zu gewähren - das Institut des gesetzlichen
Pfandrechtes steht dem nicht entgegen.
6.
Anspruch
auf Erlass der (Handänderungs-)Steuer hat ein Steuerpflichtiger dann, wenn er
durch besondere Verhältnisse wie Naturereignisse, Todesfall, Unglück,
Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche Rückschläge und dergleichen in
seiner Zahlungsfähigkeit stark beeinträchtigt ist oder er sich sonst in einer
Lage befindet, in der die Bezahlung der Steuer zur grossen Härte würde
(§ 182 Abs. 1 i.V.m. § 216 Abs. 2 StG).
6.1  Speziell bei der Handänderungssteuer ist
die Tatsache, dass sie immer nur dann entsteht, wenn ein Grundstück seinen
Eigentümer wechselt. Ein Blick auf die Praxis der Kantone Graubünden und Luzern
zeigt, dass diese den Erlass von Handänderungssteuern deshalb restriktiv
handhaben. Beide machen den Steuerverzicht von vergleichsweise erschwerten
Bedingungen abhängig.
-
Im
Kanton Graubünden gilt, dass ein gesetzliches Pfandrecht den Steuererlass nicht
gänzlich ausschliesst, welcher i.d.R. aber nicht gewährt wird (vgl.
Praxisfestlegung der Steuerverwaltung Graubünden zu StG 160 und EGzZGB 130
ff.).
-
Im
Kanton Luzern (wo die Handänderungssteuer vom Verkäufer getragen wird) wird ein
Erlass nur dann gewährt, wenn ein ausgesprochener Härtefall oder eine Notlage
vorliegen und zwischen dem Härtefall und dem die Handänderungssteuer
auslösenden Grundstückkauf ein Zusammenhang besteht. Konkret sind dies äussere
Umstände, die zum überwiegenden Teil nicht selbst verschuldet sind, welche den
Steuerpflichtigen zum Verkauf zwingen, bzw. nach dem Verkauf des Grundstücks
treten nicht voraussehbare Umstände ein, welche die finanzielle Situation der
Steuerpflichtigen entscheidend verschlechtern. Ein Erlass der Handänderungssteuer
ist nur in Extremfällen denkbar (Steuerbuch Luzern, Bd. 2a, Weisungen Staats-
und Gemeindesteuern Teil 3).
6.2  Die
Situation im Kanton Luzern ist mit derjenigen im Kanton Solothurn auf den
ersten Blick nur bedingt vergleichbar, weil dort der Verkäufer zur Zahlung
verpflichtet ist. Das ist insofern ein Unterschied, als dieser der Empfänger
des Kaufpreises ist, und er deshalb in der Regel über flüssige Mittel zur
Bezahlung der Steuer verfügen dürfte. Auf den zweiten Blick ist diesem
Unterschied allerdings kein allzu hohes Gewicht beizumessen. Ein
(steuerpflichtiger) Käufer im Kanton Solothurn hat nämlich Kenntnis über die zu
erwartende Handänderungssteuer, da die Vertragsparteien regelmässig von den
Amtschreibereien darauf hingewiesen werden. Wer ein Grundstück erwirbt muss
Handänderungssteuern zahlen, sofern er nicht unter die Ausnahmeregelungen der
subjektiven Steuerpflicht fällt. Der Käufer ist daher verpflichtet, die Steuer
in seine Kalkulation betreffend Kaufpreis einfliessen zu lassen. Kann er neben
dem Kaufpreis die Steuern nicht aufbringen, ist er deshalb gehalten, vom Grundstückerwerb
abzusehen. In der Regel ist niemand gezwungen, ein Grundstück zu kaufen. Es
kann deshalb nicht sein, dass jemand - im Wissen um seine Steuerpflicht - seine
ganzen liquiden Mittel dafür aufwendet, ein Grundstück zu erwerben und er dann
einen Erlass erhält, weil seine Finanzen ab diesem Datum im Grundstück gebunden
sind.
Aus
diesem Grund ist eine Erlass der Handänderungssteuer nur dann in Erwägung zu
ziehen, wenn äussere Umstände vorliegen, die einen Steuerpflichtigen zum
Verkauf zwingen oder sonstige Umstände, welche die finanzielle Situation eines
Käufers entscheidend verschlechtern.
6.3
Die vorliegende Situation ist insofern aussergewöhnlich, als bei der Übergabe
der Stammanteile der GmbH kein Geld geflossen ist. Die rechtliche Situation
muss - entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrenten (der die Grossmutter
lediglich als Treuhänderin verstanden haben will) - als geklärt gelten. In zwei
inzwischen rechtskräftigen Urteilen ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen,
dass die Anteile erst am 2. Juli 2006 auf die beiden Kinder übergegangen
sind. Mithin ist damit von einer Schenkung auszugehen.
Bei
Schenkungen kann von einem Erwerber grundsätzlich nicht verlangt werden, dass
er - wenn er über kein Vermögen verfügt, mit dem er die Handänderungssteuer
bezahlen könnte - auf die Annahme des Grundstücks verzichtet. Allerdings gilt
zu bedenken, dass ein solches allenfalls wieder verkauft werden oder eine
Hypothekarkrediterhöhung ins Auge gefasst werden könnte.
6.4  Vorliegend
handelt es sich bei den Erwerbern der Stammanteile der GmbH (der die betreffenden
Grundstücke gehören) um die zwei minderjährigen Enkel der Gründerin, welche
gemäss Aktenlage über wenig eigenes Einkommen verfügen. Der Gewinn der GmbH aus
den letzten beiden Jahren belief sich auf insgesamt Fr. 3'094.35 und es
ist unschwer festzustellen, dass dieser Betrag nicht ausreicht, um die
ausstehenden Handänderungssteuern innert vernünftiger Frist zu bezahlen.
Der
Vertreter der Rekurrenten hat ausserdem ausgeführt, die Rekurrenten seien ganz
ohne Vermögen. Dem ist entgegenzuhalten, dass sie Stammanteile der GmbH von je
Fr. 9'000.-- besitzen (insgesamt Fr. 18'000.-- von
Fr. 20'000.--) und diese GmbH laut Bilanz Immobilien mit einem Anlagewert
von rund Fr. 1,9 Mio. hält. Bei Durchsicht der Jahresrechnung per
31. Dezember 2007 zeigt sich zudem, dass im Jahr 2007 (d.h. dem Jahr,
nachdem die Stammanteile übergegangen sind) die Liegenschaftsabschreibungen von
vorher Fr. 2'155.15 auf Fr. 24'000.-- erhöht worden sind. Im gleichen
Jahr wurden zudem Hypotheken von insgesamt Fr. 51'849.80 zurückgezahlt;
dies, obwohl im Anhang zur Jahresrechnung jede Information darüber fehlt, aus
welchem Grund diese plötzliche Praxisänderung vorgenommen wurde.
Immerhin
kann festgestellt werden, dass die GmbH im Jahr 2007 offenbar fähig war, die
erwähnte Rückzahlung zu leisten und so die Belastungen vermindert wurden; die
Rekurrenten als Inhaber der Stammanteile können daher nicht als vermögenslos bezeichnet
werden. Vor diesem Hintergrund wäre es stossend, ihnen die Handänderungssteuern
zu erlassen.
7.
Der
Rekurs erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.
Steuergericht,
Urteil vom 15. Juni 2009