so_gerichte · SGSTA.2012.103 · 2013-03-04 · de
Kein Abzug für Energiesparmassnahmen bei Erstellung von Neubauten

StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Ein Abzug von Energiesparmassnahmen kann bei der Erstellung von Neubauten nicht geltend gemacht werden, sondern nur bei Investitionen in bereits bestehende Gebäude. Die Grenze zwischen einer bestehenden und einer neuen Baute ist bei 5 Jahren anzusetzen.

KSGE 2013 Nr. 5

StG
§ 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2-Ein
Abzug von Energiesparmassnahmen kann bei der Erstellung von Neubauten nicht
geltend gemacht werden, sondern nur bei Investitionen in bereits bestehende
Gebäude. Die Grenze zwischen einer bestehenden und einer neuen Baute ist bei 5
Jahren anzusetzen.

Urteil SGSTA.2012.103; BST.2012.101 vom 4. März 2013

Sachverhalt

1.    Die
Steuerpflichtigen A. und B.X. machten in der Steuererklärung 2010 Liegenschaftskosten
von total CHF 35109 geltend, namentlich auch für die Installation einer
Solaranlage sowie Unterhaltsbeiträge für die zwei minderjährigen Kinder C. und
D. über CHF 27720. Die Veranlagungsbehörde (VB) liess in der Veranlagung der
Staats- und Bundessteuer 2010 vom 16. Januar 2012 nur pauschale Liegenschaftskosten
von 10% zum Abzug zu, da die fraglichen Investitionen bei einem Neubau in den
ersten 5 Jahren Anlagekosten und somit nicht abziehbar seien. Die
Kinderalimente wurden nach einem Abgleich mit dem Leistungserbringer auf CHF
33150 erhöht.

Dagegen
erhoben die Steuerpflichtigen mit Brief vom 3. Februar 2012 Einsprache und
beantragten, die geltend gemachten Liegenschaftskosten von CHF 33154 für die
Installation der Photovoltaikanlage und der solaren Warmwasseranlage zum Abzug
zuzulassen. Zudem seien die Unterhaltsbeiträge für minderjährige Kinder mit
CHF 27720 zu erfassen. Dazu wurde v.a. angeführt, es dürfe nicht
angenommen werden, dass zwischen der Realisierung der Neubaute und der
Errichtung der Solar- und Photovoltaikanlage ein planerischer oder subjektiver
Zusammenhang bestehe. Die Planung und Installation der Anlage sei bezüglich
eines fertiggestellten, bestehenden Gebäudes vorgenommen worden.

Mit
Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2012 hiess die VB die Einsprache teilweise
gut und setzte das steuerbare Einkommen um CHF 5430 auf CHF 185000 herab. Zur
Be-gründung wurde im Wesentlichen angeführt, die Steuerpflichtigen hätten sich
mit der Investition einer Photovoltaikanlage auseinandergesetzt und die spätere
Installation einer solchen Anlage nicht ausgeschlossen. Da die Realisation nur
kurze Zeit nach Einzug in den Neubau erfolgt sei, seien die Kosten für die
Solaranlage Anlage- und nicht Unterhaltskosten. Ein Abzug sei somit nicht
möglich. Im Übrigen sei der pauschale Unterhaltsabzug gewährt worden. Da das
Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, sei es auch als
Steuerumgehung zu qualifizieren. Bezüglich der Höhe der zu besteuernden
Unterhaltsbeiträge sei die Einsprache dagegen begründet.

2.    Gegen diesen
Einspracheentscheid reichten die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten)
mit Eingabe vom 17. Oktober 2012 Rekurs und Beschwerde ein beim Kantonalen
Steuergericht. Sie beantragten, bei den in der Steuererklärung vom 20. Juli
2011 geltend gemachten Liegenschaftskosten von CHF 35109 zumindest die Kosten
für die Installation der Photovoltaikanlage über CHF 27465 zum Abzug
zuzulassen. Eventuell seien zudem die Kosten für die solare
Warmwasseraufbereitung über CHF 4388 zu gewähren. Die Rekurrenten ersuchten
das Steuergericht, den Vorwurf der VB bezüglich Steuerumgehung als ehrverletzend
bzw. haltlos zu bezeichnen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie führen
dazu aus, es sei falsch, dass die energiesparenden Massnahmen bereits
anlässlich des Neubaus eingeplant gewesen seien. Weder während der Planung noch
bei der Ausführung der Baute sei von einer Photovoltaikanlage die Rede gewesen.
Es sei lediglich ein Leerrohr integriert worden für eine allfällige spätere Nutzung
von Solarwärme zur Warmwassergewinnung; dies stehe in keinem Zusammenhang mit
der später installierten Photovoltaikanlage zur Stromgewinnung. Der
entsprechende Entscheid sei erst später gefallen, nachdem E. neu in die Eigentümerschaft
eingetreten sei. Die fachliche Planung der solaren Warmwassergewinnung und der
Photovoltaikanlage seien damit bezüglich eines fertiggestellten Gebäudes vorgenommen
worden. Zudem hätten sich Bundesrat und Parlament für einen Ausstieg aus der
Atomkraft-Stromproduktion entschieden.

Mit
Vernehmlassung vom 6. November 2012 beantragte die VB, Rekurs und Beschwerde
kostenfällig abzuweisen. Die Rekurrenten hätten die spätere Installation einer
Solar- und Photovoltaikanlage nicht ausgeschlossen. Da zwischen dem Einzug in
das Haus und der Realisation der energiesparenden Investitionen nur knapp 9
Monate liegen würden, seien die Kosten für die Sonnenkollektoren und die
Photovoltaikanlage nicht abzugsfähige Energiesparmassnahmen, sondern
Anlagekosten.

Die
Rekurrenten beharrten mit Stellungnahme vom 23. November 2012 auf ihrem Standpunkt.
Zudem seien zwei Zeugen zu befragen. Die Änderung der Veranlagungspraxis dürfe
nicht zugelassen werden; diese Praxis laufe dem Beschluss von Bundesrat und
Parlament zur Energiewende zuwider. Der steuerliche Abzug sei auf Einbauten von
Alternativenergiesystemen auszudehnen.

Erwägungen

2.    Gemäss § 39
Abs. 3 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen
unter anderem die Unterhaltskosten abgezogen werden, ferner die Kosten für
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten gemäss Regelung
durch das Eidgenössische Finanzdepartement. Nach § 2 Abs. 1 der kantonalen
Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten
von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16, BGS 614.159.16) sind
Unterhaltskosten Kosten, die der Werterhaltung dienen. Nicht abziehbar sind
dagegen insbesondere wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie
Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften
(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16; vgl. Art. 34 lit. d DBG).

2.1 Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 37)
Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die
Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren
Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen; vgl. auch
Art. 1 Abs. 1 lit. a ESTV-Liegenschaftskostenverordnung). Unterhaltskosten
umfassen daher die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwen-dungen, um
die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) wie auch diejenigen der
Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit
eines Grundstücks sicherstellen).

2.2 Energiespar- und
Umweltschutzmassnahmen werden den Unterhaltskosten gleichgestellt, auch soweit
es sich dabei um teilweise wertvermehrende Massnahmen handelt. Gemäss Art. 5
der Verordnung des Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegen-schaften
des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer gelten als Investitionen, die
dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen für Massnahmen, welche
zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien
beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und die
erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden
Gebäuden (§ 6 Abs. 1 der StVO Nr. 16). Ein Abzug für energiesparende Massnahmen
ist mithin nur für Massnahmen an vorhandenen Bauten, nicht aber bei der
Erstellung von Neubauten möglich. Denn bei Neubauten können die Auslagen nie
Quasiunterhaltskosten bilden, sondern stellen nach Art. 34 lit. d DBG nicht
abziehbare Herstellungskosten dar (Urteil des Bundesgerichts 2C_63/2010 vom
6.7.2010, E. 2.1 mit Hinweisen).

3.    Im vorliegenden
Fall ist unbestritten, dass die fragliche Investition der Solar- bzw. Photovoltaikanlage
zur Nutzung erneuerbarer Energien beiträgt (§ 6 Abs. 2 lit. d StVO Nr. 16; Art.
1 lit. b Ziff. 4 der eidg. Verordnung über die Massnahmen zur rationellen
Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien). Umstritten ist, ob
die Kosten hierfür von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können.

3.1 Für die
betreffende Liegenschaft haben die Rekurrenten Unterhaltskosten als Energiesparmassnahmen
geltend gemacht. Die Vorinstanz vertritt hingegen die Ansicht, dass der
bauliche Ablauf zu beachten sei. Nicht abgezogen werden könnten solche Investitionen,
die beim Erstellen einer Baute anfallen würden, d.h. bei einem Neubau oder
Montage einer Solaranlage unmittelbar danach (5 Jahre).

3.1.1 Zwar geht aus
einem Baubeschrieb der F. vom  2008 hervor, dass weder eine kontrollierte
Lüftung noch Solaranlagen vorgesehen waren. Indessen wurde nach Angaben der
Rekurrenten ein Leerrohr ins Flachdach integriert für eine allfällige spätere
Nutzung zur Warmwassergewinnung. Auch wenn es sich dabei um ein übliches Vorgehen
handeln mag, wie sich auch aus dem Schreiben der F. vom  2012 ergibt, haben
sich die Rekurrenten bzw. die Bauherren mit einer solchen Investition
auseinandergesetzt und die spätere Installation einer entsprechenden Anlage
nicht ausgeschlossen. Ob aufgrund der vorliegenden Unterlagen davon auszugehen
ist, dass die energiesparenden Investitionen bereits beim Neubau eingeplant
gewesen sind, kann hier letztlich offen bleiben. Unbestritten erfolgten bereits
8 bzw. 9 Monate nach Bezug des Wohnhauses der Entscheid und die Ausführung der
kombinierten Solar- und Photovoltaikanlage. Die Investition liegt damit
zeitlich nahe beim Neubau.

3.1.2 Ein Abzug von
energiesparenden Investitionen ist, wie gesehen, nur möglich beim Ersatz von
veralteten und bei der erstmaligen Anbringung von neuen Bauteilen in bestehenden
Gebäuden (oben, E. 2.2). Bei einem Neubau handelt es sich aus steuerrechtlicher
Sicht grundsätzlich um nicht abzugsfähige Anlagekosten (Urteil des
Bundesgerichts vom 6.7.2010, a.a.O., E. 2.3). Bezüglich der Abgrenzung zwischen
Neubau und bestehender Baute ist die Rechtsprechung uneinheitlich. Einzelne
kantonale Energiefachstellen setzen die Grenze zwischen einer neuen und einer
bestehenden Baute bei 5 Jahren an (Analyse der SSK zur steuerrechtlichen
Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen,
unter www.csi-ssk.ch). D.h., dass eine Baute erst dann als fertiggestellt
gelten kann, wenn die 5 Jahre abgelaufen sind. Wenn das Kantonale Steueramt
diese Praxis übernommen hat, ist dies nicht zu beanstanden; diese 5
Jahre-Regelung ist als sachgerecht anzusehen. Im vorliegenden Fall erfolgte der
Einbau der Anlage offenbar knapp 9 Monate nach dem Neubau-Bezug im August 2009.
Demnach wurde die Anlage noch an einem Neubau und nicht an einem bestehenden
Gebäude installiert. Daher können die Kosten nicht zum Abzug zugelassen werden.

3.2 Was die
Rekurrenten weiter dagegen vorbringen, überzeugt nicht.

3.2.1 Dass nach
Angaben der Rekurrenten die G. am  2010 die Solaranlage vorgestellt habe,
ändert nichts daran, dass die Anlage aufgrund der Akten offenbar bereits vorher
geplant war und später modifiziert wurde; dies gilt insbesondere auch im
Hinblick auf die Vorfinanzierung der Anlage, die nach Angaben der Rekurrenten
durch den Miteigentümer E. erfolgte. Die beiden Rechnungen der G. als mit der
Installation der Anlage Beauftragter datieren im Übrigen vom  und  2010.
Aufgrund der vorliegenden Umstände kann durchaus davon ausgegangen werden, dass
zwischen der Realisierung der Neubaute und der Errichtung der Solar- und
Photovoltaikanlage ein gewisser planerischer Zusammenhang besteht; letztlich
kann dies hier jedoch, wie gesehen, offen bleiben. Denn die Anlage ist nicht
bezüglich eines fertiggestellten, bestehenden Gebäudes geplant und installiert
worden, sondern mit Bezug auf einen Neubau. Dabei erscheint die Fünfjahresfrist
gerade auch im Verhältnis zu denjenigen Bauherren, die neu bauen, als relativ
kurz, aber angemessen und damit sachgerecht. Soweit die Rekurrenten ausserdem
geltend machen, der Vorwurf der Steuerumgehung sei haltlos und ehrverletzend,
kann nach dem Gesagten offen bleiben, ob die Voraussetzungen dafür erfüllt sind
oder nicht.

3.2.2 Darüber hinaus
ist die Kritik der Rekurrenten an sich verständlich, das Vorgehen der
Steuerbehörde sei unter dem Gesichtswinkel der Substitution mit erneuerbaren
Energien unbefriedigend. Das Einkommenssteuerrecht eignet sich laut
Bundesgericht aber schlecht für ausserfiskalische Zielsetzungen (Urteil vom
6.7.2010, a.a.O., E. 2.3 mit Hinweis); es würden sich sonst namentlich
Rechtsgleichheitsprobleme ergeben und ohnehin sei die hier fragliche
gesetzliche Regelung anzuwenden. So seien nicht nur Steuerpflichtige im Auge zu
behalten, die mehr oder weniger effiziente Energiesparmassnahmen an
vorbestandenen Gebäuden vornähmen, sondern auch diejenigen, die ein vollkommen
energieeffizientes Haus von Grund auf neu errichten und keinen Steuerabzug
vornehmen könnten.

3.2.3 In der Replik
haben die Rekurrenten die Befragung von Zeugen beantragt. Das Steuergericht
kann wohl auch eine mündliche Verhandlung durchführen (vgl. § 161 StG). Nach
konstanter Praxis des Bundesgerichts (siehe etwa Urteil 2C_576/2010 vom
29.11.2010, E. 2.2) kann das Beweisverfahren aber geschlossen werden, wenn die
noch im Raum stehenden Beweisanträge untauglich sind, z.B. weil die betreffende
Tatsache aus den Akten bereits genügend ersichtlich ist. Diesfalls werden von
den Parteien gestellte Beweisanträge im Rahmen einer vorweggenommenen, sog.
antizipierten Beweiswürdigung abgewiesen. Dies ist zulässig, wenn das Gericht
aufgrund bereits erhobener Beweise oder aus anderen Gründen den rechtserheblichen
Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist, seine rechtliche
Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert. Vorliegend
würde die Durchführung einer Zeugenbefragung wohl keine neuen Erkenntnisse
bringen, ist doch davon auszugehen, dass die zwei beantragten Zeugen F. und G.
lediglich die bisherigen Parteistandpunkte vorbringen würden. Die Akten
erzeigen aber eine zeitliche Nähe der fraglichen Investitionen zum Neubau; dies
ist Beweis genug, dass sie nicht abgezogen werden können.

3.3 Wie die
Vorinstanz demnach zu Recht dargelegt hat, kann ein Abzug für energiesparende
Massnahmen nicht bei der Erstellung von Neubauten geltend gemacht werden,
sondern nur bei Investitionen in bereits bestehende Gebäude (vgl. auch
Bundesgerichtsurteil vom 6.7.2010, a.a.O., E. 3.1). Dass sie die Grenze
zwischen einer bestehenden und einer neuen Baute bei 5 Jahren angesetzt hat,
ist nicht zu beanstanden. Somit hat die Vorinstanz die geltend gemachten Kosten
als Energiesparmassnahmen zu Recht verweigert. Rekurs und Beschwerde sind daher
unbegründet und damit abzuweisen.

(Auf die
gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil
2C_438/2013 vom 13. Mai 2013 nicht eingetreten)

Steuergericht, Urteil
vom 4. März 2013