so_gerichte · SGSTA.2017.3 · 2016-12-05 · de
Staats- und Bundessteuer 2014

Steuerberechnung, kleine Arbeitsentgelte, Steuerumgehung, § 47bis StG, Art. 37a Abs. 1 DBGDas vereinfache Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist primär für Arbeitnehmer in Privathaushalten gedacht. Bei Verwaltungsratshonoraren und Geschäftsführereinkünften ist eine Steuerumgehung zu prüfen. Fall einer Steuerpflichtigen, die in einer Holdinggesellschaft keine Tätigkeit ausübt. Aufgrund der Verflechtung der Beteiligten ist eine Gesamtsicht notwendig. Steuerersparnis von ca. 46 %. Steuerumgehung hier bejaht.

Urteilvom26. Juni 2017

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Kellerhals, Winiger

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2017.3;
BST.2017.3

A

v.d.

gegen

betreffendStaats- und Bundessteuer 2014

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Die
Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 21. Juli 2015 ihre Steuererklärung
2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen rechnete in der definitiven
Veranlagung vom 6. Oktober 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 u.a. den
Betrag von CHF 18750 auf. Es handelte sich dabei um Nettoeinkünfte von der Y
AG im vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über
Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41).
Die Anwendung dieses Abrechnungsverfahrens sei hier missbräuchlich. Mit
Schreiben vom 21. Oktober 2016 erhob die Vertretung der Steuerpflichtigen
gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der
Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte
sei abzusehen.

Mit
Einspracheentscheid vom 5. Dezember 2016 wies die VB Olten-Gösgen die
Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die
Einsprecherin Mitglied des Verwaltungsrats der Y AG sei. Die Anwendung des
vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier rechtsmissbräuchlich. Die
Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, das Honorar vereinfacht abzurechnen. Das
Verwaltungsratshonorar unterliege der ordentlichen Besteuerung. Die Einsprache
sei daher unbegründet.

2.    Gegen
diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin)
mit Eingabe ihrer Vertretung vom 5. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit den
Begehren, das vereinfachte Abrechnungsverfahren als zulässig anzuerkennen und
von einer Abrechnung abzusehen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, das BGSA
schliesse das vereinfache Abrechnungsverfahren für Verwaltungsräte nicht aus.
Behörden wie das Aargauer Steueramt oder das Obergericht des Kantons Appenzell
Ausserrhoden würden dieses Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren
als zulässig erachten. In der damaligen Gesetzesberatung sei das aktuelle BGSA
bzw. das vereinfachte Abrechnungsverfahren auf KMU erweitert worden. Die
anstehende Gesetzesrevision schliesse diese Abrechnung von
Verwaltungsratshonoraren mit ein. Indes sei die Rekurrentin gar nicht im
Verwaltungsrat der Y AG. Weiter sei gemäss Zürcher Verwaltungsgericht das vereinfachte
Abrechnungsverfahren unter Nahestehenden zulässig. Überdies sei dieses
Abrechnungsverfahren infolge der administrativen Entlastung begründet. Ferner
gehe es hier nicht um eine erhebliche Steuerersparnis. Zudem sehe das BGSA
Anreizsysteme mittels Steuererleichterung vor. Die Rechtsmittel seien unter
Kostengutsprache gutzuheissen.

Mit
Vernehmlassung vom 17. März 2017 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz),
Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie
im Wesentlichen fest, dass die Rekurrentin tatsächlich nicht Verwaltungsrätin
der Y AG sei. Mit dem BGSA solle die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw.
Privathaushalten bekämpft werden. Die vereinfachte Abrechnung von Sozialabgaben
und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in Betrieben,
die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien mit den
Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch Nahestehende
seien keine Dritte im Sinne des BGSA. Dass die Rekurrentin mit dem Betrag von
CHF 20000 von der von ihrem Lebenspartner kontrollierten Y AG gerade so viel
Lohn erhalte, dass der massgebliche Grenzbetrag nicht überschritten werde,
müsse als völlig unangemessene Rechtsgestaltung gelten. Vorliegend sei unklar,
wofür dieser Lohn ausbezahlt werde. Es gehe hier um eine Holdinggesellschaft.
Diese verfüge über keinerlei Infrastruktur. Einziger Grund für das
ungewöhnliche Vorgehen sei offenbar die Steuerersparnis. Diese wäre hier
erheblich. Somit seien alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Die Rekurrentin
habe das Verwaltungsratshonorar wie jede andere Steuerpflichtige im
ordentlichen Verfahren zu versteuern.

Mit
Vernehmlassung vom 12. April 2017 beantragte die Eidgenössische
Steuerverwaltung ESTV, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der
Beschwerdeführerin abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und
Ständerat sei es ein Anliegen gewesen, die Anwendungskriterien des vereinfachten
Abrechnungsverfahrens so festzulegen, dass diejenigen Arbeitgeber erfasst
würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht abrechnen würden, weil
sie den administrativen Aufwand meiden würden, insbesondere auch kleine
(Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des Gesetzgebers Art. 37a DBG in
erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte Gelegenheits- und
Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von Krankenpflegepersonal
in Privathaushalten zugeschnitten. Es sei nicht ersichtlich, welche Tätigkeit
die Beschwerdeführerin für die Y AG erbringe, welche den bezahlten Lohn
rechtfertigen würde. Diese Zahlung lasse sich nur durch die enge Verbindung der
Y AG mit ihrer Tochtergesellschaft Z AG erklären. Das vereinfachte
Abrechnungsverfahren sei hier ausgeschlossen. Bei der Y AG gehe es zudem um
eine Holdinggesellschaft. Der Gesetzgeber habe beim Erlass des BGSA nicht an
solche Gesellschaften gedacht. Vorliegend lasse sich eine isolierte Betrachtung
der Y AG nicht rechtfertigen. Diese sei vielmehr im Kontext der gesamten
Holdingstruktur zu betrachten. Dabei handle es sich nicht um einen Klein- oder
Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung von Löhnen im vereinfachten
Abrechnungsverfahren bei der Y AG nicht mit Art. 37a DBG bzw. Art. 2 BGSA zu
vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung vorzunehmen. Ausserdem
ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art. 2 lit. a BGSA
vorgesehenen Maximum pro Person.

In der
Replik vom 21. April 2017 hielt die Rekurrentin am Antrag auf Gutheissung von
Rekurs und Beschwerde unter Kostengutsprache sowie an ihren bisherigen
Ausführungen fest. Sie führte aus, es liege keine Steuerumgehung vor. Weder die
Vorinstanz noch die ESTV würden den Lohn von CHF 20000 als übersetzt im Sinne
einer geldwerten Leistung aufrechnen. Es gehe hier um ein explizites
Gestaltungsinstrument des BGSA, wonach ein Anreiz mittels Steuereinsparung
geschaffen worden sei. Ein absonderliches Vorgehen liege hier nicht vor. Es
gehe vorliegend um die Anwendung eines vom Gesetzgeber geschaffenen
Abrechnungsverfahrens im Rahmen einer angemessenen und ortsüblichen Entschädigung.
Dabei würden die Vereinfachungen entscheidend ins Gewicht fallen.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gemäss §
160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes
über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den
Ein-spracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG)
erhoben werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die
Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.    Das BGSA
sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA
abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte
jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen
jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten
Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1
BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die
Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die
Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die
Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).
Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,
dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer
ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und
Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %
(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der
Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach
Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus
den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte
Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in
landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt aber
im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das
Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen
gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit
(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8).

3.1   Im
vorliegenden Fall arbeitet die Rekurrentin als Tierarztgehilfin bei der Z AG, S,
wo ihr Lebenspartner Tierarzt ist. Weiter bezog die Rekurrentin von der Y AG, X,
einer Holdinggesellschaft des Lebenspartners, im hier streitigen Steuerjahr
2014 einen Lohn von CHF 20000, was im vereinfachten Abrechnungsverfahren
abgerechnet wurde. Die Y AG ist unbestrittenermassen operativ nicht tätig. Sie
besass im Jahr 2014 nur die Beteiligung von 50 % an der Z AG. Die Vorinstanz
akzeptierte das vereinfachte Abrechnungsverfahren v.a. nicht, weil eine enge
Verflechtung mit dem Lebenspartner bestehe, welcher einziger Verwaltungsrat der
Y AG sei, und weil keine entsprechende Tätigkeit der Rekurrentin ersichtlich
sei.

3.2   Die
vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient
aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im
Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016,
SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann
insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche
Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem
BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll
erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohn-segment
vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern
bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber
und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden.
Die formellen Voraussetzungen der Anwendung des vereinfachten
Abrechnungsverfahrens (Art. 37a DBG) sind hier nach dem Gesagten wohl erfüllt.
Dieses Verfahren ist aber wie gesehen primär gedacht für Arbeitnehmer in
Privathaushalten. Umstritten ist vorliegend auch, ob Verwaltungsratshonorare
oder Geschäftsführereinkünfte vereinfacht abgerechnet werden können. Insofern ist
im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Hier ist die Rekurrentin indes
unbestrittenermassen selber nicht Verwaltungsrätin der Y AG. Weiter ist nicht
ersichtlich, welche Tätigkeit die Rekurrentin in dieser Holdinggesellschaft
ausübt. Aufgrund der Unterlagen und Angaben hat die Gesellschaft keine
Infrastruktur; Beratung und Buchführung sind offenbar ausgegliedert. Selbst die
Rekurrentin kann in den Rechtsschriften keine entsprechende Tätigkeit
aufzeigen. Zudem führen die enge Verflechtung mit dem Verwaltungsrat und
Lebenspartner der Rekurrentin in beiden Gesellschaften dazu, dass auch eine
Gesamtsicht notwendig ist. Demnach bezieht die Rekurrentin insgesamt aus beiden
Gesellschaften (Z und Y) ein Einkommen, das erheblich über dem Grenzbetrag
liegt (CHF 41362 zu CHF 21060). Zudem würde das vereinfachte
Abrechnungsverfahren aufgrund der Unterlagen und Angaben zu einer erheblichen
Steuerersparnis von ca. 46 % führen, weshalb hier von einer Steuerumgehung
auszugehen ist. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten unbegründet.

3.3   Was die
Rekurrentin weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Das
erwähnte Vorgehen der Rekurrentin widerspricht entgegen ihrer Auffassung nach
dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich
anzusehen. Der Lohn der Rekurrentin von CHF 20000 ist offenbar bewusst knapp
unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze von CHF 21060 festgesetzt worden
(vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis
aufgrund der Unterlagen wie gesagt recht gross mit ca. 46 % bzw. rund CHF 2415.
Es kann diesbezüglich auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz
verwiesen werden. Danach hätte die Rekurrentin anstatt rund CHF 5198 an
Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014 nur rund CHF 2783 zu bezahlen. Im
Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8 verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war
ebenfalls von einer Steuerumgehung auszugehen. Entgegen der Auffassung der
Rekurrentin ist denn auch hier die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege
eine Steuerumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine
Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich,
jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von
den Steuerbehörden hingenommen würde (BGer vom 10.6.2014, 2C_135/2014, E.
2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).

Im
vorliegenden Fall ist das Vorgehen der Rekurrentin wie gesehen ungewöhnlich;
der Lohn von CHF 20000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF
21060. Es ist aber nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz in der
Vernehmlassung zum Ergebnis gelangt ist, die streitige Entschädigung sei
letztlich dem Erwerbseinkommen der Rekurrentin aus der Z AG zuzurechnen. Der
Vorinstanz ist denn zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das Vorgehen die
Steuerersparnis erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon
ausgegangen, dass das von der Rekurrentin gewählte Vorgehen als
rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als
bloss Steuereinspargründe sind nicht ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr.
8 E. 7). Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu
einer erheblichen Steuereinsparung (rund CHF 2415) führen würde, wenn es
hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin
erfüllt.

Nach
dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren
nicht gegeben. Daran vermag auch der Einwand der Rekurrentin nichts zu ändern,
diverse Behörden würden dieses Verfahren bei Verwaltungsratshonoraren
anerkennen. Die Rekurrentin ist indes unbestrittenermassen gar nicht
Verwaltungsrätin. Im Übrigen werden, wie gesehen, Verwaltungsratshonorare vom
Sinn und Zweck des BGSA nicht erfasst. Auch nach dem von der Rekurrentin
zitierten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell Ausserrhoden vom 7. Januar
2015 (E. 2.3.7) ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob eine Steuerumgehung
vorliegt oder nicht. Etwas anderes ergibt sich an sich auch nicht aus dem von
der Rekurrentin angeführten Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März
2013 (publ. in StE 2013 B 22.1 Nr. 7). Soweit die Rekurrentin im Übrigen auf
die aktuelle Revision des BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien, dass
das vereinfachte Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren zukünftig
nicht zur Anwendung kommen soll (vgl. BBl 2016 157, 163). Der im vereinfachten
Abrechnungsverfahren abgerechnete Lohn wurde nach dem Gesagten zu Recht im ordentlichen
Veranlagungsverfahren besteuert.

Somit
sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

4.    Da die
Rekurrentin nach dem Gesagten unterliegt, sind ihr die Gerichtskosten
aufzuerlegen. Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs
(BGS 615.11) auf CHF 1220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1000; Zuschlag: CHF
220). Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs
und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die
Gerichtskosten von CHF 1220 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur
Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der
Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht
(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

Expediert am: