so_gerichte · SGSTA.2020.11 · 2020-09-21 · de
Staats- und Bundessteuer 2017

Abzüge, selbständige Erwerbstätigkeit, Rückstellungen.Rückstellung bei einem Anwalt bezüglich unsorgfältiger Prozessführung. Periodizitätsprinzip, Imparitätsprinzip; Massgeblichkeitsprinzip. Anwaltsgeheimnis. Berufshaftpflichtversicherung. Vierstufensystem bei Eventualverbindlichkeiten. In casu Verlustrisiko nicht unmittelbar bevorstehend, Rückstellung daher ungerechtfertigt.

KSGE 2020 Nr. 3

StG § 34
Abs. 1, § 35 Abs. 2, DBG Art. 27 Abs. 2, Art. 29 Abs. 1.Abzüge,
selbständige Erwerbstätigkeit, Rückstellungen.

Aus den Erwägungen

3.1 Selbständig
Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abziehen.
Darunter fallen insbesondere Abschreibungen, Rückstellungen und Rücklagen,
eingetretene Verluste auf Geschäftsvermögen, Zuwendungen an
Vorsorgeeinrichtungen, Zinsen auf Geschäftsschulen sowie Kosten der
berufsorientierten Aus- und Weiterbildung (vgl. Art. 27 DBG, Art. 10 Abs. 1
StHG und § 34 Abs. 1 StG).

3.2 Nach Art. 29 Abs.
1 DBG bzw. § 35 Abs. 2 StG sind Rückstellungen insbesondere zulässig für im
Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen in noch unbestimmter Höhe und für
andere unmittelbar drohende Verluste, die im Geschäftsjahr bestehen
(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2010 Nr. 7 E. 2).
Gewinnmindernd mit einer Rückstellung angerechnet wird somit ein tatsächlich oder
mindestens wahrscheinlich verursachter, betragsmässig aber noch nicht genau
bekannter Aufwand oder Verlust, der erst in einem späteren Geschäftsjahr
verwirklicht wird (vgl. DUSS/GRETER/VON AH, Die Besteuerung
Selbstständigerwerbender, S. 79). Rückstellungen gehören zum gewinnsteuerlich
massgebenden Aufwand und sind als Fremdkapital zu passivieren (REICH/VON AH,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A.,
Art. 10 StHG N 18).

3.3 Rückstellungen
gelten nur dann als geschäftsmässig begründet, wenn sie aus handelsrechtlicher
Sicht vorgenommen werden müssen und nicht nur vorgenommen werden dürfen
(SIMONEK, Unternehmenssteuerrecht, § 8 N 172). Als nicht geschäftsmässig
begründet gelten Rückstellungen insbesondere, wenn sie im Hinblick auf künftige
Anschaffungen vorgenommen werden, wenn der Eintritt der Bedingung oder des die
Ausgabe auslösenden Ereignisses wenig wahrscheinlich ist sowie wenn kein
zwangsläufiger Zusammenhang mit der Einkommenserzielung besteht. Rückstellungen
müssen im Einzelnen sachlich begründet und nach Bestand und Höhe nachgewiesen
werden, auch wenn es sich um Schätzungen handelt (vgl.
MÄUSLI-ALLENSPACH/OERTLI, Das schweizerische Steuerrecht, 9. A., S. 106).
Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen, die nicht mehr
begründet sind, dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, also
erfolgswirksam aufgelöst. Daraus folgt, dass Rückstellungen stets mit einem
konkreten Risikoereignis verknüpft sind. Tritt das Risikoereignis nicht wie
erwartet ein, so ist die Rückstellung aufzulösen und eine entsprechende
Aufrechnung beim steuerbaren Gewinn vorzunehmen; verwirklicht sich das
Risikoereignis, so ist die Rückstellung ebenfalls aufzulösen.

3.4 Gemäss dem
Periodizitätsprinzip haben es die Steuerpflichtigen nicht in der Hand zu
bestimmen, wann sie die Steuern entrichten; vielmehr soll die Besteuerung in
jener Periode erfolgen, in welcher das Einkommen wirtschaftlich erzielt wird.
Die Periodizität der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung wird vom Massgeblichkeitsprinzip
diktiert, welches als wichtigste Periodisierungsprinzipien das
Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip enthält (KSGE 2010 Nr. 7. E. 3
mit Hinweisen). Das Imparitätsprinzip (Ungleichheitsprinzip) ergibt sich aus
dem handelsrechtlichen Grundsatz der Vorsicht. Gewinne sollen erst dann
buchmässig ausgewiesen werden, wenn sie durch Umsatz verwirklicht worden sind.
Demgegenüber sollen alle vorhersehbaren (noch nicht realisierten) Risiken und
Verluste aus einzelnen Geschäften, die bis zum Abschlussstichtag entstanden
sind, berücksichtigt werden. Dies geschieht mittels Rückstellungen. Mit einer
Rückstellung wird der laufenden Geschäftsperiode ein tatsächlich oder zumindest
wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter
Aufwand oder Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig
verwirklicht wird, gewinnmindernd angerechnet (KSGE 2010 Nr. 7 E. 3.1 mit
Hinweisen).

3.5 Lehre und
Rechtsprechung sind sich darüber einig, dass - sobald handelsrechtlich eine
Passivierungspflicht besteht, also eine Verpflichtung zur Vornahme von
Rückstellungen - diese grundsätzlich auch bei der steuerrechtlichen
Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind (DUSS/GRETER/VON AH, a.a.O. S. 80 f.
mit weiteren Hinweisen). Rückstellungen werden dann anerkannt, wenn sie der in
zeitlicher Hinsicht richtigen Zuweisung erfolgswirksamer Vermögensabgänge
dienen. Das Massgeblichkeitsprinzip lässt nicht zu, dass Gewinne durch Bildung
von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht nach Belieben verschoben werden. Eine
Passivierungspflicht besteht dann, wenn dem Unternehmen aus einem vergangenen
Ereignis eine gegenwärtige rechtliche oder faktische verlässlich schätzbare
Verpflichtung entstanden ist, die zu einem wahrscheinlichen Ressourcenabfluss
führen wird (KSGE 2010 Nr. 7 E. 3.3 mit Hinweisen).

3.6 Als allgemeine
Beweislastregel gilt Folgendes: Tatsachen, die Rückstellungen als
ge-schäftsmässig begründet erscheinen lassen, sowie die Höhe der Rückstellungen
sind steuermindernd und daher vom Steuerpflichtigen auf Verlangen der
Steuerbehörden nachzuweisen (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art.
29 N 7; KSG, Entscheide vom 13.8.2012, SGSTA.2012.33; BST.2012.33, E. 3.1 mit
Hinweisen und vom 11.11.2013, SGSTA.2012.97; BST.2012.95, E. 3.2).

4.1 Im vorliegenden
Fall hat der Rekurrent in seiner Geschäftsbuchhaltung Rückstellungen von CHF
163'000 gewinnmindernd verbucht. Er begründet die Rückstellungen mit
wahrscheinlichen Schadenersatzforderungen aus zwei anwaltlichen Mandaten.
Obwohl die Tätigkeit als Rechtsanwalt mit einem Risiko verbunden ist,
haftpflichtrechtlich belangt zu werden, sind allgemeine Rückstellungen ohne
konkreten Bezug zu einem Mandat nicht zulässig (Entscheid
Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 9.9.2010, E. 3.c.bb). Dass Rückstellungen
gerechtfertigt sind, ist daher auch von Rechtsanwälten immer konkret
nachzuweisen. Als Beweismittel wurde im Fall P.S., der eine Rückstellung von
CHF 113'000 betrifft, eine Aktennotiz eingereicht. Im Fall J.B. wurde eine
Rückstellung von CHF 50'000 gebildet. Hier wurde eine anonymisierte E-Mail
eingereicht.

4.2  Im Fall P.S. hat -
laut Aktennotiz - ein Rechtsanwalt dem Rekurrenten am 18. September 2017
mitgeteilt, dass er beauftragt sei zu prüfen, ob eine angebliche unsorgfältige
Prozessführung vorliege. Inhaltlich ging es damals um eine Forderungsklage, die
P.S. zweit- und letztinstanzlich verloren hatte. Aus dieser Anfrage folgert der
Rekurrent, dass es nicht auszuschliessen sei, dass Haftpflichtansprüche geltend
gemacht werden. Aufgrund der Forderungen, Gerichtskosten, Anwaltskosten und
Parteientschädigungen, welche P.S. bezahlen musste, wird eine mögliche
Forderung von CHF 113'220.15 berechnet und eine Rückstellung von CHF 113'000
gebildet. Unklar ist, was dem Rekurrenten genau vorgeworfen werden soll. Ebenso
ist unklar, ob sich der Rechtsanwalt des ehemaligen Klienten des Rekurrenten
nach dem 18. September 2017 noch je einmal gemeldet hat. Es darf davon
ausgegangen werden, dass der Rekurrent aufgrund der ihm obliegenden Beweislast
allfällige Schreiben oder gar Rechtsschriften (allenfalls anonymisiert) zu den
Akten gegeben hätte. Insgesamt ist daher festzuhalten, dass eine
selbsterstellte Aktennotiz über eine Mitteilung eines Rechtsanwalts, dass
dieser beauftragt worden sei, eine allfällige Sorgfaltspflichtverletzung zu
prüfen, deutlich zu wenig konkret ist, um eine Rückstellung rechtfertigen zu
können.

4.3 Im Fall J.B. hat
ein Gericht einer früheren Klientin des Rekurrenten ausstehende
Unterhaltsbeiträge von CHF 48'625 nicht zugesprochen. Mit E-Mail vom 15. April
2019 stellte die aktuelle Berufsbeiständin der früheren Klientin gewisse Fragen
zur Geltendmachung dieser Unterhaltsbeiträge. Mit keinem Wort wird von einer
Sorgfaltspflichtverletzung gesprochen oder sogar ein Haftpflichtprozess
angedroht. Laut Angabe des Rekurrenten sei es im April 2019 noch zu einem
Telefongespräch gekommen, an dem der Rekurrent allfällige Ansprüche bestritten
haben soll. Insgesamt ist auch hier festzuhalten, dass in keiner Art und Weise
von einem wahrscheinlich verursachten Aufwand gesprochen werden kann. Nachdem
sich die Berufsbeiständin erstmals im April 2019 nach diesen
Unterhaltsbeiträgen erkundigte, ist auch nicht nachvollziehbar, warum der
Rekurrent im Steuerjahr 2017 entsprechende Rückstellungen gebildet hat. Massgeblich
für die Bildung von Rückstellungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag.
Rückstellungen für künftige und somit nicht für unmittelbar drohende Risiken
sind steuerlich nicht zulässig (DUSS/GRETER/VON AH, a.a.O., S. 81;
REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.]. Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 29 DBG N 34; StE 2005 B 23.43.2 Nr.
11). Somit liegt hier auch ein Verstoss gegen das Periodizitätsprinzip vor.

5.    In Ziff. II.1
seiner Replik hat der Rekurrent darauf hingewiesen, dass das Anwaltsge-heimnis
absoluten Schutz geniesse. In § 142 Abs. 2 StG sei sogar ausdrücklich ein
Vorbehalt zu Gunsten des Berufsgeheimnisses bei den Mitwirkungspflichten
normiert worden. Effektiv wird gerade die Auskunftspflicht durch das Berufsgeheimnis
von Rechtsanwälten und weiteren Personen eingeschränkt. Dies gilt nicht nur für
das kantonale Steuergesetz, sondern auch für die direkte Bundessteuer (RICHNER
et al., a.a.O., Art. 126 N 45). Dies bedeutet aber nicht, dass Personen, die
ein Berufsgeheimnis zu wahren haben, von den Mitwirkungspflichten entbunden
wären. Soweit geheimhaltungspflichtige Tatsachen betroffen sind, ist es
zulässig, die Namen von Klienten zu verdecken oder durch Initialen zu ersetzen
(ASA 26 S. 341; StE 1988 B 93.5 Nr. 8). Mit der Einreichung von in E. 4.2
hiervor erwähnten, anonymisierten Unterlagen hätte somit der Rekurrent nicht
gegen sein Berufsgeheimnis verstossen. Die Einreichung derartiger Unterlagen
darf daher im Rahmen der Zumutbarkeit auch von einem Rechtsanwalt erwartet
werden.

6.    Der
Gesetzeswortlaut (§ 35 Abs. 2 StG; Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG) verlangt, dass
Rückstellungen nur gebildet werden können, wenn ein Verlustrisiko unmittelbar
bevorsteht. Praxisgemäss sind Rückstellungen handelsrechtlich dann geboten, wenn
die Ausgabe mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. In ihrer Stellungnahme vom
8. April 2020 hat die VB Olten-Gösgen zur Überprüfung des
Wahrscheinlichkeitsgrads auf das Vierstufensystem hingewiesen. In Ziff. II.2
seiner Replik hält der Rekurrent demgegenüber fest, dass das "Zürcher
Vierstufenmodell" bei Anwaltshaftpflichtprozessen nicht anwendbar sei, da
rechtliche Schritte oft erst nach Jahren eingeleitet würden und das Bestreiten
der möglichen Forderungen die Wahrscheinlichkeit des Haftungseintritts nicht
mindere.

Das Vierstufen-System
ist keine steuerrechtliche Erfindung, sondern wird generell im Handelsrecht
angewendet, seit die Angabe von Eventualverbindlichkeiten im Anhang in Art.
959c Abs. 2 Ziff. 10 OR (Obligationenrecht, SR 220) vorgeschrieben ist (BÖCKLI,
OR-Rechnungslegung, 2. A., Rz. 1059 ff.). In Stufe eins ist ein Mittelabfluss
äusserst unwahr-scheinlich. Ein Vermerk in der Buchhaltung ist daher nicht
vorzunehmen. In Stufe zwei ist ein Mittelabfluss eher unwahrscheinlich oder
nicht verlässlich schätzbar. Der Mittelabfluss ist daher als
Eventualverpflichtung im Anhang zu erwähnen. In Stufe drei ist ein künftiger
Mittelabfluss wahrscheinlich, weshalb eine Rückstellung vorzunehmen ist. In
Stufe vier steht der Mittelabfluss fest, so dass er buchhalterisch als Schuld
erfasst werden muss. Warum dieses System bei Anwaltshaftpflichtprozessen nicht
anwendbar sein soll, ist nicht einzusehen. Die vom Rekurrenten geltend
gemachten Einwendungen sind im Rahmen der Wahrscheinlichkeitsprüfung zu
berücksichtigen.

Im Fall P.S. hat ein
Rechtsanwalt dem Rekurrenten im Jahr 2017 mitgeteilt, dass er beauftragt sei,
eine Sorgfaltswidrigkeit zu prüfen. Auch wenn nicht auszuschliessen ist, dass
ein Haftpflichtprozess noch nach Jahren eröffnet werden kann, ist festzuhalten,
dass es unüblich ist, dass sich eine Partei, welche sich auf Sorgfaltsmängel im
Sinne von Art. 398 OR berufen will, nach einer Kontaktaufnahme über Jahre nicht
meldet. Dass hier ein Haftpflichtanspruch droht, ist mit dem aktuellen
Wissenstand eher unwahrscheinlich. Der Rekurrent befindet sich hier höchstens
in Stufe zwei. Im Fall J.B. wurde ein Haftpflichtanspruch in der eingereichten
E-Mail nicht einmal angetönt, weshalb hier die Stufe eins vorliegt. Die
Vornahme einer Rückstellung ist daher in beiden Fällen nicht gerechtfertigt.

7.    Im
Anwaltsregister eingetragene Rechtsanwälte müssen eine
Berufshaftpflichtversicherung abschliessen. Auch der Rekurrent hat bei der C
eine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen. Der Police kann entnommen
werden, dass der Selbstbehalt 10 % der versicherten Leistungen, maximal CHF
50'000, beträgt. Kein Versicherungsschutz besteht für Leistungen im
Zusammenhang mit vorsätzlich begangenen Vergehen oder Verbrechen sowie für
vorsätzlich oder eventualvorsätzlich herbeigeführte Schäden. Nachdem keine
Hinweise dafür vorliegen, dass die Versicherung ihre Leistungspflicht verneinen
könnte, ist nicht nachvollziehbar, dass der Rekurrent für die gesamte
Schadenssumme eine Rückstellung bilden möchte, wenn doch der Selbstbehalt nur
10 % dieser Summe beträgt. Muss eine Rückstellung betragsmässig geschätzt
werden, ist nicht der höchst mögliche Betrag, sondern derjenige Betrag
einzusetzen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und nach
pflichtgemässer Schätzung dereinst ernst gerechnet werden muss (LOCHER,
Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 29 N 22). Auch aus diesem Grund könnte die
Bildung einer Rückstellung von CHF 163'000 nicht akzeptiert werden.

Steuergericht,
Urteil vom 21. September 2020 (SGSTA.2020.11;BST.2020.8)