so_gerichte · SGSTA.2019.3 · 2019-08-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2017

Gewinnsteuer, Gewinnermittlung, Darlehen; Verwaltungsverordnung, § 91 Abs. 1 lit. a und b Ziff. 5 StG, Art. 58 Abs. 1 lit. a und b Einschub 5 DBG.Das Darlehen einer AG an ihren Aktionär bzw. der entsprechende Zins halten hier einem Drittvergleich nicht stand; kein gegenteiliger Nachweis der Steuerpflichtigen. Auslegung des einschlägigen Rundschreibens der ESTV vom 13. Februar 2017.

Urteilvom26. August 2019

Es wirken
mit:

Vizepräsident: Roberti

Richter:            Bossart,
Kellerhals

Sekretär:         Hatzinger

In SachenSGSTA.2019.3;
BST.2019.3

A AG

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffendStaats- und Bundessteuer 2017

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Die A AG, mit
Sitz in X, wurde mit Datum vom 13.8.2018 für die Staatssteuer 2017 definitiv
veranlagt. Dabei wurde ein steuerbarer Reingewinn von CHF 116'519.00 sowie
ein steuerbares Kapital von CHF 676'480.00 festgelegt. Mit den
Veranlagungsverfügungen wurde gegenüber der Selbstdeklaration der ungenügend
verzinste Vorschuss an den Aktionär in der Höhe von CHF 275'444.70 korrigiert.
Die Festlegung des Zinssatzes auf 3,5 % wurde durch das Kantonale Steueramt auf
der Basis des durch die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 13.2.2017
publizierten und für die Steuerperiode 2017 anwendbaren Rundschreibens
betreffend Zinssätze für die Berechnung der geldwerten Leistungen bei nicht
oder ungenügend verzinsten Darlehen an Aktionäre oder nahestehende Personen
festgelegt.

2.    Mit Schreiben vom
11.9.2018 liess die steuerpflichtige Gesellschaft gegen diese
Veranlagungsverfügungen Einsprache erheben. Die Einsprecherin führte darin
sinngemäss aus, die Gesellschaft sei für die Steuerperiode 2017 gemäss
Selbstdeklaration zu veranlagen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen und
zusammenfassend dargelegt, dass als Leitlinien für die Besteuerung von
juristischen Personen in Bezug auf die Gewinnsteuer vorab den Prinzipien der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie des
Massgeblichkeitsprinzips zu folgen sei. Bei einer steuerlichen Korrektur des
steuerbaren Gewinns im Umfang von CHF 9'074.00 (im Sinne einer verdeckten
Gewinnausschüttung durch Gewinnverzicht) würden diese beiden vorgenannten
Grundsätze allerdings verletzt. So müsse als Grundsatz festgehalten werden,
dass bezüglich der zwischen einer juristischen Person einerseits und ihren Gesellschaftern,
Aktionären oder Nahestehenden erbrachten Leistungen für die steuerliche
Behandlung der Drittvergleich massgebend sei. Zur Vereinfachung dieser
Beurteilung bzw. dieses Nachweises könne das jährlich durch die ESTV
publizierte Rundschreiben, das als Verwaltungsverordnung einzustufen sei,
herangezogen werden. Im vorliegenden Fall habe die Steuerbehörde das
Aktivdarlehen an den Aktionär als nicht «drittvergleichskonform» bewertet,
mithin eine Verzinsung von mindestens 3,5 % (statt 0,25 %) als massgebend
betrachtet. Die Aufrechnung von CHF 9'074.00 (als geldwerte Leistung an den
Aktionär bzw. die Erhöhung des steuerbaren Gewinns 2017 um diesen Betrag) könne
nicht akzeptiert werden. Es sei festzuhalten, dass die Hypothek seit Jahren
bestehe und direkt mit einer bilanzierten Immobilie verknüpft sei. Kein Anteil
dieser Hypothek fliesse in das Aktionärsdarlehen. Daraus folge, dass das von
der A AG gewährte Darlehen nicht mittels Fremdkapitals finanziert worden sei
und somit die Mindestverzinsung gemäss ESTV-Rundschreiben (Selbstkosten + 0,25
% bzw. 0,5 %) nicht zur Anwendung gelange. Folglich könne lediglich die
Mindestverzinsung (aus Eigenkapital verzinst; keine Verzinsung von
Fremdkapital) von Relevanz sein, was für das Jahr 2017 zu einer Verzinsung von 0,25
% führe. Eine Mindestverzinsung des Aktionärsdarlehens von 3.5 % sei
wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht begründet, zumal keinerlei
Selbstkosten (Hypothekarzinsen) dem Aktionärsdarlehen zuzuweisen seien.

Selbst bei der
Auffassung, wonach die Selbstkosten quotal nach Buchwerten auf die einzelnen
Aktiven zu verteilen wären, betrüge der Buchwert der Immobilie 35,9 % der
Bilanzsumme; demnach wären allenfalls lediglich 35,9 % der Selbstkosten für das
verzinsliche Fremdkapital zu berücksichtigen. Ferner müsse darauf hingewiesen
werden, dass die Aufrechnung einer geldwerten Leistung (verdeckte
Gewinnausschüttung durch Gewinnverzicht) im Umfang von CHF 9'074.00 gegen das
Prinzip der Besteuerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie gegen das
gesetzlich verankerte Massgeblichkeitsprinzip verstossen würde. Einerseits
betrügen die bezahlten Hypothekarzinsen rund 2,87 % (und nicht 3 % wie vom
Steueramt angenommen), was zu tieferen - wenn überhaupt zu berücksichtigenden -
Selbstkosten führe; anderseits hätte als Grundlage für die Bemessung des
effektiv bezahlten Zinses auf den Jahresdurchschnitt des Darlehens an den
Aktionär von CHF 270'168.00 abgestellt werden müssen. So betrügen die
bezahlten Schuldzinsen von CHF 698.00 im vorliegenden Fall prozentual
0,258 %. Dieser Wert überschreite die gemäss der Verwaltungspraxis verlangte
Mindestverzinsung von 0.25 %.

3.    Mit
Einspracheentscheid vom 30.11.2018 hiess das Steueramt (nachfolgend Vorinstanz)
die Einsprache teilweise gut, indem sie den steuerbaren Gewinn für die Kantons-
und Gemeindesteuern sowie die Bundessteuer 2017 auf CHF 116'170.00 (bisher: CHF
116'519.00) festsetzte. Der Beteiligungsabzug wurde neu auf 57,474 % (bisher:
57,302 %) festgelegt. Das steuerbare Gesamtkapital wurde auf CHF 676'480.00
belassen (wie bisher).

Zur Begründung
wurde durch die Vorinstanz zusammenfassend Folgendes festgehalten:

3.1 Eine
Kapitalgesellschaft könne mit ihren Beteiligten zivil- und handelsrechtliche
Verträge wie mit Drittpersonen abschliessen, insbesondere könne in solchen
Rechtsgeschäften Darlehen vergeben werden. Allerdings müsse die
Darlehenshingabe gemäss dem Grundsatz «at arms length» zu Bedingungen
erfolgen, wie sie unter unabhängigen Dritten üblich sind. So müsse die
Darlehensgewährung für die steuerpflichtige Gesellschaft auf jeden Fall
gewinnorientiert erfolgen und in Bezug auf deren Höhe, Dauer, Verzinsung,
Amortisation und Sicherstellung einer näheren Prüfung standhalten. Aus Sicht
der darlehensgebenden Gesellschaft entstünde durch diese Darlehensgewährung auf
jeden Fall ein gewisses Risiko, da die Erfüllung der Darlehensforderung
ausschliesslich von der persönlichen Zahlungsfähigkeit und dem Zahlungswillen
der Beteiligten abhängig sei.

3.2 Seitens der Steuerbehörden
seien seit Jahren klare Verlautbarungen kommuniziert worden, die als sog.
«safe-haven»-Regelungen gelten würden. Darunter falle auch das jährlich von der
ESTV publizierte Rundschreiben betreffend Zinssätze für die Berechnung der
geldwerten Leistungen bei nicht oder ungenügend verzinsten Darlehen an
Aktionäre oder nahestehende Personen. Bei der Berechnung der
Darlehensverzinsung werde der Finanzierungszinssatz und nicht die Tragbarkeit
der Darlehensgewährung für die Gesellschaft oder den Aktionär ermittelt.
Letzteres sei allenfalls beim Vorliegen eines simulierten Darlehens zu prüfen.
Allfällige stille Reserven auf einzelnen Aktiven der gewährenden Gesellschaft
würden aus diesem Grund keine Rolle spielen. So werde aufgrund des erwähnten
Rundschreibens keine individuelle Ermittlung der Finanzierungskosten von
einzelnen Aktiven oder Bilanzpositionen vorgenommen. Lediglich bei Vorschüssen
sei darauf zu achten, ob verzinsliches Fremdkapital zur
Unternehmungsfinanzierung vorhanden sei oder nicht. Bei Vorhandensein von
Fremdkapital läge klarerweise der Drittvergleich vor, welcher für die
Zinsbemessung gebührend zu berücksichtigen sei. Für die Beurteilung des
massgebenden Zinssatzes werde das gesamte verzinste Fremdkapital für den
Drittvergleich berücksichtigt. Dabei spiele es keine Rolle, ob diese Kredite
für ein bestimmtes Projekt oder Aktivum gewährt worden seien und ob effektiv
einzelne Bilanzaktiven als Sicherheiten hinterlegt worden seien oder nicht. Im
konkreten Fall handle es sich bei einer Fremdfinanzierung üblich um
Kreditfazilitäten, deren Nutzung nicht eingegrenzt worden sei und lediglich
durch eine Sicherheit, vorliegend eine Liegenschaft, abgesichert werde.

3.3 Gemäss der
Hypothekarvereinbarung vom 24.4.2012 mit der Y-bank läge der Zinssatz bei 2,875
%. Unter Anwendung des Selbstkostenzuschlags gemäss dem Rundschreiben der ESTV
von 0,5 % läge der Zinssatz bei einem Vorschuss unter CHF 10 Mio. bei 3,375 %.
Erwähnenswert sei dabei, dass dieses Hypothekardarlehen und diese
Zinskonditionen nur bei rechtsgültigen Sicherheiten freigegeben worden seien,
die Darlehensgewährung gegenüber dem Aktionär hingegen ohne jegliche Sicherheit
oder vertragliche Vereinbarung gewährt worden sei. Aus diesem Grund könne die
Gewährung eines Darlehens an eine nahestehende Person ohne jegliche Sicherheit
zu einem massiv tieferen Zinssatz von 0,25 % als nicht drittkonform
qualifiziert werden. Die steuerpflichtige Gesellschaft habe in Bezug auf das
Aktivdarlehen von ihrem Aktionär im Geschäftsjahr 2017 rund CHF 698.00 Zins vereinnahmt,
entsprechend einem Zinssatz von 0,25 %. Dabei sei festzustellen, dass die
Zinslast - wie bereits in den Vorjahren - lediglich buchhalterisch zum
Darlehenskapital zugeschlagen worden sei. Im konkreten Fall läge zudem eine
fehlende Tilgung der Darlehensschuld über die letzten Jahre vor. So habe sich
das Darlehen seit 2014 bis 2017 stetig von CHF 168'379.00 auf CHF 274'444.00
erhöht. Zudem bestünden mangels schriftlicher Vereinbarung keine Sicherheiten
und Anhaltspunkte, dass mit einer Rückzahlung des Darlehens zu rechnen wäre.

3.4 Unter Würdigung
aller Tatsachen sei von einer ungesicherten Darlehensgewährung für die
steuerpflichtige Gesellschaft mit einem Zinssatz von 0,25 % auszugehen, was
nicht drittkonform sei. Bei einer solch tiefen Verzinsung sei im konkreten Fall
fragwürdig, ob die gesamte Darlehensgewährung zu beanstanden wäre. So sei die
Zinskorrektur nur der kleinste Eingriff in die Vertragsfreiheit zwischen den
Parteien. Ohne Zinskorrektur hätte die gesamte Beurteilung unter dem Gesichtspunkt
eines simulierten Darlehens zu erfolgen. Für die Berechnung des Soll-Zinses sei
vom Wert der Selbstdeklaration (0,25 % = CHF 698.00) ausgegangen worden. Der
Zinsbetrag sei mit dem abgeleiteten Soll-Zinssatz umgerechnet worden; der
Vorbehalt der steuerpflichtigen Gesellschaft betreffend die Zinsberechnung sei
somit nicht gerechtfertigt. Der Zinssatz werde dabei - unter Berücksichtigung
der effektiv verbuchten Zinsaufwendungen von 3,5 % auf 3,375 % - reduziert.
Dabei reduziere sich die Korrektur von CHF 9'074.00 auf CHF 8'725.00 (CHF
698.00 für 0,25 %; CHF 9'423.00 für 3,375 %; abzüglich bereits verbuchter
Zinsertrag von CHF 698.00).

3.5 Für den Fall einer
weiteren Erhöhung der Darlehenssumme ohne entsprechende Garantien oder
schriftliche Rückzahlungsvereinbarungen müsse das Recht vorbehalten werden, die
Erhöhung im Sinne einer geldwerten Leistung auf Stufe der steuerpflichtigen
Gesellschaft aufzurechnen, da eine zusätzliche Darlehensgewährung unter
gleichbleibenden Rahmenbedingungen einem Drittvergleich nicht standhalte.

4.    Mit Rekurs und
Beschwerde vom 28.12.2018 focht die steuerpflichtige Gesellschaft (nachfolgend
Rekurrentin) den Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht (KSG) an.
Darin wird im Wesentlichen das im Einspracheverfahren bereits Vorgetragene
wiederholt. So wird insbesondere nochmals darauf hingewiesen, dass das durch
die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV nicht rechtskonform angewandt
worden sei. So müsse einerseits festgehalten werden, dass solche Rundschreiben
keinen Gesetzescharakter aufwiesen, sondern als Verwaltungsverordnungen
einzustufen seien; solche dürften nicht schematisch angewendet werden und
dürften eine angebrachte Einzelfallbewertung nicht verhindern.

Konkret sei im
vorliegenden Fall der Nachweis des Drittvergleichs erbracht worden. So sei
wiederholt festzustellen, dass die fragliche Hypothek seit Jahren bestehe und
direkt mit der bilanzierten Immobilie verknüpft sei. Kein Anteil dieser
Hypothek sei in das Aktionärsdarlehen geflossen. Daraus folge, dass das von der
Rekurrentin an den Aktionär gewährte Darlehen nicht mittels Fremdkapitals
finanziert worden sei und somit die Mindestverzinsung gemäss dem Rundschreiben
der ESTV (Selbstkosten plus 0,25 % bzw. 0,5 %) nicht zur Anwendung gelange.
Somit könne lediglich die Mindestverzinsung (aus Eigenkapital finanziert) von
Relevanz sein. In einem solchen Fall würde die Mindestverzinsung - wie
beantragt und erfüllt - 0,25 % betragen.

Aus
Vorgetragenem sei eine Mindestverzinsung des Aktionärsdarlehens von 3.375 % weder
wirtschaftlich noch steuerrechtlich begründet; es seien keinerlei Selbstkosten
(Hypothekarzinsen) dem Aktionärsdarlehen zuzuweisen. Die Vorinstanz habe dies
im vorliegenden Fall in ihrem Entscheid zu wenig berücksichtigt und
dementsprechend die Begründungspflicht bzw. das damit eingehende rechtliche
Gehör verletzt. Es könne durchaus die Auffassung vertreten werden, wonach die
Selbstkosten quotal nach Buchwerten auf die einzelnen Aktiven zu verteilen
seien. In diesem Fall betrüge der Buchwert der Immobilie 35,9 % der
Bilanzsumme. Entsprechend müssten allenfalls lediglich 35,9 % der Selbstkosten
für das verzinsliche Fremdkapital berücksichtigt werden und nicht 100 %. Auch
diesbezüglich habe die Vorinstanz das Rundschreiben der ESTV pauschal
angewandt, ohne auf den Einzelfall einzugehen.

Des Weiteren
müsse darauf hingewiesen werden, dass die Grundlage für die Bemessung des
effektiv bezahlten Zinses der Jahresdurchschnitt des Darlehens an den Aktionär
von CHF 270'168.00 wäre. Eine Mindestverzinsung im Umfang von 3,375 % - wie von
der Vorinstanz angenommen - hätte auf dieser Basis (und nicht auf CHF
279'200.00) vorgenommen werden müssen. Die bezahlten Schuldzinsen von CHF
698.00 betrügen vorliegend 0,258 % (im Vergleich zum Durchschnitt des
Aktionärsdarlehens von CHF 270'168.00). Dieser Wert würde die gemäss der
Verwaltungspraxis verlangte Mindestverzinsung von 0,25 % überschreiten.

5.    Mit Stellungnahme
vom 23.1.2019 liess sich die Vorinstanz zu Rekurs und Beschwerde
zusammengefasst wie folgt vernehmen:

5.1 Das durch die
Rekurrentin angerufene Massgeblichkeitsprinzip hindere die Steuerbehörde nicht,
einen Vorgang abweichend von der Jahresrechnung als erfolgswirksam einzustufen.
Die ungenügende Verzinsung des Vorschusses an den Aktionär in der Höhe von CHF 275'444.70
sei unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. als sog.
Gewinnvorwegnahme des Aktionärs korrigiert worden.

5.2 Bei einer
verdeckten Gewinnausschüttung handle es sich um eine geldwerte Leistung und
Vorteile, die ohne entsprechende Gegenleistung an Personen gewährt werde, die
unmittelbar mit der juristischen Person eine beteiligungsrechtliche Beziehung
hätten. Massgebend sei in diesem Zusammenhang das sog. «dealing at arms
length-Prinzip», das die konkreten Umstände des Geschäfts prüfe und einem
Drittpreisvergleich unterziehe. Die Prüfung, wie gegenüber einem unbeteiligten
Dritten gehandelt worden wäre, entspreche in der Praxis keiner mathematisch
punktgenau bestimmbaren Ermittlung. Dennoch sei eine vergleichbare
Ermittlungsbasis zu schaffen. In der Praxis seien von den Behörden diverse
Interpretationshilfen publiziert worden, die für die Ermittlung und Prüfung
solcher Drittvergleiche dienlich seien. Letztlich gewähre die Einhaltung
solcher Verwaltungsbestimmungen nicht nur eine gewisse Verfahrensökonomie,
sondern diene auch der Rechtssicherheit und der Steuergerechtigkeit.

5.3 Im Bereich der
Festlegung von Darlehenszinsen publiziere die ESTV jährlich ein Rundschreiben
betreffend steuerlich anerkannter Zinssätze für Darlehen in Schweizer Franken.
Diese Rundschreiben hätten zwar keinen Gesetzescharakter, würden aber als
administrative Weisung an die kantonalen Steuerverwaltungen für die Veranlagung
der direkten Bundessteuer im Massenverfahren gelten. In der Praxis könne diesen
Rundschreiben für die Steuerbehörden aber weitgehend verbindlicher Charakter
attestiert werden. Die Publikation der Rundschreiben führe zusätzlich dazu,
dass sich die Steuerpflichtigen darauf einrichten könnten. Dabei handle es sich
um eine sog. «safe-haven»-Lösung, die ein anderes Ergebnis
(Einzelfall-Beurteilung) trotzdem zulasse. Im vorliegenden Fall sei das
Rundschreiben der ESTV angewandt worden. Das Bundesgericht habe u.a. in BGE 140
II 88 ausgeführt, dass es im Sinne der rechtsgleichen Behandlung läge, sich von
diesen Interpretationshilfen nur in Ausnahmefällen zu entfernen. Beim zur
Anwendung gelangenden Rundschreiben würden die «safe-haven»-Finanzierungszinssätze
ermittelt und nicht die Tragbarkeit der Darlehensgewährung für die Gesellschaft
und deren Aktionär. Die Argumentation der Rekurrentin, dass die Gesellschaft
über stille Reserven verfüge, sei in diesem Zusammenhang für die Anwendung des
Rundschreibens bedeutungslos. Gleichzeitig sei es für die Festlegung des
Zinssatzes im Drittvergleich ebenso bedeutungslos, ob die Darlehensgeberin über
genügend Reserven verfüge und die Darlehensgewährung ausschliesslich mit
Eigenmitteln habe finanziert werden können. Bei der Anwendung des
Rundschreibens werde keine individuelle Ermittlung der Finanzierungskosten von
einzelnen Aktiven vorgenommen; dies sei bereits im erwähnten Urteil des
Bundesgerichts bestätigt worden. Zudem sei die Anwendbarkeit der
Berechnungsmethodik bestätigt worden, d.h. dass bei Vorhandensein von
verzinslichem Fremdkapital in der Bilanz automatisch der Zinssatz für
Vorschüsse aus Fremdkapital zur Anwendung gelangt sei. Das Bundesgericht habe
explizit festgehalten, dass die Anwendung des Zinssatzes für aus Eigenkapital
finanzierten Darlehen nur dann zur Anwendung gelange, wenn die Bedingungen
kumulativ (d.h. aus Eigenkapital und ohne Vorhandensein von verzinslichem Fremdkapital)
erfüllt seien. Bei der Rekurrentin sei dies just nicht der Fall. Aus diesem
Grund sei der vertragliche Zinssatz gemäss Hypothekarvereinbarung vom 24.4.2012
(von 2,875 %) mit dem Zuschlag von 0,5 % (als «safe-haven»-Zinssatz) versehen
worden. Vorliegend müsse zudem berücksichtigt werden, dass das gewährte
Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt sei, keine
Rückzahlungsverpflichtungen bestünden, keine Sicherheiten vorhanden seien, die
Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet
würden, die Darlehenssumme über die Jahre stetig angestiegen sei, keine
Bonitätsprüfung stattgefunden habe und weiterhin jegliche schriftliche
Vereinbarung fehle. Unter all diesen Umständen sei nicht nachvollziehbar, wie
bei einer Kreditvergabe im normalen Geschäftsverkehr mit einem unbeteiligten
Dritten eine solche Darlehensgewährung überhaupt zustanden gekommen wäre.

5.4 Im Übrigen könne
keine Verletzung des rechtlichen Gehörs erkannt werden. Im Einspracheentscheid
vom 30.11.2018 sei der Rekurrentin hinlänglich aufgezeigt worden, wieso sie -
die Vorinstanz - diesen Entscheid getroffen habe. Die Rekurrentin habe sich
über die Tragweite des Entscheids Rechenschaft geben können und ihn in voller
Kenntnis der Sachlage an die höhere Instanz weiterziehen können.

6.    In ihrer
Rückäusserung vom 29.3.2019 bemängelt die Rekurrentin, dass eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise vorliegend völlig ausgeblendet worden sei.
Dies sei nicht statthaft, zumal die Hypothek nur im Zusammenhang mit der Finanzierung
der Betriebsliegenschaft stehe. Aus wirtschaftlicher Sicht müsse konkret
berücksichtigt werden, dass das handelsrechtliche Eigenkapital (ohne
Berücksichtigung von stillen Reserven) per 31.12.2017 rund 81 % der
Bilanzsumme betrage. Ein Negieren der wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne
zur Folge haben, dass auch Aktionärsdarlehen zu Selbstkosten mit Zuschlägen
verzinst werden müssten, wenn die Passivseite der Bilanz zu 99 % aus
Eigenkapital bestünde.

Aus
wirtschaftlicher Sicht könnte vorliegend derjenige Teil des Aktionärsdarlehens,
der höher als die konkrete Hypothekarschuld ist (31.12.2017: CHF 137'000.00),
folglich CHF 138'445.00, anders verzinst werden. Eine solche Lösung
schiene immerhin sachgerechter als die von der Vorinstanz vorgenommene
Aufrechnung auf den gesamten Betrag des Aktionärsdarlehens.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Rekurs und
Beschwerde gegen die Veranlagung der Staats- und Bundessteuer sind
unbestrittenermassen frist- und formgerecht eingereicht worden. Das KSG ist
sachlich zuständig (§ 160 des Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 104 Abs. 3
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, DBG; § 4 der kantonalen
Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Die steuerpflichtige Gesellschaft ist
durch den Einspracheentscheid beschwert. Auf Rekurs und Beschwerde ist
einzutreten. Die Rechtslage ist für die Staatssteuer dieselbe wie für die
direkte Bundessteuer. Rekurs und Beschwerde können deshalb gemeinsam in einem
Urteil behandelt werden.

2.1 Juristische Personen
unterliegen der Gewinnsteuer. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn,
der sich aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des
Saldovortrags des Vorjahres zusammensetzt (Art. 91 Abs. 1 lit. a StG; Art. 58
Abs. 1 lit. a DBG) sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene
und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte (§ 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG; Art. 58 Abs. 1 lit. b
Einschub 5 DBG).

Bei den
verdeckten Gewinnausschüttungen geht es um geldwerte Vorteile. Es handelt sich
dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten
(oder diesen Nahestehende), denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen
gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen
ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des "dealing at arm's
length"), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu
berücksichtigen sind (vgl. etwa BGE 2C_252/2014, 2C_257/2014 vom 12.2.2016, E.
2.1 mit Hinweis auf BGE 138 II 57 E. 2.2 f. S. 59 f. mit weiteren umfassenden
Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur).

2.2 Im vorliegenden
Fall ist zu prüfen, ob das durch die Rekurrentin ihrem Aktionär gewährte
Darlehen bzw. der auf dem gewährten Darlehen beim Aktionär eingeforderte Zins
einem Drittvergleich standhält. In diesem Zusammenhang ist auch zu prüfen, ob
das durch die Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV als verbindliche
Veranlagungsanleitung dienen durfte.

Die Rekurrentin
führt in ihren Rechtsschriften zutreffend aus, dass Rundschreiben der ESTV kein
Gesetzescharakter zugebilligt werden kann und solche «Verwaltungsverordnungen»
für Gerichte nicht bindend sind. Rundschreiben der ESTV sind denn als
administrative Weisungen, Bekanntgaben und Regelungen im Verkehr mit den
Kantonen und/oder den Steuerpflichtigen zu bezeichnen; die rechtsanwendenden
Verwaltungsbehörden haben sich - soweit der richtig verstandene Sinn des
Gesetzes wiedergegeben wird - daran zu halten (vgl.Daniel R. Gygax[Hrsg.], Die steuerrechtlichen Kreis- und
Rundschreiben des Bundes, Ausgabe 2013, Seite VI).

Verwaltungsverordnungen
begründen grundsätzlich keine Rechte oder Pflichten der Individuen, sondern
wenden sich lediglich an unterstellte Behörden. Sie bezwecken insbesondere die
gleichmässige Anwendung der Gesetze und entlasten damit die mit dem Gesetzesvollzug
betrauten Beamten von Auslegungsarbeit und erhöhen so die Effizienz der
Verwaltung. Auch fördern Verwaltungsverordnungen die Rechtssicherheit, indem
das Verwaltungshandeln voraussehbarer wird (vgl. zum Ganzen:Markus Reich, Steuerrecht 2. A., § 3 N 34
ff.; hierzu auch BGE 140 II 88 E. 5.1.2, mit weiteren Hinweisen).

3.1 Das durch die
Vorinstanz beigezogene Rundschreiben der ESTV vom 13.2.2017 («Steuerlich
anerkannte Zinssätze 2017 für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken»)
regelt in Ziff. 1/1.2 die Handhabung von Vorschüssen an Beteiligte oder
nahestehende Dritte, wenn der Vorschuss aus Fremdkapital finanziert worden ist.
Dabei gilt die Vorgabe, dass zu den Selbstkosten (bis und mit einer Summe von
CHF 10 Mio.) ein Zuschlag von 0,5 % zu erfolgen hat, was hier bei Selbstkosten
von 2,875 % zu einer Verzinsung von 3.375 % führt.

Nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 140 II 88) liegt eine verdeckte
Gewinnausschüttung vor, wenn der Zinssatz, den eine Gesellschaft als
Gegenleistung für das an ihren Aktionär gewährte Darlehen verlangt, unter dem
marktüblichen Zinssatz liegt. Das Bundesgericht hat die entsprechende Praxis
der ESTV als zulässig erachtet, wonach unterschieden wird, ob die Gesellschaft
Zinsschuldnerin ist oder nicht und im erstgenannten Fall der marktübliche Zins
aufgrund dieser Zinslast und mit einer aufgerechneten Gewinnmarge bemessen
wird. Die Gesellschaft kann indessen nachweisen, dass der von ihr angewendete
Zinssatz dem Marktzinssatz entspricht (vgl. BGE 140 II 88 E. 5-7). Dies hat die
Rekurrentin nicht getan. Aufgrund der Angaben und Unterlagen ist die wirtschaftliche
Situation des Aktionärs nicht vollständig dargelegt und auch nicht aufgezeigt
worden, dass die Rekurrentin ein Darlehen zu gleichen Bedingungen einem Dritten
in einer vergleichbaren wirtschaftlichen Situation wie beim Aktionär gewährt
hätte.

Das
Steuergericht geht sodann bei der Auslegung des umstrittenen Rundschreibens
davon aus, dass diese Regelung auch dann Anwendung findet, wenn konkret der
Vorschuss an den Aktionär höher ist als das durch die Gesellschaft zu
verzinsende Fremdkapital. Daher ist die durch die Vorinstanz angewandte
Berechnung der geldwerten Leistung resp. die sich daraus ergebende Berechnung
des massgeblichen Reingewinns korrekt erfolgt. Im durch die Vorinstanz
zitierten BGE 140 II 88 lag der Sachverhalt insoweit anders, als der
«Vorschuss» tiefer war als das durch die betroffene Gesellschaft zu verzinsende
Fremdkapital. Aus diesem Urteil ist jedoch in keiner Art und Weise zu
entnehmen, dass die im Rundschreiben vorgesehene Regelung nicht in gleicher
Weise Anwendung finden könne, wenn der Vorschuss höher ist als das konkrete
Fremdkapital der Gesellschaft. Im vorliegenden Fall ist folglich der
massgebende Zins auf dem Vorschuss so zu berechnen, dass der Satz, zu dem das
Fremdkapital verzinst wird, um 0,5 % erhöht wird (grundsätzlich gleicher
Meinung:Stefan Oesterhelt,
Zinssätze auf Aktionärsdarlehen, in: Expert Focus 2018/3, S. 188, Ziff. 4.2).

3.2 Eine andere
Beurteilung hätte im vorliegenden Fall wie gesehen nur Platz greifen können,
wenn die Rekurrentin hätte darlegen können, dass die durch sie gewählte
«Finanzierungslösung» einem Drittvergleich standhalten würde. Das Bundesgericht
erwähnt im zitierten Entscheid (BGE 140 II 88 E. 7.1.1) hierfür als Beispiel
die Möglichkeit der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des
«bevorschussten» Aktionärs und die Beweisführung, dass bei gegebener
wirtschaftlicher Situation ein beliebiger Dritter zu gleichen Konditionen
Kredit erhalten hätte. Der entsprechende Nachweis kann auch mündlich erfolgen. Ein
solcher Nachweis wurde indessen nicht erbracht. Wie sodann aus den Akten
erstellt, wurde zwischen der Rekurrentin und ihrem Aktionär auch kein
schriftlicher Vertrag (Amortisationsregelung, Sicherheiten etc.) abgeschlossen;
zudem ist erstellt, dass die fälligen Zinszahlungen auf dem Vorschuss durch den
Aktionär nicht bezahlt, sondern der Kapitalschuld belastet wurden. Es liegt auf
der Hand, dass eine solche Kreditvergabe nur schwerlich einem Drittvergleich
standhalten könnte. Im Übrigen erfolgte die strittige Zinsberechnung aufgrund
des verbuchten Zinsbetrags gemäss Selbstdeklaration. Es ist nicht erkennbar,
weshalb für diese Berechnung der Jahresdurchschnitt des Darlehens an den
Aktionär relevant wäre.

4.    Nach Ausgeführtem
erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet. Sie sind abzuweisen. Die
Kosten des Verfahrens mit einer Gerichtsgebühr von total CHF 1'200.00 sind der
Rekurrentin und Beschwerdeführerin zu auferlegen (§§ 3 und 150 des
Gebührentarifs, BGS 615.11; Grundgebühr: CHF 1'100.00; Zuschlag: CHF 100.00).

Demnach
wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden abgewiesen.

2.Der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin
werden die Gerichtskosten von CHF 1'200.00 zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Vizepräsident:               Der Sekretär:

Dr. A. Roberti                       W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der
Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische
Personen (mit Akten)

- KStA, Recht und
Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG X

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

Expediert am: