so_gerichte · SGSTA.2013.77 · 2014-05-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2010-2011

Vermögen, Nutzniessung.Bei der Übertragung einer Liegenschaft unter gleichzeitigem Vorbehalt einer Nutzniessung  sog. Vorbehaltsnutzniessung - ist steuerrechtlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise massgebend und von einer blossen Übertragung des nackten Eigentums auszugehen. Dabei wird die Liegenschaft mit der wertmindernden Belastung übertragen.Eine Schenkung bewirkt keine echte Realisierung stiller Reserven; eine Privatentnahme ist aber möglich. Zu einer solchen kann es auch bei einer Schenkung kommen. Für eine Besteuerung der stillen Reserven muss grundsätzlich eine steuersystematische Realisierung greifen.Begriff des Geschäftsvermögens, insbesondere bezüglich Nutzniessung. Abschreibungen sind nur auf Geschäftsvermögen möglich. Dieses ist primär wirtschaftlich zu betrachten. Nutzniessungsvermögen kann beim Nutzniesser Geschäftsvermögen bilden.

KSGE 2014 Nr. 12

StG
§ 60 Abs. 2, 24 Abs. 1 und 5, StHG Art. 13 Abs. 2,DBG
Art. 18 Abs. 2.Vermögen, Nutzniessung.

Sachverhalt

1.1 Die
Steuerpflichtige X. führte als Einzelfirma einen Gastgewerbebetrieb. Zum
Geschäftsvermögen gehörte eine Liegenschaft. Darin befanden sich das Restaurant
und zwei Wohnungen, wovon eine von der Steuerpflichtigen selbst bewohnt wurde.

1.2 Mit Vertrag vom 
2010 verkaufte die Steuerpflichtige diese im Geschäftsvermögen gehaltene
Liegenschaft an ihren Sohn. Als Kaufpreis wurde der Betrag von CHF 600000 festgelegt.
Bezahlt werden sollte dieser durch Übernahme der bestehenden Grundpfandschulden
zur Verzinsung und Bezahlung durch den Sohn. Im gleichen Vertrag wurde eine
lebenslängliche und unentgeltliche Nutzniessung zu Gunsten der
Steuerpflichtigen vereinbart. Diese wurde im Grundbuch eingetragen. Die
Parteien legten einen Kapitalwert des Nutzniessungsrechts von CHF 715000 fest
(Netto-Mietwert CHF 81000 pro Jahr, kapitalisiert aufgrund des Alters der
Mutter von 64 Jahren). Im Vertrag wurde der Verkehrswert der Liegenschaft mit
CHF 1375000 beziffert.

1.3 Die Übertragung
der Liegenschaft führte in der Buchhaltung der Steuerpflichtigen zu keinen Anpassungen.
Wie bisher führte sie die Liegenschaft in den Aktiven (per Anfang 2010 zum
Buchwert von CHF 1230000) und die Schuld von CHF 600000 in den Passiven der
Bilanz. Sie verbuchte die Mieterträge (inkl. Eigenmietwert betreffend die
eigene Wohnung) als Ertrag und die Liegenschaftsaufwände als Aufwand
(Schuldzinsen, Unterhalt usw.). Sie nahm auch Abschreibungen von CHF 60000 im
Jahr 2010 und CHF 70000 im Jahr 2011 vor.

1.4 In der
definitiven Veranlagung 2010 für die Staatssteuer und Bundessteuer wurden zum
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein Überführungsgewinn von CHF
145000 sowie die Abschreibung von CHF 60000 aufgerechnet. Ferner wurden
Einkünfte und Auslagen betreffend die Liegenschaft als private
Liegenschaftserträge bzw. Liegenschaftskosten und die Schuldzinsen als private
Schuldzinsen behandelt (was sich aber nicht auf die Höhe des steuerbaren
Einkommens auswirkte). In Bezug auf die Vermögenssteuer erfolgte keine
Korrektur; die Liegenschaft wurde entsprechend der Deklaration der
Steuerpflichtigen zum Katasterwert versteuert und der Abzug der Schulden von
CHF 600000 wurde akzeptiert.

Auch in der
definitiven Veranlagung für das Jahr 2011 wurde gleich verfahren und insbesondere
die Abschreibung von CHF 70000 nicht akzeptiert.

In der
Abweichungsbegründung zur Veranlagung 2010 wurde (sinngemäss) ausgeführt, die
Liegenschaft sei verkauft worden; aufgrund des Nutzniessungsrechts sei die
Steuer-pflichtige weiterhin für die Liegenschaft und die Erträge
steuerpflichtig, so könne sie die Hypothek, Hypothekarzinsen und
Unterhaltskosten geltend machen. Jedoch könne die Liegenschaft nicht mehr dem
Geschäftsvermögen zugerechnet werden (kein Eigentum mehr, nicht
bilanzierungsfähig). Die Liegenschaft müsse zum Verkehrswert ins Privatvermögen
überführt werden. Der aufgerechnete Betrag von CHF 145000 ergab sich aus der
Differenz zwischen dem Verkehrswert von CHF 1375000 und dem Buchwert der
Liegenschaft per 1. Januar 2010 von CHF 1230000.

1.5 Mit Einsprache
vom 17. Mai 2013 beantragte die Steuerpflichtige, die Liegenschaft sei im
Geschäftsvermögen zu belassen und somit die steuerbaren Einkommen gemäss
Selbstdeklaration für 2010 mit CHF 72589 und für 2011 mit CHF 91064 zu
veranlagen. Begründet wurde dies damit, dass keine Überführung von
Geschäftsvermögen ins Privatvermögen stattgefunden habe. Die Steuerpflichtige
betreibe ein Restaurant und habe nicht die Absicht, die selbständige
Erwerbstätigkeit aufzugeben. Der Grundsatz, dass nur Geschäftsvermögen sein
könne, was zivilrechtliches Eigentum bilde, könne nicht aufrechterhalten
werden, wenn wirtschaftliches Eigentum wie Nutzniessung vorliege.

1.6 In einer E-Mail
vom 24. Juni 2013 an die Vertreterin der Steuerpflichtigen legte ein Mitarbeiter
der Veranlagungsbehörde dar, weswegen die Einsprache abgewiesen werden müsse.
Das Gebäude als solches könne sicher nicht mehr bilanziert werden, da es
verkauft wurde. Der Überführungsgewinn sei somit realisiert worden.
Nutzniessungsvermögen (recte wohl: Das Nutzniessungsrecht) könne unter
Umständen bilanziert werden. Es stelle sich dann die Frage, ob auch
Abschreibungen erlaubt sein sollten. Da die Nutzniessung aber nie ins Privatvermögen
überführt werden könne, gingen die Abschreibungen auf ewig verloren. Weiter
wurde auf ein Zürcher Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die
steuerliche Behandlung von Nutzniessungen, Wohnrechten, Dienstbarkeiten,
Grundlasten und vorgemerkten persönlichen Rechten vom 29. April 2013 (ZStB Nr.
15/800; im Folgenden Merkblatt ZH Nutzniessung), S. 4 Anm. 10, Zeile 7,
verwiesen.

1.7 Darauf antwortete
die Vertreterin der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 8. Juli 2013, dass an
der Einsprache festgehalten werde. Der Sohn könne nicht wie ein Eigentümer frei
über das Grundstück verfügen. Die tatsächliche Bestimmungsgewalt über den
Restaurationsbetrieb verbleibe aufgrund der lebenslänglichen Nutzniessung bei
der Steuerpflichtigen. Deswegen sei das Grundstück als Geschäftsvermögen zu
qualifizieren (unter Verweis auf diverse Lehrmeinungen). Eine Privatentnahme
habe nicht stattgefunden.

1.8 In einer weiteren
E-Mail vom 11. Juli 2013 bestätigte die Veranlagungsbehörde ihre Auffassung.
Sie bemerkte, dass das Thema Nutzniessung in der Fachliteratur nicht
einheitlich behandelt werde und berief sich v.a. auf das Urteil StE 1997 B 23.2
Nr. 19.

1.9 Mit
Einspracheentscheid vom 12. Juli 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Zunächst
präzisierte die Veranlagungsbehörde, es handle sich bei den aufgerechneten CHF
145000 um einen Verkaufsgewinn und die Bezeichnung in der Abweichungsbegründung
als Überführungsgewinn sei missverständlich. Sodann führte sie im Wesentlichen
aus, aufgrund der Nutzniessung versteuere die Steuerpflichtige
unbestrittenermassen weiterhin den Vermögenswert (Katasterwert) und den Ertrag
aus dem Nutzniessungsvermögen. Strittig sei, ob ein Verkaufsgewinn realisiert
wurde und ob die Liegenschaft im Geschäftsvermögen belassen und weiterhin
abgeschrieben werden kann. Da der Verkauf stattgefunden habe, sei ein Gewinn
aus Veräusserung von Anlagevermögen erzielt worden. Dieser berechne sich aus
der Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert. Weiter könne Nutzniessungsgut
kein Geschäftsvermögen darstellen, wie sich aus dem Entscheid StE 1997 B 23.2
Nr. 19 ergebe. Betreffend die Frage, ob das Vermögen (würde man es als
Geschäftsvermögen ansehen) abgeschrieben werden könnte, bezog sich die
Veranlagungsbehörde auf das bereits erwähnte Merkblatt des Kantons Zürich S. 4,
Zeile 7.

2.1 Am 9. August 2013
lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) Rekurs an das Steuergericht
einreichen mit dem Antrag, dem Einsprache-Begehren sei zu entsprechen und somit
die Einkommen für 2010 mit CHF 72589 und für 2011 mit CHF 91064 zu
veranlagen. Unter Hinweis auf verschiedene Lehrmeinungen wird hervorgehoben,
dass nicht nur aktivierbar sei, was im zivilrechtlichen Eigentum stehe, und das
Bilanzieren von wirtschaftlichem Eigentum heute als herrschende Lehre
bezeichnet werden könne. Was handelsrechtlich zulässig sei, sei auch steuerlich
verbindlich. Weiter wird eine Passage aus dem Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz zitiert, wonach der Nutzniesser die dem Unternehmen dienenden
Wirtschaftsgüter aktivieren und diese auch abschreiben kann.

2.2 Mit
Vernehmlassung vom 3. September 2013 beantragt die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)
die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie wiederholt, dass hier eigentlich
ein Gewinn aus Veräusserung von Anlagevermögen besteuert worden sei und kein
Überführungsgewinn aufgrund von Überführung von Geschäftsvermögen in privates
Nutzniessungsvermögen. Die Vorinstanz nimmt zudem Stellung zum Zitat aus dem
Kommentar zum Zürcher Steuergesetz. U.a. gehe es im letzten Satz des Zitats -
anders als vorliegend - um die Nutzniessung an einer Unternehmung. Dabei könne
auch der Eigentümer des Unternehmens bei Wegfallen der Nutzniessung
Abschreibungen vornehmen, da die Geschäftsaktiven auch beim Eigentümer
Geschäftsvermögen bilden würden. Vorliegend befinde sich die Liegenschaft im
Privatvermögen des Sohnes und darauf seien einkommensmindernde Abschreibungen
ausgeschlossen. In einer solchen Situation sei gemäss dem erwähnten Merkblatt
ZH Nutzniessung die Abschreibung nicht möglich. Weiter wird argumentiert,
wenn die Liegenschaft weiterhin im Geschäftsvermögen gelassen würde, könnte
erst bei der Geschäftsaufgabe die Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert
besteuert werden. Da die Liegenschaft gegen Nutzniessung verkauft worden sei,
könne die Rekurrentin sie nur noch nutzen und kein zweites Mal veräussern. In
dieser Hinsicht sei die Möglichkeit, über die Liegenschaft zu verfügen, nicht
mehr vorhanden. Also sei der Verkaufsgewinn mit dem Verkauf an den Sohn
realisiert worden und als Einkommen zu versteuern. Vertretbar wäre (gemäss dem
Merkblatt ZH Nutzniessung) eine erneute Bilanzierung der Liegenschaft nach Besteuerung
des Verkaufsgewinns und ohne Möglichkeit zukünftiger Abschreibungen. Einleuchtend
und logisch sei jedoch das Nicht-Bilanzieren, schliesslich handle es sich um
eine Liegenschaft im Privatvermögen des Sohnes.

2.3 Mit Stellungnahme
vom 25. September 2013 wird von der Rekurrentin u.a. geltend gemacht, dass der
von der Vorinstanz zitierte Gerichtsentscheid des Kantons Aargau eine veraltete
Lehrmeinung wiedergebe. Weiter gebe es vorliegend Parallelen zur Nutzniessung eines
Unternehmens. Wenn das Restaurant später von ihrem Sohn geführt werde, bleibe
die Liegenschaft auch bei ihm im Geschäftsvermögen. Würde er das Restaurant
selbst führen, könnte er auch Abschreibungen vornehmen. Weiter sei es effektiv
so, dass erst bei Geschäftsaufgabe, die voraussichtlich mit der Ablösung der
Nutzniessung einhergehen werde, der Verkaufsgewinn besteuert werden könne.
Solange die Rekurrentin die Liegenschaft in ihrem Geschäftsvermögen halte und
das Restaurant führe, sei es nicht zulässig, den Verkaufsgewinn zu besteuern.
Sollte das Steuergericht die Ansicht der Vorinstanz stützen, wären beim
Verkaufsgewinn auch die auf diesem Gewinn zu bezahlenden AHV-Beiträge abzuziehen.

2.4 Die Vorinstanz
nahm dazu nicht mehr Stellung.

Erwägungen

2. Vermögen, an dem
eine Nutzniessung besteht, wird steuerlich dem Vermögen des Nutzniessers
zugerechnet (§ 60 Abs. 2 StG, Art. 13 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [SR 642.14, StHG]). Der Nutzniesser
hat den vollen Wert des Nutzniessungsgegenstandes und nicht nur den Kapitalwert
des Nutzniessungsrechts zu versteuern (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System
des Schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2003, S. 168). Er kann sodann (eine
abweichende kantonale Praxis vorbehalten) - obwohl der zivilrechtliche
Eigentümer in der Regel Schuldner ist - die Schulden abziehen, sofern er die
Belastungen trägt (vgl. etwa Christoph Leuch/Peter Kästli, Praxiskommentar zum
Berner Steuergesetz, Bern 2006, N. 10 zu Art. 46; Merkblatt ZH Nutzniessung
S. 4 Anm. 10). Das Gleiche gilt beim Einkommen; die Erträge des Nutzniessungsgutes
fliessen dem Nutzniesser zu und er kann die Liegenschaftskosten abziehen (vgl.
Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich 2012, S. 285, Markus Reich, in:
Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Basel 2008 [Komm. DBG], N. 9 f. zu Art. 20).

Dieses sog.
Praktikabilitätskonzept beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (Peter
Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der
Schweiz, SJZ 1991 [Locher, Renten], S. 188). Während der Ertrag bzw. die
Früchte auch zivilrechtlich dem Nutzniesser zustehen (Art. 755 Abs. 1, Art. 756
Abs. 1 ZGB) und die zivil- und die steuerrechtliche Zurechnung somit
übereinstimmen, fällt beim Vermögen - was das nackte Eigentum anbelangt -
die zivil- und die steuerrechtliche Zuordnung auseinander, weil das Steuerrecht
hier wirtschaftlich anknüpft. Begründet wird diese Zuordnung von Vermögen und
Einkommen zum Nutzniesser (statt wie gewöhnlich zum zivilrechtlichen Eigentümer)
damit, dass die Vermögenssubstanz und der Vermögensertrag einer Person zukommt,
welche wirtschaftlich eine dem Eigentümer vergleichbare Stellung hat (Reich,
Komm. DBG, a.a.O., N. 9 zu Art. 20).

3.1 Bei der
Übertragung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung bzw. gleichzeitigem
Vorbehalt einer Nutzniessung (sog. Vorbehaltsnutzniessung) ist zivilrechtlich
umstritten, ob in der vorbehaltenen Nutzniessung ein Entgelt zu sehen ist. Die
eine Lehrmeinung nimmt an, es gebe zwei Vorgänge, indem einerseits Eigentum
übertragen und andererseits (eine logische Sekunde später) der Erwerber der
Liegenschaft dem Veräusserer die Nutzniessung einräumt (vgl. die Hinweise bei
Walter Sticher, Erbrechtliche Aspekte der vorbehaltenen Nutzniessung bei
Liegenschaftsübertragungen, SJZ 2013 S. 439 ff.). Ein anderer Teil der Lehre
geht davon aus, dass nicht alle Rechte am Grundstück übertragen werden, sondern
nur nacktes Eigentum, weil der Eigentümer die Nutzniessung für sich
vorbehält. Diese mindert den Wert der Schenkung bereits von Anfang an und kann
daher nicht als Gegenleistung des Übernehmers qualifiziert werden (Sticher,
a.a.O., S. 439, 443 mit weiteren Hinweisen; Paul Eitel, Erbrechtliche Tragweite
einer Liegenschaftsabtretung mit Nutzniessungsvorbehalt, Recht 1996 S. 34 ff.;
Locher, Renten, a.a.O., S. 187 f.). Da sich die Nutzniessung nie im
Machtbereich des Erwerbers befand, könne sie auch nicht Gegenstand einer
Leistung des Erwerbers der Liegenschaft an den Abtreter derselben sein (Sticher,
a.a.O., S. 439).

3.2 Steuerrechtlich
wird gemäss der vorherrschenden Ansicht auf den wirtschaftlichen Gehalt
(wirtschaftliche Betrachtungsweise) abgestellt, und (gleich wie die vorstehend
zitierte zivilrechtliche Lehre) von der blossen Übertragung des nackten
Eigentums ausge-gangen (Moritz Seiler, Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der
Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, ASA 80 S. 649; Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 82 zu Art. 21; s.a. Thomas Stadelmann,
Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechtes,
Jusletter vom 25. November 2002 Ziff. 1 mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat
in konstanter Rechtsprechung festgestellt, bei der Übereignung einer Liegenschaft
unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts ändere die Liegenschaft nicht etwa unbelastet
zum Vollwert die Hand, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt
unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut
einräumen würde. Vielmehr werde die Liegenschaft sachenrechtlich uno actu bereits
mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen (statt
vieler: Urteile 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E. 2.2.2 mit Hinweisen;
2C_542/2010 vom 24. November 2010 E. 2.1; Sticher, a.a.O., S. 441 mit Hinweisen).
Diese Sichtweise gilt in den meisten Kantonen auch in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer,
gestützt auf § 54 Abs. 1 StG insbesondere auch im Kanton Solothurn: Gemäss der
Steuerpraxis 2010 Nr. 1 Ziff. 1.2 gilt die vorbehaltene Nutzniessung nicht als
Erlös; bei der Vorbehaltsnutzniessung wird die Liegenschaft mit der wertmindernden
Belastung übertragen. Dies gilt selbst dann, wenn im Kaufvertrag die
vorbehaltene Nutzniessung als Teil des Kaufpreises angerechnet wird (dazu auch
Stadelmann,a.a.O., Ziff. 5;
ausführlich zum Ganzen Seiler, a.a.O., S. 645 ff.). Entsprechend diesen Grundsätzen
wird in den meisten Kantonen auch die Erbschafts- und Schenkungssteuer nach dem
Verkehrswert der Liegenschaft minus dem Kapitalwert der Nutzniessung bemessen.
In der Literatur wird schliesslich dafür gehalten, Gleiches müsse auch in Bezug
auf die Erhebung von Liquidationsgewinnsteuern gelten (Stadelmann, a.a.O.,
Ziff. 5).

4. Zum Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit gehören alle Kapitalgewinne aus Veräusserung,
Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen sowie die
Überführung von Geschäfts- ins Privatvermögen (sog. Privatentnahme; Art. 18
Abs. 2 DBG, § 24 Abs. 1 StG).

4.1 Eine echte
Realisation (Kapitalgewinn aus Veräusserung) liegt vor, wenn ein
Vermö-gensgegenstand gegen Entgelt aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet, und
weiter wird verlangt, dass das erhaltene Entgelt frei verfügbar ist.
Vorausgesetzt ist also insbesondere Entgeltlichkeit des Veräusserungsgeschäfts.
Eine Schenkung bewirkt keine echte Realisierung stiller Reserven; diesfalls ist
aber eine Privatentnahme möglich (hierzu auch sogleich). Besteuert werden die
stillen Reserven in der Differenz zwischen Buchwert und Erlös (zum Ganzen Peter
Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004 [Komm. DBG], N. 83-85 zu Art.
18).

4.2 Eine
Privatentnahme bedingt eine Zweckänderung des Gegenstandes, indem dieser in
Zukunft nicht mehr geschäftlichen, sondern privaten Zwecken dienen soll (Madeleine
Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers
unter Berücksichtigung der direkten Bundessteuer und der Steuern des Kantons
Bern, Bern 1994, S. 49). Zu einer Privatentnahme kommt es auch bei einer
(teilweise) unentgeltlichen Übertragung von Geschäftsvermögen auf einen
Dritten, etwa bei einer Schenkung. Gibt es keine Gegenleistung oder liegt diese
unter dem Buchwert, liegt keine echte Realisierung vor. Damit eine Besteuerung
der stillen Reserven gewährleistet bleibt, muss deswegen eine
steuersystematische Realisierung greifen. Man geht davon aus, dass eine solche
Schenkung ein privater Akt ist und damit nicht von der Unternehmung ausgehen
kann. Der Gegenstand wird also zuerst in das Privatvermögen überführt, worauf
dann die Schenkung (aus dem Privatvermögen) erfolgt (Locher, Komm. DBG, a.a.O.,
N. 108 zu Art. 18, Marco Duss/Marco Greter/Julia von Ah, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S. 43; Simonek, a.a.O., S. 54 f.).

Besteuert wird die
Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert.

Bei der
Privatentnahme muss über die stillen Reserven abgerechnet werden, weil die Kapitalgewinne
im Privatvermögen nicht besteuert werden (Reich, Komm. DBG, a.a.O., N. 32 zu
Art. 18; Locher, Komm. DBG, a.a.O., N. 97 zu Art. 18). Die Annahme einer
steuersystematischen Realisierung (u.a. Privatentnahme) ist nur gerechtfertigt,
wenn der Vorgang bewirkt, dass eine bisherige potentielle
Besteuerungsmöglichkeit in Zukunft nicht mehr gewährleistet ist (Blumenstein/Locher,
a.a.O., S. 220; Locher,Komm. DBG,
a.a.O., N. 97 f. zu Art. 18, Simonek, a.a.O., S. 48).

5. Als
Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG, § 24 Abs. 5 StG). Die Annahme von
Geschäftsvermögen bedingt Folgendes: Der Vermögensgegenstand muss einen Bezug
zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit aufweisen, tatsächlich der
selbständigen Erwerbstätigkeit dienen und im Eigentum der steuerpflichtigen
Person stehen. Die Zuordnung ist aufgrund der gesamten Umstände des konkreten
Einzelfalles vorzunehmen (KSGE 2007 Nr. 2 E. 2.6; Duss/Greter/von Ah, a.a.O.,
S. 23).

5.1 Für die Zuordnung
eines Gegenstandes ist dessen tatsächlicher Gebrauch und Nutzung bzw. dessen
konkrete wirtschaftlich-technische Funktion ausschlaggebend. Geschäftsvermögen
liegt vor, wenn das betreffende Gut dem Geschäft des Steuerpflichtigen dient
(BGE 133 II 420 E. 3.3; 120 Ia 349 E. 4c/aa; KSGE 2007 Nr. 2 E. 2.1 mit Hinweisen).

5.2 Was die
(erwähnte) Voraussetzung des Eigentums anbelangt, so gilt als Geschäftsvermögen
und buchführungsrechtlich als aktivierbar grundsätzlich, was sich zivilrechtlich
im Eigentum des Geschäftsinhabers befindet (BGE 110 Ib 121; Urteile des
Bundesgerichts 2C_379/2008 vom 4. Dezember 2008 E. 2.4; 2A.44/2006 vom 17.
November 2006 E. 3.2, je mit weiteren Hinweisen). Dabei lässt die
Rechtsprechung gewisse Ausnahmen zu (Urteil des Bundesgerichts 2C_379/2008 vom
4. Dezember 2008 E. 2.4). In der Lehre wird die Auffassung vertreten, dass die
Bedeutung des zivilrechtlichen Eigentums vom Begriff des wirtschaftlichen
Eigentums abgelöst werde, wenn der Geschäftsinhaber eine eigentümerähnliche
Sachherrschaft über einen Vermögensgegenstand ausübe, bzw. über diesen wie ein
Eigentümer verfügen könne. In diesen Fällen könne der Vermögensgegenstand vom Geschäftsinhaber
buchführungsrechtlich auch bilanziert werden. Als Beispiele werden die Nutzniessung,
das Treuhandverhältnis, die Sicherungsübereignung, der Kauf unter Eigentumsvorbehalt
und das Finanzierungsleasing genannt (Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 25; Simonek,
a.a.O., S. 23;Reich, Komm. DBG,
a.a.O., N. 46 zu Art. 18; Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl., Bern 2014 [Komm. ZH StG], N. 88 zu § 64; Robert Waldburger,
Rechtsprechung im Jahr 2008 (2. Teil), IFF Forum für Steuerrecht, 2009 S. 296;
ferner Hinweise im Urteil des Bundesgerichts 2C_379/2008 vom 4. Dezember 2008
E. 2.5). Auch die handelsrechtliche Literatur stellt für die Aktivierung nicht
so sehr auf das formelle Eigentum am betreffenden Vermögensgegenstand ab,
sondern darauf, ob ein Vermögenswert dem Unternehmen uneingeschränkt zur
Verfügung steht (Karl Käfer, Berner Kommentar, Band VIII/2/2, Die kaufmännische
Buchführung, 2. Teilband, 1981, N 288 ff. zu Art. 958 OR).

5.3 In Bezug auf die
Nutzniessung im Besonderen ist umstritten, ob der Nutzniesser einen
Vermögenswert, an dem die Nutzniessung besteht (Nutzniessungsvermögen), aktivieren
und als Geschäftsvermögen behandeln kann. Ein Teil der Lehre stellt streng auf
das Kriterium des zivilrechtlichen Eigentums ab und verneint diese Frage (Ernst
Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), N. 151 zu Art. 21; Roman Blöchliger,
Steuerliche Probleme bei ererbten Unternehmungen, Diss. St. Gallen, 1974, S. 17
und 460). Nach anderer Ansicht kann das Nutzniessungsvermögen beim Nutzniesser
als Geschäftsvermögen angesehen und aktiviert (und abgeschrieben) werden. Begründet
wird dies damit, dass die Vermögenswerte und das Einkommen daraus für die
Einkommens- und Vermögenssteuerzwecke dem Nutzniesser zugerechnet werden (dazu
vorn E. 2), und dass die Vermögensgegenstände der selbständigen
Erwerbstätigkeit tatsächlich dienen (Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 26 f.;
August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, Bern 1963, Bd. II, N. 48, 50 und 184 zu § 19 lit. b StG; Richner
et al., Komm. ZH StG, a.a.O., N. 88 zu § 64; Rudolf von Erlach, Die Besteuerung
von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Diss. Zürich 1981, S. 129; Theophil
W. Lenhard, Abschreibungen und Rückstellungen im schweizerischen Steuerrecht,
Diss. St. Gallen 1969, S. 67 und 82).

In den beiden
zitierten Zürcher Kommentaren wird näher zur Frage der Abschreibungen auf
Nutzniessungsvermögen Stellung genommen. Obwohl die Wertverminderung bei Gebrauchsgütern
vom Eigentümer zu tragen sei (Art. 752 ZGB), könne auch der Nutzniesser solche
Abschreibungen vom steuerbaren Nutzniessungsertrag abziehen, weil er für das ganze
Vermögen und den Ertrag daraus steuerpflichtig sei (vgl. oben, N. 184 bzw. N.
88). Reimann/Zuppinger/Schärrer fügen an, die Abschreibungen bzw. die dadurch
entstehenden Einkommenssteuerwerte seien in der Folge auch für den Eigentümer
verbindlich (N. 184 mit Verweis auf N. 398). Nach Beendigung der Nutzniessung
im Todesfall übernehmen die Eigentümer das Geschäft mit den bestehenden Einkommenssteuerwerten.
Dies ermöglicht die lückenlose Erfassung der entstandenen Mehr- und Minderwerte
(N. 398).

Eine dritte Lösung
schlägt Locher vor. Er geht davon aus, dass es zu unbefriedigenden Lösungen
führen würde, Geschäftsvermögen zu verneinen, wenn doch der Eigentümer des
nutzniessungsbelasteten Vermögens ebenfalls kein Geschäftsvermögen an diesem
haben könne. Er geht davon aus, dass das Nutzungsrecht (nicht aber der
Gegenstand, an dem das Recht besteht) bilanziert werden kann (Locher, Komm.
DBG, a.a.O., N. 129 zu Art. 18).

6. Damit
Abschreibungen steuerrechtlich zulässig sind, müssen die abzuschreibenden Aktiven
zum Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen gehören (vgl. etwa Urteil des
Bundesgerichts 2A.125/2007 vom 14. April 2008 E. 2.1). Voraussetzung für die
Zulässigkeit von Abschreibungen ist das Vorliegen von Geschäftsvermögen bzw.
die Aktivierungsfähigkeit des fraglichen Guts in handels- und steuerrechtlicher
Hinsicht (Richner etal., Komm. ZH
StG, a.a.O., N. 40 zu § 64).

7. Im vorliegenden
Fall hat die Vorinstanz einerseits im Jahr 2010 einen Überführungs-gewinn
bzw. einen Veräusserungsgewinn von CHF 145000 besteuert und andererseits für
die Jahre 2010 und 2011 die Abschreibung von CHF 60000 bzw. CHF 70000 nicht
zum Abzug zugelassen. Gemäss der Veranlagung 2010 wurde ein Überführungsgewinn
von CHF 145000 aufgerechnet. Aus der Abweichungsbegründung (vgl. Sachverhalt
Ziff. 1.4) und ebenso aus einer internen Notiz vom 4. April 2013 ist
ersichtlich, dass die Vorinstanz von einer sog. Privatentnahme, also einer
Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen (vgl. E. 4.2), ausging.
Gleiches wurde offenbar für die Grundstückgewinnsteuer angenommen; diese Steuer
wurde nicht erhoben, weil nach § 50 Abs. 1 Bst. a StG eine lebzeitige Abtretung
vorgelegen habe; m.a.W. ging man von einem grundstückgewinnsteuerpflichtigen
Vorgang aus, was in der vorliegenden Konstellation nur dann denkbar ist, wenn
eine Privatentnahme mit anschliessender Schenkung aus dem Privatvermögen
vorliegen würde. Im Einspracheentscheid wie auch in der Vernehmlassung der
Vorinstanz wurde dies präzisiert, es handle sich um einen Verkaufsgewinn
und die Bezeichnung in der Abweichungsbegründung als Überführungsgewinn sei
missverständlich. Da der Verkauf stattgefunden habe, sei ein Gewinn aus
Veräusserung von Anlagevermögen erzielt worden. Dieser berechne sich aus der
Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert.

Beides (Überführungs-
bzw. Veräusserungsgewinn und Nichtzulassung der Abschrei-bungen) wird von der
Rekurrentin bestritten, sie beantragt eine Veranlagung gemäss der
Steuererklärung und vertritt die Ansicht, die Liegenschaft stehe immer noch im
Geschäftsvermögen und könne auch abgeschrieben werden. Dies wird im Folgenden
zu prüfen sein.

8. Zentrale Frage ist
vorliegend, ob die Liegenschaft auch nach der Übertragung des Eigentums auf den
Sohn unter Vorbehalt der Nutzniessung noch als Geschäftsvermögen der Rekurrentin
qualifiziert werden kann. Wäre dies zu bejahen, könnte weder eine
Pri-vatentnahme noch eine echte Realisierung der stillen Reserven aufgrund
einer Veräusserung (dazu noch näher unten E. 9) vorliegen. Die Frage der
Abschreibungen hängt ebenfalls von der Beantwortung dieser Frage ab, da solche
nur auf Geschäftsvermögen möglich sind (E. 6).

8.1 Es ist
unbestritten, dass die Liegenschaft vor der Eigentumsübertragung auf den Sohn
Geschäftsvermögen darstellte. Die Nutzung der Liegenschaft hat sich auch nach
diesem Zeitpunkt nicht geändert. Die Rekurrentin nutzt sie immer noch
(überwiegend) geschäftlich für den Betrieb des von ihr geführten Restaurants.
Die Voraussetzung, dass die Liegenschaft der selbständigen Erwerbstätigkeit und
dem Geschäft des Steuerpflichtigen dienen muss (E. 5.1), ist nach wie vor ohne
weiteres erfüllt. Umstritten ist, ob aufgrund der Tatsache, dass die
Rekurrentin nicht mehr Eigentümerin und nur noch Nutzniesserin an der
Liegenschaft ist, Geschäftsvermögen verneint werden muss.

8.2 Mit der
Formulierung von Art. 18 Abs. 2 DBG und § 24 Abs. 5 StG wird der Akzent auf die
Funktion des Gegenstandes für das Geschäft gelegt, die hier
unbestrittenermassen gegeben ist (vorn E. 8.1). Der Begriff Geschäftsvermögen
ist primär wirtschaftlich auszulegen, wie auch die Umschreibung des Begriffs in
der Rechtsprechung (vorn E. 5.1) zeigt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise
ist auch beim Tatbestand der Privatentnahme als steuersystematischer
Realisationstatbestand angezeigt. Eine wirtschaftliche Betrachtung des Vorgangs
ergibt, dass sich gegenüber dem Zustand vor Abschluss des Vertrags vom  2010
wenig verändert hat. Nicht (bzw. nicht ohne Mitwirkung des Sohnes) möglich sind
der Rekurrentin der Verkauf und die Belastung des Grundstücks und
zivilrechtlich müssen zudem (mindestens theoretisch) gewisse Lasten vom
Eigentümer getragen werden (Art. 765 Abs. 3 ZGB). Ansonsten kann die
Rekurrentin die Liegenschaft aber als Nutzniesserin in gleichem Mass nutzen wie
schon zuvor als Eigentümerin, sie nimmt alle Erträge ein und trägt einen
Grossteil der Lasten. Hat sich aus wirtschaftlicher Sicht nichts Wesentliches
geändert, spricht dies gegen eine Umqualifizierung von Geschäftsvermögen in
Privatvermögen.

8.3 Der Wortlaut von
Art. 18 Abs. 2 DBG und § 24 Abs. 5 StG verlangt nicht, dass die Vermögenswerte
sich im zivilrechtlichen Eigentum des Steuerpflichtigen befinden.

Die wohl überwiegende
Lehre geht denn auch davon aus, dass nicht in jedem Fall das zivilrechtliche
Eigentum über die Qualifikation als Geschäftsvermögen entscheidet. Auch das
Bundesgericht tendiert dazu, vom Grundsatz, dass Geschäftsvermögen
zivilrechtliches Eigentum des Geschäftsinhabers bedingt, Ausnahmen zuzulassen
(E. 5.2).

Ob Vermögenswerte, an
welchen eine Nutzniessung besteht, beim Nutzniesser Geschäftsvermögen bilden
können (und auch aktivierbar und folglich abschreibbar sind), ist umstritten.
Ein (wohl eher überwiegender) Teil der Lehre bejaht diese Frage (E. 5.3).
Begründet wird dies insbesondere damit, dass der Nutzniesser für das ganze
Nutzniessungsvermögen und die Erträge daraus auch steuerpflichtig sei, dass er
also steuerrechtlich eben wie ein Eigentümer behandelt wird (E. 5.3). Diese
Begründung leuchtet ein. Das Nutzniessungsvermögen und der Ertrag daraus werden
steuerlich dem Nutzniesser zugeordnet. Dies wird mit der wirtschaftlichen
Betrachtung und der Tatsache, dass der Nutzniesser wirtschaftlich betrachtet
eine dem zivilrechtlichen Eigentum vergleichbare Stellung habe, begründet (E.
2). Dieselben Überlegungen können für die hier strittige Frage angestellt
werden. Wird das Nutzniessungsvermögen (und die Erträge daraus) zur Besteuerung
dem Nutzniesser zugeordnet, ist es nur konsequent, dieses bei ihm auch - wenn
die weiteren Voraussetzungen gegeben sind - als Geschäftsvermögen zu qualifizieren.

Gerade durch die
vorliegende Übertragung unter Vorbehalt der Nutzniessung änderte sich nichts an
der steuerlichen Ausgangslage. Die Rekurrentin hat den wirtschaftlichen Nutzen
in ihrem Einflussbereich behalten und bloss das nackte Eigentum übertragen.
Sie versteuert als Nutzniesserin gleich wie bisher als Eigentümerin den
Liegenschaftsertrag als Einkommen, ihr stehen die Abzüge der
Liegenschaftskosten und Schuldzinsen weiterhin zu, und die Liegenschaft
untersteht bei ihr (zum Katasterwert) der Vermögenssteuer. Zudem kann sie auch
(wie bisher) die Schulden abziehen, obwohl der Sohn die Schulden übernommen hat
und zivilrechtlich Schuldner ist. Die Vorinstanz hat den Abzug der Schulden
durch die Rekurrentin im Rahmen der Berechnung des der Vermögenssteuer
unterstehenden Vermögens denn auch zugelassen. Dies ist nicht zu beanstanden,
zumal die Rekurrentin gemäss Vertrag und gemäss den gesetzlichen Regeln zur
Nutzniessung (Art. 765 Abs. 1 ZGB) die Verzinsung zu übernehmen hat (E. 2).

Auch gestützt auf
diese Überlegungen rechtfertigt es sich nicht, die Übertragung unter Nutzniessungsvorbehalt
als Anlass für eine Umqualifikation von Geschäftsvermögen zu Privatvermögen zu
nehmen.

8.4 Als Nächstes ist
zu prüfen, ob sich am vorstehenden (Zwischen-)Ergebnis etwas ändert, weil als
Konsequenz aus der Behandlung als Geschäftsvermögen auch Abschreibungen möglich
sein müssen (vgl. E. 5.3).

Zumindest im
vorliegenden Fall der sog. Vorbehaltsnutzniessung rechtfertigt sich die Zulassung
von Abschreibungen, weil die Rekurrentin als vormalige Eigentümerin die Anschaffungskosten
auch getragen hat. Die Rekurrentin hat die Liegenschaft erworben und entsprechende
Investitionen getätigt, und es ist keineswegs störend, dass sie diese weiterhin
abschreiben kann.

Es kann offen
bleiben, wie die Sache bei einer sog. Zuwendungsnutzniessung (bei welcher der
Eigentümer einer anderen Person eine Nutzniessung zuwendet) zu beurteilen wäre.
Es ist denkbar, dass je nach Konstellation Vermögen, an welchem von einem
Dritten die Nutzniessung eingeräumt wurde, nicht als Geschäftsvermögen
qualifiziert werden könnte. Zumindest bei einer unentgeltlichen Einräumung (und
solange nicht eine ganze Unternehmung übertragen wird), könnte eingewendet
werden, der Nutzniesser habe keine Anschaffungskosten getragen und somit seien
auch Abschreibungen nicht gerechtfertigt. Bei der entgeltlichen Einräumung wäre
ebenfalls fraglich, ob das Nutzniessungsgut aktiviert werden könnte, dann wäre
allenfalls der Ansicht Lochers (vorn E. 5.3 in fine) zuzustimmen, wonach (nur)
das Nutzungsrecht (als erworbener immaterieller Wert) aktiviert werden könnte.

Bei der vorliegenden
Vorbehaltsnutzung jedoch, bei welcher der neue Nutzniesser vorher Eigentümer
war, womit sich steuerlich nichts geändert hat, ergibt sich, dass nichts gegen
die Aktivierung und Abschreibung des Nutzniessungsgutes spricht.

8.5 Die Haltung der
Vorinstanz (zumindest gemäss der Veranlagungsverfügung) fingiert eine
Privatentnahme der ganzen Liegenschaft, worauf sie verkauft/verschenkt wird,
und darauf eine Einräumung einer Nutzniessung vom Sohn an die Mutter, wobei die
Mutter die Nutzniessung nun im Privatvermögen hätte. Diese Betrachtung
entspricht wie dargestellt nicht der wirtschaftlichen Realität und auch nicht
der steuerlichen Betrachtung des Vorgangs der Übertragung einer Liegenschaft
unter Nutzniessungsvorbehalt: Dieser wird als ein einziger Vorgang, bei welchem
nur das nackte Eigentum übertragen wird, behandelt (dazu E. 3). Dies ist etwa
bei der Grundstückgewinnsteuer auch im Kanton Solothurn die gesetzliche Regelung
(E. 3.2) und gilt auch bei der Handänderungssteuer, welche gerade im
vorliegenden Fall nur auf dem Verkehrswert minus dem Kapitalwert der
Nutzniessung berechnet wurde. Folglich ist auch bei der Frage, ob eine
Privatentnahme vorliegt, dieser einzige Vorgang zu würdigen, welcher in der
Übertragung des nackten bzw. belasteten Eigentums besteht. Die Nutzniessung
wird nicht vom neuen Eigentümer eingeräumt, sondern der bisherige Eigentümer
behält sie sich vor bzw. bei sich. Damit bleibt die Nutzniessung aber auch von
vornherein im Geschäftsvermögen. Es könnte sich höchstens fragen, ob in Bezug
auf die Übertragung des nackten Eigentums (ohne das Nutzungsrecht) eine
Privatentnahme vorliegen könnte, während das Nutzniessungsrecht bei der
Rekurrentin Geschäftsvermögen verbliebe. Dies rechtfertigt sich vorliegend
ebenfalls nicht. Wird die Liegenschaft als Ganzes nach wie vor als
Geschäftsvermögen anerkannt, ergibt sich - wie ausgeführt (E. 8.3) - eine konsequente
steuerliche Beurteilung der Nutzniessung. Wie ebenfalls dargestellt, ist eine
Umqualifizierung auch nicht angezeigt, weil sich steuerlich gar nichts und
wirtschaftlich und zivilrechtlich kaum etwas an der bisherigen Situation ändert
(vgl. E. 8.2 und 8.3). Die Übertragung des nackten Eigentums bedeutet vor
allem, dass der Rekurrentin der Verkauf des Grundstücks nicht mehr möglich ist
und eine Belastung desselben bedingte ebenfalls die Mitwirkung ihres Sohnes.
Diese Veränderungen gegenüber vorher rechtfertigen aber noch keine Umqualifizierung
bzw. die Annahme einer Überführung vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen.

8.6 Eine steuersystematische
Realisierung (u.a. Privatentnahme) ist nur zu bejahen, wenn ein Vorgang
bewirkt, dass eine bisherige potentielle Besteuerungsmöglichkeit in Zukunft
nicht mehr gewährleistet ist. Die Privatentnahme ist also nur anzunehmen, wenn
sie aus steuerlichen Gründen notwendig ist (E. 4.2). Dies ist hier nicht der
Fall, denn es geht kein Steuersubstrat verloren. Wenn die Rekurrentin die
selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt, so kommt es zur Privatentnahme auch der
Liegenschaft, dannzumal werden die wiedereingebrachten Abschreibungen und
allfällige Wertsteigerungen besteuert (auf der anderen Seite können
Wertverminderungen berücksichtigt werden). Wenn die Rekurrentin stirbt, geht
die Liegenschaft zur Besteuerung als Geschäftsvermögen auf den Sohn über, dies
unter Übernahme des Buchwerts. Wenn er das Restaurant nicht mehr weiter
betreibt, kommt es bei ihm zu einer Privatentnahme. Die Abschreibungen werden
auch dann, falls wiedereingebracht, besteuert, ebenso wie Wertsteigerungen
(s.a. vorn E. 5.3). Das Argument der Vorinstanz, es gingen Abschreibungen
verloren (E-Mail vom 24. Juni 2013), trifft nicht zu. Wenn die Vorinstanz
sodann argumentiert, wenn die Liegenschaft weiterhin im Geschäftsvermögen gelassen
würde, könnte erst bei der Geschäftsaufgabe die Differenz zwischen Buchwert und
Verkehrswert besteuert werden, so trifft dies zwar zu; darin liegt aber kein
Grund für eine Annahme einer Privatentnahme.

8.7 Es bleibt auf
verschiedene Argumente der Vorinstanz einzugehen:

Ihr Verweis auf ein
Urteil StE 1997 B 23.2 Nr. 19 ist wenig zielführend. Strittig war in jenem
Fall, ob der Eigentümer der Liegenschaft, an der eine Nutzniessung besteht,
Ge-schäftsvermögen hat. Diese Frage wurde - zweifellos zu Recht - verneint,
weil der Eigen-tümer noch gar nicht selbständig erwerbstätig war. Nicht
Gegenstand des damaligen Urteils war die hier strittige (umgekehrte) Frage.
U.a. wird in E. 3b/bb des Urteils zwar auch festgehalten, dass
Nutzniessungsvermögen nicht dem Geschäftsvermögen des Nutzniessers zugerechnet
werden könne, weil er kein Eigentum habe. Nachdem dies aber nicht die eigentliche
Frage war, und im gleichen Urteil unter E. 3b/dd es nur noch als
problematisch bezeichnet wurde, wenn man beim Nutzniesser Geschäftsvermögen
annehmen würde, kann dies nicht gerade als Leitentscheid betrachtet werden.
Dass diese Frage umstritten ist, wurde denn auch oben in E. 5.3 geschildert und
aus den vorstehenden Überlegungen ergibt sich, dass womöglich nicht in jedem
Fall bei einem Nutzniesser Geschäftsvermögen bejaht werden kann (E. 8.3).

Die Parteien streiten
sodann über die Interpretation eines Zürcher Merkblatts Nutz-niessung. Das
Steuergericht braucht jedoch zu dieser Praxis eines anderen Kantons, die für
den Kanton Solothurn nicht verbindlich ist, nicht Stellung zu nehmen und schon
gar nicht zur möglichen Interpretation einer unklaren Passage.

Die vorn in E. 5.3
wiedergegebenen Ausführungen bei Reimann/Zuppinger/Schärrer (N. 48 und 50)
beziehen sich, wie die Vorinstanz argumentiert, zumindest teilweise auf die Nutzniessung
an einer ganzen Unternehmung. Nichtsdestotrotz können sie analog für die Konstellation
der Nutzniessung an einem einzelnen Vermögenswert, der dem Unternehmen dient,
herangezogen werden, jedenfalls für den - vorliegend gegebenen - Fall der
Vorbehaltsnutzung, wo der Nutzniesser auch die Anschaffungskosten getragen hat,
und sich deswegen Abschreibungen rechtfertigen (dazu E. 8.3).

8.8 Aufgrund des
Gesagten ergibt sich, dass die Liegenschaft - nach wie vor - als aktivierbares
Geschäftsvermögen qualifiziert werden kann, das auch abgeschrieben werden kann
(die Höhe der Abschreibungen ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens).
Eine Privatentnahme fand nicht statt.

9. Auch die
Begründung im Einspracheentscheid bzw. in der Vernehmlassung, es liege ein Veräusserungsgewinn,
also eine echte Realisierung (Kapitalgewinn) nach Art. 18 Abs. 2 DBG und § 24
Abs. 1 StG vor (vgl. E. 4.1), dringt nicht durch.

Eine echte
Realisierung aufgrund einer Veräusserung bedingt, dass überhaupt ein Gewinn
erzielt wurde, womit eine Gegenleistung vorliegen müsste, die über dem Buchwert
liegt (E. 4.1 und 4.2). Dies ist hier nicht der Fall. Der Vorbehalt der
Nutzniessung stellt in der steuerlichen Betrachtung regelmässig kein Entgelt
bzw. keine Gegenleistung dar (vorn E. 3.2). Im strittigen Vertrag wurde ein
Kaufpreis von CHF 600000 vereinbart, welcher durch die Schuldübernahme
getilgt wurde. Würde die Schuldübernahme als Entgelt angesehen werden, läge die
Gegenleistung unter dem Buchwert und von einem Veräusserungsgewinn könnte nicht
gesprochen werden.

Die Vorinstanz
widerspricht sich selbst, wenn sie von einem Verkauf und einem Gewinn aus
Veräusserung ausgeht und anfügt, der Gewinn berechne sich aus der Diffe-renz
zwischen Verkehrswert und Buchwert. Dies trifft offensichtlich nicht zu, bei
einem Veräusserungsgewinn berechnet sich der Gewinn zwischen dem effektiven
Entgelt und dem Buchwert.

Liegt das Entgelt
unter dem Buchwert, käme eine Besteuerung der stillen Reserven wiederum nur
unter dem Titel der Privatentnahme in Betracht, indem der Gegenstand zuerst in
das Privatvermögen überführt und dann (gemischt) verschenkt würde (E. 4.2).
Vorliegend kann eine solche Privatentnahme aber nicht bejaht werden, weil die
Liegen-schaft nach wie vor als Geschäftsvermögen qualifiziert werden kann.

Zudem kann schon aus
grundsätzlichen Überlegungen im vorliegenden Fall keine echte Realisierung
aufgrund einer Veräusserung gegeben sein, welche bedingt, dass der Gegenstand
aus dem Geschäftsvermögen ausscheidet (vorn E. 4.1). Eine solche echte
Reali-sierung kommt nicht in Betracht, wenn die Liegenschaft immer noch
Geschäftsvermögen darstellt und weiterhin aktiviert ist. Eine andere Frage ist,
wie in einem solchen Fall eine allfällige Gegenleistung verbucht werden müsste;
wenn die Liegenschaft nicht aus der Bilanz verschwindet, und damit keine
Vermögensumschichtung stattfindet, wäre dies wohl als Ertrag zu verbuchen. Vorliegend
jedoch ist der Rekurrentin bilanzmässig nichts zugeflossen. Der Vorbehalt der
Nutzniessung stellt kein Entgelt bzw. keine Gegenleistung dar (vorn E. 3). Auch
die Schuldübernahme hat sich in ihrer Buchhaltung nicht ausgewirkt, weil sie,
was aufgrund des Gesagten nicht beanstandet werden kann, die Schulden nach wie
vor passiviert hat.

10. Anzufügen ist,
dass unter diesen Umständen entgegen der Bemerkung in der internen Notiz vom 4.
April 2013 (s.a. E. 7) kein der Grundstückgewinnsteuer unterstehender Vorgang
gegeben ist, und damit auch kein Aufschub der Grundstückgewinnsteuer stattfand.

Steuergericht,
Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2013.77; BST.2013.73)