so_gerichte · SGSTA.2001.49 · 2004-06-07 · de
Ordnungsmässigkeit einer Buchführung / Offensichtliche Unrichtigkeit eines Ermessensentscheides

StG § 141, DBG Art. 125 Abs. 2, StHG Art. 42 Abs. 3 - Ordnungsmässigkeit einer Buchführung. Offensichtliche Unrichtigkeit eines Ermessensentscheides. In casu formelle und materielle Beweiskraft abgesprochen. Offensichtliche Unrichtigkeit eines Ermessensentscheides in casu verneint.

KSGE 2004  Nr. 6

Sachverhalt:

-Es
werde kein Kassabuch geführt. Die Verbuchung des Hauptbuchs sei somit mangelhaft:
Fehlende Chronologie, Minussaldi, fehlende Privatabzüge etc.

-Es
seien keine Warenlagerlisten vorhanden

-Die
in der Erfolgsrechnung ausgewiesene Bruttogewinnmarge von 68,25 % entspreche
nicht dem branchenüblichen Durchschnitt eines Barbetriebs. Die (damalige)
Vertreterin des Rekurrenten habe gemäss eingereichter Aufstellung die
Soll-Marge auf ca. 75% geschätzt, die Veranlagungsbehörde gehe dagegen von ca.
77 % aus.

Die
mangelhaften Aufzeichnungen und die zu tiefe Bruttogewinnmarge von 68.25 % haben
dazu geführt, dass die Veranlagungsbehörde der Buchhaltung die Beweiskraft abgesprochen
hat und für das selbständige Erwerbseinkommen Ermessenszuschläge vorgenommen
hat. Die definitiven Veranlagungen für das Steuerjahr 1998 inklusive der
direkten Bundessteuer 1997/98 (Zwischenveranlagung in Folge Erwerbsaufnahme)
und Steuerjahr 1999 inklusive direkte Bundessteuer 1999/2000 erhielt der
Steuerpflichtige am 1. Mai 2000.

2.    Dagegen hat der
Steuerpflichtige am 31. Mai 2000 rechtzeitig Einsprache erhoben. Zugleich stellte
er in Aussicht, der Veranlagungsbehörde spätestens am 30. Juni 2000 ein Kalkulationsschema
und den Nachweis der Bruttogewinnmarge zukommen zu lassen. Mit Schreiben vom
29. Juni 2000 hat der Vertreter des Einsprechers mitgeteilt, dass die durch die
Bruttogewinnmarge von 77 % zu hoch ausgefallen sei. Effektiv betrage sie
74.5 %, nach Abzug von 1 % für Verluste, wie über den Strich
ausschenken, Gratisrunden, zerschlagene Flaschen, Resten von nicht mehr
verkäuflichen Weinen, daneben schütten etc. könne mit einer Marge von
73.5 % gerechnet werden. Dafür wurden detaillierte, spartenweise Aufstellungen
sowie Berechnungen hinzugefügt. Der Veranlagungsbehörde wurden im Weiteren sämtliche
Buchhaltungsunterlagen und Belege zur Bücherprüfung eingereicht. Sie hat nebst
den bereits genannten Mängeln weitere Unzulänglichkeiten festgestellt:

-Ein
geschäftliches Bankkontokorrent ist nicht in der Buchhaltung integriert und
wird auch nicht im privaten Wertschriftenverzeichnis deklariert.

-Ein
weiteres (privates) Bankkonto ist ebenfalls nicht deklariert.

-Die
Lohnbuchhaltung ist nicht vollständig. Für einzelne Angestellte sind keine
Lohnausweise vorhanden, die AHV-Beiträge sind dementsprechend nicht abgerechnet.

-Diverse
Privatauslagen sind als Geschäftsaufwand verbucht.

-Auf
Grund des fehlenden Kassabuches und der Nichtdeklaration des Geschäftskontokorrentes
ist der Geldkreislauf nicht vollständig ausgewiesen: Der Umsatz der Kreditkarteneinnahmen
ist in der Buchhaltung nicht verbucht, Mehrwertsteuerrückzahlungen werden via
Privatkonto gebucht, Investitionen werden über die nicht deklarierten Bankkonti
abgewickelt, die Vermögensrechnung weist einen Ausgabenüberschuss aus.

3.    Mit Schreiben
vom 17. Oktober 2000 hat die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen zur
Einspracheverhandlung eingeladen und hat auf Grund des Ergebnisses der Bücherprüfung
ergänzende Unterlagen zur Prüfung verlangt. An der Einspracheverhandlung hat
der Steuerpflichtige einen Verschiebungstermin beantragt, da noch weitere
Ausweise beigebracht werden sollten. Mit Einladung vom 16. November 2000 hat
die Veranlagungsbehörde den neuen Termin für die Einspracheverhandlung auf den
30. November 2000 festgesetzt. Gleichzeitig wurde der Einsprecher aufgefordert,
an dieser Verhandlung einen materiellen Antrag zu stellen.

4.    Für die
Einspracheverhandlung vom 30. November 2000 hat der Einsprecher seinen neuen
Vertreter beigezogen. Dieser beantragte, an Stelle der Einspracheverhandlung,
eine Instruktionssitzung durchzuführen. Die Veranlagungsbehörde stimmte auf
Grund der Umstände diesem Vorgehen zu und erläuterte dem neuen Vertreter den
Sachverhalt. Es wurde vereinbart (mit nachfolgender schriftlicher Bestätigung),
dass ein materieller Antrag bis spätestens am 14. Dezember 2000 eingereicht
wird. Am 14. Dezember 2000 haben der Einsprecher und ein Mitarbeiter des
Vertreters ohne vorherige Voranmeldung bei der Veranlagungsbehörde
vorgesprochen. Statt den vereinbarten materiellen Antrag einzureichen, haben
sie eine weitere Fristerstreckung bis zum 15. Januar 2001 beantragt. Mit
Schreiben vom 22. Dezember 2000 hat die Veranlagungsbehörde diesem
Fristerstreckungsgesuch nochmals entsprochen. Der Einsprecher wurde darauf
aufmerksam gemacht, dass es sich um die letzte Fristansetzung zur Einreichung
eines materiellen Antrages und der entsprechenden Beweismittel und zur
Vorlegung einer Vertre-tungsvollmacht handelt. Nach unbenutztem Fristablauf
könne gemäss § 149 Abs.5 StG und Art. 132 Abs.3 DBG auf die Einsprache nicht
mehr eingetreten werden.

5.    Mit Schreiben
vom 15. Januar 2001, eingegangen bei der Veranlagungsbehörde am 17. Januar
2001, sowie der am 17. Januar 2001 eingereichten Vertretungsvollmacht hat der
Vertreter des Einsprechers grundsätzlich Anerkennung der Selbstdeklaration beantragt,
welche allerdings nicht mehr einen Gewinn, sondern nach erfolgten Korrekturen
neu einen Verlust ausgewiesen hat. Bezüglich Kassaführung, Bruttogewinnmarge
und Geldflussrechnung wurden kurze Erklärungen abgegeben und dementsprechend
ein neu erstellter Geschäftsabschluss eingereicht.

IST-Umsatz                                                                      Fr.  423'398

SOLL- Umsatz (Marge 73,5%), (WaAufwand
Fr. 134'394.-)Fr.         507'147

Differenz                                                                           Fr.    83'794     Fr. 83794

Naturalbezüge/Eigenverbrauch                                                               Fr.          0

Privatanteil Kunden- und Reisespesen                                                    Fr.   8'343

Korrektur EigenmietwertFr. 12'000

TotalFr. 106'154

-Die
Einspracheentscheide für Staatssteuer 1998 und 1999 sowie direkte Bundessteuer
Steuerperiode 1997/98 und 1999/2000 seien aufzuheben und auf Grund einer neuen
Berechnungsgrundlage zu erstellen.

-Es
sei festzustellen, dass die berichtigte Buchhaltung beweiskräftig sei und dass
kein Platz ist für eine Ermessenseinschätzung des selbständigen
Erwerbseinkommens bestehe.

-Damit
veränderte sich das steuerbare Einkommen für die Staatsteuer 1998 von
Fr. 155'573.-- auf Fr. 56'733.91 bzw. für die Staatssteuer 1999 von Fr.
191'192.-- auf Fr. 92'352.91 bzw. für direkte Bundessteuer 199/2000 gemäss
Rechnung unter Einbezug des Ergebnisses des selbständigen Erwerbseinkommens
gemäss berichtigter Buchhaltung.

-Die
betroffenen Steuerhoheiten (Bund, Kanton, Gemeinde, gegebenenfalls Kirchgemeinden)
seien aufzufordern, ihre Steuerforderungen zu sistieren.

8.    In der
Vernehmlassung vom 4. Mai 2001 beantragte die Veranlagungsbehörde, die Rekurse
und Beschwerden vollumfänglich abzuweisen.

9.    Der vertretene
Rekurrent und Beschwerdeführer hielt in der Replik vom 21. Juni 2001
vollumfänglich an den Rechtsbegehren fest.

10. Mit Schreiben
vom 7. April 2004 teilte der nunmehrige Vertreter dem Steuergericht mit, das
Mandat per sofort niedergelegt zu haben.

1....

3.    Da die
Roheinnahmen (Umsatz) des Steuerpflichtigen Fr. 100'000.-- übersteigen, ist er
nach Obligationenrecht (OR) buchführungspflichtig (Art. 957 i.V.m. Art. 934 OR
und Art. 52-56 HregV).

4.    Die
Jahresrechnung hat formell und materiell ordnungsgemässen Geschäftsbüchern im
Sinn von Art. 957 OR zu beruhen. Das geht nunmehr ausdrücklich aus Art. 126 Abs.
3 Satz 2 DBG sowie § 8 Abs. 2 Satz 2 VV StG (Vollzugsverordnung zum
Steuergesetz) hervor, wonach sich die Art und Weise der Führung der Bücher nach
den Bestimmungen des Obligationenrechts, insbesondere von Art. 957 OR, richtet.
Demzufolge ist die Verletzung der obligationenrechtlichen
Buchführungsgrundsätze zugleich als nicht gehörige Erfüllung der in Art. 126
Abs. 3 Satz 2 DBG sowie Art. 42 Abs.3 StHG bzw. § 8 Abs. 2 VV StG umschriebenen
Verfahrenspflicht zu würdigen (ZWEIFEL in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1 Art. 42 N 27 [2. Auflage]).

5.    Es stellt sich
nun die Frage, ob die kaufmännische Buchführung des Steuerpflichtigen, deren
Ausgestaltung sich nach Art und Umfang des buchführungspflichtigen Geschäfts
richtet, im Sinn von Art. 957 OR ordnungsgemäss ist. Da es sich bei der
"Ordnungsmässigkeit" um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt,
sind bei der Auslegung für den Richter Lehre und Rechtsprechung wegleitend. Je
nach Autor werden die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (GoR)
unterschiedlich dargestellt. Käfer subsumiert einerseits unter den Begriff der
Ordnungsmässigkeit die formellen Grundsätze wie Verwendung von Bild- und Datenträgern,
Sprache, Schrift- und Zahlträger, Anordnungen und Zusammenhang der Aufzeichnungen,
Währung, Korrektur von Buchhaltungsfehlern, Buchungsbelege, Zeitpunkt der
Eintragung, Reihenfolge der Buchungen, formelle Kontinuität, Konstanz der
Methoden und Prüfbarkeit (Berner Kommentar-Käfer, OR 957 N 501 ff.) sowie die
materiellen Grundsätze wie Buchführungswahrheit und -richtigkeit,
Vollständigkeit und Lückenlosigkeit, Verbuchung interner Vorgänge,
Buchungsfähigkeit -würdigkeit und -pflichtigkeit und materielle Kontinuität
(Berner Kommentar-Käfer, OR 957 N 522 ff.). Demgegenüber fasst er unter dem
Begriff der allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätze (aakG) nach Art.
959 OR die Kriterien der Vorsicht, Stetigkeit, Wirtschaftlichkeit,
Unternehmungsfortführung, Verrechnungsverbot und Wesentlichkeit zusammen, plus
die Bilanzgrundsätze der Wahrheit, Klarheit und Vollständigkeit (Berner
Kommentar-Käfer, OR 959 N131 ff.; zitiert nach Basler Kommentar OR-Neuhaus Art.
957 N 22 f.).

6.    Bei
bargeldintensiven Betrieben steht und fällt die Beweiskraft der Buchhaltung mit
der Kassabuchführung (). Nicht chronologische Eintragungen,
Nachtragsbuchungen, Eintrag von runden Beträgen oder Sammelposten sowie Fehlen
von Buchungsunterlagen (Quittungen, Registrierkassenstreifen, Rechnungsdoppel
usw.) erschüttern den Beweiswert eines Kassabuchs erheblich (). Eine Kassabuchführung,
bei der nicht auf Uraufschriebe (Kassenstreifen, Notizen in Agenden oder andere
fortlaufende und chronologische Aufschriebe) zurückgegriffen werden kann,
erfüllt die formellen Voraussetzungen einer ordnungsgemäss geführten
Buchhaltung nicht (). Einer Buchhaltung, die für einen bargeldintensiven
Betrieb erst nachträglich erstellt wird und sich nicht auf ein Kassabuch
stützen kann, kommt nur beschränkte Beweiskraft zu () (Zitiert nach Kommentar
zum Aargauer Steuergesetz, N 9 § 144).

7.    Eine formell
richtige Buchhaltung ist vermutungsweise auch materiell richtig. Diese Vermutung
wird aber entkräftet, wenn das Buchhaltungsergebnis in auffallendem Widerspruch
zu den einschlägigen Erfahrungszahlen steht oder deklarierte Einkommen mit dem
Lebensaufwand und der Vermögensentwicklung des Steuerpflichtigen widersprüchlich
sind und es für diese Widersprüche keine stichhaltigen Gründe gibt (vgl. F.
Cagianut, E. Höhn: Unternehmungssteuerrecht, 3. Auflage, § 4, Rz 93).

8.    Hat der
Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können
die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt
werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 147
Abs. 2 StG sowie Art. 46 Abs. 3 StHG die Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und
Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

9.    Der
berichtigten Buchhaltung 1998 ist aus nachstehenden Gründen die formelle und materielle
Beweiskraft abzusprechen:

1/1998        37'400.95                                  38'540.56                       1'139.61

2/1998        54'825.65                                  59'810.10                       4'982.45

10/1998      36'286.75                                  36'906.60                         619.85

11/1998      33'776.00                                  34'176.00                         400.00

Total
Differenzen Fr.7'141.91

(zu wenig verbuchter
Umsatz gegenüber dem Monatstotal laut Kassastreifen)

Der Rekurrent hatte
zur Finanzierung der Umbaukosten u.a. die Hypothek, lastend auf der
Liegenschaft ...gasse, ... in zwei Schritten erhöht:

Bestand per
1.Januar 1997Fr.       750'000.--

Bestand per
1.Januar 1998Fr.       908'792.--ErhöhungFr.        158000.--

Bestand per
1.Januar 1999Fr.       945'000.--ErhöhungFr.     36208.--

Erhöhungen
von 1.1.1997 bis 31.12.1998Total           Fr.  195000.

Es handelt
sich vorliegend nicht wie dargelegt um einen gewährten Investitionskredit,
sondern um die Erhöhung der bestehenden Hypothek, lastend auf der Liegenschaft
...gasse ., .... Da es sich bei dieser Liegenschaft unbestrittenermassen um
eine Privatliegenschaft handelt, ist nach der anzuwendenden
Präponderanzmethode, auch die entsprechende Hypothek dem privaten Bereich
zuzuordnen. Eine Abspaltung und damit teilweise Verbuchung in der
Geschäftsbuchhaltung ist nicht möglich und das gilt sowohl für den Bestand der
Hypothek, als auch für die anteilmässigen Schuldenzinse. Der Rekurrent hat
deshalb zu Recht die Hypothek und sämtliche Schuldenzinse separat in der
Steuererklärung geltend gemacht. Somit kann der Buchhaltung nur noch eine
beschränkte Beweiskraft zukommen, da sie nachträglich erstellt wurde und sich
auf kein ordentliches Kassabuch stützen kann.

Die lückenlose
Umsatzregistrierung kann nur indirekt mittels einer Sollumsatz und Vermögensrechnung
festgestellt werden. Die Veranlagungsbehörde hat im Veranlagungsverfahren
folgende Vermögensrechnung für das Kalenderjahr 1998 durchgeführt:

Mittelherkunft:Zunahme Hypotheken36'208.--

Nebeneinkommen402.--

Wertschriftenertrag486.--

Mieterträge ...gasse ...73'750.--

Mieterträge ...strasse ...105'485.--

Total216'141.--

Mittelverwendung:Zunahme Bankkonti34'496.--

Hypozinsen73'958.--

Gebäudeunterhalt ...gasse ...14'926.--

Gebäudeunterhalt ...strasse ...28'490.--

Investitionen Geschäft37'460.--

Bareinlagen Geschäft6'200.--

Private Versicherungen (nach Ermessen)4'000.--

Steuern (effektiv pro 1998 bezahlte)7'282.--

Lebensaufwand (nach Ermessen)20'000.--

Total226'812.--

Total
Mittelherkunft:216'141.--

Total
Mittelverwendung:226'812.--

Saldo
(Ausgabenüberschuss)10'671.--

Nachträgliche
Korrektur: Kauf Aktien P. AG v.18.3.199822'500.--

Ausgabenüberschuss
pro 199833'171.--

Zur Aufstellung hat die
Veranlagungsbehörde folgende Anmerkungen gemacht:

-Der
Kauf der Aktien P. AG vom 18. März 1999 ist bislang nicht aktenkundig gewesen,
d.h. der Rekurrent hat diese Aktien weder im Geschäftsabschluss noch in der
übrigen Steuererklärung deklariert und auf diesen Mangel auch nicht im
Veranlagungs- und Einspracheverfahren aufmerksam gemacht. Da diese Auslage über
ein privates Bankkonto bezahlt wurde, ist sie in der Vermögensrechnung noch zu
berücksichtigen.

-Als
Grundlage für die Vermögensrechnung dienen die Veränderungen der Bankkonti
zwischen dem 1. Januar und 31. Dezember 1998, sowie in diesem Zeitraum
getätigten Zahlungsverkehr inklusive allfällige Privatbezüge/Einlagen ins
Geschäft.

13.  Der
Ermessensentscheid der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden. Der Rekurs ist
voll-umfänglich abzuweisen.