so_gerichte · SGNEB.2003.11 · 2002-10-30 · de

Verfahrensrecht, Handänderungssteuer

Solothurn Steuergericht 28.11.2005 SGNEB.2003.11 (Kanzleifehler)
Soleure Steuergericht 28.11.2005 SGNEB.2003.11 (Kanzleifehler)
Soletta Steuergericht 28.11.2005 SGNEB.2003.11 (Kanzleifehler)

Verfahrensrecht, Handänderungssteuer

KSGE 2005 Nr. 10
StG § 210
-
Verfahrensrecht;
Kanzleifehler. Handänderungssteuer; Abgabewert bei Baurechtsgrundstücken.
1.
Die
Berichtigung eines simplen Übertragungsfehlers (Kanzleifehler) zuungunsten
eines Steuerpflichtigen ist nach Eintritt der Rechtskraft einer Veranlagungsverfügung
zulässig. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn zwar aus der Veranlagungsverfügung
nicht ersichtlich ist, wie die Abgabe berechnet worden ist, der Fehler aber
ohne Weiteres feststellbar ist und eine Korrektur den Anforderungen des
Vertrauensschutzes genügt.
2.
Bei einer
Handänderung an einem Baurechtsgrundstück berechnet sich der für die Handänderungssteuer
massgebende Abgabewert aus der Summe des kapitalisierten Baurechtszinses und
des verurkundeten Kaufpreises (Praxisbestätigung).
Urteil SGNEB.2003.11 vom 28. November 2005
Sachverhalt:
1.         Mit Sachübernahmevertrag
vom 28. September 2001 erwarb die X. AG (in Gründung) von der Y. AG ein
Baurechtsgrundstück zum Kaufpreis von Fr. 2’150'000.00. Mit Rechnung und
Veranlagungsverfügung vom 30. Oktober 2002 stellte die Amtschreiberei der
Käuferin Gebühren und Auslagen von Fr. 467.40 (inkl. MWST) in Rechnung und
eröffneten dieser die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 1'407.05,
berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von 63'965.95. Gegen diese
Veranlagung wurde kein Rechtsmittel erhoben.
2.
Mit
Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 stellte die Amtschreiberei
für dasselbe Rechtsgeschäft Gebühren und Auslagen von Fr. 370.00 (inkl. MWST)
in Rechnung; gleichzeitig wurde der Käuferin die Handänderungssteuerveranlagung
von Fr. 64'326.95, berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von
Fr. 2'907'135.00, eröffnet.
3.1.      Gegen diese zweite
Veranlagung erhob die X. AG am 22. Januar 2003 Einsprache mit den Begehren,
diese Veranlagungsverfügung sei aufzuheben, bzw. eventualiter, die
Handänderungssteuer sei neu zu veranlagen. Die zweite Veranlagungsverfügung vom
23. Dezember 2002 sei aufzuheben, da die erste Veranlagungsverfügung vom
30. Oktober 2002 in Rechtskraft erwachsen sei und volle Geltung erlangt
habe. Unter Verweis auf Literatur und Rechtsprechung stellte sich die X.AG auf
den Standpunkt, dass die erste Veranlagung nur hätte korrigiert werden können,
wenn ein Rechnungs- oder Schreibfehler vorgelegen hätte. Ein Rechnungsfehler
liege aber deshalb nicht vor, weil die falsche Veranlagung (2,2% der Steuer
anstelle des Abgabewertes) nicht auf Grund einer falschen Rechenoperation
entstanden sei; ein Schreibfehler liege deshalb nicht vor, weil die
veranlagende Behörde nicht etwas anderes geschrieben habe, als sie habe
schreiben wollen. Ein Schreibfehler – und somit ein Zurückkommen auf eine
rechtskräftige Verfügung – könne zudem nur dann vorliegen, wenn aus dem
Zusammenhang klar ersichtlich sei, wie es eigentlich (richtig) hätte sein
müssen. Trotz des Irrtums der veranlagenden Amtschreiberei sei kein
Kanzleifehler auszumachen, das sich aus dem Verfügungszusammenhang die
Korrektheit der Verfügung nicht ergeben habe.
3.2.      Für den Fall der Abweisung
des Rechtsbegehrens 1 (Aufhebung der angefochtenen zweiten
Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002) führte die Einsprecherin aus,
dass die Handänderungssteuer von einem nicht korrekt ermittelten Abgabewert
ermittelt worden sei. Es könne nicht sein, dass sich der für die Bemessung der
Handänderungssteuer massgebende Verkehrswert – trotz gängiger Steuerpraxis im
Kanton Solothurn – einerseits auf dem Kaufpreis für die Baute und anderseits
aus dem Barwert der restlichen Baurechtszinsen zusammensetzt. Die Einsprecherin
führte dazu aus, dass in erster Linie der Kaufpreis als Entgelt für den Erwerb
des übertragbaren Rechts als Objekt der Handänderungssteuer heranzuziehen sei,
da der Baurechtszins lediglich als Entgelt für die Benutzung fremden Eigentums
(wie bei der Miete und Pacht) bezahlt würde.
Unter
Verweis auf das Baurechtszinsenpfandrecht und das Recht des vorzeitigen
Heimfalls (als Sicherungsinstrumente der Vertragserfüllung) sowie die unterschiedliche
Form der Tilgung von Hypotheken und Baurechtsverpflichtungen wollte die
Einsprecherin nur den Kaufpreis (welcher regelmässig den Wert der darauf
befindlichen Baute bzw. die Anwartschaft auf einem unbebauten Grundstück bauen
zu können wiedergebe) als Objekt der Handänderungssteuer gelten lassen. Der
Einbezug von Baurechtszinsen als Berechnungsgrundlage führe zu einer doppelten
Besteuerung des Ertragswertes, weil beim Verkauf der
Eigentums
parzelle
der im Baurechtszinsanspruch enthaltene Ertragswert als preiserhöhender Faktor
mit einbezogen würde; beim Verkauf der
Baurechts
parzelle würde aber die
tatsächliche Preisvereinbarung nicht gelten, zumal hier ein amtlich geschätzter
Barwert künftiger Baurechtszinsen zum vereinbarten Kaufpreis hinzugezählt
würde.
4.
Mit
Verfügung vom 5. November 2003 wies das Steueramt die Einsprache gegen die
korrigierte Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 ab, wobei es
gleichzeitig feststellte, dass diese Veranlagungsverfügung diejenige vom
30. Oktober 2002 ersetzt habe. Zur Begründung führte das Steueramt im
Wesentlichen aus, dass vorliegend nicht zweifelhaft sein könne, dass bei
Eröffnung der ersten Veranlagungsverfügung ein Übertragungsfehler, d.h.
Kanzleifehler passiert sei. So habe die Sachbearbeiterin der zuständigen
Amtschreiberei den bereits errechneten Steuerbetrag von Fr. 64'326.00 als
Abgabewert eingesetzt und hievon die Handänderungssteuer von 2,2% errechnet.
Der Verfügungsadresssatin habe sofort klar sein müssen – nachdem diese gemäss
Sachübernahmevertrag im Vorfeld der Vertragsverhandlungen steuerliche
Abklärungen getroffen habe ‑ dass die Veranlagung von Fr. 1'407.05 nicht
stimmen konnte. Seitens der Behörden habe jedenfalls zu keinem Zeitpunkt ein
Mangel in der Willensbildung bezüglich des Abgabewertes bestanden. Der aus der
fehlerhaften Übertragung zunächst falsch eingesetzte Grundwert (Fr. 63'965.95
statt Fr. 2'907'135.00) sei in der Folge rechtzeitig und rechtsgültig
korrigiert worden. Bezüglich des Eventualbegehrens, die Handänderungssteuer auf
einem Abgabewert ohne kapitalisierte Baurechtszinsen zu berechnen, verwies das
Steueramt auf die bestehende Gerichtspraxis. So habe das Steuergericht in einem
Entscheid vom 24. April 1995 ausgeführt, dass die Übertragung eines
Baurechtsgrundstücks – auch vor Erstellung einer Baute – als Veräusserung eines
Grundstückes gelte und die zu veranlagende Handänderungssteuer alsdann auf dem
Wert des Baurechts zu berechnen sei. Es könne folglich nicht sein, dass bei
Übertragung eines Baurechtsgrundstückes (mit Baute) das Grundstück (bzw. die
Baurechtszinsen) keinerlei Einfluss auf den Abgabewert hätten.
5.
Innert erstreckter
Frist erhob die X. AG am 19. Februar 2004 Rekurs gegen den Einspracheentscheid
ans Steuergericht, wobei sich die Rechtsbegehren sowie deren Begründung im
Wesentlichen mit den Ausführungen im Einspracheverfahren deckten. Auch die
durch das Steueramt (nachfolgend: Vorinstanz) am 23. März 2004 abgegebene
Vernehmlassung zum Rekurs sowie die durch die Rekurrentin am 14. Juni 2004
hiezu erstattete Replik gaben die bereits abgegebenen Rechtsstandpunkte –
teilweise mit Verweisen auf einschlägige Literatur und Gerichtsentscheide
untermauert – wieder.
Erwägungen:
1.         Vorab ist festzustellen,
dass sich Vorinstanz und Rekurrentin vorliegend darüber einig sind, dass das
zur Debatte stehende Grundstückgeschäft der Handänderungssteuer im Sinne der §§
205 ff. StG unterliegt. Uneinig sind sich die Parteien darüber, ob in casu die
am 30. Oktober 2002 verfügte Handänderungssteuer (nach Eintritt der
Rechtskraft) mit Verfügung vom 23. Dezember 2002 korrigiert (neu) eröffnet
werden durfte. Bejahendenfalls ist zu prüfen, ob der für die Steuerberechnung
zu Grunde gelegte Abgabewert korrekt ermittelt wurde.
2.
Rücknahme
einer fehlerhaften Verfügung
2.1.
Nach h.L. ist die
Aenderung einer Verfügung sowohl vor als auch nach Eintritt der formellen Rechtskraft
möglich (Häfelin/Müller, Grundriss des Allg. Verwaltungsrechts, Zürich 1990, §
14 RZ 766). Dabei kommt der Qualifikation der ursprünglich fehlerhaften Verfügung
eine nicht zu vernachlässigende Bedeutung zu. Liegt der ursprünglich
fehlerhaften Verfügung nämlich lediglich ein Schreib- oder Rechnungsfehler
zugrunde, ist die verfügende Behörde befugt, die Verfügung von Amtes wegen –
und ohne weiteres – zu berichtigen. Eine Berichtigung solcher Kanzleifehler ist
zulässig, wenn sie ohne zeitliche Verzögerung erfolgt und mit dem Grundsatz des
Vertrauensschutzes im Einklang steht. Zudem ist erforderlich, dass sich das
Versehen nachträglich ohne weiteres feststellen und berichtigen lässt (vgl. Häfelin/Müller,
a.a.O., § 14 RZ 800).
2.2.      Liegt hingegen kein
Rechnungs- oder Schreibfehler, d.h. kein Kanzleifehler, vor, kann auf die
rechtskräftig erfolgte Verfügung nur unter erschwerten Bedingungen zurückgekommen
werden. In einem solchen Fall ist ein neues Verfahren – i.d.R. ein Revisionsverfahren
- anzustrengen; für den neuen Entscheid wird sowohl in tatsächlicher wie in
rechtlicher Hinsicht auf den Stand der Dinge abgestellt, wie er sich bei der
ersten Entscheidung präsentierte (vgl. zum Ganzen: Rhinow/Krähenmann, Schweiz.
Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 43, B I). Dabei sind innert
bestimmter Frist ((Revisions-)Gründe, d.h. besonders schwerwiegende Fehler,
geltend zu machen, die die Aufhebung oder Abänderung bereits in formelle
Rechtskraft erwachsener Verfügungen ermöglichen. „Eine Revision zuungunsten
Privater ist aber nur mit grösster Zurückhaltung und unter Wahrung ihrer
berechtigten Interessen zuzulassen. Sie ist ausgeschlossen, wenn das Postulat
der Rechtssicherheit demjenigen der Besteuerung vorgeht oder wenn die zu
niedrige Veranlagung auf Unachtsamkeit oder Irrtum der Behörde oder auf
mangelhafte Organisation der Veranlagungsverfahrens zurückzuführen ist. Keine
Bedenken erweckt dagegen die Änderung einer mangelhaften Veranlagung
zuungunsten des Steuerpflichtigen, wenn es sich um ein offensichtliches
Versehen der Steuerbehörde handelt, das vom Betroffenen ohne weiteres erkannt
werden konnte (Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 43, B.I. lit. e, mit Verweis auf
Archiv 55, S. 516).
2.3.      Vorliegend ist zu
entscheiden, wie die durch die Amtschreiberei fehlerhaft erstellte
Abgabeverfügung zu bewerten ist. Aus den Akten ist erhellt, dass die Bemessung
der Handänderungssteuer vom verwaltungsintern vorberechneten Steuerbetrag von
Fr. 63'956.95, anstatt vom massgebenden Abgabewert von über 2 Mio. Franken
erfolgte. Demnach ist davon auszugehen, dass kein Rechnungsfehler i.e.S.
vorliegt, zumal der durch die Amtschreiberei am 30. Oktober 2002 eröffnete
und verfügte Abgabebetrag Fr. 1'407.05 betrug (2,2% von Fr. 63'956.95).
Der Veranlagungsverfügung war auch nicht zu entnehmen, wie die Abgabe berechnet
worden war.
Anderseits kann nicht
fraglich sein, dass bei der Eröffnung der Handänderungssteuer-Veranlagung durch
die Amtschreiberei kein Bemessungs- bzw. Veranlagungsfehler, sondern ein
simpler Übertragungsfehler zu verzeichnen war; anstatt den bereits durch das zuständige
Steueramt errechneten Steuerbetrag in die Steuerrechnung zu übernehmen, wurde
der Abgabesatz ein zweites Mal – und zwar auf dem Abgabebetrag – zur Anwendung
gebracht. Damit ist aber erhellt, dass die mit Datum vom 30. Oktober 2002
falsch eröffnete Handänderungssteuer-Veranlagung Folge eines simplen
Übertragungsfehlers war, folglich ein Fehler im Ausdruck war, weil die
verfügende Behörde nicht die tatsächlich erklärte, sondern eine andere, aus dem
Zusammenhang erkennbare Entscheidung treffen wollte (vgl. auch
Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 44, III.).
Die Amtschreiberei war
deshalb befugt, gestützt auf § 169 As. 1 StG die falsch eröffnete Verfügung vom
30. Oktober 2002 durch eine berichtigte Verfügung vom 23. Dezember
2002 zu ersetzen.
2.4.
Diese
Schlussfolgerung hält auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes
stand, zumal die Verfügungsadressatin aufgrund der falschen Verfügung keine
Dispositionen getroffen hat, die nicht wieder rückgängig zu machen waren bzw.
keine Dispositionen behauptet, die just gestützt auf die zu tiefe Veranlagung
getroffen worden wären (vgl. zum Ganzen: Thomas Fleiner, Grundzüge des
allgemeinen und schweizerischen Verwaltungsrecht, Schulthess Polygraphischer Verlag
Zürich, 2.A. 1980, S. 271). Bei dieser Sach- und Rechtslage kann deshalb offen
bleiben, inwieweit die für die Verfügungsadressatin (Rekurrentin) handelnden
Personen – wie dies die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung ausführt – die
unrichtige Verfügung von Beginn weg klar zu erkennen imstande waren.
3.
Berechnung
des Abgabewertes
3.1.      Bleibt zu
klären, ob die Vorinstanz bei Berechnung der Handänderungssteuer zu Recht den
Barwert der restlichen Baurechtszinsen zum Kaufpreis für die Baute hinzufügt,
oder – wie dies die Rekurrentin beantragt – nur den eigentlichen
(verurkundeten) Kaufpreis als Grundlage für die Bemessung der
Handänderungssteuer hätte beachten dürfen.
3.2.
Die
hierortig zu entscheidende Rechtsfrage stellt sich nicht neu. Das Kantonale Steuergericht
hatte bereits mehrmals Gelegenheit (vgl. statt vieler: Urteil des
Steuergerichts [KSG] Nr. 287 vom 24. April 1995; Urteil KSG Nr. 98.010 vom
29. März 1999), die Berücksichtigung kapitalisierter Baurechtszinsen als
Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer zu beurteilen. Dabei hat es in
konstanter Rechtsprechung festgelegt, dass sich der beim Erwerb eines
überbauten, selbständigen und dauernden, im Grundbuch als Grundstück
aufgenommenen Baurechts der für die Bemessung der Handänderungssteuer massgebende
Verkehrswert aus dem Kaufpreis für die Baute
und
dem Barwert der
restlichen Baurechtszinsen zusammensetzt.
3.3.
Die
durch die Rekurrentin an dieser Praxis geübte Kritik, wonach sich bei Berücksichtigung
der Baurechtszinsen als Bemessungsgrundlage u.a. eine doppelte Besteuerung des
Ertragswertes ergeben kann, ist nicht neu. Es mag sein, dass bei der
Handänderung der
Eigentums
parzelle mit dem verurkundeten Kaufpreis auch
ein Ertragswertteil, der sich aus den Baurechtszinsen ergibt, abgegolten wird.
Anderseits trifft zu, dass beim Verkauf einer
Baurechts
parzelle nicht
nur der vereinbarte Preis, sondern ein aufgerechneter Barwert für die
Berechnungsgrundlage addiert wird. Diese Praxis ist nicht willkürlich, sondern
stützt sich durchwegs auf praktische und zivilrechtliche Grundlagen und
Überlegungen. So löst die Übertragung des Baurechts (vor Erstellung einer
Baute) als Veräusserung eines Grundstücks die Handänderungssteuerpflicht aus.
Bei diesem Vorgang bildet ganz offensichtlich der Wert des Baurechts das
Substrat der Handänderungssteuer; dieses Substrat kann folglich nicht
steuerfrei übertragen werden, nur weil das Baurecht bereits zu einer Baute
führte (Urteil KSG vom 24. April 1995 i.S. I. SA). Das Bundesgericht hat
mit Entscheid vom 20. Dezember1978 (ASA 48 S. 436 ff.) denn auch
festgehalten, dass „der Erwerber eines Baurechts bei der Festlegung des von ihm
zu bezahlenden Preises (die Baurechtszinszahlungen) in Anrechnung bringen wird.
(…) Das heisst, er wird mit dem Preis die von ihm übernommene Zinsbelastung
verrechnen. Das bedeutet aber nicht, dass das Baurecht als solches einen um die
Belastung reduzierten Wert hat. Die Lage präsentiert sich nicht wesentlich
anders als beim Erwerb einer Liegenschaft, wenn vom Erwerber die
hypothekarische Belastung übernommen wird: Für die Bewertung der Liegenschaft
für die Handänderungssteuer ist der Wert der Liegenschaft massgebend und nicht
das, was der Käufer nach Verrechnung der hypothekarischen Belastung zu zahlen
hat“ (ASA 48 S. 439).
Es gibt keinen ersichtlichen
Grund, diese Rechtsprechung zu ändern. In Bestätigung der Praxis ist
festzustellen, dass die Vorinstanz bei Übertragung der Baurechtsparzelle zu
Recht den kapitalisierten Baurechtszins zum verurkundeten Kaufpreis addiert hat
und die Handänderungssteuer auf diesem Gesamtwert berechnet hat.
3.4.      Die Berechnung des Barwertes
des geltenden Baurechtszinses blieb im Einsprache- und Rekursverfahren
unbestritten. Die durch die Vorinstanz berichtigte Verfügung (Handänderungssteuer-Veranlagung)
vom 23. Dezember 2002 ist folglich zu bestätigen und der Rekurs gänzlich
abzuweisen.
Steuergericht, Urteil
vom 28. November 2005