so_gerichte · SGNEB.2015.2 · 2015-12-21 · de
Schenkungssteuer

Bei mehreren Zuwendungen des gleichen Schenkers verschiedener Jahre ist der entsprechende Steuerabzug bzw. Freibetrag auch mehrmals zu gewähren. Vorbehalten bleibt eine Steuerumgehung.

KSGE 2015 Nr. 17

StG
§ 239 Abs. 2.Schenkungssteuer, Berechnung, Steuerumgehung.

Sachverhalt:

1.1 X. hat von Y.
mehrere schenkungsweise Zahlungen erhalten. Die ersten beiden Zahlungen
erfolgten im Juli 2009 (CHF 1212760) und im September 2009 (CHF 1066240).
Eine weitere - die hier strittige - Schenkung von CHF 543900 erfolgte im Jahr
2014. Hintergrund dieser Schenkungen war der Folgende:

Die Z. AG wurde
ursprünglich zu 99,6 % von Y. und zu je 0,2% (je eine Aktie) durch A. und X.
gehalten. Mit Vertrag vom 1. Juli 2009 verkaufte Y. seine Aktien an der Z. AG
an B.. Auch A. und X. verkauften ihre Aktien für je CHF 24000 an B.. Der von
B. an Y. zu bezahlende Kaufpreis von total CHF 12 Mio. sollte gemäss
Aktienkaufvertrag teilweise (CHF 9352000) am 2. Juli 2009 und am 1. September
2009 bezahlt werden. Eine Kaufpreisrestanz von CHF 2,6 Mio. wurde als Darlehen
stehengelassen. Die Rückzahlung sollte jeweils am 30. Juni 2014, 2015, 2016 und
2017 erfolgen. Effektiv erfolgte die Rückzahlung aber früher, nämlich per 15.
August 2014, zudem reduzierte sich der Rückzahlungsbetrag (aufgrund der Berücksichtigung
eines Diskonts von CHF 150000) auf CHF 2,45 Mio.

Weiter war
vereinbart, dass Y. einen Teil dieser von B. erhaltenen Kaufpreiszahlungen bzw.
Darlehensrückzahlungen in Form von Schenkungen an A. und X. weiterleiten
sollte. Der Hintergrund der Schenkungen ist gemäss übereinstimmenden Angaben
der Parteien der Folgende: Es habe eine Vereinbarung gegeben, wonach die Z. AG
zu 51% von Y. und zu je 24,5% von A. und X. gehalten werden sollte. Dies sei
jedoch im Aussenverhältnis nie so gelebt worden. Es sei im Zusammenhang mit dem
Verkauf der Aktien an B. geplant gewesen, dass die Minderheitsaktionäre je eine
Schenkung im Umfang von 24,5 % von Y. erhalten sollten, damit die Verhältnisse
gemäss der ursprünglichen Vereinbarung wieder hergestellt sein würden. Diese
Schenkungen sollten nach Eingang der Kaufpreiszahlungen von B. erfolgen
(Rulingantwort des kantonalen Steueramts vom 15. Juni 2009). Die geplanten
Zahlungen (Kaufpreiszahlungen und Schenkungen) seien im Detail (Höhe und Datum der
Zahlung) aus einem Anhang der erwähnten Rulingantwort dargestellt. Danach
sollte X. von Y. im Jahr 2009 zwei Zahlungen von CHF 1212760 und von CHF
1066240 erhalten. Dies wurde auch so umgesetzt. Gemäss der Aufstellung sollte
er zudem in den Jahren 2014-2017 Zahlungen von dreimal CHF 196000 und einmal
CHF 49000 erhalten (total CHF 637000). Aufgrund der bereits erwähnten
Tatsache, dass die Rückzahlung durch B. bereits früher und in einem einzigen
Betrag erfolgte, erhielt auch X. die Schenkung in einer einzigen Zahlung im
August 2014, auch der Betrag war gegenüber der Aufstellung etwas reduziert, er
belief sich auf CHF 543900.

Die geplanten
Transaktionen waren offenbar mit Anfrage vom 5. Juni 2009 dem kantonalen
Steueramt unterbreitet worden. Die Rulingantwort datiert vom 15. Juni 2009. Unter
anderem wurde die Weiterleitung des teilweisen Kaufpreises an A. und X. - i.S.
von Schenkungen vom Steueramt als Schenkungstatbestand nach § 233 StG
qualifiziert. Weiteres Thema war die indirekte Teilliquidation, da geplant war,
dass B. die erworbenen Aktien in eine Aktiengesellschaft einbringen würde;
insbesondere wurde festgehalten, es dürfe während der nächsten 5 Jahre keine
Substanzausschüttung erfolgen.

1.2 Mit
Schenkungssteuerveranlagung vom 15. November 2010 wurden die beiden Zah-lungen
von Y. an X. vom 17. Juni und 1. September 2009 von total CHF 2279000 mit einer
Schenkungssteuer von CHF 679470 veranlagt, dies unter Berücksichtigung des Freibetrags
von CHF 14100. Mit Schenkungssteuerveranlagung vom 19. August 2014 wurde die
Zahlung von Y. an X. aus dem Jahr 2014 von CHF 543900 mit einer
Schenkungssteuer von CHF 163170 veranlagt, dies ohne Berücksichtigung des
Freibetrags.

1.3 Gegen
letztgenannte Veranlagung erhob X. am 19. September 2014 Einsprache und beantragte,
dass der Freibetrag von CHF 14100 gewährt werde. Es liege keine Steuerumgehung
vor. Absicht des Schenkers sei es gewesen, X. nach Eingang der Kaufpreiszahlungen
jeweils einen Anteil des Kaufpreises schenkungsweise zu vergüten. Die Ausrichtung
der Schenkung mit zwei Zahlungen im Jahr 2009 und einer weiteren Zahlung im
Jahr 2014 sei nicht erfolgt, um den Freibetrag mehrmals abziehen zu können.
Vielmehr seien die Schenkungen so erfolgt, weil der Käufer der Aktien nicht
bereit war, den gesamten Kaufpreis für die Aktien in einer Zahlung zu leisten.
Die Schenkungen seien zudem davon abhängig gewesen, ob, wann und wieviel der
Kaufpreisrestanz der Käufer noch zahlen würde.

1.4 Mit Verfügung
(Einspracheentscheid) vom 18. März 2015 wurde die Einsprache abgewiesen, was
wie folgt begründet wurde: Aus der Korrespondenz mit dem Steueramt aus dem Jahr
2009 gehe klar hervor, dass der Schenker X. einen gesamten (voraussichtlichen)
Schenkungsbetrag von CHF 2916000, aufgeteilt auf Teilzahlungen, hatte
ausrichten wollen. Sämtliche Teilzahlungen hätten somit auf einem
Willensentschluss gegründet. Der Freibetrag könne somit nur einmal gewährt
werden.

2.1 Dagegen lässt X.
(nachfolgend Rekurrent) am 20. April 2015 Rekurs an das kantonale Steuergericht
einreichen und beantragen, die Veranlagung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge
aufzuheben und der Freibetrag zu gewähren. Es werde nicht bestritten, dass Y.
bereits im Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien die Absicht hatte, dem Rekurrenten
einen Anteil des von ihm vereinnahmten Kaufpreises zu schenken. Die Schenkungen
sollten jeweils nach Eingang der Kaufpreiszahlungen bzw. der
Darlehensrückzahlungen erfolgen. Dass diese tatsächlich erbracht würden, war
Bedingung für die Schenkungen, denn Y. wollte nicht das Risiko eingehen, die
Kaufpreiszahlungen nicht zu erhalten, die Schenkungen aber dennoch ausrichten
zu müssen. Y. habe sich somit nicht im Voraus zur Ausrichtung von fest vereinbarten
Schenkungen verpflichtet, der Zeitpunkt und die Höhe der Schenkungen sei davon
abhängig gewesen, welchen Betrag der Käufer tatsächlich wann bezahle. Die
Schenkungen seien somit suspensiv bedingt gewesen und vom Betrag her nicht
fest, sondern nur bestimmbar. Grund für die Vereinbarungen aus dem Jahr 2009
seien nicht die Freibeträge gewesen, sondern dass der Käufer der Aktien nicht
bereit war, den gesamten Kaufpreis auf einmal zu bezahlen. Gestützt auf § 237
StG sei der Steueranspruch für die Schenkungen im Jahr 2009 und 2014
entstanden, somit könne der Freibetrag im Jahr 2009 und erneut im Jahr 2014
geltend gemacht werden. Insgesamt habe die Ausgestaltung der Schenkungen
keinerlei Zusammenhang mit der Absicht, Schenkungssteuern zu sparen, sondern
beruhe auf den geschilderten Gründen. Eine Steuerumgehung liege nicht vor.

2.2 Mit
Vernehmlassung vom 6. Mai 2015 wird auf kostenfällige Abweisung des Rekurses
geschlossen und zu den Argumenten im Rekurs Stellung bezogen. Nach Auffassung
des Steueramts (nachfolgend Vorinstanz) müssten Teilschenkungen, die auf einen
einzigen Willensentschluss zurückgehen, zusammengerechnet werden. Dies sei in
einem Urteil des Steuergerichts SGNEB 2010.1 vom 25. Oktober 2010 (KSGE 2010
Nr. 13) festgehalten und vom Bundesgericht (2C_947/2010 vom 5. Mai 2011)
bestätigt worden. Vorliegend habe es sich um einen einzigen Willensentschluss
des Schenkers gehandelt. Bereits beim Verkauf der Aktien im Jahr 2009 sei klar
gewesen, dass er mehrere Teilschenkungen ausrichten werde. Die Schenkungen
seien auch in einem Ruling, das dem Aktienverkauf vorausging, erwähnt worden.

Dazu wird in der
Replik vom 3. Juni 2015 Stellung genommen und im Wesentlichen die Ausführungen
in Rekurs bestätigt.

Aus den Erwägungen:

2. Der
Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der
Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert
wird (§ 233 Abs. 1 StG). Gemäss § 239 Abs. 2 Satz 1 StG werden von jeder
Zuwendung CHF 14'100 abgezogen. Satz 2 der Bestimmung sieht vor, dass bei
mehreren Zuwendungen an den gleichen Empfänger während des gleichen
Kalenderjahrs der Abzug nur einmal gewährt wird. Im Zusammenhang mit dem
anwendbaren Steuersatz sieht § 239 Abs. 1 StG vor, dass der Steuersatz
massgeblich ist, der sich für jede Zuwendung allein ergibt.

Der steuerrechtliche
Schenkungsbegriff braucht mit jenem des Zivilrechtes nicht über-einzustimmen
(BGE 118 Ia 497 E. 2b). Die zivilrechtliche Definition der Schenkung ist für
die Schenkungssteuer des Kantons Solothurn nicht entscheidend (KSGE 2013 Nr. 14
E. 5). Die Schenkungssteuer knüpft namentlich keine Folgen an einen Vertrag
bzw. das Schenkungsversprechen (Verpflichtungsgeschäft). Nur die vollzogene
Schenkung (Verfügungsgeschäft) wird besteuert (oehrli,
Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Zürich 2000, S. 70 f.). Das
Schenkungsversprechen ist im Übrigen auch im Zivilrecht nur massgeblich, wenn
es schriftlich abgegeben wird (Art. 243 Abs. 1 OR). Bei einem mündlichen
Schenkungsversprechen, liegt erst im Zeitpunkt des Vollzugs eine Schenkung vor
(sog. Handschenkung; Art. 243 Abs. 3 OR). Die schenkungssteuerlich massgebliche
Schenkung, die in jedem Fall auf dem Vollzug basiert, ist somit mit der
Handschenkung identisch (oehrli,
a.a.O., S. 71).

3. Gemäss der
Rechtsprechung ist es den steuerpflichtigen Personen freigestellt, ihre Verhältnisse
so zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen eine solche
Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden
(Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7;
2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4; KSGE 2003 Nr. 12
E. 6).

Eine Steuerumgehung
(Art. 4 Abs. 3 StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage
kommen. Eine solche liegt unter drei Voraussetzungen vor (BGE 131 II 627 E.
5.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_476/2010 vom 19. März
2012 E. 3.1; 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5; 2C_632/2007 vom 7. April
2008 E. 4.1; 2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA 55, S. 134 f.; BGE 107
Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

- Erstens muss die
von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheinen (objektives Element oder Umwegstruktur). Das Bundesgericht hat
präzisiert, dass hier das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen
sei; es müsse eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die jenseits des
wirt-schaftlich Vernünftigen liege.

- Zweitens muss
anzunehmen sein, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich
deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung
der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Element, Missbrauchsabsicht
oder Umgehungsabsicht). Eine Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn
andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante
Rolle spielen.

- Drittens würde das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen,
sofern die Steuerbehörde es hinnähme (effektives Element oder Steuervorteil).

Die Steuerumgehung
ist durch die Steuerbehörden zu beweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Die
Steuerbehörde muss jede einzelne der drei Voraussetzungen beweisen können (KSGE
2010 Nr. 1 E. 5.4).

4.1 Vorliegend hat
der Schenker (Y.) dem Rekurrenten verschiedene Schenkungen entrichtet, eine
erste im Juli 2009 (CHF 1212760), eine zweite im September 2009 (CHF
1066240) und eine dritte im August 2014 (CHF 543900). Dieses Vorgehen war
von Anfang an so geplant gewesen. Namentlich stand schon im Juli 2009 fest,
dass Y. nach den Schenkungen des Jahres 2009 dem Rekurrenten weitere
Schenkungen ausrichten würde (dazu und zum Hintergrund dieser Schenkungen
ausführlich oben Sachverhalt Ziff. 1).

4.2 Die Qualifikation
der Zahlungen der Jahre 2009 und 2014 von Y. an den Rekurrenten ist nicht
strittig. Die Vorinstanz hat diese in ihrer Rulingantwort vom 15. Juni 2009
explizit als Schenkungen gemäss § 233 StG qualifiziert (ebenso Schreiben des
Vertreters des Rekurrenten an die Vorinstanz vom 4. Juli 2014 mit Zustimmung
des kantonalen Steueramts vom 8. Juli 2014).

4.3 Umstritten ist
einzig, ob auf die Zahlung aus dem Jahr 2014 der Freibetrag nach § 239 Abs. 2
StG geltend gemacht werden kann, nachdem schon auf den Zahlungen im Jahr 2009
ein Freibetrag gewährt wurde.

4.3.1 Gemäss § 239
Abs. 2 StG wird von jeder Zuwendung ein Freibetrag von CHF 14100 abgezogen.
Satz 2 der Bestimmung sieht vor, dass bei mehreren Zuwendungen an den gleichen
Empfänger während des gleichen Kalenderjahrs der Abzug nur einmal gewährt wird.
Aus dem Wortlaut von § 239 Abs. 2 Satz 1 sowie aus Satz 2 e contrario ergibt
sich eindeutig, dass bei mehreren Zuwendungen der gleichen Person, die aber
nicht im gleichen Kalenderjahr stattfinden, der Freibetrag mehrmals gewährt
wird. Der Gesetzeswortlaut lässt keinen Interpretationsspielraum offen.

Das gleiche Problem
wie beim Freibetrag stellt sich im Übrigen beim anwendbaren Steuersatz. § 239
Abs. 1 StG sieht vor, dass der Steuersatz massgeblich ist, der sich für jede Zuwendung
allein ergibt, d.h., es erfolgt keine Zusammenrechnung, selbst wenn mehrere Zuwendungen
vom gleichen Schenker gemacht werden.

Viele andere Kantone
rechnen für den Steuersatz und den (allfälligen) Freibetrag mehrere Zuwendungen
vom gleichen Schenker an den gleichen Beschenkten zusammen, sei es zeitlich
unbegrenzt (z.B. § 21 und 24 Abs. 1 StG ZH, § 132 StG BS), sei es innert einer
Frist von 5 Jahren (z.B. Art. 17 Abs. 2 und Art. 20 ESchG BE). Der
solothurnische Gesetzgeber hat aber eine andere, grosszügigere Regelung
getroffen. Dies hat er bewusst getan, andernfalls der Wortlaut nicht derart
eindeutig wäre. Dieser Wille des Gesetzgebers muss respektiert werden.

4.3.2 Die Vorinstanz
argumentiert, wenn Schenkungen verschiedener Jahre auf einem einzigen
Willensentschluss beruhten, könne der Freibetrag nur einmal angewendet werden.
Sie führt nicht weiter aus, gestützt auf welche Gesetzesgrundlage sie der
Meinung ist, der einzige Willensentschluss sei massgeblich. Dabei handelt es
sich jedenfalls nicht um ein gesetzlich vorgesehenes Kriterium. Dem Wortlaut
von § 239 Abs. 2 StG ist nicht zu entnehmen, dass es darauf ankommen soll, ob
eine Zuwendung auf einem oder auf mehreren Willensentschlüssen basiert. Im
Gegenteil ist eine Zusammenrechnung gestützt auf das Gesetz unzulässig, selbst
wenn die Zuwendungen auf einem einzigen Willensentschluss bzw. einem einzigen
Vertrag beruht (so auch KSG, Entscheid vom 21. Juni 2010, SGNEB.2010.2, E. 4).

Die Schenkungssteuer
stellt im Allgemeinen nicht auf das Schenkungsversprechen (Verpflichtungsgeschäft)
ab, sondern auf dessen Vollzug (Verfügungsgeschäft); nur die vollzogene
Schenkung stellt ein Steuerobjekt dar und wird besteuert (vgl. vorn E. 2). Auch
insofern erweist sich das Kriterium des Willensentschlusses als untauglich.
Entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt des Vollzugs der beabsichtigten
Schenkung. Nicht nur für die Frage einer steuerbaren Schenkung (Steuerobjekt),
sondern auch für die zeitliche Bemessung (Steueranspruch) ist im Übrigen der
Vollzug einer Schenkung massgeblich (§ 237 StG).

4.3.3 Zusammenfassend
ist gestützt auf § 239 Abs. 2 StG bei mehreren Zuwendungen des gleichen
Schenkers verschiedener Jahre (egal, ob sie auf einem oder mehreren Willensentschlüssen
beruhen) der Freibetrag auch mehrmals zu gewähren.

4.4 Für den
vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Gesagten das Folgende: Die strittige Zahlung
des Jahrs 2014 bewirkte erst im Jahr 2014 eine steuerbare Schenkung (Steuerobjekt).
Wie ausgeführt, wäre ein allfälliges, im Jahr 2009 abgegebenes (und selbst schriftliches)
Schenkungsversprechen für die Schenkungssteuer nicht relevant (ob ein solches
vorgelegen hat, braucht vorliegend somit nicht geklärt zu werden), entscheidend
ist die Vermögenszuwendung bzw. der Vollzug. Gleich wie das Steuerobjekt ist
auch der Steueranspruch gestützt auf § 237 StG im Jahr 2014 entstanden. Ob die
Schenkung suspensiv (also aufschiebend) bedingt war, wie der Rekurrent geltend
macht, ist dabei irrelevant. Der Steueranspruch ist so oder so im Jahr 2014
entstanden, sei es aufgrund des Vollzugs (Zahlung) oder aufgrund des
Bedingungseintritts (vgl. § 237 StG, erster und zweiter Teilsatz). Diese
Schenkung fand also schenkungssteuerrechtlich im Jahr 2014 statt und in diesem
Jahr entstand auch der Steueranspruch. Gestützt auf die klare Regelung von §
239 Abs. 2 StG (dazu vorn E. 4.3.1) ist folglich auf der Schenkung des Jahrs
2014 der Freibetrag von CHF 14100 zu gewähren.

4.5 An diesem Schluss
änderte sich einzig bei Vorliegen einer Steuerumgehung etwas (vgl. KSG,
Entscheid vom 21. Juni 2010, SGNEB.2010.2, E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4).

Die Vorinstanz
argumentiert nicht (explizit) mit einer Steuerumgehung, sondern rechtfertigt
ihre Auffassung mit dem einzigen Willensentschluss. In ihrer Praxis der
Erbschafts- und Schenkungssteuern vom 11. April 2014 führt sie jedoch
Folgendes aus: Richtet jemand alljährlich Schenkungen ungefähr in der Höhe des
Freibetrages aus, wird unter dem Titel Steuerumgehung geprüft, ob es sich um
mehrere selbstständige Schenkungen handelt, oder ob die Teilschenkungen auf
einen einzigen Willensentschluss zurückgehen und damit zusammen gerechnet
werden müssen. Dazu ist festzuhalten, dass der einzige Willensentschluss je
nach Konstellation allenfalls ein Tatbestandselement sein kann, das (zusammen
mit anderen) für eine Steuerumgehung spricht. Mit dem einzigen bzw.
gemeinsamen Willensentschluss allein ist aber keine einzige der drei
Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt.

Von der Vorinstanz
wird vorliegend - wie gesagt - nicht begründet, inwiefern die Voraussetzungen
einer Steuerumgehung vorlägen. Der Sachverhalt ist aber in Bezug auf diese
Frage genügend liquid, so dass das Steuergericht über diese Frage auch ohne
Stellungnahme der Vorinstanz befinden kann.

Die zweite
Voraussetzung der Steuerumgehung verlangt, dass die gewählte Gestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen
(subjektives Element, Missbrauchsabsicht oder Umgehungsabsicht, vgl. vorn
E. 3). Die zur Diskussion stehende Gestaltung liegt hier darin, dass über
verschiedene Jahre mehrere Schenkungen gewährt worden sind. Die zweite
Voraussetzung könnte nur bejaht werden, wenn dem Rekurrenten vorgeworfen werden
könnte, er habe versucht, durch eine künstliche Aufspaltung von Zahlungen
mehrmals vom Freibetrag nach § 239 Abs. 2 StG zu profitieren und damit
Schenkungssteuern zu umgehen.

Es wurde vom
Rekurrenten aber glaubhaft dargetan und ist auch durch die Akten belegt, dass
die Gestaltung auf anderen Gründen beruhte als dem Einsparen von
Schen-kungssteuern. Er führt glaubhaft aus, dass B. (der Käufer der Aktien) den
Kaufpreis nicht auf einmal an Y. entrichten wollte (und womöglich auch nicht
konnte), weswegen auch die Schenkungen, die vom Eingang der Kaufpreiszahlungen
abhängig waren, nicht sofort bei Abschluss des Vertrags ausgerichtet wurden. Es
ist aktenkundig, dass B. den Kaufpreis (weitgehend) der Gesellschaft, deren
Aktien verkauft wurden, entnahm. Eine erste Ausschüttung tätigte er bereits im
Jahr 2009 (und hatte sie als Einkommen zu versteuern). Erst später, nachdem
Herr B. die gekauften Aktien in eine Holding überführt hatte, wurde eine zweite
Ausschüttung vorgenommen. Um eine indirekte Teilliquidation zu vermeiden,
musste die 5-Jahres-Frist gemäss Art. 20a Abs. 1 Bst. a DBG und § 26bis Abs. 1
Bst. a StG gewahrt werden. Die Frist berechnete sich im Übrigen ab dem Verkauf
der Aktien von Y. an Herrn B., dies weil die Vorinstanz den Verkauf der Aktien
von den ursprünglichen Aktionären an Herrn B. und die Einbringung durch ihn in
eine Kapitalgesellschaft als zusammenhängenden Vorgang betrachtete. Aus
diesem Grund wurde erst im Jahr 2014 eine weitere Ausschüttung vorgenommen, mit
welcher durch Herrn B. an Y. die Kaufpreisrestanz beglichen bzw. das Darlehen
zurückbezahlt werden konnte, und erst dann erfolgten - wie vereinbart - die
weiteren Schenkungen von Y. an den Rekurrenten und den anderen ehemaligen
Minderheitsaktionär. Es liegen somit andere als schenkungssteuerrechtliche
Gründe für das Vorgehen vor. Nicht bekannt ist, inwiefern die Z. AG überhaupt
bereits im Jahr 2009 über genügend nicht betriebsnotwendige Substanz und
genügend Liquidität verfügt hätte, um weitere Ausschüttungen vorzunehmen.
Hierin hätte allenfalls ein weiterer Grund für das Herausschieben der
Rückzahlung liegen können.

Gegen das Vorliegen
der zweiten Voraussetzung der Steuerumgehung sprechen weitere Aspekte: Das
Gesamtbild des gewählten Vorgehens macht in keiner Weise den Eindruck, als wäre
es dabei um die mehrfache Inanspruchnahme von Freibeträgen bei der Schenkungssteuer
gegangen. Es ist bei den vorliegenden Transaktionen und den betroffenen
(relativ hohen) Beträgen kaum anzunehmen, dass die Abläufe einzig zum Zweck der
Inanspruchnahme des Freibetrags von CHF 14100 (was einen
Schenkungssteuerbetrag von CHF 4230 ausmachen würde) anders gestaltet worden
sind, als wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre. Wären tatsächlich die
Freibeträge Hintergrund des Vorgehens gewesen, hätten die Parteien die Beträge
zudem noch weiter aufteilen können bzw. sie hätten die geplante gestaffelte
Auszahlung in den Jahren 2014-2017 realisiert. Zudem hätte man auf die geplante
Vorgehensweise nach der Rulingantwort vom 15. Juni 2009 verzichten können, denn
darin war schon klargestellt, dass die Vorinstanz den Freibetrag nur einmal
gewähren würde.

Zusammenfassend ist
eine Steuerumgehung ausgeschlossen, weil nicht die Ersparnis von
Schenkungssteuern Grund für die Rechtsgestaltung war, sondern ganz
offensichtlich andere Gründe dafür ausschlaggebend waren. Das zeitliche
Auseinanderfallen der Schenkungen war nicht schenkungssteuerlich begründet.
Dass (unter anderem) direktsteuerliche Überlegungen eine Rolle spielten, kann
hingegen nicht zur Begründung einer Steuerumgehung bei der Schenkungssteuer
herangezogen werden. Somit ist die zweite Voraussetzung der Steuerumgehung
nicht gegeben.

Obwohl bei diesem
Ergebnis die weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung nicht geprüft zu
werden brauchen, sei in aller Kürze festgehalten, dass die zeitliche Aufteilung
der Zahlungen - unter anderem aufgrund der bereits genannten Gründe - auch
nicht als absonderlich bezeichnet werden kann. Zudem ist es durchaus üblich,
dass bei einer solchen Transaktion der Kaufpreis nicht vollumfänglich sofort
entrichtet wird, sondern nebst einer Teilzahlung spätere Zahlungen vorgesehen
sind. Muss der Kauf mit Mitteln der Zielgesellschaft finanziert werden, hängt
der Zeitpunkt der Zahlungen auch davon ab, ob diese über genügend ausschüttbare
Substanz und genügend Liquidität verfügt, und ob (wie ausgeführt) die
Sperrfrist zur Vermeidung einer indirekten Teilliquidation anwendbar ist.

Eine Steuerumgehung
ist somit zu verneinen.

4.6 Die Vorinstanz
führt aus, ihre Auffassung, dass Teilschenkungen, die auf einen einzigen
Willensentschluss zurückgehen, zusammengerechnet werden müssen, sei in einem
Urteil des Steuergerichts SGNEB 2010.1 vom 25. Oktober 2010 (KSGE 2010 Nr. 13)
festgehalten und vom Bundesgericht (2C_947/2010 vom 5. Mai 2011) bestätigt
worden. Es trifft jedoch nicht zu, dass in diesen Urteilen festgehalten worden
wäre, dass bei einem einzigen Willensentschluss (automatisch) eine
Zusammenrechnung erfolgen müsse. In einem obiter dictum hat das KSG zwar
festgehalten, dass aus dem Steuergesetz oder den Gesetzesmaterialien eine
Billigung von ratenweisen Schenkungen in Freibetragshöhe nicht konstruiert
werden könne (E. 3). Jedoch hat das KSG seinen Entscheid letztlich nicht
gestützt auf eine Auslegung von § 239 StG getroffen, sondern gestützt auf das
Institut der Steuerumgehung bzw. die Annahme eines simulierten Darlehens (E.
4). Auch in diesem Urteil wurde somit davon ausgegangen, dass eine
Zusammenrechnung allein gestützt auf § 239 Abs. 2 StG nicht möglich ist
(ansonsten die Steuerumgehung nicht hätte herangezogen werden müssen). Das
Bundesgericht hat diesen Entscheid geschützt, weil es eine Simulation erkannte.
Mit der Auslegung von § 239 Abs. 2 StG musste es sich nicht auseinandersetzen.
Die fraglichen Urteile hatten also einen ganz anderen Sachverhalt und ganz
andere Rechtsfragen zum Gegenstand als das vorliegende Verfahren.

Steuergericht,
Urteil vom 21. Dezember 2015 (SGNEB.2015.2)