so_gerichte · SGSTA.2021.45 · 2023-10-23 · de
Nachsteuern Steuerperioden (2008- 2010)/ 2010

Einkommen, Darlehen, geldwerte Leistungen.In casu Darlehen von einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär; Darlehen für Lebensunterhalt; simuliertes Darlehen resp. geldwerte Leistung bejaht.

KSGE 2023 Nr. 2

StG § 26
Abs. 1 lit. b, DBG Art. 20 Abs. 1 lit. c. Einkommen, Darlehen, geldwerte
Leistungen.

Aus den Erwägungen

2.1  Gemäss
Art 20 Abs. 1 lit. c DBG und § 26 Abs. 1 lit. b StG sind als Ertrag aus
beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art
steuerbar. Sofern die Beteiligung mind. 10 % am Kapital der Gesellschaft
besteht, so werden diese Erträge milder resp. nur teilweise besteuert (vgl.
Art. 20 Abs. 1bis DBG und alt § 44 Abs. 3 StG).

2.2  Geldwerte
Vorteile aus Beteiligungen charakterisieren sich dadurch, dass 1) die leistende
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, 2) der Beteiligungsinhaber der
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil
erlangt, 3) die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem
Dritten unter gleichen Bedingungen (Drittvergleich) nicht zugestanden hätte und
4) der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft erkennbar war (BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II
57 E. 2.2). Stets vorauszusetzen ist dabei, dass die Zuwendung ihren
Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hatte (BGer, 18.5.2020, 2C_1028/2019, E.
2.2; 26.2.2019, 2C_449/2017, E. 2.3 = StE 2019 B 24.4 Nr. 90; zum Ganzen
Entscheid SB 2021.00102 des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 15.12.2021 E. 3.1,
unter zh.ch).

2.3  Gewährt
eine Kapitalgesellschaft ihrem alleinigen Gesellschafter ein Darlehen, liegt
darin insoweit eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter, als von einem
üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren abgewichen wird (BGE 138 II 57 E.
3.1). Die geldwerte Leistung in diesen Konstellationen besteht im Verzicht des
Darlehensgebers auf eine angemessene, dem Risiko entsprechende Gegenleistung
des Darlehensnehmers, mithin also regelmässig in der Differenz zwischen dem
effektiv bezahlten Zins und dem Zins, der zwischen voneinander unabhängigen
Dritten bezahlt worden wäre (BGE 140 II 88 E. 5; 138 II 57 E. 6.2). In Bezug
auf die Kapitalschuld liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, solange der
Gesellschafter das von seiner Gesellschaft ausgerichtete Darlehen - wie eine
aussenstehende Drittperson - zurückerstatten muss. Anders verhält es sich, wenn
mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil dies nach dem
Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten
Leistung nicht beabsichtigt ist (BGE 138 II 57 E. 5; BGer, 16.9.2019,
2C_347/2019, E. 4.1.4). In diesem Fall liegt (auch) im hingegebenen Kapital,
dessen Rückzahlung die Parteien nicht beabsichtigen, eine geldwerte Leistung
vor (BGer, 2.3.2021, 2C_872/2020, E. 3.3). Der Rückzahlungswille kann von
Beginn weg fehlen oder erst nachträglich entfallen, wenn sich Gesellschafter
oder Gesellschaft ausdrücklich oder konkludent über einen Schulderlass bzw.
Forderungsverzicht einigen. Gesprochen wird in diesem Zusammenhang von "ursprünglicher"
und "nachträglicher Simulation" (vgl. BGE 138 II 57 E. 5.2, mit
Hinweisen; BGer, 12.2.2016, 2C_252/2014, E. 4.1; 20.12.2012, 2C_843/2012, E.
3.3 = StR 68/2013 S. 227; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O., E. 3.2).

2.4  Der
Rückzahlungswille von Gesellschaft und Gesellschafter ist als innere Tatsache
keinem direkten Beweis zugänglich; ob ein Darlehen steuerlich nur (noch)
simuliert wird, lässt sich deshalb oftmals nur aufgrund von Indizien
entscheiden (BGE 138 II 57 E. 7.1). Eine Simulation ist dabei nur dann
anzunehmen, wenn dafür klare Indizien sprechen (BGE 138 II 57 E. 5.2.2; VGr,
11.3.2020, SB.2019.00115 / SB 2019.00116, E. 3.1.3). Das Bundesgericht hat eine
Anzahl von Kriterien entwickelt, die in diesem Zusammenhang zurate gezogen
werden können: Gewährt eine Gesellschaft ihrem Anteilsinhaber ein Darlehen,
obschon sich dieser in äusserst angespannten finanziellen Verhältnissen
befindet und nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen
resultierenden Verpflichtungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer
nachzukommen, ist dies ein deutliches Indiz für eine (ursprüngliche) Simulation
(BGE 138 II 57 E. 5.1.3). Von einer ursprünglichen Simulation ist ferner
regelmässig auszugehen, wenn der Empfänger die zugeflossenen Mittel zu einem
grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet oder
er damit seine privaten Schulden umschichtet (BGE 138 II 57 E. 5.1.2). Starke
Indizien sind auch die buchmässige Behandlung des Darlehens bei der
Gesellschaft und die Art und Weise, wie der Anteilsinhaber das Darlehen in
seiner Steuererklärung deklariert (BGE 138 II 57 E. 5.1.1). Schwächere
Anhaltspunkte für eine ursprüngliche Simulation liegen vor, wenn die Parteien
keinen schriftlichen Darlehensvertrag geschlossen haben, wenn die
Darlehenshingabe vom Gesellschaftszweck nicht erfasst ist, wenn das Darlehen im
Vergleich zu den übrigen Gesellschaftsaktiven eine ausserordentliche Höhe
erreicht oder das Eigenkapital übersteigt (Klumpenrisiko) oder wenn die
Gesellschaft die verliehenen Mittel selbst erst andernorts beschaffen musste
(vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E. 5.1; zum Klumpenrisiko VGr, 11.3.2020,
SB.2019.00115 / SB.2019.00116, E. 4.5.3 [bestätigt durch BGer, 6.8.2020,
2C_295/2020, E. 4.2.1 und 4.2.2]; zum Ganzen Entscheid vom 15.12.2021, a.a.O.,
E. 3.3).

3.1  Aus
Sicht des KSG ist vorab darauf hinzuweisen, dass, selbst wenn in casu das
«Fundament» des Darlehens als simuliertes Darlehen angesehen wird und der
betragsmässige höhere «nicht simulierte» Anteil nicht, dies nicht als
Widerspruch seitens der Rekurrenten beurteilt werden kann. Vielmehr muss das
Darlehen aus Sicht des Jahres 2010 beurteilt werden und diesbezüglich ist mit
der Rekursgegnerin einig zu gehen, dass das Darlehen im Jahr 2010 für die
Bestreitung des Lebensunterhalts der Rekurrenten verwendet worden ist. Dass
nunmehr aufgrund des Darlehensvertrags die zweite Darlehenstranche als
drittpreiskonform beurteilt wird, ist eher als eine Qualifikation der
Rekursgegnerin zugunsten der Rekurrenten zu verstehen. Denn aus Sicht des KSG
stellt sich in der Tat die Frage, ob nicht auch diese zweite Darlehenstranche
als simuliertes Darlehen beurteilt werden kann, zumal die beiden Grundstücke A
GB Nrn. 001 und 002 gemäss dem Geoportal des Kantons Solothurn immer noch im
Eigentum der Rekurrentin stehen (abgerufen am: 23.10.2023). Diesbezüglich lässt
sich auch im Zeitpunkt der Urteilsfällung kein Rückzahlungswille entnehmen.

3.2  Ebenfalls
können die Rekurrenten nichts zu ihren Gunsten ableiten, wonach das gemäss
Bundesgericht erwähnte starke Indiz hinsichtlich der Deklaration der Darlehen
in der Buchhaltung der Gesellschaft resp. in der Steuererklärung der
Rekurrenten vorliegend nicht erfüllt ist. Es ist zwar richtig, dass dies stets
transparent offengelegt worden ist, jedoch ist dies ein Kriterium. Demgegenüber
haben die Rekurrenten nicht dargelegt, inwiefern sie den Lebenshaltungsaufwand
ohne dieses Darlehen bestritten haben. Ebenfalls sind auch die schwächeren
Kriterien teilweise immer noch erfüllt. So werden die Darlehenszinsen zum
Darlehen dazugeschlagen, es wurden keine Sicherheiten geleistet und es besteht
nach wie vor ein Klumpenrisiko. Des Weiteren hält auch das Steueramt des
Kantons Solothurn in der E-Mail vom  2019 unmissverständlich fest, dass die
allfällige Einstellung der Verkaufsbemühungen ebenfalls zu einer Neubeurteilung
der Teilsimulation führen kann.

3.3  Insgesamt
folgt das KSG damit der Ansicht der Rekursgegnerin, dass das Darlehen im Umfang
von CHF 380'000 in der Steuerperiode 2010 als simuliertes Darlehen zu
qualifizieren ist. Mit Ausnahme der buchhalterischen Behandlung sind die
Kriterien gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Zusammenhang mit einem
simulierten Darlehen erfüllt. Entsprechend ist dieser Ertrag (privilegiert) bei
den Rekurrenten zu besteuern.

Steuergericht,
Urteil vom 23. Oktober 2023 (SGSTA.2021.45;BST.2021.38)