so_gerichte · SGNEB.2014.7 · 2015-05-04 · de

Erbschaftssteuer

Solothurn Steuergericht 04.05.2015 SGNEB.2014.7
Soleure Steuergericht 04.05.2015 SGNEB.2014.7
Soletta Steuergericht 04.05.2015 SGNEB.2014.7

KSGE 2015 Nr. 16
StG
§ 230.
Erbschaftssteuer, Konkubinat, Rechtsgleichheit.
Der
Gesetzgeber hat sich bewusst dagegen entschieden, Konkubinate bei der Erbschaftssteuer
zu privilegieren. Das Rechtsgleichheitsgebot und auch das Willkürverbot werden
damit nicht verletzt. Die privilegierten Gruppen sind mit dem Konkubinat nicht
vergleichbar.
Sachverhalt:
1.1 Der am 30. Juni
2013 verstorbene Y. setzte seine langjährige Lebenspartnerin X. als Alleinerbin
ein. Sie hatten nach den unbestrittenen Angaben von Frau X. seit dem … 1992 im
Einfamilienhaus des Verstorbenen im Konkubinat gelebt. Sie hatten keine
gemeinsamen Kinder. Mit den Lebenspartnern zusammen lebten Kinder aus einer
früheren Ehe der Rekurrentin, eines davon lebt aufgrund seiner Behinderung bis
heute bei ihr.
1.2 Mit
Veranlagungsverfügung und Rechnung vom 13. Dezember 2013 wurde gegenüber X.
eine Erbschaftssteuer von CHF 429‘205.85 verfügt. Dabei wurde der Steuersatz
für die Klasse 5 (alle weiteren Steuerpflichtigen) angewendet.
Dagegen erhob Frau X.
am 6. Januar 2014 Einsprache mit den Anträgen, die Veranlagung sei aufzuheben
und sie sei von der Erbschaftssteuerpflicht zu befreien oder eventualiter sei
sie in die Steuerklasse 1 einzuteilen. Sie machte im Wesentlichen geltend, die
Verfügung widerspreche der Bundesverfassung. Es würden die Rechtsgleichheit und
das Willkürverbot verletzt, einerseits im Vergleich mit Ehepaaren (Hauptantrag)
andererseits im Vergleich mit anderen Personen (Eventualantrag). In Bezug auf
den Hauptantrag wurde hervorgehoben, dass die seit über 20 Jahre dauernde
Lebenspartnerschaft von der Intensität und von den Wirkungen her einer Ehe
faktisch gleichkomme. Die Ungleichbehandlung im Vergleich mit einer Ehe ohne
sachliche Gründe verletze das Rechtsgleichheitsgebot. Der Eventualantrag wurde
namentlich damit begründet, dass die Ungleichbehandlung eines über 20 Jahre dauernden
Konkubinats im Vergleich mit den in Klasse 1 erwähnten Pflegekindern und
Pflegeeltern nicht erklärbar sei und somit eine ungleiche und willkürliche
Behandlung vorliege.
1.3 Mit Verfügung
(Einspracheentscheid) des Steueramts des Kantons Solothurn vom 16. September
2014 wurde die Einsprache abgewiesen, was zusammengefasst wie folgt be-gründet
wurde: In § 225 wie auch in § 230 StG werde der Konkubinatspartner nicht erwähnt,
dieser sei somit weder von der Erbschaftssteuer befreit noch werde er in eine
der privilegierten Klassen 1-4 eingereiht, er falle somit in Klasse 5 (weitere
Steuerpflichtige). Auch die historische Auslegung ergebe, dass
Konkubinatspartner als „weitere Steuerpflichtige“ zu behandeln seien. Bei der
Totalrevision von 1995 sei beantragt worden, Erben in eheähnlichen
Gemeinschaften, die fünf Jahre gedauert hätten, in Klasse 1 aufzunehmen. Dies
sei (u.a. aufgrund von Beweisschwierigkeiten) abgelehnt worden (mit Verweis auf
Teilrevision Steuergesetz, Protokoll der erweiterten Finanzkommission, 3.
Sitzung vom 24.8.1993, S. 69 f., 7. Sitzung vom 23.2.1994, S. 141). Sodann wies
das Steueramt darauf hin, dass auch bei der Umsetzung des Bundesgesetzes über
die eingetragene Partnerschaft vom 18. Juni 2004 (PartG) der Kanton Solothurn
darauf verzichtet habe, das Steuerrecht in Bezug auf die „faktische
Lebensgemeinschaft“ anzupassen. Dass Konkubinatspartner im Gesetzestext nicht erwähnt
würden, sei also ein bewusster Entscheid des Gesetzgebers (ein qualifiziertes
Schweigen) und keine echte Gesetzeslücke. Weiter wurde auf das Urteil KSGE 1997
Nr. 11 (recte: Nr. 15) verwiesen. Was die verlangte Einordnung in Klasse 1
anbelangt, wurde im Wesentlichen ausgeführt, das Pflegekindverhältnis trete
stets durch behördliche Verfügung ein, womit ein objektives Kriterium vorliege,
das sich klar feststellen lasse. Bloss auf das Zusammenleben bzw. die
Beziehungsnähe abzustellen, würde zu nicht vertretbaren Beurteilungsschwierigkeiten
führen.
2.1 Mit Rekurs vom
29. September 2014 an das kantonale Steuergericht wird beantragt, der
Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und X.
(nachfolgend Rekurrentin) sei in die Steuerklasse 1 einzuteilen. Es wird
präzisiert, dass die Rekurrentin (anders als in der Einsprache) auf den Antrag
auf Gleichbehandlung mit einem Ehepaar verzichte. Sie verlange nur noch die
Gleichstellung mit in der Steuerklasse 1 eingereihten Personen. Begründet wird,
die angefochtene Verfügung verletze das Rechtsgleichheitsgebot, das
Diskriminierungsverbot und das Willkürverbot. Die Privilegierung der Klasse 1
orientiere sich nicht an der gesetzlichen Erbfolge gemäss Zivilrecht, sondern
es werde auf die Beziehungsnähe abgestellt. Die Ungleichbehandlung eines über
20 Jahre dauernden Konkubinats im Vergleich mit den in Klasse 1 genannten Personen,
v.a. den Pflegeeltern und -kindern (v.a. bei bloss zwei Jahren dauernden Pflegeverhältnissen)
sei offensichtlich und im heutigen gesellschaftlichen Umfeld nicht mit
vernünftigen Gründen erklärbar. Weiter wird auf das Urteil KSGE 1997 Nr. 15
Bezug genommen. Dieses stamme aus einer Zeit, als das Konkubinat
gesellschaftlich noch weniger anerkannt gewesen sei. Zudem sei das obiter dictum
in E. 5d unhaltbar. Weiter wird auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Bern vom 25. Oktober 1993 (NStP 1994 S. 1 ff.) verwiesen. Schliesslich
wird ausgeführt, die Vorinstanz mache die Praktikabilität zum ausschliesslichen
Beurteilungskriterium. Es sei aber nicht nachvollziehbar, dass einzig die
solothurnischen Erbschaftssteuerbehörden nicht in der Lage sein sollten, das
Vorliegen eines Konkubinats zu beurteilen. Deren Kollegen bei der
Einkommenssteuer würden diese Beurteilung regelmässig vornehmen, z.B. bei der
Bestimmung des Steuerdomizils. Es wird auf weitere Beispiele verwiesen, wo
Behörden diese oder ähnliche Beurteilungen vorzunehmen hätten. Zudem wird
darauf hingewiesen, dass die steuerpflichtige Person das Vorliegen eines
Konkubinats nachweisen müsste, um die Steuerprivilegierung beanspruchen zu
können.
2.2 Mit
Vernehmlassung des Steueramtes (Vorinstanz) vom 29. Oktober 2014 wird auf kostenfällige
Abweisung des Rekurses geschlossen und zu den Argumenten des Rekurses Stellung
bezogen. Dazu wird in der Replik vom 11. November 2014 Stellung genommen. Auf
die Ausführungen dieser beiden Eingaben ist, soweit erforderlich, in den
nachstehenden Erwägungen einzugehen.
Aus den Erwägungen:
2. Für die Normen des
Verwaltungsrechts, folglich auch des Steuerrechts, gelten die üblichen Methoden
der Gesetzesauslegung. Es gelangen die grammatikalische, historische,
zeitgemässe, systematische und teleologische Auslegungsmethode zur Anwendung
(KSGE 2012 Nr. 13 E. 4.2). Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut
der Bestimmung. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen
möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter
Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich des Zwecks, des Sinns und
der dem Text zu Grunde liegenden Wertungen. Vom klaren, das heisst eindeutigen
und unmissverständlichen Wortlaut darf ausnahmsweise abgewichen werden, wenn
triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn der
Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte
der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern
Vorschriften ergeben (BGE 138 II 105 E. 5.2; 138 III 166 E. 3.2 und 138 III 359
E. 6.2).
3.1 Ein Erlass ist
willkürlich im Sinne von Art. 9 BV, wenn er sich nicht auf ernsthafte sachliche
Gründe stützen lässt oder sinn- und zwecklos ist (BGE 131 I 1 E. 4.2). Willkürlich
ist ein Erlass nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar
erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich
unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine
Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 127 I 54 E. 2b
m.w.H.).
3.2 Ein Erlass
verletzt das Rechtsgleichheitsgebot gemäss Art. 8 Abs. 1 BV, wenn er rechtliche
Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden
Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich
aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe
seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit
ungleich behandelt wird. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte
Gleich- bzw. Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht. Die
Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu
regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, kann zu verschiedenen Zeiten
unterschiedlich beantwortet werden (BGE 129 I 1 E. 3, 265 E. 3.2; 127 I 185 E.
5; 127 V 448 E. 3b, je mit Hinweisen).
3.3 Im Bereich der
Steuern wird das Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV
insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der
Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV).
3.4 Dem Gesetzgeber
wird im Rahmen des Gleichheitsgebots und des Willkürverbots ein weiter
Spielraum der Gestaltung zuerkannt und der Richter darf nicht sein eigenes Ermessen
an die Stelle des Gesetzgebers setzen und ebensowenig hat er die
Zweckmässigkeit zu untersuchen (BGE 125 V 221 E. 3b; 129 I 1 E. 3; 127 I 185 E.
5; 127 V 448 E. 3b, je mit Hinweisen, KSGE 1997 Nr. 15 E. 6). Dies gilt auch
und gerade für das Steuerrecht; auch hier hat der Gesetzgeber weitgehende
Gestaltungsfreiheiten. Er kann bis zu einem gewissen Grad schematische, auf die
Durchschnittserfahrungen abstellende Normen schaffen, die leicht zu handhaben
sind (BGE 110 Ia 7 E. 2a). Art. 8 BV verlangt nicht, dass eine gesetzliche
Lösung für alle denkbaren Einzelfälle absolut gerecht ist (BGE 102 Ia 38 E. 3d;
BGE 125 I 65). In Rechtsbereichen, die (wie das Steuerrecht) auf Schematismen
angewiesen sind, verlangt Art. 8 Abs. 1 BV nicht, dass alle Steuerpflichtigen
absolut und strikt gleich behandelt werden (BGE 118 Ia 1 E. 3c). Eine
Verfassungswidrigkeit kann aber darin liegen, dass die Anwendung eines Erlasses
in einer erheblichen Zahl von Fällen zu einer verfassungswidrigen
Ungleichbehandlung bestimmter Steuerpflichtiger führt oder systematisch
bestimmte Gruppen in verfassungswidriger Weise benachteiligt (vgl. BGE 124 I
193 E. 3e; 123 II 9 E. 4c).
3.5 Eine
Diskriminierung gemäss Art. 8 Abs. 2 BV liegt dann vor, wenn eine Person rechtsungleich
behandelt wird allein aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe,
welche historisch und in der gegenwärtigen sozialen Wirklichkeit tendenziell
ausgegrenzt oder sonst als minderwertig behandelt wurde. Die Diskriminierung
stellt eine qualifizierte Art von Ungleichbehandlung von Personen in
vergleichbaren Situationen dar, indem sie eine Benachteiligung eines Menschen
bewirkt, die als Herabwürdigung oder Ausgrenzung einzustufen ist, weil sie an
ein Unterscheidungsmerkmal anknüpft, das einen wesentlichen und nicht oder nur
schwer aufgebbaren Bestandteil der Identität der betreffenden Person ausmacht
(BGE 126 II 377 E. 6a). Wird auf ein solches in Art. 8 Abs. 2 BV genanntes
Merkmal (z.B. Lebensform) abgestellt, so ist dies durch eine qualifizierte Begründung
zu rechtfertigen (
schweizer
, St.
Galler Kommentar, 2008, N 44  f. zu Art. 8).
4. Erbrechtliche
Zuwendungen unterliegen der Erbschaftssteuer nach § 223 ff. StG.
Steu-erpflichtig ist der Empfänger der Zuwendung (§ 224 Abs. 1 StG). Von der
Steuerpflicht befreit sind nach § 225 StG u.a. der Ehegatte und der
eingetragene Partner oder die eingetragene Partnerin (Bst. a) sowie die
Nachkommen, die Adoptivkinder und ihre Nachkommen sowie die Eltern und
Adoptiveltern (Bst. b). Weiter privilegiert das Steuergesetz bestimmte Klassen
von Steuerpflichtigen, indem der Steuersatz nach § 232 StG je nach Steuerklasse
abgestuft ist. § 230 sieht folgende Steuerklassen vor: Klasse 1: Stiefeltern
und Stiefkinder, Pflegeeltern und Pflegekinder, sofern das Pflegeverhältnis
während mindestens zwei Jahren bestanden hat, sowie die Nachkommen von Stief-
und Pflegekindern (Bst. a); Klasse 2: Geschwister und Halbgeschwister (Bst. b);
Klasse 3: Grosseltern und Schwiegereltern (Bst. c); Klasse 4: Onkel und Tanten,
Neffen und Nichten (Bst. d); Klasse 5: alle weiteren Steuerpflichtigen (Bst.
e).
5. Im vorliegenden
Fall hat die Vorinstanz die Rekurrentin, welche langjährige Lebens-partnerin
des Erblassers war, für die Festsetzung der Erbschaftssteuer in die
Steuerklasse 5 gemäss § 230 Bst. e StG eingereiht. Die Rekurrentin beantragt
hingegen die Einteilung in die Steuerklasse 1 gemäss § 230 Bst. a StG. Sie
rügt, § 230 StG sei, weil er die in Klasse 1 eingereihten Personengruppen
privilegiere, die Konkubinatspartner hingegen nicht, verfassungswidrig und
verletzte das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV), das Willkürverbot
(Art. 9 BV) und das Diskriminierungsverbot (Art. 8 Abs. 2 BV). Die Ungleichbehandlung
eines über zwanzig Jahre dauernden Konkubinats im Vergleich mit den in Klasse 1
genannten Personen, v.a. Pflegekindern und Pflegeeltern, und zwar erst noch bei
bloss zwei Jahre dauernden Pflegeverhältnissen, sei mit vernünftigen Gründen
nicht erklärbar. Das Pflegekinderverhältnis fusse wie das Konkubinat ebenfalls
nicht auf verwandtschaftlichen Banden. Die Begünstigung der Pflegekinder lasse
sich einzig mit engen persönlichen Beziehungen und dem Vorsorgebedürfnis
begründen. Diese Kriterien würden mindestens im gleichen bzw. tatsächlich sogar
in weit grösserem Umfang auf sie zutreffen, zumal bei Pflegeverhältnissen die
Privilegierung bereits nach zwei Jahren greife und zudem auch zu Gunsten der
Pflegeeltern wirke. Die Rekurrentin habe während über 20 Jahren in einer
Gemeinschaft von „Tisch und Bett“, also in einer an Intensität wohl kaum zu
überbietenden Lebensgemeinschaft mit dem Erblasser und ihrem behinderten Kind
gelebt. Auch ihr Vorsorgebedürfnis sei augenscheinlich.
Die Rekurrentin führt
hingegen im Rekurs explizit aus, sie verlange (anders als noch in der
Einsprache) keine Befreiung von der Erbschaftssteuer entsprechend der Regelung
für Ehegatten (§ 225 Bst. a StG).
6. Vorliegend ist
zunächst zu prüfen, ob die Vorinstanz bei der Verfügung der Erb-schaftssteuer
das Gesetz (§ 230 StG und § 225 Abs. 1 Bst. a StG) richtig angewendet und
ausgelegt hat. Die Rekurrentin hat diese Rüge zwar im Rekurs nicht (mehr)
vorgebracht, diese Frage muss aber aufgrund des Grundsatzes der Rechtsanwendung
von Amtes wegen dennoch geprüft werden (in der gebotenen Kürze). Der Wortlaut
von § 225 Abs. 1 StG und von § 230 Bst. a-d StG ist eindeutig:
Konkubinatspartner können unter keine der privilegierten Gruppen subsumiert
werden. Die Aufzählung der Privilegierungen in § 230 Bst. a-d StG ist auch
unbestrittenermassen abschliessend (zum Ganzen auch KSGE 1997 Nr. 15 E. 3). Von
einem derart klaren Wortlaut könnte nur ausnahmsweise abgewichen werden, wenn
aus den anderen Auslegungsmethoden sich ergebende triftige Gründe zur Annahme
führten, dass der Wortlaut nicht den wahren Sinn wiedergibt (E. 2). In Bezug
auf das historische Auslegungselement ist, wie die Vorinstanz zu Recht geltend
macht, zu berücksichtigen, dass ein im Rahmen der Teilrevision des
Steuergesetzes im Jahr 1995 gestellter Antrag, Konkubinate in Klasse 1
aufzunehmen, nicht durchdrang. Der Gesetzgeber hat sich also ganz bewusst
dagegen entschieden, Konkubinate zu privilegieren (vgl. schon KSGE 1997 Nr. 15
E. 3). Kein anderes Ergebnis ergibt sich auch unter geltungszeitlicher
Auslegung: Seit der erwähnten Teilrevision im Jahr 1995 haben keine derartig
grossen gesellschaftlichen Veränderungen stattgefunden, dass sich eine
Auslegung entgegen dem klaren Wortlaut und entgegen dem historischen Willen des
Gesetzgebers rechtfertigen würde. Die Auslegung ergibt, dass Konkubinatspartner
nicht unter § 225 Abs. 1 Bst. a und b oder § 230 StG subsumiert werden können,
sondern unter Bst. e (Klasse 5) einzureihen sind.
Dieses Ergebnis
bedeutet lediglich, dass das von der Rekurrentin gewünschte Ergebnis nicht
schon durch Auslegung des Gesetzes erreicht werden kann. Zu prüfen bleibt, ob
das Gesetz, wie die Rekurrentin vertritt, das verfassungsmässige
Rechtsgleichheitsgebot oder das Willkürverbot verletzt. Wenn dies der Fall
wäre, müsste das Gericht dem kantonalen Gesetz die Anwendung versagen. Dies
gälte selbst, wenn der kantonale Gesetzgeber ganz bewusst ein rechtsungleiches
oder ein willkürliches Gesetz aufgestellt hätte.
7. Dabei wird vorab
geprüft, ob das verfassungsmässige Gleichheitsgebot eine Gleich-stellung des
Konkubinats mit der Gruppe der Ehegatten oder eingetragenen Partner und
Partnerinnen, welche gemäss § 225 StG von der Erbschaftssteuer befreit sind,
erfordert. Darauf wird, da die Rekurrentin im Rekurs (anders als noch in der
Einsprache) keinen entsprechenden Antrag gestellt hat (vgl. E. 5), unter
Rechtsanwendung von Amtes wegen - und in der gebotenen Kürze - eingegangen.
Sowohl das kantonale
Steuergericht als auch das Bundesgericht haben bereits erkannt, es liege keine
Verfassungsverletzung vor, wenn ein kantonales Gesetz bei der Erbschaftssteuer
Konkubinatspartner den Ehegatten nicht gleichstellt (BGE 123 I 241; KSGE 1997
Nr. 15). § 225 Bst. a StG stellt nicht auf die Enge der persönlichen
Beziehungen ab, sondern auf das formale Bestehen einer Ehe oder einer
eingetragenen Partnerschaft, dieses Abstellen auf formale Verhältnisse hat das
kantonale Steuergericht explizit als zulässig bezeichnet (KSGE 1997 Nr. 15 E.
5a-c, vgl. dazu auch unten E. 8.4). Es ist bis heute eine Rechtsrealität, dass
Ehegatten und eingetragene Partnerschaften einerseits und Konkubinatspaare
andererseits nicht gleich behandelt werden. In gewissen Rechtsgebieten
erfolgten zwar gewisse Annäherungen, die aber eher Korrekturmechanismen denn
Gleichstellungsmassnahmen sind (vgl. die in E. 8.4 genannten Konstellationen).
Das Konkubinat ist - anders als die Ehe oder die eingetragene Partnerschaft
(vgl. dazu auch unten E. 8.2) - kein Institut des Familienrechts. Die
Grundsätze des Eherechts gelten für Konkubinatspartner nicht und die
rechtlichen Beziehungen zwischen Ehepartnern sind ganz anderer Natur als
diejenigen zwischen Konkubinatspartnern, namentlich betrifft dies die
Beistands- und Unterstützungspflichten (vgl. KSGE 1997 Nr. 15 E. 5d). Auch in
anderen Rechtsgebieten gibt es keine Gleichbehandlung. Insbesondere knüpfen
sowohl die Einkommenssteuer als auch die AHV/IV an den Zivilstand an und sehen
nur für Ehegatten und eingetragene Partner eine besondere Behandlung vor. Dies
führt im Einkommenssteuerrecht teilweise zu einer Bevorteilung der Konkubinate
gegenüber Ehepaaren, während bei der AHV/IV gesamthaft eher die Ehepaare
bessergestellt sind (vgl. ausführlich zum Ganzen Botschaft zur Volksinitiative
«Für Ehe und Familie - gegen die Heiratsstrafe» vom 23. Oktober 2013, BBl 2013
8513 ff., 8530). Zwar ist gemäss der Rechtsprechung zur Einkommenssteuer eine
Gleichbehandlung von Ehegatten und Konkubinatspaaren anzustreben, jedoch
bezieht sich diese Aussage auf eine vergleichbare Steuerbelastung, eine
absolute Gleichstellung wird nicht verlangt (BGE 120 Ia 329). Das Bundesgericht
sieht auch in der unterschiedlichen Behandlung von Ehegatten und Konkubinatspartnern
im Sozialversicherungsrecht keinen Verstoss gegen das Gleichbehandlungsgebot
(BGE 137 V 105; 134 V 369; 125 V 221). Somit bestehen objektive Unterschiede
und es kann nicht davon gesprochen werden, es liege bei Ehegatten sowie
eingetragenen Partnerschaften und bei Konkubinatspaaren „Gleiches“ vor, das
gestützt auf Art. 8 BV gleich behandelt werden müsste. Ebensowenig ist das
Willkürverbot verletzt. Der Gesetzgeber verletzt kein Verfassungsrecht, wenn er
beschliesst, Konkubinatspartner (anders als Ehegatten und eingetragene Partner)
nicht von der Erb-schaftssteuer zu befreien. Das Steuergericht sieht somit
keinen Grund, von seiner eigenen und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
(KSGE 1997 Nr. 15, BGE 123 I 241) abzuweichen.
8. Schliesslich ist
zu prüfen, ob das Rechtsgleichheitsgebot erfordert, dass die Rekurrentin in
eine der gemäss § 230 StG privilegierten Klassen (namentlich in Klasse 1, wie
sie verlangt) eingereiht wird. Diese Bestimmung sieht einen günstigeren Tarif
vor einerseits für verschiedene Verwandte (Bst. b-d), andererseits aber auch
für bestimmte nicht verwandte Personen, nämlich Pflegekinder und -eltern,
Stiefkinder und -eltern sowie die Nachkommen von Stief- und Pflegekindern (Bst.
a) und Schwiegereltern (Bst. c).
8.1 Das kantonale
Erbschaftssteuerrecht stellt nicht auf die im Einzelfall vorhandene persönliche
Beziehungsnähe zum Erblasser ab, sondern privilegiert abstrakt umschriebene Gruppen
(bei welchen eine grosse Beziehungsnähe vermutet wird). Dies ist gemäss der
Rechtsprechung verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Intensität
persönlicher Beziehungen kaum je objektiv bestimmbar ist (Urteil des
Bundesgerichts 2P.139/2004 vom 30.11.2004 E. 3.1; s.a. KSGE 1997 Nr. 15 E. 5a;
BGE 123 I 241 E. 4a, 5b). Solche Pauschalierungen (Schematisierungen) sind im
Steuerrecht im Allgemeinen zulässig und dienen letztlich der rechtsgleichen
Rechtsanwendung. Eine solche schematische Lösung kann zwangsläufig nicht für
alle Einzelfälle absolut gerecht sein (vorn E. 3.4). Die Ausführungen der Rekurrentin
zu ihrem konkreten Fall (über 20 Jahre Konkubinat usw.) können somit nicht berücksichtigt
werden. Nur wenn mit dem (qualifizierten) Konkubinat eine ganze Gruppe
rechtsungleich behandelt würde, läge ein Verfassungsverstoss vor.
8.2 In erster Linie
schützt und privilegiert das durch § 225 Bst. a und b und § 230 StG
ge-schaffene System die Ehe und die Familie (Verwandtschaft). Die
privilegierten Verhältnisse werden im Ehe- und Familienrecht des ZGB geregelt
und die dort genannten Personen sind (ausser den Schwiegereltern) gesetzliche
Erben nach Art. 457 ff. ZGB. Das Bundesgericht hat erkannt, dass ein solches
System, das auf Familie und Verwandtschaft abstellt, und die Konkubinatspaare
nicht einbezieht, nicht verfassungswidrig ist. Ein solches System schützt Ehe
und Familie aufgrund von deren wichtigen Bedeutung in der Gesellschaft. Es
berücksichtigt auch die zivilrechtlichen Beistands- und Unterstützungspflichten
(BGE 123 I 241 E. 4, 5).
8.3 Neben Ehegatten
und Verwandten werden durch die solothurnische Erbschaftssteu-ergesetzgebung
auch noch nicht verwandte Personen, nämlich Pflege- und Stiefkinder und deren
Nachkommen, Pflege- und Stiefeltern, sowie Schwiegereltern privilegiert (§ 230
Bst. a StG). Auch wenn es an der Verwandtschaft fehlt, werden die Pflege- und
Stiefkindverhältnisse nichtsdestotrotz ebenfalls im ZGB und genauer im
Familienrecht geregelt, nämlich in Art. 299 und Art. 300 ZGB (die
Schwägerschaft ist in Art. 21 ZGB erwähnt), sie gehören also in einem weiteren
Sinn zur „Familie“. Im Zusammenhang mit Art. 230 Bst. a StG war der kantonale
Gesetzgeber offenkundig der Auffassung, dass die Pflege- und
Stiefkindverhältnisse in ihrer Intensität den Verwandtschaftsverhältnissen
gleichkommen und deswegen auch zu privilegieren sind (s.a. KSGE 1997 Nr. 15 E.
2). Dieser Entscheid des Gesetzgebers dürfte darauf beruhen, dass Pflegekinder
und Stiefkinder in einer Familie eine den eigenen Kindern vergleichbare
Stellung erhalten. Im Bericht und Antrag des Regierungsrats vom 2. April 1984
zur Totalrevision des StG (S. 127) wurde die Privilegierung des
Pflegekindverhältnisses zudem aus sozialen Gründen gerechtfertigt. Es bestehen
damit objektive Gründe für diese Privilegierungen, welche für das Konkubinat
nicht gelten. Das Konkubinat ist mit den Pflege- und Stiefkinderverhältnissen,
welche faktisch regelmässig eine Eltern-Kind-Beziehung bewirken, nicht
vergleichbar. Damit liegt, anders als die Rekurrentin geltend macht, kein Verfassungsverstoss
darin, dass Pflegekinder und -eltern privilegiert werden, nicht aber das Konkubinatsverhältnis.
8.4 Alle
privilegierten Sachverhalte sind zudem registriert oder sind durch eine
Verfügung geregelt. Die Ehe, eingetragene Partnerschaft und die Verwandtschaft,
aber auch das Stiefkinderverhältnis und die Schwägerschaft lassen sich aus
Registern nachvollziehen. Das Pflegekindverhältnis bedarf einer behördlichen
Verfügung (Art. 316 ZGB, § 110 Abs. 1 des kant. Sozialgesetzes). § 225 und §
230 StG stellen also auf Verhältnisse ab, die sich klar und unzweideutig
feststellen lassen (vgl. KSGE 1997 Nr. 15 E. 5b; s.a. Urteil des Bundesgerichts
2C_1031/2012 vom 31.3.2013 E. 4.2). Auch insofern besteht ein objektiver
Unterschied zum Konkubinat, welches nicht auf einem Rechtsakt beruht, sondern
formlos begründet und wieder aufgelöst werden kann, und welches nicht
registriert ist.
Die Rekurrentin
kritisiert, dass gemäss den Ausführungen der Vorinstanz die „Praktikabilität“
zum ausschliesslichen Beurteilungskriterium gemacht werde, und dies die
Ungleichbehandlung nicht rechtfertige. Sie verweist auf diverse Beispiele, in
welchen Behörden beurteilen müssten, ob ein Konkubinatsverhältnis vorliege.
Zudem wird darauf hingewiesen, dass die steuerpflichtige Person das Vorliegen
eines Konkubinats nachweisen müsste, um die Steuerprivilegierung beanspruchen
zu können (S. 11 ff. des Rekurses). Der Rekurrentin ist insofern Recht zu
geben, dass eine Privilegierung des Konkubinats bei der Erbschaftssteuer
durchaus möglich und praktisch durchführbar wäre. Dies zeigt schon die
Tatsache, dass einige andere Kantone das (qualifizierte) Konkubinat bei der
Erbschaftssteuer privilegieren (vgl. dazu die Übersicht in SSK, Erbschafts- und
Schenkungssteuern, März 2013). Zudem gibt es einige Rechtsgebiete, in welchen
(teilweise gestützt auf Gesetz, teilweise gestützt auf die Rechtsprechung) an
das (qualifizierte) Konkubinat bestimmte Rechtsfolgen angeknüpft werden (z.B.
Kürzung/Verweigerung von Sozialhilfeleistungen, Anpassung nachehelicher Unterhalt,
BVG-Rente gemäss Art. 20a BVG, ausländerrechtliche Konsequenzen, Bestimmung des
Steuerdomizils bei der Einkommenssteuer, usw.). Richtig ist auch, wie die Rekurrentin
ausführt, dass betreffend das Vorliegen eines privilegierenden Tatbestands die
steuerpflichtige Person die Beweislast trägt. Jedoch ändert die Tatsache, dass
es durchführbar wäre, das Konkubinat zu privilegieren, nichts daran, dass dies
doch mit gewissem Aufwand und Abgrenzungsfragen verbunden wäre (KSGE 1997 Nr.
15 E. 5b und c; betr. die Einkommenssteuer s.a. BGE 110 Ia 7 E. 3d; Die
Familienbesteuerung, März 2011, SSK, Ziff. 23). Das Abstellen auf den
Zivilstand, die Verwandtschaft und registrierte oder zumindest behördlich
verfügte Verhältnisse ist demgegenüber einfacher (s.a. Urteil des
Bundesgerichts 2C_1031/2012 vom 31.3.2013 E. 4.1, 4.3; BGE 123 I 241 E. 4, 5).
Es ist deswegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber - zumal ihm ein
grosser Gestaltungsspielraum eingeräumt wird (E. 3.4) - auf solche formale
Kriterien abgestellt und nur leicht nachvollziehbare Verhältnisse privilegiert.
Dass das Konkubinat nicht privilegiert wurde, erklärt sich zudem anders als die
Rekurrentin vorbringt keineswegs „ausschliesslich“ mit Praktikabilitätsgründen.
Offenkundig stand ursprünglich wie ausgeführt (E. 8.1) die Bevorzugung der
Familie, welche bis heute (anders als das Konkubinat) eine besondere Stellung
im Rechtssystem und einen besonderen Schutz geniesst, im Vordergrund. Auch die
Bevorzugung der Stief- und Pflegekinderverhältnisse beruht auf bestimmten,
bereits erwähnten Gründen (vorn E. 8.3).
8.5 Die Rekurrentin
verweist auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 25.
Oktober 1993 (NStP 1994 S. 1 ff.), in welchem das Gericht zum Ergebnis kam, es
sei verfassungswidrig, Konkubinatsverhältnisse nicht zu privilegieren (ähnlich
im Übrigen auch Urteil des Verwaltungsgerichts Luzern vom 10.1.2004, LGVE 2004
II Nr. 28, E. 3d). Es ist aber darauf hinzuweisen, dass die Rechtslage in den
Kantonen Bern bzw. Luzern und jene im Kanton Solothurn nicht übereinstimmen,
denn erstere sehen auch eine Bevorzugung für Haushalthilfen bzw. Dienstboten
und Arbeitnehmer vor. Im Kanton Solothurn existieren hingegen keine derart
frappanten Ungleichbehandlungen, die eine Verfassungswidrigkeit des Systems bewirken
würden. Ohnehin ist das kantonale Steuergericht nicht an Urteile aus anderen
Kantonen gebunden.
8.6 Zusammenfassend
handelt es sich bei den privilegierten Gruppen und dem Konkubinat nicht um
„Gleiches“, das im Sinn des Rechtsgleichheitsgebots gleich behandelt werden
müsste. Das kantonale Steuergericht hat bereits in einem früheren Entscheid -
wenn auch in einem obiter dictum - festgehalten, dass das
Rechtsgleichheitsgebot eine Privilegierung des Konkubinats durch Einreihung in
eine der Klassen 1-4 nicht erfordere (KSGE 1997 Nr. 15 E. 5d). Das
Rechtsgleichheitsgebot, ebenso wie die Grundsätze nach Art. 127 Abs. 2 BV (oben
E. 3.4), die im hier interessierenden Zusammenhang nicht über Art. 8 BV
hinausgehen, sind vorliegend nicht verletzt. Die Regelung ist zudem - aufgrund
der genannten nachvollziehbaren und objektiven Gründe für eine Ungleichbehandlung
- auch nicht willkürlich.
8.7 Anzufügen ist,
dass es möglicherweise durchaus als angemessen betrachtet werden könnte,
Konkubinatspaare zu privilegieren, wie dies viele andere Kantone auch tun (vgl.
die Übersicht in SSK, Erbschafts- und Schenkungssteuern, März 2013). Bei einem
sog. qualifizierten (mind. fünfjährigen) Konkubinat (vgl. die
bundesgerichtliche Definition in BGE 118 II 235), das im Zeitpunkt des Todes
des Erblassers noch bestand, bestehen zweifellos sehr enge Beziehungen, die
häufig enger sein dürften als die Beziehungen des Erblassers zu den in Klasse
1-4 genannten Personen. Eine Privilegierung des Konkubinats bedingte aber neue
Wertungen durch den Gesetzgeber, indem dem Konkubinat ein der Ehe bzw. Familie
ähnlicher Stellenwert beigemessen und indem auch auf rein faktische
Verhältnisse abgestellt würde. Solche (politischen) Wertungen sind dem
Gesetzgeber vorbehalten. Dem Gesetzgeber ist vom Gericht ein weiter Spielraum
zuzugestehen und das Gericht darf sein Ermessen nicht anstelle desjenigen des
Gesetzgebers setzen und ebensowenig hat es die Zweckmässigkeit zu untersuchen
(E. 3.4).
8.8 Schliesslich
macht die Rekurrentin geltend, der Kanton verstosse gegen das
Diskrimi-nierungsverbot, indem er Konkubinatspartner im Erbfall der höchsten
Progression unterstelle und im Fürsorgebereich beim Bestehen eines - lediglich
zweijährigen - Konkubinats eine Kürzung vornehme; ganz offensichtlich werde
diese heute allseits anerkannte Lebensform bewusst benachteiligt (S. 13 f. und
S. 15 Rekurs). Die Voraussetzungen eines Verstosses gegen Art. 8 Abs. 2 BV sind
hier nicht gegeben. Die zur Diskussion stehende Benachteiligung bewirkt keine
„Herabwürdigung oder Ausgrenzung“ (vgl. dazu E. 3.5) der betroffenen
Konkubinatspartner, es kann nicht davon gesprochen werden, durch die
Steuerbelastung erfolge ein „Ausschluss“ aus oder eine „Marginalisierung“
innerhalb der Gesellschaft. Im Übrigen ist auf die vorstehenden Ausführungen zu
verweisen, wonach die Regelung auf sachlichen Gründen beruht. Damit erfolgt
durch § 230 StG keine verfassungswidrige Diskriminierung. Die von der
Rekurrentin erwähnte Behandlung des Konkubinats im Sozialhilfebereich hingegen
ist vorliegend nicht Urteilsthema.
Steuergericht,
Urteil vom 4. Mai 2015 (SGNEB.2014.7)