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Schenkungssteuer, Abgabewert

Solothurn Steuergericht 25.10.2010 SGNEB.2010.1
Soleure Steuergericht 25.10.2010 SGNEB.2010.1
Soletta Steuergericht 25.10.2010 SGNEB.2010.1

Schenkungssteuer, Abgabewert

KSGE 2010 Nr. 13
StG § 4
Abs. 3, StG § 233 Abs. 1, StG § 241 Abs. 3
-
Nebensteuern; Schenkungssteuer: Abgabewert. Eine ratenweise jährliche
Schenkung in Höhe des gesetzlich vorgesehenen Freibetrages führt nicht zur
Steuerfreiheit, wenn aus den Umständen hervorgeht, dass von Anfang an die
Absicht bestand einen viel höheren Gesamtbetrag zu schenken. Der Gesamtbetrag
ist in voller Höhe zu versteuern.
Urteil SGNEB.2010.1 vom 25. Oktober
2010
Sachverhalt
1.
Mit Kaufvertragsdatum
vom 14. Juli 2004 kauften die Steuerpflichtigen A. X. und B. X.
je ½ Miteigentumsanteil an einem Grundstück in R./SO. Verkäufer waren
C. X. (der Vater der Steuerpflichtigen) und D. Z.-X. (die Tante der
Steuerpflichtigen). Im Vertrag wurde unter anderem vereinbart, dass die Tante D.
Z.-X. den Käufern ein Darlehen von Fr. 225'000.-- gewähren werde, die
Rückzahlung aber ausserhalb des Kaufvertrages geregelt werden würde. In den
Folgejahren machten D. Z.-X. und ihr Mann den Neffen jährlich eine Schenkung
von Fr. 13'000.--.
Mit
Veranlagung vom 10. Juli 2009 stellte die Veranlagungsbehörde A. X.
und B. X. je eine Schenkungssteuer von Fr. 20'346.05 in Rechnung.
Dagegen erhoben ihre Tante D. Z.-X. und ihr Ehmann namens ihrer Neffen
Einsprache mit dem Hinweis, sie hätten die Liegenschaft verkauft und nicht
geschenkt. Die beiden Erwerbenden seien ihnen noch einen Betrag von
Fr. 225'000.-- schuldig. Von diesem Betrag hätten sie jährlich einen
Betrag von Fr. 13'000.-- steuerfrei erlassen - das sei ihnen von der Amtschreiberei
so empfohlen worden. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache am
7. Januar 2010 ab mit der Begründung, es handle sich vorliegend um eine
Steuerumgehung.
2.
Daraufhin wandten sich die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten
genannt) über ihren neu hinzugezogenen Vertreter am 8. Februar 2010 ans
Steuergericht mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass die ratenweisen
Schenkungen im Umfang des jeweiligen Steuerfreibetrags zulässig seien.
Eventualiter sie die Sache zu einer neuen Entscheidung an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Im Steuerjahr 2004 und
zuletzt im Steuerjahr 2008 sei den beiden Käufern jeweils ein Betrag von
Fr. 13'000.-- erlassen worden - per Ende 2004 habe sich das Restdarlehen
noch auf Fr. 95'000.-- belaufen. Die Schenkungen seien jeweils in den
Steuererklärungen im Wertschriftenverzeichnis angegeben und von den
Steuerbehörden so akzeptiert worden. Die Amtschreiberei habe den Ehegatten Z.-X.
mitgeteilt, dass ein ratenweiser Erlass des Kaufpreisdarlehens zulässig sei.
Sie habe den Kaufpreisentwurf auch der Abteilung Nebensteuern zugestellt. Das
Gesetz verbiete eine solche ratenweise Schenkung nicht und die Voraussetzungen
für eine Steuerumgehung seien nicht erfüllt.
In
ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2010 beantragte das Steueramt,
Abteilung Sondersteuern, die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Begründet
wurde dies folgendermassen: Für steuerrechtliche Auskünfte sei nur das
Kantonale Steueramt zuständig und dieses habe in einem Schreiben lediglich
aufgezeigt, wie die steuerlichen Folgen aussehen würden, wenn die Tante D.
Z.-X. ihren Miteigentumsanteil an der Liegenschaft an C. X. (ihrem Bruder
und Vater der Käufer) schenken würde und dieser dann zu einem späteren
Zeitpunkt die Liegenschaft an seine beiden Söhne übertragen würde. Die
Rekurrenten könnten sich auf keinen Fall auf den Grundsatz von Treu und Glauben
berufen. Es liege eindeutig ein Steuerumgehung vor, da alle diesbezüglichen
Voraussetzungen erfüllt seien. Unter anderem würde das gewählte Vorgehen eine Steuerersparnis
von Fr. 40'692.10 nach sich ziehen.
Daraufhin
meldete sich der Vertreter der Rekurrenten am 7. Juli 2010 nochmals zu Wort.
Die Behauptung, das Steueramt habe den Sachverhalt nie für zulässig erklärt sei
nicht richtig. Zudem sei damals auf den Amtschreibereien und bei den
Steuerbehörden völlig unbestritten gewesen, dass die Möglichkeit bestehe, einen
jährlichen Steuererlass zu gewähren. Im Übrigen sei aufgrund von
Gesetzeswortlaut und Gesetzesmaterialien erstellt, dass der Gesetzgeber eine legale
Möglichkeit zur Steuervermeidung habe schaffen wollen (und auch geschaffen
habe). Schliesslich sei auch falsch, dass Fr. 40'692.10 eingespart worden
seien - dieser Betrag basiere auf der Annahme, dass Fr. 225'000.--
geschenkt wurden, die Kaufpreisrestanz betrage zur Zeit aber noch
Fr. 95'000.--.
Erwägungen
2.
Der
Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der
Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung
bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Für die Steuerberechnung gelten die für die
Berechnung der Erbschaftssteuer massgebenden §§ 229- 232 StG sinngemäss
(§ 239 Abs. 1 StG). Gemäss § 239 Abs. 2 StG werden von
jeder Zuwendung Fr. 14'100.-- abgezogen; dieser Betrag gilt jedoch erst
seit 1. Januar 2006 - in den Jahren 2004 und 2005 konnten lediglich
Fr. 13'100.-- abgezogen werden.
3.
Zunächst ist
festzuhalten, dass sich der Gesetzestext in keiner Art und Weise zu der Frage
äussert, wie ein alljährlich wiederkehrender Erlass eines Betrages zu behandeln
ist.
Entgegen der
Ansicht des Vertreters der Rekurrenten ist nicht erstellt, dass der Kantonsrat
1985 bei der Einführung der Schenkungssteuer beabsichtigte, jährliche Schenkungen
in Höhe des Steuerfreibetrages zuzulassen. In der besagten Beratung ging es -
wie die Vorinstanz richtig erkannt hat - nicht um ratenweise Schenkungen,
sondern in grundsätzlicher Art und Weise um die Frage, ob überhaupt eine
Schenkungssteuer eingeführt werden solle und um die Ausgestaltung derselben. Es
findet sich keine Absichtserklärung des Kantonsrates, die Steuerpflichtigen
durch ratenweise Schenkungen in Höhe des Freibetrages zu privilegieren. Im
Gegenteil: Der Präsident der Spezialkommission hat dazu ausgeführt:
„Die zweite
Frage [die Frage nach Ertrag und Aufwand für die Schenkungssteuer] ist in der
Kommission lange diskutiert worden, wobei wir zum Schluss kamen, dass bei der
Ausgestaltung der Schenkungssteuer insbesondere darauf geachtet werden solle,
den Aufwand in einem vertretbaren Rahmen zu halten. Deshalb auch der Freibetrag
von [damals] Fr. 10'000.-- pro Jahr.“
Ganz offensichtlich sollte der
Freibetrag dazu dienen nur diejenigen Schenkungen zu veranlagen, die einen
genügenden Ertrag generierten, um den kantonalen Aufwand zu decken. Somit kann
festgehalten werden, dass weder aus dem Steuergesetz noch aus den
Gesetzesmaterialien eine Billigung von ratenweisen Schenkungen in
Freibetragshöhe konstruiert werden kann.
4.
Die
Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt dass es sich vorliegend um eine Steuerumgehung
handle. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen,
dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (erlaubte Steuerplanung) -
Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie möglichst wenig Steuern zahlen
müssen, ja dies ist sogar ein Gebot vernünftigen Haushaltens (Urteil des
Bundesgerichts vom 10. Januar 1994, publiziert in ASA 64, 80 [81]).
Allerdings kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine
Rechtsordnung - als Gerechtigkeitsordnung - sie nicht mehr hinnehmen kann.
Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher
Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, VB
zu Art. 109-121 N 38).
4.1  Das Solothurner
Steuergesetz sagt zu diesem Thema Folgendes: Liegen Rechtsgestaltungen vor, die
den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich nicht entsprechen, so wird
das Gesetz nach den wirtschaftlichen Verhältnissen angewendet (§ 4
Abs. 2 StG). Rechtsgestaltungen, die eine Steuerumgehung bezwecken, werden
nicht anerkannt (§ 4 Abs. 3 StG).
4.2  Das Steuergericht wie auch das
Bundesgericht haben sich schon mehrfach zu diesem Thema geäussert. Letzteres
hat folgende Kriterien ausgearbeitet (auf die sich das Steuergericht wiederholt
gestützt hat):
- Das
gewählte Vorgehen entspricht nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt und erscheint
daher ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich;
- es
würde eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, falls das gewählte Vorgehen
von den Steuerbehörden hingenommen würde;
- der
ungewöhnliche Weg ist missbräuchlich, weil er nur aus Gründen der Steuerersparnis
gewählt wurde.
Sind diese
drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu
legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu
erreichen (für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen
sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung
obliegt den Steuerbehörden, wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht
indessen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits
als erbracht, wenn kein anderes Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis
erkennbar ist (für viele: STE 1996 A 12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).
4.3  Das Ehepaar Z.-X.
verfolgte offensichtlich von Anfang an die Absicht, ihren Neffen die gewährten
Darlehen zu erlassen - die Ausführungen des Notars der Amtschreiberei vom
7. November 2003 zum Thema Schenkungssteuer lassen keine anderen Schlüsse zu,
sind sie doch ganz offensichtlich eine Antwort auf eine diesbezügliche Anfrage.
So wurde damals Folgendes ausgeführt: „
Die Übertragung der Hälfte des Ihrer
Ehefrau gehörenden Anteils löst auf jeden Fall Schenkungssteuern aus. Diese
Steuer ist aber wesentlich tiefer, wenn die Überschreibung zuerst auf Ihren
Schwager erfolgt und dieser danach seinen beiden Söhnen die ganze Liegenschaft
abtritt“.
Zwischen den Beteiligten herrschte damals also Übereinstimmung,
dass der Kaufbetrag den beiden Neffen erlassen, mithin geschenkt werden sollte.
Man war nur noch auf der Suche, wie dies möglichst steuergünstig bewerkstelligt
werden sollte. Auch ging zumindest der Amtschreiber in seinem Brief von einem
Betrag von Fr. 225'000.-- aus (der Hälfte des vom Steueramt berechneten
Verkehrswert der Liegenschaft), womit klar ist, dass der Entschluss zur
Schenkung des ganzen Betrages bereits im Jahre 2003 bestand.
Gemäss
Art. 312 OR verpflichtet sich der Darleiher durch den Darlehensvertrag zur
Übertragung des Eigentums an einer Summe Geld und - auf der anderen Seite - der
Borger zur Rückerstattung des Betrages. Ganz offensichtlich stellt die
Rückzahlung des Betrages ein zwingendes Element des Darlehens dar. Somit kann
gesagt werden, dass die Ehegatten Z.-X. mit dem Institut des Darlehens nicht
dem wirtschaftlichen Sachverhalt gefolgt sind, sondern vielmehr aus Gründen der
Steuerersparnis auf das zutreffende Rechtsgeschäft - die Schenkung - verzichtet
haben. Das Darlehen war demnach simuliert und verdient auch unter privatrechtlichem
Gesichtspunkt keinen Schutz (Art. 18 OR).
Entgegen der
Ansicht des Vertreters der Rekurrenten spielt es auch keine Rolle, dass bis zum
heutigen Zeitpunkt noch eine „Restanz“ von Fr. 95'000.-- existiert, die
noch nicht geschenkt wurde. Würde dieser Betrag nämlich berücksichtigt, würde
dies bedeuten, dass man für diesen Teil des Betrages von einem Darlehen
ausginge. Es hat jedoch nie ein Darlehen existiert und die Schenkenden haben im
Jahr 2004 den Schenkungsentscheid über den ganzen Betrag von Fr. 225'000.--
gefällt.
Im Übrigen
kann die Steuerersparnis - würde denn die jährliche Schenkung akzeptiert - ohne
Weiteres als erheblich bezeichnet werden. Die Schenkungssteuer für eine
Schenkung von Fr. 225'000.-- würde mit Fr. 40'692.10 zu Buche
schlagen (Schenkung von je 112'500.-- an die beiden Neffen, abzüglich des im
Jahre 2004 geltenden Schenkungsfreibetrages von Fr. 13'100.--, besteuert
in der Klasse 4). Andernfalls, d.h. wenn die Veranlagungsbehörde die jährlichen
Teilschenkungen akzeptiert hätte, wären gar keine Steuern angefallen. Das Steuergericht
kommt deshalb zum Schluss, dass das gewählte Vorgehen als Steuerumgehung zu
bezeichnen ist und dass von einer Schenkung von je Fr. 112‘500.-- an die
beiden Rekurrenten auszugehen ist.
5.
Zu prüfen
bleibt, ob das gewählte Rechtskonstrukt allenfalls unter dem Gesichtspunkt von
Treu und Glauben trotzdem zugelassen werden muss. Der Vertreter der Rekurrenten
hat nämlich ins Feld geführt, dass die Beteiligten sich auf die Aussagen von
Amtschreiberei und Steueramt verlassen hätten und ruft damit sinngemäss den Vertrauensschutz
an.
5.1  Nach
dem Grundsatz von Treu und Glauben, der sich aus Art. 9 BV ableitet, kann
selbst eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung, welche eine Amtsstelle einem
Bürger erteilt hat, Rechtswirkungen entfalten, wenn kumulativ die folgenden
Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Rohner, Die schweizerische Bundesverfassung,
Kommentar, Art. 9 N 52; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,
5. A., N 668 ff):
-
Die erteilte Auskunft
bezieht sich auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende
Angelegenheit;
-
die Behörde war für
die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig oder der Bürger durfte sie
aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten;
-
der Bürger konnte die
Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen;
-
im Vertrauen auf die
Richtigkeit der Auskunft wurden Dispositionen getroffen, die nicht ohne
Nachteil rückgängig gemacht werden können;
-
die
gesetzliche Ordnung hat seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren.
Wer eine vom
Gesetz abweichende Behandlung gestützt auf eine unrichtige behördliche Auskunft
oder Zusicherung verlangt, hat die Voraussetzungen für die Anwendung des Vertrauensprinzips
nachzuweisen. Die Beweispflicht obliegt hier also den Rekurrenten.
5.2  Der Vertreter
der Rekurrenten beruft sich bei seiner Argumentation u.a. auf ein Schreiben vom
7. November 2003 des damaligen Notars Kofmel von der Amtschreiberei
(Adressat war Paul Z.-X.): „
Ich kann Ihnen auch noch bestätigen, dass das
Problem mit der Schenkungssteuer legal „umgangen“ werden könnte, wenn Ihre Frau
ihrem Bruder oder auch den beiden Neffen pro Jahr den Freibetrag von
ca. Fr. 14'000.-- schenkungsweise erlässt. Ein Erlass ist aber nicht
zum Voraus für den ganzen Betrag möglich, sondern müsste jedes Jahr neu gewährt
werden.“
. Der heute nicht mehr im staatlichen Dienst stehende Notar hat
diese Aussage zu Handen des Vertreters nochmals bekräftigt, indem er am
18. Juni 2010 schrieb: „
Die Möglichkeit, pro Jahr den Freibetrag in
Abzug zu bringen, war damals unter den Amtschreibereien und auch seitens der
Steuerbehörden völlig unbestritten.“
Allerdings
ist die Amtschreiberei nicht dafür zuständig, Steuerauskünfte zu erteilen. Gemäss
§ 241 Abs. 3 StG wird die Schenkungssteuer im Kanton Solothurn
(einzig) vom Kantonalen Steueramt veranlagt, was allen Beteiligten spätestens
zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung klar sein musste, findet sich doch
unter Ziff. 6.4 des Kaufvertrages der entsprechende Hinweis. Die
Amtschreiberei hat somit keinerlei Berechtigung, diesbezüglich vertrauensbegründende
Auskünfte zu erteilen. Aus der Tatsache, dass das Steueramt den Brief in Kopie
erhalten hat, und dazu offenbar geschwiegen hat, kann selbstverständlich kein
Einverständnis abgeleitet werden, wie auch nicht aus der Tatsache, dass nach
Ansicht von Notar Kofmel die ratenweise Schenkung „auch seitens der Steuerbehörden
völlig unbestritten“ war.
Das
einzige Schreiben des Steueramtes zu diesem Thema datiert vom 16. Oktober
2003 und befasst sich hauptsächlich mit dem Verkehrswert der Liegenschaft. Zum
Thema Schenkung wird darin lediglich Folgendes ausgeführt: „
Nach erfolgter
Schenkung hat der Bruder mit einer Schenkungssteuer von > Fr. 20'700.--
zu rechnen, wenn er die Handänderungssteuer und die Gebühren und Auslagen der
Amtschreiberei übernimmt
“. Von einer Zusicherung eines steuerfreien
jährlichen Erlasses der Darlehensschuld an die Neffen ist keine Rede. Den
Rekurrenten gegenüber (und auch nicht gegenüber ihrer Tante) wurde von Seiten
der zuständigen Behörde nie eine vertrauensbegründende falsche Auskunft
erteilt. Dies hat zur Folge, dass das Prinzip von Treu und Glauben vorliegend
nicht zur Anwendung kommen kann. Das wäre im Übrigen - nebenbei bemerkt - auch
daran gescheitert, dass aufgrund der Informationen durch die Behörden keinerlei
nachteilige Vermögensdispositionen getroffen wurden.
5.3  Der Rekurs
erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
(
Die gegen diesen
Entscheid vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
wurde mit Urteil vom 5. Mai 2011 vollumfänglich abgewiesen [2C_947/2010]
)
Steuergericht,
Urteil vom 25. Oktober 2010