so_gerichte · SGSTA.2006.151 · 2009-06-15 · de
Einkommenssteuer, selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen

StG § 24 Abs. 5, StG § 35 Abs. 1, DBG Art. 28 Abs. 1 - Einkommenssteuer; selbständige Erwerbstätigkeit: Geschäftsvermögen1. Wurde eine Liegenschaft, die gemäss der Präponderanzmethode zum Privatmögen gehört, trotz Buchprüfung durch die Veranlagungsbehörde über Jahre hinweg irrtümlich dem Geschäftsvermögen zugerechnet, kann keine Überführung ins Privatvermögen stattfinden, weil die Liegenschaft rechtlich gesehen schon immer ins Privatvermögen gehörte. Die bisher vorgenommenen Abschreibungen können nicht nachbesteuert werden.2. Das aus dem Prinzip von Treu und Glauben abgeleitete Verbot widersprüchlichen Verhaltens hindert die Veranlagungsbehörde nicht, eine Rechtsfrage in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren Perioden.

StG § 24
Abs. 5, StG § 35 Abs. 1, DBG Art. 28 Abs. 1- Einkommenssteuer;
selbständige Erwerbstätigkeit: Geschäftsvermögen

1.Wurde eine
Liegenschaft, die gemäss der Präponderanzmethode zum Privatmögen gehört, trotz
Buchprüfung durch die Veranlagungsbehörde über Jahre hinweg irrtümlich dem Geschäftsvermögen
zugerechnet, kann keine Überführung ins Privatvermögen stattfinden, weil die
Liegenschaft rechtlich gesehen schon immer ins Privatvermögen gehörte. Die bisher
vorgenommenen Abschreibungen können nicht nachbesteuert werden.

2.Das aus dem
Prinzip von Treu und Glauben abgeleitete Verbot widersprüchlichen Verhaltens
hindert die Veranlagungsbehörde nicht, eine Rechtsfrage in einer späteren
Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren Perioden.

Sachverhalt

1.Der
SteuerpflichtigeA. X. ist Inhaber der
Gesundheitspraxis G., welche er seit 1998 im Erdgeschoss seiner eigenen
Liegenschaft betreibt. Im Jahre 1998 hat er Umbaukosten im Zusammenhang mit der
Einrichtung der Praxis von insgesamt Fr. 249'255.45 (recte: Fr. 249'247.90)
aktiviert und im selben Jahr Fr. 49'855.45 (20%) abgeschrieben. In der
Folge sind weitere Abschreibungen getätigt worden. Der Buchwert per 31. Dezember
2005 betrug noch Fr. 138'500.-- (gemäss Jahresabschluss/Fragebogen für
Steuerpflichtige mit selbstständigem Erwerb).

Am
28. April 2006 nahm die Veranlagungsbehörde beim Steuerpflichtigen eine Buchprüfung/Revision
vor. Dabei gelangte der Revisor zum Schluss, dass eine Überführung der aktivierten
Liegenschaftsteile vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen vorzunehmen sei, da
die Liegenschaft vorwiegend privat genutzt werde. Auszugehen sei vom
seinerzeitig aktivierten Betrag.

2.Mit definitiver Veranlagung vom 5. Mai 2006 setzte die
Veranlagungsbehörde das steuerbare Einkommen des Steuerpflichtigen und seiner
Ehefrau auf Fr. 133'225.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 130'479.--
(direkte Bundessteuer) fest, indem sie das in der Steuererklärung deklarierte
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von
Fr. 16'447.-- um Fr. 106'215.-- auf Fr. 122'662.-- erhöhte. Die
Aufrechnung umfasste neben dem Betrag von Fr. 90'815.-- aus der Überführung des
aktivierten Liegenschaftsteils vom Geschäfts- in das Privatvermögen auch nicht
anerkannte Rückstellungen von Fr. 15'000.-- sowie einen Privatanteil von
Fr. 400.-- (betreffend die Aufwandposition Unterhalt und Reparaturen).

3.Mit Eingabe vom 2. Juni 2006 liess das steuerpflichtige
Ehepaar dagegen Einsprache erheben, mit dem Antrag, die vorgenommenen
Aufrechnungen seien rückgängig zu machen. Man sei damit nicht einverstanden und
ersuche um eine Einsprache-Verhandlung, woraufhin am 22. August 2006 eine
Besprechung zwischen den Parteien stattfand.

Mit
Einsprache-Entscheid vom 16. Oktober 2006 hiess die Veranlagungsbehörde die
Einsprache teilweise gut und senkte die Aufrechnung für wiedereingebrachte
Abschreibungen um Fr. 21'934.-- auf Fr. 68'881.--. Zur Begründung dieses
Entscheides wurde im Wesentlichen festgehalten, die überwiegend privat genutzte
Liegenschaft gehöre als Ganzes zum Privatvermögen, weshalb darauf nicht
abgeschrieben werden könne. Somit müssten die aktivierten Umbaukosten wieder
ins Privatvermögen überführt werden, denn die Investitionen seien ausschliesslich
in die Liegenschaft getätigt worden, nicht in Fahrnisbauten. Privatvermögen sei
nach Gesetz nicht abschreibungsfähig.

Zur
Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt, dass der Steuerrevisor
anlässlich der Steuerrevision vom 10. August 2000 eine Tabelle erstellt habe,
aus der ersichtlich sei, welche Investitionen dem Geschäftsvermögen zugeordnet
werden müssten. Diese Tabelle weise einen Investitionsbetrag von Fr. 249'247.90
aus. Diese steuerliche Behandlung sei von den Rekurrenten mit Datum vom 16.
August 2000 akzeptiert worden. Entsprechend sei der Betrag von Fr. 249'247.90
in die Buchhaltung aufgenommen worden; in der Folge seien darauf Abschreibungen
gemäss Abschreibungstabelle der Eidg. Steuerverwaltung vorgenommen worden. Bis
zum Steuerjahr 2004 ohne Beanstandungen.

Nun
sei anlässlich der Revision vom 28. April 2006 entschieden worden, dass die Gegenstände
des Geschäftsvermögens ins Privatvermögen zu überführen seien. Es habe jedoch
keine Privatentnahme (Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen) stattgefunden.
Eine Vermengung der Investitionen für den Massage- und Saunabetrieb mit der
Liegenschaft sei nicht zulässig, da es sich diesbezüglich nicht um ein gemischt
genutztes Wirtschaftsgut handle.

4.2  Mit
Vernehmlassung vom 29. November 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde die
kostenfällige Abweisung des Rekurses bzw. der Beschwerde. Zur Begründung dieses
Begehrens hielt sie fest, im vorliegenden Falle überwiege nach Ansicht aller
Beteiligten die private Nutzung der Liegenschaft. Sie sei deshalb gestützt auf
die Präponderanzmethode vollständig dem Privatvermögen zuzurechnen. Aufgrund
der vorhandenen Rechnungen könnten nur die Anschaffungen der Solarien (Fr.
20'000.--), Bäderliegen (Fr. 3'146.--) und Entlüfter (Fr. 3'111.--) als
abschreibungsfähige Einrichtungen taxiert werden. Die restlichen Installationen
wie WC- und Duschanlagen, Bodenfliesen, Wände- und Deckenarbeiten, elektrischen
Anlagen etc. seien fest mit der Liegenschaft verbunden und würden somit als
Ausbau des unteren Stockwerks gelten. Die Präponderanzmethode führe zwingend
dazu, dass die gesamte Liegenschaft dem Privatvermögen zuzuordnen sei. Somit
müssten die aktivierten Umbaukosten wieder ins Privatvermögen überführt werden.

4.3  In
ihrer Rückäusserung vom 22. März 2007 hielt die Vertreterin der Rekurrenten am
Rechtsbegehren fest. Die Rückbelastung der bereits vorgenommenen Abschreibungen
in der Steuerperiode 2005 verstosse gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
Was die Veranlagungsbehörde mache, sei nichts anderes als die Eröffnung eines
Nachsteuerverfahrens, indem sie die in den bereits rechtsgültig beurteilten
Veranlagungsjahren (1998 bis 2004) vorgenommenen Abschreibungen neu beurteile
und aufrechne. Gemäss den massgebenden Gesetzesbestimmungen könnte sie dies nur
dann tun, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen würden. Dies sei aber
nicht der Fall und werde von der Veranlagungsbehörde richtigerweise auch nicht
geltend gemacht. Für ein Nachsteuerverfahren bestehe daher kein Raum.

Erwägungen

2.Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens bildet einzig die Aufrechnung im Zusammenhang mit
der neu erfolgten Zuordnung der Einrichtungen des Sauna- und Massagebetriebs
der Rekurrenten zum Privatvermögen (wiedereingebrachte Abschreibungen),welchegemäss Einsprache-Entscheid noch
Fr. 68'881.-- beträgt. Die übrigen im Veranlagungsverfahren vorgenommenen
Aufrechnungen sind nicht mehr streitig.

3.Gemäss § 24
Abs. 5 StG und Art. 18 Abs. 2 DBG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte,
die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen. Für
Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens sind gemäss § 35 Abs. 1
StG Abschreibungen zulässig, soweit sie buchmässig oder - wenn eine
kaufmännische Buchhaltung fehlt - in besonderen Abschreibungstabellen
ausgewiesen sind. Sinngemäss gleich lautet Art. 28 Abs. 1 DBG.

4.Sowohl nach
Bundesrecht wie nach kantonalem Recht gilt für gemischt genutzte Vermögenswerte,
insbesondere Liegenschaften, die so genannte Präponderanz-methode, d.h. die
ungeteilte Zuweisung des Vermögensgegenstandes zum Privatvermögen oder zum geschäftlichen
Vermögen, je nachdem welche Nutzungsart überwiegt. In casu ist grundsätzlich
unbestritten, dass die Liegenschaft der Rekurrenten überwiegend privat genutzt
wird und somit vollumfänglich Privatvermögen darstellt. Sie machen geltend, die
in Frage stehenden, im Jahre 1998 aktivierten Einrichtungen seien nicht als Teil
des einheitlichen Vermögensgegenstandes Liegenschaft, sondern als davon
verschiedenes, eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, das seinerseits
ungeteilt dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sei.

5.Das
Steuergericht hat mit Urteil vom 17. Mai 1999 (ST798000117; BST798000028) entschieden,
dass der Einzelunternehmer, der in der eigenen, vorwiegend privat genutzten Liegenschaft
sein Geschäft betreibt aufgrund des entsprechenden klaren gesetzgebereichen
Willens keine Möglichkeit (mehr) habe, in die dem Privatvermögen zuzurechnende
Liegenschaft (und nicht in Fahrnisbauten und -anlagen) getätigte Investitionen
zu aktivieren und abzuschreiben. Zur Beurteilung standen damals Investitionen
in Elektroinstallationen, Böden und Täfer, Heizungsanlage, Fenster, Lukarnen,
Zimmerarbeiten usw.

Gemäss den
unwidersprochenen Feststellungen der Veranlagungsbehörde betreffen auch die in
casu in Frage stehenden aktivierten Umbaukosten - soweit sie nicht die von der
Vorinstanz anerkannten abschreibungsfähigen Einrichtungen betreffen -
vergleichbare Investitionen (WC- und Duschanlagen, Bodenfliesen, Wände- und
Deckenarbeiten, elektrische Anlagen etc). Es besteht kein Grund, von der
bisherigen Praxis des Steuergerichts abzuweichen, welche im Übrigen entgegen
der Auffassung der Rekurrenten unabhängig davon, ob das Urteil vom 17. Mai 1999
publiziert worden ist oder nicht, massgebend ist. Demnach ist die seinerzeitige
Aktivierung dieser Umbaukosten offensichtlich zu Unrecht erfolgt. In den Jahren
1998 bis 2004 hätten dementsprechend auch keine Abschreibungen auf diesen aktivierten
Beträgen vorgenommen bzw. zugelassen werden dürfen.

6.Die
Rekurrenten berufen sich nun auf den Grundsatz von Treu und Glauben und auf die
Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die Jahre 1998 bis 2004, welche
einer nachträglichen Aufrechnung der in diesen Jahren zugelassen Abschreibungen
entgegenstehe. Die Veranlagungsbehörde räumt denn auch implizit selber ein,
dass eine Fehlleistung seitens der Steuerbehörden vorlag, indem diese
anlässlich der im Jahr 2000 durchgeführten Revision die Aktivierung der
betreffenden Einrichtungen als Geschäftsvermögen ausdrücklich akzeptiert hat.
Die Veranlagungsbehörde stellt sich indessen auf den Standpunkt, der Grundsatz
von Treu und Glauben verbiete den Steuerbehörden nicht, eine umstrittene
Rechtsfrage, die früher zugunsten der steuerpflichtigen Person entschieden
worden ist, in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen und
entsprechende frühere Fehlleistungen zu korrigieren.

6.1  Eine unrichtige
Auskunft der Steuerbehörden (bzw. ein anderes als Vertrauensgrundlage zu
wertendes Verhalten derselben), worauf sich der Bürger verlassen hat, ist nur
unter der Voraussetzung bindend, dass die Amtsstelle, welche die unrichtige
Auskunft gegeben hat, für die Auskunftserteilung zuständig war, dass der Bürger
die Unrichtigkeit des Bescheides nicht ohne Weiteres hat erkennen können und
dass er im Vertrauen auf die Auskunft eine nicht wieder rückgängig zu machende
Disposition getroffen hat (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9.
Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 34 Rz. 20, S. 934, mit Hinweisen).

In casu ist
nicht ersichtlich, inwiefern die Rekurrenten gestützt auf die Auskünfte anlässlich
der bzw. auf das Ergebnis der im Jahre 2000 erfolgten Revision oder aufgrund
der für die Jahre 1998 bis 2004 ergangenen Veranlagungen Dispositionen getroffen
hätten, die nicht wieder rückgängig zu machen wären. Die Berufung auf den
Grundsatz von Treu und Glauben geht daher fehl. Im Übrigen ist der Vorinstanz
auch insoweit zuzustimmen, als dass das aus Treu und Glauben abgeleitete Verbot
widersprüchlichen Verhaltens die Steuerbehörden nicht hindert, eine Rechtsfrage
in einer späteren Veranlagungsperiode anders zu beurteilen als in früheren
Perioden.

6.2  Es steht auch
nicht direkt die Rechtskraft der Veranlagungsverfügungen für die Jahre 1998 bis
2004 in Frage, denn die Vorinstanz hat ja nicht neue Verfügungen für diese
Steuerjahre erlassen. Im Ergebnis will sie indessen im Jahr 2005 im
Wesentlichen (bis auf einen Abzug für Altersentwertung) die in jenen Jahren
vorgenommenen Abschreibungen wieder rückgängig machen. Es ist somit zu prüfen,
ob hierfür eine genügende rechtliche Grundlage besteht.

Das
Steuergericht kommt zum Schluss, dass dies nicht der Fall ist. Die in Frage
stehenden Einrichtungen stellen, wie gesagt, kein eigenständiges Wirtschaftsgut
dar, sondern sie sind - und waren immer - Teil der gesamten Liegenschaft. Diese
stellte jedoch unter der Geltung der Präponderanzmethode von Anfang an in
vollem Umfang Privatvermögen dar. Aus diesem Grunde kann sie im Jahr 2005 auch
nicht Gegenstand einer Überführung ins Privatvermögen sein, weder ganz noch
teilweise. Dementsprechend kann im Rahmen der Veranlagung 2005 auch keine
Besteuerung von wiedereingebrachten Abschreibungen erfolgen. Vielmehr ist die
gesamte Liegenschaft nunmehr richtigerweise als Privatvermögen zu qualifizieren,
was für die Veranlagung 2005 jedoch nur bedeuten kann, dass keine weiteren Abschreibungen
zugelassen werden und dass - in der Steuerbilanz - der Buchwert der Einrichtungen
erfolgsunwirksam (über das Eigenkapital) auszubuchen ist. Für eine Besteuerung
der Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert hingegen fehlt es an einer
rechtlichen Handhabe.

Es ist
allerdings festzuhalten, dass die im Jahr 1998 getätigten Aufwendungen für die
Einrichtung der Praxis, soweit sie im Rahmen der (rechtskräftigen)
Veranlagungen für die Jahre 1998 bis 2004 (materiell zu Unrecht) Gegenstand von
Abschreibungen waren, im Sinne von § 56 Abs. 2 StG bei der Einkommenssteuer
als Abzüge berücksichtigt worden sind und somit im Rahmen einer allfälligen
Besteuerung eines Grundstückgewinns nicht nochmals als Aufwendungen
steuermindernd berücksichtigt werden könnten.

7.Entsprechend
erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet und sind deshalb gutzuheissen.

Steuergericht,
Urteil vom 15. Juni 2009