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Steuertarif bei Konkubinatspaar mit nicht gemeinsamen Kind

Solothurn Steuergericht 23.08.1999 SGSTA.1996.20
Soleure Steuergericht 23.08.1999 SGSTA.1996.20
Soletta Steuergericht 23.08.1999 SGSTA.1996.20

KSGE
1999 Nr. 6
StG § 44 Abs. 2
- Steuertarif
bei Konkubinatspaar mit nicht gemeinsamem Kind.
Die Besteuerung nach dem Tarif
B widerspricht nicht dem Gleichbehandlungsgebot. Die Ungleichbehandlung von
Ehepaar und Konkubinatspaar ist steuerrechtlich zulässig
.
Urteil
St 1996/20 vom 23.8.1999
Sachverhalt:
1.    X. lebt
seit Jahren mit seiner Lebenspartnerin im Konkubinat. Beide sind erwerbstätig.
Seit dem 1. Oktober 1994 lebt seine Tochter bei ihm und seiner Partnerin. X.
wurde für die Staatssteuer 1995, entgegen seinem Antrag, nach Tarif B
besteuert, entsprechend § 44 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 des Gesetzes über die
Staats- und Gemeindesteuern (StG). Seine Einsprache gegen diesen Entscheid
lehnte die Veranlagungsbehörde am 14.2.1996 ab.
2.    In
seinem Rekurs vom 8. März 1996, begründet am 2. Oktober 1996, verlangte der
Steuerpflichtige erneut eine Besteuerung nach Tarif A, da die angewendete Bestimmung
des solothurnischen Steuerrechts verfassungswidrig sei, indem das Gebot der
Rechtsgleichheit sowie das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit verletzt würden.
Die
Veranlagungsbehörde beantragte am 7. November 1996 die Abweisung des Rekurses.
In der Rückäusserung vom 10. Februar 1997 blieb der Rekurrent bei seinen
Anträgen.
In der
Folge wurde im Verfahren vor dem kantonalen Steuergericht der Entscheid des
Bundesgerichts in einer Streitsache, die ebenfalls den anwendbaren Tarif bei
einem Konkubinatspaar mit Kindern (allerdings in der Bundessteuer) betraf,
abgewartet (KSGE 1997 Nr. 8).
Erwägungen:
1.    ...
2.    Es ist
im zu beurteilenden Fall zu prüfen, ob § 44 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 Gesetz
über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) zufolge Verfassungswidrigkeit nicht
anwendbar sind.
Nach
Lehre und Praxis sind die kantonalen Gerichte ermächtigt und verpflichtet, bei
Anwendung des kantonalen Rechts dessen Uebereinstimmung mit der Bundesverfassung
und überhaupt mit dem Bundesrecht zu prüfen. Sie sind gehalten, vorfrageweise
auf die Rüge der Verletzung des Bundesverfassungsrechts einzutreten, die ein
Bürger in einer Beschwerde gegen eine konkrete Verfügung, die sich auf das
kantonale Rechts stützt, erhebt. Zurückhaltung wird den kantonalen Gerichten
bei der akzessorischen Prüfung des kantonalen Rechts auf die Verfassungsmässigkeit
dann empfohlen, wenn unsicher ist, ob eine kantonale Norm das Bundesrecht
tatsächlich verletzt und insbesondere keine eindeutige bundesgerichtliche
Rechtsprechung in der zu entscheidenden Materie besteht (KSGE 1992 Nr. 21 E. 2,
KRKE 1985 Nr. 20 E. 4, je mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung).
3.    Das
Bundesgericht hat sich in den letzten 15 Jahren verschiedentlich mit der Frage
der Besteuerung von Konkubinatspaaren im Vergleich mit Ehepaaren auseinandergesetzt.
Grundlegend
war zunächst der Entscheid BGE 110 Ia 7 ff. i.S. Hegetschweiler, in welchem das
Bundesgericht festhielt, dass bei aller Anerkennung einer breiten
Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers die steuerliche Begünstigung von
Konkubinatspaaren im Vergleich zu Einverdiener- und Zweiverdiener-Ehepaaren mit
Art. 4 BV nicht vereinbar sei. Insbesondere halte eine Höherbelastung eines
Ehepaares im Vergleich zu zwei getrennt veranlagten Steuerpflichtigen um 10 %
wegen dem Gleichheitsgrundsatz vor der Verfassung nicht stand. Der Entscheid
wurde seither wiederholt bestätigt (vgl. BGE 118 Ia S. 2 ff.).
In
einem Entscheid vom 1. März 1991 (ASA 60 S. 283 f.) hielt das Bundesgericht
fest, dass die mit dem Urteil Hegetschweiler eingeleitete Rechtsprechung auch
in bezug auf Ehepaare mit Kindern gelte. Auch diese dürften gegenüber einem
unverheirateten Paar mit Kindern nicht grundsätzlich stärker belastet werden in
einer Gesetzgebung, die der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gleichmässig
Rechnung tragen wolle.
Im
neuen Grundsatzentscheid BGE 120 Ia 329 ff. relativierte das Bundesgericht die
bisherige Praxis bzw. einzelne Aussagen aus früheren Entscheiden. Weiterhin
gelte, dass ein Ehepaar nicht mehr Steuern zu bezahlen habe als ein
unverheiratetes Paar mit zusammengerechnet dem gleichen Einkommen. Im übrigen
sei aber die Vergleichbarkeit der Sachverhalte beschränkt, und es müsse dem
kantonalen Gesetzgeber eine erhebliche Gestaltungsfreiheit zugestanden werden
zur Verwirklichung des Gebotes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit. Stets müssten nämlich verschiedene Kategorien von Steuerpflichtigen
im Auge behalten werden, um nicht eine Gruppe zu Lasten einer andern über Gebühr
steuerlich zu belasten. Der kantonale Gesetzgeber laufe stets Gefahr, neue
Ungleichheiten zu schaffen, wenn er im Hinblick auf zwei Kategorien von
Steuerpflichtigen Gleichheit erzielen wolle. Am ehesten sei die Vergleichbarkeit
in horizontaler Richtung gegeben, d.h. zwischen verschiedenen Gruppen von
Steuerpflichtigen (Verheirateten, Ledigen, mit und ohne Kindern, allein oder in
Gemeinschaft lebend) der gleichen Einkommensklasse. Aber auch hier sei die
Vergleichbarkeit beschränkt und eine vollkommene Regelung nicht möglich,
weshalb sich der Verfassungsrichter eine gewisse Zurückhaltung auferlegen
müsse. Nicht ausser Acht gelassen werden dürfe aber die Steuerbelastung der
tatsächlich Alleinstehenden im Verhältnis zu den Ehepaaren, da statistisch die
Zahl der Einpersonenhaushalte diejenige der Konkubinatshaushalte erheblich
übertreffe (32,4 % Einpersonenhaushalte gegenüber 0,9 % Konkubinatshaushalten
mit Kindern und 4,3 % Konkubinatshaushalten ohne Kinder). Dem Gesetzgeber müsse
daher zugestanden werden, dass er bei der Tarifgestaltung und der Bemessung der
Abzüge der Bedeutung und relativen Häufigkeit der Haushaltungen von
Verheirateten, Alleinstehenden und unverheirateten Paaren - mit und ohne Kinder
- in den verschiedenen Einkommensklassen Rechnung trage. Als Richtmass für eine
ausgewogene Steuerbelastung sei anerkannt, dass die Belastung eines Ehepaares
niedriger zu sein habe als die Belastung eines Alleinstehenden mit gleichem
Einkommen, aber höher als die Belastung von zwei Alleinstehenden mit je der
Hälfte des Einkommens des Ehepaares. Die steuerliche Belastung habe zudem
niedriger zu sein, wenn Kinder vorhanden seien, als dann, wenn keine Kinder
vorhanden seien. Soweit keine absolute Gleichbehandlung möglich sei, genüge es,
wenn die gesetzliche Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich
stärkeren und systematisch ungünstigeren Belastung von einzelnen Gruppen von
Steuerpflichtigen führe. Die Steuerbelastung sei mithin unter Berücksichtigung
der gesamten Umstände zu beurteilen und nicht bezogen nur auf die Situation des
jeweiligen Beschwerdeführers. Bestimmte Grenzen anzugeben, um welche die
Steuerbelastung zwischen zwei Gruppen von Steuerpflichtigen auseinandergehen
dürfte, damit sie unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung noch als
verfassungsmässig bezeichnet werden könne, sei aber nicht möglich. Gewisse
Unterschiede in der Steuerbelastung von Ehepaaren und Konkubinatspaaren müssten
hingenommen werden, da sie dem geltenden Steuersystem innewohnten und nur
vermieden werden könnten, wenn das Gesetz eine besondere Besteuerung der Konkubinatspaare
vorsehen würde, was aber weder in den Steuerrechten der Kantone noch im
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer oder im Steuerharmonisierungsgesetz
der Fall sei.
4.    Als
Folge des Entscheides i.S. Hegetschweiler entschied das kantonale Steuergericht
(damals Kantonale Rekurskommission) im Grundsatzurteil vom 24. Juni 1985 (KRKE
1985 Nr. 20), dass die im alten kantonalen Steuergesetz geltende Lösung der
Besteuerung von Ehepaaren verfassungswidrig sei, und es setzte den Steuerbetrag
übergangsweise bis zum Inkrafttreten des neuen Steuergesetzes nach dem Vollsplittingverfahren
fest.
Im
total revidierten Steuergesetz vom 1. Dezember 1985, mit welchem neu der Doppeltarif
eingeführt wurde, wurde der günstigere Tarif A unter anderem auch allen ledigen
Steuerpflichtigen gewährt, die mit (eigenen) Kindern zusammen lebten (§ 44 Abs.
1 StG 1985). Die Rechtsprechung konkretisierte bzw. korrigierte diese Regelung
in dem Sinne, dass bei Konkubinatspaaren mit Kindern der Tarif A (nur, aber
immer) demjenigen Steuerpflichtigen gewährt wurde, der wirtschaftlich
leistungsfähiger war, der Kinderabzug dem Elternteil, dem die elterliche Gewalt
zustand. Damit sollte einerseits, nämlich in den Situationen, in welchen sich
die Mutter oder der Vater hauptsächlich um seine Kinder kümmerte, während der
Partner oder die Partnerin (ohne eigene Kinder im gemeinsamen Haushalt)
hauptsächlich der Erwerbstätigkeit nachging, vermieden werden, dass der Tarif A
demjenigen Partner ohne Verdienst zustand, in der Praxis die Bestimmung von §
44 Abs. 1 also nicht zum Tragen gekommen wäre, anderseits in den Situationen,
in welchen beide Partner mit eigenen Kinder im gemeinsamen Haushalt lebten und
beide einer Erwerbstätigkeit nachgingen, ausgeschlossen werden, dass beide vom
günstigeren Tarif profitieren konnten und damit gegenüber einem Ehepaar in vergleichbarer
Situation erheblich besser gestellt wurden, was verfassungswidrig gewesen wäre.
In der
Revision vom 12. Juni 1994, die notwendig wurde aufgrund des Steuerharmonisierungsgesetzes
und des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, wurden, soweit hier
interessierend, die Besteuerung der Kinderalimente beim empfangenden Elternteil
gesetzlich geregelt und die Kinderabzüge erhöht sowie insbesondere die
Besteuerung der Halb- oder Einelternfamilien geändert. In der Botschaft zum
Gesetzesentwurf wurde festgestellt, dass vom Gesetzgeber die „Quadratur des
Kreises“ verlangt werde, da einerseits nach dem Urteil Hegetschweiler und dem
Bundesgerichtsentscheid vom 1. März 1991 Ehepaare mit Kindern gegenüber
Konkubinatspaaren in vergleichbaren persönlichen und wirtschaftlichen
Verhältnissen nicht wesentlich stärker belastet werden dürften und bei
unvermeidlichen Unterschieden die Mehrbelastung dem Konkubinatspaar anzulasten
sei, anderseits nach § 11 Abs. 1 StHG u.a. ledigen Steuerpflichtigen, die mit
Kindern zusammenleben und für deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen, die
gleiche Steuerermässigung zu gewähren ist wie Verheirateten. Als einzig
mögliche Lösung verbleibe, die Einelternfamilie zwar wie bisher dem Tarif A zu
unterstellen, diese Ermässigung aber nur echten Alleinstehenden mit Kindern zu
gewähren. Die Steuerbelastung von Alleinstehenden mit Kindern komme dadurch
leicht über jener der Zweielternfamilien zu liegen, die steuerlichen Vorteile
von Konkubinatspaaren hielten sich auch im Extremfall (zwei gleiche Einkommen)
in vertretbaren Grenzen (Botschaft und Entwurf des Regierungsrates an den
Kantonsrat vom 6. April 1993, S. 27 f.). Diese Regelung wurde dann Gesetz,
indem nun § 44 Abs. 1 lit. b StG lautet, dass die Einkommenssteuer nach Tarif A
zu bezahlen ist von verwitweten ... und ledigen Steuerpflichtigen, die allein
mit Kindern zusammenleben, für die ein Abzug nach § 43 Abs. 1 Buchstabe a
gewährt wird (Kinder, für deren Unterhalt der Steuerpflichtige sorgen muss).
5.a) Der
Rekurrent hält die soeben dargestellte solothurnische Regelung für
verfassungswidrig, weil sie das Konkubinatspaar mit Kindern dem Konkubinatspaar
ohne Kinder gegenüber, benachteilige, weil sie den vermehrten Aufwand und die
vermehrte finanzielle Belastung, welche der Unterhalt von Kindern mit sich
bringe, nicht berücksichtige, wenn beide Gruppen von Steuerpflichtigen nach
Tarif B besteuert würden.
Verfassungswidrig
sei die Lösung zudem auch, weil der Rekurrent als Elternteil mit Unterhaltslasten
für Kinder gegenüber einem Alleinstehenden ohne Unterhaltslasten schlechter
fahre, wenn beide nach demselben Tarif B besteuert würden. Ein allenfalls
möglicher Synergieeffekt durch das Zusammenleben von zwei erwachsenen Steuerpflichtigen
rechtfertige keine gesetzliche Regelung, die einem Elternteil, der zusammen mit
Kindern und einem Lebenspartner lebe, die Anwendung des günstigeren Tarifes A
verwehre. Im übrigen werde bei der Bundessteuer der Tarif A gewährt und die
geplanten Steuerharmonisierungen dürften über kurz oder lang dazu führen, dass
der Rekurrent auch im Kanton Solothurn in seiner heutigen Situation nach Tarif
A besteuert werden müsse.
b)    Die
Veranlagungsbehörde macht geltend, im konkreten Fall entstünde dem Rekurrenten
und seiner Partnerin, wenn sie verheiratet wären, sogar eine steuerliche Mehrbelastung
von ca. Fr. 700.-- bzw. knapp 5 %. Wenn dem Inhaber der elterlichen Gewalt der
Tarif A gewährt würde, entstünde im konkreten Fall eine Mehrbelastung des
verheirateten Paares von knapp 22 %, was eindeutig verfassungswidrig wäre.
Dadurch,
dass dem Unterschied in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von Personen
mit Kindern gegenüber solchen ohne Kinder (nur) mit einem Sozialabzug in fester
Höhe berücksichtigt werde, sei das Rechtsgleichheitsgebot nicht verletzt, auch
wenn der Kinderabzug nicht die effektiven zusätzlichen Kosten für den Unterhalt
eines Kindes abdecke.
6.    Aus der
dargestellten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich klar und eindeutig,
dass die Argumentation der Veranlagungsbehörde der geltenden Praxis entspricht,
die solothurnische Lösung also nicht verfassungswidrig ist.
Dass
eine Ungleichbehandlung von Konkubinatspaaren und Ehepaaren auch im Steuerrecht
grundsätzlich zulässig ist, hat das Bundesgericht in ständiger Praxis immer
wieder bestätigt (vgl. z.B. BGE 123 I 241 für Erbschaftssteuern).
Im
Einkommenssteuerrecht, um welchen es im vorliegenden Fall geht, zeigt ein
Horizontalvergleich, welcher nach BGE 120 Ia 329 ff. am ehesten in Betracht zu
ziehen ist, dass der Rekurrent mit der solothurnischen Lösung gegenüber einem
Ehepaar in gleicher Situation sogar etwas günstiger abschneidet. Er kann also
im konkreten Fall keine verfassungswidrige Mehrbelastung oder Benachteiligung
geltend machen. Dass die geringe Mehrbelastung des Ehepaares nur gerade im
konkreten Fall vorliege, sonst aber ein Konkubinatspaar mit Kind(ern) generell
und systematisch wesentlich stärker besteuert würde als ein Ehepaar in gleichen
Verhältnissen, wird zu Recht nicht behauptet.
Die
Lösung, die der Rekurrent anstrebt, nämlich eine Besteuerung nach Tarif A des Elternteils,
der mit eigenem Kind im Konkubinat lebt, führte im Horizontalvergleich im Falle
des Rekurrenten zu einer Entlastung gegenüber einem Ehepaar in gleichen wirtschaftlichen
und persönlichen Verhältnissen zu einer Entlastung von über 20 %, was, da die
Benachteiligung des Ehepaares eine systematische wäre, als verfassungswidrig
nicht hingenommen werden dürfte. Diese Lösung kommt schon daher nicht in Frage.
Noch grösser wäre die systematische Entlastung gegenüber einem Ehepaar, wenn
beide Konkubinatspartner je mit eigenem Kind zusammenlebten und dann beide vom
günstigeren Tarif A profitieren könnten. Diese Regelung, die von 1985 bis zur
Revision von 1994 galt, ist vom Steuergericht als verfassungswidrig
entsprechend korrigiert worden (vgl. oben Ziff. 4).
Die
Entlastung des Steuerpflichtigen mit Kind gegenüber demjenigen ohne Kind geschieht
im solothurnischen Steuerrecht, wie in praktisch allen Steuergesetzen, in erster
Linie durch einen Sozialabzug, nicht durch einen andern Tarif. Diese Regelung
ist, wie von der Veranlagungsbehörde richtig dargestellt, verfassungskonform.
Der
Hinweis auf den Tarif A, den das DBG gewähre, hilft auch nicht weiter. Einerseits
steht es dem kantonalen Gesetzgeber grundsätzlich innerhalb der Verfassung und
überhaupt des Bundesrechts frei, wie er sein Steuerrecht gestaltet. Anderseits
ist jeweils das ganze Steuersystem zu beachten, insbesondere die Belastung der
verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen insgesamt, und nicht nur die Situation
eines bestimmten Steuerpflichtigen. Und dass die Gruppe von Steuerpflichtigen,
in der sich der Rekurrent befindet, vom geltenden solothurnischen Einkommens-
und Vermögenssteuerrecht systematisch benachteiligt würde, ist in keiner Weise
dargetan.
Schliesslich
ist festzuhalten, dass sogar bei einer (geringen) Mehrbelastung des Konkubinatspaares
mit Kindern dies nicht automatisch zur Aufhebung bzw. Nichtanwendung der
entsprechenden kantonalen Norm führen müsste, da eine totale Gleichbehandlung
unter dem geltenden Steuersystem der Familienbesteuerung ohne Anerkennung der
Konkubinatspaare als besondere Gruppe von Steuerpflichtigen nicht möglich ist,
jeder Versuch, Gleichheit zu erzielen, zu neuen Ungleichheiten führt und nicht
ausser Acht gelassen werden dürfte, dass statistisch die Zahl der
Konkubinatspaare mit Kindern gegenüber den Ehepaaren mit Kindern wie gegenüber
den Alleinstehenden statistisch eine beinahe verschwindend kleine Minderheit
darstellt, sodass am ehesten deren (geringe) Schlechterstellung in Kauf genommen
werden dürfte.
Die
Argumentation des Rekurrenten schlägt somit nicht durch. Die Berechnung der
Steuer gemäss Tarif B ist im übrigen nicht bestritten. Der Rekurs ist deshalb
vollumfänglich abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 23.
August 1999