so_gerichte · SGVST.2003.6 · 1995-06-30 · de

Verrechnungssteuern 1999/ Rückerstattung

Solothurn Steuergericht 21.02.2005 SGVST.2003.6
Soleure Steuergericht 21.02.2005 SGVST.2003.6
Soletta Steuergericht 21.02.2005 SGVST.2003.6

KSGE 2005 Nr. 12
VStG
Art. 23
-
Rückerstattung der Verrechnungssteuer; Verwirkung. Der fehlende ausdrücklichen
Hinweis in einer Steuererklärung auf einen angefallenen Liquidationsgewinn
führt nicht zwingend zu einem Verlust des Anspruchs. Das ist z.B. dann der
Fall, wenn ein vom Kanton Bern in den Kanton Solothurn gezogener
Steuerpflichtige in Unkenntnis der Veranlagungssituation bei der direkten
Bundessteuer beim Wohnsitzwechsel, den Liquidationsgewinn in der
Steuererklärung nicht angegeben hat und das Steueramt aufgrund von Erklärungen,
Hinweisen und Mitteilungen weitere Abklärungen hätte treffen müssen.
Voraussetzung
für die Verwirkung eines Verrechnungssteuer-Rückerstattungs-anspruches ist die
Vorwerfbarkeit der Nichtdeklaration eines Vermögenswertes. Die Verwirkung als
pönale Folge, kann ohne Verschuldensnachweis nicht eintreten.
Urteil SGVST.2003.6 vom 21. Februar 2005
Sachverhalt:
1.
X.
war als Aktionär an der Aktiengesellschaft "X. & Co. AG“ beteiligt.
Mit Universalversammlungsbeschluss vom 30. Juni 1995 beschloss die Gesellschaft
ihre Auflösung. Am 21. Februar 2000 wurde die Gesellschaft nach Beendigung der
Liquidation im Handelsregister gelöscht. Im Verlaufe des Jahres 1996 erhielt
der Beschwerdeführer von der Firma eine Liquidationsdividende von
Fr. 971'941.25. Auf dieser Ausschüttung war die Verrechnungssteuer im
Umfange von 35%, d.h. im Betrage von Fr. 340'179.--, geschuldet. Am 20. Februar
1996 verkaufte die "X. & Co. AG in Liquidation" an den
Beschwerdeführer verschiedene Grundstücke. Zur Tilgung des Kaufpreises von
total Fr. 1'065'570.-- wurde die Verrechnung mit dem Anspruch des
Beschwerdeführers am Liquidationsergebnis im Betrage von Fr.1'300'000.-- und
die Übernahme eines Schuldbriefes vereinbart, sodass die Verkäuferin X.
schliesslich noch Fr. 384’430.-- schuldete. Der Grundbucheintrag erfolgte am
22. Februar 1996. X. verlegte seinen Wohnsitz am 31. März 1996 vom Kanton Bern
in den Kanton Solothurn.
2.         Am 10. Dezember 1996
reichte die "X. & Co AG in Liquidation" ein Gesuch um Meldung statt
um Steuerentrichtung für die Verrechnungssteuer von Fr. 971'942.25 als per 30.
Juni 1996 fällige Liquidationsdividende für X. ein. Die Eidg. Steuerverwaltung
(EStV) lehnte das Gesuch mangels ordnungsgemässer Deklaration am 13. August
1999 ab. Am 24. Dezember 1999 wurde die Verrechnungssteuer bezahlt und am 18
Februar 2000 stimmten die Steuerbehörden der Löschung der "X. & Co AG
in Liquidation" im Handelsregister zu. Mit Formular S-164 forderte X. beim
Steueramt Solothurn (KStA Solothurn) am 27.Dezember 1999 die Verrechnungssteuer
von Fr. 340'179.-- zurück. Dieser Antrag wurde mit Entscheid vom 19. Juni
2003 abgelehnt, und mit dem Einspracheentscheid vom 23.Oktober 2003 bestätigt.
3.1.      Gegen den
Einspracheentscheid führte X. (Beschwerdeführer) am 24.November 2003 beim
Steuergericht (KSG) Beschwerde. Zur Begründung brachte er vor, dass er die Liquidationsdividende
von Fr. 971'941.25 von der "X. & Co AG in Liquidation" in Form
einer Naturaldividende als Übertragung von Liegenschaften am 20. Dezember
1996 erhalten habe. Der zivilrechtliche Zufluss sei mit dem Grundbucheintrag am
22.Februar 1996 erfolgt, also zu einem Zeitpunkt, wo er noch Wohnsitz im Kanton
Bern gehabt habe. Er habe diesen Zufluss in der Steuererklärung des Kantons
Bern für die Steuerjahre 1997/98 deklariert. Aus dem Wertschriftenverzeichnis
zur bernischen Steuererklärung 1995/96 gehe hervor, dass er den den steuerbaren
Ertrag abwertenden Vermögenswert bis anhin ordnungsgemäss deklariert habe.
Der
Beschwerdeführer habe das KStA Solothurn mit Schreiben vom 10. November
1997 als Beilage zur Steuererklärung 1997 ausdrücklich auf die im Kanton Bern
zugeflossene Liquidationsdividende hingewiesen. Auch bei den übrigen Beilagen
habe er auf den Kaufvertrag und das Formular Meldeverfahren hingewiesen. Aus
Seite 12 dieses Vertrags sei ersichtlich, dass X. im Jahre 1996 aus der
Liquidation der Gesellschaft eine Liquidationsdividende ausgerichtet worden
sei. Die Liquidationsdividende sei durch den Kanton Bern besteuert worden,
wobei das KStA Solothurn die Besteuerung durch den Kanton Bern ausdrücklich
anerkannt habe. Lediglich die Erhebung der direkten Bundessteuer sei
vorbehalten worden. Nach Zahlung sämtlicher Steuern würden keine
Steuerausstände mehr bestehen.
Der
Beschwerdeführer habe sämtliche Voraussetzungen für die Rückerstattung der
bezahlten Verrechnungssteuer, insbesondere auch die ihm obliegende
Deklarationspflicht, erfüllt. Es sei aktenwidrig, wenn behauptet werde, dass im
Zeitpunkt der Veranlagung in den Akten kein Anhaltspunkt vorgelegen habe,
welcher auf die Ausrichtung einer allenfalls auch im Kanton Solothurn zu
deklarierenden Liquidationsdividende hingewiesen habe. Das KStA Solothurn habe
pflichtwidrig davon abgesehen, entsprechende Untersuchungshandlungen vorzunehmen,
obwohl es im Besitze von Hinweisen gewesen sei, welche unmissverständlich
darauf hingewiesen hätten, dass die Steuererklärung Solothurn 1997 nicht
vollständig gewesen sei. Das KStA Solothurn habe durch sein Verhalten die ihm
obliegenden Untersuchungspflichten zur Ermittlung der rechtserheblichen
Steuerfaktoren für die direkte Bundessteuer verletzt. Dem Beschwerdeführer als
steuerrechtlicher Laie sei beim Kantonswechsel nicht bewusst gewesen sei, dass
in Bezug auf die Veranlagung der direkten Bundessteuer ein anderer Kanton als
derjenige für die Staats- und Gemeindesteuern zuständig gewesen sei. Dort, wo
den Veranlagungsbehörden die Vermögensanlagen und die daraus fliessenden
Erträgnisse aus anderen Gründen (als der ordentlichen Deklaration) bekannt
seien, könne nicht von Verheimlichung gesprochen werden. Im vorliegenden Fall
habe zu keiner Zeit eine Steuergefährdung bestanden, da die
Liquidationsdividende beiden involvierten kantonalen Veranlagungsbehörden
angezeigt worden sei. Spätestens nach Entrichtung der Staats- und Gemeindesteuern
der Kantone Bern und Solothurn sowie der direkten Bundessteuern sei der
Sicherungszweck der Verrechnungssteuer entfallen.
3.2.      In ihrer Vernehmlassung vom
11. Februar 2004 beantragte die EStV die Abweisung der Beschwerde. Sie hielt
fest, dass der Beschwerdeführer den Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer verwirkt habe, weil er die von ihm empfangene
Liquidationsdividende nicht ordnungsgemäss deklariert habe. Er hätte die am 30.
Juni 1996 fällig gewordene Liquidationsdividende in seiner Steuererklärung 1997
an seinem Wohnsitz im Kanton Solothurn deklarieren müssen. Da er dies nicht
getan habe, habe der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer bezüglich der Liquidationsdividende verwirkt. Die EStV verwarf
ausserdem den Einwand des Beschwerdeführers, dass er die Liquidationsdividende
verrechnungshalber in Form einer Naturaldividende per Fälligkeitsdatum vom 22.
Februar 1996 als er noch Wohnsitz im Kanton Bern gehabt habe, erhalten habe. Im
Zeitpunkt des Kaufvertrages vom 20. Februar 1996 habe der Beschwerdeführer noch
keinen Anspruch auf das Liquidationsergebnis gehabt. Dieser entstehe erst, wenn
die Liquidation der Gesellschaft beendet sei. Vorher habe der Aktionär nur ein
Recht auf den Liquidationsüberschuss. Im Februar 1996 habe weder das
Liquidationsergebnis festgestanden noch seien die gesetzlich vorgeschriebenen
Schuldenrufe durchgeführt worden. Vor dem Datum der Liquidationszwischenbilanz
vom 30. Juni 1996 habe der Beschwerdeführer keinen Anspruch auf seinen
künftigen Anteil am Liquidationsüberschuss gehabt. Deshalb habe die Tilgung der
Kaufpreisforderung der Gesellschaft aus dem Vertrag vom 20. Februar 1996 nicht
mit dem Anspruch am Liquidationsergebnis verrechnet werden können. Zudem seien
die Forderungen entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers gar nicht
verrechnet worden. So sei dem Beschwerdeführer gemäss der
Liquidations-Zwischenbilanz per 30. Juni 1996 vom 24.November 1996 anstelle der
Kaufpreisforderung ein Darlehen in der Höhe von Fr. 1'300'000.-- gewährt
worden. Da der Beschwerdeführer damit vom Kaufpreisschuldner zum
Darlehensschuldner der Gesellschaft geworden sei, sei ihm durch die Übertragung
des Eigentums an der verkauften Liegenschaft im Februar 1996 kein Geldwert
zugeflossen. Damit sei dem Beschwerdeführer mit der Eigentumsübertragung an den
mit Vertrag vom 20. Februar 1996 verkauften Grundstücken kein der
Verrechnungssteuer unterliegender Ertrag ausgeschüttet worden. Zudem habe der
Beschwerdeführer selber in seiner am 30. November 1997 eingereichten Berner
Steuererklärung erläutert, dass die Liquidationsdividende von Fr. 971'942.25
dem „1/2-Anteil des Bilanzgewinns der X. + Co. AG in Liquidation, gemäss beigelegter
Liquidations-Zwischenbilanz“ entspreche. Da sich dieser Bilanzgewinn unter
Berücksichtigung des vorerwähnten Darlehens errechne, habe der Beschwerdeführer
selber die im Februar 1996 stattgefundene Eigentumsübertragung nicht als
Ausschüttung der Liquidationsdividende betrachtet. Weiter hielt die EStV fest,
dass sie nicht bestreite, dass der Beschwerdeführer Ertrag und Aktienbesitz im
Kanton Bern deklariert habe. Nach dem 31. März 1996 sei der Kanton Bern für die
Veranlagung des Beschwerdeführers und die Besteuerung der am 30. Juni 1996
fällig gewordenen Liquidationsdividende aber nicht mehr zuständig gewesen,
weshalb diese Deklaration die Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs nicht
habe verhindern können. Der Beschwerdeführer hätte sämtliche nach dem 31. März
1996 fällig gewordenen Erträge und die dazugehörenden Vermögenswerte im Kanton
Solothurn deklarieren müssen. Aus den Angaben des Beschwerdeführers habe nicht
entnommen werden können, dass die Ausschüttung einer Liquidationsdividende
erfolgt sei. Die Höhe der effektiv ausgeschütteten Liquidationsdividende von
Fr. 971'942.25 lasse sich aus den gemachten Angaben nach wie vor nicht
berechnen. Es sei nicht Sache der Steuerbehörden, besondere Nachforschungen
anzustellen und das KStA Solothurn habe seine Untersuchungspflichten nicht
verletzt. Schliesslich sei es unbeachtlich, ob der Steuerpflichtige als steuerrechtlicher
Laie die Deklarationspflicht schuldhaft oder unverschuldet verletzt habe. Zumindest
habe der Beschwerdeführer als Liquidator mit Einzelunterschrift und als
Sekretär des Verwaltungsrates die ordnungsgemässe Deklaration fahrlässig
unterlassen. Aus der Liquidationszwischenbilanz per 30. Juni 1996, welche vom
Beschwerdeführer miterstellt worden sei, gehe klar hervor, dass die in Frage
stehende Liquidationsdividende nicht vor dem 30. Juni 1996 fällig geworden sei.
Der Beschwerdeführer habe somit bereits im November 1996, also lange vor
Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung 1997, gewusst, dass ihm die fragliche
Liquidationsdividende frühestens am 30. Juni 1996, als er bereits 3 Monate im
Kanton Solothurn domiziliert gewesen sei, entrichtet worden sei. Zudem sei
nicht nachvollziehbar, wie die geltend gemachte Naturaldividende von Fr.
1'300'000.00 mit der Liquidationsdividende von Fr. 971'942.25 in Zusammenhang
stehen würden. Ob der Beschwerdeführer aufgrund eines Nachsteuerverfahrens die
entsprechende Einkommenssteuer bezahlt habe, spiele für die Verwirkung des
Anspruchs auf die Verrechnungssteuer keine Rolle.
3.3.      Das KStA
Solothurn beantragte in seiner Vernehmlassung vom 14. Februar 2004 die
Abweisung der Beschwerde. Die Veranlagungsbehörde habe festgestellt, dass die
Liquidationsdividende aus dem Jahre 1996 mit der Steuererklärung 1997 im Kanton
Solothurn nicht ordnungsgemäss deklariert worden sei. Weil der Beschwerdeführer
im Laufe des Jahres 1996 seinen steuerrechtlichen Wohnsitz vom Kanton Bern in
den Kanton Solothurn verlegt habe, sei die korrekte Besteuerung dieser
Liquidationsdividende bei der direkten Bundessteuer anschliessend in einem
Nachsteuerverfahren mit der Begründung „nicht deklarierte Liquidationsdividende“
durchgeführt worden. Nach dem Rückzug seiner Einsprache sei die entsprechende
Nachsteuerveranlagung rechtskräftig geworden. Der Beschwerdeführer habe es
unterlassen, den Betrag der Liquidationsdividende in der solothurnischen
Steuererklärung des Jahres 1997 in irgendeiner Form als Einkommen zu
deklarieren. Auch das Wertschriftenverzeichnis des Steuerjahres 1997 enthalte
keinerlei Angaben über die Firma "X. & Co AG in Liquidation". Der
Beschwerdeführer habe es auch unterlassen, die Liquidationsbilanz dieser Firma
einzureichen. Die verschiedenen Beilagen zur Steuererklärung 1997 seien nicht
zur Feststellung von zusätzlichem Einkommen in der Höhe der
Liquidationsdividende durch die Steuerbehörden Solothurn geeignet gewesen. Das
KStA Solothurn habe erst durch die Mitteilung der EStV vom 13. August 1999, als
die Veranlagung 1997 bereits rechtskräftig gewesen sei, über das abgelehnte
Gesuch um Meldung anstelle von Steuerentrichtung Kenntnis von der steuerbaren
Leistung einer Liquidationsdividende an den Beschwerdeführer erhalten. Zur
Untersuchungspflicht hielt das KStA Solothurn fest, dass es zu ergänzenden
Untersuchungen nur dann verpflichtet sei, wenn die Steuererklärung Fehler
aufweise, welche klar ersichtlich bzw. offensichtlich seien. Bloss erkennbare
Mängel genügten dafür nicht. Im weiteren könnten nach der bundesgerichtlichen
Praxis auch diejenigen Personen den Anspruch auf Rückerstattung verlieren,
welche ihre Mitwirkungspflichten nicht vorsätzlich, sondern aus blosser
Nachlässigkeit oder Ungeholfenheit nicht nachkommen würden. Das vom
Beschwerdeführer erwähnte Schreiben vom 10. November 1997, welche der Beschwerdeführer
zusammen mit der Solothurner Steuererklärung 1997 beim Steuerbüro in seiner
Wohnsitzgemeinde abgegeben haben wolle, sei nicht aktenkundig. Im Schreiben selber
fehle jeglicher Hinweis auf eine erfolgte Ausschüttung eines
Liquidationserlöses durch die Firma "X. & Co AG". Im
Liegenschaftskaufvertrag fehlten jegliche Angaben über den Zeitpunkt der
Verrechnung. Weder der Brief vom 10. November 1997 noch der Liegenschaftskaufvertrag
könnten Wirkung als Ersatzdeklaration für die Liquidationsdividende entfalten.
Die nach der Praxis geforderte grobe Missachtung der Untersuchungspflichten
könne dem KStA Solothurn nicht vorgehalten werden.
3.4.      In seiner Rückäusserung vom
30. April 2004 hielt der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest und liess
ausführen, dass das KStA Solothurn bereits vor der Mitteilung der EStV vom 21.
September 2001 über die Beteiligung des Beschwerdeführers an der "X. &
Co AG" informiert worden sei. Das KStA Solothurn seit bereits mit der
Steuererklärung 1997 (mit deren Einreichung am 10. November 1997) sowie mit den
zugehörigen Beilagen informiert worden. Zudem habe das KStA Solothurn selber
festgehalten, dass es bereits am 13. August 1999 via Mitteilung der EStV
über das Beteiligungsverhältnis orientiert worden sei. Es sei aktenkundig, dass
der Beschwerdeführer der Veranlagungsbehörde verschiedene Hinweise habe
zukommen lassen, aus welchen sich ein steuerlich relevanter Zufluss in der Bemessungsperiode
1996 ergeben habe (Schreiben vom 10. November 1997; Kaufvertrag vom 20. Februar
1996; Einlageblatt Formular 1.85 zur Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn;
Orientierungen der Steuerverwaltung des Kantons Bern über vier interkantonale
Steuerausscheidungen; Liquidationszwischenbilanz per 30. Juni 1996 bei den
Steuerakten des Kantons Solothurn, welche vermutlich mit der Steuererklärung
1997 für den Kanton Solothurn eingereicht worden sei). Indem die
Veranlagungsbehörde trotz dieser Hinweise jegliche klärenden
Untersuchungshandlungen unterlassen habe, sei sie ihrer Untersuchungspflicht
nicht nachgekommen. Für die ersten drei Monate des Bemessungsjahres 1996 habe
der Beschwerdeführer für den Kanton Bern eine korrekte Deklaration abgegeben.
Im Kanton Solothurn habe er die verbleibenden neun Monate sowohl für den Staat
wie für den Bund ebenfalls korrekt deklariert. Er habe es lediglich
unterlassen, die ersten drei in Bern deklarierten Monate auch auf dem
Steuerformular des Kantons Solothurn in der Spalte für die direkte Bundessteuer
zu deklarieren. Das solothurnische Steuerformular habe für unterjährige Zuzüger
nicht explizit die ganzjährige Deklaration der direkten Bundessteuer verlangt.
Der Fehler, der dem Beschwerdeführer aufgrund der uneinheitlichen und
verwirrlichen kantonalen Formulare unterlaufen sei, sei ihm nicht vorzuwerfen.
Die Veranlagungsbehörde habe genügend Anlass gehabt, weitere
Untersuchungshandlungen vorzunehmen. Wenn die Steuerehrlichkeit unbestritten
sei, dürfe nicht auf Praktikabilitätslösungen abgestellt werden.
Steuerehrlichkeit habe auch das KStA Solothurn dem Beschwerdeführer
ausdrücklich attestiert und vom einem Hinterziehungsverfahren abgesehen. Nach
einer massgeblichen Lehrmeinung sei aber die Hinterziehung, mindestens der
Hinterziehungsversuch, Voraussetzung für die Verwirkung des
Rückerstattungsanspruchs, ansonsten würde der Zweck der Verrechnungssteuer als
Defraudantensteuer der ratio legis widersprechen. Mit der Zustimmung zur
Nachbesteuerung durch den Kanton Bern hätten alle beteiligten
Steuerverwaltungen anerkannt, dass der Zufluss der Ausschüttung in einem
Zeitpunkt erfolgt sei, in dem der Steuerpflichtige noch Wohnsitz im Kanton Bern
gehabt habe. Damit sei die faktische sofortige Liquidation allseits anerkannt
worden. Es stelle sich damit nur noch die Frage der korrekten Deklaration für
die direkte Bundessteuer. Als die ausschüttende Gesellschaft mit Schreiben vom
10. Dezember 1998 die EStV über die Ausschüttung informiert und gleichzeitig
das Meldeverfahren beantragt habe, sei die Veranlagung 1997 des Kantons
Solothurn noch nicht rechtskräftig gewesen. Der Kanton Solothurn habe über die
Ausschüttung via der darauf erfolgten Absprachen mit der EStV Kenntnis auch zur
Vornahme der Bundessteuerveranlagung gehabt. Zudem sei es Praxis, dass der
Kanton Bern beim Wegzug eines Steuerpflichtigen dem Zuzugskanton eine
interkantonale Steuerausscheidung zur Verfügung stelle. Im vorliegenden Fall
sei für die Solothurner Steuerbehörden daraus ersichtlich gewesen, dass ihm der
Kanton Bern ein Einkommen in der Grössenordnung der fraglichen Ausschüttung zur
Besteuerung zugewiesen habe. Damit sei klar, dass das Verhalten des
Steuerpflichtigen in keinem Zeitpunkt die Steuererhebung für Kanton oder Bund
gefährdet habe. Im übrigen erscheine es bedenklich, dass in einer Situation, wo
sich alle beteiligten Personen und Steuerverwaltungen über die Ausschüttung und
die damit verbundenen Deklarations- und Veranlagungspflichten nicht restlos im
klaren gewesen seien, das Argument des steuerrechtlichen Laien nicht gelten
solle. Mit dem Brief vom 10. November 1997 und den Beilagen sei die
Steuerverwaltung auf die Liquidation hingewiesen worden. Gegen das Argument der
eingeschränkten Untersuchungspflicht im Massenverfahren spreche im konkreten
Fall, dass die Veranlagung des Beschwerdeführers sowieso erheblichen Aufwand
verursacht habe. Die Verletzung handelsrechtlicher Schutzbestimmungen stehe dem
Vollzug der faktischen Liquidation nicht entgegen. Allfällige Mängel würden
nicht zur Nichtigkeit der Liquidation, sondern bloss zu deren Anfechtung
führen, was die Möglichkeit der Mangelheilung eröffne. Aufgrund der faktischen
Liquidation sei die sofortige Verrechnung mit dem Anspruch auf das Liquidationsbetreffnis
erfolgt. Die Nichtdeklaration der Beteiligung des Beschwerdeführers im Wertschriftenverzeichnis
per 31. Dezember 1996 zeige, dass die Gesellschaft zumindest faktisch
liquidiert gewesen sei, was ein weiterer Hinweis für die Steuerbehörden gewesen
sei. Im weiteren erläutert der Beschwerdeführer den Zusammenhang zwischen
Grundstückkaufvertrag, den Kaufpreistilgungsbestimmungen und der
Liquidationszwischenbilanz.
Erwägungen:
1.         Das Bundesgesetz über die
Verrechnungssteuer (VStG) bestimmt, dass der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
verwirkt ist, wenn mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder
Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift
der zuständigen Steuerbehörde nicht angegeben werden (vgl. Art. 23 VStG). Diese
sogenannte „Deklarationsklausel“ verlangt, dass der Steuerpflichtige massgebende
Einkünfte vor Eintritt der Rechtskraft der ordentlichen Veranlagung deklariert.
Als Defraudantensteuer bezweckt die Verrechnungssteuer, dass diejenigen
Steuerpflichtigen den Rückerstattungsanspruch endgültig verwirken, welche die
deklarationspflichtigen Einkünfte bei der direkten Steuer von Kantonen und dem
Bund nicht ordnungsgemäss angeben. Damit wird der Sicherungsgedanke, welcher
dem Verrechnungssteuerrecht grundlegend als Basis gilt, durchgesetzt (vgl.
Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel
2005, Art. 23 VStG N 1).
2.         Im vorliegenden Fall machen
die EStV und das KStA Solothurn geltend, dass der Beschwerdeführer seine
Einkünfte als Aktionär aus der Liquidation der Firma "X. & Co. AG“
nicht ordnungsgemäss deklariert habe und deswegen den Anspruch auf
Rückerstattung der bereits entrichteten Verrechnungssteuer im Betrag von Fr.
340'179.-- (entsprechend 35% der ausgeschütteten Liquidationsdividende) verwirkt
habe.
Unbestritten
ist, dass der Beschwerdeführer per 1. April 1996 seinen Wohnsitz vom Kanton
Bern in den Kanton Solothurn verlegt hatte. Im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens
vereinbarten die Parteien (Beschwerdeführer, Steuerverwaltungen Bern und
Solothurn), dass die Liquidationsdividende von Fr. 971'942.-- mit der
Staatssteuer des Kantons Bern erfasst wurde und der Kanton Solothurn darauf
einzig die direkte Bundessteuer erhob. Das KStA Solothurn erklärte dazu mit
Schreiben vom 25. Mai 2003, dass der Beschwerdeführer zum Fälligkeitszeitpunkt
der Liquidationsdividende seinen Wohnsitz noch im Kanton Bern gehabt habe und
dass der Kanton Solothurn aufgrund des Doppelbesteuerungsverbotes kein Recht
auf die Besteuerung dieser Liquidationsdividende habe. Die Besteuerung der
Liquidationsdividende durch kantonale Steuern erfolgte damit gemäss den
korrekten Deklarationen des Beschwerdeführers durch den Kanton Bern. Folglich
geht es im vorliegenden Fall nur noch darum zu prüfen, ob der Beschwerdeführer
die Deklarationspflichten auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer
ordnungsgemäss erfüllt hat. Mit der ausdrücklichen Anerkennung des
Fälligkeitstermins der Liquidationsdividende zur Zeit des bernischen Wohnsitzes
des Beschwerdeführers muss auf die Argumente der Steuerverwaltungen betr.
Entstehung des Anspruchs und Umwandlung der Kaufpreisschuld in eine
Darlehensschuld nicht mehr eingegangen werden.
3.         Der Steuerpflichtige hat
seine Pflichten nach Art. 23 des VStG erfüllt, wenn er die Deklaration der
massgebenden Einkünfte spätestens vor Eintritt der Rechtskraft für die ordentliche
Veranlagung vorgenommen hat (vgl. Bernhard Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht II/2, Basel 2005, Art. 23 VStG N 2). Die Veranlagung für die in
Frage stehende Steuerperiode der direkten Bundessteuer 1997/1998 ist vom KStA
Solothurn am 9. Februar 1998 eröffnet worden (gem. Hinweis in der
Veranlagung). Rechtskräftig wurde diese Veranlagung für die direkte
Bundessteuer (wie auch die Veranlagungen 1996 und 1997 für die Steuern des
Kantons Solothurn) gemäss diesem Eröffnungsdatum am 11. März 1998. Die
später am 8. Februar 1999 erfolgte Veranlagungsberichtigung betraf nur noch
eine Korrektur für Leistungen des Beschwerdeführers an die berufliche Vorsorge
und hatte damit keinen Einfluss auf die Rechtskraft der anderen Faktoren.
Aufgrund der Akten kann
festgestellt werden, dass der Beschwerdeführer vor Rechtskraft der Veranlagung
für die direkte Bundessteuer 1997/1998 (Datum der Eröffnung gem. Veranlagung:
9. Februar 1998, rechtskräftig am 11. März 1998) die Steuerverwaltung des
Kantons Bern (KStV Bern) am 30. November 1997 mittels Steuererklärung 1997/98
über den Eingang der Liquidationsdividende orientiert. Er legte dieser
Steuererklärung auch die Liquidationszwischenbilanz der "X. & Co
AG" sowie die Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn bei. Diese
Deklaration erfolgte durch den Beschwerdeführer in der dem Einkommenszufluss
nächstfolgenden Steuererklärung (vgl. BGE 113 Ib 130). (Ob der Beschwerdeführer
den a.o. Einkommenszufluss in der durch seinen Wegzug entstandenen Bemessunglücke
den Steuerbehörden des Kantons Bern deklariert hat, geht aus den Akten nicht hervor).
In den Steuererklärungen 1996 und 1997 für den Kanton Solothurn erfolgte auch
in der Rubrik für die direkte Bundessteuer keine ausdrückliche Deklaration der
Liquidationsdividende. Nach den Hinweisen des Beschwerdeführers und der EStV
hat der Beschwerdeführer der Steuererklärung 1997 allerdings ein separates
Schreiben vom 10. November 1997 und den Grundstückvertrag vom 21. Februar 1996
beigelegt. Im vorgenannten Schreiben des Beschwerdeführers vom 10. November
1997 an das Steuerbüro in seinem Solothurner Wohnort wird ausdrücklich die
Liquidation der Firma "X. & Co. AG" hingewiesen. Aus dem beigelegten
Kaufvertrag geht hervor, dass die "X. & Co AG in Liquidation" dem
Beschwerdeführer am 20. Februar1996 verschiedene Liegenschaften verkaufte und
dass ein wesentlicher Teil des Kaufpreises mit dem Anspruch des
Beschwerdeführers auf das hälftige Liquidationsbetreffnis bei der "X.
& Co. AG" verrechnet wurde. Im weiteren erklärte der Beschwerdeführer
auf dem Einlageblatt Formular 1.85 (Angaben über Wohn- und Geschäftsliegenschaften)
zur Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn, dass er die Liegenschaft
„Bollodingen“ im Rahmen der Liquidation der "X. & Co AG" per 1.
Juli 1995 erworben habe und verweist auf den Vertrag. Zudem ist aus der vom
Beschwerdeführer eingereichten Aufstellungen zur interkantonalen
Steuerausscheidung zu entnehmen, dass dem Kanton Solothurn für die
Steuerperiode 1997 übriges Einkommen von Fr. 1'024'721.-- zugewiesen wurde. Der
Umstand, dass der Beschwerdeführer seine Beteiligung an der "X. & Co
AG in Liquidation" im Wertschriftenverzeichnis nicht mehr aufführte,
ergibt sich aus der bereits vollzogenen Ausschüttung der Liquidationsdividende.
Aufgrund der Liquidations-Zwischenbilanz per 30. Juni 1996 waren keine weiteren
Leistungen mehr zu erwarten.
Damit
steht fest, dass die KStV Bern, welche auch für die Veranlagung der direkten
Bundessteuer im Kanton Bern zuständig ist, umfassend über den Zugang der
Liquidationsdividende orientiert wurde. Auch das KStA Solothurn erhielt klare
Hinweise auf Liquidationszahlungen an den Beschwerdeführer. Insbesondere ergibt
sich aus dem Grundstückkaufvertrag vom 20. Februar 1996, dass in der
Bemessungsperiode verrechnungsweise ein erheblicher Zufluss erfolgt sein
musste. Dem Argument der Steuerverwaltung, dass aus dem Vertrag nicht zu
entnehmen sei, wann der Zufluss erfolgte, ist entgegenzuhalten, dass Einnahmen
steuerrechtlich in jenem Zeitpunkt erzielt sind, in welchem der
Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf
erwirbt. Entscheidend ist der Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht. Die Fälligkeit einer Leistung oder deren tatsächliche
Erfüllung ist nicht zwingend Voraussetzung des Einkommenszuflusses (vgl. Urteil
des Bundesgerichts vom 25. April 2003 in: StE 2003 B 97.41 Nr. 15, Ziffer
3.2.1). Im vorliegenden Fall ist aus dem Grundstückkaufvertrag zu entnehmen,
dass der Vertrag sofort zu vollziehen war (der Grundbucheintrag erfolgte denn
auch am 22. Februar 1996) und Nutzen und Schaden bereits übergegangen waren.
Nachdem es nur noch um die Deklaration für die ganze Periode der direkten
Bundessteuer geht, kommt im übrigen dem Zeitpunkt der Leistungsvereinnahmung
bzw. Fälligkeit keine entscheidende Bedeutung mehr zu. Mit dem Schreiben vom
10. November 1997 hat der Beschwerdeführer die Bedeutung dieses
Grundstückkaufvertrages vom 20. Februar 1996 für die Liquidation der "X.
& Co AG" gegenüber dem KStA Solothurn betont. Zusätzliche Hinweise auf
Einnahmen aus der Liquidation erhielt das KStA Solothurn über die Angaben des
Beschwerdeführers zum Erwerb seiner Liegenschaft in Bollodingen und durch die
Mitteilung der KStV Bern betr. Steuerausscheidung.
All diese
Erklärungen, Hinweise und Mitteilungen hätten das KStA Solothurn veranlassen
müssen, beim Beschwerdeführer weitere Abklärungen zu seinen Einnahmen aus der
Liquidation der "X. & Co AG" einzuholen. Dies gilt umso mehr, als
der Beschwerdeführer in der Bemessungsperiode seinen Wohnsitz vom Kanton Bern
in den Kanton Solothurn verlegt hatte. Dem KStA Solothurn musste bewusst
gewesen sein, dass es bei solchen Dislokationen insbesondere für
rechtsunkundige Steuerpflichtige – wie im vorliegenden Fall - äusserst
schwierig ist zu wissen, welcher Kanton zur Veranlagung der Bundessteuer
zuständig ist. Für die direkte Bundessteuer galten bis Ende 2002 je nach Kanton
unterschiedliche Bemessungssysteme. Im vorliegenden Fall konnten die
Zuständigkeiten denn auch erst aufgrund einer Vereinbarung mit den
Steuerbehörden geklärt werden (vgl. Richner, Frei, Kaufmann: Handkommentar zum
DBG, Zürich 2003, Art. 218 N 66 ff.). Dass der Beschwerdeführer davon ausging,
dass der Kanton Bern, wo er im Zeitpunkt des Zuflusses der Liquidationsdividende
seinen Wohnsitz hatte, auch für die Veranlagung der direkten Bundessteuer
zuständig ist, kann ihm nicht vorgeworfen werden. Nach den Umständen hätten die
Steuerbehörden des Kantons Solothurn in diesem konkreten Fall die
Unvollständigkeit der Bundessteuerdeklaration erkennen und weitere Abklärungen
vornehmen müssen. Die Verantwortung zum Entscheid über die Rechtsfrage der
Zuständigkeit zur Veranlagung der direkten Bundessteuer kann nicht allein dem
Steuerpflichtigen überlassen werden (vgl. Bundesgericht vom 25.4.2003 in: StE
2003 B 97.1 Nr. 15, Ziffer 3.3.2). Den zur Vornahme der Bundessteuerveranlagung
zuständigen Solothurner Steuerbehörden muss deshalb im Sinne des Verrechnungssteuergesetzes
das Wissen um die Liquidationsdividende für die Bundessteuerveranlagung
angerechnet werden, womit der Rückerstattungsanspruch des Beschwerdeführers
nicht verwirkt ist.
4.         Gegen eine Verwirkung des
Rückerstattungsanspruchs spricht im weiteren, dass dem Beschwerdeführer für die
Nichtdeklaration bei der direkten Bundessteuer keinerlei Verschulden
vorgehalten werden kann. Heute muss davon ausgegangen werden, dass für die Verwirkung
des Verrechnungssteuer-Rückerstattungsanspruchs ein schuldhaftes Nichtdeklarieren
vorliegen muss. Dies ergibt sich einerseits aus den Materialen zur
Verrechnungssteuer wie anderseits aus dem Defraudantenstatuts der
Verrechnungssteuer. Es ist davon auszugehen, dass die Verwirkung des
Rückerstattungsanspruchs in seiner Konsequenz als pönale Folge zu qualifizieren
ist, welche ohne Verschuldensnachweis nicht eintreten kann (vgl. Bernhard
Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, Art. 23
VStG N 5 mit Hinweisen zur Praxis; Robert Pfund und Bernhard Zwahlen in: Die
eidgenössische Verrechnungssteuer, II. Teil, Basel 1985, Art. 23 N 3.3 S. 86
f.). Im vorliegenden Fall zeigt sich gerade in diesem Punkt eine Besonderheit:
Der Beschwerdeführer hat gegenüber dem Kanton Bern, wo er zur Zeit der
Vereinnahmung der Liquidationsdividende seinen Wohnsitz hatte, eine
vollständige Deklaration abgegeben. Aus Unkenntnis (bedingt durch die
unübersichtliche Veranlagungssituation der direkten Bundessteuer beim Wohnsitzwechsel),
dass die vom Kanton Solothurn veranlage direkte Bundessteuer auch die Einnahmen
am Wohnsitz Bern in derselben Steuerperiode erfasste, unterliess er eine
nochmalige Deklaration derselben Einnahmen für die Solothurner Steuerbehörden.
Die Steuererklärung 1997 für den Kanton Solothurn hat er zur Klarstellung auch
den Berner Steuerbehörden zugeleitet. In dieser Situation kann dem
Beschwerdeführer an der Unterlassung, welche überdies wie bereits oben gezeigt
für die Steuerbehörden erkennbar war, kein Vorwurf gemacht werden. Es wurde
denn auch kein Hinterziehungsverfahren eingeleitet. Dazu kommt, dass
unbestritten ist, dass die für die Liquidationsdividende geschuldeten Steuern
vollumfänglich bezahlt wurden. Für eine steuerliche Doppelbelastung des
Beschwerdeführers besteht unter diesen Umständen kein Anlass. Das Gesuch des
Beschwerdeführers um Steuerrückerstattung ist somit gutzuheissen.
Steuergericht,
Urteil vom 21. Februar 2005