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Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts / Verjährung Steuerforderung

Solothurn Steuergericht 19.01.2004 SGSTA.2002.116
Soleure Steuergericht 19.01.2004 SGSTA.2002.116
Soletta Steuergericht 19.01.2004 SGSTA.2002.116

KSGE 2004 Nr. 2
StG § 59 Abs. 4, StG
139 Abs. 3, ZGB Art. 818
- Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts.
Verjährung der Steuerforderung. Treu und Glauben in casu nicht verletzt. Bezüglich
Verjährung der Steuerforderung ist Artikel 818 ZGB als ergänzendes kantonales
Recht anwendbar.
Urteil
SGSTA.2002.116 vom 19. Januar 2004.
Sachverhalt:
1.    Am 5. Juli 1991
erwarb M. S. das Grundstück GB G. Nr. X. von P. G.. Mit Ehevertrag vom 3.
Februar 19YY ging das Grundstück an V. S.. Seit 16. Dezember 1998 ist nun die
S. AG Eigentümerin des Grundstücks.
2.    Gemäss
rechtskräftiger Veranlagung vom 28. September 1992 schuldet P. G. aus dem
Verkauf des Grundstücks eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 71’123.15. Zur
Sicherung der Grundstückgewinnsteuer wurde auf GB G. Nr. X. ein gesetzliches
Pfandrecht im Sinne von § 59 Abs. 4 StG im Betrag von Fr. 71’123.15 zuzüglich
Zins zu 6 % seit dem 29. Oktober 1992 eingetragen.
3.    Nach
erfolglosen Mahnungen ergab die Betreibung gegen P. G. am 1. November 1993
einen Verlustschein über den Betrag von Fr. 75’816.60. Im April 1994 wurde über
P. G. der Konkurs eröffnet, am 14. Februar 2002 das Konkursverfahren
abgeschlossen. Aufgrund einer Konkursdividende von Fr. 1’105.25 stellte das
Konkursamt einen Verlustschein in der Höhe von Fr. 74’711.35 aus.
4.    Am 22. August
2002 erliess das kantonale Steueramt gegenüber der S. AG eine Pfandrechtsverfügung,
wonach auf dem Grundstück GB G. Nr. X. ein gesetzliches Pfandrecht im Betrag
von Fr. 74’711.35 laste.
5.    Gegen diese
Verfügung erhob der Vertreter für die S. AG am 3. September 2002 Einsprache mit
dem Antrag, das Pfandrecht zu löschen, weil es nicht rechtzeitig eingetragen
worden sei. Die Einsprache wurde mit Entscheid vom 22. November 2002 abgewiesen,
weil das Pfandrecht innert Frist am 21. Dezember 1992 gestützt auf einen
entsprechenden Gerichtsentscheid superprovisorisch im Grundbuch vorgemerkt
worden und dann nach Rechtskraft des definitiven Urteils, die am 13. Februar
1993 eingtreten sei, am 23. Februar 1993 definitiv eingetragen worden sei.
6.    Mit Rekurs vom
20. Dezember 2002 beantragt die S. AG, die Verfügung betr. Pfandhaft sei
aufzuheben und das eingetragene gesetzliche Pfandrecht sei zu löschen, unter
Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird erneut geltend gemacht,
der Grundbuchauszug zeige, dass das Pfandrecht erst am 23. Februar 1993
eingetragen worden sei. Wenn der Grundbucheintrag fehlerhaft sei, sei das
irrelevant. Im übrigen habe das Justiz-Departement bei der Bewilligung zur
vorzeitigen Übertragung des Grundstücks am 27. August 1991 festgestellt, dass
bei der Weiterveräusserung kein Gewinn erzielt werde. Eine
Grundstückgewinnsteuerveranlagung sei deshalb an sich schon ein Widerspruch. Im
weitern werde Verjährung geltend gemacht, da die absolute Frist von 10 Jahren
verstrichen sei.
7.    Mit Eingabe vom
17. Februar 2003 verlangt das Steueramt, der Rekurs sei kostenfällig
abzuweisen. Die Eintragungsfrist von 3 Monaten sei eingehalten, weil die
entsprechende Verfügung des Gerichts am 18. Dezember 1992 ergangen sei und das
Grundbuchamt, wie es am 21. Dezember 1992 gegenüber dem damaligen Eigentümer
bestätigt habe, das Pfandrecht provisorisch vorgemerkt worden sei.
8.    Am 25. Februar
habe die Amtschreiberei sodann dem Eigentümer mitgeteilt, dass nach Rechtskraft
des Gerichtsurteils das Pfandrecht nun als Grundpfandverschreibung eingetragen
und die bisherige Vormerkung gelöscht worden sei. Das Datum der Grundpfandverschreibung
im Grundbuch sei zwar falsch, die Unrichtigkeit aber klar bewiesen. Von gutgläubigem
Erwerb (ohne Pfandrecht) oder einer Verletzung von Treu und Glauben könne nicht
die Rede sein. Im weitern bestehe auch kein Widerspruch zwischen der
Festsetzung eines Grundstückgewinnes und der Tatsache, dass die vorzeitige
Veräusserung bewilligt wurde, weil diese „ohne Gewinn“ erfolgte. Schliesslich
sei die Forderung nicht verjährt, weil Forderungen, für welche ein Grundpfand
eingetragen sind, nicht verjährten.
9.    In der Replik
vom 14. April 2003 bleibt die Rekurrentin bei ihren Anträgen. Die
Ein-tragungsfrist sei gemäss Datum des Grundbucheintrages verpasst und es habe
kein Gewinn resultiert, wie das Justiz-Departement verbindlich festgestellt
habe. Schliesslich sei Art. 807 ZGB auf die gesetzlichen Grundpfandrechte nicht
anwendbar.
Erwägungen:
1.    ...
Anwendbar ist
das geltende Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 (StG), da sich der massgebende
Sachverhalt unter der Geltung dieses Gesetzes verwirklichte. Die für den vorliegenden
Fall massgebenden Bestimmungen gelten seit Inkrafttreten unverändert, weshalb nicht
zu prüfen ist, welche Fassung des Gesetzes zur Anwendung gelangt.
2.    Die
Steuerpflichtige macht zunächst geltend, die Eintragung des gesetzlichen Pfandrechts
sei nicht rechtzeitig innert der Dreimonatsfrist erfolgt.
Nach § 59 Abs.
4 StG kann die Veranlagungs- oder Bezugsbehörde die Errichtung eines
gesetzlichen Grundpfandes am veräusserten Grundstück mit Eintragung verlangen,
wenn Gefahr besteht, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt wird. Dieses
Pfandrecht folgt im Range den gesetzlichen Pfandrechten ohne Eintragung; der
Anspruch erlischt, wenn das Pfandrecht nicht innert 3 Monaten seit Fälligkeit
eingetragen wird.
Die Fälligkeit
trat unbestrittenermassen am 29. September 1992 ein. Damit begann die
Dreimonatsfrist zu laufen. Am 21. Dezember 1992 wurde gemäss Anzeige der
Amtschreiberei (Grundbuchamt) auf GB G. Nr. X. auf Anmeldung des Richteramtes
Z. das umstrittene gesetzliche Pfandrecht zu Gunsten des Staates Solothurn
(Kantonale Steuerverwaltung) für den Betrag von Fr. 71’123.15 zuzüglich 6 %
Zins seit 29.10.1992 (Grundstückgewinnsteuer . G.) vorgemerkt. Diese Mitteilung
ging unter anderem per Einschreiben an den damaligen Eigentümer M. S.. Am 25.
Februar 1993 zeigte das Grundbuchamt dem Eigentümer M. S. an, dass gestützt auf
das am 13.2.1993 in Rechtskraft erwachsene Urteil des Richteramtes Z. vom
27.1.1993 auf seinem Grundstück GB G. Nr. X. ein gesetzliches Pfandrecht zu
Gunsten des Staates Solothurn (Kantonale Steuerverwaltung) für den Betrag von
Fr. 71’123.15, zuzüglich 6 % Verzugszins seit 29.10.1992, im Grundbuch als
Grundpfandverschreibung eingetragen und die bisherige Vormerkung des
vorläufigen Eintrages gelöscht  wurde.
Im
Grundbuchauszug vom 2.9.2002 lautet das Datum der Grundpfandverschreibung im
Hauptbuch auf den 23.02.1993. Das entspricht dem Datum, an welchem das rechtskräftige
Urteil des Richteramtes dem Grundbuchamt zugestellt wurde. Wie im
Einspracheentscheid völlig richtig festgehalten und von der Eigentümerin
unbestritten geblieben ist, entspricht dieses Datum nicht den gesetzlichen
Vorschriften, insbesondere nicht Art. 76 Abs. 2 Grundbuchverordnung. Das
richtige Datum wäre der 21. Dezember 1992, da nach der Grundbuchverordnung die
endgültige Eintragung mit dem Datum der gelöschten vorläufigen Eintragung zu
versehen ist, wenn das durch die vorläufige Eintragung gesicherte Recht zur
Eintragung gelangt.
Nach
Auffassung der Rekurrentin ist Folge dieses falschen Datums, dass das Pfandrecht
nicht mehr bestehe, da es zu spät eingetragen worden sei. Damit geht sie offensichtlich
fehl. Einerseits ist durch die vom Steueramt eingelegten und oben dargelegten
Beweismittel, insbesondere die Anmeldungen, bewiesen, dass das Datum im
Hauptbuch falsch ist, wodurch die Vermutung der Richtigkeit des öffentlichen
Registern nach Art. 9 ZGB widerlegt ist. Anderseits kommt dem Datum im
Hauptbuch allein nicht die Bedeutung zu, die ihm die Rekurrentin zuschreibt.
Das Grundbuch als öffentliches Register besteht aus dem Hauptbuch und den das
Hauptbuch ergänzenden Plänen, Liegenschaftsverzeichnissen, Belegen,
Liegenschaftsbeschreibungen und dem Tagebuche (Art. 942 Abs. 2). Für das Datum
der Eintragungen ist nach Art. 948 die Einschreibung in das Tagebuch
massgebend; diese Belege sind zweckmässig zu ordnen und aufzubewahren. Da das
Tagebuch und die entsprechenden Belege auch Teil des Grundbuches sind, sind
auch sie zu konsultieren, wenn der genaue Inhalt einer Eintragung festgestellt
werden will (vgl. Art. 971 ZGB). Und aus diesen Belegen ergibt sich das
richtige Datum der Eintragung ohne weiteres.
3.    Der weiter
vorgebrachte Einwand, im übrigen müsste Treu und Glauben zum selben Ergebnis
führen, da die Erwerberin und jetzt in Anspruch genommene Pfandeigentümerin gutgläubig
ein Grundstück ohne Pfandrecht erworben habe, ist ebenso unbehelflich.
Einerseits war das Pfandrecht als privilegiertes gesetzliches Pfandrecht
unbestrittenermassen eingetragen und ging aus der Eintragung keinesfalls
hervor, dass diese ungültig wäre, anderseits war die Erwerberin bzw. deren
allein handelnder Vertreter M. S. bestens über die genauen Abläufe und den
Inhalt dieses Rechts orientiert, sogar ohne dass er neben dem Hauptbuch die
zugehörigen Belege hätte konsultieren müssen, waren ihm doch die entsprechenden
Anzeigen des Grundbuchamtes betreffend vorläufige und definitive Eintragung
ebenso wie die entsprechenden Gerichtsentscheide zugestellt worden. Von gutem
Glauben kann offensichtlich nicht die Rede sein; gegenteils treffen die
entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz in Ziff. 7 bis 11 zu. Die weitern
von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für einen Vertrauensschutz
sind somit gar nicht zu prüfen.
4.    Der
ursprünglich einzig geltend gemachte Einwand betrifft den angeblichen Widerspruch
zwischen der Bewilligung des vorzeitigen Verkaufs durch das Justizdepartement,
weil er „ohne Gewinn“ erfolge, und der späteren Festsetzung eines
Grundstückgewinnes durch die Steuerbehörden. Dazu ist nur festzuhalten, dass
die Bestimmungen des (damaligen) Bundesrechts betreffend die Sperrfrist für die
Veräusserung nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke den Gewinn anders
definierten (nämlich als Differenz zwischen dem bei der Veräusserung erzielten
Erlös und den um einen jährlichen Zuschlag in der Höhe der seit dem Erwerb
eingetretenen durchschnittlichen jährlichen Teuerung erhöhten Gestehungskosten),
als es das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht tut. Das ergibt sich bereits
aus dem Wortlaut der entsprechenden Bestimmungen. Massgebend im vorliegenden
Verfahren ist einzig das kantonale Recht. Nach diesem liegt unbestritten ein
Gewinn als Differenz zwischen Erlös (§ 54 Abs. 1 StG: alle Leistungen des
Erwerbers) und Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen gemäss §§ 55 f. StG)
vor. Er wurde vom Verkäufer selber deklariert. Dass die von der Steuerbehörde
anschliessend korrigierte und eröffnete Veranlagung falsch wäre, wird von der
Rekurrentin weder behauptet noch glaubhaft gemacht od er gar belegt. Ein relevanter
Widerspruch liegt daher nicht vor (so schon in einer Eventualbegründung im Entscheid
des Steuergerichts vom 28. Mai 2001 i.S. H.E.).
5.    Schliesslich
macht die Rekurrentin Verjährung der Steuerforderung geltend. Die Frist von §
139 Abs. 3 sei abgelaufen. Das Steueramt hält dagegen, dass § 139 gar nicht anwendbar
sei, da gemäss Art. 807 ZGB Forderungen für die ein Grundpfand eingetragen sei,
keiner Verjährung unterlägen.
Das
Steuergericht hat sich, soweit ersichtlich, zu dieser Frage noch nie geäussert.
Im Entscheid vom 20. November 2000 hat es die Frage offen gelassen, nachdem es
zuvor festgestellt hatte, dass die Bezugsverjährung jedenfalls noch nicht
abgelaufen war.
Im
vorliegenden Fall ist die Frage zu entscheiden. Das Steuergesetz regelt die
Verjährung der Steuerforderung. Das gesetzliche Pfandrecht ist im Steuergesetz
nur sehr rudimentär geregelt. Insbesondere ist nicht explizit geregelt, ob der
Eintrag eines Pfandrechts die Forderung unverjährbar macht. § 284 f. EG ZGB
enthalten ebenfalls keine diesbezüglichen Vorschriften. Das Steuergericht hat
in mehreren, auch publizierten Urteilen bezüglich Akzessorien entschieden, dass
die entsprechenden Bestimmungen des Schweizerischen Zivilgesetzbuches zum
Grundpfandrecht als ergänzendes kantonales Recht zu Anwendung gelangten,
insbesondere Art. 818 ZGB (vgl. KSGE 2001 Nr. 13, 2000 Nr. 11). Nach Zucker
(Armin Zucker, Das Steuerpfandrecht in den Kantonen, Zürich 1988) gilt nach der
Mehrheit der Lehre Art. 807 ZGB in dieser Situation bei den im Grundbuch
eingetragenen pfandgesicherten Steuerforderungen, nicht jedoch bei fehlendem
Grundbucheintrag (a.a.O., S. 73). Dieser Auffassung ist beizupflichten. Es
entspricht dem Sinn des Gesetzes, die entsprechende Regelung des ZGB als
kantonales Recht ergänzend zur An-wendung zu bringen. Dadurch ist einerseits
möglich, dass zunächst der tatsächliche Steuerschuldner belangt wird,
regelmässig bis zum Verlustschein, und erst danach eine Pfandrechtsverfügung
erlassen, das Pfandrechtsverfahren durchgespielt und anschliessend, wenn noch
nötig, zur Pfandverwertung geschritten wird, und anderseits die vom Gesetzgeber
gewollte Sicherheit bestehen bleibt, ohne dass die Verjährung eintritt. Die
ergänzende Anwendung der Vorschriften des Bundeszivilrechts entspricht auch der
Forderung nach Einheitlichkeit der gesamten Rechtsordnung, und sie führt nicht
zu einer Einschränkung des grundbuchlichen Publizitätsprinzips.
Im übrigen hat
das Bundesgericht in einem Entscheid vom 30. April 2002 betreffend den Kanton
Obwalden die Zulässigkeit eines Steuerpfandrechts sogar ohne Eintragung im
Grundbuch erneut ausdrücklich bestätigt und erklärt, dieses sei nicht verfassungswidrig,
sondern mit dem Bundeszivilrecht vereinbar. Umso mehr muss dies für ein
eingetragenes Steuerpfandrecht gelten.
Der Rekurs
erweist sich somit als unbegründet. Er ist abzuweisen.
Steuergericht,
Urteil vom 19. Januar 2004