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Handänderungssteuer

Solothurn Steuergericht 01.07.2013 SGNEB.2012.6
Soleure Steuergericht 01.07.2013 SGNEB.2012.6
Soletta Steuergericht 01.07.2013 SGNEB.2012.6

KSGE 2013 Nr. 13
StG
§ 206 Abs. 1
-
Voraussetzungen
der Handänderungssteuer. Diese ist auch bei der Ausübung von Kaufrechten
geschuldet.
Urteil SGNEB.2012.6 vom 1. Juli 2013
Sachverhalt
1.    Mit
Kaufvertrag vom … 2009 erwarb die A. von der B. in Nachlassliquidation das Baurechtsgrundstück
GB Nr. 0000 zum Kaufpreis von CHF 5'000'000. Mit dem Kauf wurden gleichzeitig
auch zwei vorgemerkte Kaufrechte an den Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002
(baurechtsbelastete Grundstücke) auf die Käuferin übertragen.
Mit
Kaufvertrag vom … 2010 erwarben C., die D. und die E. als Gesamteigentümer
sämtliche Aktien der A. zum Kaufpreis von CHF 250'000. Am … 2010 änderte die A.
ihre Firma X. und verlegte den Sitz nach F.
Mit
Veranlagungsverfügung vom 26. August 2011 erhob die Amtschreiberei von den drei
Gesamteigentümern aufgrund der wirtschaftlichen Handänderung von GB
Nr. 0000 Handänderungssteuern von insgesamt CHF 145'579. Diese Veranlagung
erwuchs in Rechtskraft.
1.2  Mit
Schreiben vom 15. April 2011 erklärte die X. gegenüber der bisherigen Eigentümerin
der Einwohnergemeinde der Stadt F. die Ausübung der Kaufrechte an den beiden
Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002. Der Kaufpreis betrug insgesamt
CHF 2'089'072. Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2011 erhob die
Amtschreiberei darauf eine Handänderungssteuer von CHF 45'959.58.
1.3  Mit
Schreiben vom 10. Juni 2011 liess die X. gegen diese Veranlagungsverfügung Einsprache
erheben. Dabei wurde sinngemäss geltend gemacht, dass der Kauf der Aktien der
X. unbestrittenermassen eine wirtschaftliche Handänderung darstelle. Dieser
Vorgang sei korrekt deklariert worden. Mit der Handänderung sei auch die
Übertragung der beiden Kaufrechte abgedeckt. Die Ausübung der Kaufrechte wie
auch die noch bevorstehende Übertragung dieser Grundstücke auf die Aktionäre
würde demge-genüber nicht zu einer zusätzlichen Handänderungssteuer führen.
Mit
Verfügung vom 13. Juli 2012 wurde die Einsprache vom Steueramt des Kantons Solothurn
(KStA) abgewiesen. Das KStA führte dabei aus, dass beim Kaufrecht die
Han-dänderungssteuer erst geschuldet sei, wenn das Kaufrecht ausgeübt werde.
Daher sei die Handänderungssteuer geschuldet.
2.1  Gegen
den Einspracheentscheid liess die X. (nachfolgend Rekurrentin) mit Schreiben
vom 6. August 2012 Rekurs erheben mit dem Rechtsbegehren, den
Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Im Sinne
eines Eventualbegehrens wurde gefordert, die Handänderungssteuer auf einem
Betrag von CHF 861'795 zu erheben. Dabei wurde festgehalten, dass mit
Kaufvertrag vom … 2010 drei zusammenwirkende Parteien die Aktien der
Rekurrentin erwarben. Betroffen von dieser wirtschaftlichen Handänderung sei
das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000 gewesen sowie die beiden Kaufrechte an den
Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002. Die für diesen Kauf erhobene Handänderungssteuer
sei in Rechtskraft erwachsen. Die Ausübung der beiden Kaufrechte am … 2011 sei
lediglich der zivilrechtliche Vorgang der vorherigen wirtschaftlichen
Handänderung. Es gehe nicht an, kumulativ auf die zivilrechtlichen und
wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Daher könne die Ausübung der
Kaufrechte nicht auch noch besteuert werden. Falls an der
Handänderungssteuerpflicht festgehalten werde, sei eventualiter die Steuer
bloss auf der Differenz zwischen dem Kaufpreis der Grundstücke dem anlässlich
der wirtschaftlichen Handänderung bewerteten Kaufrecht ausmachend CHF 861'795
zu erheben.
2.2  In ihrer
Vernehmlassung vom 4. Oktober 2012 beantragte das KStA, den Rekurs
kos-tenfällig abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete
Einsprache. Weiter wurde festgehalten, dass der Kaufberechtigte mit der
Übernahme des Kaufrechts wesentliche Teile der Verfügungsgewalt übernehme, so
dass die Handänderungssteuer eigentlich schon zu diesem Zeitpunkt erhoben
werden müsste. Weil ein solches Vorgehen aber das Kaufrecht als Institut des
Bundeszivilrechts allzu sehr beeinträchtigen würde, werde die Einräumung des
Kaufrechts nicht besteuert, bis der Berechtigte das Kaufrecht ausübe, es auf
einen Dritten übertrage oder darauf verzichte. Die Kaufrechte seien durch den
Erwerb der Aktien an der Rekurrentin weder übertragen noch ausgeübt worden, so
dass dieser Vorgang auch nicht besteuert werden konnte. Die im Eventualantrag
geforderte Anrechnung des kapitalisierten Baurechtszinses sei unzulässig, weil
sonst verschiedene Steuerobjekte vermengt würden. Der Baurechtszins betreffe
ausschliesslich das Grundstück GB Nr. 0000 und somit nicht die mit den
Kaufrechten belasteten Grundstücke.
2.3  Mit
Replik vom 22. Oktober 2012 liess die Rekurrentin mitteilen, dass mit dem Kauf
der Aktien der Rekurrentin nicht nur das Baurechtsgrundstück, sondern ebenso
die mit den Kaufrechten belasteten zwei Grundstücke wirtschaftlich an die
Käufer übergingen. Eine wirtschaftliche Übertragung der Kaufrechte habe daher
sehr wohl stattgefunden. Die mit Verfügung vom 26. August 2011 erhobene
Handänderungssteuer sei auf der Grundlage der Steuerpraxis 2006 Nr. 3 Ziff.
3.1.2. erhoben worden. Die Hinzurechnung des Betrages von CHF 1'227'277 könne
nur in der wirtschaftlichen Handänderung des Kaufrechts an den Grundstücken GB
Nr. 0001 und 0002 begründet sein. Würden beide Handänderungssteuerveranlagungen
bestätigt, würde der gleiche Vorgang einmal für die wirtschaftliche und einmal
für die zivilrechtliche Handänderung doppelt belastet werden.
Mit
Duplik vom 26. Oktober 2012 reichte das KStA ein Berechnungsblatt ein, welches
aufzeigen soll, dass der Verkehrswert für die Kaufrechte separat ermittelt
wurde.
Mit
Triplik vom 5. November 2012 liess die Rekurrentin festhalten, dass sie das mit
Duplik eingereichte Berechnungsblatt selbst erstellt und dem KStA zur Verfügung
gestellt habe. Dies zeige auf, dass das KStA über die gesamten Transaktionen
stets im Bilde gewesen sei.
Erwägungen
2.    Der
Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1
StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit
dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206
Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die
Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es
die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid
KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung
gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher
Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt
über ein Grundstück ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die
Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,
zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird
ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich
gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese
Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl.
V.
Monteil
, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in:
Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in
der späteren publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE
1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2; 2005 Nr.
9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3) übernommen worden.
3.    Gemäss
§ 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft
begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht.
Ausdrücklich erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die
Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1
lit. d StG). Mit Kaufvertrag vom … 2010 übernahmen drei Personen als neue
Gesamteigentümer das gesamte Aktienkapital der Rekurrentin, die damals noch die
Firma A. führte. Dieser Kauf löste unbestrittenermassen die
Handänderungssteuerpflicht aus. Die entsprechende Veranlagung erwuchs in
Rechtskraft. Allfällige Andeutungen in der Replik der Rekurrentin, die Handänderungssteuer
sei hier womöglich nicht korrekt berechnet worden, wären verspätet und sind
daher nicht zu hören.
4.    Ein
Kaufrecht räumt einem Berechtigten die Befugnis ein, unabhängig vom Willen des
Verpflichteten die Sache durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung
zu kaufen (
U. Fasel
, Basler
Kommentar, Art. 216 OR N 9;
Ch. Brückner
,
Verwandte Verträge
[Vorvertrag,
Vorkaufsvertrag, Vertrag auf Begründung eines Kaufrechts], in:
A. Koller
, Der Grundstückkauf, § 11 N
131). Bereits die Begründung eines Kaufrechts bewirkt somit den Übergang
wesentlicher Teile der Verfügungsgewalt, namentlich der rechtlichen Verfügungsmacht,
auf den Berechtigten (
V. Monteil
,
a.a.O., S. 331). Daher wäre es dogmatisch durchaus folgerichtig, wenn nicht
erst die Ausübung des Kaufrechts, sondern bereits dessen Begründung die
Handänderungssteuerpflicht auslösen würde. Zweifellos stellt die Begründung
eines Kaufrechts eine wirtschaftliche Handänderung dar. Die spätere Ausübung
des Kaufrechts dürfte in diesem Fall allerdings nicht mehr besteuert werden.
Letztlich würde aber diese an sich durchaus konsequente Besteuerungspraxis dazu
führen, dass das bundesrechtliche Institut des Kaufrechts in seinem
Anwendungsbereich allzu stark zurückgedrängt würde. Wird sowohl bei der Einräumung
eines Kaufrechts als auch bei einem allfälligen Verzicht auf dessen Ausübung
zweimal die Handänderungssteuer erhoben, werden sich die Beteiligten gut überlegen
müssen, ob sie dieses finanzielle Risiko auf sich nehmen oder nicht doch lieber
auf die Einräumung des Kaufrechts verzichten wollen. Da nach Art. 49 BV das
kantonale Abgaberecht das Bundeszivilrecht nicht allzu sehr einschränken darf,
wird das Kaufrecht in der Praxis daher nicht bereits bei dessen Einräumung,
sondern erst bei dessen Ausübung oder Übertragung auf eine Drittperson
besteuert (Art. 206 Abs. 1 lit. b StG; KSGE 2005 Nr. 9 E. 1;
V. Monteil
, a.a.O., S. 331; vgl. für das
Gewinnsteuerrecht AGVE 1974 Nr. 18 S. 237 f.).
5.    Angesichts
der in Ziff. 4 hiervor geschilderten Praxis ist es nicht zu beanstanden, dass
das KStA die Ausübung der Kaufrechte durch die Rekurrentin mit
Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2011 besteuert hat. Soweit die Rekurrentin
die Aufhebung dieser Verfügung verlangt, ist dieser Antrag abzuweisen.
Weiter
steht aufgrund der vorliegenden Akten fest, dass im Rahmen der
Veranla-gungsverfügung vom 26. August 2011 nur die Übertragung des
Baurechtsgrundstücks (GB Nr. 0000) besteuert worden war. Die Kaufrechte wurden
demgegenüber nicht besteuert, obschon die Aktien der Rekurrentin auf die neuen
Eigentümer übertragen worden waren. Ob die Besteuerung zu Recht unterblieben
war, kann hier offengelassen werden, nachdem die Rekurrentin keine
entsprechenden Anträge stellt und die Veranlagungsverfügung auch längstens in
Rechtskraft erwachsen ist.
6.    Eventualiter
für den Fall, dass die Besteuerung der beiden Kaufrechte zu Recht erfolgt sein
sollte, verlangt die Rekurrentin, dass der kapitalisierte Baurechtszins von
CHF 1'227'277 an den Verkehrswert der Kaufrechte angerechnet wird. Auch
diesem Antrag kann nicht Folge geleistet werden. Der kapitalisierte
Baurechtszins betrifft, wie das KStA in seiner Veranlagung vom 4. Oktober 2012
richtig festhält, ausschliesslich das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000. Die
beiden Kaufrechte an GB Nr. 0001 und 0002 hatten demgegenüber einen Verkehrswert
von CHF 2'089'072. Die erwähnten Beträge betreffen somit verschiedene Verkehrsvorgänge,
die nicht miteinander vermischt werden dürfen. Der Eventualantrag der Rekurrentin
ist daher ebenfalls abzuweisen.
Steuergericht,
Urteil vom 1. Juli 2013