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Ordentlicher oder ausserordentlicher Aufwand

Solothurn Steuergericht 09.11.1998 SGSTA.1996.69
Soleure Steuergericht 09.11.1998 SGSTA.1996.69
Soletta Steuergericht 09.11.1998 SGSTA.1996.69

KSGE 1998 Nr. 12
StG § 76 Abs. 3 und 78
-
Ordentlicher
oder ausserordentlicher Aufwand.
Abschreibungen auf dem
entgeltlich erworbenen Goodwill weisen einmaligen und damit ausserordentlichen
Charakter auf, die nur während einer Veranlagungsperiode berücksichtigt werden
können
.
Urteil
St 1996/69 und BSt 1996/9 vom 9.11.1998
Sachverhalt:
1.    Mit
Datum vom 1. Juni 1989 hat der Steuerpflichtige eine Einzelfirma käuflich
erworben und mit demselben Datum eine selbständige Erwerbstätigkeit
aufgenommen. Aufgrund sehr hoher Gewinne in den letzten Jahren vor dem
Geschäftsjahr 1989 haben der Verkäufer und der Steuerpflich­tige eine
Goodwill-Entschädigung (neben dem eigentlichen Kaufpreis) von Fr. 320'000.--
vereinbart. Diese Goodwill-Entschädigung hat der Steuerpflichtige in seinen
Büchern vollumfänglich aktiviert. Es handelt sich in diesem Fall um entgeltlich
erworbenen - oder derivativen - Goodwill. Die sehr hohen Gewinne der letzten
Jahre waren grösstenteils auf die sehr lukrativen Aufträge einer einzigen Unternehmung
zurückzuführen, wes­halb auch diese Goodwill-Entschädigung vereinbart wurde.
Im
ersten Geschäftsjahr, das vom 1. Juni 1989 bis 31. Juli 1990 (= 14 Monate)
dauerte, wies der Steuerpflichtige einen Reingewinn von Fr. 455'914.-- aus.
Dieser erste Geschäfts­abschluss bildet die Bemessungsgrundlage für die
Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989), 1990 und 1991. In Anwendung von § 78 des
Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) nahm die Vorinstanz eine
Zwischenveranlagung zufolge Wechsel von unselbständiger zu selbständiger
Erwerbstätigkeit vor und berechnete für die Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989)
und 1991 den folgenden steuerlichen Reingewinn:
Fr.
Reingewinn für
14 Monate                                                                            455'914.--
+
Ausserordentliche Aufwendungen
Bildung
Delkredere                                                                                    4'900.--
Abschreibung
Goodwill                                                                          142'000.--
___________
Ordentlicher
Reingewinn für 14 Monate                                                       602'814.--
Ordentlicher
Reingewinn umgerechnet auf 12 Monate                                516'698.--
+ zusätzlicher
Privatanteil Auto                                                                         2'500.--
+ Privatanteil
für Spesen                                                                                   2'000.--
___________
steuerlicher
Reingewinn                                                                                521'198.--
___________
Für das
Steuerjahr 1990 berechnete die Vorinstanz den folgenden steuerlichen Rein­gewinn:
Fr.
Reingewinn für 14 Monate                                                                            455'914.--
Reingewinn umgerechnet für 12 Monate                                                     390'783.--
+ zusätzlicher Privatanteil Auto                                                                         2'500.--
+ Privatanteil für Spesen                                                                                   2'000.--
___________
steuerlicher Reingewinn                                                                                395'283.--
___________
Diese
Berechnung blieb sowohl im Einsprache- als auch Rekurs- bzw. Beschwerde­verfahren
unbestritten. Die Veranlagungen des Steuerjahres 1990 für die Staatssteuer und
die Steuerjahre 1991/92 für die Bundessteuer sind in Rechtskraft erwachsen.
2.    Gegen
die Veranlagungen der Staatssteuern 1989 (1. Juni - 31. Dezember 1989) und 1991
sowie der Bundessteuer 1989/90 erhob der Vertreter des Steuerpflichtigen
fristgerecht Einsprache. Die Einsprache richtet sich gegen die Behandlung der
Abschreibungen auf dem Goodwill von Fr. 142'000..-- als ausserordentliche
Aufwendungen mit der Konsequenz, dass diese Abschreibungen in der
Zwischenveranlagung keine Berücksichtigung fanden. Der Vertreter des
Steuerpflichtigen verlangt, dass diese Abschreibungen als ordentliche Auf­wendungen
zu betrachten seien, die auch in den Steuerjahren 1989 (ab 1. Juni 1989) und
1991 für die Staatssteuer als auch in den Steuerjahren 1989/90 für die
Bundessteuer zu be­rücksichtigen seien, da durch den käuflich erworbenen
Goodwill auch Mehreinnahmen ge­genüberstehen, welche folgerichtig dann
ebenfalls als ausserordentlich zu betrachten wären.
Die
Vorinstanz hat sowohl die Einsprache betreffend Staatssteuer 1989 (ab 1. Juni
1989) und 1991 als auch diejenige betreffend Bundessteuer 1989/90
vollumfänglich abge­wiesen. Die Vorinstanz stützte sich vor allem auf einen
Bundesgerichtsentscheid (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht ASA 58, 154),
der festhält, dass die Abgrenzung zwischen ordentlichen und ausserordentlichen
Aufwendungen unter steuerrechtlichen Gesichts­punkten vorzunehmen sei.
Abschreibungen auf entgeltlich erworbenem Goodwill würden gemäss diesem
Entscheid einmaligen und damit ausserordentlichen Charakter aufweisen und
könnten deshalb im Rahmen der Zwischenveranlagung nur während einer
Veranlagungs­periode berücksichtigt werden. An dieser Praxis sei auch im
vorliegenden Fall festzuhalten.
3.    Gegen
diese Einspracheentscheide liess der Steuerpflichtige am 13. Juli 1996 bzw. am
30. August 1996 Rekurs bzw. Beschwerde erheben. Darin hält er an seinen
Einsprache­schreiben an die Vorinstanz vom 20. Oktober 1994 betreffend
Staatssteuerveranlagungen der Steuerjahre 1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991 sowie
vom 12. November 1994 betreffend direkte Bundessteuerveranlagung 1989/90 fest.
Er macht weiter geltend, dass diese Goodwill-Entschädigung nur deshalb bezahlt
worden sei, da der Verkäufer 90% des Umsatzes mit einem einzigen Kunden
realisiert habe. Es habe sich zudem um sehr interessante Aufträge gehandelt.
Leider habe dieser Kunde immer mehr begonnen, diese sehr interessanten Aufträge
selber auszuführen, was zu massiven Umsatz- und Gewinnrückgängen geführt habe.
Die Besteuerung eines Reingewinnes von über Fr. 500'000.-- in der Zeit vom 1.
Juni 1989 - 31. Dezember 1989 sowie im Steuerjahr 1991 entspräche in keiner Art
und Weise den tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des
Steuerpflichtigen. Es käme so ein Gewinn zur Besteuerung, der als absolut
illusorisch und fiktiv bezeichnet werden müsse und den der Steuerpflichtige
auch nie erwirtschaftet habe. Im weiteren stützt sich der Rekurrent bzw.
Beschwerdeführer auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 13. Mai 1992, das
besage, dass Abschreibungen auf derivativem Goodwill als ausserordentlicher
Aufwand zu würdigen und deshalb nur während einer Veranlagungsperiode
gewinnschmälernd zu berücksichtigen seien. Jedoch sei zu beachten, dass dieser
Aufwandposition regelmässig Mehreinnahmen gegenüberstünden, die folgerichtig
ebenfalls als ausserordentlich zu gelten haben und sich mithin gleichfalls nur
einmal erfolgswirksam auszuwirken vermögen.
In
ihrer Vernehmlassung vom 16. September 1996 hält die Vorinstanz an ihren Ein­spracheentscheiden
fest. Zusätzlich macht die Vorinstanz geltend, dass es sich beim Urteil,
welches in der Rechtsmittelschrift zitiert werden, nicht um ein solches des
Bundesgerichts, sondern um das Urteil der Bundessteuerrekurskommission des
Kantons Zürich vom 13. Mai 1992 handle. Gegen dieses Urteil habe die
Eidgenössische Steuerverwaltung Verwaltungs­gerichtsbeschwerde erhoben. Das
Bundesgericht habe diese Verwaltungsgerichts­beschwerde der Eidgenössischen
Steuerverwaltung am 26. November 1993 gutgeheissen und erkannt, dass
Abschreibungen auf derivativem Goodwill weiterhin als ausserordent­licher
Aufwand zu gelten habe. Es gehe im übrigen nicht an, die dank des entgeltlich
erwor­benen Goodwills normalerweise erzielten Mehreinnahmen ebenso als
ausserordentlich zu würdigen (Steuergerichtsentscheid, StE 1994 B 62.22 Nr. 4).
Erwägungen:
1.    Rekurs
und Beschwerde wurden form- und fristgerecht eingereicht. Der
Rekurrent/Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Einlegung dieser
Rechtsmittel befugt. Die Zuständigkeit des Kan­tonalen Steuergerichts ergibt
sich aus § 160 StG. Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.
2.    Angefochten
sind folgende Veranlagungen:
-      Bundessteuer:            Steuerjahre
1989/90
-      Staatssteuer:              Steuerjahre
1989 (ab 1. Juni 1989) und 1991
Es geht
sowohl im Rekurs- als auch im Beschwerdeverfahren darum, wie die auf dem
entgeltlich erworbenen Goodwill geltend gemachten Abschreibungen von CHF
142'000.-- zu würdigen sind. Anerkannt wurden vom Vertreter des
Steuerpflichtigen das Steuerjahr 1990 für die Staatssteuer sowie die
Steuerjahre 1991/92 für die Bundessteuer.
Die
nachstehenden Erwägungen mit den Verweisen auf das StG betreffen die Staats­steuer.
Für die Bundessteuer gelten jedoch die genau gleichen Überlegungen, weshalb der
Einfachheit halber darauf verwiesen werden kann.
3.    Die nach
§ 78 StG vorgenommene Zwischenveranlagung per 1. Juni 1989 erfolgte in
Anwendung von § 76 Abs. 3 StG, in welchem festgehalten wird, dass wenn ein
Geschäfts­abschluss für mehr als ein Steuerjahr massgebend ist, die ausserordentlichen
Einkünfte und die ausserordentlichen Aufwendungen nur für ein ganzes Steuerjahr
berücksichtigt werden. Nach § 40 Abs. 3 Vollzugsverordnung zum StG gelten als
ausserordentliche Aufwendungen nach § 76 Abs. 3 StG insbesondere Gründungs- und
Organisationskosten sowie Bildung von Warenreserven und Delkredere. Unter
handelsrechtlichen Gesichtspunkten wird der entgeltlich erworbene (=
derivative) Goodwill im allgemeinen zu den aktivierbaren Organi­sationskosten
nach Art. 664 Abs. 2 OR gerechnet (Bürgi, Kommentar, N. 20 zu Artikel 665 OR,
Bosshard, Kommentar, N. 220/21 zu Art. 958 OR).
Die
steuerliche Behandlung von ausserordentlichem Aufwand ist in diesem Fall nicht
bestritten. Gegenstand des vorliegenden Rekurses ist einzig die Frage, ob die
Abschreibun­gen von Fr. 142'000.-- auf dem Goodwill einen ordentlichen oder
einen ausserordentlichen Aufwand darstellen und somit bei Annahme des
erstgenannten Falles bereits in der Zwischenveranlagung als Aufwand
berücksichtigt werden müssten. Bei der Uebernahme eines Geschäftes besteht der
Goodwill in Werten wie Beziehungen im Beschaffungs-, Pro­duktions- und
Absatzbereich, eingearbeiteten Arbeitskräften, einer guten Aufbau- und Ab­lauforganisation,
den Geschäftsverbindungen zu Lieferanten und Kreditgebern sowie natür­lich dem
Kundenstamm. So ist denn ein Käufer eines Geschäftes häufig bereit, für diese
Werte einen Preis zu bezahlen. Dieser käuflich erworbene Goodwill ist in der
Bilanz akti­vierungsfähig und muss innert weniger Jahre abgeschrieben werden.
Die Abschreibung rechtfertigt sich dadurch, dass sich der Goodwill ständig
verflüchtigt und laufend durch neugeschaffenen Goodwill ersetzt werden muss.
Dieser neugeschaffene Goodwill ist jedoch nicht aktivierungsfähig, da er nicht
geldmässig erworben werden muss (StE 1992 B62.22 Nr. 2a; StE 1993 B62.22 Nr.
3c).
Es
stellt sich im vorliegenden Fall somit die Frage, ob Abschreibungen auf
käuflich erworbenem Goodwill eine ordentliche oder eine ausserordentliche
Aufwendung  darstellen.
Ausserordentlich
ist ein Aufwand, wenn er nicht regelmässig in jedem Geschäftsjahr in ent­sprechender
Höhe anfällt. Darunter fallen naturgemäss diejenigen Aufwendungen, welche sich
durch ihre Einmaligkeit auszeichnen (Höhn/Cagianut, Unternehmenssteuerrecht, 3.
Auflage, Bern 1993, §5 N37). Das Aargauer Verwaltungsgericht unterscheidet
zwischen einer zeitlichen und einer sachbezogenen Komponente. In zeitlicher
Hinsicht liegen ausser­ordentliche Erwerbsfaktoren immer vor, wenn sie durch
gewillkürte Umrechnung auf 12 Monate das Geschäftsergebnis des betreffenden
Jahres verzerren und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Unternehmung
ungenau zum Ausdruck bringen. Nach dieser Betrachtungsweise sind
ausserordentliche Erwerbsfaktoren immer auch periodenfremde Erfolgsfaktoren. In
sachbezogener Hinsicht besitzen ausserordentliche Erfolgsfaktoren keinen
inneren Zusammenhang mit der normalen wirtschaftlichen Tätigkeit einer Unterneh­mung,
so wie sie sich aus dem Geschäftsstatuten oder tatsächlich ergibt. Als
ausserordent­liche Aufwendungen werden die Gründungs- und Organisationskosten
genannt, unabhängig davon, ob diese Kosten sofort der Erfolgsrechnung als
Aufwand belastet oder ob sie aktiviert und nachher innert 5 Jahren
abgeschrieben werden (Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/Bern 1991,
§ 54 N9e). Dieser Betrachtungsweise kann auch für den vorliegenden Fall
vorbehaltlos zugestimmt werden: Der Rekurrent hat gemäss seinen Angaben Fr.
320'000.-- bei der Uebernahme der Firma für den Goodwill bezahlt. Diese Kosten
müssen klarerweise als einmalig im Zusammenhang mit der Uebernahme der Firma
gesehen werden. Zwar muss jeder Unternehmer permanent Goodwill schaffen und
erhalten, doch wird dieser nicht mehr geldmässig erworben wie bei der
Uebernahme der Firma, sondern durch andere Faktoren bestimmt (Ruf, Vertrauen
etc.). Goodwill-Kosten sind also nicht regelmässige, im Zusammenhang mit der
ordentlichen Betriebstätigkeit anfal­lende Kosten. Es handelt sich klar um
ausserordentliche Aufwendungen. Selbst wenn be­hauptet würde, dass diese
Abschreibungen über mehrere Jahre verteilt der Erfolgsrechnung belastet würden
und es sich somit um wiederkehrende und ordentliche Aufwendungen handle, müsste
dem entgegnet werden, dass die Qualifikation als einmalige Kosten unab­hängig
davon erfolgt, ob diese Kosten sofort der Erfolgsrechnung als Aufwand belastet
oder ob sie - wie vorliegend - aktiviert und nachher innert - in der Regel -
fünf Jahren abge­schrieben werden.
Der
Rekurrent bezieht sich auf ein vermeintliches Bundesgerichtsurteil vom 13. Mai
1992. Bei diesem vom Rekurrenten zitierten Urteil handelt es sich nicht um ein
Bundes­gerichtsurteil, sondern um ein Urteil der Bundessteuerrekurskommission
des Kantons Zürich (StE 1993 ZH B62.22 Nr. 3). Gegen dieses Urteil hat die
Eidgenössische Steuer­verwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Das
Bundesgericht hat diese Verwal­tungsgerichtsbeschwerde der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 26. November 1993 gutgeheissen und erkannt, dass
Abschreibungen auf derivativem Goodwill weiterhin als ausserordentlicher
Aufwand gelten. Andererseits geht es nicht an, die dank des entgeltlich
erworbenen Goodwills normalerweise erzielten Mehreinnahmen ebenso als
ausserordentlich zu würdigen (StE 1994 B62.22 Nr. 4). Für die
Bundessteuerrekurskommission des Kantons Zürich wird die obgenannte Praxis in
einem neuen Entscheid vom 16. November 1995 be­stätigt (Steuer-Revue 7/96,
Seite 329).
Das
Bundesgericht hat weiter mehrmals bestätigt, dass für die steuerrechtliche
Behand­lung von Abschreibungen auf Gründungskosten und Goodwill die
handelsrechtliche Ord­nung nicht massgebend ist. Abschreibungen auf dem
entgeltlich erworbenen Goodwill weisen einmaligen und damit ausserordentlichen
Charakter auf, die nur während einer Ver­anlagungsperiode berücksichtigt werden
können (Kommentar zur direkten Bundessteuer, B. Jung / P. Agner, Ergänzungsband
zur 2. Auflage des Kommentars von Heinz Masshardt, Seite 96). Ein Urteil der
Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau vom 9./17. Dezem­ber 1997 gelangt
zur gleichen Schlussfolgerung, dass es sich bei Abschreibungen von deri­vativem
Goodwill um ausserordentliche Aufwendungen handelt.
Aus
obgenannten Gründen und in Einklang mit der bundesgerichtlichen Praxis und der
Praxis anderer kantonaler Gerichte werden die Abschreibungen auf derivativem
Goodwill als ausserordentlicher Aufwand behandelt, welcher in der
Zwischenveranlagung per 1. Juni 1989 nicht zum Abzug zugelassen werden kann.
Der vorinstanzliche Entscheid erweist sich als richtig und ist zu schützen.
Steuergericht, Urteil vom 9.
November 1998