so_gerichte · SGNEB.1996.12 · 1997-08-11 · de
Handänderungssteuer, Auflösung von Gesamteigentum

StG § 206 f. - Handänderungssteuer, Auflösung von Gesamteigentum.Die körperliche Teilung von Gesamteigentum ist dann steuerpflichtig, wenn sie nicht im Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten erfolgt.

Solothurn Steuergericht 11.08.1997 SGNEB.1996.12
Soleure Steuergericht 11.08.1997 SGNEB.1996.12
Soletta Steuergericht 11.08.1997 SGNEB.1996.12

KSGE 1997 Nr. 12
StG § 206 f.
-
Handänderungssteuer, Auflösung
von Gesamteigentum.
Die körperliche Teilung von
Gesamteigentum ist dann steuerpflichtig, wenn sie nicht im Verhältnis der am
einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten erfolgt.
Urteil N 1996/12 vom 11.8.1997
Sachverhalt:
1.    a)  Die Bauherrengemeinschaft
Ueberbauung X., eine einfache Gesellschaft gemäss Art. 530 ff OR, setzte sich
aus 15 Parteien (vgl. Akten) zusammen. Diese waren, abgesehen von der Y. AG,
deren Anteil 30 % betrug, zu je 5 % beteiligt. Die Bauherrengemeinschaft erwarb
Grundeigentum in der Gemeinde G. und errichtete auf diesem, soweit vorliegend
interessierend, ein Mehrfamilienhaus und eine Einstellhalle.
b)         Am 17. Februar 1992 errichtete die
Bauherrengemeinschaft auf dem in Gesamteigen­tum erworbenen Grundstück
Stockwerkeigentum. Die Stockwerkeigentumseinheiten gin­gen in das
Gesamteigentum der Bauherrengemeinschaft über.
c)    Am
15. Juni 1994 beschloss die Bauherrengemeinschaft ihre Auflösung mittels
Realteilung. Zu diesem Zeitpunkt war sie Gesamteigentümerin der Grundstücke GB
G. Nr. 1838 bis 1840, 1842 bis 1850, 1852 bis 1855, 1877 bis 1894, mit den ent­sprechenden
Miteigentumsanteilen an den Muttergrundstücken GB G. Nr. 1768 und 1856. Die
Realteilung erfolgte im wesentlichen entsprechend der internen Beteiligung an
der .Bauherrengemeinschaft, wobei allerdings Ausgleichszahlungen von insgesamt
Fr. 1'120'930.-- fällig wurden, weil einzelne Gesellschafter zuviel bzw.
zuwenig Eigentum übernahmen. Die einzelnen Einheiten wurden zu den darauf
lastenden anteiligen Schulden übernommen, die sich auf total Fr. 7'020'000.--
beliefen.
2.    a)    Die
Kantonale Steuerverwaltung berechnete die ihrer Auffassung nach bei der
Realteilung fällig werdende Handänderungssteuer wie folgt:
Sie akzeptierte
die internen Anrechnungswerte, die der hypothekarischen Belastung entsprachen,
als Verkehrswerte. Sodann ging sie davon aus, dass jeder Gesellschafter an den
übernommenen Stockwerkeigentumseinheiten entsprechend seiner ursprünglichen
Quote beteiligt gewesen war, also zu 5 %, resp. 30 %, weshalb 95 %, resp. 70 %
der Hand­änderungssteuer unterworfen wurden. Dies gab insgesamt ein
Steuersubstrat von Fr. 6'403'537.50 und eine Handänderungssteuer von Fr.
140'877.80. Hievon wurde der von der Bauherrengemeinschaft bereits bezahlte
Vorschuss von Fr. 24'660.45 in Abzug gebracht, woraus sich ein Saldo von Fr.
116'217.35 ergab. Zusammen mit übrigen Gebühren, Aus­lagen und Mehrwertsteuer
ergab sich ein Total von Fr. 118'992.90, das mit Rechnung und Veranlagungsverfügung
vom 19. Februar 1996 erhoben wurde.
b)    Am 4. März 1996
erhob die Bauherrengemeinschaft Einsprache mit dem Begehren, die angefochtene
Verfügung sei, soweit Fr. 24'660.45 übersteigend, aufzuheben. Die körper­liche
Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der bestehenden Eigen­tumsquoten
sei steuerfrei. Die Annahme der Veranlagungsbehörde, wonach jeder der
Gesellschafter, der eine Wohnung übernehme, mit seiner ideellen Quote bereits
Eigent
um begründet
habe und für den restlichen Anteil der Handänderungssteuer unterworfen werde,
sei unhaltbar, da künstlich und der zivilrechtlichen Ordnung und den
wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechend. Sie sei auch mit dem Gebot der
rechtsgleichen Behand­lung nicht zu vereinbaren, weil so eine einfache
Gesellschaft bestehend aus zwei Gesell­schaftern sachwidrig besser gestellt
werde als eine bestehend aus mehreren Gesellschaftern. Die Veranlagung
verstosse gegen Art. 4 BV und sei daher entsprechend den Begehren auf­zuheben.
c)    Die Vorinstanz
wies die Einsprache ab, und zwar unter Verweis auf KSGE 1990 Nr. 18, wonach die
Eigentumsquoten am einzelnen Grundstück massgebend seinen. Eine gesamt­hafte
Betrachtung bezüglich mehrerer Grundstücke sei unzulässig. Die Veranlagung
wider­spreche auch nicht den zivilrechtlichen Gegebenheiten, denn die
Einsprecher hätten mit der Begründung des Stockwerkeigentums das ursprüngliche
Gesamteigentum aufgelöst. Ab diesem Zeitpunkt seien nur noch die einzelnen
Stockwerkeinheiten zu betrachten. Wären bei der Begründung des
Stockwerkeigentums jedem Gesellschafter seiner Quote ent­sprechend eine oder
mehrere Einheiten zugeteilt worden, so wäre keine Handänderungs­steuer erhoben
worden. Von einer rechtsungleichen Behandlung könne im übrigen nicht gesprochen
werden, weshalb die Veranlagungsverfügung zu schützen sei.
3.    a)   Gegen
diesen Einspracheentscheid erhob die Bauherrengemeinschaft mit Eingabe vom 20.
November 1996 Rekurs, wobei sie den im Verfahren vor der Vorinstanz gestellten
Antrag wiederholt.
Es stelle sich vorab
die Frage, ob sich das in § 207 StG genannte Verhältnis der am einzelnen
Grundstück bestehenden Eigentumsquoten auf das Muttergrundstück oder auf die
einzelnen Stockwerkeinheiten zu beziehen habe. Die Vorinstanz nehme zu Unrecht
letzteres an. Bei der Beurteilung der Realteilung seien die quotalen
Eigentumsverhältnisse am Muttergrundstück zu berücksichtigen.  Die
Betrachtungsweise der Vorinstanz übersehe die Besonderheiten des
Stockwerkeigentums, das immer eine besonders ausgestaltete Form des Miteigentums
sei: Jeder Stockwerkeigentümer sei Miteigentümer des Grund­stücks und damit
nach dem Akzessionsprinzip auch des Gebäudes. An den einzelnen
Stockwerkeinheiten bestünden lediglich Sonderrechte, die einem Alleineigentum
höchstens nahe kämen. Der Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 (Auflösung
der einfachen Gesellschaft durch Realteilung) habe nicht zur körperlichen
Aufteilung des Miteigentums, sondern lediglich zur Zuweisung von Sonderrechten
innerhalb des weiterbestehenden Mit­eigentumsverhältnisses, resp. zur
Ueberführung des Gesamteigentums in Miteigentum unter gleichzeitiger Zuweisung
von Stockwerkeinheiten zur Sondernutzung geführt. Eine direkte Zuweisung von
Stockwerkeinheiten im Sinne einer Realteilung sei sodann gar nicht möglich,
weil dies immer voraussetze, dass zuerst die Gesamteigentümer des Grundstücks
als Gesamteigentümer jeder einzelnen Stockwerkeinheit eingetragen würden, bevor
die Zuweisung der Einheiten an die einzelnen Gesellschafter überhaupt möglich
sei. Dieser von der Vorinstanz als handänderungssteuerfrei bezeichnete
Sachverhalt unterscheide sich daher nur in zeitlicher Hinsicht vom
vorliegenden. Dieser Unterschied sei jedoch hand­änderungssteuerlich
unbeachtlich. Der zu beurteilende Vorgang sei daher unter § 207 Abs. 1 lit. c
StG zu subsumieren und demzufolge handänderungssteuerfrei.
b)    In ihrer
Vernehmlassung vom 9. Januar 1997 beantragt die Vorinstanz die kosten­fällige
Abweisung des Rekurses. Vorab verweist sie auf den Einspracheentscheid. Die
Eigentumsverhältnisse bezüglich des Muttergrundstückes seien unmassgeblich.
Eine hand­änderungssteuerfreie Realteilung von Gesamteigentum mittels
Begründung von Stock­werkeigentum und Zuweisung einzelner Einheiten an die
früheren Gesamteigentümer sei möglich, müsse aber eine Handlungseinheit
darstellen. Gerade dies sei vorliegend aber nicht gegeben, weil zwischen der
Begründung des Stockwerkeigentums und der Auflösung der einfachen Gesellschaft
zwei Jahre lägen. Der zeitliche Faktor sei eben gerade bestim­mend. Aus dem
Sachverhalt ergebe sich denn auch, dass im Zeitpunkt der Begründung des
Stockwerkeigentums keineswegs die Absicht bestanden habe, die
Bauherrengemeinschaft mittels Realteilung zu liquidieren. Vielmehr habe man
beabsichtigt, die Einheiten an Dritte zu veräussern, was sich dann allerdings
als schwierig, resp. unmöglich erwiesen habe.
c)    In ihrer
Rückäusserung halten die Rekurrenten an ihrem Standpunkt fest. Die Dif­ferenzierung
betreffend § 207 StG in zeitlicher Hinsicht finde keine Grundlage im Gesetz. Es
lasse sich weder in sachenrechtlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht
begründen, wes­halb beim zeitlichen Auseinanderfallen der beiden Schritte keine
Realteilung vorliegen könne.
Erwägungen:
1.    Der
Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter
einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere
durch Kauf oder Tausch von Grundstücken. Ferner wird die Steuerpflicht
begründet durch die Aufhebung des Gesamteigentums an einem Grundstück, wobei
allerdings die Umwandlung von Gesamt­eigentum an einem Grundstück in
Miteigentum und umgekehrt sowie die körperliche Teilung von Gesamt- oder
Miteigentum im Verhältnis der am einzelnen Grundstück be­stehenden Eigentumsquoten
steuerfrei bleibt (§ 207 lit. c i.V.m. § 205 und 206 StG).
2.    Indem das
Steuergesetz 1986 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche
Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen
Rekurskom­mission, begründet im Entscheid 1979 Nr. 24. Damals entschied die
KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der
Handänderungsgebühr. Unter ”wirtschaftlicher Handänderung” verstand es den
”Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück ..., ohne
dass das Rechtssubjekt, welches rechts­geschäftlich die Verfügungsmacht und
damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als
Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine
Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich
gesehen nicht Eigentümer geworden ist” (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese
Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Dr. V. Monteil
, Zum Objekt der solothurnischen
Hand­änderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 321) als
auch in der späteren Rechtssprechung des KSG (1984, Nr. 33 E. 1; 1986, Nr. 23
E. 1; 1991, Nr. 22 E. 2) übernommen worden.
Auch § 207 lit.
c StG, wonach die Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Ver­hältnis der am
einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten handänderungssteuer­frei ist,
geht auf einen Entscheid des KSG zurück (1987 Nr. 34 E. 1 a).
Die Praxis zum
alten Handänderungsgebührengesetz HGG kann daher im vorliegen­den Zusammenhang
unbesehen übernommen worden (vgl. diesbezüglich auch KSG 1990, Nr. 18 E. 1).
Ob
eine Handänderung im Sinne von § 206 StG vorliegt, ist somit unbeachtlich der
zivilrechtlichen Verhältnisse zu beurteilen. Wenn der zivilrechtliche
Eigentumsübergang auch den Regelfall der wirtschaftlichen Handänderung
darstellt, sind Abweichungen in beiden Richtungen möglich.
3.    Eine
Realteilung, d.h. die körperliche Teilung eines Grundstücks entsprechend den
bestehenden Eigentumsquoten, zieht nach § 207 lit. c StG keine Handänderungssteuer
nach sich. Bei Mehrfamilienhäusern dürfte die Begründung von Stockwerkeigentum
und die anschliessende Uebertragung von Stockwerkeinheiten auf die einzelnen
Gesellschafter der Regelfall einer Realteilung bei der Auflösung eines
Konsortiums sein. Dass eine solche Realteilung zivilrechtlich zwei Schritte
voraussetzt, nämlich zuerst die Begründung des Stockwerkeigentums mit
Gesamteigentum an allen Stockwerkeinheiten und erst dann die Auflösung des
Gesamteigentums durch Zuweisung der einzelnen Einheiten, tut dem praxis­gemäss
keinen Abbruch. Entscheidend ist, dass die beiden zivilrechtlich separaten Vor­gänge
Etappen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges sind. Dass die beiden
Etap­pen in unmittelbarer Folge abgewickelt werden, dürfte dem Normalfall entsprechen,
ist aber nicht unbedingt zwingende Voraussetzung.
Dass
vorliegend die Begründung des Stockwerkeigentums die erste Etappe einer von
Beginn an angestrebten Realteilung gewesen wäre, ist offensichtlich
unzutreffend. Das Stockwerkeigentum wurde begründet, um den Verkauf der
einzelnen Einheiten an Dritte zu ermöglichen. So kam es denn auch zu einzelnen
Verkäufen, denn im Zeitpunkt der Auf­lösung der Bauherrengemeinschaft war sie
nur noch Gesamteigentümerin von 902 / 1000 der gesamten Ueberbauung. Die
Rekurrenten gestehen denn auch ausdrücklich zu, dass die Realteilung erst
beschlossen worden ist, als sich ein Verkauf an Dritte zu vertretbaren Preisen
als unmöglich erwiesen hat. Es liegen somit nicht nur zivilrechtlich, sondern
auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zwei getrennte, von einander
unabhängige Vor­gänge vor und nicht eine Etappierung.
4.    Die Begründung
des Stockwerkeigentums vom 17. Februar 1992 wurde zu Recht nicht wie eine
wirtschaftliche Handänderung behandelt. An die Stelle des Gesamteigentums an
Boden und darauf stehendem Gebäude trat wiederum Gesamteigentum an der
Gesamtheit von Boden und Gebäude. An der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
änderte sich dadurch nichts (vgl. KRKE 1979, Nr. 24, Ziff. 2 hiervor). Es lag
somit gar keine Handänderung vor, weshalb sich auch nicht die Frage stellt, ob
Steuerfreiheit wegen Realteilung oder Um­wandlung von Gesamt- in Miteigentum
gegeben gewesen wäre.
Diese
Feststellung ändert nichts daran, dass die Bauherrengemeinschaft eine neue
Situation geschaffen hat, die ihrerseits Ausgangspunkt der Ueberlegungen
bezüglich der späteren Realteilung sein muss.
5.    Mit
dem Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 entschieden sich die Gesellschaf­ter
für eine Auflösung der Bauherrengemeinschaft mittels Realteilung. Dieser
Vorgang ist unabhängig davon zu beurteilen, dass die Bauherrengemeinschaft
schon vor der Errichtung des Stockwerkeigentums Gesamteigentümerin der
fraglichen Liegenschaft war. Der vor­liegende Fall ist vielmehr gleich zu
behandeln, wie wenn die Bauherrengemeinschaft 16 Stockwerkseinheiten und 17
Anteile an der Einstellhalle erworben und nun real geteilt hätte. Nachdem die
Begründung des Stockwerkeigentums und die Realteilung weder zivil­rechtlich
noch wirtschaftlich in einem ursprünglichen Zusammenhang mit einander stehen,
verbietet sich jede andere Betrachtungsweise. Die Rekurrenten vertreten
diesbezüglich nun die Auffassung, es sei auf das Miteigentum am
Muttergrundstück abzustellen. Dieser Auf­fassung kann nicht gefolgt werden.
Ueber den entsprechenden Miteigentumsanteil kann der Stockwerkeigentümer nicht
direkt verfügen. Die subjektiv-dingliche Verknüpfung zwi­schen Muttergrundstück
und Stockwerkeinheit ist unlösbar. Verfügt werden kann nur über das Eigentum an
der Stockwerkeinheit, und zwar sowohl zivilrechtlich wie wirtschaftlich.
Massgebend für die Handänderungssteuer kann daher auch nur die Handänderung
bezüg­lich der Stockwerkeinheit sein. Zivilrechtlich mögen wohl Unterschiede
zwischen Stock­werkeigentum und ordentlichem Eigentum bestehen, wirtschaftlich
betrachtet existieren sie nicht. Zwischen Handänderungen an
Stockwerkeigentumseinheiten und an anderen Liegen­schaften zu differenzieren,
rechtfertigt sich daher nicht. Unter diesen Umständen ist der von der
Vorinstanz zu Recht zitierte Entscheid des KSG aus dem Jahr 1990 (Nr. 18) ohne
weiteres anwendbar. Die körperliche Teilung von Gesamteigentum ist nur dann
hand­änderungssteuerfrei, wenn sie im Verhältnis der am einzelnen Grundstück,
vorliegend somit an den einzelnen Stockwerk­einheiten, bestehenden
Eigentumsquoten erfolgt. Eine gesamthafte Betrachtung ist bei Stockwerkeigentum
ebensowenig möglich wie bei anderen Gruppen von Grundstücken, die gesetzlich
besonders geregelten Fälle vorbehalten.
6.         Die angefochtene Verfügung
erweist sich unter diesen Umständen als richtig. Die Vorinstanz ist zu Recht
davon ausgegangen, dass die einzelnen Gesellschafter bezogen auf die von ihnen
übernommenen Stockwerkeinheiten im Umfang von 95 % resp. 70 % des
Anrechnungswertes handänderungssteuerpflichtig sind. Der Rekurs ist daher
abzuweisen, unter Kostenfolgen zu Lasten der Rekurrenten.
Steuergericht, Urteil vom 11.
August 1997