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Uebergangs-Jahressteuer

StG § 276 - 280, StHG Art. 69 und DBG Art. 218 - Übergangs-Jahressteuer; Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke. Wenn ein bisher zinsloses Darlehen während der Bemessungslücke erstmalig verzinst wird, handelt es sich bei den Darlehenszinsen um ausserordentliche Einkünfte.

Solothurn Steuergericht 16.06.2003 SGSTA.2002.50
Soleure Steuergericht 16.06.2003 SGSTA.2002.50
Soletta Steuergericht 16.06.2003 SGSTA.2002.50

Uebergangs-Jahressteuer

KSGE 2003 Nr. 4
StG § 276 - 280, StHG
Art. 69 und DBG Art. 218
- Übergangs-Jahressteuer; Besteuerung
ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke. Wenn ein bisher zinsloses
Darlehen während der Bemessungslücke erstmalig verzinst wird, handelt es sich
bei den Darlehenszinsen um ausserordentliche Einkünfte.
Urteil SGSTA.2002.50; BST.2002.26 vom 16. Juni 2003
Sachverhalt:
1.    Im Jahre 1996 verkauften X. und Y.
(nachfolgend: die Rekurrenten) das gesamte Aktienkapital der A. AG, an die vom
Sohn der Rekurrenten neu gegründete B.-Holding AG, zum Preis von Fr.
6'000'000.--. Dieser Kauf wurde finanziert, indem die Rekurrenten der
B.-Holding AG ein zinsloses Darlehen in der Höhe des Kaufpreises zur Verfügung
stellten. Das Darlehen sollte so schnell als möglich durch Ausschüttungen der
A. AG an die B.-Holding AG amortisiert werden. In den Jahren 1996 - 1999 konnte
die B.-Holding dank des guten Geschäftsganges insgesamt einen Betrag von Fr.
3'450'000.-- zurückbezahlen, sodass per 31. Dezember 1999 noch ein Darlehensbetrag
von Fr. 2'550'000.-- ausstehend war. Aufgrund des stetigen Wachstums der A. AG
in den letzten Jahren wurde eine Expansion verbunden mit einem Neubau des
Betriebsgebäudes unumgänglich. In Frage kam dazu sowohl ein Grundstück in X als
auch ein solches in Y, wobei letzteres wohl zu einer Sitzverlegung in den
Kanton Basel-Landschaft geführt hätte. In der Folge verhandelte die A. AG mit
verschiedenen Amtsstellen (Wirtschaftsförderung, Steuerverwaltung) der Kantone
Solothurn und Basel-Landschaft. Mit Beschluss des Regierungsrates des Kantons
Solothurn (RRB Nr. Z. vom 11. August 1998) wurden der A. AG im Sinne von § 11
des Wirtschaftsförderungsgesetzes Steuererleichterungen für die Jahre 2000 -
2002 gewährt. Gemäss Ziff. 7.2. des Beschlusses waren die Steuererleichterungen
an die Auflage geknüpft, dass die A. AG in den Jahren 2000 - 2002 weder
Dividenden noch andere geldwerte Leistungen ausrichtet. Zusätzlich wurde in
Ziff. 7.4. vereinbart, dass das Darlehen bis zum 31. Dezember 2002 nicht zur
vollständigen Rückzahlung gekündigt werden darf. In der Folge wurde das
zinslose Darlehen der Rekurrenten von der B.-Holding AG an die A. AG übertragen
und in ein zu 5 % verzinsliches Darlehen umgewandelt. Für das Jahr 2000
bezahlte die A. AG den Rekurrenten folglich einen Betrag von
Fr. 100'000.--. Dieser Betrag wurde von der Veranlagungsbehörde im Sinne
einer Übergangs-Jahressteuer mit Veranlagung vom 9. Januar 2002 besteuert. Für
die Staats-, Spital-, Gemeinde- und Kirchensteuer wurde ein Betrag von Fr.
28'332.40, für die Bundessteuer ein solcher von Fr. 2'845.-- in Rechnung
gestellt. Im Jahr 2001 erfolgte eine Rückübertragung des Darlehens in der
Grössenordnung von Fr. 2'000'000.-- von der A. AG an die B.-Holding AG, die das
Darlehen im Jahre 2001 ebenfalls mit Fr. 100'000.-- verzinste.
2.    Mit Schreiben vom 21. Januar 2002 hielt
die Vertreterin der Rekurrenten fest, dass das Darlehen an die B.-Holding AG ab
dem 1. Januar 2000 verzinst werde, da eine Amortisation aufgrund der gewährten
Steuererleichterung nicht mehr zulässig war. Die Qualifikation des
Darlehenszinses als ausserordentliches Einkommen sei verfehlt, weshalb die
Veranlagung zu korrigieren sei. Die Veranlagungsbehörde nahm das Schreiben als
Einsprache entgegen.
Mit Entscheid vom 14. Mai 2002 wurde
die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde hielt dabei fest, dass auch
eine erstmalige Verzinsung eines Darlehens ausserordentlich sein könne, wenn
ausgerechnet die erstmalige Verzinsung in die Bemessungslücke falle. Die
Rekurrenten seien hier in der Lage gewesen, die Ausrichtung des Zinses selbst
zu beeinflussen.
3.    Gegen den Einspracheentscheid liessen
die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 12. Juni 2002 Rekurs erheben mit dem
Begehren, dass der Einspracheentscheid vom 14. Mai 2002 sowie die Steuerveranlagung
vom 9. Januar 2002 aufzuheben sei. Dabei liessen sie ausführen, dass dem
allgemein gehaltenen Einspracheprotokoll nicht entnommen werden könne, aus
welchem Rechtsgrund die Darlehenszinsen als Einkommen besteuert worden seien.
Die Rekurrenten hätten mit der B.-Holding AG vereinbart, dass das Darlehen so
schnell als möglich amortisiert werden solle. Bis Ende 1999 sei das Darlehen
aufgrund des guten Geschäftsganges bis auf Fr. 2'000'000.-- zurückbezahlt
worden. Die Auflagen des Regierungsrates im Rahmen der Wirtschaftsförderung
hätten danach aber weitere Amortisationen verunmöglicht. Die Vertragsparteien
hätten sich daher veranlasst gesehen, den Darlehensvertrag abzuändern und ab
dem Jahre 2000 einen Darlehenszins von 5 % auszuzahlen. Der Veranlagungsbehörde
sei dieses Vorgehen erläutet worden, worauf die Veranlagungsbehörde in Aussicht
gestellt habe, dass die Besteuerung des Darlehenszinses rückgängig gemacht
werde. Eine schriftliche Bestätigung dieses Sachverhalts der Vertreterin der
Rekurrenten sei aus nicht ersichtlichen Gründen als Einsprache entgegen
ge-nommen worden. Durch dieses Vorgehen sei den Rekurrenten das rechtliche
Gehör nicht ausreichend gewährt worden. Die erstmalige Verzinsung eines
Darlehens dürfe nicht automatisch als ausserordentliches Einkommen angesehen
werden. Die Konditionen des Darlehens hätten durch den Entscheid des
Regierungsrates als Konsequenz einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
modifiziert werden müssen. Die Bemessungslücke dürfe nicht auf dem Weg der
extensiven Besteuerung der aussordentlichen Einkünfte in eine Art
Gegenwartsbemessung umfunktioniert werden. Die von der Vorinstanz gezogene
Analogie zu Art. 206 DBG sei nicht sachgerecht. Eine Kontinuität im Verhalten
der Rekurrenten könne nur verlangt werden, wenn die Umstände zumindest
vergleich seien. Davon könne aber hier nicht gesprochen werden. Da das
Verhalten der Rekurrenten nicht ungewöhnlich sei, könne nicht von einer
Steuerumgehung gesprochen werden. Die Verfahrenskosten seien auf jeden Fall vom
Staat zu tragen, da sich die Rekurrenten vor dem Rekursverfahren unzureichend
äussern konnten.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. Juli
2002 beantragte die Veranlagungsbehörde den Rekurs abzuweisen. In der
Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass das Schreiben der
Vertreterin der Rekurrentin als Einsprache entgegengenommen werden musste und
dass keine mündliche Verhandlung gewünscht worden sei. Demzufolge sie auch das
rechtliche Gehör nicht verweigert worden. Die Besteuerung des Darlehenszinses
sei in Anlehnung an § 276 StG und Art. 218 DBG erfolgt. Nach diesem System würden
die ausserordentlichen Einkünfte nicht in die Bemessungslücke fallen, was mit
einem Differenzsteuerverfahren nichts zu tun habe. Die Steuererleichterungen
seien an die Auflage geknüpft gewesen, dass die A. AG in dieser Zeit keine
Dividenden oder andere geldwerten Leistungen ausrichten dürfe. Die Umwandlung
des zinsfreien Darlehens der B.-Holding AG in ein verzinsliches der A. AG
widerspreche dem Grundgedanken der erteilten Auflage. Mit der Zinsgewährung
werde ein Teil des Gewinns der Gesellschaft in die Bemesssungslücke der
Rekurrenten verschoben. Das gewählte Vorgehen sei zudem ungewöhnlich. In einem
Gespräch sei von einer Rückübertragung des Darlehens in die B.-Holding AG im
Jahre 2001 gesprochen worden. Damit würde die Zinszahlung einmalig.
In ihrer Replik vom 25. Juli 2002
liessen die Rekurrenten mitteilen, dass sie an den im Rekurs geäusserten
Rechtsbegehren festhalten würden. Der Rekurs sei nicht nur gegen die veranlagte
Staatssteuer 2000, sondern auch gegen die veranlagte direkte Bundessteuer gerichtet.
Der Gesellschaftsgewinn sei nicht im Rahmen der Dividendenzahlung gekürzt worden,
da der Gewinn noch kleiner ausfallen würde, wenn die Unternehmensgruppe die benötigten
finanziellen Mittel auf dem Kapitalmarkt beziehen müsste. Die
Amortisations-vereinbarung sei durch die regierungsrätliche Ausschüttungssperre
zu einem "echten" Darlehen geworden.
Das kantonale Steueramt beantragt in
der Duplik vom 23. September 2002 Rekurs und Beschwerde abzulehnen. Dabei führt
es aus, dass die regierungsrätlichen Auflagen bezweckt hätten, dass das
erarbeitete Substrat für die geplanten Investitionen hätte verwendet werden
können. Dass das zinsfreie Darlehen von der Holding in die Tochtergesellschaft
transferiert und in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt worden sei, stehe in
keinem ersichtlichen Zusammenhang mit den gewährten Steuererleichterungen und
sei auch nicht mit den Veranlagungsbehörden abgesprochen worden. Das Vorgehen
sei ausserordentlich, da erstens das Darlehen von einer Holdinggesellschaft in
eine Betriebsgesellschaft verschoben worden sei, zweitens die Finanzierung des
Verkaufspreises somit über die verkaufte Gesellschaft erfolge und drittens die
Verzinsung erstmals in der Bemessungslücke stattgefunden habe.
Die Eidg. Steuerverwaltung hat auf
eine Stellungnahme verzichtet.
Erwägungen
1.    ...
2.    Mit Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat
der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle eines Systemwechsels
von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur Anwendung gelangen (Art.
218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar 1999 für die Kantone
verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen Übergangsrecht, wo das
Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte (vgl. P.
Agner
/A.
Digeronimo
,
H.-J.
Neuhaus
/G.
Steinmann
, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N 5), gilt nun, dass die Einkommenssteuer
bei natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel
gestützt auf das (neue) Recht der Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte
und Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog.
Bemessungslücke, d.h. sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich.
Um die daraus resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das
Übergangsrecht vor, dass auf den in dieser Zeit angefallenen
ausserordentlichen
Einkünften für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer
erhoben wird und die getätigten
ausserordent-lichen
Aufwendungen
zusätzlich in einem der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen
auszuwählenden Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich
bleiben somit während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die
ordentlichen
Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th.
Koller
/Ch.
Kissling
, Der geplante Übergang
zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene
Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).
Im kantonalen Steuergesetz wurden die
bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der Teilrevision vom 30. Juni
1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze
finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§ 276 ff. StG. Rekurs und Beschwerde
können daher in der Folge gemeinsam behandelt werden.
3.    Gemäss § 276 Abs. 1 StG unterliegen
ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem Jahr
abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen Jahressteuer.
In Absatz 3 von § 276 StG wird sodann umschrieben, was als ausserordentliche
Einkünfte gilt. Dazu gehören beispielsweise Kapitalleistungen, aperiodische
Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die Aufzählung in § 276 Abs. 3 StG ist
nicht abschliessend.
Die erwähnten Bestimmungen sollen die
Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen
und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der
Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) gelten
als Kriterien für die Ausserordentlichkeit von Einkünften etwa die Einmaligkeit
einer Leistung, die aussergewöhnliche Höhe eines Einkommens, das seiner Natur
nach regelmässig fliesst, eine Änderung in der Verbuchung der Einkommensquelle
sowie die Beeinflussbarkeit der Ausrichtung des Einkommens durch die
steuerpflichtige Person. Die Abgrenzung der ausserordentlichen von den
ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen werden,
sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D.
Weber
, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bd.
I/2b, Art. 218 DBG N 33).
4.
Der Erhalt eines
Darlehenszinses ist üblicherweise ein
periodischer
Vorgang, der nicht
als ausserordentliche Einkunft qualifiziert werden kann. Ausnahmsweise kann allenfalls
dann von einem ausserordentlichen Vermögensertrag gesprochen werden, wenn es
sich beispielsweise beim Darlehenszins während der Bemessungslücke um Voraus-
oder Nachzahlungen handelt (
Weidmann
H./Grossmann B./Zigerlig R.
, Weisweiser durch das st. gallische
Steuerrecht, 6. Auflage, S. 191).
Anders präsentiert sich die Situation
hingegen, wenn ein bisher zinsloses Darlehen während der Bemessungslücke
erstmalig verzinst wird. Einem solchen Vorgang mangelt es offensichtlich an
Kontinuität. Hier kann nicht mehr von einem
periodischen
Vorgang gesprochen
werden. Bei aperiodischen Einkünften (vgl. StR 2001 S. 453) bzw. Vermögenserträgen,
die während der Bemessungslücke in besonderer Form oder Höhe anfallen (vgl. StR
2001, S. 509), handelt es sich regelmässig um ausserordentliche Einkünfte im
Sinne von Art. 218 DBG bzw. § 276 StG.
5.    Grundsätzlich kann ein zinsloses
Darlehen nur bei entsprechender zweiseitiger Vereinbarung zwischen
Darlehensnehmer und -geber in ein verzinsbares Darlehen umgewandelt werden. Die
Rekurrenten hatten somit keinen Rechtsanspruch auf die Umwandlung des zinslosen
in ein verzinsbares Darlehen. Wäre ein von den Rekurrenten unabhängiger Dritter
Darlehensgeber gewesen, muss davon ausgegangen, dass es nie zu einer Umwandlung
gekommen wäre. Wirtschaftlicher Inhaber der A. AG (Darlehensgeberin) war der
Sohn der Rekurrenten, der die Gesellschaft 1996 zu äusserst günstigen
Konditionen von den Rekurrenten übernehmen konnte. In casu dürfte der Einfluss
der Rekurrenten auf die Entscheidung, das Darlehen im Jahre 2000 erstmals zu
verzinsen, sehr gross gewesen sein. Das Kriterium der Beeinflussbarkeit der
Ausrichtung des Einkommens durch die steuerpflichtige Person (vgl. Ziff. 252
des Kreisschreibens Nr. 6 der EStV vom 20. August 1999, abgedruckt in ASA 68 S.
384 ff.; D.
Weber
, a.a.O., Art.
218 DBG N 33;
Eichenberger/Gehriger
,
Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuer-gesetz, N 195; StR
2001, S. 510) spricht hier somit klar dafür, dass das Einkommen als
ausserordentliche Einkunft im Sinne von Art. 218 DBG bzw. § 276 StG angesehen
werden muss.
6.    Nach Aussage der Rekurrenten wurde der
Wechsel vom zinslosen zum verzinsbaren Darlehen aber nicht wegen der
Bemessungslücke vorgenommen, sondern weil die Auflagen des regierungsrätlichen
Entscheids über die Gewährung der Wirtschaftsförderung die weitere Amortisation
des Darlehens verunmöglicht haben. Diese Argumentation ist nicht ganz von der
Hand zu weisen. Auf der andern Seite leuchtet es aber nicht ein, weshalb
bereits im Jahr 2001 das Darlehen wieder von der A. AG auf die B.-Holding AG
übertragen werden sollte. Die B.-Holding AG war mangels Ausschüttungen der
Betriebsgesellschaft in den Jahren 2001 und 2002 ohne zusätzliche Aufnahme von
Fremdkapital gar nicht in der Lage, Darlehenszinse zu leisten. Dem von den
Beteiligten gewählten Vorgehen ist daher jegliche Kontinuität abzusprechen
(vgl. StR 2001, S. 459). Dies alles deutet klar darauf hin, dass es beim
gewählten Vorgehen im Jahre 2000 in erster Linie darum ging, Steuern zu sparen.
Erstens konnte mit der Auszahlung eines Darlehenszinses der Gewinn der A. AG
und damit potentielles Ausschüttungssubstrat vermindert werden und zweitens
hätten die Rekurrenten dank der Bemessungslücke zu einer einmaligen steuerfreien
Einkunft von Fr. 100'000.-- kommen sollen. Das gewählte Vorgehen ist zwar nicht
unzulässig, muss aber aufgrund der gesamten Umstände und Buchungsvorgänge in
den Jahren 2000 und 2001 als ausserordentlich angesehen werden.
Rekurs und Beschwerde erweisen sich
deshalb als unbegründet.
Steuergericht, Urteil vom 16. Juni
2003