so_gerichte · SGSTA.2020.13 · 2021-08-16 · de
Staats- und Bundessteuern 2014 und 2015

Einkommen, Eigenmietwert; Vermögen, Aktiven. StG § 27 lit. b, § 28, § 61 Abs. 2, § 67, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b, Art. 21 Abs. 2.1. Eigenmietwertberechnung, in casu Einzelbewertung nicht zu beanstanden. 2. Bewertung von Anteilen an einer Anwalts-Aktiengesellschaft,gesetzliche Beschränkung der Übertragbarkeit der Anteile, Pauschalabzug von 30 % bezüglich des Werts dieser Aktien.

KSGE 2021 Nr. 3

StG § 27
lit. b, § 28, § 61 Abs. 2, § 67, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b, Art. 21 Abs. 2.Einkommen,
Eigenmietwert; Vermögen, Aktiven.

1.
Eigenmietwertberechnung, in casu Einzelbewertung nicht zu beanstanden.2.
Bewertung von Anteilen an einer Anwalts-Aktiengesellschaft, gesetzliche
Beschränkung der Übertragbarkeit der Anteile, Pauschalabzug von 30 % bezüglich
des Werts dieser Aktien.

Aus den Erwägungen

A. Berechnung
des Eigenmietwerts

2.    Gemäss § 27 lit.
b StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG sind Erträge aus unbeweglichem Vermögen
steuerbar. Darunter fällt auch der Mietwert von Liegenschaften oder
Liegen-schaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder
eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung
stehen. Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwertes
unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen
Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. Nach § 28 Abs. 1 StG
richtet sich der steuerbare Mietwert der eigenen Wohnung nach dem Wohnwert;
dieser entspricht dem Betrag, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer
gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwerts sind
Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse
angemessen zu berücksichtigen. Der Regierungsrat setzt die Eigenmietwerte im
Verhältnis zum Wohnwert massvoll fest und passt sie nur in grösseren
Zeitabständen an (§ 28 Abs. 2 StG). Gestützt auf diese Delegationsnorm hat der
Regierungsrat am 28. Januar 1986 die Steuerverordnung Nr. 15: Bemessung des
Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr. 15; BGS 614.159.15; im Folgenden wird
stets auf die für die hier relevanten Steuerperioden gültige am 1. Januar 2014
in Kraft stehende Fassung Bezug genommen) erlassen und darin die Berechnung der
Eigenmietwerte für die konkreten Fälle geregelt (KSGE 2011 Nr. 4 E. 6). Dabei
wird in der StVO Nr. 15 zwischen Gebäuden durchschnittlicher (§§ 1 bis 3) und
überdurchschnittlicher Bauart (§§ 4 und 5) unterschieden und zwar nach Massgabe
des Katasterwertes. Die Grenze liegt dabei gemäss § 1 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 1
StVO Nr. 15 bei CHF 240000.00. Weiter verweist § 9 Abs. 2 StVO Nr. 15 für die
Ermittlung des Mietwertes auf die von der ESTV herausgegebenen Richtlinien für
die Ermittlung des Mietwertes selbstgenutzter Wohnliegenschaften, die ergänzend
anwendbar sind.

3.    In tatsächlicher
Hinsicht ist unbestritten und entspricht der Selbstdeklaration durch die
Rekurrenten, dass die fragliche Liegenschaft mit einem Katasterwert von CHF
261'400.00 über der Grenze von § 1 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 1 StVO Nr. 15 liegt und
damit nach Massgabe dieser Verordnung als Gebäude überdurchschnittlicher Bauart
gilt. Gemäss § 5 Abs. 1 StVO Nr. 15 ist somit der Mietwert im Verfahren der Einzelbewertung
festzulegen. Dabei ist auf die Raumeinheiten der Katasterschätzung gemäss
Weisung II zur Bewertung überbauter Grundstücke (BGS 212.478.452) abzustellen
(§ 5 Abs. 2 StVO Nr. 15) und diese sind mit einem Ansatz pro Monat je nach
Alter und Gemeindegruppe zu multiplizieren. Jedenfalls nicht substantiiert
bestritten sind vorliegend die Berechnungsgrundlagen, wonach die Liegenschaft
im Jahr 1999 gebaut wurde und sich in einer Gemeinde der Gruppe III befindet.
Demnach beträgt der nach § 5 Abs. 2 StVO Nr. 15 anwendbare Multiplikator in der
Regel CHF 150.00 pro Monat.

4.    Zum basierend
darauf in der Einspracheverfügung vom 24. Februar 2020 korrekt be-rechneten
Wert von CHF 21'150.00 pro Jahr erfolgte ein «Zuschlag für Einfamilienhaus» von
10 % (CHF 2115.00) sowie Zuschläge für das Bassin von CHF 716.00 und für
besondere Einrichtungen (Doppelgarage) von CHF 1'500.00, woraus sich der
Mietwert von CHF 25'481.00 ergab. Die Bemessung erfolgte, nachdem im Auftrag
der Veranlagungsbehörde durch die Abteilung Katasterschätzung des Steueramtes
eine Besichtigung der Liegenschaft und gestützt darauf mit Schreiben vom 9.
September 2019 eine Berechnung des Mietwertes von CHF 2'720.00 pro Monat bzw.
CHF 32'640.00 pro Jahr erfolgt war.

5.    Die Rekurrenten
wenden gegen die Bemessung des Mietwerts durch die Veranlagungsbehörde
einerseits ein, sie hätten den Nachweis erbracht, dass die Marktmiete bedeutend
tiefer sei als von der Veranlagungsbehörde nach der standardisierten Methode
angenommen. Deshalb hätte diese mit einem Gutachten die Marktmiete feststellen
müssen. Sie beziehen sich dabei auf ein mit der Einsprache eingereichtes
Schreiben der U. AG vom 29. April 2016, wonach der Mietwert der Liegenschaft
CHF 1'900.00 pro Monat betrage. Diese Einschätzung wurde mit Schreiben der U.
AG vom 12. Juni 2019 wiederholt.

Ausgangspunkt bildet in
diesem Punkt der Grundsatz, dass Privatgutachten blosse Parteibehauptungen
darstellen. Sie unterliegen zwar derselben freien Beweiswürdigung wie andere
Beweismittel, können aber nicht einer neutralen Expertise gleichgestellt
werden, sondern entsprechen eigenen Berechnungen und Behauptungen der
steuerpflichtigen Person (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., N 43 zu
Art. 123). Insofern bieten sie als Parteibehauptungen keinen besonderen Anlass,
um abweichend von der durch das Steuergesetz und die Steuerverordnung Nr. 15
vorgesehenen Bemessungsmethode (s. dazu oben E. 2) ein
Sachverständigengutachten anzuordnen. Vor diesem Hintergrund hat die Vorinstanz
entgegen der Auffassung der Rekurrenten Art. 29 Abs. 2 BV sowie § 127 StG und
Art. 123 DBG nicht verletzt, indem kein Sachverständigengutachten angeordnet
worden ist.

6.    Ergänzend bringen
die Rekurrenten vor, die zur Berechnung beigezogenen Faktoren seien nicht
korrekt bzw. würden § 28 StG nicht entsprechen. Dem kann nicht gefolgt werden.
Wie das Bundesgericht im Urteil vom 31. Januar 2019 (2C_843/2016, 2C_844/2016)
festgehalten hat, verweist § 9 Abs. 2 StVO Nr. 15 in statischer Art und Weise
auf das Kreisschreiben der ESTV vom 25. März 1969 betreffend die Ermittlung des
steuerbaren Mietertrags von Wohnliegenschaften, welches folgendes Vorgehen
vorgibt:

- Besichtigung des zu
bewertenden Einfamilienhauses;

- Feststellung der
vorhandenen Raumeinheiten;

- Entscheid über den
anzuwendenden Grundansatz pro Raumeinheit (je nach Alter, Wohnlage und Ausbau);

- Bestimmung des im
konkreten Fall anzuwendenden prozentualen Zuschlags für das Einfamilienhaus;

- Schätzung des
Mietwertes zusätzlicher Einrichtungen und Anlagen;

- Berechnung des
massgebenden Mietwertes (Urteil vom 31. Januar 2019, 2C_843/2016, 2C_844/2016,
E. 2.2.5 und 2.2.7).

Im erwähnten Urteil
hatte das Bundesgericht zu beurteilen, ob der Zuschlag für Einfa-milienhäuser
weiterhin zu berücksichtigen ist, obwohl das entsprechende Kreisschreiben,
welches diesen vorsah, in der Zwischenzeit aufgehoben wurde. Dies hat das
Bundesgericht bejaht mit dem Hinweis, eine gegenteilige Auslegung und Anwendung
des kantonalen Verordnungsrechts wäre verfassungsrechtlich unhaltbar, ja
willkürlich (a.a.O., E. 3.4.10). Die erwähnte Regelung des Kreisschreibens ist
somit auch in den hier relevanten Steuerperioden ergänzend anwendbar.

Das Vorgehen der
Veranlagungsbehörde bei der Einzelbewertung entspricht den er-wähnten Vorgaben
des Kreisschreibens. Insbesondere ist eine Besichtigung durch eine für
Liegenschaftenschätzungen zuständige Behörde des Steueramtes erfolgt und der
Tatsache bestehender Mängel wurde mit einer niedrigen Ansetzung des Zuschlags
für das Einfamilienhaus bei 10 % Rechnung getragen. Ausgehend von der
Marktwertschätzung liegt zudem wie die Veranlagungsbehörde richtig festhält die
Bemessung des Eigenmietwerts innerhalb der durch §9 Abs. 1bis StVO Nr. 15
vorgegebenen Bandbreite. Der Zuschlag für die Doppelgarage von CHF 1'500.00
liegt überdies deutlich unterhalb dessen, was die Rekurrenten mit dem Schreiben
der U. AG vom 12.06.2019 geltend machen.

Die Behauptung der
Rekurrenten, die Liegenschaft verfüge aufgrund der Mängel gar nicht über einen
Marktwert, widerspricht demgegenüber den eigenen Ausführungen und Anträgen der
Rekurrenten diametral, insbesondere dem Schreiben der Firma U. AG, welche die
Marktmiete von CHF 1'900.00 beziffert. Die Behauptung übermässig hoher
Nebenkosten, welche den Marktwert erheblich schmälern würden, wurde nicht rechtsgenüglich
belegt.

7.    Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass die Eigenmietwertberechnung durch die
Veranlagungsbehörde im angefochtenen Einspracheentscheid vom 24. Februar 2020
nicht zu beanstanden ist und Rekurs sowie Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen
sind.

B. Bewertung
der Anteile an der X. AG

8.    Gemäss Art. 14
Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) wird das Vermögen
zum Verkehrswert bewertet. Diese Bestimmung ist für die Kantone bindend (BGE
134 II 207 E. 3.6; Urteil vom 12. Juni 2009, 2C_800/2008, E. 2.1). Im Kanton
Solothurn wurde diese Regelung in § 61 Abs. 2 StG übernommen, wonach die
Aktiven - soweit in den spezifischen Vorschriften nichts Anderes bestimmt ist -
zum Verkehrswert bewertet werden. § 67 StG sieht für Wertpapiere, Forderungs-
und Beteiligungsrechte ohne Kurswert eine Schätzung des Verkehrswerts vor,
wobei für Beteiligungswerte der Ertrags- und Substanzwert angemessen zu berücksichtigen
sind.

9.    Der Verkehrswert
von Beteiligungswerten ohne Kurswert ist gemäss § 34 Abs. 1 der
Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (VV StG; BGS
614.12) in der Regel nach der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz
zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer
(Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008, nachfolgend KS 28) zu ermitteln
(vgl. auch KSGE 2005 Nr. 5). Diese bezweckt für die Vermögenssteuer eine in der
Schweiz einheitliche Bewertung von inländischen und ausländischen Wertpapieren,
die an keiner Börse gehandelt werden. Sie dient der Steuerharmonisierung
zwischen den Kantonen (Urteil des Bundesgerichts vom 12. Juni 2009,
2C_800/2008; KS 28, Rz. 1) und gilt nach ständiger Praxis des Bundesgerichts
als zuverlässige Methode zur Bestimmung des Verkehrswerts, weil darin die
Überlegungen, die für die Preisbildung bei nicht kotierten Aktien im
Allgemeinen massgebend sind, zum Ausdruck kommen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 30. Juni 2014, 2C_1168/2013, 2C_1169/2013, E. 3.6).

10.  Bei nichtkotierten
Wertpapieren, für die keine Kursnotierungen bekannt sind, ent-spricht der
Verkehrswert gemäss Rz. 2 Abs. 4 von KS 28 dem inneren Wert. Er wird in der
Regel als Fortführungswert berechnet. Bei Dienstleistungsgesellschaften ergibt
sich der Unternehmenswert gemäss Rz. 34 von KS 28 aus der zweimaligen
Gewichtung des Ertragswertes und der einmaligen Gewichtung des Substanzwertes
zu Fortführungswerten. Gemäss Kommentar zu Rz. 5 von KS 28 sind als juristische
Personen organisierte Anwaltskanzleien als Dienstleistungsgesellschaften zu
qualifizieren. Die eingeschränkte Übertragbarkeit der Beteiligungspapiere ist
im Rahmen des Pauschalabzuges gemäss Rz. 61 zu beurteilen.

11.  Nach der Praxis
des Bundesgerichts ist die von Art. 8 Abs. 1 lit. d BGFA (Bundesgesetz über die
Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte, SR 935.61) geforderte
institutionelle Unabhängigkeit der Anwältinnen und Anwälte bei als juristischen
Personen organisierten Anwaltskanzleien nur dann gewährleistet, wenn sowohl das
Aktionariat als auch der Verwaltungsrat ausschliesslich aus im kantonalen
Anwaltsregister eingetragenen Personen besteht (BGE 144 II 147 E. 5.3.2 ff.).
Daraus folgt zweifellos eine gesetzliche Beschränkung der Übertragbarkeit von
Beteiligungsrechten in Bezug auf als juristische Personen organisierte
Anwaltskanzleien.

12.  Gemäss Rz. 61 Abs.
1 KS 28, welcher das Kapitel mit dem Titel «Pauschalabzug für
vermögensrechtliche Beschränkungen» eröffnet, wird dem beschränkten Einfluss
des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und die
Beschlüsse der Generalversammlung sowie der beschränkten Übertragbarkeit von
Gesellschaftsanteilen pauschal Rechnung getragen. Diese Randziffer sieht somit
vor, dass zwei unterschiedliche Sachverhalte eine pauschale Berücksichtigung im
Wert der Beteiligungen zur Folge haben: Einerseits der beschränkte Einfluss des
Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die Geschäftsleitung und die
Beschlüsse der Generalversammlung und andererseits eine beschränkte
Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile. Sie sieht zudem vor, dass der
Titelinhaber - unter Vorbehalt der nachfolgenden Randziffern - einen
Pauschalabzug von 30 % geltend machen kann, wenn der Verkehrswert nach Rz. 2
Abs. 4 berechnet wird, was vorliegend der Fall ist (vgl. oben E. 10).

13.  Die Rzn. 62 und 63
des KS 28 betreffen offensichtlich den erstgenannten Sachverhalt des
beschränkten Einflusses des Inhabers einer Minderheitsbeteiligung auf die
Geschäftsleitung und die Beschlüsse der Generalversammlung. Bei Rz. 62 ergibt
sich dies aufgrund des Wortlautes und den Kommentaren dazu ohne Weiteres. Rz.
63 sieht vor, dass ein Minderheitsaktionär, welcher eine angemessene Dividende
erhält, im Vergleich zum Mehrheitsaktionär nicht schlechter gestellt ist (vgl.
Kommentar zu Rz. 63 KS 28), weshalb der Pauschalabzug nicht angemessen
erscheinen würde. Auch diese Randziffer betrifft somit den beschränkten
Einfluss des Aktionärs. Keine dieser Randziffern befasst sich inhaltlich mit
der gesetzlichen Einschränkung der Übertragbarkeit. Die in Rz. 64 aufgezählten
Ausschlussgründe liegen schliesslich vorliegend unbestrittenermassen nicht vor.

14.  Nach dem
Ausgeführten besteht eine gesetzliche Beschränkung der Übertragbarkeit in Bezug
auf die Anteile der X. AG, von welcher der Rekurrent die Hälfte der Aktien
besitzt. Aufgrund dieser Beschränkung der Übertragbarkeit ist dem Rekurrenten
in Bezug auf den durch die Veranlagungsbehörde nach Rz. 2 Abs. 4 i.V. mit Rz.
34 KS 28 berechneten Wert dieser Aktien ein Pauschalabzug von 30 % nach Rz. 61
Abs. 1 KS 28 zu gewähren. Gemäss Urkunden 11 und 12 der Rekurrenten wurde
dieser Pauschalabzug von 30 % den Rekurrenten für das Steuerjahr 2014 gewährt,
für das Steuerjahr 2015 hingegen nicht mehr. Der Rekurs ist in diesem Punkt
teilweise gutzuheissen und der Steuerwert der Aktien für das Steuerjahr 2015
von CHF 1'720.00 auf CHF 1'204.00 je Aktie zu reduzieren, was einen
Vermögenswert der Anteile des Rekurrenten von CHF 602'000.00 ergibt.

Steuergericht,
Urteil vom 16. August 2021 (SGSTA.2020.13;BST.2020.10)