so_gerichte · SGSTA.2014.75 · 2014-09-02 · de
Staatssteuer 2012

Zum steuerbaren Reingewinn gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Verdeckt sind solche Ausschüttungen, wenn sie unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet werden. Voraussetzung für eine verdeckte Gewinnausschüttung ist namentlich auch ein offensichtliches Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung. Es gilt der Grundsatz des dealing at arms length.

KSGE 2015 Nr. 8

StG
§ 91 Abs. 1 lit. b.Juristische Personen, Reingewinn,
Gewinnausschüttungen.

Sachverhalt:

1. Die
Steuerpflichtige X. AG, Zug, erhob mit Eingabe vom 17. April 2014 Einsprache gegen
die definitive Veranlagung des Steueramts des Kantons Solothurn mit Datum vom
18. März 2014 für die Staatssteuer 2012. Die Steuerpflichtige beantragte, die
Veranlagung sei zufolge überschrittener Zuständigkeit aufzuheben und die
Neuveranlagung zu sistieren bis zum Vorliegen der definitiven Veranlagung und
interkantonalen Steuerausscheidung des Hauptsteuerdomizils (Kanton Zug). Zudem
wurde die Veranlagung in folgenden Punkten angefochten: Berechnung des
verdeckten Eigenkapitals per 31. Dezember 2012; Nichtanerkennung der
Verwaltungsentschädigung von CHF 18000, der Mietaufwendungen von CHF 9000 und
des Lohnaufwands von Y. im Betrag von CHF 16800. Mit Einspracheentscheid vom
2. September 2014 hiess das Kantonale Steueramt die Einsprache teilweise gut.
Aufgrund der Erwägungen wurden die steuerbaren Faktoren wie folgt festgelegt:
Gesamtkapital 2012: CHF 315151 (vorher CHF 531406); Anteil Kanton Solothurn
2012: CHF 174436 (vorher CHF 294131); Reingewinn Staat 2012: CHF 62663 (wie
vorher); Anteil Kanton Solothurn: CHF 58360 (wie vorher).

2. Dagegen erhob die
Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 3. Oktober 2014 Rekurs an das
Kantonale Steuergericht. Sie beantragte, die Aufrechnungen für die
Hausverwaltung (CHF 4400), die Miete (CHF 9000) und den Lohn Y. (total CHF
10800) seien zu streichen und die in der Steuererklärung geltend gemachten
Beträge anzuerkennen. Zur Begründung wurde v.a. vorgebracht, seit 2008 sei die
Hauptveranlagung bis 2011 stets anstandslos übernommen worden. Der Hauptkanton
kenne die tatsächlichen Umstände vor Ort am besten. Die Kantone Zug und Aargau
hätten die Steuererklärungen anerkannt, zum Teil in voller Kenntnis der
abweichenden Meinung des Kantons Solothurn. Die steuerlichen Voraussetzungen
seien bei allen Kantonen gleich. Die Abweichungen im Kanton Solothurn seien
rein sachverhaltlicher Natur. Massgebend sei eine wirtschaftliche
Betrachtungsweise. Die Natur der Sache rechtfertige den Vorrang des Hauptkantons.
Die Rekurrentin habe kein eigenes Personal. Y. sei geschäftsführender
Verwaltungsrat. Es treffe nicht zu, dass der Y. AG die Liegenschaftsverwaltung
zur selbständigen Erledigung übertragen worden sei. Deren Dienstleistung
umfasse die gesamte Verwaltung der Rekurrentin. Es sei zu vergleichen, was ordentliches
Personal kosten würde. Die Feststellungen des Kantons Solothurn zum Lohnaufwand
Y. seien unzutreffend. Dass dieser für die tatsächliche Leitung, Kontrolle und
Effizienz des Unternehmens verantwortlich sei, werde unterschlagen. Ferner
bestünden bezüglich des Mietaufwands Vorurteile. Das Personal sei als
angestelltes Dienstpersonal zu verstehen. Die Z. AG habe über einen voll
ausgerüsteten Büroraum verfügt, mithin eine komplette Büroinfrastruktur. Diesen
Büroraum habe die A. AG von der Z. erhalten und der Rekurrentin übergeben zu
einem Mietzins von CHF 9000/Jahr. Diese Massnahme sei geschäftsmässig nicht
unbegründet, sondern in Bezug auf die anzunehmende Langlebigkeit des
Anlagegeschäfts naheliegend gewesen. Es gehe dabei um einen normalen
Unternehmensentscheid. Im Einzelnen seien Entgelte für Dienstleistungen
Tatsachen; Tatsächlichkeit gehe der Schriftlichkeit vor. Es werde nach dem
Massstab des Plausiblen und Augenscheinlichen gearbeitet. So stelle sich die
Frage nach der Höhe der monatlichen Pauschale bei selbständiger Erledigung der
Geschäfte durch die Rekurrentin mit eigenem Personal. Die geltend gemachten
Beträge seien bis 2011 aus selbstverständlicher Plausibilität akzeptiert
worden. Hinsichtlich geschäftsmässiger Begründetheit verwies die Rekurrentin
auf ihre bisherigen Ausführungen zur Miete und zum Anteil am Sekretariat. Es
sei für sämtliche Dienstleistungen eine Pauschale von CHF 18000 verlangt
worden. Durch die Inanspruchnahme der Dienste der Y. AG anstelle eigenen
Personals seien der Rekurrentin erhebliche Mehrkosten erspart worden. Schliesslich
verwies die Rekurrentin auf ihre Einsprache vom 17. April 2014.

In ihrer
Vernehmlassung vom 10. Dezember 2014 beantragte das Kantonale Steueramt (Vorinstanz)
die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Dazu wurde v.a. ausgeführt, der
Kanton Solothurn sei an die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Zug
nicht gebunden. Ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben durch das
Kantonale Steueramt Solothurn liege aufgrund der Neubeurteilung von
Aufwendungen nicht vor. Die Y. AG sei eine der Rekurrentin nahestehende
Gesellschaft. Der Leistungsumfang zwischen den nahestehenden Gesellschaften sei
im Fremdvergleich einem sog. Liegenschaften-Verwaltungsmandat gleichzusetzen.
Die Immobilienverwalterin Y. AG sei eine Fachstelle für die Bewirtschaftung von
Liegenschaften. Der Aufwand für die Tätigkeit der Liegenschaften-Verwaltung
werde der Rekurrentin mehrfach belastet, was einem Drittvergleich klar widerspreche.
Die diesbezüglichen Ausführungen der Rekurrentin seien widersprüchlich und
nicht sachgerecht. Die Vermischung der Tätigkeiten werde vorliegend zulasten
der Rekurrentin ausgenutzt; die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
Rekurrentin werde nicht sachgerecht abgebildet. Es sei zu Recht nur ein
Liegenschaften-Verwaltungshonorar mit einem Ansatz von 5 % inkl.
Geschäftsführung zugestanden worden. Die anfallenden Kosten seien mit einem
Verwaltungsratshonorar von CHF 6000/Jahr genügend abgedeckt. Die bezahlten Liegenschaften-Verwaltungshonorare
zu einem Ansatz von 6,64 % der Bruttomietzinseinnahmen seien übersetzt.
Rechnungen und Verwaltungsverträge seien nicht vorgelegt worden. Auch der
Mietaufwand A. AG entspreche nicht einem echten Drittverhältnis. Die diesbezüglichen
Ausführungen der Rekurrentin seien nicht belegt, so dass von einer steuerplanerischen
Massnahme auszugehen sei. Für die Ablage der wenigen Dokumente würde ein
kleiner Archivraum genügen. Weshalb die Rekurrentin über eigene feste Büros
verfügen müsse, sei nicht einzusehen. Die geschäftsmässige Begründetheit der
Mietaufwendungen von CHF 9000 seien nicht nachvollziehbar. In Bezug auf den
Lohnaufwand Y. seien keine Beweismittel beigebracht worden, die eine über das
Verwaltungsratsmandat hinausgehende Tätigkeit und eine Entschädigung von Y.
rechtfertigen würden. Die Bezüge für diese Tätigkeit von CHF 16800 würden
einem Drittvergleich nicht standhalten. Ein solches Verwaltungsratshonorar
betrage höchstens CHF 6000. Schliesslich würden die geltend gemachten Entschädigungen
lediglich auf den Buchungstatbeständen und Behauptungen basieren.

Die Rekurrentin nahm
am 19. Januar 2015 zur Vernehmlassung Stellung. Sie hielt an ihren
Rechtsbegehren fest und machte v.a. geltend, die Wertung der Vorinstanz entspreche
einem überrissenen Schemadenken. Eine klassische Liegenschaftsverwaltung liege
hier nicht vor. Die Zuhilfenahme fremden Personals habe für die Rekurrentin
eine ertragssteigernde Gesamtwirkung gebracht. Es könnten keine Einsparungen
und auch keine verdeckten Ausschüttungen hergeleitet werden. Die Vorinstanz
betrachte die Entschädigungsgrenzen als zu dogmatisch. Es liege kein
Liegenschafts-Verwaltungsvertrag vor. Dass die von der Y. AG erbrachten
Dienstleistungen, die Dienste der A. AG und die operative Geschäftsführung von
Y. angemessen seien, sei bis anhin nicht beanstandet worden. Im Übrigen verwies
die Rekurrentin auf ihren Rekurs.

Schliesslich
bestünden keine plausiblen Gründe für die Kürzungen der Vorinstanz bezüglich
Salär von Y. und Pauschalvergütung an die Y. AG sowie die Miete von CHF 9000
an die A. AG.

Aus den Erwägungen:

2. Im vorliegenden
Fall besitzt die Rekurrentin namentlich in B. ein Mehrfamilienhaus. Dessen
Verwaltung besorgt die Y. AG, unbestrittenermassen eine der Rekurrentin nahestehende
Gesellschaft. Die Rekurrentin bezahlt dieser eine pauschale Verwaltungsentschädigung
von CHF 18000, mithin 6,64 % der Bruttomietzinseinnahmen. Dies sieht die
Vorinstanz als unverhältnismässig an, angemessen wäre ihrer Ansicht nach eine
Entschädigung von CHF 13650. Zudem bezahlt die Rekurrentin eine Miete für
einen Raum im Betrag von CHF 9000 an die A. AG, unbestrittenermassen ebenfalls
eine der Rekurrentin nahestehende Gesellschaft. Auch das akzeptierte die
Vorinstanz nicht; diese Miete sei nicht notwendig. Schliesslich bezahlt die
Rekurrentin ihrem einzigen Verwaltungsrat Y. eine Entschädigung von CHF 16800.
Die Vorinstanz anerkannte indessen nur einen Betrag von CHF 6000 im Drittvergleich;
eine Tätigkeit, die über das Verwaltungsratsmandat hinausgehe, sei nicht
ersichtlich.

3. Gegenstand der
Gewinnsteuer ist gemäss § 91 Abs. 1 StG der Reingewinn. Der steuer-bare
Reingewinn stimmt grundsätzlich mit dem buchmässig ausgewiesenen Gewinn
überein, wie er in der Bilanz und der Erfolgsrechnung dargelegt wird. Dabei
handelt es sich um das Gesamtergebnis der während einer Geschäftsperiode
eingetretenen betrieblichen Geschäftsvorfälle, der Überschuss sämtlicher
Erträgnisse über sämtliche Aufwendungen (vgl.richneret al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 58 N 4). Ausgehend
vom ausgewiesenen Gewinn führt das Gesetz verschiedene Tatbestände auf, die zu
Gewinnkorrekturen führen. Im Wesentlichen handelt es sich um Positionen der
Erfolgsrechnung, die entweder vorweg zur Deckung von nicht geschäftsmässig
begründeten Aufwendungen verwendet werden, oder aber um Erträge, die nicht der
Erfolgsrechnung gutgeschrieben werden (richneret al., a.a.O., Art. 58 N 73). Zum steuerbaren Reingewinn gehören gemäss 91
Abs. 1 lit. b Lemma 5 StG auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

4.1
Gewinnausschüttungen stellen geldwerte Leistungen dar bzw. geschäftsmässig
nicht begründete Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter
(oder Dritte), wenn sie nicht als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren sind und
ohne entsprechende Gegenleistung des Gesellschafters erfolgen (richneret al., a.a.O., Art. 58 N 88).
Verdeckt sind solche Leistungen, wenn sie buchmässig nicht offen ausgewiesen
werden, sondern unter einem Aufwandtitel der Erfolgsrechnung belastet werden (richneret al., a.a.O., Art. 58 N 95).
Das Bundesgericht - es spricht generell von geldwerten Leistungen - geht von
einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, wenn folgende drei Voraussetzungen
erfüllt sind (vgl.richneret al.,
a.a.O., Art. 58 N 99; siehe auch ASA 68 S. 599 f. E. 2 m.w.H.):

- Ausrichtung einer
Leistung ohne angemessene Gegenleistung;

- direkte oder
indirekte Begünstigung eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden
Person;

- Erkennbarkeit für
die handelnden Organe.

4.2 Ein
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist Voraussetzung, damit von
einer verdeckten Gewinnausschüttung gesprochen werden kann. Ein solches muss
wesentlich bzw. offensichtlich sein, d.h. die Gegenleistung des Dritten muss
der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass
die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere
Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun
könnte (richnerat al., a.a.O.,
Art. 58 N 102). Zur Feststellung bedarf es der Bewertung der Leistungen im
Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Inhaber der
Beteiligungsrechte zum Zeitpunkt der Vornahme des fraglichen, die mutmassliche
Gewinnausschüttung darstellenden Geschäfts. Zu ermitteln ist dabei der
objektive Marktwert der Leistungen - und damit der allgemeine Preis, den ein
unabhängiger Dritter für die ihm durch die Gesellschaft erbrachte Leistung
entrichtet (Grundsatz des dealing at arms length). Dem Leistungsaustausch
wird also ein Entgelt zugrunde gelegt, wie es unter oder im Verkehr mit fremden
Dritten unter vergleichbaren Umständen vereinbart wurde oder vereinbart worden
wäre (richneret al., a.a.O., Art.
58 N 98; ASA 44 S. 387 f. E. 3, m.w.H.). Gibt es keinen Marktpreis, wurden aber
vergleichbare Geschäfte bereits mit unabhängigen Dritten getätigt, gelten die
bei diesen Fällen vereinbarten Bedingungen als Massstab für das gesuchte
Fremdverhalten. Bestehen keine solchen Daten, so sind die jeweiligen Gestehungskosten
zuzüglich eines angemessenen Aufschlags zu ermitteln oder vom Endverkaufspreis
eine angemessene Gewinnmarge abzuziehen, um zum massgebenden Gewinn zu gelangen
(richneret al., a.a.O., Art. 58 N
103).

5.1 Bei nahestehenden
Personen oder Gesellschaften wie hier ist nach dem Gesagten das Prinzip
dealing at arms length einzuhalten. Die Vorinstanz hat aufgezeigt, dass die
Entschädigungen von CHF 18000 (Verwaltung) und CHF 16800 (Verwaltungsrat)
unverhältnismässig hoch sind. Unterlagen, welche die Zahlungen als
verhältnismässig erscheinen liessen, liegen nicht vor; die Rekurrentin hat
keine entsprechenden Unterlagen beigebracht. Zudem ist dafürzuhalten, dass eine
Immobilienverwaltung keinen Mietaufwand, wie hier von CHF 9000, verlangen
würde. Der Rekurs ist demnach unbegründet.

5.2 Was die
Rekurrentin weiter eingewendet hat, vermag nicht zu überzeugen.

5.2.1 Der Kanton
Solothurn ist an die interkantonale Steuerausscheidung des Kantons Zug nicht
gebunden (vgl. Art. 2 der Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes
im interkantonalen Verhältnis, SR 642.141). Ausserdem können vergangene
Veranlagungen grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Veranlagungen
bilden, da sie sich nur auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen (vgl.
Urteil des Bundesgerichts 2A.358/2002 vom 29.11.2002, E. 4.2). Weiter wurde die
Rekurrentin im vorinstanzlichen Verfahren mehrfach aufgefordert, Fakturakopien
und den Vertrag betreffend die Liegenschaften-Verwaltungskosten einzureichen.
Mit Schreiben vom 7. März 2014 hielt die Rekurrentin fest, dass solche
Unterlagen nicht existieren würden. Die Y. AG habe im Jahr 2007 die Verwaltung
der Liegenschaften der Rekurrentin übernommen. Die Y. erledige für die
Rekurrentin sämtliche Geschäfte, ausser der Erstellung des Jahresabschlusses,
insbesondere auch für die Liegenschaft in B. All diese Aufgaben erledige die Y.
für die Rekurrentin, wobei sie die dafür nötige Infrastruktur in personeller
und materieller Hinsicht vollumfänglich zur Verfügung stelle. Das
Verwal-tungshonorar (CHF 18000) lag unbestrittenermassen bei 6,64 % der Bruttomietzinsen
(rund CHF 273000). Im Vergleich mit üblicherweise bezahlten Honoraransätzen
von 4,5 % bis 5,5 % (Urteil des Steuergerichts vom 1.2.2010, SGSTA.2008.32-33,
E. 5.3) ist der vorliegende Ansatz von 6,64 % relativ hoch. Einen Marktwert für
Liegenschaftsverwaltungen gibt es wohl nicht. Auch ist die
Liegenschaftenverwaltung sicher nicht einfach. Mehraufwand wird hier zwar geltend
gemacht, aber nicht weiter belegt. Die Rekurrentin hat demnach mit der
Ausrichtung des überhöhten Liegenschaftsverwaltungs-Aufwands an die Y. AG keine
entsprechende Gegenleistung erhalten. Die erste Voraussetzung einer verdeckten
Gewinnausschüttung der Rekurrentin ist damit erfüllt. Auch die zweite
Voraussetzung, mithin die Leistung aufgrund des Beteiligungsverhältnisses, ist
erfüllt; wie gesehen handelt es sich bei der Rekurrentin und der Y. AG
unbestrittenermassen um nahestehende Gesellschaften (vgl. ASA 68 S. 599 f. E.
2;richneret al., a.a.O., Art. 58
N 88 f.). Schliesslich ist auch die letzte der drei Voraussetzungen für eine
verdeckte Gewinnausschüttung erfüllt: Zwischen dem
Liegenschaftsverwaltungs-Aufwand und der Gegenleistung liegt, wie gesehen, ein
Missverhältnis vor, wobei die Erkennbarkeit vermutet wird (vgl.richneret al., a.a.O., Art. 58 N 100).
Eine jährliche Entschädigung von CHF 13650 (5 % von CHF 273000) ist demnach
nicht zu beanstanden.

5.2.2 Das Gesagte hat
entsprechend auch für den Mietaufwand A. AG (CHF 9000) und den Lohnaufwand Y.
(CHF 16800) zu gelten. In dieser Hinsicht ist insbesondere festzuhalten, dass
entsprechende Aufwendungen zwar geltend gemacht, aber nicht weiter belegt
worden sind. Weshalb von der A. ein Raum gemietet wurde, ist nicht ersichtlich,
mithin ist die geschäftsmässige Begründetheit dieses Mietaufwands nicht
nachgewiesen. Dass schliesslich ein gewisser Lohnaufwand für die Tätigkeit des
Verwaltungsrats der Rekurrentin entstanden ist, ist unbestritten. Aber auch
diesbezüglich wurde nicht weiter belegt, inwiefern die Höhe des geltend
gemachten Aufwands gerechtfertigt bzw. geschäftsmässig begründet ist. Der
Lohnaufwand ist unverhältnismässig hoch. Dagegen ist ein Verwaltungsratshonorar
von CHF 6000 nicht zu beanstanden.

5.2.3 Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die Rekurrentin verdeckte Gewinnausschüttungen geleistet
hat mit überhöhtem Liegenschaftsverwaltungs-Aufwand an die Y. AG, mit
ungerechtfertigtem Mietaufwand an die A. AG und mit überhöhtem Lohnaufwand an Y.
Entsprechend sind der Rekurrentin gemäss den von der Vorinstanz zu Recht
vorgenommenen Aufrechnungen für die Steuerperiode 2012 CHF 4400 (Verwaltungsentschädigung
Y.), CHF 9000 (Mietaufwand A.) und CHF 10'800 (Lohnaufwand Y.) als verdeckte
Gewinnaufschüttungen aufzurechnen. Der Rekurs ist somit abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 9. März 2015 (SGSTA.2014.75)