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Steuerfreie Handänderung

StG § 206 Abs. 1, StG § 207 Abs. 1 lit. d - Handänderungssteuer; Wirtschaftliche Verfügungsgewalt. Steuerfreie Handänderung. Die Übertragung von Liegenschaften auf eine vom Verkäufer beherrschte Betriebsgesellschaft ist eine wirtschaftliche Handänderung und damit steuerpflichtig. Immobiliengesellschaften sind nicht Unternehmen im Sinne von § 207 Abs. 1 Bst. d StG.

Solothurn Steuergericht 03.03.2003 SGNEB.2002.1
Soleure Steuergericht 03.03.2003 SGNEB.2002.1
Soletta Steuergericht 03.03.2003 SGNEB.2002.1

KSGE 2003 Nr. 1
StG § 206 Abs. 1, StG
§ 207 Abs. 1 lit. d
- Handänderungssteuer; Wirtschaftliche Verfügungsgewalt.
Steuerfreie Handänderung. Die Übertragung von Liegenschaften auf eine vom
Verkäufer beherrschte Betriebsgesellschaft ist eine wirtschaftliche Handänderung
und damit steuerpflichtig. Immobiliengesellschaften sind nicht Unternehmen im
Sinne von § 207 Abs. 1 Bst. d StG.
Urteil SGNEB.2002.1 vom 3. März 2003
Sachverhalt:
1.    Die A. AG, die B. AG, und die C. AG,
waren Tochtergesellschaften der D. AG, . Mit Kaufvertrag vom 5. Juni 2000
verkaufte die D. AG sämtliche Aktien der B. AG und C. AG an die A. AG. Mit
Fusionsvertrag vom 5. Juni 2000 übernahm die A. AG rückwirkend per 1. Januar
2000 sämtliche Aktiven und Passiven der B. AG und der C. AG. Unter anderem
wurden damit auch 2 Grundstücke der C. AG und 16 Grundstücke der B. AG
übernommen. Mit Schreiben vom 15. Mai 2000 orientierte die Kantonale
Steuerverwaltung auf Anfrage hin die Vertreterin der D. AG, dass die
Übertragung der Grundstücke auf die A. AG im Rahmen der Fusion als
wirtschaftliche Handänderung zu betrachten sei und daher die Handänderungssteuerpflicht
auslöse. Am 9. Oktober 2001 stellte die Amtschreiberei bei einem abgabepflichtigen
Gesamtwert der Grundstücke von Fr. 7'380'000.-- für die ausstehende Handänderungssteuer
eine Rechnung und Veranlagungsverfügung im Betrag von Fr. 162'360.-- aus.
2.    Mit Schreiben vom 6. November 2001
liess die A. AG Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass die
Aktien der A. AG, der B. AG und der C. AG zu 100 % der D. AG gehören würden,
während das gesamte Aktienkapital der D. AG im Besitz von Herrn X. sei. Bei der
erfolgten Aktientransaktion würde sich die wirtschaftliche Verfügungsgewalt
über die betroffenen Grundstücke nicht ändern. Zur Anwendung gelange hier der
Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG. Eventualiter müssten zumindest
die Liegenschaften der C. AG von der Handänderungssteuer ausgenommen werden, da
es sich bei dieser Gesellschaft nicht um eine Immobiliengesellschaft handeln
würde.
Die Einsprache wurde vom Steueramt des
Kantons Solothurn mit Verfügung vom 28. März 2002 abgewiesen. Das Steueramt
führte aus, dass die Übertragung von Beteiligungsrechten an
Immobiliengesellschaften ausdrücklich der Handänderungssteuer unterliegen
würden (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Es sei unbestritten, dass es sich bei der A.
AG um eine Betriebsgesellschaft und bei der B. AG um eine
Immobiliengesellschaft handeln würde. Auch die C. AG sei entgegen der Ansicht
der Einsprecherin eine Immobiliengesellschaft, da in der Erfolgsrechnung 1999
kein einziger Aufwand- oder Ertragsposten ersichtlich sei, der dem
eingetragenen Zweck der Gesell-schaft (Betrieb eines Kinos) dienen würde. Die
Übertragung von Beteiligungsrechten von Immobiliengesellschaften auf eine
Betriebsgesellschaft würde eine wirtschaftliche Handänderung darstellen. Bei
einer Übertragung von Beteiligungsrechten von Immobiliengesellschaften auf eine
Betriebsgesellschaft könne nach der Praxis des Steuergerichts der
Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG nicht angerufen werden.
3.    Gegen den Einspracheentscheid liess die
A. AG mit Schreiben vom 25. April 2002 Rekurs erheben mit dem Antrag, dass die
Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 9. Oktober 2001 im Betrag von Fr.
162'360.-- aufzuheben sei. Dabei liess sie ausführen, dass es bei den mittels
Fusion auf die Rekurrentin übertragenen Grundstücken nicht zu einer wirtschaftlichen
Handänderung kam. Vorher wie nachher sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über diese Grundstücke bei der D. AG bzw. ihrem Alleinaktionär gelegen. Die
Übertragung eines Grundstücks einer Immobiliengesellschaft auf den
Alleinaktionär und der Verkauf eines Grundstücks vom Alleinaktionär an seine
Immobiliengesellschaft würden keine wirtschaftliche Handänderung darstellen.
Dies müsse im Konzernverhältnis auch für die Übertragung eines Grundstücks vom
Alleinaktionär auf seine Betriebsgesellschaft gelten. Sachgerecht wäre die
Unterscheidung in betrieblich notwendige und betrieblich nicht notwendige Grundstücke.
Bei einer konzerninternen Übertragung von betrieblich nicht notwendigen Grundstücke
würde sich an der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nichts ändern. Sollte hier
eine wirtschaftliche Handänderung bejaht werden, müsste die C. AG aufgrund
ihres Gesellschaftszwecks als Betriebsgesellschaft angesehen werden, da sie im
Jahre 1999 ein Entgelt für den Betrieb eines Kinos erhalten habe. Ausserdem
dürfe nicht nur auf eine einzige Erfolgsrechnung abgestellt werden.
In ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai
2002 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn den Rekurs kostenfällig
abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete Einsprache. Noch
einmal wurde festgehalten, dass die A. AG eine Betriebsgesellschaft und die B.
AG eine Immobiliengesellschaft seien. Bei einer Übertragung der
Beteiligungsrechte an einer Immobiliengesellschaft auf eine
Betriebsgesellschaft würde die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die
Grundstücke der Immobiliengesellschaft nach herrschender Rechtsprechung auf die
Betriebsgesellschaft und nicht auf den dahinter stehenden Alleinaktionär
übertragen. Dass diese Situation im Konzernverhältnis anders beurteilt werden
müsse, entbehre einer gesetzlichen Grundlage. Auch die C. AG sei eine
Immobiliengesellschaft. Mindestens seit 1993 habe die Gesellschaft ausser der
Vermietung der Liegenschaft keine betrieblichen Aktivitäten mehr entfaltet.
In ihrer
Replik vom 19. Juni 2002 lässt die Rekurrentin ausführen, dass hier kein Wechsel
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht stattgefunden habe. Die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Grundstücke würde sowohl vor als auch nach der Fusion
in der Hand von X. dem einzelzeichnungsberechtigten Alleinaktionär aller
beteiligten Gesellschaften liegen.
Erwägungen
1.    ...
2.    Der Handänderungssteuer unterliegen
Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes
Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die
wirtschaftliche
Verfügungsgewalt
über ein Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für
die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt,
übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im
Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche
Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher
Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt
über ein Grundstück ... ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich
die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,
zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird
ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich
gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese
Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl.
Monteil
V.
, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift
500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren
publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E.
1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2)
übernommen worden.
3.    Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die
Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Aus­drücklich
erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die Übertragung von
Betei­ligungsrechten an
Immobiliengesellschaften
(§ 206 Abs. 1 lit. d
StG). Das Steuergesetz geht somit explizit davon aus, dass im Bereich der
Handänderungssteuer Betriebs- und Immobiliengesell­schaften auseinander
zuhalten sind. Keine wirtschaftliche Handänderung stellt demgegenüber die
Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaften mit
Immobilienbesitz dar. Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass eine
Immobiliengesellschaft indirektes Grundeigentum vermittelt, während eine
Betriebsgesellschaft andere Zwecke verfolgt, nämlich den Betrieb eines
Handels-, eines Fabrikations- oder eines anderen Unternehmens. Die Immobili­engesellschaft
ist nach zivilrechtlicher Doktrin eine Gesellschaft, "die einzig deswegen
gegründet wird und/oder fortbesteht, damit das Eigentum an einem bestimmten
Grundstück oder an meh­reren bestimmten Grundstücken einem formell
selbständigen Rechtssubjekt zusteht und durch dieses ausgeübt werden kann"
(
Jäggi
P., Die Immobilien-Aktiengesellschaft,
in: Privatrecht und Staat, 1976, S. 270). Hinter der Immobiliengesellschaft
steht der wahre oder "wirtschaftliche" Eigentümer, für den die
Immobiliengesellschaft nur das Medium darstellt, "durch das er die
Herrschaft über das Grundstück nach seinem Belieben ausübt, beispielsweise eine
Liegenschaft überbaut oder umbaut, ein Gebäude unterhält und vermietet,
Dienstbarkeiten oder Grund­pfandrechte errichtet" (
Jäggi
P., a.a.O., S. 271). Die Besitzverhältnisse an einer
reinen Immobili­engesellschaft lassen sich von den Besitzesverhältnissen an den
durch sie gehaltenen Liegenschaften nicht trennen. Die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft ist deshalb mit den
Beteiligungsrechten verbunden und geht mit ihnen über. Dagegen kommt einer
Betriebsgesellschaft wirtschaftlich gesehen eine von den Aktionären unabhängige
Eigentümerstellung zu. Der Verkauf von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft
verschafft dem Käufer die Beherrschung des gesamten Unternehmens; die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft erscheint in diesem Fall
nur als Ausfluss der das Unternehmen beherrschenden Stellung des Erwerbers. Die
Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft löst deshalb
nach Lehre und Rechtsprechung die Handänderungssteuer nicht aus (vgl.
Böckli
P., Indirekte Steuern und Len­kungssteuern,
Basel/Stuttgart 1975, S. 315;
Monteil
V., a.a.O., S. 342 mit weiteren Hinweisen), wohl aber der Verkauf eines
Grundstücks an eine Betriebsgesellschaft (KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. F. I.
AG vom 6.5.02 E. 3.).
4.    Die A. AG übernahm per 1. Juni 2000 im
Rahmen einer Fusion nach Art. 748 OR sämtliche Vermögenswerte der B. AG und der
C. AG. Sowohl die B. AG als auch die C. AG waren Eigentümerinnen von
Liegenschaften, die im Rahmen dieser Fusion auf die A. AG übertragen worden
sind. Die Übertragung dieser Liegenschaften stellt dann eine steuerbare Handänderung
im Sinne von Art. 206 StG dar, wenn mit der Fusion eine Übertragung der wirtschaftliche
Verfügungsgewalt verbunden war. Vor der Fusion war die B. AG Eigentümerin von
16 Grundstücken. Unbestrittenermassen handelt es sich bei ihr um eine
Immobiliengesellschaft, während es sich bei der A. AG um eine
Betriebsgesellschaft handelt. Die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über diese
16 Grundstücke lag somit vor der Fusion bei der Muttergesellschaft der B. AG,
bei der D. AG. Nach der Fusion lag sie hingegen bei der A. AG, da
Betriebsgesellschaften eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung
zukommt (vgl. E. 3 a.E.). Das Kantonale Steuergericht hat bereits mehrfach
festgehalten, dass die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht einer
Liegenschaft einer Person auf die von ihr beherrschte Betriebsgesellschaft eine
steuerbare Handänderung darstellt (vgl. KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. W.S.
vom 3.7.00 E. 3; vgl. auch
Monteil
V., a.a.O., S. 346). Die Fusion führte deshalb in casu zu einem Übergang der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt und somit zu einer steuerbaren Handänderung
nach § 206 StG. Ausdrücklich wird in § 206 Abs. 1 lit. d StG bereits die
Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften als Beispiel
einer steuerbaren Handänderung erwähnt. Werden wie hier nicht nur die
Beteiligungsrechte, sondern sogar die Grundstücke selbst übertragen, muss
dieser Vorgang erst recht eine steuerbare Handänderung darstellen.
5.    Stellt auch die C. AG eine
Immobiliengesellschaft dar, ist die Übertragung der beiden ihr gehörenden
Grundstücke auf die A. AG im Rahmen der Fusion ebenfalls als steuerbare
Handänderung im Sinne von § 206 StG zu werten. Gemäss BGE 104 Ia 253 ist bei
der Unterscheidung zwischen Betriebs- und Immobiliengesellschaft in erster
Linie auf den ausschliesslichen oder hauptsächlichen Zweck abzustellen. Die C.
AG bezweckt gemäss ihren Statuten den Betrieb von Kinomatographen-Theatern.
Dies würde eigentlich auf eine Betriebsgesellschaft deuten. Zu Recht hat aber
die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass mindestens seit 1993 von der
Gesellschaft nie mehr ein Kino betrieben, sondern offensichtlich lediglich die
Liegenschaft an Dritte weitervermietet wurde. Seit 1999 besitzt die C. AG eine
zweite Liegenschaft, die ebenfalls - wenn auch konzernintern - weitervermietet
wurde. Die Verwendung dieser zweiten Liegenschaft steht ebenfalls in keinem
Zusammenhang zum eingetragenen Zweck der Gesellschaft. Besteht aber der
effektiv ausgeübte Gesellschaftszweck seit mehreren Jahren lediglich aus der Verwaltung
von Liegenschaften kann nicht mehr ernsthaft von einer Betriebsgesellschaft
gesprochen werden, selbst wenn ein entsprechender statutarischer Zweckartikel
besteht (vgl. auch KSG i.S. A. AG vom 1.3.99 E. 2). Die C. AG stellt daher eine
Immobiliengesellschaft dar, weshalb auch hier die Übertragung der Grundstücke
auf die A. AG als steuerbare Handänderung angesehen werden muss.
6.    Nach § 207 Abs. 1 lit. d StG ist die
Handänderung zufolge Umwandlung, Zusammenschluss oder Teilung von Unternehmen
im Sinne von §§ 25 und 94 StG steuerfrei. Nachdem sich die Rekurrentin
zumindest in der Einsprache noch ausdrücklich auf die Gesetzesbestimmung
berief, bleibt es zu prüfen, ob die Übernahme der B. AG und der C. AG durch die
A. AG dazu geführt hat, dass die im Rahmen dieser Fusion durchgeführten
Handänderungen steuerbefreit wären.
Die Frage, ob eine Handänderung im
Rahmen einer Unternehmensfusion besteuert werden darf, ist in der Literatur
umstritten. Während
Reich
die
Handänderungssteuer als äusserst schädliche Behinderung des bundesrechtlichen
Instituts der Fusion betrachtet (
Reich
M., Umstrukturierungen im Steuerrecht, Der Schweizerische Treuhänder 72 [1998]
S. 270;
Reich M./Duss M.
,
Umstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 123 f.), betitelt
Böckli
die Erhebung von
Handänderungssteuern bei Fusionen sogar als verfassungswidrig (
Böckli
P., Fusions- und
Spaltungssteuerrecht: Gelöste und ungelöste Probleme, ASA 67 [1998] S. 30 f.).
Ein 1999 erstelltes Gutachten des Bundesamtes für Justiz zur Frage der Zulässigkeit
von kantonalen Handänderungssteuern im Rahmen von Gesellschaftsumstrukturierungen
hat nun aber festgehalten, dass der Bundesgesetzgeber Handänderungssteuern, die
im Rahmen einer Umstrukturierung (z.B. Fusion) erhoben werden, nicht
ausschliessen oder begrenzen kann. Auch wenn das Gutachten nicht
unwidersprochen blieb (vgl.
Reich
M., Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel 2000,
S. 131 ff.), ist davon auszugehen, dass die hier anwendbaren Normen des
kantonalen Steuergesetzes zur Handänderungssteuer (§ 205 ff. StG) auch vor
Bundesrecht Bestand haben.
7.    Nach beständiger Praxis des Kantonalen
Steuergerichts gilt der Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG nur
für Betriebsgesellschaften und nicht für Immobiliengesellschaften, weil diese
nicht unter den Begriff der "Unternehmen" nach § 207 Abs. 1 lit. d
StG fallen (KSGE 1998 Nr. 14 E. 4b; KSG i.S. W.S. vom 3.7.00 E. 4; KSG i.S.
F.I. AG vom 6.5.02). Eine Steuerbefreiung im Sinne dieser Bestimmung kann somit
nur dann Platz greifen, wenn sich Unternehmen, d.h. Betriebsgesellschaften,
zusammenschliessen. Eine Fusion zwischen einer Betriebsgesellschaft und einer
oder mehreren Immobiliengesellschaft stellt daher kein steuerbefreiter
Zusammenschluss im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG dar. Dabei ist es
unerheblich, ob ihm Rahmen dieser Fusion die Immobiliengesellschaft auf die
Betriebsgesellschaft übertragen wird oder umgekehrt.
8.    Die Rekurrentin bemerkt, dass die
Unterscheidung zwischen Betriebs- und Immobilienge­sellschaften zu einem
sachwidrigen Ergebnis führen könne. Sinnvoller sei die Unterscheidung zwischen
betrieblich genutzten und betrieblich nicht genutzten Liegenschaften sein. Die
Rekur­rentin übersieht dabei, dass auch bei der von ihr vorgeschlagenen
Unterscheidung Abgren­zungsprobleme entstehen könne, wenn beispielsweise eine
Liegenschaft nur teilweise betrieb­lich genutzt wird oder die betriebliche
Nutzung nur für den Zeitraum der Handänderung aufge­geben wird. Letztlich
dürften wohl jedem Unterscheidungskriterium gewisse Abgrenzungspro­bleme
inhärent sind. Die von der Rekurrentin vorgeschlagene Unterscheidung führt
daher nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis. Die Unterscheidung zwischen
Immobilien- und Betriebsge­sellschaften ist zudem positivrechtlich verankert (§
206 Abs. 1 lit. d StG). Es gibt daher keinen Grund, dieses in Lehre (
Monteil
V., a.a.O., S. 341 ff.) und
konstanter Rechtsprechung des Steuer­gerichts (KSGE 1986 Nr. 23; KSGE 1995 Nr.
13; KSGE 1998 Nr. 14; KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02) her­angezogene
Unterscheidungskriterium aufzugeben.
9.    Die Rekurrentin behauptet, dass
Fusionen innerhalb eines Konzernverbundes nicht zu einer wirtschaftlichen
Handänderung führen würden, da die Konzernmutter bzw. deren Alleinaktionär
stets die wirtschaftliche Verfügungsmacht innehaben würde. Bereits im Entscheid
KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02 E. 8 hat das kantonale Steuergericht unter Berufung
auf den Entscheid KSG i.S. C AG vom 28.5.90 E. 2 festgehalten, dass eine
generelle Steuerbefreiung einer konzerninternen Handänderung nicht in Frage
kommen kann (vgl. auch ZStP 3/2001 S. 208), zumal die Bestimmungen über die
Ausnahmen von der Handänderungssteuerpflicht im Gesetz abschliessend aufgezählt
sind. Damit unterliegt die Rekurrentin mit ihren Begehren vollumfänglich.
Steuergericht, Urteil
vom 3. März 2003