so_gerichte · SGSTA.2012.24 · 2012-11-19 · de
Abzüge von Pensionskassenbeiträgen, Sonderbesteuerung

StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 17 Abs. 2, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 38 - Abzüge, Pensionskassenbeiträge, Sonderbesteuerung1. Die steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen ist stets zu verweigern, wenn eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt; dies gilt auch bei nicht voraussehbaren vorzeitigen Pensionierungen.2. Im Steuergesetz des Kantons Solothurn fehlt eine dem DBG entsprechende Bestimmung, wonach bei Kapitalzahlung des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter eine gesonderte Besteuerung vorgesehen ist.

Solothurn Steuergericht 19.11.2012 SGSTA.2012.24
Soleure Steuergericht 19.11.2012 SGSTA.2012.24
Soletta Steuergericht 19.11.2012 SGSTA.2012.24

KSGE 2012 Nr. 8
StG § 41 Abs.
1 lit. h, DBG Art. 17 Abs. 2, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 38
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Abzüge, Pensionskassenbeiträge, Sonderbesteuerung
1.         Die
steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen ist stets zu verweigern, wenn
eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt; dies
gilt auch bei nicht voraussehbaren vorzeitigen Pensionierungen.
2.         Im
Steuergesetz des Kantons Solothurn fehlt eine dem DBG entsprechende Bestimmung,
wonach bei Kapitalzahlung des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter eine
gesonderte Besteuerung vorgesehen ist.
Urteil SGSTA.2012.24; BST.2012.24
vom 19. November 2012
Sachverhalt
1.    Der am …
1951 geborene Steuerpflichtige X. arbeitete als Angestellter bei der A. AG und
war bei deren Pensionskasse versichert. Im Hinblick auf eine vorzeitige
Pensionierung leistete er zusätzlich zu den ordentlichen Beiträgen aus eigener
Tasche Pensionskassen-Einkäufe. Nach den Angaben des Steuerpflichtigen beliefen
sich diese im Jahr 2006 auf Fr. 39'000.00, im Jahr 2007 auf Fr. 31'000.00 und
im Jahr 2008 auf Fr. 25'000.00. Bis im Jahr 2007 seien diese Einkaufsbeiträge
im Sinne von Art. 79 Abs. 3 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge) zum Abzug zugelassen worden. Bei der Veranlagung
für das Jahr 2008, für welche der Steuerpflichtige wiederum einen Einkaufsbeitrag
leistete, unterschrieb er eine Erklärung mit der Bestätigung, sich nicht vor
dem 62. Altersjahr (… 2013) pensionieren zu lassen. In der Erklärung wurde
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Einkaufsbeträge steuerlich nicht
abgezogen werden können, wenn das Alterskapital innert drei Jahren nach dem
Einkauf bezogen wird. Im März 2009 leistete der Steuerpflichtige eine weitere
Einlage von Fr. 40'000.00 in die Pensionskasse.
Am 22.
September 2009 erhielt der Steuerpflichtige während eines Gesprächs das Kündigungsschreiben
seines Arbeitgebers vom 1. September 2009. Die Kündigung erfolgte per 31. März
2010 aus organisatorischen Gründen als Folge der Übernahme der A. AG durch die
B. Der Steuerpflichtige akzeptierte die ihm im Kündigungsschreiben per 1.
Dezember 2009 offerierte und vom Arbeitgeber gewünschte vorzeitige
Pensionierung. Im Kündigungsschreiben wurde ausdrücklich darauf hingewiesen,
dass Leistungen der Pensionskasse nicht in Kapitalform bezogen werden dürfen,
wenn in den letzten drei Jahren vor dem Rücktritt freiwillige Einkaufssummen
oder weitere Einlagen geleistet worden seien. Im Rahmen eines Sozialplanes
leistete der Arbeitgeber dem Steuerpflichtigen in dessen Pensionskasse eine
Kapitaleinlage von Fr. 354'617.15. Diese Zahlung wurde im Lohnausweis 2009 als
„Beitrag für den Einkauf“ für die berufliche Vorsorge (2. Säule) deklariert.
Aus dem Schreiben der Pensionskasse A. vom 14. Oktober 2011 geht hervor, dass
die Kapitaleinlage aufgeteilt wurde in eine Einzahlung von Fr. 245'437.50 in
den „Altersplan“ und eine Einzahlung von Fr. 109'179.65 als Zusatzzahlung in
den „Kapitalplan“. Beide Vorsorgeeinrichtungen („Kapitalplan“ und „Altersplan“)
gehören zur Pensionskasse der A. Die Mittel aus dem „Kapitalplan“ wurden zum
einen Teil zur Finanzierung einer Übergangsrente bis zum Alter 65 des Steuerpflichtigen
verwendet und zum andern Teil an den „Altersplan“ transferiert. Die Mittel aus
dem Altersplan wurden vom Steuerpflichtigen im Jahre 2009 zum Teil (Fr.
1'024'981.50) als Kapitalleistung bezogen, während der Rest (Fr. 330'426.45)
zur Rentenfinanzierung diente. Die Renten der Pensionskasse wurden ab 1.
Dezember 2009 ausbezahlt.
2.    Die
Kapitalauszahlung der Pensionskasse A. von Fr. 1'024'981.50 (Auszahlungsdatum
gemäss Steuermeldung am 1. Dezember 2009) erfasste das Steueramt des Kantons
Solothurn nach Steuermeldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit separater
Veranlagung vom 22. Februar 2010 (als Sonderveranlagung in der Steuerperiode
2009). Für die direkte Bundessteuer ergab sich dafür ein Steuerbetrag von Fr.
23'572.70 und für die Staats-, Gemeinde- und Kirchgemeindesteuern ein
Steuerbetrag von total Fr. 67'264.40. Der im Jahre 2009 vom Arbeitgeber des
Steuerpflichtigen geleistete Einkaufsbetrag in die berufliche Vorsorge von Fr.
354'617.00 wurde mit der ordentlichen Einkommenssteuer erfasst. Die
Veranlagungsbehörde liess den Einkaufsbetrag nicht zum Abzug zu, weil der
Steuerpflichtige innerhalb von drei Jahren seit dem Einkauf ein Teil des
Vorsorgeguthabens in Form einer Kapitalzahlung bezogen hatte. Aus demselben
Grund wurde auch die vom Steuerpflichtigen im März 2009 in die Pensionskasse
geleistete Zahlung von Fr. 40'000.00 nicht zum Abzug zugelassen.
Mit
Einsprache vom 8. September 2011 verlangten die Steuerpflichtigen, dass der Einkauf
in die Pensionskasse im Gesamtbetrag von Fr. 394'617.00 zum Abzug zuzulassen
sei. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache am 30. Januar 2012 mit Hinweis
auf die Praxis des Bundesgerichts zu Art. 79b Abs. 3 BVG ab. Auf eine
Nachbesteuerung der Pensionskasseneinkäufe in den Jahren 2006 bis 2008 wurde
verzichtet.
3.    Unter
dem Datum vom 25. Februar 2012 erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend
Rekurrenten) gegen den Einspracheentscheid beim Kantonalen Steuergericht Rekurs
und Beschwerde. Im Hauptantrag wird weiterhin der vollumfängliche Abzug der im
Jahre 2009 vom Rekurrenten und vom Arbeitgeber geleisteten Einkaufsbeträge von
total Fr. 394'617.00 verlangt. Mit Eventualantrag wird verlangt, dass der
Einkaufsbetrag des Arbeitgebers von Fr. 354’617.00 vollumfänglich vom
steuerbaren Einkommen abzuziehen und als Einkunft aus beruflicher Vorsorge
gemäss § 30 in Verbindung mit § 47 Abs. 2 StG (Gesetz über die Staats- und
Gemeindesteuern) bzw. gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG (Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer) zu besteuern sei. Die freiwillige Einzahlung des
Steuerpflichtigen von Fr. 40'000.00 sei als Einlage in die berufliche Vorsorge
gemäss § 41 Abs. 1 lit. h StG bzw. nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zum Abzug
zuzulassen.
In
ihrer Rechtsschrift vom 25. Februar 2012 machen die Rekurrenten geltend, dass
der Rekurrent davon überzeugt gewesen sei, nicht vor seinem 62. Geburtstag, dem
… 2013, in Pension zu gehen. Dementsprechend habe er die von der Steuerbehörde
verlangte Bestätigung betreffend Steuerfolgen denn auch unterschrieben. Die
Motivation zur Leistung freiwilliger Beiträge sei allein in der Verbesserung
der Altersvorsorge bzw. in der Reduzierung der Vorsorgelücke gelegen. Völlig
überraschend habe er sechs Monate nach der letzten freiwilligen Kapitaleinlage
von seiner Entlassung Kenntnis nehmen müssen. Ohne sein eigenes Dazutun sei er
von einem Tag auf den andern mit einer neuen Sachlage konfrontiert worden. Die
vom Arbeitgeber geleisteten Mittel von total Fr. 354'617.15 seien alle in die
Rentenfinanzierung geflossen. Eine Kapitalauszahlung sei explizit
ausgeschlossen gewesen. Im vorliegenden Fall sei die Kapitaleinlage von Fr.
354'617.00 als Einkommen besteuert worden und gleichzeitig sei der in Form von
Vorsorgekapital ausbezahlte Betrag von Fr. 1'024'981.00 vollumfänglich als
steuerbare Kapitalabfindung erfasst worden. Damit liege eine unzulässige
doppelte Erfassung desselben Betrags vor, denn ihm seien bestimmt nicht Fr. 1,38
Mio. zugeflossen. Dazu komme, dass seine freiwillige Kapitaleinlage von Fr.
40'000.00 nicht zum Abzug zugelassen worden sei, was ebenfalls zu einer
doppelten steuerlichen Erfassung führe. Im Weiteren kritisiert der Rekurrent
die aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 12. März 2010 geübte
Veranlagungspraxis. Vor allem dort, wo der Arbeitnehmer ohne seinen Willen in
den Ruhestand versetzt werde und der Arbeitgeber die drohende Leistungskürzung
durch einen Pensionskasseneinkauf mildere, führe diese pauschalisierende
Steuerpraxis zu unhaltbaren Ergebnissen. Zudem erfülle die Kapitalleistung des
Arbeitgebers im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine „Direktzahlung
des Arbeitgebers in die Vorsorgeeinrichtung“ gemäss Kreisschreiben Nr. 1/2003,
womit diese Leistung vom Einkommen steuerlich abzugsfähig sei. Im Weiteren habe
die Praxis des Bundesgerichts gemäss Urteil vom 12. März 2010 bei Aushändigung
des Kündigungs-schreibens am 22. September 2009 noch nicht bestanden. Nach der
damals geltenden Fassung der solothurnischen Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (und nicht
in der später überarbeiteten Fassung 2010) seien Einkaufsbeiträge abziehbar
gewesen, wenn der Nachweis erbracht werde, dass kein Missbrauch vorliege. Gemäss
dieser Steuerpraxis sei dies insbesondere der Fall, wenn der Steuerpflichtige
entgegen seiner Planung (z.B. wegen Umstrukturierungen) pensioniert würde oder
wenn der Einkauf im Rahmen eines langjährigen Einkaufsplanes erfolgen würde.
Genau dies sei vorliegend der Fall. Der Rekurrent sei gegen seinen Willen
zwangspensioniert worden, die Kapitaleinlage der A. AG berechtige
ausschliesslich zum Rentenbezug und sei im Rahmen eines langjährigen
Einkaufsplanes erfolgt. Im Weiteren habe der Rekurrent sein Versprechen
gehalten. Im Sozialplan des Arbeitgebers sei im Übrigen zugesichert worden,
dass Kapitaleinlagen in der Schweiz wieder abziehbar seien. Die solothurnische
Steuerpraxis 2008 Nr. 2 sei erst in der Folge des bundesgerichtlichen Urteils
vom 12. März 2010 angepasst und verschärft worden. Bedeutend sei, dass sowohl
die alte Fassung der solothurnischen Praxis Nr. 2 (von 2008) wie auch die neue
Fassung (von 2010) Einkaufsbeiträge auch in den letzten 3 Jahren zum Abzug
zulassen, sofern kein Missbrauch vorliege. Bei einer strikten Anwendung der
bundesgerichtlichen Praxis, wonach jegliche Kapitalauszahlung in der
Dreijahresfrist missbräuchlich sei, würden sich neue Problemstellungen ergeben.
Schliesslich sei der vorliegende Fall, bei welchem die vorzeitige Pensionierung
vom 1. Dezember 2009 vor dem Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010
erfolgt sei, mit einer Übergangsregel zu behandeln. Dazu verweist der Rekurrent
auf die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz SSK (Analyse der SSK vom 3.
November  2010), wonach bei früher getätigten Einkäufen die Abzugsberechtigung
nach Massgabe der bisher angewendeten kantonalen Praxis vorzugehen sei. Zur
Begründung seines Eventualantrages verweist der Rekurrent auf Bemühungen
(insbes. des Steueramtes Aargau und der SSK) im Hinblick auf neue
Lösungsvorschläge bei der steuerlichen Erfassung von vorzeitigen
Pensionierungen. Schliesslich verlangt der Rekurrent, dass die strittigen
Veranlagungen auf jeden Fall zu korrigieren seien, weil es sich um eine
doppelte Besteuerung derselben Einkünfte handeln würde.
4.    In
ihrer kaum begründeten Vernehmlassung vom 7. März 2012, welche auf den auch nur
sehr knapp begründeten Einspracheentscheid vom 30. Januar 2012 verweist,
beantragt die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde.
Es wird auf den Umstand hingewiesen, dass die Rekurrenten im Zeitpunkt der
Vereinbarung gewusst hätten, dass die Dreijahresfrist nicht mehr eingehalten
werden könne.
In
ihrer Rückäusserung vom 28. April 2012 geben die Rekurrenten zum Ausdruck, dass
sie es bedauerten, dass sich die Veranlagungsbehörde zu ihrer differenzierten
Argumentation nicht äussere. Insbesondere verstehen die Rekurrenten nicht, dass
sich die Veranlagungsbehörde nicht dazu äussere, warum die neue Praxis des
Bundesgerichts auch auf ältere Fälle angewendet werde. Unter Hinweis auf die
Analyse durch die SSK verlangen die Rekurrenten eine Übergangsregelung zum
Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010. Zwingend sei die neue Praxis erst
für Einkäufe im Jahr 2010 bzw. seit der Publikation des Bundesgerichtsentscheides
(19. August 2010). Für früher getätigte Einkäufe könne die Abzugsberechtigung
gemäss der bisherigen kantonalen Praxis beurteilt werden. Dies könne im Rahmen
der Regelung der Steuerpraxis 2008 Nr. 2 (in der Fassung 2008 und nicht in derjenigen
2010) erfolgen. Der Rekurrent habe sich auf den Inhalt dieses Kreisschreibens
verlassen dürfen. Dieses würde einer behördlichen Auskunft gleichkommen und sei
für sie verbindlich. Der Rekurrent habe keine Möglichkeit gehabt, die
relevanten Einzahlungen als Kapital zu beziehen. Er habe keine Wahlmöglichkeit
gehabt, weil ihm ein Kapitalbezug der getätigten Einlagen zum vornherein
verwehrt gewesen sei. Sodann beziehe er die Einzahlungen „ordnungsgemäss und
BVG-gerecht in Rentenform“. Der Arbeitgeber habe ihm via Sozialplan mitgeteilt,
dass Kapitaleinlage und Zusatzzahlung steuerpflichtig seien und auf dem
Lohnausweis ausgewiesen werden müssten, dass diese in der Schweiz jedoch wieder
abziehbar seien.
Erwägungen
2.    Vom
Steuergericht ist zu prüfen, ob der vom ehemaligen Arbeitgeber im Rahmen der
vorzeitigen Pensionierung des Rekurrenten im Jahre 2009 geleistete Einkauf von
Fr. 354'617.15 in die berufliche Vorsorge wie auch derjenige des
Rekurrenten vom März 2009 von Fr. 40'000.00 im Rahmen der ordentlichen
Veranlagung von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden können, obgleich
praktisch gleichzeitig eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge
bezogen wurde, welche steuerlich gesondert erfasst wurde. Bei Nichtgewährung
ist zu prüfen, ob die Kapitalauszahlungen privilegiert zu besteuern sind.
3.    Einlagen,
Prämien und Beiträge gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zum Erwerb von
Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können bei den direkten
Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden von den Einkünften abgezogen
werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG; Art. 33 Abs. 1 lit.
d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG). Die Praxis des Bundesgerichts lässt aber
keine Abzüge für Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung zu, wenn eine Steuerumgehung
vorliegt. Damit soll verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen
Steuervorteil daraus erzielen, dass Kapital lediglich kurzfristig in der
beruflichen Vorsorge parkiert wird (vgl. statt vieler: BGE 131 II 627 ff.). Mit
der neuen Bestimmung von Artikel 79b Abs. 3 BVG (in Kraft seit 1. Januar 2006)
sollte zumindest diese Praxis des Bundesgerichts zur Steuerumgehung übernommen
werden. Das Bundesgericht hat diese Bestimmung in der Folge in einer
restriktiven Praxis so ausgelegt, dass jede vom Steuerpflichtigen während der
Sperrfrist von 3 Jahren seit einem Pensionskasseneinkauf bezogene Leistung in
Kapitalform, ohne weitere Prüfung als missbräuchlich zu beurteilen ist und
damit der Einkauf nicht abziehbar ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_658/2009
vom 12. März 2010; siehe auch SteuerRevue 2011, S. 134). Das Bundesgericht hat
diese Praxis verschiedentlich bestätigt (vgl. etwa Urteil 2C_20/2011 vom 1.
Juli 2011 E. 2.1 mit Hinweisen). Aufgrund dieser gefestigten
bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die
steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen immer zu verweigern ist, wenn
eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt. Die
Steuerbehörden müssen den Steuerpflichtigen in diesen Fällen keine Steuerumgehung
mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer objektivierten
Betrachtungsweise. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sind ausser der
Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Sie
muss unabhängig vom Grund des Kapitalbezuges erfolgen (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.2; Analyse der SSK zum
Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010, zur Abzugsberechtigung von Einkäufen
bei nachfolgendem Kapitalbezug, S. 5, D; H. Fenners/ A. Baumberger, Missbrauch
der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE
2C_658/2009 vom 12. März 2010, in SteuerRevue 2011, S. 129 ff.; S.
Wäfler-Meier/M. Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus
der Recht-sprechung des Jahres 2010, S. 374 ff., Ziff. 7.1, Tragweite der neuen
Rechtsprechung).
4.    Im
vorliegenden Fall steht fest, dass die gemäss „Meldung über Kapitalleistungen“
der Pensionskasse A. am 1. Dezember 2009 an den Rekurrenten im Betrage von Fr. 1'024'981.00
erfolgte Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist gemäss Art. 79b
Abs. 3 BVG nach der Einlage des Arbeitgebers von Fr. 354'617.15 aus dem Jahre
2009 und der persönlichen Einlage des Rekurrenten vom März 2009 im Betrage von
Fr. 40'000.00 erfolgt ist. Damit wurde die dreijährige Sperrfrist von Art.
79b Abs. 3 BVG verletzt. Dies ist im vorliegenden Verfahren denn auch
unbestritten. Die Rechtsfolge für eine Sperrfristverletzung besteht gemäss der
bundesgerichtlichen Praxis in der Verweigerung des Abzugs für die
Pensionskasseneinzahlungen. Im vorliegenden Fall geht es um die Einzahlungen
des Arbeitgebers von Fr. 354'617.15 und diejenige des Steuerpflichtigen von Fr.
40'000.00. Diese Konsequenzen aus der Verletzung von Art. 79b Abs. 3 BVG
gelten sowohl für die direkte Bundessteuer wie auch für die Einkommenssteuern
der Kantone (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 2010, a.a.O.,
E. 4; publ. in ASA 79, S. 700 ff.). Der Entscheid der Vorinstanz
entspricht dieser Praxis und ist damit zu schützen. Wie im Folgenden dargelegt
wird, können daran auch die Einwendungen der Rekurrenten nichts ändern.
5.    Der
Einwand der Rekurrenten, dass die Zahlungen des Arbeitgebers wie auch des Rekurrenten
nach der internen Regelung des A.-Pensionskassen-Modells nur der Rentenfinanzierung
und nicht dem Kapitalbezug zugewiesen und damit die Einzahlungen nicht als Kapitalleistung,
sondern als Rente bezogen würden, ist nicht stichhaltig. Gemäss der bestätigten
bundesgerichtlichen Praxis ist jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung
vom Einkommensabzug ausgeschlossen. „Dies gilt selbst dann, wenn das zu
beurteilende Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und
Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung
andererseits, vorsieht“ (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2011, a.a.O., E.
2.1 Abs. 2 mit Hinweisen zur Praxis). Im Entscheid vom 12. März 2010 (a.a.O.)
hat das Bundesgericht festgehalten, dass zwischen dem Einkauf und der Leistung
nicht notwendigerweise eine direkte Verknüpfung bestehen muss. Für die
steuerliche Beurteilung einer allfälligen Verletzung der Dreijahresfrist ist
eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen. Für die
steuerlichen Auswirkungen spielt es keine Rolle, ob der Einkauf und der
Kapitalbezug in oder aus demselben Vorsorgeplan bzw. derselben
Vorsorgeeinrichtung erfolgen oder nicht. Wenn ein Steuerpflichtiger über
mehrere Vorsorgelösungen verfügt, ist eine konsolidierte Betrachtungsweise
vorzunehmen, d.h. es kann nicht an einem Ort eingekauft und vor Ablauf der
Dreijahresfrist an einem anderen Ort das Kapital bezogen werden. Dies gebietet
der Wille des Gesetzgebers wie auch der Verfassungsgrundsatz der
Rechtsgleichheit (vgl. BGE vom 24. November 2010, a.a.O., E. 3.2.2; P. Lang/W.
Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: SteuerRevue 2004, S. 10 f.;
Analyse der SSK zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010, zur
Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug; S. 9, F; Entscheid
des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2007.00030 vom 22. August 2007, E.3.2; Merkblatt
des Steueramtes Aargau zum Einkauf von Beitragsjahren Säule 2 vom 31. Januar
2011, Ziff. 8.2). Es besteht kein triftiger Grund, warum ein Arbeitnehmer mit
einem Vorsorgeplan beim gleichen Arbeitgeber bezüglich Kapitalrückzüge
schlechter gestellt sein soll, als derjenige mit zwei Vorsorgeplänen.
Auch
die vom Rekurrenten eingereichte Zusammenstellung seiner Pensionskasse vom 14.
Oktober 2011 über die Verwendung der vom Arbeitgeber einbezahlten Mittel zeigt,
dass der grössere Teil der geleisteten Einlage (Fr. 245'437.50) direkt in den
Altersplan floss, aus welchem der Rekurrent dann die Kapitalleistung von Fr.
1'024'981.50 bezog. Der restliche Teil der Einlage der Arbeitgeberin (Fr.
109'179.65) floss gemäss der vorgenannten Zusammenstellung in den Kapitalplan,
aus welchem eine Übergangsrente finanziert wurde. Aus diesem Kapitalplan wurde
schliesslich ein Anteil von Fr. 80'222.55 wiederum in den Altersplan
transferiert. Der Mittelfluss mit Kapitalbezug zeigt, dass mit der Einzahlung
des Arbeitgebers und praktisch gleichzeitigem Kapitalbezug keine Verbesserung
des Vorsorgeschutzes beim Rekurrenten erfolgt ist. Der Kapitalbezug führte
vielmehr zu einer massiven Kürzung der Altersrente. Dies gilt auch für den
Betrag von Fr. 40'000.00, welchen der Rekurrent persönlich im März 2009 als
Einlage in seine Pensionskasse leistete.
6.    Zutreffend
ist, dass aufgrund der Sachverhaltsdarstellung des Rekurrenten davon auszugehen
ist, dass er auf seine vorzeitige Pensionierung keinen Einfluss nehmen konnte.
Nach eigenen Aussagen wurde er völlig unerwartet aus organisatorischen Gründen
vorzeitig pensioniert. Im Rahmen des Sozialplanes habe er den Einkauf seines
Arbeitgebers in die Pensionskasse hinnehmen müssen. Auch wenn in der Literatur
Kritik an der bundesgerichtlichen Praxis zur steuerlichen Behandlung von
vorzeitigen Pensionierungen im Rahmen von Massenentlassungen und
Umstrukturierungen laut geworden ist, bleibt die konsequente Praxis des
Bundesgerichts massgebend. Das Bundesgericht hat bei der Anwendung von Art. 79b
Abs. 3 BVG für die Sperrfrist nach Kapitaleinlagen bei nicht voraussehbaren
vorzeitigen Pensionierungen keine Ausnahmen vorgesehen. Der Rekurrent wusste
sowohl im Zeitpunkt der Vereinbarung über die Modalitäten seiner vorzeitigen
Pensionierung wie auch dann beim effektiven Kapitalbezug von Fr. 1'024'981.50,
dass dieser innerhalb der Sperrfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG erfolgen würde
(vgl. insbes. die Erklärung des Rekurrenten vom Juli 2009 an die VB
Dorneck-Thierstein, Gespräch vom 22. September 2009 und Kündigungsschreiben der
A. AG vom 1. September 2009). Er hätte die Sperrfrist abwarten müssen, um dann
die von ihm gewünschte Kapitalauszahlung ohne steuerliche Wirkung auf die
geleisteten Einlagen zu erwirken. Überdies ist festzuhalten, dass der Rekurrent
mit der Disposition über seine Pensionskassenguthaben dafür sorgte, dass die
Kapitaleinlagen seines Arbeitgebers keine Verbesserung des Vorsorgeschutzes
bewirkte, was ebenfalls gegen die steuerliche Privilegierung spricht.
7.    Die
Rekurrenten verlangen, dass für die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit der
Einzahlungen in die Pensionskasse die zum Zeitpunkt der Zahlung bestehende
Veranla-gungspraxis gemäss „Steuerpraxis 2008 Nr. 2“ (in der Fassung von 2008)
anzuwenden sei und nicht die neue Praxis des Bundesgerichts gemäss Urteil vom
12. März 2010. Die Rekurrenten erklären, dass sie alle Bedingungen gemäss
dieser vor dem vorgenannten Bundesgerichtsurteil publizierten und angewendeten
Steuerpraxis erfüllt hätten und dass die Einkaufsbeträge deshalb gemäss dieser
Steuerpraxis abziehbar sein müssten, und berufen sich dafür insbesondere auf
den Grundsatz von Treu und Glauben. Sie gehen davon aus, dass die erwähnte
frühere Steuerpraxis einer verbindlichen behördlichen Auskunft gleichkomme.
Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen. Allgemeinverbindliche Weisungen zur
Anwendung des Steuergesetzes werden vom Regierungsrat erlassen (vgl. §§ 118
Abs. 2 und 264 Abs. 2 StG). Die von den Rekurrenten herangezogene „Steuerpraxis
2008 Nr. 2“ wurde aber vom Kantonalen Steueramt herausgegeben. Sie gehört zu
einer im Internet publizierten Reihe des Steueramtes und wird weder im
Amtsblatt noch in der amtlichen Gesetzessammlung publiziert. Sie ist keine
amtliche Bekanntmachung und beinhaltet nach eigenen Angaben bloss eine
„Zusammenfassung von Steuergerichts- oder Bundesgerichtsentscheiden“ (vgl.
Webseite des Steueramtes Solothurn). Sie hat nicht den Charakter einer
rechtsverbindlichen Verordnung. Selbst wenn sie als Verwaltungsverordnung
gelten sollte, müssten die Steuerpflichtigen mit Änderungen jederzeit rechnen
(vgl. BGE 130 I 26 ff.). Die Steuerpraxis hat auch nicht den Charakter einer
rechtsverbindlichen Zusicherung der Behörden im Einzelfall. Es handelt sich
vielmehr um eine allgemeine Mitteilung der Behörden. Um als schützenswerte
Vertrauensgrundlage qualifiziert zu werden, fehlt der Steuerpraxis insbesondere
das Merkmal der individuellen Auskunft (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, S. 151 ff.). Allfällige
Abweichungen der „Steuerpraxis“ können deshalb gegenüber der
bundesgerichtlichen Praxis betreffend Anwendung von Art. 79b Abs. 3 BVG keinen
Bestand haben.
Die
neue Bestimmung von Art. 79b Abs. 3 BVG ist für alle Einkäufe ab 1. Januar 2006
anwendbar (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010, a.a.O.; Mitteilung
über die berufliche Vorsorge des BSV, Nr. 84, Ziff. 487, Frage 1). Die mit
Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010 vorgenommene Konkretisierung dieser
Bestimmung gilt für alle im Zeitpunkt des Urteils noch nicht rechtskräftigen
Veranlagungen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2.
Aufl., Zürich 2009, VB zu Art. 109-121, N 89). Dazu gehört auch diejenige
im vorliegenden Fall. Die Berufung des Rekurrenten auf die „Steuerpraxis“ bzw.
auf eine nicht gegebene Übergangsregel ist deshalb unbehelflich.
Auch
allfällige Auskünfte privater Dritter (insbes. der Pensionskasse) können nicht
Anspruchsgrundlage für die Anträge des Rekurrenten bilden.
8.    Zum
Eventualantrag des Rekurrenten ist festzuhalten, dass die Leistungen des Arbeitgebers
für Arbeitnehmer-Einlagen in die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitnehmers als Bestandteil
des massgebenden Bruttolohnes im Lohnausweis aufzuführen ist, damit der Arbeitnehmer
den Einkauf steuerlich geltend machen kann (vgl. Kreisschreiben Nr. 1 der Eidg.
Steuerverwaltung: „Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des
Arbeitgebers“, Ziff. 3.3). Wie vorstehend ausgeführt, ist im vorliegenden Fall
der auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG gestützte
steuerliche Abzug dieser Einlage indessen nicht möglich, weil die Sperrfrist
gemäss Art. 79b  Abs. 3 BVG nicht eingehalten wurde. Dies gilt auch für die
Einlage des Rekurrenten vom März 2009 (Fr. 40'000.00). Immerhin ist im Folgenden
zu prüfen, ob die steuerlich nicht abzugsfähigen Pensionskasseneinlagen
steuerlich privilegiert zu besteuern sind.
a)    Direkte
Bundessteuer:
Für
die direkte Bundessteuer sind im vorliegenden Fall die gesetzlichen Voraussetzungen
für eine gesonderte Besteuerung der Kapitaleinlage des Arbeitgebers (nicht der
Vorsorgeeinrichtung) von Fr. 354’617.00 als Leistung im Sinne von Art. 17 Abs.
2 in Verbindung mit Art. 38  DBG erfüllt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 17 N 72 ff.). Die Leistung des Arbeitgebers in die Pensionskasse
des Rekurrenten erfüllt die Voraussetzungen von Ziff. 3.2 des Kreisschreibens
Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002. Die
Kapitaleinlage des Arbeitgebers in die Pensionskasse des Rekurrenten bezweckte
die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge
zu schliessen. Der Rekurrent hatte im massgeblichen Zeitpunkt der vorzeitigen
Pensionierung (1. Dezember 2009) das 55. Altersjahr vollendet, mit der
vorzeitigen Pensionierung gab er seine Haupterwerbstätigkeit auf und dadurch
war bis zum ordentlichen Terminalter für die berufliche Vorsorge des
Rekurrenten eine Vorsorgelücke entstanden. Soweit der Arbeitgeber des
Rekurrenten diese Vorsorgelücke durch die Kapitalzahlung von Fr. 354’617.00
ausgeglichen hat, hat der Rekurrent dafür Anspruch auf eine gesonderte
Besteuerung. Die Einlage darf aber nur soweit steuerlich gesondert erfasst
werden, als damit eine Vorsorgelücke im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber-
und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis
zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten
Verdienstes ausgeglichen wird. Ein im Zeitpunkt des Austrittes bereits
bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden (vgl.
Kreisschreibens Nr. 1 der Eidg. Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002, Ziff.
3.2, lit. c).
Im
vorliegenden Fall geht aus den Akten nicht hervor, wie sich die Kapitaleinlage
(Fr. 354’617.00) des Arbeitgebers des Rekurrenten auf den nach der vorzeitigen
Pensionierung entstandenen künftigen Einkaufsbedarf (Lücke) bezieht. Dazu
kommt, dass den Akten zu entnehmen ist, dass der Rekurrent „auf den 1. Januar
2010 eine neue 50%-Stelle bei C.“ annehmen wollte. Insoweit sind die
Sachverhaltsabklärungen durch die Vorinstanz zu ergänzen, um anschliessend für
die Direkte Bundessteuer eine Neuveranlagung vorzunehmen.
Die
persönliche Kapitaleinzahlung des Rekurrenten von Fr. 40'000.00 vom März 2009
in seine Pensionskasse kann indessen nicht privilegiert besteuert werden. Es handelt
sich nicht um eine Leistung des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter. Die Einzahlung
wurde direkt vom Rekurrenten erbracht.
b)    Staatssteuer:
Für die
Staatssteuer ist eine gesonderte Besteuerung beider Kapitaleinzahlungen nicht
möglich. Im Steuergesetz des Kantons Solothurn fehlt eine dem DBG entsprechende
Bestimmung, wonach bei Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit
Vorsorgecharakter eine gesonderte Besteuerung Platz greift. Im Steuergesetz des
Kantons Solothurn ist die gesonderte Besteuerung nur für Kapitalleistungen aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vorgesehen (vgl. § 30 Abs. 1 i.V.m. § 47
Abs. 1 lit. a StG). Das vom Rekurrenten eingereichte Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 1. Juni 2011 konnte sich auf eine
ausdrückliche entsprechende Bestimmung des Aargauischen Steuergesetzes berufen
(vgl. § 45 Abs. 1 lit. e StG-AG). Eine solche Bestimmung fehlt im
Solothurnischen Steuergesetz. Im Hinblick auf die restriktive Formulierung des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; vgl. insbes. Art. 11 Abs. 3) kann eine allfällige
Lückenfüllung durch das Steuergericht nicht in Frage kommen. Auch eine Besteuerung
nach § 46 StG ist nicht möglich, da es um Kapitalleistungen mit
Vorsorgecharakter geht, welche dazu bestimmt sind, den Vorsorgebedarf des
Rekurrenten zu decken (vgl. Lohnausweis 2009 der A. AG vom 31. Dezember
2009, Ziff. 10.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil 2001, Art.
17 N 61, S. 331).
9.    Die
steuerlich zum Abzug vom ordentlichen Einkommen nicht akzeptierten Einkaufssummen
von total Fr. 394'617.00 (Fr. 40'000.00 im März 2009 und Fr. 354'617.15 per 1.
Dezember 2009) müssen bei der separaten Besteuerung der Kapitalzahlung per 1.
Dezember 2009 in Abzug gebracht werden, nötigenfalls bei Bestehen einer
rechtskräftigen Veranlagungsverfügung mittels Einleitung eines
Revisionsverfahrens. Dies entspricht der Zusicherung der Vorinstanz gemäss
ihrer Vernehmlassung vom 7. März 2012 an das Steuergericht.
10.  Damit
ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen; im Übrigen sind Rekurs und
Be-schwerde indes abzuweisen. Der angefochtene Einspracheentscheid ist
aufzuheben und die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen zur
Aktenergänzung und Veranlagung im Sinne der Erwägungen.
Steuergericht,
Urteil vom 19. November 2012