so_gerichte · SGSTA.2020.44 · 2021-04-06 · de
Staats- und Bundessteuer 2018

Juristische Personen, Gewinnsteuer, Gewinnermittlung, § 91 Abs. 1 StG, Art. 58 Abs. 1 DBG.In casu kein Nachweis für Rückstellungen, diese sind erfolgswirksam aufzulösen; keine nachträgliche Änderung der Eröffnungsbilanz der Steuerpflichtigen.

Urteilvom6. April 2021

Es wirken
mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Flury,
Kellerhals

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGSTA.2020.44,
BST.2020.36

X. GmbH,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffendStaats- und Bundessteuer 2018

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1  Am 2. April 2020
wurde die Steuerpflichtige X. GmbH für die Staats- und Bundessteuer 2018 definitiv
nach Ermessen veranlagt, mangels entsprechender Unterlagen. Diese Veranlagung
wurde am 23. April 2020 berichtigt, da die Steuererklärung 2018 inkl.
Jahresrechnung eingereicht worden war. Dazu wurde v.a. festgehalten, dass die
geltend gemachten Rückstellungen von CHF 200'000 nicht zugelassen würden, da im
Jahr 2017 keine Steuererklärung bzw. keine Anfrage betreffend die
Rückstellungen erfolgt und die betreffende Liegenschaft, für welche die
Rückstellungen getätigt worden seien, im Jahr 2017 veräussert worden sei. Die
Rückstellungen würden erfolgswirksam aufgerechnet und als versteuerte stille
Reserven kapitalbildend erfasst. Am 24. April 2020 erhob die Vertretung der
Steuerpflichtigen Einsprache gegen die berichtigte Veranlagung und beantragte, diese
gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen oder abzuwarten, bis der Entscheid des Kantonalen
Steuergerichts betreffend das Steuerjahr 2017 vorliege (Verfahren
SGSTA.2020.14).

Mit Urteil des
Steuergerichts vom 7. September 2020 wurden Rekurs und Beschwerde der
Steuerpflichtigen betreffend Staats- und Bundessteuer 2017 abgewiesen. Dieses
Urteil erwuchs mangels Anfechtung in Rechtskraft.

1.2  Mit
Einspracheentscheid vom 2. November 2020 wies das kantonale Steueramt die
Einsprache der Steuerpflichtigen vom 24. April 2020 (betreffend Staats- und
Bundessteuer 2018) ab. Der steuerbare Reingewinn für das Jahr 2018 betrage CHF
180'827 (Staat und Bund). Das steuerbare Kapital per 31. Dezember 2018 umfasse
unverändert CHF 696'119. Dazu wurde v.a. ausgeführt, die Jahresrechnung 2018
sei ohne Vorjahreszahlen eingereicht worden. Informationen bezüglich einer entsprechenden
Mängelrüge seien nicht vorhanden. Verbuchte Rückstellungen wie hier seien
detailliert zu begründen und nachzuweisen. Handelsrechtlich nicht aufgelöste
Rückstellungen würden steuerrechtlich aufgerechnet, sofern sie von den
Steuerbehörden als nicht mehr begründet qualifiziert würden. Die umstrittene
Rückstellung von CHF 200'000 sei nicht Gegenstand des Verfahrens 2017 gewesen. Die
Anpassung der Eröffnungsbilanz 2018 sei unzulässig, da es sich dabei um eine
Bilanzänderung handle. Diese sei nur bis zur Einreichung der Steuererklärung
zulässig. Weiter sei die Aufrechnung "Zins aus Aktivdarlehen" unbestritten.
Die Einsprache sei unbegründet.

2.1  Gegen diesen
Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) am 11.
Dezember 2020 (Postaufgabe) Rekurs beim Kantonalen Steuergericht einreichen.
Dazu wurde im Wesentlichen angeführt, das Steuerjahr 2017 habe massgeblichen
Einfluss auf die Eröffnungsbilanz 2018 der Rekurrentin, da im Jahr 2017 wegen
einer Mängelrüge CHF 200'000 des Verkaufserlöses hätten zurückgestellt werden
müssen. Die Rückstellung sei in der Steuererklärung 2017 ordentlich deklariert
worden. Da das Steuergericht den Rekurs betreffend das Steuerjahr 2017 mit
Urteil vom 7. September 2020 (SGSTA.2020.14) abgewiesen habe, müsse die
Eröffnungsbilanz angepasst werden. Mithin seien die Rückstellungen von CHF
200'000 per 31. Dezember 2020 aufzulösen und würden in der Eröffnungsbilanz
2018 nicht mehr erscheinen. Der Gewinn reduziere sich damit um die genannte
Summe. Ansonsten würde diese in den Jahren 2017 und 2018 doppelt besteuert. Es
wurde verlangt, die definitive Veranlagung auf den Gewinn von CHF 14'071.12 festzusetzen.

2.2  Mit Vernehmlassung
vom 18. Januar 2021 beantragte das kantonale Steueramt (Vorinstanz), Rekurs
bzw. Beschwerde seien vollumfänglich, kostenpflichtig abzuweisen. Es wurde an
den bisherigen Ausführungen im Wesentlichen festgehalten. Die verbuchten
Rückstellungen in der Steuerperiode 2018 seien zwar handelsrechtskonform,
jedoch geschäftsmässig nicht begründet. Bei einer nachträglichen Korrektur
würde es sich um eine Bilanzänderung handeln. Diese sei nur bis zur Einreichung
der Steuererklärung zulässig. Mit der vorliegenden Eingabe sei betreffend den
Nachweis zur geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellungen für Mängelrügen
an einer verkauften Liegenschaft keine weiteren Belege eingereicht worden. Die
Rechtsmittel seien somit unbegründet.

2.3  Mit Stellungnahme
vom 18. Februar 2021 hielt die Rekurrentin fest, dass die Rückstellungen von
CHF 200'000 in der Jahresrechnung 2017 verbucht worden seien, in der Annahme,
der Jahresgewinn 2017 werde um diesen Betrag nicht besteuert. Das sei indes nicht
der Fall gewesen; die diesbezügliche Beschwerde habe das Kantonale Steuergericht
abgewiesen. Folglich sei der genannte Betrag bereits im Jahr 2017 besteuert
worden. Daher sei die Berichtigung der Eröffnungsbilanz zu gestatten, welche
den Gewinnvortrag um CHF 200'000 erhöhe; der Posten Garantierückstellungen
sei zu entlasten. Der Betrag von CHF 200'000 dürfe nicht zweimal im 2017 und
2018 besteuert werden.

Am 10. März 2021
reichte die Rekurrentin noch die Veranlagung 2017 und die Schlussbilanz 2017 ein
in Bezug auf die Anpassung der Eröffnungsbilanz 2018.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Die Rekurrentin
hat nur Rekurs (Rechtsmittel betreffend Staatssteuer) eingereicht. Aus der
Eingabe geht aber hervor, dass sie auch Beschwerde (Rechtsmittel betreffend
direkte Bundessteuer) erheben wollte. Praxisgemäss nimmt das Steuergericht die
Eingabe daher als Rekurs und Beschwerde entgegen. Die Eingabe vom 11. Dezember
2020 (Postaufgabe) gegen den Einspracheentscheid vom 2. November 2020
(Aufgabedatum: 13.11.2020, Zustelldatum: 26.11.2020) erfolgte ansonsten form-
und unbestritten auch fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§
160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die
Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1.1 Der steuerbare
Reingewinn der juristischen Personen setzt sich zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, allen
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden, wie insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen
und Rückstellungen, und den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen
Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne,
unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen (vgl. Art. 58 DBG und § 91 StG, je
Abs. 1).

2.1.2 Nach Art. 63 Abs.
1 DBG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für (a.) im Geschäftsjahr
bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, (b.)
Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und
Debitoren, verbunden sind; (c.) andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die
im Geschäftsjahr bestehen; (d.) künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge
an Dritte bis zu 10 % des steuerbaren Gewinns, insgesamt jedoch höchstens bis
zu 1 Mio. Franken. Gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG werden bisherige Rückstellungen
dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (vgl.
zum Ganzen auch § 35 Abs. 2 und 3 StG, Rückstellungen und Rücklagen bei
selbständiger Erwerbstätigkeit).

2.2.1 Die
steuerrechtliche Gewinnermittlung ist geprägt durch das
Massgeblichkeitsprinzip. Danach ist die handelsrechtskonforme Jahresrechnung
für die Ermittlung des steuerbaren Unternehmensgewinns massgebend, sofern keine
steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvor-schriften ein Abweichen vom
handelsrechtlichen Gewinnausweis verlangen. Die Steuer-pflichtige ist an diese
Jahresrechnung grundsätzlich gebunden; vorbehalten sind namentlich
Bilanzberichtungen und Bilanzänderungen (vgl.Madeleine
Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Zürich etc. 2019, S. 94 und 102 ff.).
Indessen bilden die Grundsätze ordnungsgemässer Buchführung und Rechnungslegung
Grundlage des Rechnungslegungsrechts. Bei der Buchführung steht denn die
Pflicht im Vordergrund, alle Vorgänge vollständig, wahrheitsgetreu und
systematisch zu erfassen und genügend zu belegen (Simonek, a.a.O., S. 116 f.).

2.2.2 Wurden
offensichtlich handelsrechtswidrige Ansätze gewählt, ist eine Korrektur bis zum
Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig (sog. Bilanzberichtigung);
demgegenüber sind blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer
Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt
wird, nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Ab dann besteht für
die Steuerpflichtige ein Änderungsverbot. Bei Bilanzänderungen ist vom
Grundsatz auszugehen, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig
ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Eine
Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Lauf des
Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt,
dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen
vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen,
mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im
Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der
Steuerersparnis vorgenommen werden. "Bilanzberichtigungen" aus
solchen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (vgl.
Bundesgerichtsentscheid BGE 141 II 83 E. 3.4; BGE vom 13.9.2011, 2C_515/2010,
E. 2.2, je mit Hinweisen; siehe auchRichneret al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 58 N 48 ff.).

3.1  Im konkreten Fall
wurde die Rekurrentin nach Ermessen eingeschätzt, da sie keine Steuererklärung
eingereicht hatte. Im Rahmen des Einspracheverfahrens reichte sie die
Steuererklärung sodann ein. Die Rekurrentin möchte die bilanzierte Rückstellung
von CHF 200'000 umbuchen und diese in Eigenkapital umwandeln; die
Rückstellung erfolgte bereits im Jahr 2017, wurde aber nicht akzeptiert. Das
kantonale Steueramt anerkennt die hier streitige Korrektur auch nicht, weil
diese eine unzulässige Bilanzänderung wäre.

3.2  Im Jahr 2017 wurde
ebenfalls keine Steuererklärung eingereicht; deshalb ist die
Ermessensveranlagung letztlich in Rechtskraft erwachsen (vgl. KSG vom 7.9.2020,
SGSTA.2020.14 betr. Rekurrentin). In jener Ermessensveranlagung wurden indes
keine Rückstellungen aufgerechnet. Ein Nachweis für die Rückstellungen wurde hier
nicht geliefert, weshalb diese erfolgswirksam aufzulösen sind (vgl. auch Art.
29 Abs. 2 DBG, Rückstellungen bei selbständiger Erwerbstätigkeit). Die
umstrittene Aufrechnung ist demnach korrekt. Nachträglich kann die Eröffnungsbilanz
der Rekurrentin nicht mehr geändert werden. Die Rechtsmittel erweisen sich nach
dem Gesagten als unbegründet.

3.3  Was die
Rekurrentin weiter ausführen lässt, kann zu keinem anderen Resultat führen. Der
Vorinstanz lagen mit der Steuererklärung 2018 keine weiteren Informationen vor bezüglich
der vorgebrachten Mängelrüge betreffend die geltend gemachten Rückstellungen
als Garantierückstellungen nach Verkauf. Die umstrittene Aufrechnung ist daher
nicht zu beanstanden. In Bezug auf die strittigen Rückstellungen geht es um
eine nachträgliche Korrektur, die zu einer Bilanzänderung führen würde. Eine
solche ist aber wie gesehen (vgl. oben, E. 2.2) nur bis zur Einreichung der
Steuererklärung zulässig. Dagegen kann eine Bilanzberichtigung, bei der ein
handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt
wird, grundsätzlich immer vorgenommen werden und ist von Amtes wegen
durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht
wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (BGE 141
II 83 E. 3.3 mit Hinw.). Eine Bilanzberichtigung liegt hier indessen wie
aufgezeigt nicht vor. Die Rückstellungen der Steuerperiode 2018 sind zwar
handelsrechtskonform, aber geschäftsmässig nicht begründet; ein entsprechender
Nachweis wurde wie ausgeführt nicht erbracht.

Rekurs und Beschwerde
sind nach den Erwägungen somit abzuweisen.

4.    Bei diesem
Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese sind in
Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 2'730
festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 1'980). Eine
Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht geschuldet.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 2'730 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

Vertreter der
Rekurrentin/ Beschwerdeführerin (eingeschrieben)

- KStA, Juristische
Personen (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und
Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

Expediert am: