so_gerichte · SGSTA.1999.180 · 2000-12-04 · de
Fremdfinanzierte Einmalprämienversicherung

StG § 26 Abs. 1 Bst. a und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. a und 33 Abs. 1 Bst. a - Fremdfinanzierte Einmalprämienversicherung.Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung können nur zum Abzug zugelassen werden, wenn keine Steuerumgehung vorliegt. Eine Steuerumgehung ist u.a. dann anzunehmen, wenn ein Missverhältnis zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen besteht. Es ist kein solches Missverhältnis anzunehmen, wenn das Gesamtvermögen (vor Prämienzahlung) mindestens um 50% höher ist als die Einmalprämie.

KSGE 2000 Nr. 2

StG § 26 Abs. 1 Bst. a und 41
Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. a und 33 Abs. 1 Bst. a-Fremdfinanzierte
Einmalprämienversicherung.

Urteil
St 1999/180; BSt 1999/37 vom 4.12.2000

Sachverhalt:

-      mit
einem Policendarlehen von Fr. 1'200'000.--.

Für die
Staatssteuer 1995 und die Bundessteuer 1995-96 liess die Veranlagungsbehörde
die geltend gemachten Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 26'400.-- auf dem
Policendarlehen nicht als Abzug zu. Sie qualifizierte die Fremdfinanzierung der
vier Einmalprämienversicherungen als Steuerumgehung. Die Steuerpflichtigen
versteuerten im fraglichen Steuerjahr zusammen ein Einkommen von Fr. 511374.--
(Staatssteuer), resp. Fr. 595'501.-- (Bundessteuer), aber kein Vermögen.

2.    Am 29.
April 1996 liessen die Steuerpflichtigen gegen die Veranlagung der Staatssteuer
1995 sowie der direkten Bundessteuer 1995/96 Einsprache erheben mit dem Begehren,
es seien die Schuldzinsen für die fremdfinanzierten Einmaleinlagen von Fr.
26'400.-- steuerlich zum Abzug zuzulassen, ebenso die Darlehensschuld von Fr.
1'200'000.--. Zur Begründung wurde ausgeführt, die vom Bundesgericht
festgelegten Bedingungen für Fälle, in denen nicht auf Steuerumgehung
geschlossen werden könne, seien im vorliegenden Fall erfüllt. Namentlich seien
die Steuerpflichtigen in der Lage, bei einer vollständigen Liquidation ihres
Vermögens die Einmalprämie von Fr. 1'600'000.-- bar zu bezahlen. Mit dem
Abschluss der Einmalprämienversicherungen sei einerseits die Altersvorsorge und
Todesfallvorsorge verbessert und andererseits eine Vermögensdiversifikation
vorgenommen worden. Dieses Ziel der Verbesserung der Altersvorsorge, könne nur
durch fremdfinanzierte Kapitalversicherungen erreicht werden, denn eine
Versicherung mit Jahresprämien wäre renditemässig ein schlechtes Geschäft
gewesen.

Die
Vorinstanz hiess die Einsprache teilweise gut. Eine Steuerumgehung bei Fremdfinanzierung
von Kapitalversicherungen mit Einmalprämie liege namentlich dann vor, wenn die
Einmalprämie durch die Belehnung der Police finanziert worden sei und der
Steuerpflichtige sich diese Versicherung aus eigenen Mittel nicht leisten
könne. Die Finanzierung der Einmalprämie durch Belehnung von eigenen
Vermögenswerten in einem üblichen Rahmen sei jedoch möglich und stelle auch
keine Steuerumgehung dar. Aufgrund der vorhandenen Vermögenswerte hätten die
Steuerpflichtigen ohne Belehnung der Versicherungspolice Kredite im Umfang von
maximal Fr. 2'004'569.-- erhalten. Von den total vorhandenen Schulden im Betrag
von Fr. 2'893'900.-- hätten somit Fr. 889'331.-- nur durch die Verpfändung der
Police beschafft werden können. In diesem Umfang stelle die Fremdfinanzierung
der Einmaleinlagen eine Steuerumgehung dar. Die von den Einsprechern gegen die
Annahme einer Steuerumgehung angeführten Argumente vermöchten nicht
durchzudringen, denn das Reinvermögen müsse den Betrag der Einmalprämie
wesentlich übersteigen, was im vorliegenden Fall nicht gegeben sei. Zudem sei
die Verbesserung der Altersvorsorge nur minim, weil zunächst die aufgenommenen
Darlehen amortisiert werden müssten. Es liege auch keine umfassende Vorsorge
vor, denn das Invaliditätsrisiko sei nicht mitversichert. Vergleiche man die
Rendite der Einmalprämie mit den Kosten der Fremdfinanzierung, stelle man fest,
dass ein Negativgeschäft vorliege, welches sich nur aus steuerlichen Gründen
lohne. Aus diesen Gründen könne die Einsprache nur teilweise gutgeheissen
werden. Die Schuldzinsen seien für einen Schuldbetrag von Fr. 311'000.-- zum
Abzug zuzulassen, somit würden Fr. 6'842.-- als abzugsfähige Schuldzinsen
anerkannt.

Erwägungen:

Für das
kantonale Recht gilt eine zwar anders formulierte aber inhaltlich gleiche Regelung,
dies mit der Ausnahme, dass ein zehnjähriges Vertragsverhältnis vorausgesetzt
wird (§ 26 Abs. 1 lit. a; vgl. auch Botschaft und Entwurf des Regierungsrates
vom 6. April 1993 zur Teilrevision des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern, wonach -mit der erwähnten Ausnahme - eine Angleichung an das
Bundessteuerrecht beabsichtigt war.). Dass die von den Rekurrenten
abgeschlossenen Kapitalversicherungen den genannten Bedingungen entsprechen,
ist zu Recht unbestritten, nachdem ihre Laufzeiten 15, resp. 17 Jahre, betragen
und sie erst nach Erreichen des 60. Altersjahres zur Auszahlung kommen.

3.    Die
Rekurrenten haben die Einmaleinlageprämien durch eine Aufstockung der Hypothek
und die Aufnahme eines Darlehen vollständig fremdfinanziert.

Gemäss
§ 41 Abs. 1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG können Schuldzinsen von
den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug von Schuldzinsen kann jedoch
verweigert werden, wenn dieser Aufwand lediglich zu Steuerumgehungszwecken
erfolgt, wovon die Vorinstanz im vorliegenden Fall ausgeht.

-      wenn der ungewöhnliche Weg missbräuchlich,
nämlich nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde.

Sind
diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde
zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck
zu erreichen (für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen
sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung
obliegt den Steuerbehörden, wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht
indessen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits
als erbracht, wenn kein anderes Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis
erkennbar ist (für viele: STE 1996 A 12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).

4.    Kantonale Instanzen und Bundesgericht haben sich in der
Vergangenheit wiederholt zur Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten
Einmalprämienversicherungen geäussert. Die Praxis lässt sich wie folgt
zusammenfassen:

Eine
durch Darlehensaufnahme finanzierte gemischte Kapitallebensversicherung gegen
Einmalprämie ist in der Regel als absonderlich zu betrachten. Denn in einem solchen
Fall erfüllt die Versicherung eine Vorsorgefunktion nur in beschränktem Masse,
nämlich nur soweit im Versicherungsfall die Versicherungssumme und bei
vorzeitigem Rückkauf der Rückkaufswert das Darlehen übersteigen, welches
zurückzubezahlen ist. Die Fremdfinanzierung einer Einmalprämienversicherung
lässt sich in solchen Fällen meist nur mit der damit verbundenen namhaften
Steuerersparnis erklären, können doch die Schuldzinsen vom Einkommen in Abzug
gebracht werden (STE 2000 A 12 Nr. 9; BGE 107 Ib E. 4a). Dies gilt ganz besonders
dann,

-      wenn die Einmalprämienversicherung einen
wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung mit
laufenden Prämien.

Zu
beachten ist dabei, dass ein Steuerpflichtiger immer eine Steuerersparnis realisiert,
wenn er eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abschliesst, und zwar unabhängig
von deren Finanzierung: Setzt er nämlich eigene Mittel ein, bringen ihm diese
später keine steuerbaren Erträge mehr ein; vielmehr fallen stattdessen Erträge
im steuerfreien Raum der Lebensversicherung an. Setzt er demgegenüber
Fremdmittel ein, so bleiben ihm einerseits steuerbare Erträge auf den eigenen
Mitteln, dafür bezahlt er Schuldenzinsen, denen  wirtschaftlich betrachtet -
steuerfreie Erträge im Rahmen der Lebensversicherung gegenüberstehen.

In
einem Entscheid des Aargauer Verwaltungsgerichts, den das Bundesgericht
schützte, wurde einem Steuerpflichtigen der Schuldzinsenabzug daher aus den
folgenden Gründen verweigert: Die Passivzinsen hatten den gesamten
Vermögensertrag übertroffen. Der Steuerpflichtige konnte zudem nicht geltend
machen, es wäre ihm unzumutbar gewesen, Sachwerte zu veräussern, um die
Einmalprämie zu finanzieren. Unbestritten war sodann, dass der minimale
Versicherungsschutz teuer erkauft worden war, und dass die Versicherungsleistung
erst nach 14 Jahren die Einmalprämie überschreiten würde. Während längerer Zeit
bot ihm die Versicherung somit gar keinen Schutz. Als ungewöhnlich erachtet
wurde sodann auch die Höhe der Versicherung: Die Versicherungssumme betrug Fr.
6100000.-- bei einer Einmalprämie von Fr. 2'001'410.--. Insgesamt kam das
Verwaltungsgericht zum Schluss, es sei dem Steuerpflichtigen nur um eine
langfirstige Geldanlage verbunden mit einer beträchtlichen Steuerersparnis
gegangen (vgl. AGVE 1992, S. 222 ff.; STE 1990 A 21.15 Nr. 2).

Die
Steuerkommission Schwyz (STE 1993 A 21.15 Nr. 3) schloss auf Steuerumgehung,
weil die Einmalprämienversicherung bei gleichem Aufwand (ohne Berücksichtigung
der Steuerfolgen) einen wesentlichen geringeren Versicherungsschutz gewährte,
der überdies die bestehende Versicherungslücke nur zu einem sehr geringen Teil
deckte. Hinzu kam, dass der Steuerpflichtige - allerdings zu Steuerwerten
gerechnet - gar überschuldet war.

Die
Eidgenössische Steuerverwaltung erachtet eine Steuerumgehung insbesondere dann
als gegeben, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen
eine Fremdfinanzierung der Einmalprämie gar nicht gestatten würden, so dass die
verpfändete Police faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit
darstellt (Kreisschreiben Nr. 24 vom 30. Juni 1995, in ASA 64 S. 463 ff).

5.    Zum Abzug zugelassen werden die Schuldenzinsen praxisgemäss
hingegen dann,

Einem
Steuerpflichtigen wurde daher etwa der Schuldenzinsenabzug gewährt, weil er
nachweisen konnte, dass er die Einmalprämie mit Eigenmitteln, nämlich mit dem
Verkauf von Liegenschaften hätte finanzieren können, dass dies aber mit finanziellen
Nachteilen verbunden gewesen wäre (Ausscheiden des Sachwertes aus dem Vermögen,
dementsprechend Ausbleiben weiterer Sachwertsteigerungen, sowie hohe Vermögensgewinnsteuer).
Der Steuerpflichtige stellte sich deshalb besser, wenn er die Einmalprämie fremdfinanzierte,
und zwar unabhängig von der Steuersituation (vgl. STE 1986 B27 Nr. 1 = ASA 55,
S. 129 ff = STR 1986, S. 33 ff).

In
einem von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern zu beurteilenden Fall
stellte diese fest, dass der Rekurrent im Zeitpunkt des Abschlusses der
Einmalprämienversicherung wegen Schwierigkeiten mit seiner früheren
Vorsorgeeinrichtung mit einer erheblichen Versicherungslücke hatte rechnen
müssen. Er hatte nach Auffassung der Steuerrekurskommission daher sachliche
Gründe für den Abschluss einer gemischten Kapitalversicherung mit Einmalprämie.
Hinzu kam, dass sein Vermögen - zu Verkehrswerten - das Total der insgesamt
bestehenden Schulden erheblich überstieg. Einem Abzug der Schuldenzinsen stand
somit nichts im Weg, auch wenn der Rekurrent die Versicherungspolice als
Sicherheit für das gewährte Darlehen verpfändet hatte (vgl. BVR 1997, Seite 57
ff).

6.    Mit
Entscheid vom 16. November 1998 (STE 1999 A 12 Nr. 7) kam das Verwaltungsgericht
St.Gallen - wie der Vertreter der Rekurrenten - zu anderen Schlüssen: Nach dem
neuen Recht des DBG und dem kantonalen Recht komme es auf die Finanzierung gar
nicht mehr an. Entscheidend sei einzig, ob die Versicherungssumme nach dem 60.
Geburtstag und nach der gesetzlichen Mindestvertragsdauer von fünf Jahren zur
Auszahlung gelange. Für die bisherige Praxis, welche die Frage einer
Steuerumgehung prüfe, sei unter dem neuen Bundessteuerrecht kein Platz mehr.
Der Bundesgesetzgeber sei sich bewusst gewesen, dass ein Versicherungsschutz
bei Einmalprämienversicherungen generell und bei Fremdfinanzierung im
Besonderen nur beschränkt gewährleistet sei. Trotzdem habe er keine Einschränkungen
bezüglich der Finanzierungsart vorgesehen.

Die
Bundessteuer-Rekurskommission Zürich schloss sich dieser Meinung nicht an: In
den parlamentarischen Debatten hätten selbst die Befürworter der Steuerfreiheit
von Erträgen aus Kapitalversicherungen auf die Grenzen des
Schuldenzinsenabzuges hingewiesen. Die Bekämpfung von Missbräuchen sei
vorbehalten geblieben. Ein Parlamentarier habe ausdrücklich auf die Praxis des
Bundesgericht zu dieser Frage hingewiesen. Der Bundesgesetzgeber habe somit
betreffend den Schuldenzinsenabzug kein neues Recht schaffen, sondern das
bisherige beibehalten wollen. (Vgl. STE 2000 A 12 Nr. 9).

Die zweite
Auffassung verdient Zustimmung. Das neue Recht betrifft nur die Frage, wann die
Erträge einer Kapitalversicherung überhaupt steuerfrei sind, und nicht diejenige
nach den steuerlichen Folgen der Finanzierung der Prämie. Hätte bezüglich Letztem
eine neue Situation geschaffen werden wollen, so hätte dies im Gesetzestext, mindestens
aber in den parlamentarischen Debatten zum Ausdruck kommen müssen. Dies ist
aber nicht der Fall.

7.    In
Anwendung vorstehend beschriebener Grundsätze ergibt sich in concreto das Folgende:

Die
Rekurrenten bestreiten dies nicht grundsätzlich, machen aber geltend, dass
Amortisationszahlungen keineswegs ausgeschlossen werden dürften. Dass sie
solche auch tatsächlich leisten werden, behaupten sie indessen nicht. Die ins
Recht gelegten Beweismittel liefern auch keinen Hinweis darauf, dass eine
vorzeitige Rückzahlung der Schulden beabsichtigt wäre. Eine Zulassung der
Schuldenzinsen zum Abzug vorausgesetzt, wäre es auch wirtschaftlich betrachtet
unsinnig, Amortisationszahlungen zu leisten, weil die Rekurrenten damit eines
Teils des Steuervorteils verlustig gingen, womit sich die Rentabilität des
Ganzen reduzieren würde (vgl. Peter Gurtner, Steuerliche Aspekte der
Vermögensbildung, in ASA 55 S. 304 ff, insbesondere S. 352 f). Nachdem sich die
Rekurrenten gegenüber dem Darlehensgeber nicht zu Amortisationen verpflichtet
haben, ist die Vorinstanz bei ihren Berechnungen zu Recht davon ausgegangen,
dass auch keine geleistet werden.

Eine
eigenständige und entscheidende Bedeutung kann diesen Überlegungen jedoch nicht
zukommen, weil die Art der Finanzierung gerade bei begüterten Steuerpflichtigen
frei gestaltet werden kann. So kann ein Steuerpflichtiger zuerst neue Schulden
aufnehmen, resp. bestehende nicht amortisieren und mit den entsprechenden Mitteln
Wertpapiere oder andere Vermögensanlagen erwerben. In einem späteren Zeitpunkt
veräussert er dieselben und bezahlt mit dem Erlös, der nun zu seinen
Eigenmitteln gezählt werden muss, eine Einmalprämie. Manipulation und Willkür
wären Tür und Tor geöffnet.

Die
Vorinstanz stellt detaillierte Überlegungen zur Frage an, wieviel Kredit die
Rekurrenten aufgrund ihres Vermögens hätten aufnehmen können. Dabei geht sie
von Belehnungsgrenzen von 50 - 100% aus, je nach Art des Vermögensbestandteils.
Diese Betrachtungsweise ist insofern problematisch, als sie die Bonität der
Rekurrenten als Schuldner ausser Acht lässt. Nun ist aber notorisch, dass
Banken und Versicherungen die Belehnungsgrenze in Berücksichtigung der
Einkommensverhältnisse (Höhe und Stabilität) ihrer Kunden festlegen.
Wirtschaftlich leistungsfähige Schuldner können ihre Liegenschaften daher
deutlich höher belasten als Kleinverdiener. Pauschale Belehnungsgrenzen sind
deshalb keine taugliche Entscheidhilfe, nicht zuletzt weil sie eine Genauigkeit
vortäuschen, die ihnen fremd ist. Die Praxis anderer Kantone, die auf das Verhältnis
zwischen Reinvermögen und Einmalprämie abstellen, erscheint unter diesen Umständen
realitätsnaher. Kein Missverhältnis zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen
besteht daher, wenn das Gesamtvermögen (vor Bezahlung der Einmalprämie)
mindestens um 50% grösser ist als die Einmalprämie. Was das Gesamtvermögen
anbetrifft, ist vom Verkehrswert, nicht etwa vom Katasterwert, der Liegenschaft(-en)
auszugehen, wobei latente Grundstückgewinnsteuern nicht inbegriffen sind.

Ob ein
solches Missverhältnis vorliegend gegeben ist, kann aufgrund der Aktenlage
nicht beurteilt werden, weil der Verkehrswert der Liegenschaft, in dem sich
Wohnung und Praxis der Rekurrenten befinden, umstritten ist. Insbesondere gilt
dies für den Verkehrswert der beiden Gebäude, der sich nach dem auf dem Markt
zu erzielenden Preis und weder nach dem Gebäudeversicherungswert noch nach dem
Ertragswert richtet. Ohne Vorlage einer Verkehrswertschätzung ist in diesem Punkt
keine abschliessende Beurteilung möglich.

Bestätigt
sich der von der Vorinstanz angenommene Verkehrswert der Liegenschaft von Fr.
2'250'000.--, so ergibt sich die folgende Rechnung: Der Verkehrswert der
Aktiven beläuft sich auf Fr. 2'984'729.--. Hievon kommen in Abzug die
Hypotheken von Fr. 1'100'000.-- und die Kreditoren von Fr. 193'900.--, womit
sich ein Nettovermögen von Fr. 1'690'829.-- ergibt. Die maximal zulässige Höhe
einer fremdfinanzierten Einmalprämie beträgt 2/3 hievon oder Fr. 1'127'219.--.)

Betrachtet
man die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Rekurrenten mit einem Roheinkommen
gemäss Steuererklärung von total Fr. 630000.--, so ist offensichtlich, dass
Lebensversicherungssummen von insgesamt Fr. 1'600'000.-- nicht ungewöhnlich
hoch sind. Sie stehen vielmehr in einem nachvollziehbaren Verhältnis zu den
aktuellen Einkommens- und den künftigen Vermögensverhältnissen der Rekurrenten.
Von einem eigentlichen Wagnis kann keine Rede sein.

Die
Rekurrenten machen zwar in ihrer Einsprache geltend, ihre Altersvorsorge sei
ungenügend. Sie legen aber gleichzeitig dar, wie sie diesbezüglich Abhilfe
geschaffen haben, nämlich mit einer Erhöhung des Sparanteils bei der
BVG-Stiftung A. und dem Abschluss zweier Lebensversicherungen mit
Jahresprämien. Die Leistung einer Einmalprämie stand demgegenüber eindeutig
primär in Zusammenhang mit der zusätzlich angestrebten Diversifizierung des
Vermögens. Die Altersvorsorge blieb hier klar im Hintergrund (vgl. BS 2 der Einsprache
vom 29. April 1996). Die Rekurrenten können daraus nichts zu Ihren Gunsten ableiten.

Zusammenfassend
ist festzustellen, dass die Fremdfinanzierung der Einmalprämie insofern als
Steuerumgehung zu qualifizieren ist, als die eingegangene Darlehensschuld 2/3
des Nettovermögens, gerechnet zu Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der
latenten Grundstückgewinnsteuerlast, übersteigt. Die damit notwendige werdende
Schätzung des Verkehrswertes der Liegenschaft und die Berechnung der latenten
Steuerlast ist von der Vorinstanz vorzunehmen. Die Sache ist daher an dieselbe
zur weiteren Abklärung des Sachverhaltes und zum Entscheid im Sinne der
Erwägungen zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 4.
Dezember 2000