so_gerichte · SGSTA.2004.43 · 2006-11-27 · de
Grundstückgewinnsteuer / Steueraufschub

StG § 51 Abs. 1 - Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub. Verkauft ein Ehegatte seine im Alleineigentum stehende Liegenschaft (welche das Ehepaar zuvor gemeinsam bewohnte) und erwerben die Ehegatten in der Folge zusammen eine Liegenschaft zu Gesamteigentum, um diese gemeinsam zu bewohnen, dann ist ihnen für die Grundstückgewinnsteuer ein Steueraufschub zu gewähren.

StG § 51
Abs. 1-Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub. Verkauft ein Ehegatte seine im
Alleineigentum stehende Liegenschaft (welche das Ehepaar zuvor gemeinsam
bewohnte) und erwerben die Ehegatten in der Folge zusammen eine Liegenschaft zu
Gesamteigentum, um diese gemeinsam zu bewohnen, dann ist ihnen für die
Grundstückgewinnsteuer ein Steueraufschub zu gewähren.

Urteil
SGSTA.2004.43 vom 27. November 2006

Sachverhalt:

1.Der
Steuerpflichtige X. war Alleineigentümer eines Grundstücks in A., welches er
1982 gekauft und mit einem Einfamilienhaus überbaut hatte. Das Haus hatte er
seither als Familienwohnung immer selbst bewohnt, zuerst zusammen mit Ehefrau
und Kindern, zuletzt nur noch mit der Ehefrau allein. Am 6. Februar 2003
verkaufte er die Wohnliegenschaft. Zuvor hatten er und seine Ehefrau in B. am
28. Januar 2003 eine Eigentumswohnung, eine altersgerechte Stadtwohnung, als
einfache Gesellschaft zu Gesamteigentum i.S. von Art. 652 ZGB gekauft und
bezogen. In dieser Wohnung wohnen sie auch heute noch.

2.In seiner
Selbstdeklaration machte der Steuerpflichtige den Kaufpreis von
Fr. 685'000.-- für die Wohnung in B. als Ersatzbeschaffung geltend, weil
er für deren Kauf den gesamten aus der Liegenschaft in A. erzielten
Verkaufserlös verwendet hatte, und verlangte sinngemäss Steueraufschub.

3.Gegen diesen
Entscheid erhob der Steuerpflichtige über seinen Vertreter fristgemäss
Einsprache. Diese wies die Veranlagungsbehörde am 19. März 2004 ab und
bestätigte ihren früheren Entscheid.

4.Gegen den
abweisenden Einsprachenentscheid liess der Steuerpflichtige am 7. April 2004
(Postaufgabe 12. April 2004) Rekurs führen. Die Veranlagungsbehörde reichte am
3. Mai 2004 ihre Vernehmlassung ein, auf welche sich der Rekurrent am 21. Juni
2004 rückäussern liess.

4.Entgegen der
in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung (u.a. B. Zwahlen, Kommentar
zum StHG, Bd. I/1, Art. 12 N 1f.), wonach das StHG den Kantonen einen weiten
Spielraum überlasse,  in welchem sie ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass
von Steuernormen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer ausspielen dürfen, hat
das Bundesgericht diesen eingeschränkt.

5.In casu geht
es um die Frage, ob die Person des Eigentümers des veräusserten mit jener des
ersatzweise angeschafften Objekts absolut identisch sein muss
(Subjektidentität), um den Steueraufschub beanspruchen zu dürfen. Oder ob es
zulässig ist, dass der andere Ehegatte zusammen mit dem veräussernden
Ehegatten, der bisher Alleineigentum hatte, gemeinschaftliches Eigentum
(Gesamteigentum im Sinne von Art. 651 ff. ZGB) am Ersatzobjekt miterwirbt, ohne
dass dies dem vollen Steueraufschub abträglich ist.

6.Die Praxis
der Kantone weist in dieser Sache grosse Unterschiede auf und ist nicht einheitlich.

-Der
Kanton Bern anerkennt nur eine absolute und integrale Subjektidentität; die
Person des veräussernden und erwerbenden Ehegatten muss absolut identisch sein
(BE MB E Ersatzbeschaffungen 2001.1: übereinstimmende Eigentumsverhältnisse
bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung; als gegenteiliges Beispiel, wo dies
nicht zutrifft, sind ausdrücklich Ehegatten erwähnt, die bisheriges
Alleineigentum in gemeinschaftliches Eigentum überführen).

-Der
Kanton Aargau anerkennt unter den Ehegatten jede fortgesetzte Nutzungsidentität
als Subjektidentität, selbst wenn bei der Ersatzbeschaffung das Eigentum unter
ihnen vollständig wechselt, vorausgesetzt die Nutzungsidentität besteht fort (§
44 Abs. 2 AG StGV: Erfolgt die Veräusserung der Wohnliegenschaft durch
den einen und der Erwerb der Ersatzliegenschaft durch den anderen Eheteil, so
gelten die veräussernde und die erwerbende Person als identisch und es kann,
sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, die Ersatzbeschaffung
beansprucht werden" (vgl. auch Merkblatt Grundstückgewinnsteuer vom 09.
Dezember 2002).

-Der
Kanton Luzern anerkennt jede fortgesetzte Nutzungsidentität als
Subjektidentität, sofern die veräussernde Partei immerhin noch teilweise
Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichem Eigentum) behält, allerdings
unabhängig davon, ob es sich um den Ehegatten oder andere Familienangehörige
oder Hausgenossen handelt (LU Steuerbuch, Bd. 3 Sondersteuern,  § 4 Abs. 1
Ziff. 7 Rz 46: Ausschliesslich selbstgenutzt ist die Wohnliegenschaft, die von
Steuerpflichtigen und ihren Familienangehörigen [Frau, Mann, Kinder,
[Schwieger-]Eltern, Lebenspartnerinnen oder Lebenspartner] bewohnt wird. ...
Veräussert eine Person, die das Alleineigentum an der von ihr und ihren Familienangehörigen
bewohnten Liegenschaft besitzt, und erwirbt sie eine unverändert von ihr und
ihren Familienangehörigen weiterbewohnte Ersatzliegenschaft unter Mitbeteiligung
der Familienangehörigen zu Gesamt- oder Miteigentum, ist für die Berechnung des
Steueraufschubs weiterhin von voller Selbstnutzung auszugehen.).

-Die
Kantone Basel-Stadt und Zürich anerkennen fortgesetzte Nutzungsidentität unter Ehegatten
als Subjektidentität, sofern der veräussernde Ehegatte am Ersatzobjekt weiterhin
zumindest teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichen Eigentum
beider Ehegatten bei früherem Alleineigentum eines Ehegatten) behält (§ 87 Abs.
5 BS StV: Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer ... selbst
vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum
am Ersatzgrundstück durch den mit der veräussernden Person in rechtlich und
tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten; ZH Rundschreiben der
Finanzdirektion vom 19. November 2001 über den Aufschub der
Grundstückgewinnsteuer  Rz11: Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer
selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Miteigentum am
Ersatzgrundstück durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende
Ehegatten.).

-Der
Kanton Graubünden schliesslich hat die Basler und Zürcher Lösung übernommen,
verlangt aber zusätzlich das Einverständnis des anderen Ehegatten in einem Formbrief,
um bei späterer Wiederveräusserung Auseinandersetzungen darüber, von welchem
Ehegatten die aufgeschobene Steuer geschuldet ist, auszuschliessen (GR Praxisfestlegung
Ersatzbeschaffung von Wohneigentum vom 1. November 2004, S. 6).

7.Gemäss B.
Zwahlen (a.a.O. N 75) macht allein die Auslegung Sinn, dass selbstbewohntes
Eigentum veräussert wird und der daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes
Eigentum reinvestiert wird. Es muss somit auch möglich sein, Gewinne aus bisher
selbstbewohntem Alleineigentum in neu selbstbewohntes Mit- oder Gesamteigentum
zu reinvestieren und damit den Steueraufschub zu verlangen; offenbar generell,
ohne Beschränkung auf den Ehegatten.

Zu einer
ähnlichen Schlussfolgerung gelangt der Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz (2. Auflage; N 264 f., 270, 333 ff. mit Verweisen), der auf eine
rein funktionale Betrachtungsweise abstellt, nämlich auf die Erlösverwendung,
solange die Subjektidentität mindestens teilweise gegeben ist, wobei in
Gesamtverhältnissen die Aufteilung der Steuern Sache der Beteiligten ist (im
Unterschied zur Bündner Praxis) und daher die von ihnen geschaffenen formalen
Verhältnisse berücksichtigt werden.

8.Wenn der
Gesetzgeber ausschliesslich auf das Kriterium der Nutzungsidentität abstellt,
nämlich darauf, dass die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung in
der veräusserten Liegenschaft auch in der ersatzweise angeschafften
Liegenschaft fortgesetzt wird, und wenn der Gesetzgeber die Subjektidentität
nicht einmal erwähnt, kann bei der Beurteilung des Steueraufschubs nicht einzig
auf letztere abgestellt und diese derart gewichtet werden, dass sie absolut und
vollständig gegeben sein muss. Wenn der Gesetzgeber die absolute
Subjektidentität (z.B. etwa wenn der Veräusserer die ausschliessliche und selber
ausgeübte Wohnnutzung im von ihm erworbenen Ersatzobjekt fortsetzt) als
Tatbestandesmerkmal nicht voraussetzt, wollte er den Steueraufschub bei der
Ersatzbeschaffung von Wohneigentum ähnlich gelagerten Sachverhalten mit
gleicher Interessenlage zugänglich machen. Eine sich einzig am Sachenrecht
orientierende Betrachtungsweise muss deshalb in den Hintergrund treten, wenn
die durch die eheliche Gemeinschaft bisher im veräusserten Objekt ausgeübte
Wohnnutzung nun auch im Ersatzobjekt durch die Ehegatten telquel und
unverändert fortgesetzt wird und wenn dabei die Subjektidentität in der Person
zumindest eines Ehegatten weiterbesteht, weil der oder (im Falle aufgegebenen
gemeinschaftlichen Eigentums) einer der veräussernden Ehegatten weiterhin
Eigentumsrechte am Ersatzobjekt behält. Wie es sich verhalten würde, wenn
funktional nicht der gesamte Veräusserungserlös ins Ersatzobjekt investiert
wird, weil der miterwerbende Ehegatte ebenfalls eigene Mittel investiert, ist
nicht zu prüfen, weil vorliegend die vollständige Erlösverwendung für die
Anschaffung des Ersatzobjekts nicht bestritten ist.

Indem der
Gesetzgeber in der parlamentarischen Beratung den Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG
zusätzlich einfügte, hat er bewusst den rein fiskalischen Motiven des
Bundesratsentwurf  eine Abfuhr erteilt. Solche können nachträglich durch
Auslegung nicht wieder eingeführt werden. In diesem Punkt ist dem Rekurrenten
zuzustimmen.

9.Die Fiktion
der Veranlagungsbehörde, der in Einfacher Gesellschaft gem. Art. 530 ff. OR
Gesamteigentum erwerbende Ehegatte erlange automatisch eine hälftige
Eigentumsquote, lässt sich weder sachenrechtlich noch gesellschaftsrechtlich
aufrechterhalten. Wohl statuiert Art. 533 Abs. 1 OR für die Gesellschafter eine
anteilsgleiche Beteiligung an Gewinn und Verlust. Diese Bestimmung ist
dispositives Recht und kann durch (formlose) Vereinbarung  auch
stillschweigend  abgeändert werden. Entscheidend ist allerdings, dass im Falle
einer Aufhebung und Liquidation der Gesellschaft und ihres Vermögens gemäss
Art. 548 Abs. 2 OR jene Gesellschafter, die Sachwerte wie etwa Liegenschaften
zu Gesamteigentum der Gesellschafter eingebracht haben, dafür vollen Wertersatz
(Wert zur Zeit des Einbringens) beanspruchen und geltend machen können. Der
Anspruch des Gesellschafters (bzw. dessen Gläubiger, Art. 544 Abs. 2 OR) geht
nicht nur auf einen Gewinnanteil, sondern bei gegeben Umständen auf Liquidation
und auf seinen Liquidationsanteil (Zürcher Kommentar, Art. 548/549/550 OR N 3),
der die  Rückerstattung der effektiven Einlagen bzw. den Wertersatz für
eingebrachte Sachwerte zzgl. Gewinn- bzw. abzgl. Verlustbeteiligung umfasst.
Wenn die Gesellschafter  wie in casu unbestritten  unterschiedliche Einlagen
leisten, lässt sich die Fiktion, sie seien mit gleichen Quoten am
Gesamteigentum beteiligt und hätten gleiche Liquidationsanteile am
Gesamtvermögen, nicht aufrechterhalten. Diese ist daher, wie vom Rekurrenten zu
Recht beanstandet, aktenwidrig. Umgekehrt regelt das Sachenrecht in Art. 652
Abs. 1 ZGB unmissverständlich, dass Gesamteigentum keine Quoten kennt und dass
das Recht jeden Gesamteigentümers auf die ganze Sache gehe.

10.Demnach ist es
gerechtfertigt, den Steueraufschub auch in jenen Fällen zu gewähren, in welchen
die bisher durch beide Ehegatten in der veräusserten Liegenschaft ausgeübte
Wohnnutzung im Ersatzobjekt unverändert fortgesetzt wird, sofern der
Veräusserungserlös funktional vollständig in dieses investiert wurde, und zwar
unabhängig davon, ob die Subjektidentität eine vollständige ist. Das heisst
zumindest in jenen Fällen, in welchen der bisherige Alleineigentümer dem
anderen Ehegatten Gesamteigentum verschafft oder die bisherigen
Gesamteigentümer dem früher gesamthandberechtigten Ehegatten Alleineigentum
verschaffen und wenn damit die Subjektidentität zumindest in der Person eines
Ehegatten fortbesteht.

Da bei der
Veränderung der Eigentumsverhältnisse jeweils beide Ehegatten mitwirken, in
gegenseitigen Einverständnis handeln und damit auch die Steuerfolgen in Kauf
nehmen, die sie durch die willentliche Veränderung der Verhältnissen schaffen,
und die namentlich bei späterem Dahinfallen des Steueraufschubs entstehen
können, kann von einer weiteren förmlichen Erklärung, wie sie der Kanton
Graubünden voraussetzt, abgesehen werden.

Zusammenfassend
ist daher festzustellen, dass dem Rekurrenten für die Grundstückgewinnsteuer
zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich Steueraufschub zu gewähren ist. Somit
ist der Rekurs im Punkt des Steueraufschubs gutzuheissen.