so_gerichte · SGSTA.2010.9 · 2011-01-31 · de
Abzüge, Umschulungskosten

StG § 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. d - Abzüge, UmschulungskostenDamit von einer Umschulung gesprochen werden kann, muss der bisherige Beruf aus objektiv gewichtigen Beweggründen nicht mehr ausgeübt werden können, wenn etwa ein Beruf ausgestorben ist. In casu Umschulungskosten einer Telegraphistin bejaht für den Lehrgang zur Polarity-Therapeutin.

KSGE 2011 Nr. 7

StG § 33 Abs. 1 lit. d,DBG Art. 26 Abs. 1
lit. d-Abzüge, Umschulungskosten

Urteil SGSTA.2010.9; BST.2010.8 vom 31. Januar 2011

Sachverhalt

1.         Die
Steuerpflichtigen A. und B. X. deklarierten in der Steuererklärung 2006 unter anderem
Umschulungskosten der Ehefrau von Fr. 7576.-- sowie Krankheitskosten bei
der Staatsteuer von Fr. 6603.-- und bei der Bundessteuer von
Fr. 6820.--. Die Umschulungskosten wurden von der Veranlagungsbehörde in
der Veranlagung vom 14. April 2008 nicht akzeptiert und die
Krankheitskosten nur in Höhe von Fr. 6224.--.

2.1  Mit Schreiben
vom 14. Mai 2008 erhoben die Steuerpflichtigen dagegen Einsprache mit dem
Begehren, die Umschulungskosten der Ehefrau von Fr. 7576.-- seien zum Abzug
zuzulassen und die Krankheitskosten bei der Staatssteuer um Fr. 379.-- auf
Fr. 6603.-- und bei der Bundessteuer um Fr. 379.-- auf
Fr. 6820.-- zu erhöhen. Eventualiter seien die geltend gemachten
Umschulungskosten der Ehefrau zu aktivieren und mit dem späteren Einkommen zu
verrechnen.

Im Jahre 2002
sei ihr mündlich eröffnet worden, dass ihr in den nächsten zwei Monaten
aufgrund von Rationalisierungsmassnahmen gekündigt werden würde. Unter anderem
vor dem Hintergrund ihres Alters (Jahrgang 1963) habe sie deshalb die
Befürchtung gehegt, dass sie keine gleichwertige Anstellung mehr finde. Aus
diesem Grund habe sie sich zur Ausbildung zur Polarity-Therapeutin
entschlossen. Diese Therapie gehöre in die von der Krankenkasse anerkannte
Grundversicherungsleistung. Die Ausbildung dauere 4 Jahre und koste zwischen
Fr. 20000.-- und Fr. 30000.--. Im Jahre 2008 habe die Ehefrau die
Ausbildung erfolgreich abgeschlossen. Seither sei sie gewillt und bemüht, die
erlernte Tätigkeit auf eigene Rechnung auszuüben (Anschluss an Berufsverband,
Anmeldung zur Krankenkassenanerkennung, Werbung für Kundengewinnung).

Der Entscheid
zur Umschulung habe sie in der Zeit nach der Androhung der Kündigung im Jahre
2002 fällen müssen. Dass die Kündigung bis heute nicht ausgesprochen worden
sei, dürfe ihr nicht zum Nachteil gereichen. Im Weiteren seien die Kosten für
die erwähnte Ausbildung in den Jahren 2003 bis 2005 als Abzüge vom Einkommen
gewährt worden. Ausserdem liege eine Absichtserklärung der Veranlagungsbehörde
vom 3. Mai 2004 vor, in der dies bestätigt worden sei.

2.2  Mit
Einspracheentscheid vom 18. Dezember 2009 wies die Veranlagungsbehörde die
Einsprache ab, unter anderem mit der Begründung, dass die Ehefrau zwar einen
Beruf abgeschlossen habe (als Voraussetzung zur Abzugsfähigkeit gemäss Abs. 4
der Verordnung), bei Beginn der Ausbildung (November 2003) jedoch seit mehr als
10 Jahren nicht mehr in diesem Beruf tätig gewesen sei. Im Weiteren fehle es an
einer objektiven Notwendigkeit (Betriebsschliessung, keine berufliche Zukunft
mehr, Krankheit oder Unfall) zur Abzugsfähigkeit. Die Ehefrau habe eine
abgeschlossene Ausbildung als Telegraphistin (PTT). Da dieser Berufszweig im
Zuge der Entwicklung durch die EDV abgelöst worden sei, habe die Ehefrau seit
Anfang der 90er Jahre im Rahmen eines 50 %-Pensums als ungelernte
Büroangestellte gearbeitet.

3.1  Mit Schreiben
vom 21. Januar 2010 (offenbar irrtümlich mit dem Jahr 2009 datiert) erhoben die
Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) Rekurs und Beschwerde ans
Steuergericht, und zwar mit den gleichen Begehren und der gleichen Begründung
wie in der Einsprache.

Mit Schreiben
vom 8. Februar 2010 führten die Rekurrenten zudem Folgendes aus: Aufgrund der
damaligen schwierigen Situation und dem grossflächigen Stellenabbau, habe die
Ehefrau davon ausgehen müssen, dass sie mit der fehlenden beruflichen
Ausbildung und einem 50 %-Pensum keine Zukunft im bestehenden Arbeitsverhältnis
gehabt habe. Nach mehrmaligen erfolglosen Bewerbungen sowohl privat als auch
über ein Vermittlungsbüro auf Ausschreibungen für Büroangestellte, habe sie
versucht, sich beruflich neu zu orientieren. Bereits im Jahre 2002 habe sie
Kurse für Fussreflexzonen- und allgemeine Massagen absolviert, diese jedoch
steuerlich nicht geltend gemacht. Trotz umfangreicher Bemühungen im Bereich
Marketing habe sie bis jetzt nur einen kleinen, jedoch stetig zunehmenden Kundenkreis
erworben.

3.2  Im Rahmen der
Vernehmlassung vom 20. April 2010 beantragte die Veranlagungsbehörde die
Abweisung von Rekurs und Beschwerde mit dem Hinweis, dass der Ehemann
Steuerrevisor bei der Veranlagungsbehörde C. sei und die eingereichte
Zusicherung vom 3. Mai 2004 selber erstellt habe. Wörtlich genommen sei
das keine Zusicherung, wie veranlagt werde; der Rekurrent habe nur festgehalten,
wie er die Deklaration machen werde. Er schreibe denn auch nicht, dass die
Veranlagungsbehörde damit einverstanden gewesen sei; er weise nur darauf hin,
dass er informiert habe (Rücksprache). In den Folgejahren seien diese Kosten
nicht aktiviert, sondern als Umschulungskosten abgezogen worden. Leider seien
die Aufwendungen fälschlicherweise in den Steuerperioden 2004 und 2005 zum
Abzug zugelassen worden. Schliesslich hätten die Rekurrenten bis jetzt den
Beweis, dass eine mündliche Kündigung ausgesprochen worden sei, nie erbracht.

3.3  Mit Replik vom
18. Mai 2010 nahmen die Rekurrenten dazu Stellung und gaben an, dass der
frühere Steuerpräsident Kenntnis von der mündlichen Kündigung der Ehefrau gehabt
habe, weshalb nie eine schriftliche Bestätigung verlangt worden sei. Bislang
sei diese Aussage auch von niemandem in Frage gestellt worden. In diesem
Zusammenhang werde ein Schreiben des Arbeitgebers der Ehefrau (D. AG)
vorgelegt, welches die bisherigen Aussagen der Rekurrentin bestätige. Im
Weiteren handle es sich beim Visum auf dem Schreiben vom 3. Mai 2004 um
dasjenige des Abteilungsleiters der Revisionsabteilung und Stellvertreters des
Steuerpräsidenten der Veranlagungsbehörde C. Die Veranlagungsbehörde habe damit
der aufgeführten Vorgehensweise zugestimmt. Mit der am 23. März 2004
eingereichten Selbstdeklaration 2003 sei kein Abzug für Umschulungskosten
geltend gemacht worden - der Abzug sei erst nach Abklärungen des damaligen
Steuerpräsidenten gewährt worden.

Erwägungen

2.    Die in den
Rechtsmitteln angeführten Schreiben vom 2. Mai 2004 und 22. September 2004
können aufgrund fehlender formeller Erfordernisse rechtlich keine Bedeutung
entfalten. Im Zusammenhang mit dem Erstellen des Schreibens vom 2. Mai 2004
(Einholen eines Visums von einem Arbeitskollegen/Vorgesetzten) stellt sich die
Frage, was damit bezweckt wurde bzw. ob sich der Steuerpflichtige gegenüber den
Steuerpflichtigen, die nicht bei der Veranlagungsbehörde tätig sind, einen
Vorteil erwirken wollte. Bezüglich des Dokuments vom 22. September 2004 ist
festzuhalten, dass dieses offenbar vom Steuerpflichtigen selbst visiert wurde.

3.    In Art. 26 Abs.
1 lit. d DBG und § 33 Abs. 1 lit. d StG ist verankert, dass die mit dem Beruf
zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten abgezogen werden können.
Art. 8 DBG der Berufskostenverordnung präzisiert, dass die mit der
gegenwärtigen Berufsausübung unmittelbar zusammenhängenden Weiterbildungs- und
Umschulungskosten abziehbar sind. Art. 34 lit. b DBG und § 33 Abs. 1 lit. d StG
halten zudem fest, dass eigentliche Ausbildungskosten nicht abzugsfähig sind.
Explizit nicht zu den abzugsfähigen Umschulungskosten gehören Kosten für den
Besuch von Schulen, die nicht mit Blick auf eine spätere hauptberufliche
Erwerbstätigkeit aufgewendet werden (§ 6bisAbs. 3 der
Steuerverordnung [StVO] Nr. 13).

Die
gesetzlichen Voraussetzungen für den Abzug von Weiterbildungs- und Umschulungskosten
sind bei der Staats- und der direkten Bundessteuer identisch, die folgenden
Ausführungen gelten demnach für beide Steuern.

4.    Das Gesetz
verwendet für Bildungskosten abschliessend die drei Begriffe Weiterbildungs-,
Umschulungs- und Ausbildungskosten. Für die Abzugsfähigkeit von Bildungskosten
ist relevant, ob die im Einzelfall zu beurteilende Bildungsmassnahme zum
Bereich der Einkunftserzielung (Gewinnungskosten) oder zum Privatbereich
(Lebenshaltungskosten) gehört. Die entsprechende Prüfung hat stets in einer
objektiven Weise, aber auch aus Sicht des betroffenen Steuerpflichtigen zu
geschehen (Richner/Frei/ Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 34
N 32). Je nach Art der vorangegangenen Ausbildung kann eine Bildungsmassnahme
eine Weiterbildung/ Umschulung oder eine Ausbildung sein.

Das Ergreifen einer
Umschulungsmassnahme bezweckt grundsätzlich die Berufsumstellung. Die gewählte
Bildungsmassnahme muss geeignet sein, die Erwerbstätigkeit im neuen Beruf zu
ermöglichen. Die Kosten dafür sind nach Lehre und Praxis abzugsberechtigt, wenn
sie dem Steuerpflichtigen aufgrund bestimmter Umstände anfallen, um einen neuen
Beruf zu erlernen. Diese Umstände müssen fremdbestimmt sei, sei es, dass sie in
äusseren Ursachen bestehen, wie z.B. einer Betriebsschliessung und einer
fehlenden beruflichen Zukunft im angestammten Beruf, oder auch Folgen eines
Unfalles oder einer Krankheit, wenn sie die weitere Berufsausübung
verunmöglichen (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 2006, Nr. 7).

Anders gesagt:
damit von einer Umschulung gesprochen werden kann, muss der bisherige Beruf aus
objektiv gewichtigen Beweggründen (z.B. Betriebsschliessung, Krankheit, Unfall,
fehlende berufliche Zukunft infolge Aussterbens eines Berufs) nicht mehr
ausgeübt werden können. Allerdings ist dem Steuerpflichtigen ein Ermessen
zuzugestehen, innerhalb dessen er seine Arbeitsmarktfähigkeit und Aufstiegschancen
beim Verharren in seinem angestammten und bisher ausgeübten Beruf längerfristig
gefährdet sieht (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 1).

5.    Wichtige
Voraussetzung für eine Umschulung ist eine abgeschlossene Erstausbildung in
einem öffentlich anerkannten Beruf (abgeschlossenes Studium, Lehrabschluss)
oder eine Anlehre sowie eine mindestens fünfjährige Tätigkeit im angelernten
Beruf (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 105). Die schweizerischen
Berufs-, Studien- und Laufbahnberatungen bezeichnen die Anlehre als einfachere
Berufsausbildung, die in der Regel 2 Jahre dauert und speziell auf die
Fähigkeiten der Lehrlinge abgestimmt wird. Der Unterricht an der
Berufsfachschule dauert 1 Tag pro Woche, die Lehrlinge gehen in speziellen Anlehrklassen
zur Schule.

Vorliegend
stellt sich die Frage, ob die Rekurrentin tatsächlich nur über eine Erstausbildung
verfügte, oder allenfalls noch von einer Zusatzausbildung auszugehen ist.
Ursprünglich hat sie einen Lehrabschuss als Telegraphistin bei der PTT
erworben, einem Beruf, der heute nicht mehr ausgeübt wird. Danach war sie
während rund 15 Jahren als ungelernte Büroangestellte tätig. Aus der Tatsache,
dass sie gewisse Fertigkeiten bei der D. AG erworben hat, kann jedoch nicht
abgeleitet werden, dass ihr in diesem Bereich, sozusagen durch eine
On-the-job-Ausbildung, Chancen auf dem Arbeitsmarkt erwachsen wären. Das Wesen
einer Ausbildung beinhaltet nämlich eine gewisse - im Schulunterricht und vom
Lehrmeister - vermittelte Generalisierung, die es einem Arbeitnehmer
ermöglichen soll, in verschiedenen Betrieben eingesetzt zu werden. Das ist bei
einer Tätigkeit als ungelernte Bürokraft im immer gleichen Betrieb nicht
gegeben. Tatsächlich hat die Rekurrentin ihre Arbeitsmarktfähigkeit als
Büroangestellte ausserhalb der D. AG im Rahmen von Bewerbungen mehrfach geprüft
und negative Ergebnisse erzielt, wohl gerade deshalb, weil sie keinen Abschluss
im Bürobereich vorweisen konnte. Der Stelle bei der D. AG kann damit rechtlich
lediglich eine Qualifikation als Zwischentätigkeit zukommen.

Unter diesen
Umständen ist vorliegend einzig auf die abgeschlossene Ausbildung zur
Telegraphistin abzustellen. Da dieser Beruf ausgestorben ist, muss von einem
objektiv gewichtigen Beweggrund für eine Umschulung ausgegangen werden.

6.    Als
Umschulungskosten gilt der Aufwand für Bildungsmassnahmen, die als hauptberufliche
Erwerbstätigkeit geeignet sind. Grundsätzlich obliegt es weder der Legislative,
noch der Exekutive, noch der Judikatur zu beurteilen, ob eine Tätigkeit als Haupterwerbseinkunft
geeignet ist. Von den Krankenkassen für die Grundversicherungsleistungen
anerkannte Therapien dienen gemeinhin durchaus als Erwerbseinkommen, weshalb
der vorliegend gewählte Beruf, der von den Krankenkassen anerkannt wird, dafür
geeignet scheint.

7.    Die Rekurrentin
ist der drohenden Marktunfähigkeit frühzeitig begegnet. Mit Blick auf die sich
vermeintlich anbahnende Arbeitslosigkeit und eine Berufsausbildung in einem
ausgestorbenen Beruf, ist ihr offenbar vorausschauendes und eigenverantwortliches
Handeln positiv zu würdigen. Dass sie bis zum heutigen Tag bei der D. AG angestellt
sein würde, konnte ihr angesichts der angedrohten Kündigung nicht als
wahrscheinlich erscheinen (die Kündigung der Rekurrentin sei angeblich nur
durch eine später erfolgte überraschende Kündigung seitens einer anderen
Mitarbeiterin verhindert worden). Dass ihr allenfalls unternehmerisches Glück
fehlt oder unternehmerisches Unvermögen vorliegt (sie verfügt in ihrer
Tätigkeit als Masseurin/Therapeutin trotz Marketingmassnahmen erst über einen
kleinen Kundenstamm), obliegt nicht der vorliegenden Beurteilung.

Insgesamt
sprechen demnach keine Gründe dagegen, die von der Rekurrentin für den Lehrgang
zur Polarity-Therapeutin im Jahr 2006 aufgewendeten Kosten nicht als Umschulungskosten
zu qualifizieren. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit in diesem Punkt als
begründet und sind deshalb gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil
vom 31. Januar 2011