so_gerichte · SGNEB.1998.8 · 1998-08-21 · de
Einteilung in Klassen; Pflegekinderverhältnis

StG § 230 - Einteilung in Klassen; Pflegekinderverhältnis.Anforderungen an den Bestand eines altrechtlichen Pflegekinderverhältnisses und damit an die privilegierte Besteuerung.

StG § 230- Einteilung
in Klassen; Pflegekinderverhältnis.

Urteil
N 1998/08 vom 5.7.1999

Sachverhalt:

1.    Die am
26. Juni 1997 verstorbene A. hinterliess in ihrem eigenhändigen Testament vom
26. August 1993 dem Steuerpflichtigen X. ihre Liegenschaft GB Wangen Nr. Y.
sowie 60 % des restlichen Vermögens. In einem Nachtrag vom 14. Februar 1994
hielt sie fest, dass X. ihr Pflegesohn sei. Gemäss Inventar und Teilung vom 30.
April 1998 betrug der steuerbare Nachlass Fr. 642783.85, was zu einem Erbteil
für X. von Fr. 528679.90 führte. Für diesen Erbteil veranlagte die
Amtschreiberei am 8. Juni 1998 neben Gebühren und Nachlasstaxe eine
Erbschaftssteuer von Fr. 158603.95, berechnet nach der Steuerklasse 5 zum Satz
von 30 %.

2.    Mit
Einsprache vom 18. Juni 1998 verlangte der Steuerpflichtige durch seinen Anwalt
eine Reduktion der Erbschaftssteuer, da er als Pflegesohn der Erblasserin in
der Klasse 1 zu besteuern sei. Gebühren, Auslagen und Nachlasstaxe blieben
ausdrücklich unbestritten.

Mit
Verfügung vom 21. August 1998 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache
ab. Nach der Praxis des Steuergerichts könne von einem Pflegekinderverhältnis
nur gesprochen werden, wenn es der elterlichen Obhut entzogen und in
angemessener Weise andernorts behördlicherseits untergebracht sei. Ein
Pflegekinderverhältnis setze somit stets einen behördlichen Akt voraus. Ein
solcher sei im vorliegenden Fall nicht erfolgt.

3.    Mit
Schreiben vom 3. September 1998 liess der Steuerpflichtige durch seinen Anwalt
Rekurs beim Kantonalen Steuergericht einreichen mit dem Rechtsbegehren, er sei
als Pflegesohn der Erblasserin in der Klasse 1 gemäss § 230 StG einzuteilen und
dementsprechend sei die Erbschaftssteuer zu reduzieren, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird auf das frühere Verhältnis zwischen
Erblasserin und Rekurrent hingewiesen. Massgebend sei, dass dieses Verhältnis
tatsächlich ein Pflegeverhältnis gewesen sei.

Die Kantonale
Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 27. Oktober 1998, der
Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. In der Rückäusserung vom 2. November 1998
hält der Rekurrent an seinem Antrag fest.

Erwägungen:

1.    ...

2.    Nach
solothurnischem Erbschaftssteuerrecht sind Ehegatte, Nachkommen sowie
Adoptivkinder und deren Nachkommen (sowie bestimmte Familienstiftungen,
Gemeinwesen und juristische Personen) von der Erbschaftssteuer befreit. Die Steuerpflichtigen
werden gemäss § 230 StG in bestimmte Klassen eingeteilt. In Klasse 1 gehören
Eltern, Adoptiveltern, Stiefeltern und Stiefkinder, Pflegeeltern und Pflegekinder,
sofern das Pflegeverhältnis während mindestens 2 Jahren bestanden hat, sowie die
Nachkommen von Stief- und Pflegekindern, in Klasse 2 Geschwister und
Halbgeschwister, in Klasse 3 Grosseltern und Schwiegereltern, in Klasse 4 Onkel
und Tanten, Neffen und Nichten sowie in Klasse 5 alle weiteren
Steuerpflichtigen.

Der
Steuersatz beträgt (ab einem Erbteil von ca. Fr. 135000.--) 5 % für die
Angehörigen der Klasse 1 und 30 % für die Angehörigen der Klasse 5.

3. a)     Die
Kantonale Steuerverwaltung macht in ihrer Einspracheverfügung und in der
Vernehmlassung geltend, das Solothurnische Erbschaftssteuerrecht gehe
grundsätzlich von einer allgemeinen Erbschaftssteuerpflicht aus. Die
Privilegierung der vier Klassen stelle eine Ausnahmeregelung dar. Dabei werde
nicht auf die Enge der persönlichen Beziehungsverhältnisse abgestellt, sondern
auf formale Kriterien, die sich eindeutig feststellen liessen, wie Einträge in
Register (Zivilstandsregister) oder behördliche Bewilligung
(Pflegekinderbewilligung). Sie verweist dafür auf Urteile des KSG vom 12.1.1998
(N/96/4) und vom 17.3.1997 (N/97/6). Schon früher habe das KSG zudem
entschieden, dass nach den Bestimmungen des ZGB zu beurteilen sei, wann ein
Pflegekindverhältnis vorliege; für ein Pflegekindverhältnis im Rechtssinne sei
immer ein behördlicher Akt vorausgesetzt (Urteil vom 15.2.1988 i.S. H.S.). Im
Kanton Solothurn sei gemäss Pflegekinderverordnung vom 6. Dezember 1941 eine
Bewilligung des für die Gemeinde zuständigen Oberamtmannes nötig gewesen. Eine
solche könne nicht vorgelegt werden, weshalb das formale nötige Kriterium nicht
gegeben und die tatsächliche Pflege während mehreren Jahren irrelevant sei.

b)    Der
Rekurrent macht geltend, er sei 1957, im Alter von 10 Jahren, von Aarwangen
nach Wangen zu seiner Gotte gekommen, nachdem seine Mutter gestorben war und
der alkoholabhängige Vater seine vielen Kinder nicht mehr versorgen konnte. Vom
1. April 1957 bis 16. Oktober 1968 habe er bei A. gelebt, sei dort angemeldet
gewesen, habe die Schule besucht und bis zum Tod seines leiblichen Vaters mit
diesem keinen Kontakt mehr gehabt. Die Erblasserin habe die elterliche Gewalt
ausgeübt, was behördlicherseits anerkannt worden sei, indem z.B. die
Schulzeugnisse mit ihrer Unterschrift anerkannt worden seien. Alle
Voraussetzungen eines Pflegeverhältnisses seien erfüllt. Im Steuergesetz seien
keine formalen Kriterien als Voraussetzung für die Annahme eines
Pflegeverhältnisses vorgesehen; insbesondere das Pflegeverhältnis sei aufgrund
materieller Umstände zu prüfen. Ein Abstellen ausschliesslich auf die
Bewilligung sei überspitzt formalistisch und willkürlich und stelle eine
Rechtsverweigerung dar. Nach altem Pflegekinderrecht (vor 1987 gemäss
solothurnischem Recht) sei es nicht zwingend notwendig gewesen, vor Aufnahme
der Pflegekinder eine Bewilligung einzuholen. Die alte Pflegekinderverordnung
habe vielmehr alle Kinder als Pflegekinder anerkannt, die vor dem 16.
Altersjahr zur Pflege oder Erziehung in andern Haushaltungen als derjenigen der
Eltern untergebracht gewesen seien. Das Pflegekindverhältnis sei durch
tatsächliche freiwillige oder behördlich angeordnete Unterbringung entstanden.

4.    Der
Wortlaut der anzuwendenden Bestimmungen führt nicht zu einem eindeutigen
Ergebnis bezüglich der Frage, ob für das Pflegekinderverhältnis auf das formale
Kriterium der behördlichen Anerkennung oder Bewilligung abzustellen sei. Für
das Abstellen auf die (heute zumindest notwendige) behördliche Bewilligung
spricht höchstens das Argument, dass so einfach und klar festzustellen ist, ob
ein Pflegekindverhältnis vorliegt oder nicht. Dagegen und eher für die stärkere
Gewichtung des materiellen Vorliegens des Pflegeverhältnisses spricht, dass die
behördliche Bewilligung nicht ausreicht, sondern die tatsächliche Pflege
während mindestens zweier Jahre verlangt wird. Bei allen andern
Privilegierungen, die aufgrund der verwandtschaftlichen oder sonstigen
familiären Beziehungen in der Erbschaftssteuer gewährt werden, spielen die
tatsächlichen Beziehungen überhaupt keine Rolle.

5.    Die von
der Vorinstanz angerufenen Urteile äussern sich alle nicht direkt zur
Erbschaftssteuerpflicht eines Pflegekindes.

Die
Entscheide vom 17. März 1997 (N/96/4) und vom 12. Januar 1998 (N/97/6)
behandeln beide die Frage, ob es verfassungswidrig sei, langjährige
Konkubinatspartnerinnen nicht wie nahe Verwandte (in Klasse 1) oder
Ehegattinnen (steuerbefreit) zu behandeln. In beiden Entscheiden kam das
Steuergericht zum Ergebnis, der Gesetzgeber habe erstens bewusst die
Konkubinatspartner nicht privilegieren wollen und zweitens stelle dies nach
bundesgerichtlicher Rechtsprechung keine Ungleichbehandlung dar, da dem
kantonalen Gesetzgeber gerade im Erbschaftssteuerrecht ein grosser Freiraum
zustünde. In beiden Entscheiden erwähnt das Steuergericht aber auch, der
Gesetzgeber habe mit guten Gründen formalen Kriterien in den §§ 225 und 230 StG
entscheidendes Gewicht beigemessen: Er stelle damit auf Verhältnisse ab, die
sich klar und unzweideutig feststellen liessen, sei es aufgrund des
Zivilstandsregisters, sei es aufgrund behördlicher Verfügungen (wie beim
Pflegeverhältnis).

Der
Entscheid vom 15. Februar 1988 (St 1986/46) betrifft die Frage, ob der Steuerpflichtige
S. nach Tarif A oder B zu besteuern sei. Das Gesetz (StG 1985) machte dies
davon abhängig, ob ein lediger Steuerpflichtiger mit Kindern im Sinne von § 43
Abs. 1 a oder c zusammenlebte. S. lebte mit seiner Freundin F. und deren
Kindern zusammen und kam vollumfänglich für den Unterhalt auf; zudem bezahlte
er Alimente für seine leibliche Tochter, die nicht bei ihm lebte. Das
Steuergericht hat es abgelehnt, ihm den Kinderabzug zu gewähren, da von einem
Pflegekinderverhältnis nur gesprochen werden könne, wenn das Kind der
elterlichen Obhut entzogen und andernorts behördlicherseits untergebracht
worden sei. Dieser Fall zeichnet sich gerade dadurch aus, dass auch faktisch
nicht von einem Pflegekinderverhältnis gesprochen werden konnte. Die Kinder
waren immer noch in der Obhut der Mutter.

Eine
klare kantonale Praxis bezüglich des Vorliegens eines Pflegekindverhältnisses
im Erbschaftssteuerrecht besteht somit nicht.

6.    Der Sinn
der Vorschrift spricht eher für eine grosszügigere Auslegung und für eine
stärkere Gewichtung der tatsächlichen Pflege. Der Gesetzgeber wollte bei Vorliegen
von Pflegeverhältnissen diesen dort entstandenen engen persönlichen Beziehungen
zwischen Pflegeeltern und Pflegekindern Rechnung tragen und sie erbschaftssteuerrechtlich
privilegieren. Nicht selten sind Pflegeeltern wirklicher Ersatz für die eigenen
Eltern und umgekehrt werden Pflegekindern sowohl materiell wie auch auf der
emotionalen Ebene wie eigene Kinder behandelt und empfunden.

Die
Pflegekinderbewilligung hat - zumindest unter der Pflegekinderverordnung von
1941 - keine konstituierende Wirkung für das Pflegekinderverhältnis. Die
Wirkungen des Pflegekinderverhältnisses entfalteten sich auch ohne behördliche
Bewilligung. So trug die Erblasserin die Verantwortung für das Kind allein aus
der Tatsache, dass es ihr zur Pflege übergeben worden ist. Sie hätte sich
dieser Verantwortung nicht mit dem Argument entziehen könne, es fehle die
behördliche Bewilligung. Gegen aussen und auch gegenüber der Behörden trat sie
als Pflegemutter in Erscheinung.

Im
vorliegenden Fall war es zudem so, dass auch die Behörden von einem
Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind. Sie haben die Wohnsitznahme bei der
Erblasserin akzeptiert, desgleichen bespielsweise die Unterschrift auf den
Zeugnissen. Zwar war da der formelle Mangel der fehlenden Bewilligung.
Angesichts der Tatsache, dass die Behörden nicht nur nicht eingeschritten sind,
sondern über zehn Jahre hinweg selber von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen
sind, könnte man fast von einer stillschweigenden Einwilligung sprechen. Für
die Privilegierung war zweifellos nicht das formale Kriterium einer Bewilligung
durch den Oberamtmann entscheidend, sondern das aufgrund tatsächlich ausgeübter
Pflege entstandene besondere persönliche Verhältnis zwischen den Beteiligten,
das dem Verhältnis zwischen Eltern und leiblichen Kindern oder Adoptivkindern
sehr nahe kommt oder sogar erheblich intensiver ist, wenn diese nicht
beieinander leben. Diesen engen persönlichen Beziehungen wollte der Gesetzgeber
Rechnung tragen.

Für
eine grosszügigere Auslegung spricht auch die gerichtsnotorische Tatsache, dass
zumindest bis zum revidierten Recht (Pflegekinderverordnung 1977 des Bundes,
kant. Pflegekinderverordnung 1987) die Pflegekinderaufsicht nicht derart
konsequent und streng wie heute gehandhabt wurde. Neben den Rechtsvorschriften
galt vielmehr auch die moralische (und ev. kirchenrechtliche) Pflicht der
Gotte, für ihr Gottenkind bei Ausfall der Eltern an deren Statt zu sorgen.

7.    Schliesslich
wäre auch dann, wenn man grundsätzlich die behördliche Bewilligung des
Pflegekindverhältnisses als Voraussetzung für die erbschaftssteuerrechtliche
Privilegierung verlangen wollte, die Frage, ob nicht bei Fehlen der Bewilligung
dem Steuerpflichtigen der (Gegen-) Beweis offenstünde, dass das Pflegekindverhältnis
trotz fehlender Bewilligung dennoch bestand, jedenfalls unter altem Recht. Denn
die Bewilligung nachzuweisen dürfte im Einzelfall für einen Steuerpflichtigen
sehr schwierig sein, da kein öffentliches Register wie etwa das
Familienregister besteht, da die Bewilligung, sofern sie schriftlich eröffnet
wurde, den Pflegeeltern und nicht dem Pflegekind eröffnet wurde und - sofern
während Jahrzehnten aufbewahrt -  mit dem übrigen persönlichen Nachlass in der
Regel den gesetzlichen Erben zufällt, für das mit diesen Erben unter Umständen
konkurrierende Pflegekind also nicht ohne weiteres zugänglich ist, und weil das
Pflegeverhältnis im Erbfall meist Jahrzehnte zurückliegt, was den Nachweis
jedenfalls erheblich erschwert.

8.    Da
nachgewiesen ist, dass der Rekurrent sich während über 10 Jahren
unbestrittenerweise in Obhut der Erblasserin befunden hat, welche für ihn die
Eltern ersetzte, da diese Beziehung alle materiellen Merkmale eines
Pflegekinderverhältnisses aufwies und da die Behörden während all dieser Jahre
selber von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind, wäre es überspitzter
Formalismus, nun bei den steuerrechtlichen Folgen das Pflegekinderverhältnis zu
negieren. In Gutheissung des Rekurses ist der Rekurrent deshalb der Klasse 1
gemäss § 230 einzuteilen.

Steuergericht, Urteil vom 5.
Juli 1999