so_gerichte · SGNEB.2003.3 · 2007-11-19 · de
Erbschaftssteuer / Kaufrecht

StG § 223, StG § 226 lit. a und c, StG § 227, StG § 229 lit. b - Erbschaftssteuer; Kaufrecht1. Für die Steuerbemessung ist auf den Verkehrswert der zugewendeten Sache abzustellen. Weder erbrechtliche Anordnungen des Erblassers über einen Anrechungswert, noch Vereinbarungen unter den am Nachlass Beteiligten über einen Übernahmewert, noch eine ammannamtliche Schatzung sind von Bedeutung.2. Wird ein Kaufrecht vermacht, berechnet sich der Wert der erbrechtlichen Zuwendung ausgehend vom Verkehrswert abzüglich allfällige durch den Bedachten geschaffene Mehrwerte sowie abzüglich des effektiv bezahlten Kaufpreises.3. Bei der Zuwendung von Gestaltungsrechten (wie etwa eines Kaufrechts) entsteht der Anspruch auf die Erbschaftssteuer mit der Ausübung des Kaufrechts.4. Mit der Entstehung des Steueranspruchs beginnt noch kein Verzugszins zu laufen.

Solothurn Steuergericht 19.11.2007 SGNEB.2003.3 (wie etwa eines Kaufrechts)
Soleure Steuergericht 19.11.2007 SGNEB.2003.3 (wie etwa eines Kaufrechts)
Soletta Steuergericht 19.11.2007 SGNEB.2003.3 (wie etwa eines Kaufrechts)

Erbschaftssteuer / Kaufrecht

KSGE 2007 Nr. 12
StG § 223,
StG § 226 lit. a und c, StG § 227, StG § 229 lit. b -
Erbschaftssteuer;
Kaufrecht
1.
Für die Steuerbemessung ist auf den Verkehrswert der zugewendeten
Sache abzustellen. Weder erbrechtliche Anordnungen des Erblassers über einen Anrechungswert,
noch Vereinbarungen unter den am Nachlass Beteiligten über einen Übernahmewert,
noch eine ammannamtliche Schatzung sind von Bedeutung.
2.
Wird ein Kaufrecht vermacht, berechnet sich der Wert der
erbrechtlichen Zuwendung ausgehend vom Verkehrswert abzüglich allfällige durch
den Bedachten geschaffene Mehrwerte sowie abzüglich des effektiv bezahlten Kaufpreises.
3.
Bei der Zuwendung von Gestaltungsrechten (wie etwa eines
Kaufrechts) entsteht der Anspruch auf die Erbschaftssteuer mit der Ausübung des
Kaufrechts.
4.
Mit der Entstehung des Steueranspruchs beginnt noch kein
Verzugszins zu laufen.
Urteil SGNEB.2003.3 vom
19. November 2007
Sachverhalt
1.1     Am
26. Mai 1988 schlossen B.Y. und der Steuerpflichtige A.X. als solidarisch haftende
Mieter mit C.Z. einen Mietvertrag ab. Inhalt der Vereinbarung war die Miete der
sich auf der Liegenschaft in R./SO befindlichen Werkhalle sowie Teile des
Umschwungs. Das Mietverhältnis wurde fest auf eine Dauer von 5 Jahren
vereinbart. Danach konnte jede Partei mit 6-monatiger Kündigungsfrist das
Mietverhältnis per 30. Juni kündigen. Die Mieter waren Gesellschafter der
Kollektivgesellschaft "Y.&X.", welche im Mietobjekt ihre Betriebsstätte
hatte. Der ursprünglich vereinbarte monatliche Mietzins belief sich auf
Fr. 2'100.--, ab 1. November 1991 erhöhte er sich auf Fr. 3'045.--.
Am
19. Juni 1992 wurde die Kollektivgesellschaft gemäss Art. 579 OR ohne Liquidation
aufgelöst und das Unternehmen vom Steuerpflichtigen als Einzelfirma
weitergeführt. Seither führte der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer auch
den Mietvertrag weiter.
1.2.    Am
4. März 1996 errichtete der Vermieter C.Z. ein öffentlich beurkundetes Testament,
in welchem er u.a. folgendes Vermächtnis zu Gunsten des Steuerpflichtigen
errichtete:
"Falls bei meinem Tode das Mietverhältnis mit A.X., ...,
betreffend Werkhalle auf meiner Liegenschaft noch andauern sollte, soll A.X.
das Kaufrecht an meiner Liegenschaft in R./SO, Haus Nr. 16 und Werkhalle ...
haben. A.X. hat das Recht, die Liegenschaft zu 30% unter der ammannamtlichen
Schatzung zu übernehmen. A.X. hat sich innerhalb von 4 Monaten nach Mi­teilung
durch die Amtschreiberei zu entscheiden, ob er das Kaufrecht ausüben will oder
nicht. Besteht das Mietverhältnis mit A.X. im Zeitpunkt meines Todes nicht
mehr, so fällt das Kaufrecht dahin."
Am
11. Januar 2000 verstarb C.Z. Letzter Wohnsitz war R./SO. Der Erbgang wurde im
Kanton Solothurn eröffnet. Im Zeitpunkt seines Todes bestand das
Mietverhältnis. Das Vermächtnis war nicht widerrufen. Als einzige Erbin war die
Einwohnergemeinde R./SO eingesetzt.
1.3     Anlässlich
der Inventuraufnahme übergab der Steuerpflichtige am 24. Januar 2001 dem
Inventuramt der Einwohnergemeinde eine Aufstellung über die von ihm getätigten
Investitionen in die Liegenschaft und stellte diese den Erben in Rechnung.
Nach
Eröffnung des Vermächtnisses und Aufforderung durch die Amtschreiberei liess
der Steuerpflichtige über seinen Vertreter mit Brief vom 4. Juli 2000 das
Kaufrecht
"dem Grundsatze nach"
ausüben, beanstandete jedoch
gleichzeitig die
"amtliche Schatzung"
als zu hoch.
Am
14. November 2001 wurde das Inventar über den Nachlass von C.Z. abgeschlossen.
In diesem wurde die betreffende Liegenschaft entsprechend der ammannamtlichen
Schatzung mit einem Verkehrswert von Fr. 725’000.-- eingesetzt, ferner ein
Darlehen des Verstorbenen an den Steuerpflichtigen im Betrag von Fr. 5’000.--
sowie unter den Schulden als bestrittene die Forderung, welche der
Steuerpflichtige gegenüber der Erbschaft für
"Aufwendungen und
Investitionen auf GB R./SO, im Betrag von Fr. 179’899.80"
geltend
machte. In der Schlusserklärung ist vermerkt:
"Die Geltendmachung der
Forderung von A.X. ... werden bestritten. Die Einwohnergemeinde R./SO als
eingesetzte Erbin bestätigt die Verkehrswertschätzung von GB R./SO in der Höhe
von Fr. 725’000.-- als richtig."
1.4.    Nachdem sie bei der BDO Visura ein
Gutachten über den Verkehrswert der Liegenschaft und die marktüblichen
Mietzinsen eingeholt hatten, schlossen der Steuerpflichtige als
Vermächtnisnehmer und die Einwohnergemeinde R./SO als Alleinerbin am
22./25. April 2002 eine Vereinbarung ab. Gemäss Präambel handelt es sich
um einen Vergleich, halten die Parteien doch fest, dass sie sich
"über
den massgeblichen Verkehrswert"
, die
"massgebliche Miete"
sowie
"weitere Forderungen aus der Erbschaft"
, über welche sie
"vorerst uneins"
waren, einigten. Die Einigung umfasste u.a.
folgende Punkte.
-
Den Verkehrswert der
Liegenschaft setzten die Parteien gestützt auf ein eingeholtes
Verkehrswertgutachten auf Fr. 697’900.-- als Basis für die Festlegung des
Kaufpreises gemäss Testament fest.
-
Den vom
Vermächtnisnehmer zu leistenden Kaufpreis legten sie auf Fr. 485’000.-- für das
gesamte Grundstück fest.
-
Mit der Leistung des
Kaufpreises wollten sich die Parteien per Saldo aller Ansprüche aus dem Kauf,
aus der Miete und aus den weiteren Erbschaftsangelegenheiten auseinandersetzen.
-
Übergang von Nutzen
und Schaden per 31.03.2002 auf A.X.
-
Übergang des obsolet
werdenden Mietvertrages auf A.X.
-
Rückzug des von ihm
eingereichten Begehrens bei der Mietschlichtungsstelle durch A.X. unter
Halbierung der Verfahrenskosten und Wettschlagung der Parteikosten.
-
"Die
Alleinerbin und der Vermächtnisnehmer anerkennen den in der vorgenannten
Verkehrswertschätzung festgelegten Jahresmietertrag von Fr. 19'380.-- ab Todestag
als massgebenden und ordentlichen Mietvertrag für die vorgenannte Werkstatt
inklusive Anbauten und Parkplatz während der ganzen zwischen ihnen bestehenden
Mietdauer. Sie anerkennen ferner ausdrücklich eine monatliche Miete von Fr.
1'615.-- ab Todestag als massgebend. Diesen Betrag in der Vergangenheit
überschiessende Zahlungen von A.X. können ihre Ursache durchaus in der
Abgeltung mietfremder Leistungen haben. Es wird die Vermutung geäussert, dass
der seinerzeitigen 'Mietzinsfestlegung' noch weitere als die deklarierten
mietrechtlichen Überlegungen zugrunde liegen konnten. Für die Mietdauer
zwischen Gemeinde und A.X. wurde nur der rein mietrechtlich angemessene
Mietzins ab Todestag gemäss Visura Schatzung verwendet."
.
Am 21. Mai
2002 meldete die Willensvollstreckerin das Rechtsgeschäft bei der Amtschreiberei
zur Eintragung im Grundbuch an. Diese wurde nach einigen weiteren Verzögerungen
vorgenommen.
2.
Am
15. Januar 2002 veranlagte die zuständige Amtschreiberei die Erbschaftssteuer
im Betrag von Fr. 65'250.--. Als Grundlage diente der Verkehrswert der
Liegenschaft von Fr. 725'000.--, von dem ausgehend die Amtschreiberei den
Rabatt von 30% errechnete und so eine erbrechtliche Zuwendung von Fr.
217'500.-- ermittelt hatte. Gegen diese Veranlagung liess der Steuerpflichtige
am 15. Februar 2002 rechtzeitig Einsprache erheben, mit dem Begehren, es sei
keine Erbschaftssteuer zu erheben. Mit Ergänzung seiner Einsprache vom 12.
Dezember 2002 liess der Einspre­cher zudem beantragen, die Erbschaftssteuer sei
mit Fr. 0.-- zu veranlagen und, eventualiter, sei für die Jahre 1991 bis 2000
eine jährliche Gewinnkorrektur von Fr. 5’000.-- aufzurechnen und als Ertrag zu
versteuern.
Mit
Entscheid vom 17. Januar 2003 hiess das Kantonale Steueramt die Einsprache
teilweise gut und reduzierte die Erbschaftssteuer auf Fr. 63’870.--. Als
Grundlage für die Veranlagung diente nun neu das von den am Nachlass
Beteiligten bei der BDO Visura eingeholte Verkehrswertgutachten, welches einen
Verkehrswert von Fr. 697’900.-- ermittelt hatte, und der Kaufpreis von
Fr. 485'000.--, auf den sich die Parteien geeinigt hatten.
3.
Gegen
den Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (Rekurrent) am 14. Februar
2003 Rekurs ans Steuergericht erheben.
Am
12. März 2003 erstattete das Steueramt seine Vernehmlassung und beantragt die
Abweisung des Rekurses.
Am
9. April 2003 reichte der Rekurrent seine Rückäusserung ein und verlangte
die Aufhebung des Einspracheentscheides und die Veranlagung der
Erbschaftssteuer mit Fr. 0.--. Eventualiter sei die Veranlagung der
Erbschaftssteuer auf einem Wert der erbrechtlichen Zuwendung von Fr. 50’151.35
vorzunehmen. Die "Festsetzung des Fälligkeitslaufes und der Verzugszinsen"
sei auf den 25. April 2002 zu datieren.
Erwägungen
2.
Vorliegend
streitig sind insbesondere Investitionen, die der Rekurrent ins Kaufobjekt und
im Hinblick auf das Kaufrecht getätigt haben will, die Abzugsfähigkeit solcher
Investitionen vom Wert der erbrechtlichen Zuwendung und die Berücksichtigung
des durch diese Investitionen geschaffenen Mehrwertes bei der Steuerbemessung.
Ferner zu Prüfen ist der Einbezug erhöhter Mietzinsen, die der Rekurrent zu Lebzeiten
des Erblassers als Entgelt für das Kaufrecht geleistet haben will und die
dissimuliert einen Anteil "
Leibrente
" enthalten sollen, die
als Gegenleistung für die Einräumung des Kaufrechts gedacht waren, sowie der Abzug
dieses
"Leibrentenanteils
" vom Wert der erbrechtlichen
Zuwendung. Im einzelnen ist auf diese Vorbringen im Zusammenhang mit den
nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
3.
Erbrechtliche
Zuwendungen wie Vermächtnisse unterliegen der Erbschaftssteuer, wenn der
Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton Solothurn hatte, der Erbgang im Kanton
Solothurn eröffnet wurde oder wenn solothurnische Grundstücke übergehen
(§ 223 StG, § 224 Abs. 3 StG). Steuerpflichtig ist der Empfänger der Zuwendung
(§ 224 Abs. 1 StG). Im vorliegend zu beurteilenden Fall ist
unbestritten, dass eine erbrechtliche Zuwendung vorliegt, dass sie der
Erbschaftssteuer im Kanton Solothurn unterliegt und dass der Rekurrent steuerpflichtig
ist.
4.1.
Gegenstand des Vermächtnisses ist ein Kaufrecht, d.h. eine
rechtsgeschäftlich begründete Befugnis des Kaufsberechtigten, innerhalb
gewisser zeitlicher Grenzen eine Sache (hier: ein Grundstück) zu festgelegten
Bedingungen käuflich zu erwerben (Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Art. 683 ZGB N
16). Notwendiger Inhalt des Kaufrechts sind die Bezeichnung der Kaufsparteien
und des Kaufsobjekts sowie der Kaufpreis, wobei Bestimmbarkeit für diesen
ausreicht, beispielsweise, dass der Kaufpreis durch Schätzung des Verkehrswertes
ermittelt werden soll (Meier-Hayoz, a.a.O. N 37 f.).
Kaufrechte
können mittels letztwilliger Verfügung – unter Beachtung der erbrechtlichen
Formen – begründet werden (Meier-Hayoz, a.a.O. N 56; Huwiler, Basler Kommentar,
Art. 484 ZGB N 12 und 20), namentlich zum Zweck, den künftigen Erwerb einer
Sache sicherzustellen (Meier-Hayoz, a.a.O. N 8). Mit dem Kaufrecht wendet der
Erblasser dem Bedachten ein Gestaltungsrecht zu, mit welchem in dessen Vermögen
unmittelbar eine Gestaltungslage entsteht und zwar eo ipso ohne dessen Zutun.
Mittelbar entsteht eine Forderung gegen den belasteten Erben, wenn der Bedachte
das Gestaltungsrecht, das Kaufrecht, ausübt, denn damit bringt er den
Kaufvertrag zu Stande und erwirbt eine Forderung auf Übereignung des Eigentums
an der zugedachten Sache. Die Vermögenszuwendung ist bei der Zuwendung eines
Kaufrechts eine mittelbare; es entsteht daraus ein mittelbarer Vermögensvorteil
(dazu Huwiler, a.a.O. N 12).
Das
Kaufgeschäft kommt mit der einseitigen, empfangsbedürftigen Willenserklärung,
der Ausübungserklärung, zu Stande. Dadurch entsteht die Verpflichtung des
Belasteten, dem Kaufsberechtigten das Eigentum an der Kaufsache (hier am
Grundstück) zu verschaffen (Chr. Brückner in: Alfred Koller, Der
Grundstückkauf, Bern 2001, § 11 N 144). Das Kaufrecht geht, wenn es auf eine
bestimmte Dauer befristet ist, unter, wenn die Ausübungserklärung nicht
innerhalb Frist abgegeben wird (Meier-Hayoz, a.a.O., N 66).
4.2.
Mit seinem Vermächtnis verschaffte der Erblasser dem Rekurrenten ein
Kaufrecht, dessen Entstehung ausschliesslich einzig an die Bedingung geknüpft
war, dass im Zeitpunkt des Todes das Mietverhältnis noch bestehe. Diese
Bedingung war am Todestag erfüllt, weshalb das Kaufrecht entstanden ist.
Der
Vermächtnisnehmer erwirbt den Anspruch, wenn er den Erbgang erlebt
(Art. 543 Abs. 1 ZGB). Einer besonderen Annahmeerklärung bedarf es nicht.
Mit dem Tod des Erblassers hat der Rekurrent das Kaufrecht erworben.
Damit
entstand eine Gestaltungslage. Hingegen war der Übergang der zugedachten Sache
davon abhängig, dass der Rekurrent das Kaufrecht ausübte und zwar innerhalb der
verfügten Frist. Bis dahin war das Rechtsgeschäft in der Schwebe. Mit Abgabe
der Ausübungserklärung entstand eine kaufrechtliche Forderung auf Übertragung
des Eigentums an der zugedachten Sache gegen Bezahlung des Kaufpreises, den der
Erblasser in seinem Vermächtnis verfügt hatte. Mit Eintragung des Kaufs im
Grundbuch ging das Eigentum an der zugedachten Sache an den Bedachten über.
5.1.
Massgebend für die Bemessung der Erbschaftssteuer ist der Verkehrswert der
erbrecht­lichen Zuwendung (§ 227 i.V.m. § 220 StG). Für die Steuerbemessung ist
demnach nur auf den Verkehrswert der zugewendeten Sache abzustellen, d.h. weder
auf erbrechtliche Anordnungen des Erblassers über einen Anrechungswert, noch
auf Vereinbarungen unter den am Nachlass Beteiligten über einen Übernahmewert
noch auf eine ammannamtliche Schatzung oder auf Inventarswerte, wenn sie nicht
mit dem tatsächlichen Verkehrswert übereinstimmen. Solche Wertbestimmungen
mögen zivilrechtlich massgebend sein für die erbrechtliche Auseinandersetzung.
Sie stimmen in der Regel auch mit dem tatsächlichen Verkehrswert überein.
Weichen sie indes vom tatsächlichen Verkehrswert ab, ist steuerrechtlich einzig
dieser für die Steuerbemessung massgebend.
5.2.
In seinem Testament hat der Erblasser angeordnet, die ammannamtliche
Schatzung sei massgebend für die Bestimmung des Kaufpreises, zu welchem der
Rekurrent sein Kaufrecht ausüben kann. Diese Bestimmung ist für die
erbrechtliche Auseinandersetzung also zivilrechtlich bedeutend, auch wenn sie –
weil zu hoch oder zu niedrig – nicht mit dem tatsächlichen Verkehrswert
übereinstimmen sollte. Die Alleinerbin und der Rekurrent haben nachträglich
abweichend von der Anordnung des Erblassers einen anderen Kaufpreis vereinbart.
Dies ist zunächst einzig zivilrechtlich für die erbrechtliche Auseinandersetzung
bedeutend. Die Alleinerbin hätte durchsetzen können, dass der Rekurrent sein
Kaufrecht ausschliesslich zum Kaufpreis gemäss der ammannamtlichen Schatzung -
mit einem Rabatt von 30% - ausüben kann, entsprechend der Anordnung im
Testament. Wie sich aus der Vereinbarung aber ergibt, wollten die Parteien
gleichzeitig auch andere Streitpunkte zwischen ihnen vergleichsweise erledigen.
Wenn
die Beteiligten entgegen den erbrechtlichen Anordnungen nachträglich etwas
anderes verabreden, als vom Erblasser angeordnet, kann ihnen dies nicht
verwehrt werden. Dies ist Teil der Privatautonomie. Für die Bemessung der
Erbschaftssteuer ist dies grundsätzlich nicht massgebend. Massgebend ist der
Verkehrswert der Zuwendung und zwar entsprechend der tatsächlichen und
rechtlichen Lage, wie sie im Zeitpunkt, in welchem die Steuerbemessung (§ 227
StG) vorzunehmen ist, besteht. Aus den Akten ist ersichtlich, dass die Parteien
durch die BDO Visura ein Verkehrs­wertgutachten erstellen liessen, welches sie
ihrem Vergleich zu Grunde legten. Die Gutachterin ermittelte einen Verkehrswert
von Fr. 697’900.--. Das Gutachten findet sich nicht in den Steuerakten. Das
Ergebnis ist indes nicht strittig, weil auch die Vorinstanz ihren
Einspracheentscheid auf den Verkehrswert gemäss Gutachten abstellte und in
ihrer Stellungnahme zugesteht, dass diese Schätzung im „Streubereich“ liege,
weil sie nicht wesentlich von der ammannamtlichen Schatzung von Fr. 725’000.--
abweiche. Demnach ist für die Steuerbemessung von einem Verkehrswert des
Grundstücks von Fr. 697’900.-- auszugehen.
5.3.
Der Rekurrent macht geltend, Investitionen ins Mietobjekt getätigt zu haben
(dazu nachstehend Erwägung 6.3.). In diesem Zusammenhang bringt er auch
vor, diese Investitionen hätten der Liegenschaft einen Mehrwert verschafft, der
im Verkehrswertgutachten für die Liegenschaft enthalten sei. Demnach macht er
sinngemäss geltend, dieser Mehrwert sei bei der Bestimmung des Verkehrswerts
der erbrechtlichen Zuwendung auszuscheiden.
a)
Es ist richtig, dass für die Steuerbemessung der Verkehrswert der erbrechtlichen
Zu­wendung zu ermitteln ist. Besteht die Zuwendung in einem Kaufrecht, muss
dessen Verkehrswert nicht zwingend identisch sein mit dem Verkehrswert der
Liegenschaft, für welche das Kaufrecht begründet wurde. In der Tat kann der
Verkehrswert für die Liegenschaft Wertteile enthalten, die dem Vermögen Dritter
zuzuordnen sind. Der Mehrwert, den der Mieter durch eigene Investitionen
schafft, gehört bei andauerndem Mietverhältnis zunächst einmal dem Mieter
selber, da er den wirtschaftlichen Nutzen hat. Bei Beendigung kann der Mieter
den geschaffenen Mehrwert wieder wegnehmen oder, wenn dies nicht möglich ist,
erwirbt er einen Ersatz- und Vergütungsanspruch gegen den Vermieter. Demnach
sind solche Mehrwerte bei der Bestimmung des Ver­kehrswerts der erbrechtlichen
Zuwendung zu berücksichtigen, wenn zu dessen Ermittlung zunächst die
Liegenschaft insgesamt geschätzt wird. Dabei ist aber festzu­halten, dass in
diesem Zusammenhang nicht der Betrag der gesamten getätigten Investition
massgebend ist, sondern nur der daraus resultierende Mehrwert, soweit er im
Zeitpunkt der Steuerbemessung noch besteht (unter Berücksichtigung von Zustand,
Altersentwertung etc.).
b)
Ob und inwieweit ein Mehrwert vorliegt, welcher vom Rekurrenten als Mieter geschaffen
wurde und ihm deshalb zusteht, ist eine Frage der „Steuerbemessung“ (§ 227
StG). Sie stellt sich, wenn der Wert der erbrechtlichen Zuwendung zu ermitteln
ist. Sie unterscheidet sich von der Frage, welche Beträge vom empfangenen
Vermögenswert abzuziehen sind, was eine Frage der „Steuerberechnung“ ist (§ 229
StG).
Ob
und inwieweit der Rekurrent einen Mehrwert geschaffen hat, inwieweit ein
solcher vorhanden und im Verkehrswertgutachten enthalten ist, lässt sich den
eingereichten Akten nicht entnehmen. Insbesondere wurde das Gutachten der BDO
Visura, welches dazu Aufschlüsse geben könnte, nicht eingereicht. Der Rekurrent
behauptet einen Mehrwert von Fr. 240’000.-- und kündigt zum Nachweis eine
Bestätigung der BDO Visura an, die er noch nachreichen wird; bis heute liegt
dem Steuergericht jedoch nichts Derartiges vor. Ferner behauptet der Rekurrent,
die von ihm getätigten Investitionen hätten einen Liquidationswert von Fr.
82’000.--, allerdings ohne weitere Begründung und ohne Belegung. Die Beweislast
für steuermindernde Tatsachen im Bemes­sungsverfahren trägt der Rekurrent. Der
Beweis, dass der ermittelte Verkehrswert des Kaufobjekts Mehrwerte enthält, die
vom Bedachten als Mieter geschaffen wurden und seinem Vermögen zuzuordnen sind,
ist somit nicht erbracht.
5.4.
Wie vorstehend erwähnt, besteht die Vermögenszuwendung aus dem Vermächtnis
nicht unmittelbar in der Zuwendung der Liegenschaft, sondern nur mittelbar in
der Zuwendung eines Kaufrechts.
a)
Mit der Zuwendung eines Kaufrechts (Gestaltungsrecht) entsteht zunächst unmittelbar
kein geldwerter Vorteil. Das Kaufrecht vermittelt anfänglich nur einen Zustand
rechtlichen Könnens, eine „Gestaltungslage“, jedoch noch keine
Herrschaftsrechte. Erst mit der Ausübung des Kaufrechts, erwirbt der Bedachte
eine Forderung auf Übertragung der Kaufsache, welche nun unmittelbar einen Wert
darstellt. Der Vermögensvorteil der mittels eines Kaufrechts zugewendet wird,
ist ein mittelbarer Vermögenswert, weil er indirekt über dessen Aus­übung einen
Vermögenswert, nämlich eine Forderung, zu verschaffen vermag (dazu Huwiler,
a.a.O. N 20).
b)
Der Wert besteht bei der erbrechtliche Zuwendung eines Kaufrechts deshalb in
der Differenz zwischen dem tatsächlichen Verkehrswert der Liegenschaft und dem
Kaufpreis, zu dem es ausgeübt werden kann. Massgebend für den Kaufpreis im
Zusammenhang mit der erbrechtliche Zuwendung ist die letztwillige Verfügung des
Erblassers, hingegen nicht nachträgliche Vereinbarungen, welche die am Nachlass
Beteiligten untereinander abschliessen.
Gemäss
letztwilliger Verfügung des Erblassers beträgt der Kaufpreis 70% der ammannamtlichen
Schatzung von Fr. 725'000.--, d.h. Fr. 507'500.--. Dieser ist massgebend für
die Bemessung der Erbschaftssteuer. Der Erblasser hat verfügt, wer den Wert, zu
welchem das Kaufrecht ausgeübt werden kann, bestimmt, und diesen nicht von
einem tatsächlichen Verkehrswert abhängig gemacht. Er hat die ammannamtliche
Schatzung als massgebend erklärt und damit vermutlich, wie in letztwilligen
Verfügungen nicht unüblich, spätere Auseinandersetzungen über die
Kaufpreisbestimmung verhindern wollen. Wird der letztwillig verfügte Kaufpreis
nachträglich durch Vereinbarung abgeändert, kann dies möglicherweise Steuerfolgen
haben, jedoch nicht erbschaftsteuerrechtliche.
c)
Demnach ist die Erbschaftssteuer folgendermassen zu veranlagen:
Verkehrswert
der Liegenschaft (E.5.2 vorstehend)                       Fr.  697’900.--
abzügl.
Korrektur Mehrwerte durch den Bedachten (E.5.3.) -     Fr.           0.--
abzügl.
Kaufpreis gemäss Verfügung Erblasser (E. 5.4.b)          - Fr.  507’500.--
Wert
der erbrechtlichen Zuwendung                                            =
Fr.  190’400.--
6.1.
Bei der Steuerberechnung können gemäss § 229 lit. b StG „
die
Aufwendungen die der Steuerpflichtige für die Zuwendung gemacht hat, soweit
diese bei der Einkommenssteuer nicht berücksichtigt wurden“
vom empfangenen
Ver­mögenswert abgezogen werden.
6.2.
Der Rekurrent hat geltendgemacht, 1991 mit dem Erblasser eine mündliche
Vereinbarung abgeschlossen zu haben, aufgrund derer er diesem fortan einen
„überhöhten Mietzins“ bezahlt habe. Es handle sich um eine „Leibrente“, die im
Umfang von jährlich mindestens Fr. 5’000.--, im bezahlten Mietzins enthalten
gewesen sei. Ab 1991 bis 2000 habe er deshalb über 10 Jahre mindestens Fr.
50’000.-- „Leibrentenzahlungen“ geleistet. Als Gegenleistung habe ihm der
Erblasser auf den Todesfall hin das Kaufrecht versprochen. Die „Leibrente“ habe
er für die erbrechtliche Zuwendung geleistet. Diese sei nunmehr in Abzug zu bringen.
Auf
den Einwand der Vorinstanz, die Mietzinszahlungen seien nicht nachgewiesen,
lässt der Rekurrent ausführen: „
Immerhin gehen diese Beträge aus den der
Steuerbehörde vorliegenden jeweiligen Geschäftsabschlüssen des Rekurrenten
hervor und bra
[u]
chen daher grundsätzlich keinen weiteren Nachweis, als
derjenige aus den Geschäftsbüchern“
. Demgemäss sind die Mietzinsen
inbegriffen der angebliche „Leibrentenanteil“ bei der Einkommensteuerbemessung
für die entsprechenden Geschäftsjahre bereits berück­sichtigt worden und können
deshalb zum vornherein nicht mehr zum Abzug gebracht werden. Dessen muss sich
auch der Rekurrent bewusst sein, hat er im Einspracheverfahren noch den Eventualantrag
gestellt, es sei für die entsprechenden Geschäftsjahre nachträglich eine entsprechende
„
jährliche Gewinnkorrektur von Fr. 5'000, total Fr. 50’000, aufzurechnen und
als Ertrag zu versteuern
“. Unabhängig davon, ob die Mietzinsen einen
„Leibrentenanteil“ enthalten haben oder nicht, muss sich der Rekurrent auf die
einmal gewählte steuerrechtliche Behandlung, nämlich als Geschäftsaufwand,
behaften lassen; er kann nicht nachträglich darauf zurückkommen.
Vor
diesem Hintergrund erübrigen sich die vom Rekurrenten beantragten Beweismassnahmen
(Einvernahme verschiedener Zeugen, die bezeugen sollen, dass er mit dem Erblasser
eine mündliche Vereinbarung getroffen habe, dass dieser ihm das Kaufrecht
zusicherte und er gestützt darauf einen überhöhten Mietzins bezahlt habe).
6.3.
Der Rekurrent macht geltend, insgesamt Fr. 167'348.65 ins Mietobjekt
investiert zu haben. Diese Investition sei von der erbrechtlichen Zuwendung in
Abzug zu bringen. Dazu lässt er vorbringen, er habe mit dem Erblasser zu dessen
Lebzeiten vereinbart bzw. von ihm die Zusage erhalten, dass er „dereinst die
Liegenschaft vergünstigt erhalten werde und er im Gegenzug ... Investitionen
tätigen könne, wie es ihm beliebe“. Diese Vereinbarung sei mündlich getroffen
worden.
a)
Der Beilage zum Protokoll über die Inventaraufnahme durch das Inventuramt der
Einwohnergemeinde R./SO lässt sich dazu entgegen der Ansicht des Rekurrenten
kein Beweis ableiten. Dort ist vermerkt „Umbau finanziert durch den Mieter,
A.X.! (siehe Beilage)“. Bei der Beilage handelt es sich um eine
„Kostenaufstellung“, welche der Rekurrent nach einer „mündlichen Besprechung“
am 24. Januar 2000 erstellte und an das Inventuramt schickte: „..
Zusammenstellung meiner Investitionen zum Umbau der Liegenschaft. Da die von
mir gemietete Halle leer war und die benötigten Einrichtungen wie Heizung,
Warmwasser, Strom, Beleuchtung, Spritzkabine, Büroräume, Farbmischraum, sowie
WC und Garderobe nicht vorhanden waren, habe ich in Absprache mit Herrn C.Z.
die Liegenschaft so umgebaut, dass ein funktionierender Betrieb daraus
entstand.“ In einem separaten Brief stellte der Rekurrent dem Inventuramt
gleichzeitig eine „Rechnung“ zu – „Hiermit stelle ich meine Aufwendungen und
Investitionen an die Erben des Nachlasses in Rechnung“ - und zwar den Betrag
von Fr. 167’348.65 zzgl. 7.5% MWSt, total Fr. 179’899.80.
Das
erwähnte Formular der Gemeinde ist nicht mehr und nicht weniger als das, wozu
sie bestimmt ist: ein Hilfsmittel zur Feststellung des Nachlasses. Eine
Anerkennung durch die Gemeinde enthält es nicht, zumal das Testament und deren
Einsetzung als Allein­erbin dieser noch nicht eröffnet worden war (20. März
2000). Die Annahme einer Anerkennung wird zudem widerlegt, weil – wie sich aus
der Rechnung des Rekurren­ten ergibt - dieser im damaligen Zeitpunkt noch gar
nicht wusste, wer Erbe war und weil die Gemeinde die Forderung im
Erbschaftsinventar der Amt­schreiberei bestritt. Wäre die Rechnung des Rekurrenten
an die Erben von ihnen anerkannt worden, hätte sie mit dem vom ihm geschuldeten
Kaufpreis verrechnet werden können. Die strittige Forderung, ebenso wie der
Kaufpreis und die geschuldeten Mieten seit Ableben des Erblassers, waren
Gegenstand des Ver­gleichs den die Parteien am 22./25. April 2002 abschlossen
und per Saldo aller Ansprüche erledigten, wo die Gegenpartei Zugeständnisse in
Bezug auf den Mietzins machte.
b)
Wäre die Investition als Gegenleistung für die erbrechtliche Zuwendung des Kauf­rechts
gemacht worden, hätte sie nicht der kaufrechtsbelasteten Erbin in Rechnung
gestellt werden können. Der Vorinstanz ist zuzustimmen, wenn sie unterscheidet
zwi­schen einer Forderung gegen den Nachlass, die nicht eine abzugsfähige
Aufwendung ist, und einer Gegenleistung für die erbrechtliche Zuwendung, die
als Aufwendung abzugsfähig ist.
c)
Auch in zeitlicher Hinsicht ist die Darstellung des Rekurrenten nicht
schlüssig. Den Hauptteil seiner Investitionen, Fr. 150’800.-- von insgesamt Fr.
167’348.65, will der Rekurrent im Jahr 1988 getätigt haben, eine weitere von
Fr. 10’548.65 im Februar 1992 (beide noch über die Kollektivgesellschaft).
Beide angeblichen Investitionen wären demnach getätigt worden, lange bevor der
Erblasser sein Testament errichtet hat (4. Juni 1996). Mit seinem
Testament hat sich der Erblasser zudem nicht endgültig gebunden, weil er dieses
jederzeit widerrufen konnte.
Es
scheint eher so, dass die Investition nicht Folge der angeblichen Zusicherung
war, sondern umgekehrt das Testament Folge der Investition war und im
nachhinein sicherstellen sollte, dass dem Rekurrenten die Investition nicht
verlo­ren geht, falls der Vermieter versterben sollte und auch dies nur unter
der Bedingung, dass das Mietverhältnis bei Ableben noch bestehe. Dass das
Kaufrecht als Abgeltung bzw. als Gegenleistung für die getätigten Investitionen
bzw. eine Wertvermeh­rung gelten soll, ist im Testament nicht erwähnt.
Der
Beweis, dass die behaupteten Investitionen eine Gegenleistung für den Erwerb
des Kaufrechts gewesen wären, ist nicht erbracht.
6.4.
Aufwendungen, die als Gegenleistung für eine erbrechtliche Zuwendung gedacht
sind, fliessen in der Regel an den Erblasser und verschaffen ihm einen Vorteil.
Von den Investitio­nen in ein Mietobjekt profitiert in erster Linie zunächst
der Mieter selber, weil er eine bessere Nutzung erhält und dieses für seine
eigenen Bedürfnisse ausgestaltet, so wie dies auch beim Rekurrenten der Fall
ist. Solange das Mietverhältnis nicht beendet ist, profitiert der Mieter selber
von der von ihm getätigten Investition. Erst wenn das Mietverhältnis beendet
wird, kann je nach Ausgestal­tung des Mietvertrags noch ein Ausgleich
geschaffen werden, nämlich dann, wenn der Mieter seine Investition nicht
mitnehmen kann und das Mietobjekt dadurch einen Mehr­wert erhält. Soweit ein
Ausgleich nicht oder nur sehr beschränkt vorgesehen ist, muss der Mieter die
Investition auf die Dauer des Mietverhältnis abschreiben (weshalb, wie im
vorliegen­den Fall, Mindestmietdauern vereinbart werden). Ist der Mieter
buchführungspflichtig, weil er ein Gewerbe betreibt, kann er die Inves­tition
in der Geschäftsbuchhaltung aktivieren und anschliessend verteilt auf die Miet­dauer
(oder auf eine kürzere Zeitdauer) abschreiben. Ob dies vorliegend der Fall war,
kann den Steuerakten nicht entnommen werden, ist aber für den vorliegend zu
beurteilenden Fall auch nicht weiter erheblich.
Aufgrund
der vom Erblasser gewählten Konstellation ist nicht nachgewiesen und es lässt
sich auch nicht ableiten, dass der Erblasser mit der Einräumung eines
Kaufrechts eine Gegenleistung für getätigte oder noch zu erringende Investitionen
erbringen wollte bzw. einen Ausgleich für die Investition tätigen wollte. Das
Testament erwähnt weder die Investition noch eine Ausgleichungsabsicht. Der
Erblasser hat sich diesbezüglich auch nicht gebun­den (z.B. erbvertraglich),
sondern konnte das Testament jederzeit wider­rufen oder durch Kündigung des
Mietverhältnisses das Kaufrecht beenden. Die Umstände lassen eher den Schluss
zu, dass der Erblasser beabsichtigte, dem Mieter dessen Investitionen zu
erhalten, indem er ihm den Kauf und damit die Über­nahme der Liegenschaft, auf
welcher sich das Mietobjekt nebst anderen nicht mitver­mieteten Teilen
befinden, ermöglichen wollte. Damit bezweckt das Testament eine nachträgliche
Absiche­rung der Investitionen, damit der Rekurrent sein Geschäft am Standort
weiterführen kann, wenn der Vermieter versterben sollte, jedoch nicht deren
Abgeltung als Vorleistung für das eingeräumte Kaufrecht. Von der Investition
hatte der Vermieter keinen direkten Nutzen.
Damit
erscheint die Behauptung, die Aufwendung sei für das Kaufrecht geleistet wor­den,
nicht glaubwürdig. Hingegen mag es glaubhaft sein, dass die Investitionen
getätigt wurde, in der nicht unberechtigten Hoffnung, dereinst die Liegenschaft
übernehmen zu können. Dies vermag jedoch noch keine Abzugsfähigkeit der Investition
zu begründen.
6.5.    Schliesslich sind, wie die Vorinstanz
zu Recht bemängelt, auch die behaupteten Investitionen weitgehende nicht
belegt, weil keine oder unvollständige (fehlende Rechnungs­adresse) oder
unleserliche Belege eingereicht wurden. Die behaupteten Eigenleistungen (die
soweit 1988 betreffend nach 12 Jahren geltend gemacht werden) sind überhaupt
nicht belegt. Belegt sind folgende Investitionen:
Rechnung
vom 26.02.1992 „Umbau WC + Garderobe“                Fr.   6’616.65
Rechnung
vom 23.08.1988, Fassadenprofile                                Fr.   1’000.70
Rechnung
vom 14.07.1988, Polysterolplatten                               Fr.      214.90
Rechung
vom 12.07.1988, 2 Tankanlagen                                    Fr.     2’468.--
Rechnung
16.09.1988, Kontrolle (Unterhalt)                                  Fr.      459.45
Rechnung
12.08.1988, Alutüre                                                       Fr.     1’788.--
Rechnung
vom 28.07.1988, Installationsmaterial                          Fr.      430.35
Gäumann,
Rechung 05.09.1988, Innenausbau Büroräume          Fr.     2’023.--
Rechnung
15.07.1988, Jagospan                                                   Fr.       401.--
Dito,
Rechnung vom 30.09.2988                                                    Fr.       337.--
Rechnung
18.08.1988, Rollgerüst                                                  Fr.       350.--
Rechnung
19.07.1988, Bauholz                                                     Fr.      779.90
Rechnung
18.08.1988, Thermolackieren                                       Fr.     1’845.--
Rechnung
undatiert, Schreinerarbeiten                                          Fr.   3’637.90
Dito,
Rechnung vom 10.08.1988                                                    Fr.       163.--
Stahl
und Bewilligungen                                                                  Fr.       702.--
Rechnung
22.07.1988, Hausanschlusskasten                               Fr.       531.--
Rechnung
08.11.1988, Elektro                                                       Fr. 11’466.75
Total                                                                                                Fr. 25’214.60
Sie können
gemäss den vorstehenden Ausführungen nicht als Aufwendungen im Sinne von § 229
lit. b StG anerkannt werden.
6.6.
Der Rekurrent trägt die Beweislast für Abzüge. Es ist ihm nicht gelungen
nachzuweisen, dass die von im getätigten Investitionen eine Gegenleistung für
das ihm vom Erblasser zugedachte Kaufrecht sind. Die Investitionen sind deshalb
im Sinne von § 229 lit. b StG nicht zum Abzug zuzulassen. Zudem ist es dem
Rekurrenten nicht gelungen, den behaupteten Mehrwert zu beweisen, welche seiner
Investition im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs gegenübersteht und die in
der Verkehrswert­schätzung enthalten wäre. Dem Rekurrenten ist es schliesslich
auch nicht gelungen, die behaupteten Investitionen zu belegen, soweit sie den
Betrag von Fr. 25’124.60 über­steigen.
7.
Demnach
ist die Erbschaftssteuer von einem Verkehrswert der erbrechtlichen Zuwendung
von Fr. 190’400.-- (vorne E. 5.4.b) zu berechnen. Abzüge sind keine zu machen.
Der Rekurrent ist mit dem Erblasser nicht verwandt. Gemäss § 232 StG beträgt
der Steuersatz (5. Klasse) 30%. Demnach beträgt die Erbschaftssteuer Fr.
57’120.--.
8.
Der
Rekurrent beantragt schliesslich, die Fälligkeit und den Beginn des
Verzugszinsenlaufs festzustellen, welche vorliegend ebenfalls streitig ist. Der
Rekurrent macht geltend, der Steueranspruch sei erst mit Zustandekommen der
Vereinbarung am 25. April 2002 zwischen ihm und der Alleinerbin entstanden,
weil erst mit dieser die Forderung auf Übertragung des Eigentums an der
zugewendeten Liegenschaft entstanden sei. Die Vorinstanz erachtet den Todestag
als massgebend.
a)
§ 223 StG unterstellt alle „Vermögensübergänge“ auf den Todesfall hin der Erbschaftssteuer.
Der Begriff „Vermögensübergänge“ fasst gemäss Klammervermerk in der Gesetzesbestimmung
„Erbanfälle und Zuwendungen“ zusammen, darunter fallen gemäss der gesetzlichen
Aufzählung auch Vermächtnisse, nicht aber rechtliche Übergänge von Vermögenswerten.
Nichts anderes als „Erbanfälle und Zuwendungen“ ist mit dem Begriff „Vermögensübergänge“
gemeint, den § 226 StG im Zusammenhang mit der Entstehung des Steueranspruchs
übernimmt. Entgegen der Ansicht des Rekurrenten beginnt mit der Entstehung des
Steueranspruchs noch kein Verzugszins zu laufen. Der Steueranspruch wird erst
fällig mit Zustellung der Veranlagungsverfügung an den Steuerpflichtigen (§ 243
Abs. 1 StG). Die Steuer ist innert 30 Tagen seit Zustellung zu bezahlen (§ 179
Abs. 1 i.V.m. § 245 StG). Danach ist ein Verzugszins zu entrichten (179 Abs. 2
StG).
b)
Zu entscheiden ist, ob bei der Zuwendung von Gestaltungsrechten der Steueranspruch
gemäss § 226 lit. a StG im Zeitpunkt entsteht, in dem der Erbgang eröffnet
wird, d.h. im Zeitpunkt, in dem zugunsten des Bedachten eine Gestaltungslage
und damit ein mittelbarer Vermögensvorteil entsteht, oder erst in einem
späteren Zeitpunkt, weil die Zuwendung gemäss § 226 lit. c StG unter
aufschiebender Bedingung erfolgte und von deren Eintritt abhängig war, z.B. von
der Ausübung des Gestaltungsrechts, welche erst die Forderung auf Übertragung
der zugewendeten Sache entstehen lässt.
Bei
der „
aufschiebenden Bedingung
“ gemäss § 226 lit. c StG, welche die
Entstehung des Steueranspruchs aufschiebt, kann es sich nur um eine solche
handeln, die der Erblasser von Todes wegen verfügt hat, jedoch nicht um eine
solche, welche der Bedachte bei der erbrechtlichen Auseinandersetzung selber
setzt. Wenn der Bedachte die Annahme einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses
oder die Ausübung eines Gestaltungsrechts (sofern überhaupt zulässig) von
Bedingungen abhängig macht, vermag dies die Entstehung des Steueranspruchs
nicht aufzuschieben. Deshalb kann die Entstehung des Erbschaftssteueranspruchs
entgegen der Auffassung des Rekurrenten nicht davon abhängig sein, dass er sich
mit der Alleinerbin über den Kaufpreis und die weiteren Konditionen des Kaufs
geeinigt hat.
Wie
bereits ausgeführt, entsteht mit der Zuwendung eines Kaufrechts (Gestaltungsrecht)
beim Bedachten nur mittelbar ein Ver­mögens­vorteil, der sich aus der
zugewendeten Gestaltungslage ableitet. Diese entsteht unmittelbar mit dem Tod
des Erblassers. Die Entstehung der Forderung auf Auslieferung des
Vermächtnisses und damit auf die Übertragung des Eigentums an der zugedachten
Sache entsteht erst mit Ausübung des Gestaltungsrechts. Die Rechtslage
präsentiert sich somit nicht anders, als wenn das Vermächtnis von einer
aufschiebenden Potestativbedingung abhängig gemacht worden wäre. Dabei genügt
es, wenn der Vermögensvorteil in einem Forderungsrecht gegenüber der Erbschaft
besteht. Bei Vermächtnissen geht die zugedachte Sache zunächst nie direkt auf
den Bedachten über. Trotzdem hat der Gesetzgeber Vermächtnisse der
Erbschaftssteuer unterstellt und die Entstehung des Steueranspruchs nicht von
dessen Auslieferung abhängig gemacht.
Bei
der Zuwendung von Gestaltungsrechten entsteht der Steueranspruch der Erbschaftssteuer
mit dessen Ausübung. Die Veranlagungsverfügung an den Rekurrenten datiert vom
15. Januar 2002. Gemäss Einspracheschrift des Rekurrenten wurde sie ihm am
17. Januar 2002 zugestellt und damit fällig. Die Steuerschuld war demnach
bis am 16. Februar 2002, einem Samstag, zu be­zahlen, weshalb sich die
Zahlungsfrist bis am 18. Februar 2002 (Montag) erstreckte. Soweit die
Steuer nicht bezahlt wurde, begann ab 19. Februar 2002 der Verzugszins zu
laufen.
(Die
gegen diesen Entscheid vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und subsidiäre Verfassungsbeschwerde
wurde mit Urteil vom 17. Juni 2008 vollumfänglich abgewiesen, rsp. es
wurde nicht darauf eingetreten [Nr. 2C.56/2008])
Steuergericht,
Urteil vom 19. November 2007