so_gerichte · SGNEB.2004.5 · 2008-10-20 · de
Handänderungssteuer

StG § 165, StG § 206 Abs. 1 lit. a - Verfahren; Revision. Handänderungssteuer; Aufhebungsvertrag.1. Vereinbaren die Parteien eines Grundstückkaufs, dass die Vorlage einer schrift¬lichen Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises Voraussetzung für das Zustandekommen des Vertrages ist, ist von einer aufschiebenden Bedingung auszugehen.2. Die Aufhebung eines solchen Vertrages ist - solange dieser nicht erfüllt ist - nicht ein Rückverkauf, sondern eine Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist der Grundstückkaufvertrag vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr möglich, sondern nur noch ein Rückverkauf.Weil der Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis (d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt) aufhebt, entfaltet dieses keine Wirkung. Die Aufhebung wirkt ex tunc zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses.

Solothurn Steuergericht 20.10.2008 SGNEB.2004.5 (d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt)
Soleure Steuergericht 20.10.2008 SGNEB.2004.5 (d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt)
Soletta Steuergericht 20.10.2008 SGNEB.2004.5 (d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt)

KSGE 2008 Nr. 10
StG § 165, StG
§ 206 Abs. 1 lit. a
- Verfahren; Revision.
Handänderungssteuer; Aufhebungsvertrag.
1.
Vereinbaren
die Parteien eines Grundstückkaufs, dass die Vorlage einer schrift­lichen
Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises Voraussetzung
für das Zustandekommen des Vertrages ist, ist von einer aufschiebenden Bedingung
auszugehen.
2.
Die
Aufhebung eines solchen Vertrages ist - solange dieser nicht erfüllt ist -
nicht ein Rückverkauf, sondern eine Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist der
Grundstückkaufvertrag vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr möglich,
sondern nur noch ein Rückverkauf.
3.
Weil
der Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis (d.h. das Vertragsverhältnis
insgesamt) aufhebt, entfaltet dieses keine Wirkung. Die Aufhebung wirkt ex tunc
zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses.
Urteil SGSTA.2004.5 vom 20. Oktober 2008
Sachverhalt
1.
Die
Steuerpflichtigen A.X. und B.X. schlossen am 17. September 2003 mit C.Y. einen
Kaufvertrag über ein Wohnhaus in R./SO ab. Der Kaufpreis war wie folgt zu
bezahlen: Fr. 50'000.-- als Anzahlung und „Reuegeld“, Restzahlung Fr.
670'000.-- am 30. Juni 2004. Nutzen und Schaden sollten am 1. Juli
2004 übergehen.
Die
Parteien vereinbarten: „
Falls der Kaufpreis nicht bis zum 15.07.2004
vollständig bezahlt ist, wird der Vertrag rückwirkend aufgelöst
.“ Bis zur
Bezahlung des Kaufpreises durfte der Kauf nicht im Grundbuch eingetragen
werden. Die Bezahlung sei der Amt­schreiberei durch eine Treuhandstelle
mitzuteilen. Die Verkäuferschaft verpflichtete sich, das Kaufobjekt nicht mit
Pfändern und Dienstbarkeiten zu belasten.
Am 20.
Oktober 2003 wurde auf dem Kauf die Handänderungssteuer veranlagt. Die
Verfügung wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen. Die
Handänderungssteuer wurde jedoch nicht bezahlt.
Am
19. Januar 2004 unterzeichneten die Parteien einen Aufhebungsvertrag, mit
welchem sie den Kaufvertrag aufhoben. Sie vereinbarten die Rückzahlung der
geleisteten Anzahlung von Fr. 50'000.--.
Die
Steuerpflichtigen stellten daraufhin ein Revisionsgesuch und beantragten die
Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung über die
Handänderungssteuer. Das Steueramt (Vorinstanz) wies das Revisionsgesuch ab.
Mit Abschluss des Kaufvertrages hätten die Steuerpflichtigen die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erworben. Der
Aufhebungsvertrag wirke ab Unterzeichnung (ex nunc) und nicht rückwirkend (ex
tunc). Deshalb sei die wirtschaftliche Verfügbarkeit über das Grundstück auf
die Steuerpflichtigen übergegangen. Damit sei auch die Handänderungssteuer
geschuldet.
Gegen die Abweisung
des Revisionsgesuchs führten die Steuerpflichtigen Rekurs beim Steuergericht.
Das Steueramt beantragte Abweisung des Rekurses. Auf die Vorbringen beider Parteien
ist im Zusammenhang mit den Erwägungen einzugehen.
Erwägungen
2.
Vorab
kurz zu den Voraussetzungen einer Revision: Nach § 165 StG (Gesetz über die
Staats- und Gemeindesteuern) kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein
rechtskräftiger Entscheid namentlich dann zugunsten des Steuerpflichtigen
revidiert werden, wenn – nachträglich – erhebliche Tatsachen oder entscheidende
Beweismittel entdeckt werden. Die Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der
Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen
können. Das Revisionsbegehren ist innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes
einzureichen (§ 166 StG).
3.
In einem
publizierten Urteil (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 2002
Nr. 8) hat das Steuergericht über einen Fall entschieden, in welchem die
Kaufsparteien einen Kaufvertrag mit der Bedingung abgeschlossen hatten, dass
die Ei­gentumsübertragung im Grundbuch erst einzutragen sei, wenn der
Amtschreiberei eine Bestätigung über die Bezahlung des Kaufpreises vorgelegt
werde. Die Verkaufspartei hatte den Rücktritt vom Vertrag erklärt, bevor
Grundbucheintrag oder Zahlung erfolgt waren. Der Verkäufer nahm den Rücktritt
an. Das Steuergericht schloss daraus auf einen Auf­he­bungsver­trag, der gemäss
Art. 115 OR formlos zustande gekommen sei. Mit dem formlos zustande ge­kommenen
Aufhebungsvertrag sei der Kaufvertrag rückwirkend (ex tunc) auf das Datum des
Vertragsabschlusses aufgehoben worden und habe keine Wirkung entfal­tet. Damit
sei auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht auf den Käufer übergegan­gen.
Wirt­schaftlich habe kein Übergang der Verfügungsmacht stattgefunden, weshalb
auf bei­den Rechtsgeschäften, Kaufvertrag und Aufhebungsvertrag, keine
Handänderungssteuer ge­schuldet sei.
Im Fall
SGNEB.2005.8 (i.S. C.) hat das Steuergericht am 7. Mai 2007 entschieden, dass
der damals zu beurteilende Kaufvertrag, bei welchem der Grundbucheintrag
ebenfalls von der vorgängi­gen Zah­lung des Kaufpreises abhängig gemacht worden
war, unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden sei. Auch wenn
der Eintritt grundsätzlich vom Willen der Kaufspartei abhänge, handle es sich
um eine rechtlich zulässige Willensbedingung (Potestativbedingung). Solche
Potestativbedingungen seien zulässig (E. 6). Der Kaufpreis war im damals zu
beurteilenden Fall nicht bezahlt worden, weil die Kaufspartei die not­wendige
Finanzierung nicht beschaffen konnte. Das Steuergericht entschied „mangels
Eintritts der rechtsaufschiebenden Potestativbedingung [ist es] nie zu einer
wirt­schaftlichen Handände­rung gekommen“ (E. 8).
4.
Die
Handänderungssteuer ist im System des schweizerischen Steuerrechts eine
„Rechtsver­kehrsteuer“ (Steuerinformation Schwei­zerische Steuerkonferenz, Die
einzelnen Steuern, Bern 2003, S. 1). Steuerobjekt ist der Übergang von
dinglichen Rechten an Grundstücken (a.a.O.). Des öfteren sei auch die sog.
„wirtschaftliche Handänderung“ Gegenstand der Handänderungssteuer, wenn die
Verfügungsgewalt über ein Grundstück die Hand wechsle, ohne dass der Erwerber
zivilrechtlich Eigentum be­gründe (a.a.O., S. 6).
Die
Handänderungssteuer im Kanton Solothurn folgt der wirtschaftlichen Betrachtung.
„
Die Steuerpflicht wird durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht“ (§ 206 Abs. 1
StG)
und zählt - nicht ab­schliessend - die (schuldrechtlichen)
Rechtsgeschäfte auf, welche die wirtschaftliche Verfü­gungsgewalt begründen.
Mit dieser
Bestimmung wollte der Gesetzgeber die frühere Praxis des Steuergerichts (damals
Kantonale Rekurskommission [KRK]), welche durch deren Grundsätzlichen Entscheid
[KRKE] 1979 Nr. 24 begründet wurde, ins Gesetz übernehmen. In Zusammenfassung
der bisherigen Rechtssprechung des Steuergerichts ist eine wirtschaftliche
Handände­rung anzunehmen, wenn einer Drittperson ermöglicht wird, über eine
Liegen­schaft wie ein Eigentümer zu ver­fügen, obwohl sie, rein zivilrechtlich
gesehen, nicht Eigentümer geworden ist. Vorausge­setzt wird ein Rechtsgeschäft,
welches einer Drittperson, die nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen
ist, die Verfügungsmacht über das Grundstück und dessen Be­herrschung
ermöglicht, wie wenn sie Eigentümerin wäre (vgl. dazu Monteil: Zum Objekt des
solothurnischen Handänderungssteuer, in FS 500 Jahre Solothurn im Bund,
Solothurn 1981, S. 321ff; KRKE 1979 Nr. 24 E. 3; KSGE 1984 Nr. 33 E. 1, 1986
Nr. 23 E. 1, 1991 Nr. 22 E. 2, 1997 Nr. 12 E. 2, 1998 Nr. 14 E. 2, 2002 Nr. 8
E. 2, 2003 Nr. 3 E. 2; Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, i. S. C.
[Nr. SGNEB.2005.8] E. 3).
Die Abgrenzung, wann
Rechtsgeschäfte den wirtschaftlichen Übergang bewirken und wann nicht, obwohl
das dingliche Recht nicht oder noch nicht übergegangen ist, erweist sich oft
als schwierig und ist deshalb aufgrund der Umstände im Einzelfall vorzunehmen.
Die Handänderungssteuerpflicht entsteht bei Kaufverträgen grundsätzlich im
Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Mit dem Vertragsabschluss wird der Käufer in
die Lage versetzt, die Übertragung der dinglichen Verfügungsrechte rechtlich
durchzusetzen. Aufgrund dieser Möglichkeit erwirbt er, wenn ein Kaufvertrag
vorliegt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits bei der Unterzeichnung
und schon bevor er im Grundbuch eingetragen ist und das dingliche Recht am
Grundstück auf ihn übergegangen ist (Entscheid des Steuergerichts vom
7. Mai 2007, a.a.O, E. 4 und dort zitierte Verweise).
Nach Lehre und
Praxis geht die wirtschaftliche Verfügungsmacht bei Kaufverträgen hingegen
nicht über, wenn sie unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen wurden
und mangels Ein­tritt der Bedingung noch ein Schwebezustand besteht (Entscheid
des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O., E. 5). So­lange die
aufschiebende Bedingung nicht verfallen ist, kann keine Vertragspartei den
Übergang des dinglichen Rechts bewirken. Damit geht die wirtschaftliche
Verfügungsmacht noch nicht über (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai
2007, a.a.O., E. 5 und 6). Dies gilt auch für aufschiebende Bedingungen, deren
Eintritt der Käufer beeinflussen kann, weil deren Eintritt von seinem Willen
abhängig ist. Insofern ist auch die Zahlung des Kaufpreises, wenn sie Vor­aussetzung
für die Grundbucheintragung ist, von seinem Einfluss abhängig (a.a.O.).
Diese Ausnahme ist
gerechtfertigt, weil die Handänderungssteuer eine Rechtsver­kehrsteuer ist und
mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise neben den Übereignungs­verträgen,
die zum Erwerb des dinglichen Rechts führen, auch weitere Rechtsgeschäfte
erfasst werden sollen, die nicht auf den Übergang des dinglichen Rechts
abzielen, aber in der wirt­schaftlichen Wirkung einem solchen gleich kommen.
Dies ist bei aufschiebend bedingt abgeschlossenen Rechtsgeschäften, solange die
Bedingung nicht eingetreten ist, regelmäs­sig noch nicht der Fall, auch wenn es
sich um Potestativbedingungen handelt.
5.
Ob, wie im
vorliegenden Fall, Bedingungen als aufschiebend oder auflösend vereinbart sind,
und ob sich solche Bedingungen auf das Schuldverhältnis insgesamt oder
lediglich auf eine Forderung des Schuldverhältnisses beziehen, ist durch
Auslegung des Vertrags und Parteiwillens zu ermitteln (von Thur/Escher,
Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Bd. II, Zürich 1974,
S. 57, 255).
Im vorliegend zu
beurteilenden Fall vereinbarten die Vertragsparteien, dass innert be­stimmter
Frist bis längstens am 15. Juni 2004 der Kaufpreis zu zahlen sei, dass die
Eigen­tumsübertragung als Gegenleistung des Verkäufers nicht erfolgen und nicht
gefordert werden dürfe, solange nicht bezahlt sei, dass der Kaufvertrag
rückwirkend auf das Datum des Vertragsabschlus­ses dahinfalle, und der
Verkäufer die Anzahlung als Reuegeld behalten dürfe, wenn innert Frist nicht
bezahlt wird.
Massgebend bei der
Auslegung von Bedingungen ist der Wille der Vertragsparteien. Die Rekurrenten
machen plausibel, dass bei Kaufvertragsabschluss noch nicht gesichert war, ob
die Finanzierungen des Kaufs zustande kommen. Wenn diese Unsicherheit zu berück­sichtigen
war, ist die Bedingung als aufschiebend auszulegen. Das Zustandekommen einer
Finanzierung für den Kaufpreis ist wesentliche Voraussetzung für Kaufverträge,
auch wenn diese wesentlich vom Willen und Entscheid Dritter (Kreditgeber)
einerseits und andererseits vom Entscheid des Käufers (Annahme der
Kreditbedingungen) abhängig ist. Im vorliegend zu beurteilen­den Fall ist davon
auszugehen, dass die Vertragsparteien den Kauf solange in der Schwebe lassen
wollten, bis die Finanzierung zustande kommt und der Kaufpreis bezahlt werden
kann. Dafür vereinbarten sie eine Frist. Voraussetzung für das Zustandekommen
des schwebenden Rechtsgeschäfts war die Vorlage einer schrift­lichen
Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises. Während die­ser
Frist war keine Partei berechtigt, auf Er­füllung des Vertrages zu klagen. Es ist
deshalb eher von einer für das ganze Rechtsgeschäft aufschiebenden Bedingung
auszugehen. Bei der Auslegung von Bedingungen ist eher für die aufschiebende
als für die auflösende Bedingung zu schliessen (von Thur/Escher, a.a.O., S.
257).
6.
Mit dem
Aufhebungsvertrag haben die Parteien dem Schwebezustand vorzeitig ein Ende
gesetzt und den Kaufvertrag aufgehoben.
7.
Die
Vorinstanz widerspricht der Auffassung, dass Aufhebungsverträge (contrarius actus)
auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückwirken (Wirkung ex tunc),
sondern erst ab dem Datum ihres Abschlusses für die Zukunft Wirkung entfalten
(Wirkung ex nunc). Mit Kaufverträgen erwerbe die Käuferschaft die
wirtschaftliche Verfügungsmacht, welche mit dem Aufhebungsvertrag wieder an die
Verkäuferschaft zurückübertragen wird. Konse­quenz dieser Auffassung wäre, dass
für die Handänderungssteuer die wirtschaft­liche Ver­fügungsmacht zweimal
wechseln würde (einmal mit dem Kaufgeschäft, einmal mit dem Aufhe­bungsvertrag)
und zweimal zu besteuern wäre.
Ihre
Auffassung begrün­det die Vorinstanz mit systematischen Überlegungen.
Art. 115 OR stehe systematisch im Zusam­menhang mit an­deren Tatbeständen,
welche zum Erlöschen der Forderung führen (Art. 114, 116ff OR). Dies trifft zu,
weil die Tatbestände unter dem 3. Titel des Allgemei­nen Teils im OR über das
„Erlöschen der Obligationen“ geregelt sind. Nach Auffassung des Steuer­amtes
gehen bei diesen Tatbeständen sämtliche For­derungen ex nunc und nicht mit
Wirkung ex tunc unter. Dies ist ebenfalls richtig.
Allerdings regeln
diese Tatbestände nicht das Erlöschen von Schuldverhältnissen, d.h. des
Vertragsverhältnisses, sondern einzig das Erlöschen einer Forderung, die durch
ein Schuldverhältnis begründet wurde. Art. 115 OR regelt den Aufhebungsvertrag,
in der Literatur meist als "Erlassver­trag" bezeichnet, der zum
Erlöschen einer Forderung, aber nicht des ganzen Schuldverhält­nisses führt.
Die übrigen Forderungen aus demselben Schuldverhältnis (z.B. bei Käufen die Ver­pflichtung
zur Eigentumsübertragung beim Erlass einer Kaufpreisforderung) bleiben beim
Erlass einer Forderung beste­hen. Art. 115 OR statuiert, das Erlassverträge
formlos möglich sind.
Zu unterscheiden
davon ist der Aufhebungsvertrag, der sich auf das ganze Schuld­verhält­nis
bezieht und das Schuldverhältnis insgesamt, mit allen Rechten und Verpflich­tungen
aufhebt oder auf den Erlass einer Forderung (von Thur/Escher, a.a.O., S. 165f;
Zürcher Kom­mentar, 1991, N. 16 zu OR 115). Art. 115 OR regelt den
Erlassvertrag für Forderun­gen, jedoch nicht den Aufhebungsvertrag für ganze
Schuldverhältnisse. Art. 115 OR ist aber auf den Aufhebungsvertrag über
ganze Schuldverhältnisse analog anwendbar, insbe­son­dere bezüglich der
Formlosigkeit (von Thur/Escher, a.a.O.; Zürcher Kommentar, a.a.O., mit
Aufzählung nicht relevanter Ausnahmen).
Ein
Aufhebungsvertrag für das ganze Schuldverhältnis ist solange möglich, als
dieses noch nicht vollständig erfüllt ist oder nicht sämtliche daraus
resultierenden Forderungen nicht aus anderen Gründen vollständig erloschen sind
(von Thur/Escher, a.a.O.). Aufhe­bungsverträge über ganze Schuldverhältnisse
sind auch möglich, wenn ein­zelne Leistun­gen aus dem Schuldverhältnis bereits
erbracht sind, aber Forderungen daraus noch weiter­bestehen (von Thur/Escher,
a.a.O.). Die Aufhebung eines Kaufvertrages, so­lange dieser nicht erfüllt ist,
ist nicht Rückverkauf, sondern blosse Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist er
hingegen vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr mög­lich, sondern nur
noch ein Rückverkauf (so explizit von Thur/Escher, a.a.O.). Weil der
Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis, d.h. das Vertragsverhältnis
insgesamt, aufhebt, entfaltet dieser keine Wirkung. Es existiert nicht mehr.
Die Aufhebung wirkt ex tunc zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses.
Das aufgehobene Schuldverhält­nis entfaltet damit ab Anbeginn keine Wirkungen.
Dies war auch
vorliegend der Fall. Der aufgehobene Kaufvertrag entfaltet keine Wirkungen,
weil er aufgehoben wurde. Die Aufhebung wirkt deshalb ex tunc.
Wurden aufgrund des
aufgehobenen Schuldverhältnisses Leistungen erbracht, sind diese
zurückzuerstatten, weil mit der Aufhebung des Schuldverhältnisses der
Rechtsgrund für diese Leistung nachträglich wegfällt. Die Verpflichtung zur
Rückabwick­lung ergibt sich nicht aufgrund des aufgehobenen
Vertragsverhältnisses, sondern aufgrund anderer Rechtsbestimmungen über die
Folgen, wenn Leistungen ohne oder bei nachträg­lich weg­gefallenem Rechtsgrund
erbracht wurden (z. B. Art. 62 Abs. 1 OR für die Rück­leistung von Geldleistungen;
Art. 975 Abs. 1 ZGB für die Rückübertragung von Grundei­gentum).
Wenn die Parteien im
vorliegenden Fall im Aufhebungsvertrag regeln, dass die bereits erbrachte
Leistung, nämlich die Anzahlung, zurückzuzahlen ist, stellen sie fest, das mit
Aufhebung des Kauf­vertrages auch der Rechtsgrund für die Anzahlung weggefallen
ist und dass diese zurückzuzahlen ist.
An der
Rechtssprechung gemäss KSGE 2002 Nr. 8 ist deshalb festzuhalten. Diese wird
bestätigt.
Aufgrund
der vorstehenden Erwägungen ist festzustellen, dass zufolge aufschiebender
Bedingung einerseits und dem Aufhebungsvertrag andererseits keine Handänderungs­steuer
geschuldet ist. Dem Revisionsbegehren der Rekurrenten ist deshalb stattzugeben.
Die Veranlagungsverfügung über die Handänderungssteuer ist aufzuheben.
Steuergericht,
Urteil vom 20. Oktober 2008