so_gerichte · SGSTA.2022.24 · 2023-04-03 · de
Steuerbefreiung

Juristische Personen, Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Stiftung; Verfahren, Amtspflichten, Geheimhaltungspflicht.Das Steueramt darf dem Steuergericht Unterlagen von Drittpersonen einrei-chen; hier sind die Unterlagen irrelevant, keine Verletzung des Steuergeheim-nisses.In casu Gemeinnützigkeit einer Stiftung aufgrund der Statuten gegeben, indes-sen ist die tatsächliche Betätigung nicht uneigennützig bei zwei Destinatären bzw. Personalunion mit dem Stiftungsrat; keine Befreiung von der Steuer-pflicht.

KSGE 2023
Nr. 8

StG § 90
Abs. 1 lit. i, § 128, DBG Art. 56 lit. g, Art. 110.Juristische
Personen, Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Stiftung; Verfahren, Amtspflichten,
Geheimhaltungspflicht.

Das
Steueramt darf dem Steuergericht Unterlagen von Drittpersonen einreichen; hier
sind die Unterlagen irrelevant, keine Verletzung des Steuergeheimnisses.

In casu
Gemeinnützigkeit einer Stiftung aufgrund der Statuten gegeben, indessen ist die
tatsächliche Betätigung nicht uneigennützig bei zwei Destinatären bzw.
Personalunion mit dem Stiftungsrat; keine Befreiung von der Steuerpflicht.

Aus den Erwägungen

3.    Vorab
sollen die Verfahrensanträge gemäss Replik der Rekurrentin vom 25. August 2022
geprüft werden. Zu prüfen ist, ob mit der Vernehmlassung vom 1. Juli 2022 sowie
der Einreichung der Beilagen 8 bis 16 der Rekursgegnerin das Steuergeheimnis
verletzt wurde.

3.1  Das
Steuergeheimnis findet seine Rechtsgrundlagen in § 128 Abs. 1 StG, Art. 110 DBG
und Art. 39 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14).

3.2  Wer
mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, muss
über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes bekannt werden, und über die
Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick
in amtliche Akten verweigern (§ 128 Abs. 1 StG; ähnlich Art. 110 Abs. 1 DBG).
Eine Auskunft ist zulässig, soweit hierfür eine gesetzliche Grundlage im
Bundesrecht oder im kantonalen Recht gegeben ist (§ 128 Abs. 2 StG; ähnlich
wiederum Art. 110 Abs. 2 DBG). Der Regierungsrat ist befugt, auf dem
Verordnungsweg und in Einzelfällen Verwaltungsbehörden und Gerichten
Steuerakten zu öffnen oder Steuerfunktionäre zur Auskunft gegenüber
Verwaltungsbehörden und Gerichten zu ermächtigen, soweit ein öffentliches
Interesse besteht (§ 128 Abs. 3 StG). Mit der Steuerverordnung Nr. 7 betreffend
Auskünfte aus Steuerakten und Herausgabe von Steuerakten an Verwaltungsbehörden
und Gerichte (StVO Nr. 7; BGS 614.159.07) hat der Regierungsrat von dieser
Verordnungskompetenz Gebrauch gemacht. Auskünfte aus Steuerakten und die
Herausgabe von Steuerakten an Gerichte sind nur zulässig, soweit eine
gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht, sowie im
Rahmen dieser Verordnung oder mit besonderer Ermächtigung des Regierungsrates
(vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 StVO Nr. 7). Laut § 6 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 7 werden
schriftliche Auskünfte in Verfahren des kantonalen Steuergerichts erteilt und
Steuerakten herausgegeben. Das Verfahren ist in §§ 8 ff. StVO Nr. 7 geregelt.

3.3  Die
Mitteilung eines Geheimnisses an eine Drittperson bildet auch dann eine
Verlet-zung des Steuergeheimnisses, wenn die Drittperson ihrerseits einer
amtlichen Geheimhaltungspflicht untersteht (BGE 114 IV 44 E. 3b; vgl. auch BGer
Urteil 2C_275/2012 vom 21.09.2012 E. 4.1). Deswegen sind z.B. Auskünfte von
Steuerbehörden an andere Amtsstellen ohne entsprechende gesetzliche Grundlage
nicht statthaft (zum ganzen Absatz s. ZWEIFEL M./HUNZIKER S., in:
Zweifel/Beusch, Hrsg., Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4. Auflage, Art. 110 N 8a).

3.4  Die
Rekursgegnerin hat mit ihrer Vernehmlassung vom 1. Juli 2022 Akten aus
Steuererklärungen Dritter, welche nicht Partei im vorliegenden Verfahren sind,
ins Recht gelegt, namentlich die Beilagen 8 bis 16. Die Rekursgegnerin war sich
dabei des Steuergeheimnisses bewusst und hat dieses in der Vernehmlassung proaktiv
angesprochen. Für ihre Ausführungen nicht relevante Passagen hat die
Rekursgegnerin geschwärzt. Eine gesetzliche Grundlage für die auf diese Weise
ins Recht gelegten Akten nannte die Rekursgegnerin zwar nicht. Eine
entsprechende gesetzliche Grundlage kann aber wie gesehen (oben, E. 3.2) § 6
Abs. 1 lit. a StVO Nr. 7 entnommen werden (vgl. § 129 Abs. 1 StG, Amtshilfe
unter Steuerbehörden). Die Rekursgegnerin ist damit berechtigt, die
umstrittenen Unterlagen dem KSG einzureichen. Wie zu sehen ist, werden diese
Unterlagen zur Beurteilung der hier strittigen Steuerbefreiung indessen nicht
benötigt. Daher stellt sich die weitere Frage nicht, ob der Rekurrentin
Akteneinsicht in die Unterlagen zu gewähren ist oder nicht. Anders als in
Fällen klarer Personalunion (KSG vom 27.09.2021, SGSTA.2019.49 E. 4 und
SGSTA.2019.50 E. 5; KSG vom 14.06.2021, SGSTA.2019.75, E. 3, publ. unter
gerichtsentscheide.so.ch) liegt hier eine heiklere Situation vor mit
verschiedenen Betroffenen, mithin der Rekurrentin, den Destinatären und
mehreren Privatpersonen; dabei wurden allerdings wie gesagt nicht relevante
Passagen geschwärzt. Dies ändert aber nichts daran, dass die ins Recht gelegten
Beilagen 8 bis 16 der Rekursgegnerin hier für die Urteilsfindung nicht
notwendig sind. Nach dem Ausgeführten wurde das Steuergeheimnis durch die
Rekursgegnerin nicht verletzt. Im Übrigen sei erneut darauf hingewiesen, dass
solche problematischen Akteneinreichungen möglichst zu vermeiden sind, da diese
gegebenenfalls nicht zur Verfügung gestellt und bei der Entscheidfindung nicht
verwendet werden können (bereits KSG vom 27.09.2021, a.a.O.). Ausserdem kann
die Rekursgegnerin den Entscheid, ob und inwieweit solche Akten und
Informationen mit der Rekurrentin geteilt werden sollen, nicht einfach dem KSG
überlassen; dieser Entscheid obliegt in erster Linie der Rekursgegnerin selber.
So oder anders sind die Beilagen 8 bis 16 der Rekursgegnerin im konkreten Fall
nicht relevant und damit nicht zu berücksichtigen. Zudem liegt hier wie gesehen
keine Verletzung des Steuergeheimnisses vor.

4.    Im
vorliegenden Fall ist strittig, ob die Rekurrentin als eine Stiftung von der
Steuerpflicht befreit ist. Die Steuerbefreiung wird auf Bundesebene in Art. 56
DBG geregelt. Eine nahezu identische Regelung findet sich in § 90 StG. Die im
Bundesrecht entwickelten Grundsätze können daher grundsätzlich auch auf das
kantonale Recht übertragen werden. Es rechtfertigt sich somit, Rekurs und
Beschwerde gemeinsam zu behandeln, wobei nachfolgend einzig von «Rekurs»
gesprochen wird.

5.    Gemäss
§ 90 Abs. 1 lit. i StG sind von der Steuerpflicht befreit «juristische
Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn
und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet
sind. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb
und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten
als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem
gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten
ausgeübt werden.» Praktisch identisch formuliert sind Art. 56 lit. g DBG und
Art. 23 lit. f StHG.

Es
stellt sich vorliegend die Frage, ob die Rekurrentin gemeinnützige oder
öffentliche Zwecke verfolgt, aufgrund derer sie vollumfänglich oder teilweise
von der direkten Bundessteuer bzw. der Staatssteuer zu befreien ist.

5.1  Die
Eidgenössische Steuerverwaltung hat mit Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994
(vgl. in: ASA 63 S. 130 ff.) die Voraussetzungen definiert, damit eine
Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG Platz greifen könne. Kreisschreiben
sind keine Gesetze, sondern blosse Verwaltungsverordnungen. Gerichte sind aber
immerhin in dem Ausmass an diese Kreisschreiben gebunden, soweit sie den Sinn
des Rechts richtig wiedergeben (BGE 133 II 315; 123 II 30; 121 II 478; 117 Ib
231; Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2006 Nr. 14, E. 3.a).
Die im Kreisschreiben erwähnten Voraussetzungen sind somit immer auch auf ihre
Rechtmässigkeit zu überprüfen.

5.2  Während
im allgemeinen Sprachgebrauch jede im Interesse der Allgemeinheit liegende
Tätigkeit als gemeinnützig gilt, ist die Gemeinnützigkeit im Steuerrecht enger
gefasst. Gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn ist nur die statutengemässe und
tatsächliche Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die
zugunsten einer unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig und auf Dauer
Opfer erbracht werden (RICHNER F. et al., Handkommentar zum DBG, 3. Auflage,
Art. 56 N 61 ff.; StE 1993 B 71.63 Nr. 11; ASA 60 S. 625 = StE 1992 B 71.63 Nr.
9; StE 1987 B 71.63 Nr. 4). Damit die Tätigkeit einer juristischen Person als
gemeinnützig bezeichnet werden kann, müssen die folgenden Voraussetzungen
vorliegen (vgl. LOCHER P., Kommentar zum DBG, 2. Auflage, Art. 56 N 99 ff.;
vgl. auch KSGE 2006 Nr. 14; KSGE 2003 Nr. 10; KSGE 1988 Nr. 22):

-
Verfolgung des Allgemeininteresses;

-
Uneigennützigkeit;

-
keine unternehmerische Zwecke.

5.3  Zwischen
den Parteien ist unumstritten, dass die in den Statuten proklamierten Zwecke
gemäss Handelsregistereintrag der Rekurrentin als gemeinnützig im
steuerrechtlichen Sinne qualifiziert werden können. Dem ist ohne Weiteres
beizupflichten.

5.4  Umstritten
ist demgegenüber, ob auch die tatsächliche Betätigung der Rekurrentin als
gemeinnützig im vorgenannten Sinne qualifiziert werden kann. Für die
Rekursgegnerin ist jedenfalls die Voraussetzung der Uneigennützigkeit
vorliegend nicht erfüllt, weshalb zunächst diese Voraussetzung geprüft wird.

5.4.1
Das Kriterium der Uneigennützigkeit setzt voraus, dass keine eigenen Interessen
verfolgt werden (Kreisschreiben Nr. 12 der ESTV, Ziffer 3b). Anders formuliert:
Wer sich gemeinnützig betätigt, handelt selbstlos, altruistisch und leistet
Verzicht. Die Uneigennützigkeit kann in der Hingabe von materiellen Mitteln
oder von Arbeitsleistungen bestehen, denen keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht (REICH M., Gemeinnützigkeit als
Steuerbefreiungsgrund, ASA 58, S. 472; GRETER M./GRETER A., in: Zweifel/Beusch
(Hrsg.), a.a.O., Art. 56 N 31). An Uneigennützigkeit fehlt es, wenn
unmittelbare Eigeninteressen der juristischen Person oder Sonderinteressen
ihrer Mitglieder verfolgt werden (BGE 73 I 324 = ASA 16 S. 282; BGer vom
02.07.1991 = ASA 60 S. 623 ff.; BGer Urteil 2C_835/2016 vom 21.03.2017, E.
2.3.1).

5.4.2
In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass grundsätzlich der Nachweis
für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für
steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person obliegt, wobei die
steuerpflichtige Person steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten,
sondern auch zu belegen hat. Umstände, die auf eine Steuerbefreiung schliessen
lassen, sind steuermindernder Natur und daher von der gesuchstellenden Person,
vorliegend also der Rekurrentin, darzulegen und nachzuweisen. Demzufolge hat
die Rekurrentin zu beweisen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
erfüllt sind (BGer Urteile 2C_835/2016 vom 21.03.2017, E. 2.5; 2C_164/2013 vom
28.03.2014, E. 3.5; BGE 121 II 257, E. 4c/aa).

5.4.3
Unumstritten ist, dass die Rekurrentin zwei Destinatärinnen, nämlich die beiden
Unternehmen U. AG und T. AG, unterstützt. Dies namentlich indem mit dem Kauf
eines Grundstücks in S. (GB S. Nr. 0003) und der Realisierung eines Bauprojekts
auf diesem Grundstück durch die Rekurrentin, diese beiden Unternehmen im Sinne
des Stiftungszwecks Fabrikations- und Geschäftsräumlichkeiten zur Verfügung
gestellt werden sollen. Dabei handelt es sich denn um geldwerte Vorteile
zugunsten der beiden Destinatärinnen. Weitere Destinatäre werden zudem nicht
genannt.

5.4.4
Laut dem (öffentlichen) Handelsregister ist der Präsident des Stiftungsrates
der Rekurrentin, Dr. B.C. X., gleichzeitig auch Verwaltungsratspräsident der
einen der beiden Destinatärinnen, nämlich der U. AG. Weiter ist laut
Handelsregister das Stiftungsratsmitglied der Rekurrentin, D. W., gleichzeitig
einziges Mitglied des Verwaltungsrates der Destinatärin T. AG sowie ebenfalls
Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Destinatärin U. AG. Zurecht betont die
Rekursgegnerin, dass allein schon in diesen personellen Verflechtungen zwischen
der Rekurrentin und den beiden einzigen Destinatärinnen hinsichtlich des
Kriteriums der Uneigennützigkeit eine gewisse Problematik liegt. Schliesslich
können somit also die beiden Herren Dr. B.C. X. und D. W. sowohl seitens der
Rekurrentin als auch seitens der beiden einzigen Destinatärinnen aufgrund ihrer
jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Organstellungen massgeblichen Einfluss
nehmen. Besonders heikel ist dabei, dass die beiden Herren in ihren Funktionen
als Präsident des Stiftungsrates der Rekurrentin bzw. als Mitglied des
Stiftungsrats der Rekurrentin bei der Auswahl der Destinatäre entscheidend
mitwirken.

5.4.5
Offensichtlich hat auch die Rekurrentin die vorgenannte Problematik erkannt und
am  2021 ein Compliance-Reglement erlassen. Inwiefern aber der Erlass dieses
Compliance-Reglements an der vorstehend dargestellten, problematischen
personellen Verflechtung etwas ändern soll, bleibt fraglich. Die tatsächliche
Betätigung der Rekurrentin mittels Auswahl der beiden einzigen Destinatärinnen,
der U. AG und der T. AG, bleibt problematisch.

5.4.6
Die Rekurrentin argumentiert weiter damit, dass die Uneigennützigkeit nicht auf
die Mitglieder des Stiftungsrates ausgerichtet sei, sondern auf den Stifter
selbst. Auch dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden, da es sich bei
einer Stiftung um eine juristische Person mit eigener Rechtspersönlichkeit
handelt. Die Stiftung handelt durch ihre Organe, namentlich durch den
Stiftungsrat. Insofern bleiben die personellen Verflechtungen problematisch.

5.4.7
Die Rekurrentin versuchte nicht, die aus dem (öffentlichen) Handelsregister
ergehende, problematische personelle Verflechtung hinsichtlich der
Uneigennützigkeit ihrer tatsächlichen Betätigung zu entkräften, indem bewiesen
wird, dass die beiden Stiftungsratsmitglieder Dr. B.C. X. und D. W. nicht auch
noch Aktionäre der beiden Destinatärinnen sind. Sie hätte auf diese Weise
allenfalls die Problematik entschärfen können. Dies tat die Rekurrentin
allerdings nicht. Die Rekurrentin kann damit nicht beweisen, dass mit ihrer
tatsächlichen Betätigung keine Eigen- oder Sonderinteressen ihrer
Stiftungsratsmitglieder verfolgt werden. Im Endeffekt gelingt ihr damit der
Beweis der Uneigennützigkeit nicht.

5.5  Da
hinsichtlich der vorliegend tatsächlichen Betätigung nicht von einer
Uneigennützigkeit gesprochen werden kann, erübrigt sich die Prüfung der
weiteren Kriterien. Die Rekurrentin kann mangels Uneigennützigkeit ihrer
tatsächlichen Betätigung also nicht von der Steuerpflicht befreit werden.

Steuergericht,
Urteil vom 3. April 2023 (SGSTA.2022.24;BST.2022.24)