so_gerichte · SGSTA.2014.88 · 2016-02-22 · de
Staats- und Bundessteuer 2012

Treu und Glauben, Pauschalspesen, Praxisänderung; Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, Berufskosten1. Begriff des Grundsatzes von Treu und Glauben; Praxisänderung und Rechtssicherheit. In casu Unzulässigkeit einer faktisch rückwirkenden Praxisänderung bezüglich Pauschalspesen. 2. Begriff der Liegenschaftsunterhaltskosten; vorliegend Fall eines sanierten Wein- und Gemüsekellers, Gliederung der Sanierungsarbeiten zu zwei Dritteln in werterhaltende und zu einem Drittel in wertvermehrende Massnahmen. 3. Begriff der Berufskosten; Frage der Abzugsfähigkeit der Kosten einer Gleitsichtbrille offen gelassen infolge Abgeltung mit dem Pauschalabzug. Diese Kosten sind auch kein Geschäftsaufwand; eine Gleitsichtbrille ist steuerlich kein Arbeitswerkzeug, sondern es geht dabei um Lebenshaltungskosten.

KSGE 2016 Nr. 12

StG § 33
Abs. 1 lit. c, § 39 Abs. 3, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. c, Art. 32 Abs. 2, BV Art.
9Treu und Glauben, Pauschalspesen, Praxisänderung; Abzüge,
Liegenschaftsunterhalt, Berufskosten

Sachverhalt:

1.1  Im Rahmen der
definitiven Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2012 vom 10. Februar 2014
nahm die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn verschiedene Aufrechnungen
zuungunsten des Ehepaares A. und B.X. vor. Dabei handelte es sich unter anderem
um die folgenden drei Positionen, welche Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
sind:

-      Aufrechnung von
Spesen in Höhe von CHF 9093;

-      Kosten in Höhe von CHF 13374, welche im
Zusammenhang mit der Renovation des Gemüsekellers in der privat bewohnten
Liegenschaft C.-Strasse stehen;

-      Kosten in Höhe von CHF 1353 für eine Gleitsichtbrille
(inklusive der vorgängig erfolgten Konsultation, Refraktionsbestimmung und
Spaltlampenuntersuchung).

1.2 Dagegen erhoben
die Steuerpflichtigen A. und B.X. mit Schreiben vom 28. Februar 2014
Einsprache. Diese wurde mit Entscheid vom 31. Oktober 2014 abgewiesen.

Hinsichtlich der
aufgerechneten Spesen von CHF 9093 verwies die VB auf die von ihr im
Veranlagungsverfahren - gestützt auf die Deklaration in den Lohnausweisen -
vorge-nommene Unterteilung der unselbständigen Erwerbstätigkeiten in
Nebenerwerb und Verwaltungsratsentschädigungen. Aufgrund des Fehlens von
Auslagennachweisen für das Nebeneinkommen seien die damit zusammenhängenden
Spesen in Höhe von CHF 4593 als Einkommen aufzurechnen, wobei im Gegenzug der
Pauschalabzug von CHF 2400 für die Einkünfte aus Nebenerwerbstätigkeit in die
Veranlagung aufzunehmen sei (bisher CHF 2383 als 3 % Pauschalauslagen auf
Haupterwerb geltend gemacht). Aufgrund der Aufstellung bezüglich der
selbständigen Erwerbstätigkeit (Pool und zusätzliche Aufstellung und Ausgaben
als Nebenrechnung) müsse davon ausgegangen werden, dass sämtliche restlichen
Spesen und Auslagen in den beiden Aufstellungen der selbständigen
Erwerbstätigkeit enthalten seien. Hinsichtlich der restlichen Spesen in Höhe
von CHF 4500, welche im Zusammenhang mit den Verwaltungsratsmandaten stehen,
argumentierte die VB, dass Verwaltungsratsentschädigungen nicht den
Nebeneinkommen mit Pauschalabzug gleichgesetzt werden könnten, weshalb ein
Pauschalabzug diesbezüglich ausgeschlossen sei. Vielmehr seien nur die
effektiven, nachgewiesenen Auslagen zum Abzug zuzulassen. Die Spesen der
Honorare des Verwaltungsrates würden zudem gemäss gängiger Praxis als
steuerbare Anteile betrachtet werden. Zusammenfassend handle es sich somit bei
den Spesenentschädigungen im Betrage von CHF 9093 um steuerbares Einkommen,
zumal mit der Veranlagung bereits der Pauscha-labzug für den Nebenerwerb
gewährt worden sei.

Zur Begründung
hinsichtlich der Renovation des Gemüsekellers verwies die VB auf den Umstand,
dass im Gemüsekeller Erdreich weggetragen, Stellriemen erstellt, Split eingebracht,
planiert und neue Vinobo Steine verlegt worden seien. Letztere würden sich
optimal zur Lagerung von Weinen eignen. Die Steine seien zum ersten Mal verlegt
worden, gleich wie auch der Split erstmalig eingebracht worden sei. Somit würde
es sich beim Kellerboden um eine Neuerstellung respektive um erstmalige
Aufwendungen von Split, Tonprodukten und damit zusammenhängenden Aufwendungen
handeln, welche als Anlagekosten qualifizieren und somit steuerlich nicht zum Abzug
berechtigen würden.

Bezüglich der von den
Steuerpflichtigen geltend gemachten Kosten für die Gleitsichtbrille in Höhe von
CHF 1353 hielt die VB dafür, dass die entsprechenden Kosten einerseits erst im
Einspracheverfahren geltend gemacht worden seien. Anderseits erfordere die
Bürotätigkeit keine spezielle Brille. Vielmehr handle es sich um eine
Anschaffung, welche infolge Alter oder Krankheit angeschafft worden sei. Die
Aufwendungen könnten allenfalls als Krankheitskosten geltend gemacht werden.

2.1 Gegen den
Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2014 erhoben die Steuerpflichtigen
(nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 3. Dezember 2014 Rekurs und
Beschwerde. Darin beantragten sie unter entsprechenden Kosten- und
Entschädigungsfolgen, dass vom veranlagten Reineinkommen zusätzlich die
folgenden drei Positionen zum Abzug zuzulassen seien:

-      CHF 9093 für
pauschale Spesen für Nebenerwerb;

-      CHF 13374 für
Gebäudeunterhalt und

-      CHF 1353 als
Berufsunkosten.

Zur Begründung
hinsichtlich der pauschalen Spesen verwiesen die Rekurrenten im Wesentlichen
auf die jahrzehntelange Praxis, wonach er, A.X., für seine Verwaltungsrats- und
Stiftungsmandate pauschal CHF 12000 als Spesen habe beanspruchen können.
Nunmehr würden sämtliche Pauschalspesen in Höhe von CHF 9093 aufgerechnet.
Weiter werde ihm vorgeworfen, dass keine Auslagennachweise beigebracht worden
seien. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass er einerseits keinen
Anlass gehabt habe, Spesenbelege aufzubewahren, nachdem ihm die Pauschalspesen
während Jahrzehnten problemlos zugestanden worden seien. Anderseits
widerspreche es dem Grundsatz von Treu und Glauben, ihm im Oktober 2014
vorzuwerfen, dass für das Steuerjahr 2012 keine Spesenbelege vorliegen würden.

Hinsichtlich der
Renovation des Gemüsekellers machten die Rekurrenten geltend, dass der Wein-
und Gemüsekeller vor rund 200 Jahren erstellt worden und im Laufe der Jahrhunderte
renovationsbedürftig geworden sei: Die Wände hätten gereinigt und neu verfugt
werden müssen, der Boden sei wegen der aufsteigenden Feuchte und der Unebenheit
kaum mehr begehbar gewesen. Ebenso hätten die elektrischen Anlagen ersetzt
werden müssen. Für die Beurteilung, ob werterhaltende oder wertvermehrende
Aufwendungen vorliegen würden, sei auf den Nutzungswert abzustellen. Zwar sei
die Ausgestaltung des Fussbodens moderner und nachhaltiger als die
ursprüngliche, jedoch ändere dies nichts daran, dass die getätigten
Aufwendungen von CHF 13374 steuerlich als Liegenschaftsunterhaltskosten zum
Abzug zuzulassen seien, da der Gemüsekeller auch nach erfolgter Renovation den
gleichen Nutzungszweck habe wie zuvor (Lagerung von Wein, Gemüse, Früchten,
Pflanzen und Gartenutensilien).

Bezüglich der für die
Brille geltend gemachten Kosten monierten die Rekurrenten, dass es sich hierbei
um eine sogenannte Computerbrille bzw. Gleitsichtbrille handle, mit welcher
der Rekurrent sowohl auf eine Distanz von 40 bis 50 Zentimeter lesen, aber auch
auf eine Distanz von 120 Zentimetern arbeiten oder an einer Besprechung
teilnehmen könne. Diese Brille sei auf die beruflichen Bedürfnisse des
Rekurrenten zugeschnitten und werde ausschliesslich beruflich verwendet.
Entsprechend handle es sich bei der Brille um ein Werkzeug, dessen
Anschaffungskosten steuerlich vom Einkommen in Abzug gebracht werden könnten.

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 14. Januar 2015 beantragte die VB (Vorinstanz) die
kostenpflichtige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Zur Begründung
verwies die Vorinstanz grundsätzlich auf die im Einspracheentscheid vom 31.
Oktober 2014 gemachten Feststellungen und Ausführungen. Hinsichtlich der
Pauschalspesen verwies die Vorinstanz auf den Umstand, dass der Rekurrent im
Zusammenhang mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit zwei Aufstellungen
eingereicht habe, nämlich die Aufstellung , welche die fünf Partner umfasse,
sowie eine Aufstellung für persönliche Abzüge. Entsprechend seien nach dem
Dafürhalten der Vorinstanz mit diesen beiden Aufstellungen die Auslagen für die
Erzielung sämtlicher Einkommen - also auch für die Generierung der als
unselbständig versteuerten Einkommen - abgegolten. Zudem sei auf den
Nebenerwerbstätigkeiten der Pauschalabzug von CHF 2400 gewährt worden.

Auf die weiteren
Ausführungen und beigebrachten Unterlagen wird, soweit erforderlich, im Rahmen
der Erwägungen eingegangen.

2.3 In ihrer Replik
vom 23. März 2015 hielten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Hinsichtlich
der Pauschalspesen wurde insbesondere bestritten, dass diese bereits im
herkömmlichen Abschluss des Rekurrenten erfasst seien. Vielmehr wurde darauf
hingewiesen, dass der Rekurrent die Berufsauslagen tief halte bzw. er
offensichtlich nicht einmal alle Spesen und Auslagen geltend mache, die er
geltend machen könnte. Bezüglich der Gleitsichtbrille hielten die Rekurrenten
fest, dass die damit verbundenen Kosten als Berufskosten oder aber als
geschäftsmässig begründeter Aufwand im Rahmen der selbständigen
Erwerbstätigkeit zum Abzug zuzulassen seien.

2.4 Mit Schreiben vom
10. April 2015 äusserte sich die Vorinstanz zur Replik der Rekurrenten vom 23.
März 2015. Darin verwies sie im Wesentlichen auf das Massgeblichkeitsprinzip,
wonach die mittels Konto 4760 geltend gemachten Dislokationsgebühren mindestens
CHF 2200 betragen würden. Den geschwärzt eingereichten Buchhaltungskonti des
Jahres 2012 liesse sich nicht entnehmen, wofür respektive für wen die
Dislokationskosten anfielen, wobei steuermindernde Tatsachen seitens der
steuerpflichtigen Person zu belegen seien. Weiter führte die Vorinstanz aus,
dass aufgrund der eingereichten Unterlagen mittels Aufstellung zur
selbständigen Erwerbstätigkeit und einer Aufstellung für persönliche Auslagen
sämtlichen Unkosten (auch der Verwaltungsratsmandate und der Nebenerwerbe)
abgedeckt seien.

2.5 Mit Schreiben vom
7. Mai 2015 beantragte der Rekurrent die Einräumung einer Frist bis Mitte Juli,
um zur Eingabe der Vorinstanz vom 10. April 2015 Stellung nehmen zu können. Mit
Verfügung vom 11. Mai 2015 wurde dem Rekurrenten eine unerstreckbare Frist zur
Einreichung für eine allfällige Rückäusserung eingeräumt. Mit Eingabe vom 14.
Juli 2015 liess sich der Rekurrent zur Eingabe der Vorinstanz vom 10. April
2015 erneut vernehmen. Dabei verwies er nochmals auf den Umstand, wonach ihm
die Vorinstanz im Jahre 2013 die bisherige Praxis betreffend die Pauschalspesen
für das Steuerjahr 2011 ausdrücklich bestätigte und es - gestützt auf den
Grundsatz von Treu und Glauben - unzulässig sei, dem Rekurrenten vorzuwerfen,
dass er für das Steuerjahr 2012 keine Belege mehr habe.

2.6 Die Eidgenössische
Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

Aus den Erwägungen:

Pauschalspesen

2.1 Zu beurteilen ist
im vorliegenden Fall zunächst die Frage, ob die von der Vorinstanz vorgenommene
Hinzurechnung der Pauschalspesen zum Einkommen rechtmässig erfolgte.
Insbesondere stellt sich die Frage, ob das Vorgehen der Vorinstanz vor dem
Grundsatz von Treu und Glauben standhält.

2.2 Sowenig das
Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Geset-zesänderungen
bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden eine Änderung ihrer Praxis
versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafürsprechen. Eine auf sachliche
Gründe beruhende Praxisänderung ist deshalb grundsätzlich zulässig. Eine Praxis
muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das
Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung
dem Sinn des Gesetzes oder den veränderten Verhältnissen besser entspricht. Der
Pflichtige kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisänderung deshalb
nicht darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den
Fortbestand der alten Praxis getroffen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben
sowie der Rechtsgleichheit hat somit grundsätzlich bei einer Praxisänderung,
die sich auf sachliche Gründe stützen kann, zurückzutreten (vgl. zum GanzenRichneret al., Kommentar zum Zürcher
Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, Vorbemerkungen [VB] zu §§ 119-131 N 95 f.,
mit weiteren Hinweisen).

Einer Praxisänderung
kann aber unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg
stehen. Während der Grundsatz von Treu und Glauben das Vertrauen des
Pflichtigen in individuelle und konkrete, auf ihn bezogene Zusicherungen der
Steuerbehörde schützen will, hat das Gebot der Rechtssicherheit das Vertrauen
in Gesetze und in allgemeine Weisungen der Steuerbehörden zum Gegenstand. Der
Grundsatz der Rechtssicherheit dient, unabhängig von einer konkreten Auskunft
oder Zusicherung, dem Interesse des Pflichtigen an der Berechenbarkeit des
Rechts und dem Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Beständigkeit der
Rechtsanwendung (Planungssicherheit). Für das Steuerrecht ist der Grundsatz der
Rechtssicherheit von grosser Bedeutung (vgl. zum GanzenRichneret al., a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 102, mit weiteren
Hinweisen).

Unter dem Gesichtspunkt
von Art. 9 BV sind die Anforderungen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung
umso höher, je länger die Praxis gedauert hat. Es verstösst deshalb gegen
Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns, wenn eine jahrelange Praxis plötzlich
nicht mehr angewendet wird, sofern die Betroffenen keine Möglichkeit haben,
sich der neuen Situation anzupassen. Dasselbe gilt auch für Praxisänderungen
bei Dauersachverhalten. Unter Umständen muss eine Praxisänderung auch vorher
angekündigt werden. Generell sollten bei Praxisänderungen die Grundsätze einer
rückwirkenden Gesetzesänderung, welche grundsätzlich unzulässig ist, beachtet
werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe Wirkung wie eine
Gesetzesänderung hat (vgl. zum Ganzen auchRichneret al., a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 97).

2.3 Unumstritten
erscheint im vorliegenden Fall, dass die zwischen dem Rekurrenten und der VB
gelebte Praxis, wonach dem Rekurrenten für seine umfangreichen Verwaltungsrats-
und Stiftungsratsmandate Spesenvergütungen von maximal CHF 12000 zugestanden
werden, offenbar während mehr als 20 Jahren Bestand hatte.

Entsprechend hat sich
die VB grundsätzlich bei dieser Praxis behaften zu lassen. Dies heisst jedoch
nicht, dass diese Praxis nicht hinterfragt und im Rahmen der Veranlagung die
Einkommensbestandteile - wie gesehen - in solche des Nebenerwerbs und solche
der Verwaltungsratstätigkeit aufgeteilt und gegliedert werden könnten.
Allerdings erscheint es unzulässig, dass sie dem Rekurrenten vorhält, dass
dieser keine Ausgabenbelege beigebracht und demgemäss die Pauschalspesen in
ihrer Höhe zu rechtfertigen vermag. Da das Steuerjahr 2012 im Zeitpunkt des
Entscheides im Oktober 2014 bereits abgelaufen war, hatte der Rekurrent gar
keine Möglichkeit, die entsprechenden Belege zu sammeln bzw. musste er nicht
davon ausgehen, diese aufzubewahren und sich der neuen Situation anzupassen.
Dies vor dem Hintergrund, dass die zwischen dem Rekurrenten und der VB
vorbehaltlos gelebte Praxis während einer sehr langen Zeit von mehr als 20
Jahren Bestand hatte und sich die Praxisänderung faktisch rückwirkend
auswirkte, was beides - gestützt auf die zitierte Lehre und Rechtsprechung -
einen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt. Die Ankündigung der
vermeintlichen Praxisänderung erfolgte damit zu spät. Entsprechend ist den
Rekurrenten beizupflichten, dass die von der Vorinstanz vorgenommene
Praxisänderung grundsätzlich unzulässig ist.

Entsprechend haben auch
die übrigen von der Vorinstanz vorgebrachten Argumente, welche vom materiellen
Ansatz her durchaus nachvollziehbar erscheinen, zurückzutreten. Fakt bleibt,
dass auch eine noch so genaue Sachverhaltsermittlung nichts daran zu ändern
vermag, dass die im vorliegenden Fall zur Beurteilung stehende Frage der
Zulässigkeit der Pauschalspesen letztlich daran scheitert, dass die effektiven
Auslagen aufgrund der fehlenden bzw. nicht mehr beizubringenden Belege sich
nicht einwandfrei eruieren lassen. Damit fehlt es aber in der Konsequenz an
elementaren Sachverhaltselementen, welche für die abschliessende steuerliche
Gesamtwürdigung der vorliegenden Fragestellung zwingend notwendig sind.

2.4 Vor diesem
Hintergrund und mit Blick auf den Grundsatz von Treu und Glauben sind Rekurs
und Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen, indem die Pauschalspesen in Höhe
von CHF 9093 steuerlich nicht aufzurechnen sind.

Liegenschaftsunterhalt

3.1 Hinsichtlich der
vorgenommenen Arbeiten im Gemüsekeller stellt sich die Frage, ob es sich dabei
um werterhaltende oder wertvermehrende Massnahmen handelt. Während die
Vorinstanz argumentiert, dass aufgrund des Abtragens von Erdreich, der
Erstellung von Stellriemen sowie der Verlegung von Vinobo Bodensteinen eine
Neuerstellung vorliege, halten die Rekurrenten dafür, dass auf den Nutzungswert
abzustellen sei, welcher gleichgeblieben und nicht erhöht worden sei.

3.2 Gemäss § 39 Abs. 3
StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften des Privatvermögens die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die notwendigen Kosten der
Verwaltung abgezogen werden, ferner Kosten für Energiespar- und
Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten gemäss Regelung durch das
Eidgenössische Finanzdepartement. Nach § 2 Abs. 1 der kantonalen
Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskoten
von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16) sind
Unterhaltskosten Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden
insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen
für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die
Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, soweit sie keinen Mehrwert
bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung
von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder
Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt.
Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden hingegen wertvermehrende
Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und
Verbesserung (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16
und Art. 34 lit. d DBG), also diejenigen Aufwendungen, welche zur
Wertvermehrung eines Grundstückes führen.

Gleiches gilt
inhaltlich für die direkte Bundessteuer (vgl. dazu die Verordnung der
Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften
des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24.8.1992
(ESTV-Liegenschafts-kostenverordnung; SR 642.116.2).

3.3 Häufig kann eine
einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem
Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie
Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in
abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden (Höhn/ Walbburger, Steuerrecht, Band II,
9. Aufl., Bern 2002, § 41 N 84).

3.4 Im vorliegenden
Fall ist vorgängig darauf hinzuweisen, dass der Materialtransport für Tische
(Rapport vom 9.3.2012) in Höhe von CHF 112.50 sich auf Mobiliar bezieht,
welches begriffsnotwendig nicht im Zusammenhang mit Liegenschaftsunterhalt
stehen kann. Gleiches gilt für die Massivholzplatten, aus welchen - soweit
ersichtlich - die vorgenannten Tische gefertigt wurden. Demgemäss ist der
entsprechende Betrag von CHF 653.50 ([CHF 578.10 + CHF 27] + 8 % MwSt; vgl.
Rechnung vom 6.3.2012) ebenfalls auszuklammern. Somit verbleibt ein für die
Frage des Liegenschaftsunterhalts massgeblicher Betrag von CHF 12608 (CHF
13374 ./. CHF 112.50 ./. CHF 653.50).

3.5 Die Abgrenzung
zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt grundsätzlich nach
objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des
Grundstückes insgesamt, sondern derjenige der konkret instandgehaltenen oder
ersetzten Installation. Wird eine alte Installation nicht bloss durch eine dem
aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an
deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt
(anteilsmässig) kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der
(ursprüngliche) Wert des Grundstücks per se nicht angestiegen ist.
Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben
wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen
Betrachtung, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative
Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG,
2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 47 f.).

3.6 Im Rahmen der
Beurteilung, ob Liegenschaftsunterhaltskosten als wertvermehrend oder werterhaltend
qualifizieren, orientiert sich das Steuergericht einerseits an den vorgenannten
objektiv-technischen Kriterien und anderseits am Ausscheidungskatalog, welcher
Gegenstand des Veranlagungshandbuches bildet und zwecks Präzisierung von § 2
StVO Nr. 16 publiziert wurde (vgl. S. 34 ff. des Veranlagungshandbuches des
Kantons Solothurn für natürliche Personen; Stand 1.1.2015).

3.7 Gestützt auf die
Ausführungen der Rekurrenten und die beigebrachten Fotografien zeigt sich, dass
es sich beim sanierten Wein- und Gemüsekeller um einen Raum handelt, welcher
vor langer Zeit erstellt worden sein muss. Dass dieser über die Jahrzehnte
renovationsbedürftig geworden ist, erscheint daher plausibel. Weiter wird
deutlich, dass der Wein- und Gemüsekeller keiner neuen oder erweiterten Nutzung
zugeführt wurde, welche per se in einer eigentlichen Wertvermehrung der
Liegenschaft münden würde. Vielmehr wurde der Kellerboden geebnet, indem der
ursprüngliche Naturboden planiert und sog. Vinobo Steine verlegt wurden. Zudem wurden
die Kellerwände neu verfugt. Es mag zwar - wie die Vorinstanz ausführt -
zutreffen, dass der Keller vorher über keinen Bodenbelag verfügt hat. Dies
heisst aber nicht, dass aufgrund der Verlegung von Vinobo Steinen und damit
quasi im Umkehrschluss per se die ganzen Sanierungsarbeiten als wertvermehrend
qualifizieren.

Vielmehr hat für die
einzelnen Komponenten im Grundsatz das Folgende zu gelten: Die Planierung bzw.
Nivellierung eines Kellerbodens sowie das Neuverfugen von Kellerwänden an sich
sind grundsätzlich als werterhaltende Massnahmen anzuschauen, welche demgemäss
steuerlich auch zum Abzug zuzulassen sind. Der Einbau und das Verlegen von
Vinobo Steinen stellt dagegen eine Modernisierung des Kellerbodens dar, indem
der Gebrauchswert - im Vergleich zum natürlichen Kellerboden und wie die
Rekurrenten selbst einräumen - gesteigert bzw. komfortabler gestaltet wurde,
was aus steuerlicher Sicht jedoch eine wertvermehrende Komponente darstellt
(vgl. zum GanzenRichneret al.,
Kommentar, a.a.O., § 30 N 48a). Dass dabei keine Nutzungsänderung stattgefunden
hat, vermag an diesem Umstand - entgegen der Auffassung der Rekurrenten -
nichts zu ändern. Denn die Tatsache, dass die Rechtsprechung bei einer
Nutzungsänderung der Liegenschaft oder einzelner Teile davon eine
Wertvermehrung annimmt, bedeutet im Umkehrschluss nicht, dass ohne
Nutzungsänderung keine Wertvermehrung eintreten kann (vgl. dazu explizit die
Urteile des Bundesgerichts [BGE] 2C_286/2014/2C_287/2014 vom 23.2.2015, E.
3.5).

3.8 Vor diesem Hintergrund
stellt sich die Frage, wie der zur Diskussion stehende Betrag von CHF 12608
sich in werterhaltende und wertvermehrende Massnahmen gliedert. Aufgrund der
beigebrachten Abrechnungen erscheint eine genaue Aufteilung nicht möglich, da
die Arbeiten im Sinne der Begradigung und Planierung des Bodens und das
Verlegen der Vinobo-Steine sowie das Neuverfugen der Kellerwände ineinander
übergehen. Entsprechend handelt es sich im vorliegenden Fall um eine
Ermessensfrage, welche Positionen als werterhaltend und wertvermehrend
qualifizieren. Gestützt auf die vorliegenden Unterlagen und mit Blick auf die
im Ausscheidungskatalog aufgestellten Grundregeln rechtfertigt es sich im
vorliegenden Fall, zwei Drittel der für die Sanierung des Gemüsekellers
aufgewendeten Kosten in Höhe von CHF 12608 als werterhaltend steuerlich zum
Abzug zuzulassen, mithin CHF 8405.35. Beim verbleibenden Drittel bzw. CHF
4202.65 handelt es sich somit um wertvermehrende Kosten, welche steuerlich
nicht zum Abzug berechtigen und letztlich die mit den Sanierungsarbeiten
einhergehenden Wertsteigerung des Kellerbodens im Vergleich zur ursprünglichen
Ausführung (Naturboden) widerspiegeln.

Gleitsichtbrille

4.1 Hinsichtlich der
geltend gemachten Kosten für die Gleitsichtbrille in Höhe von CHF 1353 (inkl.
Konsultation, Refraktionsbestimmung und Spaltlampenuntersuchung) stellt sich
die Frage, ob diese unter dem Titel der Berufskosten abzugsfähig sind. Die
Rekurrenten stellen sich dabei auf den Standpunkt, dass es sich bei der
Gleitsichtbrille um ein Werkzeug zur Berufsausübung handle, welches
ausschliesslich im Büro und nicht zu Hause benutzt werde.

4.2 Als Gewinnungs-
bzw. Berufskosten können Unselbständigerwerbende gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG
bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG unter anderem die "übrigen für die Ausübung
des Berufes erforderlichen Kosten" abziehen. Näheres regelt die Verordnung
des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der
unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar
1993 (Berufskostenverordnung [VBK]; SR 642.118.1) bzw. § 6 Abs. 1 StVO Nr. 13.
Danach beträgt der Pauschalabzug 3 % des Nettolohnes, mindestens aber CHF 2'000
und höchstens CHF 4'000 pro Jahr. Dem Steuerpflichtigen steht die Möglichkeit
offen, die tatsächlich angefallenen Kosten - gestützt auf den entsprechenden
Nachweis - abzuziehen, sofern diese höher als der Pauschalansatz ausgefallen
sind. Vorausgesetzt wird dabei, dass die Kosten für die Erwerbstätigkeit nötig
sind und vom Steuerpflichtigen auch tatsächlich selbst getragen werden (vgl.Bruno Knüsel, in: Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 26 DBG N
22).

4.3 Die Frage, ob die
geltend gemachten Kosten für die Brille in Höhe CHF 1353 unter dem Titel Berufskosten
steuerlich zum Abzug zuzulassen sind, kann im vorliegenden Fall offenbleiben.
Dies mit Blick auf die Tatsache, dass die dem Rekurrenten im Steuerjahr 2012
gewährten pauschalen Berufskosten in Höhe von CHF 2383 den geltend gemachten
Betrag von CHF 1353 offensichtlich übersteigen und keine weitergehenden
tatsächlichen Kosten zum Abzug geltend gemacht werden. Entsprechend wären die
geltend gemachten Kosten bereits mit dem Pauschalabzug abgegolten.

Von daher verbleibt die
Frage, ob die vorgenannten Kosten - wie vom Rekurrenten alternativ geltend
gemacht - als Geschäftsaufwand im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit zum
Abzug zuzulassen sind. Hierzu ist festzuhalten, dass aufgrund der allgemeinen
Lebenserfahrung und mit Blick auf das eng definierte Gewinnungskostenprinzip
(vgl.Richneret al.,
Handkommentar, a.a.O., Art. 25 N 6) eine solche Gleitsichtbrille nicht als
Arbeitswerkzeug im steuerlichen Sinne gelten kann. Genau solche Kosten sind im
Rahmen der Berufskosten bei Unselbständigerwerbenden steuerlich gerade nicht
abzugsfähig, indem sie als Lebenshaltungskosten qualifizieren (vgl. dazuRichneret al., Handkommentar, a.a.O.,
Art. 26 N 31 und 37). Entsprechend ist auch nicht ersichtlich, inwiefern für
Selbständigerwerbende ein anderer Ansatz geltend kann, so dass die
Gleitsichtbrille auch unter diesem Blickwinkel steuerrechtlich zwingend als
Lebenshaltungskosten anzusehen ist.

Demgemäss sind die für
die Gleitsichtbrille geltend gemachten Kosten in Höhe von CHF 1353 steuerlich
nicht zum Abzug zuzulassen.

Steuergericht,
Urteil vom 22. Februar 2016 (SGSTA.2014.88; BST.2014.72)