so_gerichte · SGSTA.1998.204 · 1996-05-13 · de

Privilegierte Besteuerung von Kapitalleistungen / Fristwahrung Wiederherstellung

Solothurn Steuergericht 15.11.1999 SGSTA.1998.204 (Wohneigentum)
Soleure Steuergericht 15.11.1999 SGSTA.1998.204 (Wohneigentum)
Soletta Steuergericht 15.11.1999 SGSTA.1998.204 (Wohneigentum)

KSGE 1999 Nr. 7
StG § 33 und 47 StG
-
Privilegierte
Besteuerung von Kapitalleistungen gemäss BVG für Wohneigentum.
Die privilegierte Besteuerung
hängt nicht davon ab, ob die erfolgte Kapitalleistung bestimmungsgemäss
(Wohneigentum) verwendet worden ist oder zweckentfremdet wurde.
StG 137, DBG Art. 133
-
Verfahren: Fristwahrung. Wiederherstellung.
Stirbt der Steuerpflichtige an
einer schweren Krankheit, die ihn zur Fristwahrung gehindert hat, so können die
Erben die Wiederherstellung der Frist auch dann verlangen, wenn die Ehefrau
allenfalls in der Lage gewesen wäre, die Frist zu wahren.
Urteil
St 1998/204 und BSt 1998/44 vom 15.11.1999
Sachverhalt:
1.    Herr.
X. bezog im Dezember 1994 im Sinne von Art. 3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus
der Säule 3a und amortisierte damit sein privates Hypothekardarlehen auf der
von ihm selbst genutzten Liegenschaft bei der Schweizerischen Volksbank. Kurze
Zeit später erhöhte er die Hypothek wieder und finanzierte damit eine
Lebensversicherung mit Einmalprämie. Die Veranlagungsbehörde Grenchen
besteuerte die Auszahlung mit definitiver Veranlagungsverfügung vom 13. Mai
1996 zusammen mit dem übrigen Einkommen.
2.    Die
Rechtsnachfolger liessen am 9. September 1996, also rund vier Monate nach der
Zustellung der Veranlagungsverfügung, Einsprache gegen die Veranlagung erheben.
Der Eintretensantrag wurde mit Art. 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG
begründet: X. habe im August 1995 eine schwere Hinblutung erlitten. In der
Folge sei er mehrfach operiert worden. 1996 sei die Diagnose Krebs gestellt
worden und der Gesundheitszustand von X. habe sich kontinuierlich
verschlechtert. Am 11. August 1996 sei er verstorben. Seit August 1995 sei X.
zu 100% arbeitsunfähig gewesen und habe daher sein Rechte im Sinne von § 137
StG und Art. 133 DBG nicht wahrnehmen können. Die in § 137 Abs. 2 StG und Art.
133 Abs. 3 DBG vorgesehene Frist sei eingehalten, da die Einsprache 30 Tage
nach dem Tod von X. erhoben worden sei.
Die
Veranlagungsbehörde Grenchen trat auf die Einsprache infolge Fristversäumnis
nicht ein. Zwar könne mit einiger Gewissheit davon ausgegangen werden, dass es
dem Steuerpflichtigen nicht möglich gewesen sei, fristgerecht Einsprache zu
erheben. Doch sei die Veranlagungsverfügung auch seiner Ehefrau zugestellt
worden. Ein Grund, weshalb diese ihre Recht nicht innert Frist hätte wahren
können, werde nicht vorgebracht. Das Gesuch um Wiederherstellung der Frist sei
daher abzuweisen.
3.
Zum Formellen
a)    Gegen
diesen Nichteintretensentscheid führen die Rechtsnachfolger rechtzeitig mit Eingabe
vom 18. Dezember 1998 durch ihren Anwalt Rekurs, bzw. Beschwerde. Sie machen
geltend, der Entschuldigungsgrund müsse beim Steuerpflichtigen, seinem vertraglichen
oder gesetzlichen Vertreter gegeben sein. Der Steuerpflichtige sei weder vertraglich
noch gesetzlich vertreten gewesen. Die Ehefrau habe weder das Recht noch die
Pflicht gehabt, die Steuerfaktoren des Ehegatten auf ihre Richtigkeit hin zu
überprüfen. Selbst wenn man eine Pflicht der Ehefrau des Steuerpflichtigen zur
fristgerechten Einsprache gegen die Veranlagung vom 13. Mai 1996 annehmen
wollte, wäre die Einsprache der Rekurrentin/Beschwerdeführerin nicht verspätet
gewesen. Denn bei ihr hätten selber “erhebliche Gründe” im Sinne von § 137 Abs.
2 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG vorgelegen. Es sei der Ehefrau keinenfalls
zumutbar gewesen, sich in Zeiten intensiver Betreuung und Pflege wenige Wochen
vor dem Tod des Ehemannes mit Steuerangelegenheiten zu befassen.
b)    In
der Vernehmlassung vom 15. März 1999 führt die Vorinstanz aus, es habe zwar
eine gewisse Vermutung bestanden, dass der Steuerpflichtige aufgrund seines
Krankheitsverlaufs nicht mehr in der Lage gewesen sei, die Veranlagung vom 13.
Mai 1996 fristgerecht anzufechten. Allerdings müsse der Steuerpflichtige
nachweisen, dass er verhindert gewesen sei. Auf die verspätete Einsprache werde
nur eingetreten, wenn es dem Steuerpflichtigen wegen des Hinderungsgrundes
nicht möglich gewesen sei, das Rechtsmittel rechtzeitig zu erheben. Die
Anforderungen an eine Einsprache seien gering. Auch habe der Steuerpflichtige
am 4. März 1996 die Aufforderung der Veranlagungsbehörde zur Vorlegung von
Beweismitteln trotz 100% Arbeitsunfähigkeit korrekt und vollständig beantwortet
und am 10. Juni 1996 bzw. 3. Juli 1996 Steuereinzahlungen vorgenommen. Aus
diesen Gründen könne es nicht als erwiesen erachtet werden, dass X. verhindert
gewesen sei, innert Frist Einsprache zu erheben. Selbst wenn man annehmen
wolle, dass X. wegen seiner Krankheit nicht in der Lage gewesen sei,
fristgerecht zu handeln, so treffe dieser Entschuldigungsgrund auf die
Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin nicht zu. Aufgrund der gesetzlichen
Bestimmungen (§ 132 Abs. 1, 3 und 4 StG, Art. 113 Abs. 4 DBG) ergebe sich, dass
jeder Ehegatte berechtigt sei, die Verfahrensrechte selbständig auszuüben und
Rechtsmittel zu ergreifen. Die Ehegatten seien wegen der Unteilbarkeit des
gemeinsamen Steuerobjekts im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren
“notwendige Streitgenossen”. Es liege eine widerlegbare Vermutung einer gesetzlichen
Vertretung des einen Gatten durch den andern vor. Diese könne nur durch gemeinsames
Handeln, Bestellung eines gemeinsamen Vertreters oder durch Bevollmächtigung
des andern Gatten aufgehoben werden. Wenn ein Ehegatte schon berechtigt sei,
auch für den anderen Rechtsmittel einzulegen, so ergebe sich aus der ehelichen
Beistands­pflicht und der solidarischen Haftung für die Steuerschuld auch eine
Verpflich­tung, die Rechte beider Ehegatten zu wahren, sofern er dazu fähig
sei. Es dürfe nicht sein, dass einem Ehepaar, obwohl der ein Gatte rechtzeitig
zu handeln in der Lage gewesen wäre, die Rechtsmittelfrist wiederhergestellt
werde, nur weil der andere ausser Stande gewesen sei, fristgerecht ein
Rechtsmittel einzulegen.
c)    In
der Rückäusserung beharren die Rekurrenten/Beschwerdeführer auf ihrem Standpunkt.
Nach Lehre und Rechtsprechung müsse die Krankheit derart schwer sein, dass die
Vornahme der geforderten Handlung unmöglich sei. Habe die Krankheit die
Arbeitsunfähigkeit zur Folge, sei der Entschuldigungsgrund regelmässig gegeben.
Aufgrund der Hirnblutung und des Krebsleidens habe dem Steuerpflichtige
offensichtlich die Fähigkeit gefehlt, seine in der Steuererklärung deklarierten
Faktoren auf die Übereinstimmung mit der Veranlagungsverfügung zu überprüfen
bzw. sich Rechenschaft über die vorgenommene Aufrechnung zu geben. Mit der
Diagnose konfrontiert, innert weniger Wochen oder Monate zu sterben, habe er
sich nicht mehr um die Überprüfung seiner Steuererklärungen kümmern können.
Würde man bei derart schwerer, tödlich verlaufender und das Gehirn schädigender
Krankheit das Vorliegen eines Entschuldigungsgrundes verneinen, so würde dies
zu einer massiven Überdehnung der Anforderungen an die Entschuldigungsgründe
führen. Dass die Steuerrechnungen fristgerecht bezahlt und die eingeforderten
Beweismittel eingereicht worden seien, widerlege keinenfalls, dass ein
Entschuldigungsrund wegen schwerer Krankheit vorgelegen habe. Diese Handlungen
hätten aufgrund der Klarheit und Einfachheit des Sachverhalts ohne weiteres
erfüllt werden können, während die Bewertung einer Veranlagungsverfügung mit
einer Aufrechnung viel schwieriger vorzunehmen und einzuordnen gewesen sei.
Weiter
sei darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht die Wiederherstellung einer
Frist als allgemeinen Rechtsgrundsatz anerkannt habe und Art. 35 OG und 24 VwVG
auch analogieweise auf andere Bundesgesetz anwende. Das Bundesgericht sei dabei
relativ grosszügig und lasse einen im Ausland erlittenen Unfall als
Wiederherstellungsgrund zu. Es sei zu betonen, dass im Steuerrecht als
Massenverfahren durch eine ausdrückliche Vorschrift Krankheit als
Fristwiederherstellungsgrund genannt sei und damit grosszügiger gehandhabt
werden sollte als in anderen Rechtsgebieten, in denen keine solche Fristwiederherstellung
vorgesehen sei.
Betreffend
den Entschuldigungsgrund der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin wird geltend
gemacht, es habe bezüglich der Faktoren ihres Ehemannes keine Handlungspflicht
von Frau X. bestanden. Auch wenn man mit der Vorinstanz das vom Zürcher
Verwaltungsgericht (RB 1989 Nr. 32) vertretene Dogma der notwendigen Streitgenossen
annehmen wolle, bleibe festzustellen, dass dadurch keine Handlungspflicht des
einen für den anderen Ehegatten bestehe, sondern lediglich ein Recht. Wie in RB
1989 Nr. 34 festgestellt worden sei, wirke sich die Gewährung einer
Fristwiederherstellung gegenüber dem einen Ehegatten auch für den anderen
Ehegatten aus. Bei der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin hätten selber
“erhebliche Gründe” im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bzw. Art. 133 Abs. 3 DBG vorgelegen.
Es gehe nicht an, unter Hinweis
auf die relativ geringen Formanforderungen an eine Einsprache die Gründe für
eine Fristwiederherstellung bei Krankheit massiv einzuschränken. Es sei Ziel
der Wiederherstellung der Einsprachefrist, unverschuldete Fristversäumnis nicht
mit unannehmbaren Konsequenzen in einem Massenverfahren ohne Korrekturmöglichkeiten
hinzunehmen. Die Ablehnung der Fristwiederherstellung im vorliegenden Fall
würde in krassem Widerspruch zum Institut der Fristwiederherstellung und dem
vom Bundesgericht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsatz stehen.
4.
Zum Materiellen
a)    In der
gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 13. Mai 1996 am 9. September
1996 eingereichten Einsprache stellten die Erben des Steuerpflichtigen das Begehren,
es seien die Veranlagungsverfügungen von Bund und Kanton aufzuheben und es sei
von einer Aufrechnung der Auszahlung der 3. Säule in der Höhe von Fr.
100'986.-- abzusehen. Der Steuerpflichtige habe im Jahre 1994 im Sinne von Art.
3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus der 3. Säule bezogen und damit sein privates
Hypothekardarlehen der von ihm selbst benutzten Liegenschaft gegen über der
Schweizerischen Volksbank als Gläubigerin amortisiert. Dieser Bezug sei im
Rahmen und im Einklang mit den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen erfolgt.
b)    In ihrem
Nichteintretensentscheid vom 19. November 1998 führte die Veranlagungsbehörde
Grenchen aus, das Vorsorgekapital der Säule 3a sei dem Hypothekarkonto gutgeschrieben,
aber alsdann wieder belastet worden, weil damit die Prämie für eine Kapitalversicherung
mit Einmaleinlage geleistet worden sei. Demzufolge habe die Veranlagungsbehörde
die Auszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Nach § 47 Abs. 1
lit. a StG würden Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von den
übrigen Einkünften ausgeschieden und gesondert besteuert. Als Kapitalleistungen
aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und 47 Abs. 1 lit. a StG würden alle zulässigen
Barauszahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen
Selbstvorsorge inkl. der Vorbezug zu Wohneigentumszwecken im Sinne von Art. 30c
BVG und Art. 331e OR sowie der Pfandverwertungserlös im Sinne vom Art. 331d
Abs. 6 OR gelten, sofern sie nicht zweckwidrig verwendet würden (§ 7 Abs. 2
Steuerverordnung Nr. 12 betr. berufliche Vorsorge, StVO 12). Die privilegierte
Besteuerung nach § 47 StG sei damit ausdrücklich auf rechtmässig bezogene Vorsorgeleistungen
beschränkt und könne folglich nicht gewährt werden, wenn ein Vorbezug
zweckwidrig verwendet werde. Steuerpflichtige, die vorsorgerechtliche
Bestimmungen missachteten, sollten nicht noch zusätzlich in den Genuss von
Steuerprivilegien gelangen, weil diese zur Förderung der Vorsorge und nicht zu
deren Missbrauch geschaffen worden seien. Der Steuerpflichtige habe sich zwar
die Vorsorgeleistung auf sein Hypothekarkonto auszahlen lassen, praktisch
gleichzeitig habe er im gleichen Umfang wieder aufgestockt, wobei die frei gewordenen
Mittel für den Erwerb einer Einmalprämienversicherung verwendet worden seien.
Die Rückzahlung des Hypothekardarlehens auf der Liegenschaft an seinem Wohnsitz
sei nur pro forma erfolgt und habe bloss zur Tarnung der rechtswidrigen
Verwendung der Auszahlung gedient. Weil die Kapitalleistung krass zweckwidrig
verwendet worden sei, könne für sie die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG
nicht gewährt werden.
c)    Im gegen
den Entscheid der Veranlagungsbehörde Grenchen geführten Rekurs bzw. in der
Beschwerde wird geltend gemacht, die Voraussetzungen von § 47 Abs. 1 lit. a
i.V.m. § 30 StG sowie § 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 zur beruflichen
Vorsorge seien klarerweise erfüllt, da einerseits der ausbezahlte Betrag von
einem Vorsorgekonto gestammt habe und andererseits zur Abzahlung einer Hypothek
verwendet worden sei. Eine gesetzliche Grundlage, Vorsorgeguthaben in die
ordentliche Veranlagung miteinzubeziehen, sei im Solothurner Steuergesetz nicht
vorhanden. Eine abweichende Verordnungsbestimmung würde sich nicht auf das
Gesetz abstützen und wäre daher wegen fehlender gesetzlicher Grundlage
ungültig. Auch liege der für die Annahme eines Rechtsmissbrauchs erforderliche
Missbrauch von zivil- und sozialversicherungsrechtlichen Gestaltungsformen
nicht vor. Dass sich der Steuerpflichtige kurze Zeit später entschlossen habe,
die Hypothek wieder aufzustocken, stehe in keinem Zusammenhang mit der
Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Denn der Steuerpflichtige habe sich die
Prämie für die Kapitalversicherung mit Einmaleinlage aufgrund seines übrigen
Einkommens und Vermögens problemlos leisten können. Da die Errichtung einer
Einmalprämienversicherung unter Rückgewährung von gemäss einschlägiger Praxis -
circa 90% des Versicherungswertes gegen Verpfändung der Police gemäss ständiger
Praxis der Steuer- und Steuerjustizbehörden keine Steuerumgehung darstelle,
wenn genügend übriges Privatvermögen vorhanden sei, könne auch im vorliegenden
Fall nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Die Besteuerung des
bezogenen Vorsorgekapitals auf Bundesebene habe zu unterbleiben, da das im
Dezember 1994 ausbezahlte Vorsorgekapital in ein Bemessungslücke gefallen sei:
Es falle weder in die letzte Bemessungsperiode der Jahre 1993/1994 gemäss BdBSt
noch in die erste Bemessungsperiode im Jahre 1995 des seit diesem Jahr
geltenden DBG gefallen sei. Es liege mithin im Bund keine Gesetzesgrundlage für
die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals vor.
d)    Die
Vorinstanz äusserte sich in ihrer Vernehmlassung vom 15. März 1999 nicht materiell
zur Frage der Besteuerung der Kapitalauszahlung.
e)    In der
Rückäusserung zum Rekurs bzw. Beschwerde wird darauf hingewiesen, die Vorinstanz
anerkenne, dass für die vorgenommene Besteuerung sowohl für die direkte Bundessteuer
wie für die Kantons- und Gemeindesteuern eine gesetzliche Grundlage fehle, sei
sie doch weder auf die materiellrechtliche Argumentation betreffend die Besteuerung
der Kapitalauszahlung eingegangen noch habe sie die Ausführungen bestritten.
Erwägungen:
1.    ...
2.    Vorab
ist zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid der Vorinstanz rechtens ist. Gemäss
§ 137 Abs. 2 Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) ist eine Fristversäumnis
zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er oder sein Vertreter
u.a. durch Krankheit verhindert gewesen ist, innert der gesetzlichen Frist zu
handeln.
Nach
dem Wortlaut von § 137 Abs. 2 StG ist ein Wiederherstellungsgrund bei Krankheit
gegeben. Das Gesetz setzt nicht Handlungsunfähigkeit voraus. Will man die
Wiederherstellungsgründe nicht uferlos ausweiten, ist allerdings zu fordern,
dass die Krankheit schwer und geeignet ist, die Handlungsfähigkeit zu
beeinflussen. Die Schwere der Krankheit ist dabei in Relation zu setzen zu der
Handlung, die nicht innert Frist vorgenommen worden ist. Je höhere
Anforderungen rechtlicher und tatsächlicher Natur an die Handlung gestellt
werden, umso eher ist eine schwere, die Fristversäumnis entschuldigende
Krankheit anzunehmen. Aus diesem Grund kann das Vorliegen eines
Entschuldigungsgrundes nicht von vornherein verneint werden mit dem Hinweis,
der Steuerpflichtige habe am 4. März 1996 die Aufforderung der
Veranlagungsbehörde zur Vorlegung von Beweismitteln trotz 100%
Arbeitsunfähigkeit korrekt und vollständig beantwortet und am 10. Juni 1996
bzw. 3. Juli 1996 Steuereinzahlungen vorgenommen, denn hier handelt es sich um
weit weniger anspruchsvolle Vorkehrungen als bei der Einreichung einer
Steuereinsprache .
Unbestrittenermassen
erlitt der Steuerpflichtige am 7. August 1995 eine schwere Hirnblutung und war
in der Folge bis im Frühling 1996 rehabilitationsbedürftig. Da die angefochtene
Veranlagungsverfügung jedoch vom 13. Mai 1996 datiert, ist dieses Ereignis für
dieses Verfahren ohne Belang. Am 9. Februar 1996 wurde beim Steuerpflichtigen
ein massiv aufgetretenes Krebsleiden diagnostiziert, weswegen er von diesem
Zeitpunkt an bis zu seinem Tod am 11. August 1996 zu 100% arbeitsunfähig war.
Im Zeitpunkt der Zustellung der Veranlagungsverfügung - 13. Mai 1996 - war der
Steuerpflichtige infolge seines Krebsleidens bereits zu 100% arbeitsunfähig.
Eine tödliche Krebserkrankung muss als äusserst schwerwiegende Krankheit
eingestuft werden, welche die Handlungsfähigkeit eines Menschen regelmässig
sehr einschränkt. Dies gilt umso mehr, als die Diagnose einer tödlichen Krebserkrankung
auch zu einer grossen psychischen Belastung führt. Die Fristversäumnis erweist
sich damit im Fall von Herrn Mühlheim gemäss § 137 Abs. 2 StG als entschuldbar.
Nachdem das Vorliegen eines
Entschuldigungsgrundes im Sinne von § 137 Abs. 2 StG bejaht werden muss, stellt
sich die Frage, ob auch bei der Ehefrau ein solcher Grund gegeben ist. Das
Gesetz erachtet die Fristversäumnis auch dann als entschuldigt, wenn der
Steuerpflichtige durch andere erhebliche Gründe verhindert gewesen ist, innert
der gesetzlichen Frist zu handeln (§ 137 Abs. 2 StG). Die Rekurs- bzw.
Beschwerdeführer sehen diesen erheblichen Grund darin, dass es der Ehefrau
aufgrund der schweren Erkrankung ihres Mannes nicht zuzumuten gewesen ist,
fristgemäss zu handeln. Das Vorliegen einer Krankheit des einen Ehegatten darf
nicht automatisch zur Fiktion führen, beim anderen Ehegatten liege ebenfalls
ein erheblicher Grund im Sinne von § 137 Abs. 2 StG vor. Diese Feststellung
schliesst nun aber nicht aus, dass das Handeln innert Frist bei besonders
qualifizierten Krankheitstatbeständen des einen Ehegatten für den anderen
unzumutbar wird. Diese Qualifikation darf und kann nicht allein von der durch
die Krankheit des Ehepartners hervorgerufenen psychischen Belastung abhängen,
ist diese doch nur schwer nachweisbar. Vielmehr ist beispielsweise
vorauszusetzen, dass die Krankheit des einen Ehegatten zu einer zeitlichen
Überbeanspruchung des anderen führt, etwa weil der erkrankte Ehegatte der
ständigen Betreuung und Pflege bedarf. Die Rekurs- bzw. Beschwerdeführer machen
zwar geltend, dass die Ehefrau Mühlheim ihren Gatten intensiv betreut und
gepflegt hat, doch fehlen diesbezügliche Nachweise. Insbesondere geht aus den
Akten nicht hervor, ob der Erkrankte die Monate vor seinem Tod im Spital oder bei
sich zu Hause verbracht hat, und gegebenenfalls ob die Betreuung und Pflege zu
Hause allein bzw. vorwiegend durch die Ehefrau erbracht worden ist. Das
Vorliegen eines erheblichen Grundes ist daher in Bezug auf die Ehfrau zu verneinen.
Die Vorinstanz ist zu Recht nicht auf die verspätete Einsprache der Ehefrau
eingetreten.
Ob der
beim einen Ehegatten vorliegende Entschuldigungsgrund den anderen Ehegatte davon
dispensiert, fristgerecht zu handeln, braucht nachfolgend nicht entschieden zu
werden. Denn nach § 18 Abs. 1 StG treten beim Tod des Steuerpflichtigen die
Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Die Steuersukzession ist nämlich nicht
nur Zahlungs-, sondern auch Verfahrenssukzession (Höhn Ernst/ Waldburger
Robert, Steuerrecht, Band I, Bern 1997, N 46 zu § 13). Folglich geht auch das
Recht, innert der wiederhergestellten Frist, Einsprache zu erheben, mit dem Tod
des Erblassers auf die Erben über. Die Fristversäumnis ist zu entschuldigen,
wenn der Steuerpflichtige das Versäumte innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe
nachgeholt hat (§ 137 Abs. 2 StG).
Hinderungsgrund
ist die Krankheit des Steuerpflichtigen. Mit seinem Tod fällt auch der
Hinderungsgrund weg. Folglich beginnt die dreissigtägige Frist am 12. August
1996. Die Einsprache wurde am 9. September 1996 eingereicht, mithin innert der
Frist von 30 Tagen.
Aufgrund
der vorstehenden Erwägungen ergibt sich somit, dass die Vorinstanz zu Unrecht
nicht auf die Einsprache der Erben von X. - zu denen auch Frau X. - eingetreten
ist.
Da sich der angefochten Nichteintretensentscheid bereits
materiellrechtlich mit den Vorbringen der Rekurs- bzw. Beschwerdeführer
auseinandergesetzt hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung nicht. Vielmehr ist
materiell über die Sache zu befinden haben.
3.    Gemäss
Art. 30c des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG) kann der Versicherte von seiner Vorsorgeeinrichtung
einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen. Die Artikel
30a ff. BVG sowie die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln
der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR 831.411) umschreiben die näheren
Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge.
Gemäss Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 werden
Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert. Sie
unterliegen einer vollen Jahressteuer. Diese Bestimung wurde in das DBG (Art.
38) übernommen. Gemäss Art. 83a Abs. 1 BVG ist der Vorbezug aus Vorsorge zum
Zwecke der Wohneigentumsförderung als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar.
Der Kanton Solothurn ist zwar zur Anpassung seiner Steuergesetzgebung an das
StHG erst bis spätestens 1. Januar 2001 verpflichtet. In diesem Punkt hat er
jedoch mit den Bestimmungen von §§ 30 und 47 StG gemäss Fassung vom 12. Juni
1994 die Anpassung bereits vollzogen. Da sich der massgebende Sachverhalt
(Kapitalleistung) im Jahre 1994 verwirklicht hat, ist das StG jedoch in der
damaligen Fassung anwendbar. Danach kann die gesonderte Besteuerung von
Kapitalleistungen nach § 30 StG nur einmal in zehn Jahren beansprucht werden.
Der
Regierungsrat hat jedoch in § 7 der Steuerveordnung Nr. 12 betr. Berufliche
Vorsorge (BSG 614.159.12), in Kraft seit 1. Januar 1995, eine Definition des
gesetzlichen Begriffs der Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und
47 Abs. 1 Bst. a StG vorgenommen. Danach sollen nur „zulässige Barauszahlungen“
darunter fallen, welche „nicht zweckwidrig verwendet werden“. Diese Definition
ist bereits deshalb nicht unproblematisch, weil „Kapitalleistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen“ - wie dargelegt - ein bundesrechtlicher Begriff ist, den
der Kanton nicht anders auslegen kann, als ihn der Bundesgesetzgeber versteht. Zudem
ist jedoch auch höchst fraglich, ob diese erst 1995 eingefügte Definition
Wirkung auf einen Sachverhalt von 1994 haben kann. Die Frage muss jedoch aus
nachstehenden Gründen nicht abschliessend beantwortet werden.
4.    Im
vorliegenden Fall hat der Steuerpflichtige sein Guthaben aus der Säule 3a
bezogen und vorerst zur Amortisierung seines privaten Hypothekardarlehens auf
der von ihm selbst genutzten Liegenschaft benutzt. Kurze Zeit später hat er
jedoch die Hypothek wieder erhöht und damit eine Lebensversicherung mit
Einmalprämie finanziert. Formellrechtlich betrachtet hat der Steuerpflichtige
zwar (kurzfristig) die Vorsorgegelder zur Amortisation der Hypothek benutzt.
Wirtschaftlich betrachtet jedoch hat er die Vorsorge 3. Säule in eine
Lebensversicherung umgewandelt. Die Frage, ob dieses Vorgehen mit den
einschlägigen Bestimmungen namentlich des BVG und der Ausführungsverordnung
WEFV vereinbar ist, kann aus den nachstehenden Gründen offengelassen werden.
Weder aus dem Wortlaut der zitierten Bundesgesetze noch aus demjenigen
der §§ 30 und 47 StG lässt sich entnehmen, dass die privilegierte Besteuerung
davon abhängig ist, ob die Auszahlung von Vorsorgegelder rechtmässig erfolgt
bzw. ob die Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet werden.
Mit der gesonderten Besteuerung wird verhindert, dass diese Einkünfte
durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben werden.
Mit Blick auf die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende
Einkünfte ist eine solche getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen
immer dann sinnvoll und sachgerecht, wenn es sich dabei um aperiodische
Einkünfte handelt, die betragsmässig ein ausserordentliches Ausmass aufweisen
(Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N.38 zu
Art. 11 StHG). Diese Sonderbehandlung von Kapitalleistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen ist deshalb gerechtfertigt, weil diese Gelder in der
Regel über Jahre hinweg angehäuft worden sind. Der Versicherte konnte dabei
jeweils einen Steuerabzug von seinem Einkommen für die BVG-Beiträge machen, die
ihn ohne diesen Abzug- wenn überhaupt - nur unbedeutend in die
Steuerprogression gebracht hätten. Gleichermassen wäre die Besteuerung der
später fällig werdenden Rentenzahlungen entsprechend der Höhe der jährlichen
Rente massvoll gewesen. Die Bestimmungen nach Art. 11 Abs. 3 StHG, Art. 38 DBG
und §§ 30 und 47 StGB stellen somit auch sicher, dass bei einer Kapitalleistung
aus Vorsorge grundsätzlich keine höhere Besteuerung stattfindet, als wenn die
Rentenbeiträge nicht einbezahlt worden wären oder als wenn die Renten später
ausbezahlt werden.
Damit steht aber auch fest, dass die
Höhe der Besteuerung nichts mit der Rechtmässigkeit der Kapitalleistung zutun
hat. Die Besteuerung dient nicht der Absicherung der Rechtmässigkeit der
Auszahlung oder deren Verwendung. Es ist auch nicht an den Steuerbehörden,
diese Rechtmässigkeit vorfrageweise zu prüfen. Diese Pflicht obliegt der
Vorsorgeeinrichtung. Allenfalls müssen sich auch die Strafverfolgungsbehörden
damit befassen (vgl. Art. 76 BVG). Im übrigen wäre es für die Steuerbehörde
mitunter eine aufwändige und schwierige Aufgabe, die Rechtmässigkeit von
Freizügigkeitsleistungen zu überprüfen. So könnte man sich fragen, wie lange
ein Versicherter die Hypothek nicht wieder erhöhen darf, um sich nicht dem
Vorwurf der Zweckenfremdung von Vorsorgegeldern auszusetzen. Und wie würde die
Sache beurteilt, wenn der Versicherte vorgängig die Hypothek aufstockt, um sie
dann mit Vorsorgegeldern wieder zu amortisieren? Für die Steuerbehörden geht es
nur darum festzustellen, dass eine Kapitalleistung aus Vorsorge vorliegt. Der
anderslautende § 7 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 12 betr. Berufliche Vorsorge
entspricht nicht dem Sinn der Regelungen im BVG, DBG und StG und ist deshalb mit
dem übergeordneten Recht nicht vereinbar.
Aus diesen Gründen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet.
Der Vorbezug von Geldern der 3. Säule zur Wohneigentumsförderung ist
grundsätzlich gesondert mit einer Jahressteuer zu besteuern.
Steuergericht,
Urteil vom 15. November 1999