so_gerichte · SGSTA.2022.42 · 2015-04-29 · de
Staats- und Bundessteuer 2017

Juristische Personen, Instandstellungskosten.In casu auf eine juristische Person als Mieterin einer Liegenschaft übertrag-bare Instandstellungskosten; Mietvertragsauslegung; weder Steuerumge-hung noch geldwerte Leistungen der Mieterin an den Vermieter.

KSGE 2023 Nr. 10

In casu auf
eine juristische Person als Mieterin einer Liegenschaft übertragbare Instandstellungskosten;
Mietvertragsauslegung; weder Steuerumgehung noch geldwerte Leistungen der
Mieterin an den Vermieter.

Aus den Erwägungen

3.    Ausgangspunkt
für die steuerliche Beurteilung sind die zivilrechtlichen Verhältnisse,
insbesondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge (BGer Urteil
2C_780/2014 vom 29. April 2015, E. 2.2; BGer Urteil 2C_628/2013 vom 27.
November 2013, E. 2.5.1). Die Steuerbehörden haben bei ihrer Beurteilung
grundsätzlich auf die Strukturen und Verträge abzustellen, wie sie die
Steuerpflichtigen getroffen haben. Soweit die Schranken der gesetzlichen
Gestaltungsfreiheit gewahrt sind, bei deren Übertreten die Steuerbehörde
zwingend einzugreifen hat, bleibt es der Steuerbehörde benommen, ihr eigenes
Ermessen an die Stelle jenes der verantwortlichen Gesellschaftsorgane zu
setzen. Gleichermassen kann auch ein Gericht nur zurückhaltend in den
Gestaltungsspielraum eingreifen, der dem Unternehmen zukommt (BGer Urteile
2C_711/2014 vom 20. Februar 2015, E. 2.3.2, in: ASA 83 S. 616 und 2C_812/2013
vom 28. Mai 2014, E. 3.2.5, in: ASA 83 S. 63, je zur MWST; 2C_941/2012 vom 9.
November 2013, E. 2.6, in: ASA 82 S. 375, StR 69/2014 S. 207 und 2C_1158/2012
vom 27. August 2013, E. 3.5, in: ASA 82 S. 229, RDAF 2014 II S. 12, StE 2014 A
25 Nr. 13, StR 68/2013 S. 786, je zu den direkten Steuern; BGE 142 II 488, E.
3.6.9). Wie eine natürliche oder juristische Person ihre finanziellen
Verhältnisse ordnet, ist grundsätzlich ihrer Privatautonomie überlassen. Sind
die Schranken, bei deren Überschreiten die Veranlagungsbehörde zwingend
einschreiten muss, nicht klarerweise tangiert, ist es den Steuerbehörden
verwehrt, ihr eigenes Tatbestandsermessen an die Stelle jenes der
steuerpflichtigen Person zu setzen. Dementsprechend darf auch die Steuerjustiz
nur mit Zurückhaltung in den Hand-lungsspielraum eingreifen, der den
Steuerpflichtigen zukommt (BGE 146 II 97, E. 2.2.2; BGer Urteil 2C_316/2020 vom
20. Oktober 2020, E. 3.3.4). Den Steuerpflichtigen steht es somit grundsätzlich
frei, wie sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse ordnen (BGE 138 II 239, E.
4.1). Diese Grundsätze sind vorliegend unumstritten.

4.    Unumstritten
ist zwischen den Parteien, dass eine vertragliche Regelung, wonach sämtliche
Instandstellungskosten und damit auch Kosten an der Gebäudehülle bzw. dem
Rohbau von der Mieterin getragen werden, zulässig vereinbart werden könnte,
sofern diesem Umstand mit einem reduzierten Mietzins Rechnung getragen wird.
Dieser Auffassung der Parteien ist beizupflichten, zumal das Mietvertragsrecht
viele dispositive Regelungen enthält, während die zwingend ausgestalteten
Regelungen wie beispielsweise Art. 256 Abs. 2 OR (vgl. WEBER ROGER, Basler
Kommentar - BSK OR I, 7. Auflage, 2020, Art. 256 N 2 ff.) an der dargelegten
Einschätzung nichts ändern (vgl. GIGER HANS, Berner Kommentar - BK, 2015, OR
256, Rz. 66; VISCHER MORITZ, Die Rohbaumiete - Zulässigkeit und Grenzen, ZStP -
Zürcher Studien zum Privatrecht Band/Nr. 262, 2014, Rz. 12 und 170; BIBER
IRÈNE, Die Rohbaumiete - ausgewählte Aspekte, mietrechtspraxis/mp, 2015, S. 84,
N 11; TSCHUDI JEAN-PIERRE, Die Rohbaumiete Location de locaux "crus",
MietRecht Aktuell - MRA 2/08, S. 43; URBACH SIMON/ MOSKRIC ELISABETH, Die
Zulässigkeit von Triple-Net Mietverträgen im schweizerischen Mietrecht,
Aktuelle Juristische Praxis - AJP 2008 S. 1000). Eine entsprechende
vertragliche Regelung ist somit im Lichte der Vertragsfreiheit (Art. 19 OR)
zulässig.

5.    Die
vorliegende Problematik lässt sich somit - wie von beiden Parteien erkannt und
jeweils explizit erwähnt - auf die Grundsatzfrage reduzieren, ob zulässig
vereinbart wurde, dass die fraglichen Kosten für Fenster sowie Garagentore und
damit Kosten an der Gebäudehülle bzw. am Rohbau von der Mieterin bzw.
Rekurrentin/Beschwerdeführerin zu tragen sind.

5.1  Verträge
werden nach dem Willens- und dem Vertrauensprinzip ausgelegt. Der Inhalt eines
Vertrags bestimmt sich in erster Linie durch subjektive Auslegung, das heisst
nach dem übereinstimmenden wirklichen Parteiwillen (Art. 18 Abs. 1 OR). Nur
wenn eine tatsächliche Willensübereinstimmung unbewiesen bleibt, sind zur
Ermittlung des mutmasslichen Parteiwillens die Erklärungen der Parteien
aufgrund des Vertrauensprinzips so auszulegen, wie sie nach ihrem Wortlaut und
Zusammenhang sowie den gesamten Umständen verstanden werden durften und mussten
(BGE 144 III 43, E. 3.3; BGE 140 III 134, E. 3.2; BGer Urteil 4A_524/2020 vom
19. Januar 2021, E. 3.2).

5.2  Im
vorliegend massgeblichen Mietvertrag trafen die Parteien folgende, schriftlich
festgehaltene Regelungen: «Folgende weitere Kosten werden von der X AG (als
Mieterin) übernommen:

-      Bauliche
Massnahmen und Veränderungen aller Art, die der X AG (also der vorliegenden
Rekurrentin/Beschwerdeführerin) dienlich sind;

-      Installationen
aller Art, welche der X AG dienlich sind;

-      allg.
Unterhaltsarbeiten an Gebäude und Umgebung».

Allein
schon der Wortlaut dieser Regelungen macht deutlich, dass es der
übereinstim-mende wirkliche Wille der Parteien war, dass faktisch sämtliche
Kosten von der Mieterin bzw. Rekurrentin/Beschwerdeführerin getragen werden
sollten, also auch Kosten in Zu-sammenhang mit der Gebäudehülle bzw. dem
Rohbau. Verdeutlicht wird dies unter anderem dadurch, dass im ersten
Spiegelstrich explizit die Rede ist von baulichen Massnahmen und Veränderungen
«aller Art». Das in diesem Zusammenhang erwähnte Kriterium der «Dienlichkeit»
vermag an dieser Einschätzung nichts zu ändern. Schliesslich sind ja auch
sämtliche Investitionen in die Gebäudehülle bzw. den Rohbau der Mieterin als
Nutzerin des Mietobjekts gegenüber dienlich.

5.3  Untermauert
wird die vorstehende subjektive Vertragsauslegung ferner durch einen Vergleich
mit der Regelung im vorangegangenen Mietvertrag, wo die damaligen
Vertragsparteien folgende Regelung schriftlich festgehalten haben: «Sämtliche
Instandstellungskosten, Unterhaltskosten und Kosten für Behebung von Mängeln
gehen zu Lasten der Mieterin (also der vorliegenden
Rekurrentin/Beschwerdeführerin).» Obwohl die frühere Regelung gegenüber den
späteren Regelungen vom Wortlaut her abweicht, resultiert durch subjektive
Vertragsauslegung ein praktisch identisches Ergebnis. Mit dem einleitenden Wort
«sämtliche» haben die damaligen Vertragsparteien klar manifestiert, dass es
ihrem Willen entspreche, alle denkbaren Kosten unter diese Regelung zu stellen.

5.4  Weiter
spricht auch die von den Vertragsparteien seit vielen Jahren
unumstrittenermassen gelebte Praxis, indem effektiv sämtliche der angefallenen
Kosten von der Mieterin bzw. Rekurrentin/Beschwerdeführerin getragen wurden,
unmissverständlich für die geschilderte Vertragsauslegung. Dabei gilt es darauf
hinzuweisen, dass diese gelebte zivilrechtliche Praxis von den Parteien auch in
steuerrechtlicher Hinsicht konsequent abgebildet wurde, indem der jeweilige
Eigentümer der Liegenschaft und damit Vermieter unbestrittenermassen während
all den Jahren zwar die Mietzinseinkünfte, nicht aber die
Liegenschaftsunterhaltskosten in der privaten Steuererklärung deklariert hatte.

5.5  Stichhaltige
Anhaltspunkte für ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung liegen
keine vor. Die Argumentation des Rekursgegners/Beschwerdegegners lässt die
geforderte Substantiierung vermissen. Allein durch das Abstellen auf angebliche
Experten lässt sich das Missverhältnis nicht begründen. Allein schon die liquid
aus den beiden Mietverträgen ergehende Tatsache, dass der Mietzins im Zeitraum
von 1998 bis und mit 2017 niemals angepasst wurde, dies notabene sogar beim
Wechsel der Vermieterschaft per  2003, stellt ein klares Indiz dar, dass der
Mietzins eher tief bemessen ist. Darüber hinaus erscheinen die Berechnungen der
Rekurrentin/Beschwerdeführerin plausibel und nachvollziehbar. Insofern kann
effektiv davon ausgegangen werden, dass die Parteien im vollen Wissen und
Wollen um die besondere Kostenregelung einen tieferen Mietzins vereinbarten.

5.6  Im
Ergebnis lässt sich somit festhalten, dass die Mietvertragsparteien zulässig
vereinbart haben, dass die fraglichen Kosten für Fenster sowie Garagentore und
damit Kosten an der Gebäudehülle bzw. am Rohbau von der Mieterin bzw.
Rekurrentin/Beschwerdeführerin zu tragen sind. Im Übrigen kann hier nach dem
Ausgeführten auch keine Steuerumgehung vorliegen. Es wurden keine
Unterhaltskosten von der Privatperson in Abzug gebracht.

6.    Es
liegen somit keine geldwerten Leistungen der Rekurrentin/Beschwerdeführerin an
den Vermieter vor. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als begründet.

Steuergericht,
Urteil vom 6. November 2023 (SGSTA.2022.42;BST.2022.40)