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Abzug Krankheitskosten

Solothurn Steuergericht 28.10.2002 SGSTA.2001.117
Soleure Steuergericht 28.10.2002 SGSTA.2001.117
Soletta Steuergericht 28.10.2002 SGSTA.2001.117

Abzug Krankheitskosten

KSGE 2002 Nr. 4
StG § 41 Abs. 1 lit.
k
-
Abzug von Krankheitskosten. Massgebender Zeitpunkt. Massgebend für den
Zeitpunkt des Abzugs von Krankheitskosten ist das Zahlungsdatum.
Urteil SGSTA.2001.117 vom 28. Oktober 2002
Sachverhalt:
1.    X.
stellte mit der Steuererklärung 2001
A für die Staatssteuer 2000 einen Revisionsantrag für Krankheitskosten des
Jahres 2000 im Betrage von Fr. 18'000.–. Der Revisionsantrag der
Steuerpflichtigen gründet auf einer zahnärztlichen Honorarabrechnung für
zahnärztliche Behandlungen zwischen dem 27. April 1999 und dem 3. November
1999. Die Honorarabrechnung selbst datiert vom 21. Dezember 1999.
Die
Veranlagungsbehörde eröffnete mit Datum vom 10. September 2001 die Veranlagung
des Steuerjahres 2000; die für die Staatssteuer beantragte Revision wurde mit
der Begründung abgelehnt, die fragliche Rechnung weise ein Datum des Jahres
1999 auf.
2.   Mit Schreiben
vom 30. September 2001 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die
Veranlagung. In ihrer Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass mit der
Ver-anlagungseröffnung alle Faktoren des Bemessungsjahres 1999 wieder zur
Disposition stünden, folglich die Zahnkosten aus dem Jahre 1999 mit der
Veranlagung 2000 zu erfassen seien. Als Eventualantrag führte sie aus, dass die
Wegleitung, wonach für Abzüge das Rechnungsdatum massgebend sei, vorliegend
nicht zum Tragen kommen könne. Die geltend gemachten Arztkosten seien
ausserordentliche und einmalige Kosten und müssten als solche behandelt werden.
Zudem sei nachgewiesen worden, dass die fragliche Rechnung im Januar 2000
bezahlt worden sei; die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
müsse daher einer formalistischen Betrachtungsweise vorgehen.
Mit
Einspracheentscheid vom 16. Oktober 2001 (Versanddatum) hielt die Vorinstanz an
ihrer Veranlagung fest. Sie führt darin aus, dass die Veranlagung der
Staatssteuern 2000 vom 6. November 2000 in Rechtskraft erwachsen sei und sich
die ausserordentliche Revision der Staatssteuern 2000 vom 10. September 2001
einzig auf die geltend gemachten Zahnarztkosten von Fr. 18'000.– beziehe. Im
Übrigen sei die Praxis des Steuergerichts bezüglich des relevanten Zeitpunktes
der Zuordnung eines Abzuges klar.
3.   Mit Schreiben
vom 31. Oktober 2001 erhob die Steuerpflichtige Rekurs an das Kantonale
Steuergericht und stellte den Antrag, das für das Steuerjahr 2000 steuerbare
Reineinkommen sei um Fr. 14'700.-- auf Fr. 49'954.-- zu kürzen. Sie hält in der
Begründung an ihremn Ausführungen in der Einsprache fest. Zusätzlich führt sie
aus, dass auf das Fälligkeitsdatum abgestellt werden sollte.
Erwägungen:
1.    ...
2.    Gemäss § 277
StG werden die im Jahr 2000 angefallenen ausserordentlichen Aufwendungen
zusätzlich vom steuerbaren Einkommen abgezogen, das der Veranlagung des Steuerjahres
2000 zugrundegelegt ist. Bereits rechtskräftige Veranlagungen werden zu Gunsten
des Steuerpflichtigen revidiert. Als ausserordentliche Aufwendungen gelten u.a.
„Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten gemäss § 41 Absatz 1 Buchstabe k,
soweit sie die bereits berücksichtigten Aufwendungen übersteigen."
Es besteht auf
Grund dieses Wortlautes kein Zweifel darüber, dass bei einer rechtskräftigen
Veranlagung der Staatssteuer 2000 revisionsweise nur noch - entgegen der
Rechtsauffassung der Rekurrentin - ausserordentliche Krankheitskosten des
Jahres 2000 berücksichtigt werden können, nicht aber solche des Vorjahres.
3.    a) Es
stellt sich im vorliegenden Rekursverfahren zentral die Frage, wann
Krankeitskosten geltend zu machen sind. In Frage kommen vier Möglichkeiten.
Grundsätzlich könnte:
a)  auf dass
Behandlungsdatum
b)  auf das
Rechnungsdatum
c)  auf das
Fälligkeitsdatum oder
d)  auf das
Zahlungsdatum
abgestellt werden.
Das
Steuergericht hat sich soweit ersichtlich noch nie mit dieser Frage befasst. Es
gibt deshalb keine steuergerichtliche Praxis dazu. Der von der Vorinstanz
zitierte Entscheid vom 11. August 1997 (ST 96/62) betraf Liegenschaftskosten
und nicht Krankheitskosten.
b) Die Praxis
von Bund und Kantonen ist sehr unterschiedlich:
Gemäss
Kreisschreiben Nr. 16 der Eidg. Steuerverwaltung an die kantonalen Verwaltungen
für die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1994 ist massgebend für die Erfassung
der in Frage kommenden Kosten das Datum der Zahlung (Ist-Methode, Kreisschreiben
Ziffer 3; damit übereinstimmend: P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N. 82
zu Art. 33).
Im Kanton Bern
können gemäss den „Erläuterungen zum Steuergesetz 2001“ abgezogen werden stets
die im Steuerjahr fällig gewordenen Aufwendungen (Erläuterungen zu Artikel 38).
Im Kanton
Aargau ist in zeitlicher Hinsicht massgebend für den Abzug der Krankheitskosten
der Abschluss der Behandlung oder des Spitalaufenthaltes und nicht das Datum
der Rechnungsstellung oder der Zahlung (Entscheid des AG-Steuerrekursgerichtes
vom 6. Juli 1978; Baur et alt., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, N. 59 zu §
30).
Im Kanton St.
Gallen ist Voraussetzung für die Anrechenbarkeit der geltend gemachten
Aufwendungen deren Fälligkeit, wobei in der Praxis, insbesondere bei privaten
Aufwendungen, auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung abgestellt wird
(Weidmann et alt., Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, S. 151).
Gemäss
Veranlagungshandbuch ist für das Kantonale Steueramt das Rechnungsdatum
massgebend. Dementsprechend hat die Vorinstanz auch veranlagt.
c) Der
Wortlaut von § 41 Abs. 1 Bst. k StG (in Verbindung mit § 277 Abs. 3 Bst. c StG)
ist nicht eindeutig. Er spricht davon, dass die Kosten „nachgewiesen“ und vom
Steuerpflichtigen selbst getragen sein müssen. Sicher ist, dass die Rechnung
des Arztes oder des Spitals nichts dazu beitragen kann, um die Voraussetzungen
für den Abzug nachzuweisen. Ohne Abrechnung des Krankenversicherers und ohne
Zahlungsquittung kann nicht festgestellt werden, ob der Steuerpflichtige die
Kosten wirklich selbst getragen hat.
d) Auch aus
der Rechtssetzungsmethodik lässt sich nur teilweise etwas zur Klärung der
Fragestellung ableiten: Die Handhabung bei den Allgemeinen Abzügen nach § 41
ist nämlich unterschiedlich. Nach konstanter Praxis wird bei den Schuldzinsen
auf die Fälligkeit abgestellt (vgl. statt vieler: P. Locher, a.a.O., N. 4 zu
Art. 33 DBG). Bei Unterhaltsbeiträgen (vgl. § 41 Abs 1 Bst. f StG) wird
regelmässig auf die Zahlungen abgestellt.
Für die
Liegenschaftskosten hat der Gesetzgeber ausdrücklich eine Lösung vorgeschrieben.
Gemäss § 8 der Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen können die Kosten für
diejenigen Arbeiten und für die Einlagen in den Erneuerungsfonds, die in der
Steuerperiode in Rechnung gestellt worden sind, abgezogen werden. Aus dieser
Regelung kann jedoch - wie bereits dargelegt - nicht auf die andern allgemeinen
Abzüge geschlossen werden. Im Gegenteil scheint es so, dass der Gesetzgeber
hier eine Ausnahme statuieren wollte.
e) Die
besonderen (oder allgemeinen) Abzüge stellen einen Einbruch in das System der
Reineinkommenssteuer dar. Sie hängen nicht mit der Einkommenserzielung zusammen.
Meistens sind es Lebenshaltungskosten, denen ein mehr oder weniger starker
praktischer Zwang zur Ausgabe anhaftet (Krankenversicherung,
Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung nicht Erwerbstätiger, Zahlungen an
unterstützungsbedürftige Personen, Ausbildungs- und Krankheitskosten usw.),
durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
beeinträchtigt wird. Teilweise verfolgt der Gesetzgeber ausserfiskalische Ziele
(Baur et alt., a.a.O., N. 1 zu § 30, vgl. auch: Zigerlig/Jud, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, N. 1 zu Art. 33 DBG). Mit den allgemeinen
Abzügen wird immer tatsächlichen Aufwendungen, die der Steuerpflichtige
erbracht hat, Rechnung getragen. Darin unterscheiden sie sich in ihrer
Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar tatsächlich
getätigte Ausgaben voraussetzen, sondern das Vorliegen bestimmter persönlicher
Verhältnisse, aufgrund derer eine unwiderlegbare gesetzliche Vermutung gegeben
ist, dass ein gewisses Mass an Aufwendungen angefallen ist (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, 8. Aufl. 1997, § 14 N 102).
Beim Abzug der
Krankheitskosten geht es um die Berücksichtigung von Kosten, die den
Steuerpflichtigen unabhängig von seinen Vermögensverhältnissen treffen und ihn
oft stark belasten. Dies trifft auch auf die Rekurrentin zu, sind doch
Zahnarztkosten von über Fr. 18'000.-- bei einem steuerbaren Einkommen von Fr.
66'000.-- einschneidend. Im Vordergrund steht deshalb auch die Frage nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Diese wird in dem Moment geschmälert, wenn
die Rechnung bezahlt wird oder bezahlt werden muss. Die Rechnungsstellung
dagegen sagt wenig aus. Meistens ist dem Steuerpflichtigen im Moment der
Rechnungsstellung noch gar nicht klar, welchen Betrag er wirklich zu tragen
hat, hängt doch dies erstens von der Frage ab, ob die Kosten versichert sind,
und zweitens von der Höhe des Selbstbehaltes. Dadurch unterscheiden sich diese
Kosten auch von den Liegenschaftskosten: Aus den Rechnungen für Liegenschaftsunterhalt
geht regelmässig der Betrag hervor, der tatsächlich vom Grundeigentümer
getragen werden muss. Von daher, d.h. vom Sinn der gesetzlichen Bestimmung her
spricht deshalb vieles dafür, dass bei Krankheitskosten nicht die
Rechnungsstellung, sondern die Zahlung, allenfalls noch die Fälligkeit
massgebend sein sollte. Die Aargauer Praxis, das Abstellen auf den letzten
Behandlungstermin, erscheint dem Steuergericht dagegen wenig einleuchtend.
f) Die
Regelung der Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten ist für die Staatssteuer und
für die direkte Bundessteuer identisch. Es steht fest bzw. ist durch die Eidg.
Steuerverwaltung vorgeschrieben, dass bei der Bundessteuer vom Zahlungsdatum
auszugehen ist. Im Sinn eines weiteren Schrittes zur Steuerharmonisierung wäre
es bei der möglichen Wahl zwischen Fälligkeits- und Zahlungsdatum wenig
förderlich, nun (neu) den Fälligkeitstermin als massgebend einzuführen. Das
Steuergericht kommt zum Schluss, dass auch bei der Staatsteuer auf das
Zahlungsdatum abzustellen ist. Diese Regelung wird auch - wie dargelegt - dem
Sinn des Abzuges am ehesten gerecht und entspricht wohl auch dem Empfinden des
Steuerunterworfenen. Für die Veranlagung sind keine zusätzlichen
Schwierigkeiten zu erwarten, kann doch bereits heute allein durch Vorlage einer
Arzt- oder Spitalrechnung der Nachweis gemäss § 40 Abs. 1 Bst. k StG nicht erbracht
werden.
g) Der
angefochtene Einspracheentscheid ist deshalb von Amtes wegen aufzuheben. Es
steht damit jedoch noch nicht fest, dass die Zahnarztkosten tatsächlich zum Abzug
gebracht werden können. Die Vorinstanz wird abzuklären haben, ob und allenfalls
welcher Teil der geltend gemachten Kosten tatsächlich Krankheitskosten im Sinn
der gesetzlichen Bestimmung darstellen und welcher Teil die allenfalls bereits
berücksichtigten Aufwendungen übersteigt (vgl. §  277 Abs. 3 Bst. c StG). Die
Akten gehen zum Zweck dieser Abklärungen zurück an die Vorinstanz.
Steuergericht, Urteil
vom 28. Oktober 2002