so_gerichte · SGSTA.1997.156 · 2001-01-29 · de
Berichtigung Einspracheentscheid

StG § 24 Abs. 1 und 3, 169, DBG Art. 18 Abs. 2, 150 - Berichtigung:Eine Berichtigung ist zulässig, wenn der Einspracheentscheid nicht mit dem Einspracheprotokoll übereinstimmt und von einem klaren Versehen ausgegangen werden muss.Überführung einer Liegenschaft ins Privatvermögen, Ausbuchung einer Rückstellung über das Eigenkapitalkonto. Wurde die Rückstellung auf der Liegenschaft anlässlich der Auflösung von stillen Reserven (unterbewertetes Warenlager) gemacht, und wurden die mit der Steuerverwaltung vereinbarten Abschreibungen auf der Liegenschaft nicht vorgenommen, so ist die Ausbuchung als Einkommen aufzurechnen.

StG § 24 Abs. 1 und
3, 169, DBG Art. 18 Abs. 2, 150-Berichtigung:

Sachverhalt:

1.    X. ist
selbständigerwerbender Gold- und Silberschmied. Sein Geschäft betreibt er in
der eigenen Liegenschaft. Diese Liegenschaft wurde in den Jahren 1986 bis 1989
mit erheblichem finanziellem Aufwand umgebaut und darin das Geschäft der
Rekurrenten eingerichtet. Im Jahre 1990 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt,
dass das Warenlager per 31. Dezember 1988 unterbewertet und eine
erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven von Fr. 412'000.-- notwendig war.
Dieser Auflösung stimmte die damalige Vertreterin zu, ersuchte aber
gleichzeitig um die Gewährung von Rückstellungen auf der Liegenschaft und den
Betriebseinrichtungen im gleichen Ausmasse. Die beantragten Rückstellungen
wurden von der Veranlagungsbehörde bewilligt mit der Auflage, diese per 31.
Dezember 1989 über die Abschreibungen aufzulösen. Damit konnte das Warenlager
ohne gleichzeitige steuerliche Konsequenzen aufgewertet werden. Entgegen der
Abmachung wurden die Rückstellungen in der Folge nicht aufgelöst. Aufgrund des
Systemwechsels von der Wertzerlegungsmethode zur neu geltenden Präponderanzmethode
ab Steuerjahr 1995 wurde die Liegenschaft dem Privatvermögen zugeordnet, da sie
mehrheitlich privat genutzt wurde. Dies bedingte, dass die Liegenschaft aus dem
Geschäftsabschluss 1994 ausgebucht werden musste, was über das
Eigenkapitalkonto erfolgte. Die gleichzeitige Ausbuchung der Rückstellung von
Fr. 412'000.-- über das Eigenkapitalkonto wurde von der Veranlagungsbehörde
nicht akzeptiert und mit der Veranlagung vom 4. November 1996 aufgerechnet.

2.    Am 22. November
1996 erhob die damalige Vertreterin Einsprache gegen die Veranlagung der
Staatssteuer 1995 und direkte Bundessteuer 1995/96 mit dem Begehren, die
vorgenommene Aufrechnung der Auflösung der Rückstellungen von Fr. 412'000.--
sei fallen zu lassen. Die Veranlagungsbehörde habe im Zusammenhang mit der
Überführung der Liegenschaften ins Privatvermögen infolge Systemwechsel
(Präponderanzmethode) am 4. April 1996 ausdrücklich bestätigt, dass bei der
direkten Bundessteuer die Überführung als neutraler Vorgang, d.h. es werde kein
Überführungsgewinn abgerechnet und bei der Staatssteuer die bisher
vorgenommenen Abschreibungen nicht besteuert werden. Zudem sei die Liegenschaft
an der Hauptgasse 7 um rund Fr. 1'200'000.-- massiv überbewertet und die
Rückstellung sei weiterhin notwendig. Die Einsprache wurde in der Sitzung vom
9. September 1997 mit einer ausreichenden Begründung abgewiesen. Dabei hat
sich die Veranlagungsbehörde klar zu den gerügten Punkten geäussert. Die
Veranlagung des Einspracheentscheides erfolgte am 22. September 1997, bei
welcher die Fr. 412000.-- steuerlich irrtümlich nicht berücksichtigt waren. Am
19. November 1997 stellte die Veranlagungsbehörde dieses Versehen fest und
änderte die bereits in Rechtskraft erwachsene Verfügung vom 22. September 1997
ab, mit der Begründung, es handle sich um ein Schreibversehen gemäss STG § 169
und DBG Art. 150.

Der zeitliche
Ablauf zeigt sich folgendermassen:

1. Juli 1996                 Provisorische
Veranlagung               Staat   Fr.      12'847.--

Bund   Fr.   
109'300.--

4. November 1996     Definitive
Veranlagung                      Staat   Fr.    429'850.--

Bund   Fr.  
318580.--

September 1997        Einspracheveranlagung                     Staat   Fr.     
12'847.--

Bund   Fr.   
109'300.--

19. November 1997   Berichtigte
Einspracheveranlagung  Staat   Fr.   429'850.--

Bund   Fr.  
318580.--.

3.    Gegen die
abgeänderte Verfügung vom 19. November 1997 erhob die Vertreterin des
Steuerpflichtigen, fristgerecht zuerst Einsprache und dann Rekurs, bzw.
Beschwerde. Sie stellte das Begehren, die Berichtigung des
Einspracheentscheides vom 19. November 1997 sei ersatzlos aufzuheben.
Rechtskräftige Entscheide könnten im Interesse der Rechtssicherheit nicht
einfach beliebig korrigiert werden. Eine Berichtigung sei nur möglich, wenn für
beide Parteien klar feststellbar sei, dass es sich um einen Irrtum handle. Dies
treffe in diesem Falle nicht zu. Der Steuerpflichtige habe ein
Einsprachebegehren gestellt, dem in der Eröffnung des Einspracheergebnisses
nachgekommen worden sei, und er habe annehmen dürfen, dass die
Veranlagungsbehörde den Entscheid offenbar doch anders überlegt habe.
Eventualiter sei das steuerbare Einkommen um die besteuerte Auflösung der
Abschreibungsdifferenz zu berichtigen. Mit Schreiben vom 4. April 1996 habe die
Veranlagungsbehörde ausgeführt, dass kein Überführungsgewinn angerechnet würde.
Damit habe sich die Veranlagungsbehörde verbindlich zur Überführung geäussert
und wenn sie sich nun nicht daran halte, verstosse sie in klarer Weise gegen
den Grundsatz von Treu und Glauben. Im weiteren verwies die Vertreterin auf ein
Verkehrswertgutachten der Regiobank vom 15. April 1997, welches einen
Verkehrswert unter dem Buchwert auswies. Dabei machte sie geltend, dass die
Wertberichtigung von Fr. 412'000.-- nicht zu einer stillen Reserve geführt
habe, sondern dass die Liegenschaft sogar überbewertet war.

In ihrer
Vernehmlassung vom 13. März 1998 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs und die
Beschwerde seien unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Nach dem
alten Recht des BdBSt hätten nur Rechnungsfehler berichtigt werden können. Das
neue Recht berücksichtige auch Schreibversehen, da durch die verbreitete
Verwendung von EDV-Anlagen Rechnungsfehler kaum mehr, Schreibversehen dagegen
durchaus vorkämen. Diese Anwendung sei sinngemäss für die Staatssteuer
anwendbar. Die fehlerhafte Eröffnung des Einspracheentscheides mit den Faktoren
der provisorischen Einschätzung sei nicht auf die Nachlässigkeit des Revisors
zurückzuführen, sondern auf einen EDV-Fehler. Die Berichtigung sei zu recht
erfolgt. Im weiteren hielt sie an der Besteuerung der Rückstellung über Fr.
412'000.-- fest und verwies dabei auf die Abmachung vom 24. April 1990.

Erwägungen:

1.    ...

Mit der
Einschätzung vom 4. November 1996 wurden die Rückstellungen erfolgswirksam
aufgelöst und dem steuerbaren Einkommen zugerechnet. Im schriftlichen
Einspracheprotokoll und an der Einspracheverhandlung vom 9. September 1997 hat
die Veranlagungsbehörde ihre Absicht und ihren Willen klar geäussert und
begründet, weshalb an der Aufrechnung der Rückstellungen festzuhalten sei.
Somit scheidet im vorliegenden Fall ein Fehler beim Erstellen der materiellen
Grundlagen aus. Es handelt sich eindeutig um ein Versehen bei der Ausführung
der Veranlagung und kann demzufolge berichtigt werden.

3.    Im Jahre 1995
wechselten der Bund und der Staat vom System der Wertzerlegungsmethode zum
System der Präponderanzmethode. Nach der alten Praxis (Wertzerlegungsmethode)
wurden gemischt genutzte Güter entsprechend dem Verhältnis von geschäftlicher
und privater Nutzung in einen geschäftlichen und einen privaten Teil zerlegt,
d.h teilweise dem Geschäftsvermögen und teilweise dem Privatvermögen
zugewiesen. Im System der Präponderanzmethode wird eine Liegenschaft ganz
entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeteilt. Die Liegenschaft
wurde überwiegend privat genutzt und somit vollständig dem Privatvermögen
zugeordnet. Diese neue Zuweisung bedingte faktisch eine Ueberführung ins
Privatvermögen. Die Zuweisung ist nicht unwesentlich, da nur auf
Geschäftsvermögen abgeschrieben oder Rückstellungen gebildet werden kann.

4.    Beim Abschluss
per 31. Dezember 1988 hat die Veranlagungsbehörde festgestellt, dass das
Warenlager um Fr. 412'000.-- unterbewertet war. Dies bedeutete, dass in diesem
Umfang stille Reserven zur Besteuerung gekommen wären. Damit aber die daraus
resultierende steuerliche Zusatzbelastung vermieden werden konnte, wurde von
der Steuerbehörde vorgeschlagen, zu lasten der Erfolgsrechnung Rückstellungen
auf der Liegenschaft und den Betriebseinrichtungen im Betrage von Fr. 412'000.--
zu bilden, mit der Auflage, diese im Abschluss per 31. Dezember 1989 über die
Abschreibungen auszubuchen.

a.O.
Aufwand/Rückstellungen           Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam

Rückstellungen/a.O.
Ertrag               Fr. 412'000.--                          erfolgswirksam

Die
erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung im Jahre 1989 wurde jedoch nicht
vorgenommen. Damit wäre im Bemessungsjahr 1989 zusätzlich Fr. 412'000.-- als
Ertrag verbucht worden.

-Die
Rückstellung wurde nicht unter den Passiven, sondern als Minusposition zum Liegenschaftskonto
unter den Aktiven gezeigt. Die Vertreterin der Rekurrenten führt nun zu diesem
Punkt auf Seite 6 des Rekurses auf, dass zwischen direkter und indirekter
Abschreibungsmethode unterschieden werden müsse und dass vorliegend die
indirekte Methode gewählt wurde. Dieser Darlegung kann aber nicht gefolgt
werden. Bei der Wahl der Abschreibungsart wurde nie eine andere als die direkte
Methode angewendet, denn die Abschreibungen erfolgten ausnahmslos vom Buchwert
der Liegenschaft und nie über ein separates Abschreibungskonto im Sinne der
indirekten Methode. Die Minusposition unter dem Liegenschaftskonto wurde aber
als Rückstellung Hauptgasse 7 bezeichnet und, nicht wie von der Vertreterin
dargelegt, als indirektes Abschreibungs- oder als Wertberichtigungskonto
geführt.

-Wie
bereits dargelegt wurde die Rückstellung nicht wie vereinbart per 31. Dezember
1989 zur Abschreibung der beiden Konti Liegenschaft und
Betriebseinrichtungen verwendet, sondern erst per 31. Dezember 1994 via
Eigenkapital ausgebucht. Somit stand ab 1. Januar 1990 ein um Fr. 412'000.--
höheres Abschreibungssubstrat zur Verfügung, das in den Folgejahren für direkte
Abschreibung auch voll verwendet wurde. Die Tabellen der in dieser Zeit
getätigten Abschreibungen befinden sich auf Seite 7 der Vernehm-lassung der
Vorinstanz und sehen wie folgt aus:

6.    Die Rekurrenten
berufen sich im Rekurs bzw. in der Beschwerde auf das Schreiben der
Steuerverwaltung vom 4. April 1995. Darin wurde bestätigt, dass die Überführung
als neutraler Vorgang erfolgt. Auf dieses Schreiben hin wurde die Liegenschaft
und die Auflösung der Rückstellungen über das Konto Eigenkapital ausgebucht.
Die Veranlagungsbehörde hat sich verbindlich zur Überführung geäussert und nach
dem Grundsatz von Treu und Glauben darf sich der Steuerpflichtige auf diese
Auskunft verlassen. Die erfolgswirksame Auflösung der Rückstellungen über Fr.
412'000.-- steht jedoch nicht in diesem Zusammenhang. Bei dieser Aufrechnung
handelt es sich um eine nachgeholte Verbuchung der Vereinbarung aus dem Jahre
1990. Die Überführung der Liegenschaft ins Privatvermögen an sich erfolgte
steuerneutral.

Die
Rekurrenten berufen sich zudem auf ein Verkehrswertgutachten vom 15. April 1997
der Regiobank, welches zeigt, dass die Liegenschaft überbewertet ist. Die Frage
nach einer allfälligen Überbewertung stellt sich gar nicht, da diese
Liegenschaft neu zum Privatvermögen gehört und die Überführung steuerneutral
erfolgte.