so_gerichte · SGSTA.2023.49 · 2024-07-01 · de
Staats- und Bundessteuer 2021


KSGE 2024 Nr. 6

6

Einkommen, Gartenarbeiten

In casu im Testament des Erblassers festgehaltene Forderung der
Konkubinatspartnerin bzw. Ehefrau für Gartenarbeiten keine Eigenleistungen,
sondern steuerbares Einkommen.

StG § 21 Abs. 1

DBG Art. 16 Abs. 1

Urteil SGSTA.2023.49; BST.2023.44 vom 1. Juli 2024

Aus den Erwägungen:

3.    Beantragt wurde vorliegend die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung. Weder der Bundesverfassung noch der EMRK kann ein
Anspruch auf eine mündliche Verhandlung entnommen werden (BGE 134 I 140 E. 5.3;
RICHNER et al., Handbuch zum DBG, 4. A., Art. 142 N 10; ZWEIFEL et al.,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. A., § 24 N 45). Auch aus den
Steuergesetzen (DBG, StHG, StG) kann ein solcher Anspruch nicht konstruiert
werden. Der Antrag auf mündliche Verhandlung gilt nach herrschender
Rechtsprechung als Beweisantrag. Das Gericht kann aber auf die Abnahme von
Beweisen verzichten, wenn es aufgrund bereits abgenommener Beweise seine
Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür annehmen kann, seine Überzeugung
werde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (BGE 131 I 153 E. 3; 134 I
140 E. 5.3). Vorliegend ergibt sich der Sachverhalt hinreichend aus den von den
Parteien eingereichten Akten. Demzufolge ist der Antrag auf Durchführung einer
mündlichen Verhandlung abzuweisen.

4.1  Gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG
(Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14) bzw. § 21 Abs. 1 StG unterliegen der
Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
Verwirklicht wird damit das Prinzip der Gesamtreineinkommenssteuer (RICHNER et
al., a.a.O., Art. 16 N 1). Gestützt auf die Einkommensgeneralklausel werden
somit sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen besteuert
(REICH/WEIDMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 4. A., Art. 7 StHG N 4). Laut Reinvermögenstheorie wird das
Einkommen als Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter definiert, welche einem
Individuum während bestimmten Zeitabschnitten zufliessen, und die es ohne
Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse
und für seine laufende Wirtschaft verwenden kann (REICH/WEIDMANN, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art.
16 DBG N 7, mit weiteren Hinweisen zu Literatur und Praxis).

4.2  Vorliegend hat Z sel., der verstorbene Ehemann der
Rekurrentin, in seinem Testament vom  2021 festgehalten, dass der Rekurrentin
für Arbeiten im Garten seines Hauses und für die von ihr bezahlten
Investitionen in diesen Garten eine Forderung von CHF 223'585 zusteht. Gemäss
der Auflistung der Arbeiten und Investitionen im Testament des Erblassers,
wurden durch die Rekurrentin Investitionen von CHF 51'645 geleistet, während im
Einspracheverfahren CHF 67'156.10 geltend gemacht wurden. Die dazugehörigen Belege
wurden im Einspracheverfahren eingereicht, wobei unklar und unbelegt ist, wer
die Ausgaben im Endeffekt bezahlt hat. Die eigentlichen Gartenarbeiten der
Rekurrentin wurden mit CHF 85 pro Stunde honoriert. Rückerstattungen des
Erblassers für getätigte Ausgaben der Rekurrentin können nicht als
Arbeitsentgelt angesehen werden. Die Vorinstanz hat Ausgaben von CHF 67'156 zum
Abzug zugelassen. Damit hat sie auch Ausgaben zugelassen, die erst nachträglich
im Einspracheverfahren von der Rekurrentin erwähnt und belegt worden waren.

4.3  Weiter hat die Vorinstanz ohne Beleg einen Betrag von
CHF 6'429 für weitere, nicht belegte, mit der Gartenarbeit verbundene Ausgaben
(Kleider, Fahrspesen etc.) zum Abzug zugelassen. Die Höhe dieses Betrags
erscheint angemessen. Sie wurde von der Rekurrentin auch nicht konkret
bemängelt.

4.4  Aus der Gartenarbeitstätigkeit verbleibt somit ein
Entgelt von CHF 150'000, welches nach Ansicht der Vorinstanz besteuert werden
soll. Ausgehend von der in E. 4.1 hiervor erwähnten Reinvermögenstheorie stellt
dieses Entgelt im Grundsatz zweifellos steuerbares Einkommen dar, sofern es
nicht ausnahmsweise von der Besteuerung ausgenommen worden sein sollte.

4.5  Ob die Arbeiten wertvermehrend oder werterhaltend waren,
ist für die Einkommens-steuer der Rekurrentin nicht relevant. Ob allenfalls
werterhaltende Arbeiten im Rahmen der Besteuerung des Erblassers
abzugsberechtigt sein könnten, muss hier nicht geprüft werden.

5.1  Nach Ansicht der Rekurrentin stellt der Zufluss kein
Einkommen dar, weil die Tätigkeiten der Rekurrentin Eigenleistungen seien und
eigene Haushaltsarbeiten kein steuerpflichtiges Einkommen darstellen würden.

5.2  Eigenleistungen oder Eigenarbeiten sind Arbeiten der
steuerpflichtigen Person zugunsten der eigenen Person oder zugunsten der mit
ihr zusammen veranlagten Person. Arbeiten für Dritte (ausserhalb des genannten
Personenkreises) sind schon begrifflich keine Eigenarbeiten (RICHNER et al.,
a.a.O., Art. 16 DBG N 14 f.). Vorliegend kann wörtlich nicht von Eigenarbeiten
gesprochen werden, weil die Rekurrentin die Arbeiten für ihren damaligen
Konkubinatspartner getätigt hat. Das entsprechende Testament mit der betragsmässigen
Fixierung der Forderung der Rekurrentin war einen Tag nach der Eheschliessung
erstellt worden. Auch wenn Konkubinatspartner keine rechtlich verbindliche
Beistandspflicht wie Ehepaare haben (vgl. Art. 159 Abs. 3 ZGB; RICHNER et al.,
a.a.O., Art. 16 N 81), muss dem Wertewandel und den gesellschaftlichen
Realitäten Rechnung getragen werden. Inzwischen dürfte es rechtlich
unbestritten sein, dass sich auch Konkubinatspartner gegenseitig Beistand
schulden, zumindest wenn von einer gewissen Stabilität des Konkubinats
ausgegangen werden kann (vgl. im Sozialversicherungsrecht BGE 125 V 205).
Dementsprechend sind Naturalleistungen eines Konkubinatspartners für
Haushaltarbeiten, Pflegeleistungen, Verwaltungstätigkeiten oder Gartenarbeiten
nicht steuerbar (zur Nichtbesteuerung von Haushaltsarbeit bei Ehepaaren vgl.
BGE 117 Ib 1).

5.3  Vorliegend geht es aber nicht um Eigenarbeiten, welche
durch Naturalleistungen (Kosten und Logis) abgegolten worden sind, sondern es
geht um spezifische Gartenarbeiten eines Konkubinatspartners, die vom andern
Konkubinatspartner im Stundenlohn abgegolten wurden. Bei einer Entschädigung im
Umfang von CHF 150'000 kann nicht mehr von einer sozialüblichen Tätigkeit im
Rahmen der Beistandspflicht ausgegangen werden, selbst wenn sie über mehrere
Jahre geleistet worden ist.

6.1  Die Rekurrentin hält weiter fest, dass sie mit dem
Erblasser zusammen eine einfache Gesellschaft gebildet hätte. Bei der einfachen
Gesellschaft müsse jeder Gesellschafter seinen Beitrag leisten. Die einfache
Gesellschaft werde mit dem Tode des Ehemannes aufgelöst. Die Abfindungsklausel
sei ein Rechtsgeschäft von Todes wegen. Die steuerrechtlichen Folgen der
Abfindung seien über die Erbschaftssteuer zu lösen.

6.2  Ein Konkubinat kann als einfache Gesellschaft
qualifiziert werden, wenn die Partner ihre eigene Rechtsstellung einem
gemeinsamen Zweck unterordnen, um so einen Beitrag an die Gesellschaft zu
leisten. Nicht jedes Konkubinat stellt aber automatisch eine einfache
Gesellschaft dar. Behalten die Partner weiterhin eine starke Selbständigkeit,
bleibt für die Annahme einer einfachen Gesellschaft kein Raum (Urteil
Bundesgericht BGer vom 19. Dezember 2007, 4A_383/2007 E. 4.1; vgl. auch BGer
vom 12. Oktober 2007, 4C_195/2006 E. 2.4).

6.3  Ob die Rekurrentin und der Erblasser eine einfache
Gesellschaft gebildet haben, kann den Akten nicht entnommen werden. In Ziff. 2
der Replik hält die Rekurrentin fest, dass der Erblasser seine Liegenschaft der
Gesellschaft zum Gebrauch überlassen habe und sie als Gegenleistung
Unterhaltsarbeiten und Investitionen erbracht habe. Diese nicht unübliche
Arbeitsteilung eines Paares führt aber nicht automatisch zur Annahme einer
einfachen Gesellschaft. Nicht ersichtlich wird zudem aus dieser Aussage, warum
die Rekurrentin mit CHF 150'000 entschädigt werden müsste, wenn ihre Arbeiten
eine Gegenleistung für Gebrauch der Wohnung darstellen sollten. Gerade der
Umstand, dass die Rekurrentin entschädigt werden soll, zeigt auf, dass ihre
Arbeiten über die adäquaten gegenseitigen Leistungen eines Konkubinatspaares
hinausgegangen sein mussten.

6.4  Selbst wenn hier von einer einfachen Gesellschaft
ausgegangen werden müsste, ist festzuhalten, dass auch in der einfachen
Gesellschaft Arbeitsentgelte ausbezahlt werden können (RICHNER et al., a.a.O.,
Art. 10 N 25). Gewinne aus der einfachen Gesellschaft werden im Sinne einer
transparenten Besteuerung auf Stufe Gesellschafter besteuert (Art. 10 Abs. 1
DBG; § 15 Abs. 1 StG; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art. 10 DBG N 2 f.; SIMONEK,
Unternehmenssteuerrecht, § 2 N 5). Sämtliche Einnahmen eines Gesellschafters
aus einer einfachen Gesellschaft (Gewinne, Arbeitsentgelte usw.) müssen aber
letztlich als steuerbares Einkommen angesehen werden (HUNZIKER/MAYER-KNOBEL,
a.a.O., Art. 10 DBG N 5). Der Umstand, dass das Konkubinat zwischen der
Rekurrentin und dem Erblasser als einfache Gesellschaft gewertet werden könnte,
hat letztlich auf die Besteuerung der ausbezahlten Entschädigung keinen
Einfluss.

7.1  Zu prüfen ist der Einwand der Rekurrentin, dass es sich
bei der Forderung gegenüber dem Erblasser um ein Rechtsgeschäft von Todes wegen
handelt. Besteuert werden dürfe dies auf Stufe Kanton nur mit der
Erbschaftssteuer. Auf Stufe Bund sei der Vermögensanfall steuerfrei.

7.2  In seinem Testament vom  2021 hat der Erblasser
festgehalten, dass er seiner Ehefrau für Arbeiten im Garten und von ihr
bezahlte Investitionen in den Garten einen Betrag von CHF 223'585 schulde. Bei
diesem Betrag handelt es sich somit um eine Erblasserschuld, für welche die
Erben solidarisch haften (Art. 603 Abs. 1 ZGB). Erblasserschulden werden in der
Regel vor der Erbteilung beglichen (Art. 610 Abs. 3 ZGB).

7.3  Das Steuerobjekt der Erbschaftssteuer wird in § 223 StG
umschreiben. Demnach unterliegen alle Vermögensübergänge kraft gesetzlichen
Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen der Erbschaftssteuer.
Dazu gehören insbesondere die Erbeinsetzung, das Vermächtnis, der Erbvertrag,
die Schenkung und die Stiftungserrichtung, die Nacherbeneinsetzung und die
Verschollenenerklärung. Auch wenn die einzelnen Rechtsgründe im Gesetz nicht
abschliessend aufgezählt werden (MARTI, Nachlasstaxe, Erbschafts- und
Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, § 223 N 3), wird ersichtlich, dass
Schulden des Erblassers ihren Rechtsgrund nicht im Erbrecht, sondern in der
entsprechenden vertraglichen Beziehung zwischen dem Erblasser und seinem
Gläubiger haben. Der Erbengläubiger ist daher nicht Steuersubjekt der
Erbschaftssteuer (§ 224 StG). Für die Bemessung der Erbschaftssteuer ist der
Nettonachlass massgebend. Die Passiven, wozu auch die Erblasserschulden
gehören, sind von den Aktiven abzuziehen (§ 221 Abs. 1 StG i.V.m. § 227 StG).
Die vom Erblasser bezahlte Entschädigung von CHF 223'585 wurde daher zu Recht
nicht der Erbschaftssteuer unterstellt. Dabei spielte der Umstand, dass die
Rekurrentin als Ehefrau im Gegensatz zur Konkubinatspartnerin von der
Erbschaftssteuer befreit ist (§ 225 Abs. 1 lit. a StG), keine Rolle. Auch wenn
die Rekurrentin den Erblasser nicht geheiratet hätte, hätte die bezahlte
Leistung nicht mit der Erbschaftssteuer belastet werden dürfen.

7.4  Wie ein Erblassergläubiger den Empfang seiner Leistung
versteuern muss (Einkommenssteuer, Gewinnsteuer usw.), ergibt sich aus dem
Rechtsgrund dieser Leistung. Vorliegend ist aufgrund der Höhe der bezahlten
Entschädigung und auch aufgrund des Umstands, dass über die Leistungen Buch
geführt wurde, offensichtlich, dass sich der Erblasser verpflichtet fühlte, die
Leistungen der Rekurrentin zu entschädigen.

7.5  Ob die Rekurrentin ihre Leistungen nun im Rahmen eines
Arbeitsvertrags (Art. 319 ff. OR), eines Auftrags (Art. 394 ff. OR) oder
allenfalls sogar im Rahmen einer Geschäftsführung ohne Auftrag (Art. 419 ff.
OR) geleistet hat, spielt letztlich steuerrechtlich keine Rolle, da sämtliche
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen der
Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG und § 21
Abs. 1 StG).

8.    Der Einsprache der Rekurrentin kann entnommen werden,
dass mit den Formulierungen im Testament beabsichtigt war, der Rekurrentin
einen möglichst hohen Betrag zukommen zu lassen, um ihr den Verbleib in der
Liegenschaft in A zu ermöglichen. Der Sohn des Erblassers wurde dabei auf den
Pflichtteil gesetzt. Allein mit erbrechtlichen Zuwendungen (Erbeinsetzung,
Vermächtnis) wäre es wegen des Pflichtteils des Sohnes nicht möglich gewesen,
der Rekurrentin einen so hohen Betrag zukommen zu lassen. Das vom Erblasser
gewählte Vorgehen ist legitim, soweit effektiv entsprechende Arbeiten durch die
Rekurrentin zu Lebzeiten des Erblassers geleistet worden waren. Wäre die
fragliche Klausel als Vermächtnis anzusehen, was die Rekurrentin eventualiter
in Erwägung zieht, wäre der Pflichtteil des Sohnes verletzt worden, was zu
einer Herabsetzung (Art. 527 ZGB) geführt hätte. Im Inventar wurde die Klausel
nicht als Vermächtnis, sondern als Erblasserschuld behandelt. An diese
erbrechtliche Qualifikation ist auch das Steuerrecht gebunden.