so_gerichte · SGSTA.2001.106 · 2002-08-26 · de
Liegenschaftskosten

StG § 39 Abs. 4 und 277 Abs. 3, StV Nr. 16 § 9 Abs. 2, StHG Art. 69 Abs. 4 und Art. 72 - Liegenschaftskosten. Ausserordentliche Aufwendungen. Ausserordentliche Revision im Steuerjahr 2001.Bestätigung der Praxis, wonach das Steuergericht kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre Bundesrechtskonformität überprüfen kann.Die Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes, wonach sämtliche effektiven Liegenschaftskosten - und nicht nur die über dem Pauschalabzug liegenden - im Übergangsjahr zum Abzug gebracht werden dürfen, ist bundesrechtswidrig.Gibt es für das Übergangsjahr 2000 eine ausserordentliche Revision wegen ausserordentlichen Aufwendungen, so kann für dieses Jahr vom Pauschalabzug auf den Abzug der effektiven Kosten gewechselt werden.

Solothurn Steuergericht 26.08.2002 SGSTA.2001.106
Soleure Steuergericht 26.08.2002 SGSTA.2001.106
Soletta Steuergericht 26.08.2002 SGSTA.2001.106

KSGE 2002 Nr 11
StG § 39 Abs. 4 und
277 Abs. 3, StV Nr. 16 § 9 Abs. 2, StHG Art. 69 Abs. 4 und Art. 72
- Liegenschaftskosten.
Ausserordentliche Aufwendungen. Ausserordentliche Revision im Steuerjahr 2001.
Bestätigung
der Praxis, wonach das Steuergericht kantonale Gesetzesbestimmungen auf ihre
Bundesrechtskonformität überprüfen kann.
Die
Bestimmung des kantonalen Steuergesetzes, wonach sämtliche effektiven
Liegenschaftskosten - und nicht nur die über dem Pauschalabzug liegenden - im
Übergangsjahr zum Abzug gebracht werden dürfen, ist bundesrechtswidrig.
Gibt es für
das Übergangsjahr 2000 eine ausserordentliche Revision wegen ausserordentlichen
Aufwendungen, so kann für dieses Jahr vom Pauschalabzug auf den Abzug der
effektiven Kosten gewechselt werden.
Urteil SGSTA.2001.106 vom 26. August 2002
Sachverhalt:
1.    In der
Steuererklärung 2000 beanspruchte das Ehepaar X. für ihre Liegenschaft bei den
Liegenschaftskosten den Pauschalabzug von 20%, ausmachend Fr. 6'304.--, welcher
in der definitiven Veranlagung vom 6. November 2000 gewährt wurde. In der
Steuererklärung 2001A stellten die Steuerpflichtigen das Begehren, es sei eine
ausserordentliche Revision vorzunehmen und die effektiven Liegenschaftskosten
aus dem Bemessungsjahr 2000 in der Höhe von Fr 20'360.-- seien bei der
Staatssteuer 2000 zum Abzug zuzulassen.
Mit
Veranlagung vom 23. Juli 2001 (AO Revision Steuerjahr 2000) erklärte die Veranlagungsbehörde,
die Rechnungen des effektiven Gebäudeunterhaltes könnten nicht abgezogen
werden, da im Steuerjahr 2000 der Pauschalabzug geltend gemacht worden sei.
Die dagegen
gerichtete Einsprache vom 22. Juli (recte: August) 2001 wurde mit Einspracheentscheid
vom 28. August 2001 abgewiesen.
2.    Mit Schreiben
vom 30. September 2001 liessen die Steuerpflichtigen durch ihr Treuhandbüro
Rekurs beim Kantonalen Steuergericht erheben mit dem Antrag, die geltend
gemachten Unterhaltskosten des Jahres 2000 seien als Revisionsgrundlage für das
Steuerjahr 2000 voll als Abzug zuzulassen. Zur Begründung wird folgendes
ausgeführt: Um das Baugewerbe zu unterstützen, habe der Kantonsrat 1999
beschlossen, dass Unterhaltskosten von Liegenschaften aus dem Jahre 2000 in der
Steuererklärung, trotz Gegenwartsbesteuerung im Jahre 2001, als Abzug geltend
gemacht werden könnten. Der Steuerpflichtige habe daraufhin die für im Jahr
2001 geplanten Unterhaltskosten ins Jahr 2000 vorgezogen. Er habe nach Treu und
Glauben gehandelt. Die entsprechende Verordnung habe auf sich warten lassen. Es
fehle beim Auftrag des Kantonsrates der ausdrückliche Vorbehalt, wonach die
effektiven Unterhaltskosten der Bemessungsperiode 2000 nur abziehen können, wer
bereits bezüglich der Bemessungsperiode 2000 diese abgezogen habe.
In ihrer
Vernehmlassung vom 19. Oktober 2001 beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung
des Rekurses. Zur Begründung wird dargelegt, dass sich das Begehren der
Steuerpflichtigen nach § 277 Abs. 3 Bst. a StG richte. Danach würden als
ausserordentliche Aufwendungen u.a. die Unterhaltskosten für Liegenschaften
gemäss § 39 Abs. 3 StG gelten. Für das Übergangsjahr werde kein Pauschalabzug
gewährt. Die Kantonsratsverhandlungen hätten insbesondere der Höe der in die
a.o. Revision aufzunehmenden Liegenschaftsunterhaltskosten gegolten. So habe
sich die Frage gestellt, ob die gesamten oder nur die die Pauschalansätze
übersteigenden effektiven Aufwendungen abzuziehen seien. Der Kantonsrat habe
sich dann schlussendlich entgegen der Regelung der Direkten Bundessteuer für
einen Abzug der gesamten Kosten des Liegenschaftsunterhaltes (mit Ausnahme der
Versicherungsprämien und der Betriebs und Verwaltungskosten) von vermieteten
Liegenschaften entschieden. Bezüglich der abzugsberechtigten
Liegenschaftskosten werde in § 39 Abs. 4 dem Regierungsrat die Kompetenz
übertragen, die Einzelheiten zu regeln, was er dann auch mit der
Steuerverordnung Nr. 16 gemacht habe. Es werde darin u.a. auch festgehalten,
dass die Steuerpflichtigen alle zwei Jahre, jeweils im geraden Steuerjahr und
für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen und dem Pauschalabzug
wählen könne. Die Rekurrenten hätten im Steuerjahr 2000 den Pauschalabzug als
Liegenschaftsunterhaltsabzug geltend gemacht. Ein Wechsel auf die effektiven
Kosten sei in der a.o. Revision nicht möglich.
In der
Rückäusserung vom 14. Dezember 2001 halten die Rekurrenten an ihrem Antrag
fest.
Erwägungen:
1.    ...
2.    Zufolge des
Wechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung ab dem Jahr 2001
stellt das Jahr 2000 keine Bemessungsperiode für das nachfolgende Steuerjahr
dar. Einkommen und Aufwendungen des Jahres 2000 fallen in die sog.
Bemessungslücke. Um die Auswirkungen dieser Bemessungslücke zu mindern, hat der
Gesetzgeber Übergangsbestimmungen erlassen, welche die Berücksichtigung
ausserordentlicher Einkünfte und ausserordentlicher Aufwendungen regeln.
Das
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG) bestimmt die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern
und legt die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu
gestalten ist (vgl. Art. 1 Abs. 1 StHG). Art. 69 StHG (in der Fassung vom 9.
Oktober 1998) regelt den Wechsel der zeitlichen Bemessung (hier Übergang zur
Gegenwartsbemessung) für die natürlichen Personen. Absatz 4 dieser Bestimmung
lautet wie folgt:
Die
in den Steuerperioden vor dem Wechsel angefallenen ausserordentlichen
Aufwendungen sind zusätzlich abzuziehen. Der Kanton bestimmt, wie der Abzug
vorgenommen wird. Dieser erfolgt von den der Steuerperiode vor dem Wechsel
zugrundegelegten steuerbaren Einkommen, wenn am 1. Januar des Jahres eine
Steuerpflicht im Kanton besteht; bereits rechtskräftige Veranlagungen werden
zugunsten der steuerpflichtigen Person revidiert.......
Gemäss
Absatz 5 gelten als ausserordentliche Aufwendungen (a):
„Unterhaltskosten für Liegenschaften, soweit diese jährlich den
Pauschalabzug übersteigen......“
Die
entsprechende Bestimmung im Solothurnischen Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern
dagegen lautet wie folgt:
„Als
ausserordentliche Aufwendungen gelten ausschliesslich (a) Unterhaltskosten für
Liegenschaften gemäss § 39 Absatz 3. Für das Übergangsjahr wird kein
Pauschalabzug gewährt....“
Der
kantonale Gesetzgeber hat hier bewusst eine Differenz zum Harmonisierungsgesetz
des Bundes geschaffen, indem der Kanton sämtliche im Jahre 2000 anfallenden
effektiven Unterhaltskosten zusätzlich für das Steuerjahr 2000 zum Abzug
zulassen will, während das Bundesrecht vorschreibt, es könnten nur diejenigen
effektiven Unterhaltskosten des Jahres 2000 zusätzlich in Abzug gebracht
werden, welche den Pauschalabzug übersteigen. Aus den Verhandlungsprotokollen
geht hervor, dass der Kantonsrat deshalb so entschieden hat, weil er
befürchtete, die Eigentümer würden im Jahre 2000 keine oder viel weniger
Unterhaltsarbeiten in Auftrag geben, so dass das Gewerbe durch die Steuervorschriften
geschädigt würde.
3.    Gemäss
der ständigen Praxis ist das Kantonale Steuergericht befugt, kantonale Steuervorschriften
auf ihre Verfassungsmässigkeit und auf ihre Bundesrechtskonformität zu
überprüfen (vgl. dazu KSGE 1997 Nr. 15 mit Verweisen).
Die
kantonale Regelung gemäss Steuergesetz 1999 ist in dreierlei Hinsicht problematisch:
Vorerst
ist festzustellen, dass die kantonale Regelung terminologisch fragwürdig ist.
Selbst minimale, allenfalls weit unter dem Pauschalabzug liegende
Unterhaltskosten werden unter den Begriff ausserordentliche Aufwendungen
subsumiert. Es ist nicht ersichtlich, was daran ausserordentlich sein sollte.
Die
kantonale Lösung widerspricht klar dem Bundesrecht, konkret dem Steuerharmonisierungsgesetz.
Nach Art. 72 StHG haben die Kantone innert acht Jahren seit Inkrafttreten des
StHG, mithin bis Ende 2000, ihre Gesetzgebung an die Vorschriften des StHG anzupassen.
Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das
kantonale Steuerrecht widerspricht. Nach diesem Wortlaut könnte man vorschnell
zum Schluss kommen, die Kantone seien bis zum 1. Januar 2001 völlig frei in der
Ausgestaltung ihrer Gesetzgebung. Da es vorliegend um das Steuerjahr 2000 geht,
wäre bei dieser Betrachtungsweise die Bundesrechtswidrigkeit nicht gegeben oder
nicht zu beachten. Dies ist jedoch nicht der Sinn von Art. 72 StHG. Die
Bestimmung soll gewährleisten, dass die Kantone spätestens bis zum Ablauf der
achtjährigen Frist ihre Vorschriften angepasst haben. Wenn nun unter dem Titel
Harmonisierung der Kanton im Jahre 1999 Vorschriften erlässt, die nicht dem
zwingenden Bundesrecht entsprechen, so steht fest, dass die Harmonisierung in
diesem Teilbereich nicht erreicht wird. Die meisten Kommentare gehen deshalb
davon aus, dass unter Umständen das Bundesrecht bereits vorher Anwendung findet
(vgl. dazu die Zusammenstellung im Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/1, Bernhard Greminger, N. 3 ff. zu Art. 72 StHG). Namentlich wird
ausgeführt, dass ein Kanton dann mit dem Erlass von Normen, die nicht mit dem
StHG vereinbar seien, gegen Bundesrecht verstösst, wenn er damit die
Harmonisierungskonformität seiner Steuerordnung per 1.1.2001 gefährde (vgl.
Reich, ASA 62, 598). Das Steuergericht schliesst sich dieser überwiegenden
Lehrmeinung an. Dazu kommt noch folgendes: Zwar ist Gegenstand vorliegend die
Berechnung der Steuern im  Steuerjahr 2000, tatsächlich geht es aber um eine
der Eckpfeiler der Steuerharmonisierung, nämlich den Übergang von der Vergangenheits-
zur Gegenwartsbemessung, die eben im Kanton Solothurn Ende 2000 bzw. anfangs
2001 erfolgt. Es kann nicht Sinn der Bundesgesetzgebung sein, dass gerade
dieser Übergang am Ende der achtjährigen Frist nicht bundesrechtskonform vor
sich geht. Aus diesen Gründen ist festzustellen, dass der Abzug von
Unterhaltskosten, die kleiner als der Pauschalabzug sind, zusätzlich zum
bereits vorgenommenen Abzug der effektiven oder pauschalen Kosten des Jahres
1999 bundesrechtswidrig ist.
Gemäss
der Praxis des Kantonalen Steuergerichts übt das Steuergericht allerdings dann
eine gewisse Zurückhaltung bei der Überprüfung von kantonalem (Gesetzes-)Recht
auf die Bundesrechtskonformität aus, wenn die Rechtslage nicht derart eindeutig
ist (vgl. dazu KSGE 92 Nr. 21 und 85 Nr. 20). Im vorliegenden Fall nun ist
nicht nur eine klare Abweichung vom Steuerharmonisierungsgesetz gegeben,
sondern sie hat auch verfassungswidrige Auswirkungen: Gemäss Art. 127 Ziffer 2
der Bundesverfassung sind bei der Besteuerung insbesondere die Grundsätze der
Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Der
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
verlangt, dass jeder Bürger im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden
Mittel und der seine Leistungsfähigkeit beeinflussenden persönlichen
Verhältnisse zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs beitragen soll (vgl. BGE
114 Ia 225). Mit der Besteuerung des Eigenmietwertes wird die steuerliche
Gleichbehandlung von Grundeigentümern und Mietern angestrebt. Damit die
Grundeigentümer nicht schlechter gestellt sind, wird ihnen die Möglichkeit des
Abzugs derjenigen Kosten zugestanden, die sie aufwenden, um ihre Liegenschaft
instandzuhalten. Durch den Übergang von der Vergangenheits- auf die
Gegenwartsbemessung können im Steuerjahr 2000 grundsätzlich die Kosten des
Jahres 1999, im nachfolgenden Steuerjahr 2001 die Kosten von 2001 in Abzug
gebracht werden. Mit dem System des Pauschalabzuges werden von der Betragshöhe
her Kosten ohne weitergehende Beweispflicht zum Abzug zugelassen, wie sie für
die Instandhaltung einer Liegenschaft üblicherweise notwendig sind. Wenn nun
ein Steuerpflichtiger ausgerechnet im Jahr 2000 hohe Unterhaltskosten hat, so
wäre er ohne Korrektiv im Übergangsrecht benachteiligt. Umgekehrt wäre nun aber
derjenige Steuerpflichtige massiv bevorteilt, dem für die Steuern 2000 nicht
nur die Kosten des Jahres 1999 (pauschal oder effektiv), sondern darüber hinaus
noch die Kosten des Jahres 2000 in Abzug gebracht würden, selbst wenn diese das
Normalmass gar nicht übersteigen. Ein solcher Abzug aller Kosten während zweier
Jahre im gleichen Steuerjahr würde eine ungerechtfertigte Besserstellung
gegenüber derjenigen Steuerpflichtigen darstellen, welche entweder nicht
Eigentümer sind oder keine Unterhaltskosten im Jahre 2000 gehabt haben, und
stellt deshalb auch ein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit dar.
Das
Steuergericht kommt deshalb zum Schluss, dass ein Abzug von solchen Aufwendungen
des Jahres 2000, welche den Pauschalabzug nicht übersteigen, zufolge Verfassungs-
und Bundesrechtswidrigkeit nicht zugelassen werden kann.
4.    Damit
ist allerdings die Frage noch nicht beantwortet, ob die Rekurrenten die effektiven
Kosten des Jahres 2000 (soweit den Pauschalabzug übersteigend) in Abzug bringen
können oder nicht. Das Problem stellt sich, weil die Rekurrenten in ihrer
Steuererklärung 2000 sich für den Pauschalabzug entschieden haben.
Gemäss
§ 9 Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen in der Fassung, wie sie
ab 1995 bis ins Steuerjahr 2000 in Kraft war, können die Steuerpflichtigen alle
zwei Jahre, jeweils im geraden Steuerjahr, und für jede Liegenschaft zwischen
dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen. Gemäss §9 Abs.
2 der gleichen Verordnung, wie sie ab dem Steuerjahr 2001 Geltung hat, können
Steuerpflichtige nun in jeder Steuerperiode zwischen Pauschalabzug und Abzug
der effektiven Kosten wählen. Die Wahlfreiheit ermöglicht es dem
Steuerpflichtigen, seine Unterhaltskosten bis zu einem gewissen Grad
„steueroptimiert“ zu planen und zu tätigen. Nach dem alten Recht konnte der
Steuerpflichtige namentlich dann den Abzug der effektiven Kosten wählen, wenn
bereits für das erste Steuerjahr die effektiven Kosten in der Bemessungsperiode
den Pauschalabzug überstiegen haben.
Die
Vorinstanz stellt sich nun auf den Standpunkt, die Rekurrenten hätten für das
Steuerjahr den Pauschalabzug gewählt, weshalb ein späterer Wechsel (in der
Steuererklärung 2001A) nicht zulässig sei. Diese Betrachtungsweise verkennt
aber, dass die zitierte Bestimmung in der Steuerverordnung Nr 16 erstens von
einer Vergangenheitsbemessung ausging und zweitens die Wahlmöglichkeit „jeweils
im geraden Steuerjahr“ zulässt. Es ist fraglich, wie weit diese Bestimmung für
das Jahr 2000 überhaupt Anwendung findet, da ja im „zweiten“ Jahr 2001 ohnehin
gemäss der revidierten Verordnung das Wahlrecht besteht. Selbst aber bei
Anwendung der Verordnungsbestimmung hat der Steuerpflichtige eben gerade das
Wahlrecht für das gerade Steuerjahr 2000. Hat er besondere Aufwendungen, d.h.
den Pauschalabzug übersteigene Liegenschaftskosten im Jahre 2000 gehabt, so
wird selbst eine bereits rechtskräftige Veranlagung revidiert. Da für das
Steuerjahr 2000 sowohl 1999 wie ausnahmsweise und teilweise auch das Jahr 2000
Bemessungsperiode darstellt, muss ihm das Wahlrecht dann zugestanden werden,
wenn er überhaupt die entscheidenden Faktoren für die Ausübung kennt. Wie
bereits dargelegt, geht die Steuerverordnung Nr. 16 in der alten Fassung davon
aus, dass der Steuerpflichtige sein Wahlrecht für zwei Jahre dann ausüben kann,
wenn ihm die für das erste Steuerjahr massgebenden Unterhaltskosten für das
erste Steuerjahr bekannt sind. Dies ist für das Steuerjahr 2000 ausnahmsweise
erst der Fall im Zeitpunkt der Abgabe der Steuerklärung 2001A. Das Steuergericht
hält aber dafür, dass ebenso gut argumentiert werden kann, der Gesetzgeber habe
für das Steuerjahr 2000 eine Sonderregelung schaffen wollen, so dass Absatz 2
von § 9 der alten Steuerverordnung Nr. 16 für dieses Steuerjahr keine
Gültigkeit mehr hat. Beide Betrachtungsweise führen aber zum gleichen Schluss,
dass nämlich die Rekurrenten unabhängig von der Steuererklärung 2000 die den
Pauschalabzug übersteigenden Liegenschaftskosten des Jahres 2000 zusätzlich vom
Einkommen abziehen können.
Aus
diesen Gründen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen. In der ausserordentlichen
Revision der Staatssteuer 2000 sind die im Jahre 2000 effektiv angefallenen
Unterhaltskosten zusätzlich zum Abzug zuzulassen und zwar in dem Umfang, wie
die Gesamtsumme den Pauschalbetrag  übersteigt.
Steuergericht, Urteil
vom 26. August 2002