so_gerichte · SGSTA.2014.93 · 2016-08-29 · de
Staats- und Bundessteuer 2012

Gesetzesanwendung, Steuerumgehung, Non-Valeur, AbschreibungenVoraussetzungen der Steuerumgehung; eine solche ist in casu nicht nachgewiesen. Ist der Preis eines erworbenen Aktivums offensichtlich übersetzt, wird durch die Verbuchung zum Erwerbspreis ein Non-Valeur bilanziert. Auch dafür fehlt hier der Beweis, so dass die diesbezügliche Abschreibung zulässig ist.

KSGE 2016 Nr. 1

StG
§ 4 Abs. 3, § 91 Abs. 1,DBG Art. 58 Abs. 1Gesetzesanwendung,
Steuerumgehung, Non-Valeur, Abschreibungen

Sachverhalt

1.1 Die X GmbH (die
Steuerpflichtige) war im August 2011 gegründet worden. Sie verfolgt gemäss
Handelsregistereintrag den Hauptzweck des Betriebs eines Management-,
Marketing- und Beteiligungsunternehmens. Am 31. August 2011 hat die
Steuerpflichtige von ihrem Mehrheits-Anteilsinhaber A 50 % der Aktien der Y AG
(ehemals X-Group AG) erworben, der Kaufpreis von CHF 50000 entsprach dem
Nominalwert von CHF 50000. Der Kaufpreis wurde als Darlehen stehen gelassen.

Am  2012 wurde über
die Y AG der Konkurs eröffnet, das Konkursverfahren wurde am  2012 geschlossen
und die Y AG im Handelsregister gelöscht. Mit dem Abschluss 2012 hat die
Steuerpflichtige diese Beteiligung auf Null abgeschrieben.

1.2 In der definitiven
Veranlagung vom 28. April 2014 nahm das kantonale Steueramt bei der X-Group
GmbH eine Aufrechnung von CHF 50000 vor, weil es diese Abschreibung auf der
Beteiligung an der Firma Y AG nicht akzeptierte. Das Steueramt qualifizierte
die Beteiligung als Non-Valeur. Es führte in der Begründung aus, es könne davon
ausgegangen werden, dass eine unabhängige Drittperson aufgrund der finanziell
unsicheren Situation der Y AG nicht bereit gewesen wäre, als Erwerbspreis den
Nominalwert von CHF 50000 zu zahlen. Der Kauf sei im Interesse von A erfolgt,
welcher Präsident der Y AG und gleichzeitig Vorsitzender der Geschäftsführung
der Steuerpflichtigen sei. Zudem habe Herr A die Aktien aus seinem Besitz
verkauft. Das kantonale Steueramt gewährte eine zusätzliche Steuerrückstellung
von CHF 11000. Somit ergab sich für das Steuerjahr 2012 ein steuerbarer Gewinn
von CHF 39354 (anstelle von CHF 354 gemäss Saldo der Erfolgsrechnung). Mit
Einsprache vom 23. Mai 2014 bestritt die Steuerpflichtige die Qualifikation als
Non-Valeur.

1.3 Mit
Einspracheentscheid vom 24. November 2014 wurde die Einsprache abgewiesen. In
der Begründung stellte sich das Steueramt auf den Standpunkt, es liege eine
Steuerumgehung vor. Im Veranlagungsverfahren sei entdeckt worden, dass in der
Bilanz der Steuerpflichtigen keine Position Beteiligungen ausgewiesen gewesen
sei, im Aufwand aber eine Abschreibung auf Beteiligungen von CHF 50000. Zum
Sachverhalt erläuterte das Steueramt Folgendes: Der Erwerb der Aktien der Y AG
sei am 31. August 2011 erfolgt. Am 28. Dezember 2011 sei für die Y AG ein
Zwischenabschluss per 31. Oktober 2011 erstellt worden. Darin sei bestätigt
worden, dass die Y AG sowohl zu Fortführungswerten als auch zu
Veräusserungswerten überschuldet sei. Gemäss Handelsregisterauszug sei die Y AG
per  2012 in Liquidation gesetzt worden und am  2012 das Konkursverfahren
abgeschlossen und die Gesellschaft von Amtes wegen gelöscht worden. Weiter sei
aus dem Mailverkehr mit der Bank B ersichtlich, dass der Umsatz der Y AG
bereits vor der Aktienübertragung per 31. August 2011 eingebrochen sei, so sei
festgehalten worden, dass seit dem 27. Juni 2011 keine Debitoreneingänge mehr
verzeichnet werden konnten. Die Gesellschaft habe sich also in erheblichen
erkennbaren Schwierigkeiten befunden. Weiter stelle sich die Frage, ob der
Zwischenabschluss per Ende Oktober 2011 nicht zu spät erstellt worden sei. Zudem
wurde dargelegt, dass gemäss einer Auskunft der Steuerverwaltung des Kantons H
die Y AG in der Steuerperiode 2010 mit einem Erfolg von CHF 0 und einem
steuerbaren Kapital von CHF 105271 veranlagt worden sei. Wesentlich sei die
Funktion von Herrn A, welcher bei der Y AG 65 % der Aktien gehalten und als
Präsident geamtet habe, und bei der Steuerpflichtigen Vorsitzender der
Geschäftsführung sei. Er habe die veräusserten Aktien in seinem Privatvermögen
gehalten. Ein Konkurs der Y AG hätte somit wirtschaftlich unmittelbar direkte
Folgen für das Privatvermögen zur Folge gehabt, den privaten Kapitalverlust
hätte er aber nicht geltend machen können. In seinen Funktionen bei den beiden
Gesellschaften hatte er die Möglichkeit, die Beteiligung aus seinem Privatvermögen
in das Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen zu übertragen. Ein Konkurs der Y
AG habe somit zu einem Aufwand bei der Steuerpflichtigen geführt. Mittels der
Abschreibung der Beteiligung konnte deren steuerbarer Gewinn reduziert werden.
Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung seien erfüllt. Die gewählte
Rechtsgestaltung sei absonderlich, denn das Geschäft wäre unter unabhängigen
Dritten zu diesen Konditionen nicht abgeschlossen worden. Auch die Absicht
Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung geschuldet gewesen wären,
sei gegeben. Die vorgebrachten Argumente überzeugten nicht. Durch die
Abschreibung der Beteiligung reduziere sich die Gewinnsteuer bei der
Steuerpflichtigen und auch die Voraussetzung der Steuereinsparung sei erfüllt.

2.1 Am 22. Dezember
2014 reichte die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) Rekurs bzw.
Beschwerde an das Steuergericht ein. Darin wurde namentlich auf die
Ausführungen im Einspracheentscheid eingegangen. Unter anderem wurde
ausgeführt, es treffe nicht zu, wie in Ziff. 7 des Einspracheentscheids stehe,
dass in der Bilanz keine Beteiligung ausgewiesen gewesen sei. Weiter werde in
Ziff. 12 Abs. 6 des Entscheids (betreffend die Debitoreneingänge) der
Mailverkehr mit der Bank B falsch interpretiert, vielmehr habe Herr C von der
Bank B festgestellt, dass die Debitoren nicht mehr über die Bank B gelaufen
seien, sondern über eine andere Bank, was dieser in dieser Situation nicht mehr
akzeptieren konnte; er habe verlangt, dass die Debitoren zur Bank B zu leiten
seien. Es sei richtig, dass die Y AG in Schwierigkeiten gesteckt habe. Aber das
Problem wäre mit dem Investor gelöst gewesen. Es treffe zu, dass der Konkurs
direkte Folgen für das Privatvermögen von Herrn A gehabt hätte. Herr A habe
aber im Mai und im November [2011] CHF 20002 und CHF 24802 in die Firma
investiert, was zeigt, dass er an das Weiterführen der Y AG geglaubt habe. Im
Übrigen wiederholte die Rekurrentin im Wesentlichen die Ausführungen in der
Einsprache. Dort bestritt sie die Qualifikation als Non-Valeur. Zum Zeitpunkt
des Verkaufs sei die Y AG ein voll funktionierendes Unternehmen gewesen. Es
habe ein Darlehen der Bank B von CHF 200000 bestanden. Die Y AG hätte Umsatz
gemacht und habe den Hauptanteil der Entwicklungskosten des Open Source
Produktes X-Cloud, einer Virtualisierungs-Software, getragen. Noch im Mai 2011
habe es die Bank B zugelassen, dass von den als Sicherheit zedierten
Privatkontos der Aktionäre A und D je CHF 20000 an Sicherheiten aufgelöst
wurden, um die Beträge in die Y AG (vormals X-Group AG) einfliessen zu lassen.
Man sei mit einem Investor daran gewesen, das Kapital der X-Group zu erhöhen
und einen Teil des Bankkredits abzulösen. Die Annahme des Steueramts, dass ein
unabhängiger Dritter nicht bereit gewesen wäre, einen Preis von CHF 50000 zu
bezahlen, sei falsch. Das Gegenteil sei der Fall, so hätte der Investor für die
Investition von CHF 300000 Aktien im Nennwert von CHF 95000 erhalten. Zum
Hintergrund des Verkaufs wurde erläutert, der Investor sei der Meinung gewesen,
dass Herr A als Mehrheitsaktionär mit 65 % zu viel Macht hätte; mit der
Übertragung von 50 Aktien von Herrn A an die Steuerpflichtige habe Herr A die
Mehrheit und das alleinige Sagen in der Y AG verloren. Was den Konkurs der Y AG
anbelange, sei dies eine Entscheidung der Bank gewesen. Der Investor hätte
investiert, die Bank habe aber hohe Zinsforderungen und eine Solidarbürgschaft
verlangt. Der Investor habe denn auch investiert, aber nicht in die Y AG,
sondern, begründet im Verhalten der Bank, in die X-Group Management AG, die am
22. Dezember 2011 gegründet worden sei. Es habe den Beteiligten viel daran
gelegen, die Y AG zu retten und es sei alles unternommen worden, um dies auch
zu tun, denn der Imageschaden wäre riesig gewesen und Herr D und Herr A hätten
zudem den Rest der Solidarbürgschaft vom zedierten Konto verloren. Zum
Zeitpunkt der Transaktion sei in keiner Weise ersichtlich gewesen, dass die Y
AG im  2012 in Konkurs gehen würde.

2.2 Mit Vernehmlassung
vom 19. März 2015 beantragte das kantonale Steueramt (Vor-instanz) die
Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Die Eingabe lautete inhaltlich praktisch
gleich wie der Einspracheentscheid.

2.3 Mit Replik vom 16.
Juli 2015 wurde neben Wiederholungen von bereits in der Einsprache und im
Rekurs bzw. in der Beschwerde Gesagtem auf ein Urteil des Richteramts G. vom 29.
April 2015 verwiesen und Auszüge daraus zitiert und als Beilage eingereicht.
Das Urteil wiederlege die Behauptungen der Vorinstanz. Im Allgemeinen wurde
zudem moniert, dass die Vorinstanz auf die Vorbringen der Rekurrentin nicht
eingegangen sei und dass es seine Behauptungen nicht belege.

2.4 Nach Aufforderung
des Steuergerichts reichte die Vorinstanz am 19. April 2016 diverse fehlende
Akten ein.

2.5 Gemäss
Aufforderung des Steuergerichts vom 29. April 2016 reichte die Rekurrentin am
13. Mai 2016 eine ungeschwärzte Version eines als Beweismittel eingereichten
E-Mails vom 23. September 2011 nach, sowie das vollständige Urteil des
Richteramts G. vom 29. April 2015, welches mit der Replik nur auszugsweise
eingereicht worden war. Diese Eingabe wurde mit Verfügung vom 17. Mai 2016 der
Vorinstanz zur Kenntnis gebracht.

Aus den Erwägungen:

2.1 Der steuerbare
Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG und §
91 Abs. 1 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Die
Geschäftsmässigkeit wird von der Praxis namentlich bei freiwilligen Zuwendungen
der Gesellschaft in Form von sog. geldwerten Leistungen verneint. Solche sind
nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine
oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält (b) der Aktionär direkt oder
indirekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen
Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt
worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter
dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (vgl. zum Ganzen BGE
131 II 593 E. 5.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_88/2011 vom 3. Oktober 2011 E.
2.1.2; 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 3.2, je m.Hw.).

2.2 Erwirbt eine
Gesellschaft von einem Anteilsinhaber ein Aktivum zu einem Preis, der
offensichtlich über dem Verkehrswert liegt, so wird durch die Verbuchung zum
Erwerbspreis ein Non-Valeur bilanziert. Dies ist schon handelsrechtlich
unzulässig (Urteil des Bundesgerichts 2C_589/2013 vom 17. Januar 2014). Dadurch
erbringt die übernehmende Gesellschaft dem Aktionär zudem in der Regel eine
verdeckte Gewinnausschüttung (BGE 113 Ib 23 E. 2). Bei der erwerbenden
Gesellschaft wird eine Abschreibung auf diesem Aktivum als nicht
geschäftsmässig begründet nicht akzeptiert (ASA 32, 323; zum Ganzen:Heuberger, Die verdeckte
Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern
2001, S. 147, 158 f., 173, 276 ff. m.Hw.;Brülisauer/
Poltera, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 161 f. zu Art. 58).

2.3 Im Steuerrecht und
im Bereich der geldwerten Leistungen im Besonderen gilt die Grundregel, dass
die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und erhöhende Tatsachen
trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all das, was die
Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt deswegen insbesondere der
Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser
keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht (Beweis des
Missverhältnisses; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_88/2011 vom 3. Oktober
2011 E. 2.1.2; 2C_414/2012 vom 19. November 2012 E. 3.2, je m.Hw.). Das Gleiche
gilt für die Frage des Non-Valeurs: Der Beweis für den offensichtlich übersetzten
Preis obliegt ebenfalls den Steuerbehörden (Heuberger,
a.a.O., S. 187, 195).

3.    Gemäss der
Rechtsprechung ist es den steuerpflichtigen Personen freigestellt, ihre
Verhältnisse so zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen
eine solche Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel
eingesetzt werden (Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013
E. 2.7; 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4; KSGE 2003
Nr. 12 E. 6).

Eine Steuerumgehung
(Art. 4 Abs. 3 StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage
kommen. Eine solche liegt unter drei Voraussetzungen vor (BGE 131 II 627 E.
5.2; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_476/2010 vom 19. März
2012 E. 3.1; 2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5; 2C_632/2007 vom 7. April
2008 E. 4.1; 2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA 55, S. 134 f.; BGE 107
Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

-      Erstens muss die von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen (objektives
Element oder Umwegstruktur). Das Bundesgericht hat präzisiert, dass hier das
Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen sei; es müsse eine
Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die jenseits des wirtschaftlich
Vernünftigen liege.

-      Zweitens muss anzunehmen sein, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern
einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären
(subjektives Element, Missbrauchsabsicht oder Umgehungsabsicht). Eine
Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn andere als blosse
Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen.

-      Drittens würde das gewählte Vorgehen tatsächlich zu
einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern die Steuerbehörde es hinnähme
(effektives Element oder Steuervorteil).

Die Steuerumgehung ist
durch die Steuerbehörden zu beweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Die Steuerbehörde
muss jede einzelne der drei Voraussetzungen beweisen können (KSGE 2010 Nr. 1 E.
5.4).

4.    Vorliegend hat
die Vorinstanz eine von der Rekurrentin vorgenommene Abschreibung auf der
Beteiligung an der Y AG nicht akzeptiert. Die Abschreibung fand Ende 2012
statt, nachdem die Y AG am  2012 in Liquidation gesetzt und im  2012 nach
abgeschlossenem Konkursverfahren gelöscht worden war. Am 28. Dezember 2011 war
ein Zwischenabschluss per 31. Oktober 2011 erstellt und die Überschuldung
festgestellt worden.

4.1 Die Vorinstanz
begründet die Verweigerung der Abschreibung (sinngemäss) damit, dass die
Rekurrentin die Beteiligung an der Y AG von ihrem Mehrheits-Anteilsinhaber
erworben habe und dass der Kaufpreis übersetzt gewesen sei, weil die Y AG wie
erwähnt später in Konkurs gegangen war bzw. bereits zum Zeitpunkt des Verkaufs
der Aktien erhebliche finanzielle Schwierigkeiten gehabt hatte.

In Bezug auf die von
der Vorinstanz hervorgehobene finanzielle Situation bei der Y AG im hier
fraglichen Zeitraum räumt die Rekurrentin zwar ein, dass diese angespannt
gewesen sei. Sie verweist aber darauf, dass sich die Beteiligten um eine
Sanierung bemüht hatten und effektiv ein Investor bereit gewesen sei, einen
namhaften Betrag zu investieren, was die Weiterführung der Y AG ermöglicht
hätte.

4.2 Im Folgenden ist
der dem Entscheid zu Grunde zu legende Sachverhalt festzuhalten.

4.2.1 Zum fraglichen
Verkauf ist folgendes aktenkundig: A, Inhaber der Mehrheit der Stammanteile und
Vorsitzender der Geschäftsleitung der Rekurrentin, verkaufte der Rekurrentin am
31. August 2011 eine 50 %-Beteiligung an der Y AG. Er war bei dieser
Verwaltungsratspräsident. Die Beteiligung hatte er gemäss den übereinstimmenden
Angaben der Parteien im Privatvermögen gehalten. Der Kaufpreis betrug CHF
50000, was dem Nominalwert entsprach. Der Kaufpreis wurde von Herrn A der
Rekurrentin als Darlehen zur Verfügung gestellt. Dieses musste frühestens ab
dem 1. September 2012, spätestens auf den 31. Dezember 2014 zurückgezahlt
werden (das Gesagte geht aus einer von der Vorinstanz eingereichten Quittung
vom 31. August 2011 hervor, weitere Unterlagen zu diesem Verkauf wurden dem
Gericht [auch nach entsprechender Aufforderung an die Vorinstanz] nicht
eingereicht).

4.2.2 Was die
finanzielle Lage bei der Y AG anbelangt, kann der Sachverhalt wie folgt
festgehalten werden:

Die Rekurrentin hat als
Beweismittel ein Urteil des Richteramts G. vom 29. April 2015 () eingereicht
(zunächst nur auszugsweise, auf Aufforderung des Gerichts dann vollständig).
Darin ging es um einen hier inhaltlich an sich nicht interessierenden
Forderungsprozess, das Gericht machte jedoch ausführliche Darlegungen zur
finanziellen Situation bei der Y AG, welche vorliegend von Interesse sind.
Diese Sachverhaltsfeststellungen des Gerichts können vorliegend herangezogen
werden, zumal die Vorinstanz (welche mit Verfügung vom 21. Juli 2015 zunächst
die Replik vom 15. Juli 2015 und mit Verfügung vom 17. Mai 2016 das
nachträglich eingereichte vollständige Urteil zugestellt bekommen hat) diese
nicht bestritten hat (sie liess sich dazu überhaupt nicht vernehmen).

Was das Jahr 2010
anbelangt, so geht aus dem Urteil des Richteramts, S. 45 hervor, dass die Y AG
gemäss dem Abschluss 2010 noch nicht überschuldet war. Und gemäss einer
Auskunft der Steuerverwaltung des H an die Vorinstanz verfügte die Y AG
(immerhin) noch über ein steuerbares Kapital von CHF 105271 (der Abschluss
2010 der Y AG wurde dem Steuergericht nicht eingereicht).

In Bezug auf das Jahr
2011 werden im erwähnten Urteil zunächst verschiedene
Ver-waltungsratsprotokolle zitiert. In einem Protokoll vom 17. Mai 2011 wurde
ausgeführt, es sei eine Finanzierung von CHF 60000 erforderlich, andernfalls
die X-Group AG tot wäre. Lukrative Projekte würden realistischerweise erst
2012 kommen. Man wolle die Rekurrentin am Leben erhalten (entsprechende Angaben
auch in den Protokollen vom 23. Mai 2011 und vom 26. Mai 2011).

Weiter zitiert das
Richteramt ein Schreiben der Y AG vom 26. August 2011, in welchem Kunden und
Lieferanten angefragt wurden, ob sie bereit wären, auf die Hälfte ihrer
Guthaben zu verzichten, und woraus u.a. hervorgeht, dass mittlerweile ein
Investor gefunden werden konnte.

Am 19. September 2011
wurde der Bank B ein Sanierungskonzept unterbreitet. Dieses ist im Urteil des
Richteramts G ausführlich beschrieben. Zudem ist dieses auch durch ein E-Mail
der Bank B (Herr C) vom 18. Oktober 2011 und durch ein E-Mail vom 23. September
2011 von Herrn A an Herrn E und Herrn D dokumentiert. Danach war ein Investor (F)
bereit, CHF 300000 in die Y AG zu investieren. Der Investor sollte Aktien der Y
AG im Nennwert von CHF 95000 bzw. 100000 erhalten. Das Aktienkapital sollte
total auf CHF 300000 erhöht werden. Die bisherigen Aktionäre sowie ein bisheriger
Arbeitnehmer sollten ebenfalls an der Aktienkapitalerhöhung teilnehmen, im
Gegenzug sollten deren Guthaben gegenüber der Y AG (im Fall des Arbeitnehmers
Lohnforderungen) getilgt werden. Mit dem von Herrn F einbezahlten Betrag sollte
ein Teil der Forderung der Bank B abgelöst werden (CHF 100000-120000). Weiter
sollten die Kosten auf ein Minimum gesenkt werden, namentlich die
Räumlichkeiten aufgegeben und dem Angestellten gekündigt werden, dieser sollte
sich selbständig machen.

Am 17. Oktober 2011 fand
eine Besprechung mit Bank B statt. Darauf verfasste Herr C von der Bank B das
E-Mail vom 18. Oktober 2011 an Herrn A. Daraus ist u.a. ersichtlich, dass die
Bank den Sanierungsprozess unterstützen wollte. Die Bank verlangte aber, dass
der verbleibende Kredit durch Solidarbürgschaften von Herrn A und Herrn D
sichergestellt wird.

Am 26. Oktober 2011 hat
Herr A als mittlerweile einziger Verwaltungsrat einen Verwaltungsratsbeschluss
gefasst: Er hielt fest, dass in einem Meeting mit dem Investor und der Bank B
das Sanierungskonzept besprochen worden sei, das der Bank am 19. September 2011
vorgelegt worden sei. Die Bank B habe für CHF 100000 eine private
Solidarbürgschaft und 6,5 % Zins verlangt (vorher 1,5 % Zins). Aufgrund der
Sachlage und der Forderungen der Bank B habe der Investor abgesagt. Die Y AG
müsse demnach von Gesetzes wegen die Bilanz deponieren.

Auch das Richteramt G
stellte im erwähnten Urteil (S. 46) fest, dass die Sanierungsbemühungen
deswegen scheiterten, weil die Bank B zusätzliche Forderungen stellte bzw. von
den Verwaltungsräten zusätzliche persönliche Sicherheiten verlangte, die für
diese nicht mehr akzeptabel gewesen seien.

In diesem Urteil des
Richteramts wurde im Übrigen die Investitionsbereitschaft von E als glaubwürdig
nachgewiesen qualifiziert. Namentlich aus dem Umstand, dass dieser nach dem
gescheiterten Sanierungsversuch nicht in die Y AG, sondern in die am 23.
Dezember 2011 gegründete X-Group Management AG investiert hatte, leitete das
Gericht ab, dass er tatsächlich Geld bereit hatte und mit Investitionen in die Y
AG zu rechnen gewesen wäre.

Auf S. 47 des Urteils
befindet sich schliesslich die von der Rekurrentin in der Replik zitierte bzw.
beigelegte Passage, in welcher das Gericht festhielt, dass der Verwaltungsrat
der Y AG aufgrund des Sanierungskonzepts zu Handen der Bank B und der damit
zusammenhängenden Investition von E bis etwa Ende Oktober 2011 damit rechnen
konnte, die finanziellen Schwierigkeiten der AG beheben zu können. Erst nach
dem Scheitern der Sanierungsbemühungen mit der Bank B und der damit verbundenen
Absage des Investors sei die Überschuldung offensichtlich und unumkehrbar
geworden. Es sei deswegen auch nicht rechtsmissbräuchlich gewesen, eine
Zwischenbilanz über die Y AG erst Ende Oktober 2011 anzufertigen und die Bilanz
erst am 26. Oktober 2012 beim Gericht zu deponieren.

4.2.3 Schliesslich ist
auf eine weitere unter den Parteien strittige Sachverhaltsfrage einzugehen: Die
Vorinstanz gab im Einspracheentscheid an, die Beteiligung sei gar nicht
aktiviert gewesen, was die Rekurrentin bestreitet. Gemäss dem von der
Vorinstanz auf Aufforderung des Steuergerichts nachträglich noch eingereichten
Kontoblatt Beteiligungen des Jahres 2012 wurde Anfang 2012 ein Anfangssaldo
von CHF 50000 eingebucht, womit der Endsaldo 2011 bei korrekter Buchführung
ebenso hoch gewesen sein muss. Entsprechendes ergibt sich auch aus der von der
Rekurrentin eingereichten Bilanz 2011, in welcher eine Beteiligung von CHF
50000 aufgeführt ist. Gemäss dieser Bilanz betrug im Übrigen das Konto
Kreditoren Aktionäre CHF 50446.45, womit zumindest naheliegt, dass auch das
vereinbarte Darlehen verbucht worden ist. Die dem Steuergericht vorliegenden
Akten lassen somit den Schluss zu, dass die Beteiligung zu CHF 50000 aktiviert
worden war. Die Vorinstanz hat ihre gegenteilige Behauptung nicht weiter
begründet und schon gar nicht belegt, unter anderem wurde trotz Aufforderung
durch das Steuergericht die Steuererklärung 2011 (inkl. Abschluss 2011) der
Rekurrentin durch die Vorinstanz nicht eingereicht.

5.    In der
definitiven Veranlagung hat die Vorinstanz die hier strittige Aufrechnung der
Abschreibung auf der Beteiligung an der Y AG damit begründet, dass die am 31.
August 2011 von Herrn A an die Rekurrentin verkauften Aktien einen Non-Valeur dargestellt
hätten. Im weiteren Verlauf des Verfahrens änderte die Vorinstanz ihre
Begründung, und berief sich auf das Institut der Steuerumgehung
(Einspracheentscheid, Vernehmlassung).

5.1 Als Erstes wird
deswegen auf die von der Vorinstanz angerufene Steuerumgehung eingegangen:

5.1.1 Die erste
Voraussetzung der Steuerumgehung verlangt, dass die gewählte Rechtsgestaltung
ungewöhnlich, absonderlich und den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint. Die Sachverhaltsgestaltung muss jenseits des
wirtschaftlich Vernünftigen liegen (oben E. 3).

Die Vorinstanz
begründet das Vorliegen dieser Voraussetzung damit, dass das Geschäft unter
unabhängigen Drittpersonen zu diesen Konditionen nicht abgeschlossen worden
wäre. Die auf ihre Absonderlichkeit hin zu beurteilende Rechtsgestaltung (das
Geschäft, welches die Vorinstanz anspricht) ist der Verkauf der 50
%-Beteiligung an der Y AG von Herrn A (im Privatvermögen) an die von ihm
beherrschte Rekurrentin vom 31. August 2011 (vgl. vorn Ziff. 4.2.1).

Solche Transaktionen,
die darin bestehen, eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an eine vom
Verkäufer beherrschte Gesellschaft zu übertragen, sind gängig und als solches
nicht absonderlich und auch nicht wirtschaftlich unvernünftig. Wenn bei der
Übertragung einer Beteiligung vom Privatvermögen an eine juristische Person
auch steuerliche Gründe eine Rolle spielen (vgl. dazu auch unten E. 5.1.2), so
handelt es sich im Normalfall um zulässige Steuerplanung.

Es müssten somit
weitere, besondere Umstände hinzukommen, die eine absonderliche Gestaltung
begründen.

Die Vorinstanz
begründet die erste Voraussetzung der Steuerumgehung wie gesagt damit, dass das
Geschäft unter unabhängigen Drittpersonen zu diesen Konditionen nicht
abgeschlossen worden wäre. Damit im Zusammenhang steht offenkundig die
Tatsache, dass die Y AG wirtschaftliche Schwierigkeiten hatte und relativ kurz
nach dem Verkauf Konkurs anmelden musste. Diese Argumentation der Vorinstanz
vermöchte, selbst wenn sie zuträfe, keine Steuerumgehung zu begründen, denn sie
betrifft eine Bemessungsfrage, indem für die Beteiligung ein objektiver
Drittpreis zum Zeitpunkt des Verkaufs zu bestimmen wäre und dieser mit dem
Kaufpreis von CHF 50000 zu vergleichen wäre. Solche Bemessungsfragen sind nicht
über das Institut der Steuerumgehung zu lösen bzw. die Steuerbehörde kann sich
nicht auf die Steuerumgehung berufen, wenn sich die Steuerpflichtige und die
Steuerverwaltung einzig über die Bemessung nicht einig sind. Vielmehr läge,
wenn die Annahme der Vorinstanz zuträfe, eine verdeckte Gewinnausschüttung oder
eine unzulässige Verbuchung eines Non-Valeurs vor (unter diesem Aspekt wird das
Steuergericht den Fall unter E. 5.2 denn auch prüfen), womit die Vorinstanz
nicht auf das Institut der Steuerumgehung zu greifen bräuchte. Das Notventil
der Steuerumgehung darf in einer solchen Situation nicht angerufen werden.

Dass die Annahmen der
Vorinstanz ohnehin nicht zutreffen, wird unter E. 5.2.3 noch ausgeführt werden.

Weitere absonderliche
Elemente hat die Vorinstanz nicht vorgebracht und sind nicht ersichtlich. Sie
hat es im Übrigen (trotz Aufforderung durch das Steuergericht) auch
unterlassen, den Sachverhalt detailliert zu dokumentieren (z.B. die Vorgänge
bei der Gründung und den Hintergrund des Aktienverkaufs). Das Steuergericht hat
somit einerseits mangels Vorbringen der Vorinstanz und andererseits mangels
aktenkundiger Anhaltspunkte keinen Anlass, nach weiteren ungewöhnlichen
Gestaltungen zu forschen. Das Vorliegen der ersten Voraussetzung der Steuerumgehung
wurde von der Vorinstanz somit nicht belegt und ist nicht ersichtlich. Sie hat
den erforderlichen Nachweis nicht erbracht.

5.1.2 Bei diesen
Gegebenheiten müssen die anderen Voraussetzungen der Steuerum-gehung nicht
geprüft werden. In Bezug auf die Voraussetzung der Absicht der missbräuchlichen
Steuerersparnis ist immerhin festzuhalten, dass die Übertragung der Beteiligung
auf die Rekurrentin nicht nur steuerliche Vorteile beinhaltete. Wie noch näher
ausgeführt werden wird (später E. 5.2.3) kann davon ausgegangen werden, dass
ein Wille zur Sanierung vorhanden war und auch objektiv im Moment des Verkaufs
gewisse Aussichten auf eine Sanierung bestanden. In Fall einer Gesundung der Y
AG hätte die Transaktion jedoch höhere Steuern bewirkt, indem z.B. der spätere
Verkauf der Beteiligung bei der Rekurrentin steuerbar (und kein steuerfreier
privater Kapitalgewinn) gewesen wäre. Somit ist auch die zweite Voraussetzung
der Steuerumgehung, dass die Gestaltung einzig dazu diente, missbräuchlich
Steuern zu sparen, nicht bewiesen, denn es bestand je nach Entwicklung der Y AG
nicht nur die Möglichkeit einer Steuerersparnis, sondern auch einer
steuerlichen Mehrbelastung. Die Vorinstanz hat auch in diesem Punkt den
erforderlichen Nachweis nicht erbracht.

5.2 Somit ist als
nächstes zu prüfen, ob der Kauf durch die Rekurrentin zu einem
(offen-sichtlich) übersetzten Preis erfolgt ist und somit auch die Aktivierung
zum Preis von CHF 50000 handelsrechtswidrig gewesen wäre (sog. Aktivierung
eines Non-Valeurs; vgl. vorn E. 2.2). Die hier strittige Abschreibung könnte in
dem Umfang, in dem die Beteiligung zu hoch aktiviert worden ist, verweigert
werden (vgl. E. 2.2). Gleichzeitig wären dann auch die (zumindest die erste und
zweite) Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt (vgl. E.
2.1).

5.2.1 Damit von einer
Aktivierung eines Non-Valeurs ausgegangen wird, wird verlangt, dass der Preis
offensichtlich übersetzt ist (vorn E. 2.2; entsprechend der verdeckten
Gewinnausschüttung, bei welcher das Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung ebenfalls offensichtlich sein muss, vgl. E. 2.1). Der Beweis
für das offensichtliche Missverhältnis bzw. den offensichtlich übersetzten
Preis obliegt den Steuerbehörden (oben E. 2.3). Um zu beurteilen, ob der Preis
offensichtlich übersetzt ist, muss anhand eines Drittvergleichs der
Verkehrswert ermittelt werden. In der Regel ist eine Schätzung erforderlich (Heuberger, a.a.O., S. 276). Massgeblich
ist der Wert zum Zeitpunkt der Transaktion. Wenn bereits gleichartige Geschäfte
mit unabhängigen Dritten abgeschlossen wurden, können die entsprechenden Preise
für den Vergleich verwendet werden (Heuberger,
a.a.O., S. 195).

5.2.2 Die Annahme der
Vorinstanz, dass eine unabhängige Drittperson unter den gegebenen Umständen
nicht bereit gewesen wäre, als Erwerbspreis den Nominalwert von CHF 50000 zu
bezahlen, ist vorliegend durch die Tatsache widerlegt, dass ein aussenstehender
Käufer eben gerade dies hatte tun wollen. Wie vorn ausführlich dargestellt
(vgl. vorn E. 4.2.2) war ein unabhängiger Investor im Moment des fraglichen
Verkaufs der Aktien bereit, im Gegenzug für den Erhalt von Anteilen im Nennwert
von CHF 95000 bzw. 100000 eine Investition von CHF 300000 zu tätigen.
Angesichts des Preises, den der Investor zu zahlen bereit gewesen wäre, kann
der Kaufpreis von CHF 50000 für Aktien im Nennwert von CHF 50000 nicht als
übersetzt angesehen werden. Dass der Investor tatsächlich vorhanden war und
sein Angebot seriös war, darf angenommen werden, da gemäss den Unterlagen
offenbar auch die Bank von dessen Seriosität ausging. Entsprechendes hat auch
das Richteramt G im bereits mehrfach zitierten Urteil festgehalten (oben E.
4.2.2 zweitletzter Absatz).

5.2.3 Die Tatsache,
dass die Y AG relativ kurze Zeit nach dem Verkauf die Bilanz deponieren und der
Konkurs eröffnet werden musste, führt unter den vorliegenden Umständen nicht
zur Annahme eines Non-Valeurs. Wenn auch bekannt ist, dass die Finanzlage der Y
AG äusserst schlecht war, war im Zeitpunkt des Kaufs, wie unter der
vorstehenden E. 4.2.2 ausführlich beschrieben, noch nicht mit Sicherheit davon
auszugehen, dass die Y AG in Konkurs gehen würde. Im Gegenteil bestand Aussicht
auf Zuführung von neuem Kapital und eine damit verbundene Verhinderung der
Überschuldung. Den von der Rekurrentin eingereichten Beweismitteln (ausführlich
dargelegt unter E. 4.2.2) ist zu entnehmen, dass im Zeitpunkt des Verkaufs der
Aktien ernsthafte Sanierungsbemühungen im Gang waren, wozu namentlich der in
Aussicht gestellte Kapitalzufluss des Investors von CHF 300000 gehörte. Auch
die Tatsache, dass Herr A noch im Jahr 2011 in die Y AG investiert hatte, zeigt
- wie die Rekurrentin zu Recht ausführt -, dass effektiv ein Wille zur
Sanierung bestand und Herr A selbst die Weiterführung der Y AG als realistisch
beurteilte. Im Moment des Kaufs bestand also die Hoffnung, die finanzielle
Krise zu überwinden und den Fortbestand der Y AG zu sichern und somit auch den
Wert von deren Aktien zu erhalten.

Erst Mitte bzw. Ende
Oktober 2011 wurde klar, dass die Sanierung nicht durchgeführt werden würde.
Die geplanten Sanierungsmassnahmen scheiterten offenbar an Forde-rungen der
Bank (oben E. 4.2.2, 7. und 8. Absatz) und nicht am mangelnden Willen der
Beteiligten, die Sanierung zu realisieren (und auch nicht an der fehlenden Seriosität
des Investors).

Mit der Aussicht auf
den Kapitaleinschuss durch den Investor und die Reduktion der Lohnschulden und
der Guthaben von Aktionären (vgl. E. 4.2.2, 5. Absatz) wäre bei einer Bewertung
zu Fortführungswerten das Aktienkapital der Y AG soweit ersichtlich ganz oder
zumindest grösstenteils gedeckt gewesen. Folglich kann von einem Wert der
Aktien im Umfang des Nennwerts ausgegangen werden. Von einem (offensichtlichen)
Missverhältnis zwischen Leistung (Aktien im Nennwert von CHF 50000) und
Gegenleistung (Kaufpreis von CHF 50000) kann somit nicht ausgegangen werden.
Die Verweigerung der Abschreibung war nicht gerechtfertigt.

Zu diesen Fragen der
Bewertung der Beteiligung hat sich die Vorinstanz nicht geäussert. Den ihr
obliegenden Nachweis des Missverhältnisses bzw. des klar übersetzten Preises
(vgl. vorn E. 2.3) hat sie nicht erbracht. Dass der Kaufpreis übersetzt gewesen
wäre und somit eine Aktivierung eines Non-Valeurs vorgelegen hätte, ist aus
den Akten nicht ersichtlich und die Vorinstanz trägt die Folgen der
Beweislosigkeit.

6.    Aufgrund der
vorstehenden Erwägungen sind Rekurs und Beschwerde gutzuheissen. Der
angefochtene Einspracheentscheid und die entsprechende Veranlagungsverfügung
sind aufzuheben. Die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen zur
Neuveranlagung. Die Rekurrentin hat keine Verfahrenskosten zu tragen. Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen.

Steuergericht, Urteil vom 29. August 2016 (SGSTA.2014.93;
BST.2014.76)