so_gerichte · SGSTA.2015.67 · 2014-11-24 · de
Staats- und Bundessteuer 2013

Steuerberechnung, kleine Arbeitsentgelte, SteuerumgehungDas vereinfachte Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit soll der Bekämpfung der Schwarzarbeit im Billiglohnbereich dienen. Ein Vorgehen, wonach aus vier Firmen, von denen drei dem steuerpflichtigen Ehepaar gehören, fünf Löhne bezogen werden, welche meist knapp unter der massgeblichen Grenze liegen, widerspricht dem Sinn des Gesetzes. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt.

KSGE 2016 Nr. 8

StG
§ 47bis,DBG Art. 37a Abs. 1Steuerberechnung,
kleine Arbeitsentgelte, Steuerumgehung

Sachverhalt:

1.  Die Eheleute A. und
B.X. reichten mit Datum vom 22. März 2014 ihre Steuererklärung 2013 ein. Die
Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn rechnete in der definitiven Veranlagung vom
19. Januar 2015 betreffend Staats- und Bundessteuer 2013 beim Ehemann den
Betrag von CHF 78541 und bei der Ehefrau den Betrag von CHF 21108 auf. Es
handelte sich dabei um Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im
vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über
Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41),
beim Ehemann aus vier Gesellschaften und bei der Ehefrau aus der C. GmbH. Es
gehe dabei um Steuerumgehung gemäss einem Steuergerichtsurteil vom 24. November
2014. Mit Schreiben vom 17. Februar 2015 erhoben die Steuerpflichtigen gegen
diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der
Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte
sei abzusehen.

Mit Einspracheentscheid
vom 18. August 2015 hiess die VB Solothurn die Einsprache teilweise gut und
reduzierte das steuerbare Einkommen der Staatssteuer 2013 von CHF 147982 um
CHF 6074 auf CHF 141908 und der Bundessteuer 2013 von CHF 137900 um CHF
6100 auf CHF 131800. Die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens
bezahlten Steuerbeträge über total CHF 4977.95 seien an die aufgrund der
ordentlichen Veranlagung 2013 geschuldeten Steuerbeträge anzurechnen. Zur
Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die Einsprecher bei den
betroffenen Gesellschaften Alleineigentümer bzw. faktisch Arbeitgeber und
Arbeitnehmer in einer Person seien. Sie könnten insofern das
Abrechnungsverfahren selber wählen. Das Vorgehen der Einsprecher widerspreche
dem Gesetz und sei deshalb abzulehnen. Mit diesem Vorgehen sei auch der
Grundsatz der Steuerumgehung erfüllt. Die Einsprecher würden als Eigentümer
resp. Vorsitzende der Geschäftsleitung nicht zu der vom Gesetzgeber anvisierten
Zielgruppe gehören. Sie würden bloss Steueroptimierung betreiben. Die
Inanspruchnahme des vereinfachten Verfahrens sei daher zu verweigern. Zudem
stelle im Schweizer Einkommenssteuerrecht die Besteuerung an der Quelle gemäss
BGSA die Ausnahme dar. Das Vorgehen der Einsprecher sei eine deutliche Bevorzugung
gegenüber den anderen Steuerpflichtigen, die ordentlich besteuert würden. Eine
Anwendung des vereinfachten Verfahrens rechtfertige sich nur insofern, als
illegale Beschäftigungsverhältnisse verhindert werden sollen. Die vorliegend im
vereinfachten Verfahren abgerechneten Lohnbezüge seien im ordentlichen
Veranlagungsverfahren zu versteuern. Wäre das vereinfachte Abrechnungsverfahren
nicht zur Anwendung gelangt, wären auf den fraglichen Einkommen keine
Quellensteuern entrichtet worden. Die entspre-chenden bezahlten Steuerbeträge
(CHF 4977.95) seien daher an die ordentlichen geschuldeten Steuerbeträge
anzurechnen. Für die ordentliche Besteuerung sei zudem der ausbezahlte
Nettolohn massgebend. Die Aufrechnungen seien daher betreffend den Ehemann und
die Ehefrau entsprechend zu reduzieren.

2.    Gegen diesen
Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit
Eingabe vom 9. September 2015 Rekurs und Beschwerde, mit den Begehren, das
steuerbare Einkommen sei für die Staatssteuer 2013 gemäss Selbstveranlagung auf
CHF 49276 festzulegen und für die Bundessteuer 2013 auf CHF 39124. Zur
Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass die VB zu Unrecht
Steuerumgehung unterstelle. Der angefochtene Entscheid sei willkürlich und
verstosse gegen das Gebot der rechtsgleichen Behandlung aller
Steuerpflichtigen. Auch liege ein Verstoss gegen Treu und Glauben vor. Die VB
habe eine Steuerumgehung nicht bewiesen. Zudem lege sie das Gesetz falsch aus.
Die Rekurrenten hätten das Recht, Löhne aus den Firmen zu beziehen und die
vereinfachte Abrechnung anzuwenden. Sie würden alle in Art. 2 BGSA definierten
Kriterien erfüllen. Die Rekurrenten hätten die Beiträge an die
Sozialversicherung und die Quellensteuern korrekt abgerechnet bzw. bezahlt. Sie
verlangen eine rechtsgleiche Behandlung in der Anwendung des vereinfachten
Abrechnungsverfahrens gemäss Gesetz.

Mit Vernehmlassung vom
28. Oktober 2015 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz), Rekurs und
Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie fest, dass
mit dem BGSA erreicht werden soll, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmenden
im Billiglohnsegment vereinfacht abrechnen könnten und somit auf diesen Löhnen
Sozialabgaben und Steuern entrichtet würden. Aufgrund der Gesetzesmaterialien
seien mit den Arbeitnehmenden Dritte gemeint; Firmeninhaber könnten für sich
selber und allenfalls für den Ehepartner dieses Abrechnungsverfahren nicht
beanspruchen. Das Gesetz sei dazu geschaffen worden, die Schwarzarbeit Dritter
zu verhindern. Das Vorgehen der Rekurrenten widerspreche dem Gesetz. Ein
Schwarzarbeitsverhältnis könne nur zwischen Dritten bestehen. Bei Identität von
Arbeitnehmer und Arbeitgeber würden die Massnahmen zur Bekämpfung der
Schwarzarbeit ihres Sinnes entleert. Für das Vorgehen der Rekurrenten sei das
vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht geschaffen worden. Vorliegend seien
auch keine kleinen Arbeitsentgelte im Sinne des Gesetzes gegeben. Es dränge
sich vielmehr eine Zusammenrechnung aller Lohneinkünfte im ordentlichen
Verfahren auf. Zudem werde vorliegend der Grundsatz der Gleichmässigkeit und
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erheblich verletzt. Auch die
betroffenen Gesellschaften würden nicht zu den vom Gesetzgeber bei der
Bekämpfung der Schwarzarbeit anvisierten Arbeitgebern gehören. Das vereinfachte
Abrechnungsverfahren werde denn auch teilweise zweckfremd angewendet; es
ermögliche derzeit, ungewollte Steuerersparnisse zu erzielen. Es werde nicht
ausschliesslich von Personen angewendet, für welche das Verfahren ursprünglich
vorgesehen gewesen sei, mithin für in Privathaushalten beschäftigte Personen.
Sich vorliegend einen steuerlichen Vorteil zu verschaffen, sei nach geltendem
Recht nicht legal. Die Rekurrenten seien faktisch Arbeitgeber und Arbeitnehmer
in einer Person. Sie könnten insofern das Abrechnungsverfahren beeinflussen.
Die Rekurrenten würden die Voraussetzungen des vereinfachten
Abrech-nungsverfahrens nicht erfüllen. Ausserdem sei mit dem Vorgehen der
Rekurrenten der Grundsatz der Steuerumgehung erfüllt. Im Übrigen seien die
bereits bezahlten Steuerbeträge über CHF 4977.95 entsprechend angerechnet
worden. Auch seien die Aufrechnungen betreffend beide Rekurrenten schon
reduziert worden.

In der Replik vom 24.
November 2015 (Postaufgabe) hielten die Rekurrenten am Antrag auf Gutheissung
von Rekurs und Beschwerde sowie an ihren bisherigen Ausführungen fest. Sie
führten zudem aus, ihnen seien Fälle bekannt, wo das vereinfachte
Abrechnungsverfahren so zugelassen worden sei wie es auch hier anzuwenden sei.
Ausserdem verwiesen die Rekurrenten auf ein Luzerner Verwaltungsgerichtsurteil,
wo auch im vereinfachten Verfahren abgerechnet worden sei. Dass namentlich
Firmeninhaber von diesem Verfahren ausgeschlossen seien, habe die Vorinstanz
nicht nachgewiesen. Die Rekurrenten hätten sich nach Treu und Glauben auf den
Gesetzestext verlassen und die Nachfolgeplanung der Einzelfirma X. Treuhand im
Jahr 2013 eingeleitet. Dass durch das vereinfachte Abrechnungsverfahren auch
Steuern gespart werden könnten, reiche für den Nachweis einer Steuerumgehung
nicht aus. Die Rekurrenten verlangen eine rechtsgleiche Behandlung.

Aus den Erwägungen:

2. Das BGSA sieht in
Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb be-schäftigten
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA
ab-rechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte
jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen
jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten
Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1
BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die
Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die
Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die
Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).
Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,
dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer
ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und
Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %
(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der
Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach
Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus
den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte
Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in
land-wirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt
aber im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass
das Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen
gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit
(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8 = Urteil des
Steuergerichts vom 24.11.2014).

3.1 Im vorliegenden
Fall haben die Rekurrenten aus vier Firmen fünf Löhne bezogen, der Ehemann vier
und die Ehefrau einen. Die Löhne betragen für den Ehemann CHF 15763 (C. GmbH),
CHF 21018 (D. GmbH), CHF 20700 (E. GmbH) und CHF 21060 (F. GmbH) sowie für
die Ehefrau CHF 21018 (C. GmbH). Diese Löhne haben die Rekurrenten vereinfacht
abgerechnet. Drei Firmen gehören den Rekurrenten (D., E. und C.), in der
vierten Firma ist der Ehemann Geschäftsführer mit Einzelunterschrift (F.).
Zudem deklarierten die Rekurrenten ein Einkommen von CHF 32869 aus
selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes und ein Einkommen von CHF 37450
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Ehefrau. Die Vorinstanz rechnete die
vereinfacht abgerechneten Einkünfte auf und bezeichnete das Vorgehen der
Rekurrenten als Steuerumgehung. Diese berufen sich v.a. auf die ihrer Ansicht
nach gesetzlich gegebenen Möglichkeiten.

3.2 Die vereinfachte
Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient aufgrund der
Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im Billiglohnbereich (vgl.
BBl 2002, 3613; siehe auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann insofern auf den
angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche Vernehmlassung der
Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können danach gemäss dem BGSA (Art.
3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit sollte erreicht
werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment
vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern
bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber
und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden.
Das erwähnte Vorgehen der Rekurrenten widerspricht demnach dem Sinn des
Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich anzusehen. Die Rekurrenten
können die Löhne selber festlegen und haben diese offenbar bewusst meist knapp
unter der im Jahr 2013 noch massgeblichen Grenze von CHF 21060 festgesetzt (vgl.
dazu Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014, 3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis
aufgrund der Unterlagen gross mit 70 % bzw. über CHF 21000. Es kann
diesbezüglich auch auf die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen
werden. Danach hätten die Rekurrenten anstatt rund CHF 30928 an Staats- und
Bundessteuern 2013 nur rund CHF 9608 zu bezahlen. Im Übrigen sei auch auf das
von der Vorinstanz bereits im Veranlagungsverfahren zitierte Urteil des
Steuergerichts vom 24. November 2014 (KSGE 2014 Nr. 8) verwiesen. Dort war denn
auch von einer Steuerumgehung auszugehen. Die vorliegenden Rechtsmittel
erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

3.3 Was die
Rekurrenten weiter einwenden, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Entgegen ihrer
Auffassung ist die Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege eine
Steu-erumgehung vor. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine
Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich,
jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von
den Steuerbehörden hingenommen würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_135/2014 vom
10.6.2014, E. 2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4; siehe auch BGE 138 II 243 ff.
E. 4.1 f.).

Im vorliegenden Fall
ist das Vorgehen der Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich; die Löhne liegen oft
unter der massgeblichen Grenze von CHF 21060. Der Vorinstanz ist denn
zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für dieses Vorgehen die Steuerersparnis
erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass das von
den Rekurrenten gewählte Vorgehen als rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere
Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als bloss Steuereinspargründe sind nicht
ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr. 8 E. 7); daran ändert auch die von
den Rekurrenten geltend gemachte Nachfolgeplanung nichts. Zudem hat die
Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen
Steuereinsparung (über CHF 21000) führen würde, wenn es hingenommen würde. Die
Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt. Etwas Anderes ergäbe
sich auch nicht, wenn die Rekurrenten die Honorarrechnungen über die
Einzelfirma des Ehemannes ausgestellt und sodann 20 % des höher ausfallenden
Gewinns der Einzelfirma in die Säule 3a einbezahlt und steuerlich geltend
gemacht hätten.

Nach dem Gesagten sind
die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfah-ren nicht erfüllt.
Daran vermag auch das von den Rekurrenten zitierte Urteil des
Verwal-tungsgerichts des Kantons Luzern vom 12. Juli 2011 nichts zu ändern.
Auch ist eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht erkennbar.
Die im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Löhne wurden demnach zu
Recht im ordentlichen Veranlagungsverfahren besteuert. Dabei wurden die im
Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens bezahlten Steuerbeträge von CHF
4977.95 zutreffend an die aufgrund der ordentlichen Veranlagung 2013
geschuldeten Steuerbeträge angerechnet.

Somit sind Rekurs und
Beschwerde abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 11. Januar 2016 (SGSTA.2015.67; BST.2015.61)