so_gerichte · SGSTA.2020.38 · 2021-10-25 · de
Staats- und Bundessteuer 2015

Einkommen, Kapitalleistung, selbständige Erwerbstätigkeit, StG § 30, 47,DBG Art. 22, 38.In casu keine selbständige Erwerbstätigkeit nach Art. 5 FZG, Steuerpflichtige als Teilhafterin einer Kommanditgesellschaft unselbständig erwerbstätig.

KSGE 2021 Nr. 7

StG § 30,
47, DBG Art. 22, 38.Einkommen, Kapitalleistung, selbständige
Erwerbstätigkeit.

Aus den Erwägungen

2.1 Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens bildet die Frage, ob bei der Rekurrentin ein
Barauszahlungsgrund im Sinne von Art. 5 Abs. 1 lit. b des
Freizügigkeitsgesetzes (FZG, SR 831.42) resp. Art. 3 Abs. 2 lit. d der
Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte
Vorsorgeformen (BVV 3, SR 831.461.3) besteht bzw. ob die streitige
Kapitalleistung von total CHF 707645 (CHF 332'334.92 2b  + CHF 331'914.90 2b 
Stiftung und CHF 43'397.63  3a) einer separaten, privilegierten Besteuerung
unterliegt oder nicht.

2.2 Nach Art. 5 Abs. 1
lit. b FZG bildet die Aufnahme einer selbständigen
"Erwerbstätig-keit" einen gesetzlichen Barauszahlungsgrund. Zudem
dürfen die Versicherten der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr
unterstehen. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen
Barauszahlungsgrund erfüllt, so unterliegen diese Kapitalleistungen einer
separaten Besteuerung, indem diese für die Zwecke der direkten Bundessteuer vom
übrigen Einkommen gesondert und zu einem Fünftel der nach dem ordentlichen
Tarif berechneten Steuer erfasst werden (Art. 22 und 38 DBG). Eine solche
separate Besteuerung greift auch auf Ebene der Staatssteuer, wonach solche
Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen besteuert werden (§§ 30 und 47
StG). Es handelt sich um eine erhebliche steuerliche Privilegierung der
Kapitalleistungen gegenüber den Rentenleistungen, da Letztere vollumfänglich
und progressionswirksam mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sind (vgl. KSG vom
24.9.2018, SGSTA.2017.76; BST.2017.72, E. 2, unter gerichtsentscheide.so.ch).

2.3 Der
Barauszahlungsgrund wird somit an zwei Bedingungen geknüpft: a) Wegfall der
Unterstellung unter die obligatorische berufliche Vorsorge sowie b) die
Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit.

2.4 Der
obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht unterstellt sind
Selbstständigerwerbende, die eine selbstständige Erwerbstätigkeit im
Haupterwerb ausüben (Art. 1j Abs. 1 lit. c der Verordnung über die berufliche
Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVV2). Wer hingegen eine
selbstständige Erwerbstätigkeit nur im Nebenerwerb ausübt und im Haupterwerb
Arbeitnehmer ist, untersteht für den aus dem Arbeitsverhältnis erzielten Lohn
der obligatorischen Versicherung und hat folglich keinen Anspruch auf eine
Barauszahlung (Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 137, Rz. 904).

2.5  Unbestritten ist,
dass die Rekurrentin vom 20. Mai 2015 bis 28. August 2018 Kommanditärin der
Kommanditgesellschaft V., B. Z. & Co. in S. war mit einer eingebrachten
Haftungssumme von CHF 2'000. Unbeschränkt haftender Gesellschafter war vom 20.
Mai 2015 bis 28. August 2018 B. Z., von X., aus S. Diese Kommanditgesellschaft
hat sich infolge Ausscheidens der Kommanditärin bzw. der Rekurrentin aufgelöst.
Die Gesellschaft ist damit erloschen. Der Gesellschafter B Z führt das Geschäft
im Sinne von Art. 579 Obligationenrecht (OR, SR 220) als Einzelunternehmen
fort.

2.6 Die Rekurrentin
untersteht ab dem 1. Januar 2015 keiner obligatorischen beruflichen Vorsorge
mehr. Demzufolge ist gemäss obiger E. 2.3 nur die Bedingung b) zu prüfen, ob
die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit stattgefunden hat.

Zur Frage der
selbständigen Erwerbstätigkeit

3.1 Auch wenn die
Ausgleichskasse die Rekurrentin nach deren Anmeldung als selbständig Erwerbende
qualifiziert und Beiträge verlangt, gilt, dass die Steuerbehörden bei der
Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder aufgenommen
wurde, grundsätzlich befugt sind, von der Qualifikation der AHV-Ausgleichskasse
bzw. der Vorsorgeeinrichtung abzuweichen und die Rechtmässigkeit der
Barauszahlung in eigener Kompetenz zu überprüfen. Dies vor dem Hintergrund,
dass die Vorsorgeeinrichtungen nicht mit Verfügungsbefugnis ausgestattet sind.
lm Zweifelsfall ist deshalb durch die Steuerbehörden vorfrageweise zu prüfen,
ob ein Barauszahlungsgrund vorliegt (Bundesgericht BGer 2C_248/2015/2C_249/2015
vom 2.10.2015, E. 3.3; 2C_156/2010 vom 7.6.2011, E. 3.3; KSG vom 24.9.2018,
a.a.O., E. 4). Entsprechend können die Steuerbehörden in eigener Kompetenz und
somit zeitlich der sozialversicherungsrechtlichen Prüfung nachgelagert, die
Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit und die damit verbundene
privilegierte Besteuerung der bezogenen Kapitalleistung überprüfen. Eine
Anmeldung durch den Treuhänder erfolgte zwar per  2015, aber alleine durch
diesen Umstand kann nicht automatisch auf eine selbständige Erwerbstätigkeit
geschlossen werden.

3.2 Zur selbständigen
Erwerbstätigkeit gehört auch die Beteiligung an einer einfachen Gesellschaft.
Auch der stille Teilhaber gilt als Selbständigerwerbender (CAGIANUT/HÖHN,
Unternehmenssteuerrecht, § 1 N 19; vgl. auch BGer vom 8.9.2004, StE 2004 B 19.3
Nr.4 = StR 2005, 53). Beim Kommanditär, der nach Art. 600 OR zur Geschäftsführung
nicht berechtigt ist, ist auf die zivilrechtliche Ausgestaltung abzustellen. Je
nach vertraglicher Vereinbarung kann ihm die Stellung eines
Selbständigerwerbenden zukommen (RB 1984 Nr. 32; VGer ZH, 21.12.1989, SB
89/0020; vgl. auch RICHNER et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A.
2021, § 18 N 17).

Gemäss Art. 4 des
Gesellschaftsvertrages der Kommanditgesellschaft V., B. Z. & Co., vom 19.
März 2015 ist der Reingewinn vollumfänglich dem Vollhafter zuzuweisen. Als
Vollhafter ist gemäss Art. 3 des Gesellschaftsvertrags B Z aufgeführt. Die
Rekurrentin ist als Teilhafterin eingetragen und erhält somit keinen Anteil am
Gewinn. Demzufolge kann sie einen Bezug auch nicht als selbständiges Einkommen
geltend machen. Die vom Treuhandbüro R. ausgestellte Einkommensbestätigung in
der Höhe von CHF 12'000 kann somit nicht als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit deklariert werden, sondern müsste als Nettolohn und somit als
"Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit" versteuert werden. Im
Übrigen hat die Steuerpflichtige in ihrer nachträglich eingereichten
Steuererklärung 2015 diesen Betrag richtigerweise in der Position 1, Einkünfte
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit eingetragen.

3.3 Im
steuerrechtlichen Sinne gelten jene natürlichen Personen als selbstständig
erwer-bend, die auf eigene Rechnung und Risiko, unter Einsatz von
Arbeitsleistung und Kapital, in einer frei gewählten Organisation planmässig
und nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und eine
Gewinnerzielung beabsichtigen. Die Planmässigkeit des Vorgehens ist zu bejahen,
wenn die steuerpflichtige Person nicht nur eine sich ihr zufällig bietende
Gelegenheit wahrnimmt, sondern gezielt Einkommen zu vermehren versucht. Ob eine
selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des
Einzelfalls zu beurteilen. Zudem ist zu beachten, dass diese Merkmale nicht
kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. BGE 125 II 113 E. 2). In der Praxis spielen
oft auch andere Kriterien eine wesentliche Rolle. Bei Handelstätigkeiten sind
vielfach bereits die Höhe des Transaktionsvolumens sowie der Einsatz
erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte ausreichend, um eine
selbstständige Erwerbstätigkeit zu begründen. Das Bundesgericht geht in einem
anderen Urteil noch einen Schritt weiter und begründete die Steuerbarkeit einer
Handelstätigkeit bereits mit der Grösse des veräusserten Warenbestands (BGer
2A.66/2002 vom 17.9.2002). Beim fraglichen Fall baute eine Person - ohne
entsprechende berufliche Erfahrung - über Jahrzehnte einen privaten Weinkeller
auf, der später teilweise veräussert wurde. Obwohl es gerade in der Natur eines
Sammlers liegt, erhebliche Mengen eines bestimmten Gutes anzuhäufen,
argumentierte das Bundesgericht, dass die Dimension der Sammlung nicht durch
den eigenen Konsum, sondern nur durch eine Veräusserung abgebaut werden konnte,
was im vorliegenden Fall stark für eine gewerbliche Tätigkeit spricht. Die
Vielzahl von Kriterien und Indizien zur Begründung einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit führt in der Praxis oft dazu, dass die Selbstständigkeit je
nach Situation unterschiedlich ausgelegt wird. Während bei steuerbegründenden
Tatsachen von den Steuerbehörden relativ schnell eine selbstständige
Erwerbstätigkeit angenommen wird (bspw. bei einer Handelstätigkeit), liegt die
Messlatte bei steuermindernden Situationen wie etwa bei der privilegierten
Besteuerung eines Vorbezugs wesentlich höher.

Gemäss den
eingereichten Unterlagen, die als Beweismittel für eine selbständige
Er-werbstätigkeit hinweisen sollen, (Rechnungen, die auf die Steuerpflichtige
oder auf die Kommanditgesellschaft V., B. Z. & Co. ausgestellt wurden)
können die oben aufgeführten steuerrechtlichen Anforderungen für eine
selbständige Erwerbstätigkeit nicht erfüllen. Unbestritten sind Zahlungen von
der Steuerpflichtigen auf eigenen Namen, Zahlungen für die
Kommanditgesellschaft und Vergütungen an die Kommanditgesellschaft gemacht
worden. Ob es sich bei diesen Ausgaben für Kosten eines eigenen Hundes oder für
Zahlungen für die Kommanditgesellschaft handelt, kann nicht abschliessend
festgestellt werden. Falls es sich um Zahlungen für die Kommanditgesellschaft
V., B. Z. & Co. handeln würde, müssten diese eher als Darlehen an die
Gesellschaft bewertet werden.

Es ist unbestritten,
dass die Steuerpflichtige im Betrieb mitgeholfen und auch Kapital-leistungen
getätigt hat, doch auch diese Tatsachen führen nicht dazu, dass gemäss
geltender Praxis von einer selbständigen Tätigkeit ausgegangen werden kann.

3.4 Die Vertreterin
weist darauf hin, dass die Jahresrechnung 2015 und die Zeugenaussage vom
Lebenspartner der Steuerpflichtigen, B. Z., als Beweis einzuholen seien. Da
steuermindernde Tatsachen wie hier von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind
(RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A. 2016, Art. 123 N 77 ff.), wäre es
Sache der Rekurrentin, entsprechende Unterlagen einzureichen. Die
Jahresrechnung 2015 hätte die Steuerpflichtige schon im Veranlagungsverfahren
einsenden können. Die Jahresrechnung der Kommanditgesellschaft hätte aber lediglich
die Ausweisung des bezogenen Entgelts der Steuerpflichtigen bestätigt und das
reicht für einen Beweis der selbständigen Erwerbstätigkeit nicht aus. Auf eine
Zeugenaussage und die Einholung des Abschlusses 2015 ist zu verzichten.

3.5 Aus den genannten
Gründen ist keine selbständige Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen
anzuerkennen. Somit handelt es sich nicht um einen gesetzlichen
Barauszahlungsgrund dieser Kapitalleistung, der nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG,
zu einer separaten Besteuerung getrennt vom übrigen Einkommen besteuert wird
(§§ 30 und 47 StG). Demzufolge muss die Vorinstanz die entsprechende
Sonderveranlagungsverfügung aufheben und die Kapitalleistung mit dem
ordentlichen Einkommen veranlagen.

Rekurs und Beschwerde
sind in diesem Punkt abzuweisen.

Zur Frage der
Neubewertung der Sonderveranlagung

4.    Die Vertreterin
ist in der steuerlichen Würdigung der Rechtsmittel der Meinung, dass die
erfolgte Sonderveranlagung bereits Ende 2015 in Rechtskraft erwachsen sei und
dass aus diesem Grunde die Kapitalleistung nicht mit dem ordentlichen Einkommen
besteuert werden könne (kein Revisionsgrund).

Die VB musste die
Sonderveranlagung gemäss Steuerpraxis, nach der Auszahlungsmel-dung der
Versicherungen im Jahre 2015 vornehmen, was auch am 23. November 2015 erfolgte.
Zu diesem Zeitpunkt hatte die Steuerpflichtige ihre ordentliche Steuererklärung
2015 noch nicht einreichen können und die VB konnte den Sachverhalt gar noch
nicht beurteilen. Nach der provisorischen Veranlagung des Steuerjahres 2015 vom
19. April 2018 stellte die VB fest, dass die bezogenen Kapitalleistungen aus
der 2. Säule und der Säule 3a aufgrund der fehlenden Aufnahme einer
selbständigen Erwerbstätigkeit gesetzwidrig sind. Dies wurde der
Steuerpflichtigen mitgeteilt. Die VB hatte neue "erhebliche Tatsachen und
entscheidende Beweismittel" und musste dementsprechend die
Sonderveranlagung wieder aufheben. Da die Vertreterin in diesem Punkt keinen
weiteren Antrag gestellt hatte, muss nicht weiter darauf eingetreten werden (vgl.
zum Ganzen auch oben, E. 3.5).

Zur Frage der
teilweisen Rückzahlung der Kapitalleistung

5.    Die Vertreterin
stellt weiter den Antrag, dass eventualiter der Steuerpflichtigen eine
angemessene Frist zu gewähren sei, um den Kapitalbezug zumindest teilweise an
die BVG-Einrichtung zurückzuzahlen; die Steuerpflichtige könne lediglich etwa
CHF 250'000 bis 320'000 zurückbezahlen. Darauffolgend sei lediglich der nicht
zurückbezahlte Anteil der Besteuerung zu unterwerfen.

Gestützt auf die Praxis
der VB ist der Pflichtigen die Möglichkeit zu geben, die nicht anerkannten,
bezogenen Vorsorgegelder ganz oder teilweise zurückzuzahlen. Die VB hat im
ordentlichen Verfahren zwei Fristen festgelegt, um die Vorsorgegelder ganz oder
teilweise zurückzuzahlen. Beide Möglichkeiten verstrichen ungenutzt.

Dem Antrag der
Vertreterin kann in den vorliegenden Rechtsmitteln entsprochen werden und es
soll eine neue, von der VB bestimmte Frist festgelegt werden. Die Veranla-gung
ist nach Ablauf dieser Frist mit den festgestellten Gegebenheiten neu
vorzunehmen.

Rekurs und Beschwerde
sind in diesem Punkt bzw. im Sinne dieser Erwägung 5 gutzuheissen.

Steuergericht,
Urteil vom 25. Oktober 2021 (SGSTA.2020.38;BST.2020.31)