so_gerichte · SGSTA.2011.148 · 2011-12-01 · de
Abzug Weiterbildungskosten

StG § 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. d - Entscheidend für die Unterscheidung steuerlich abziehbarer Weiterbildungskosten von nicht abziehbaren Ausbildungskosten sind die konkreten Umstände und der Inhalt der absolvierten Fortbildung. Fall des Studiengangs zum Master of Advanced Studies in Philosophy und Management, welcher vorliegend eine Zusatzausbildung bzw. eine nicht abzugsfähige Ausbildung darstellt.

Sachverhalt

1.    Der
Steuerpflichtige X. hat ein Architektur- und ein Nachdiplomstudium in Raumplanung
absolviert und ist auf dem Gebiet der Raumplanung tätig. Im Jahr 2009 nahm er
ein Philosophie-Studium auf. In der Steuererklärung 2009 vom 15. Juni 2010 hat
er namentlich Weiterbildungskosten von Fr. 17000.-- geltend gemacht. In der
Veranlagung der Staats- und direkten Bundessteuer 2009 vom 22. November 2010
wich die Behörde indessen von der Steuerdeklaration ab, so insbesondere auch
bei den Weiterbildungskosten. Dazu führte die Veranlagungsbehörde (VB)
Solothurn namentlich aus, ein Studium, das Voraussetzung für eine höhere
berufliche Stellung sei, sei nicht abziehbar. Dagegen reichte der
Steuerpflichtige am 8. Dezember 2010 Einsprache ein und verlangte die
Berücksichtigung der Abzüge betreffend die Unterhaltsbeiträge für minderjährige
Kinder, die Weiterbildungs- und Umschulungskosten sowie die Berufsauslagen. Zu
den Weiterbildungskosten hielt er vor allem fest, dass das Studium Philosophie
und Management ihm ermögliche, sich vertiefter mit den Anforderungen seines
Berufs auseinanderzusetzen.

Mit
Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2011 wies die VB Solothurn die Einsprache
ab betreffend den Abzug der geleisteten Unterhaltszahlungen seit Datum
Volljährigkeit der Tochter (Dispositiv Ziff. 1). Betreffend die Berufskosten
wurde die Einsprache indessen gutgeheissen (Dispositiv Ziff. 2). Schliesslich
wies die VB Solothurn die Einsprache betreffend die geltend gemachten
Weiterbildungskosten von Fr. 17000.-- ab (Dispositiv Ziff. 3), im Wesentlichen
mit der Begründung, aus der Studienbeschreibung gehe hervor, dass das während
des Studiums vermittelte Wissen in keinem direkten Zusammenhang stehe mit dem ursprünglich
erlernten Beruf des Architekten ETH. So handle es sich bei diesen Kosten um
Aufwendungen zur Erlernung eines vollständig neuen Berufs mit einem
eigenständigen Berufstitel, mithin um steuerlich nicht abzugsfähige Ausbildungskosten.

2.    Mit Eingabe vom
20. Dezember 2011 reichte der Steuerpflichtige (nachfolgend: Re-kurrent) gegen
diesen Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Steuergericht ein. Er
beantragte, Ziff. 3 des angefochtenen Entscheids aufzuheben und den geltend
gemachten Abzug für Weiterbildungskosten von Fr. 17000.-- bei der Staats- und
Bundessteuer 2009 zuzulassen; alles unter Kostenfolge zulasten der VB
Solothurn. Zur Begründung führte der Rekurrent im Wesentlichen aus, es sei
unzutreffend, dass er heute als Architekt tätig sei. Seine derzeitige Tätigkeit
stütze sich insbesondere auf die Ausbildung und Erfahrung als Raumplaner. Mit
dem Begriff Raumplanung würden politische Verfahren bzw. Aufgaben der
öffentlichen Hand bezeichnet, welche namentlich die Bodennutzung und die
Verteilung der Infrastruktur regeln würden. Der Rekurrent sei in der operativen
Geschäftsleitung, Partner und Verwaltungsrat der A. AG, was Kenntnisse
erfordere, die sich nicht allein auf ein Grundstudium abstützen liessen.
Demnach würden die gewonnenen Erkenntnisse der Weiterbildung sich im aktuell
ausgeübten Beruf manifestieren und seien mit der nicht mehr ausgeübten
Tätigkeit als Architekt nicht zu vergleichen. Das Studium Philosophie und
Management stehe in direktem Zusammenhang zu seinem gegenwärtigen Beruf und sei
auch zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen angezeigt. Schliesslich habe er
Ende September 2011 das Studium erfolgreich abgeschlossen.

Die VB
Solothurn (Vorinstanz) beantragte mit Vernehmlassung vom 1. Februar 2012,
Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dazu wurde ausgeführt, der
Rekurrent gebe selber in der Steuererklärung als Beruf Architekt und Planer /
Geschäftsleitung an; massgebend sei hier jedoch seine jetzige berufliche
Tätigkeit in den Bereichen Beratung, Planung, Schulung und
Öffentlichkeitsarbeit. Das Studium der Raumplanung der ETH Zürich befasse sich
mit der Gestaltung und Nutzung unseres Lebensraums sowie den darin sich
abspielenden sozialen, ökonomischen und ökologischen Prozessen. Das Studium
Philosophie und Management umfasse hingegen Module, die mit dem Studieninhalt
der Raumplanung und dem vom Rekurrenten ausgeübten Beruf gar nicht
übereinstimmen würden. Die Ausbildung hänge somit nicht mit seinem
gegenwärtigen Beruf zusammen.

Mit
Vernehmlassung vom 5. März 2012 - innert erstreckter Frist - beantragte die
Eid-genössische Steuerverwaltung (ESTV), die Beschwerde vom 20. Dezember 2011
kostenfällig abzuweisen. Würden die Ausbildung des Rekurrenten und seine
momentane Tätigkeit im Bereich der Raumplanung mit den Modulen und Inhalten des
Studiums Philosophie und Management verglichen, so zeige sich, dass weder
Übereinstimmungen noch ein Zusammenhang ersichtlich seien. Der Rekurrent weise
selber darauf hin, dass die Erkenntnisse aus dem fraglichen Studium nicht mit
der Tätigkeit als Architekt vergleichbar seien. Ebenso wenig ersichtlich sei,
dass sich die erwähnten Module auf Kenntnisse beziehen würden, die bei der
gegenwärtigen Berufsausübung verwendet würden. Das Studium vermittle dem Rekurrenten
demnach wesentliche Zusatzkenntnisse, wobei die Kosten nicht zu den abzugsfähigen
Berufskosten gezählt werden könnten.

Mit Replik vom
26. März 2012 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Seine heutige
Tätigkeit basiere auf dem Grundstudium der Architektur und der zusätzlichen
Ausbildung in Raumplanung. Die Lernmodule des Studiums Philosophie und
Management würden im direkten Zusammenhang mit den Modulen des Studiums in
Raumplanung und seiner mehrjährigen Tätigkeit als Architekt und Planer stehen.
Namentlich könne Raumplanung ein Gegenstand philosophischen Nachdenkens sein.
Seine Tätigkeit bei der A. AG stütze sich nicht nur auf seine Ausbildung und
frühere Tätigkeit als Architekt, sondern auch auf die Aus- und Weiterbildung
sowie heutige Tätigkeit als Raumplaner. Aufgrund der konkreten Umstände seines
Falles sei der von der Rechtsprechung verlangte Bezug zum erlernten und
ausgeübten Beruf in genügendem Ausmass gegeben. Die vom Bundesgericht
verlangten Kriterien würden durch die während des Studiums Philosophie und
Management bearbeiteten Themen sowie durch die Masterarbeit belegt; zudem seien
die Themen in der Würdigung der Masterarbeit festgehalten. Ausserdem könne
nicht gesagt werden, die Weiterbildung führe zu einem Titel mit eigenständigem
Wert. Der Zusammenhang mit dem bisherigen Beruf sei im erforderlichen Ausmass
vorhanden. Dies werde auch deutlich, wenn die Tätigkeit als Geschäftsleitungsmitglied
und die Zielsetzung der Weiterbildung berücksichtigt würden. Die Weiterbildung
habe dem Rekurrenten dazu verholfen, seine bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen
in einen breiteren und tieferen Zusammenhang zu stellen, weshalb ein genügend
starker Bezug zu seiner bisherigen Tätigkeit als Architekt und Planer / Geschäftsleiter
anzunehmen sei. Daher sei die Abzugsfähigkeit der Weiterbildung zu Unrecht
abgelehnt worden.

Erwägungen

2.    Gemäss § 33 Abs.
1 lit. d StG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG können als Berufskosten abgezogen
werden die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und
Um-schulungskosten. § 33 Abs. 1 lit. d StG enthält die Ergänzung: nicht jedoch
Ausbildungskosten. Als Weiterbildungskosten können die Aufwendungen für jene
Weiterbildung abgezogen werden, die objektiv mit der gegenwärtigen
Berufsausbildung zusammenhängt, zur Erhaltung und Sicherung der beruflichen
Stellung und dem beruflichen Fortkommen dient (§ 6bis Abs. 1 der Steuerverordnung
Nr. 13 über Abzüge für Berufskosten, StVO Nr. 13, BGS 614.159.13). Nach der
Rechtsprechung sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit
dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die
der Steuerpflichtige zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt
hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die
gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (Urteil des Bundesgerichts
2C_28/2011 vom 15. November 2011 E. 2.1 mit Hinweisen).

Als mit dem
Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind indessen nur solche Kosten
abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen,
nicht dagegen die Ausbildungskosten im Sinne von Art. 34 lit. b DBG für die
erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit bzw. für einen neuen (oder
zusätzlichen) Beruf. Zur Anerkennung als abzugsfähige Weiterbildungskosten ist
es aber nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige das Erwerbseinkommen ohne
die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielen können; vielmehr ist
lediglich darauf abzustellen, ob die Aufwendungen für die Erzielung des
Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen
liegen. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand bereits erworbener
Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter
Kenntnisse für die Ausübung des gleichen Berufs. Abzugsfähig sind insbesondere
Fortbildungskosten zur Sicherung der bisherigen Stelle ohne im Wesentlichen
zusätzliche Berufschancen. Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum
Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere
Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen
anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten. Sie werden nicht für eine
Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht,
sondern letztlich für eine neue Ausbildung. Auslagen, die anfallen, um die
notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs
zu erlernen, z.B. im Bereich der Nachdiplomstudien, sind demnach als
Ausbildungskosten auch dann nicht abziehbar, wenn die Fortbildung berufsbegleitend
absolviert wird, im Ergebnis aber dem Aufstieg in eine vom bisherigen Beruf
eindeutig unterscheidbare höhere Berufsstellung dient. Wesentlich für die
Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur
der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen
Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch die gegenwärtige und künftige
Berufstätigkeit (Urteile des Bundesgerichts vom 15. November 2011, a.a.O.;
2C_269/2011 vom 22. September 2011, je E. 2.2 mit Hinweisen).

3.1  Entscheidend für
die Unterscheidung von Aus- und Weiterbildung sind die konkreten Umstände und
der Inhalt der absolvierten Fortbildung. Zwingende abstrakte Kriterien gibt es
dafür nicht; es können sich aber aus den allgemeinen Zusammenhängen
Anhaltspunkte ergeben. Wird etwa eine Fortbildung berufsbegleitend absolviert,
spricht dies grundsätzlich eher für eine Weiter- als eine Zusatzausbildung.
Wird demgegenüber für die Fortbildung eine bereits begonnene Berufstätigkeit
unterbrochen oder sogar vorher eine Stelle aufgegeben und danach eine neue
angenommen, dürfte es sich regelmässig eher um eine Ausbildung handeln (Urteil
des Bundesgerichts vom 15. November 2011, a.a.O., E. 4.1).

3.2  Im vorliegenden
Fall ist der Rekurrent gemäss Handelsregisterauszug seiner Arbeitgeberin A. AG
auf dem Gebiet der Raumplanung tätig. Laut Firmenportrait kon-zentriert sich
die Tätigkeit auf die Bereiche Beratung, Planung, Schulung und Öffentlichkeitsarbeit.
Die Firma realisiert selber keine Bauten noch beteiligt sie sich an Grundstück-
oder Immobiliengeschäften. Der Rekurrent ist im Verwaltungsrat und in der
Geschäftsleitung der A. AG. Die Fortbildung zum Master of Advanced Studies in
Philosophy and Management an der Universität Luzern begann im April 2009 und
dauerte bis September 2011. Gemäss Reglement über diesen Studiengang befähigt
der Master Führungskräfte, ihre unternehmerischen Aufgaben im
gesellschaftlichen, kulturellen und politischen Kontext zu beurteilen, und
zielt darauf ab, die Handlungskompetenz aus philosophischer Reflexion heraus zu
stärken. Der Studiengang wird berufsbegleitend durchgeführt. Er ist modular
aufgebaut. Gemäss Leistungsausweis des Rekurrenten umfasst er die Module
Philosophie und Wirtschaft, Macht und Gesellschaft, Wahrheit und Weisheit, Zeit
und Erfolg, Politik und Medien, Netzwerke und Strategie, Freiheit und Kultur sowie
Kant und Ich. Der Studiengang ist in zwei Phasen eingeteilt, eine Diplom- und
eine Masterphase, letztere ist verstärkt theoriegeleitet und
forschungsorientiert. In den Master-Lehrgang kann aufgenommen werden, wer über
ein abgeschlossenes Universitäts- oder Fachholschulstudium oder über eine
vergleichbare Ausbildung verfügt. Auch können Teilnehmer mit Bachelorabschluss
und Berufserfahrung zugelassen werden. Der Rekurrent hat den Studiengang mit
dem Masterdiplom Ende September 2011 erfolgreich abgeschlossen.

3.3  Die Kurskosten
des vom Rekurrenten absolvierten Master-Studiengangs betrugen, wie hier bei
sukzessiver Buchung nach dem Diplomkurs, Fr. 34000.--. Dazu kam die Zertifikatsgebühr
für das Diplom von Fr. 600.--. Nicht eingeschlossen war der Aufwand für
Studienliteratur, Unterkunft und Verpflegung. Die geltend gemachten Kosten von
Fr. 17000.-- betreffen lediglich die Diplomphase. Bereits eine solche hohe
Investition spricht nicht dafür, dass es sich lediglich um eine Weiterbildung
im Rahmen der bisherigen Berufstätigkeit handelte. Dass der Studiengang
berufsbegleitend absolviert wurde, deutet dagegen eher auf eine Weiterbildung
hin. Indes gibt es keine Hinweise dafür, dass es sich um eine von der Arbeitgeberin
gewährte Auszeit handelte (sabbatical; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts
vom 15. November 2011, a.a.O., E. 4.1 am Ende). Selbst wenn inhaltlich gewisse
Überschneidungen der Bereiche der neu erworbenen Fachkenntnisse mit der
bisherigen beruflichen Tätigkeit bestanden haben mögen, diente der Studiengang
doch klarerweise der Erweiterung dieser Kenntnisse und der Verbesserung der
beruflichen Entfaltungsmöglichkeiten. Es handelt sich damit beim geleisteten
finanziellen Aufwand nicht um abzugsfähige Weiterbildungskosten, sondern um
solche einer eigentlichen Zusatzausbildung; es sind damit Ausbildungskosten,
die nicht zum Abzug zugelassen werden können.

Auch wenn der
Begriff der Weiterbildung weitherzig auszulegen ist (vgl. Urteil des
Bundesgerichts vom 22. September 2011, a.a.O., E. 2.4 mit Hinweis), können die
fraglichen Kurskosten nicht gewährt werden. Wie sich auch aus dem Schreiben des
Studiengangleiters vom 24. November 2010 ergibt, verschaffe das Studium dem
Rekurrenten Kompetenzen, die für seine aktuelle Berufspraxis
erfolgsentscheidend seien. Der gesamte Studiengang sei darauf ausgerichtet,
bestehende Managementkompetenzen zu stärken und innovative Lösungen für die
ständig steigenden Anforderungen in der Berufspraxis zu entwickeln. Zudem geht,
wie gesehen, aus dem Reglement über den Master hervor, dass dieser sich an Führungskräfte
richtet. Der Rekurrent verfügte vor dem Lehrgang nach seinen Angaben und Unterlagen
über eine rein naturwissenschaftliche Ausbildung: Lehrabschluss als Metallbauzeichner,
eidg. Maturität Typ C, dipl. Architekt und Raumplaner NDS, je ETH Zürich. Nach
seiner Darstellung basiert seine heutige Tätigkeit als Planer auf dem
Grundstudium der Architektur und der Zusatzausbildung in Raumplanung, während
ihm das Studium Philosophie und Management die Möglichkeit gegeben habe, sich
vertiefter mit seinem Beruf als Raumplaner und der Führungsfunktion in seinem
Unternehmen auseinanderzusetzen. Die Fortbildung vermittle Philosophie für
Management auf diversen Ebenen, wobei für die Zulassung Managementerfahrung
vorausgesetzt werde.

Daraus ergibt
sich indessen, dass der fragliche Lehrgang in erster Linie Managementkenntnisse
vermittelt, die nicht Gegenstand der universitären Grundausbildung des Rekurrenten
bildeten. Es ist damit davon auszugehen, dass es im Fall des Rekurrenten nicht
nur darum geht, die bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen in einen breiteren
und tieferen Zusammenhang zu stellen bzw. um eine Vertiefung und Erweiterung
des im Rahmen des Studiums bzw. seiner späteren Tätigkeiten erworbenen Wissens,
sondern um den Erwerb bisher fehlenden Wissens im Bereich Management. So führt
er denn auch selber aus, er leite zusammen mit Y. operativ das Geschäft der A.
AG, sei zudem deren Partner und auch im Verwaltungsrat. Die Leitung der Firma
und Führung von aktuell 25 Mitarbeitenden erfordere Kenntnisse, die sich nicht
alleine auf ein Grundstudium abstützen würden. Es handelt sich demnach um eine
zusätzliche Ausbildung, deren Kosten nicht zu den abzugsfähigen Berufskosten
zählt.

3.4  Was der
Rekurrent weiter einwendet, vermag nicht zu überzeugen.

Auch wenn das
Kriterium der Notwendigkeit weit auszulegen ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_104/2010 vom 23. Juni 2010 E. 3.2.1 am Ende), ist hier dafürzuhalten, dass
die getätigten Aufwendungen nicht mehr im Rahmen des Üblichen liegen. Daran
ändert nichts, dass der Rekurrent im massgeblichen Zeitpunkt (2009) nach seinen
Angaben schon mehr als 8 Jahre im Bereich der Raumplanung tätig war. Das
Gesagte lässt nicht darauf schliessen, dass der von der Rechtsprechung
verlangte Bezug zum erlernten und ausgeführten Beruf hier in genügendem Ausmass
gegeben ist. Wohl können die neu erworbenen Kenntnisse zu einem besseren
Verständnis der vom Rekurrenten ausgeübten Tätigkeit als Raumplaner geführt
haben. Im vorliegenden Fall ist aber zu beachten, dass der Rekurrent nach
seinen Angaben seit dem Jahr 2008 als Partner und Mitglied der Geschäftsleitung
der A. AG tätig ist. Zuvor hatte er gemäss seinen Angaben mit der Anstellung
als Stadtplaner der Stadt B. die Gelegenheit, sich ausschliesslich auf den
Beruf als Planer zu konzentrieren; dass er dort insbesondere auch
Management-Funktionen wahrgenommen hätte, macht er nicht geltend. Anders als im
vom Rekurrenten zitierten Fall (Urteil des Bundesgerichts vom 23. Juni 2010,
a.a.O.) ging es bei dem von ihm befolgten Nachdiplomstudium darum, an sich
notwendiges, aber bisher nicht erlerntes und bei der konkreten Berufsausübung
fehlendes Wissen nachzuerwerben. Die absolvierte Ausbildung führte zu
wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert im Sinne von Ausbildungskosten
und nicht zu einer blossen Vertiefung vorhandener Kenntnisse, weshalb nicht von
Weiterbildungskosten ausgegangen werden kann. Dass es politische Bestrebungen
gibt, die steuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für Zusatzausbildungen zu
vergrössern, kann hier im Übrigen keine Rolle spielen (Urteil des Bundesgerichts
vom 15. November 2011, a.a.O., E. 2.3). Demnach können die Kosten nicht abgezogen
werden. Rekurs und Beschwerde sind somit unbegründet und abzuweisen.

Steuergericht, Urteil
vom 18. Juni 2012

(Die gegen
dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil
2C_743/2012 vom 7. Dezember 2012 abgewiesen)