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Fälligkeit der Grundstückgewinnsteuer

Solothurn Steuergericht 12.05.1997 SGSTA.1996.71
Soleure Steuergericht 12.05.1997 SGSTA.1996.71
Soletta Steuergericht 12.05.1997 SGSTA.1996.71

Fälligkeit der Grundstückgewinnsteuer

KSGE 1997 Nr. 11
StG § 59 Abs. 4 und 177 Abs. 5
- Fälligkeit der
Grundstückgewinnsteuer.
Mit dem Konkurs des Steuerpflichtigen
wird auch die Grundstückgewinnsteuer fällig. Die dreimonatige Frist zur
Eintragung des Pfandrechts beginnt mit der Publikation des Konkurses zu laufen.
Urteil St 1996/71 vom
12.5.1997
Sachverhalt:
1.    Mit Kaufvertrag vom 28.
September 1990 verkaufte A. den Gesamteigentümern X. als Mitgliedern einer
einfachen Gesellschaft das von ihm am 3. August 1988 erworbene Grundstück GB
Nr. 719, auf welchem ein Pfandrecht zur Sicherstellung der
Grundstückgewinnsteuern im Betrag von Fr. 42’275.35 nebst Zins vorgemerkt war,
zum Preis von rund Fr. 370.--/m2. Die Käufer erklärten im Vertrag, sie hätten
Kenntnis von der bestehenden Vormerkung (Ziff. 3 der bes. Bestimmungen) und
bestätigten, sie seien von der Amtschreiberei auf das Bestehen und die
Tragweite der gesetzlichen Pfandrechte auch für eine allfällige
Grundstückgewinnsteuer hingewiesen worden und hätten das diesbezügliche
Merkblatt der Kantonalen Steuerverwaltung (KStV) erhalten (Ziff. 10 bes.
Best.).
2.    In der Folge wurde A. von der
KStV am 24. Juni 1991 aufgefordert, eine Selbsttaxation betr. Grundstückgewinn
einzureichen und, als keine Reaktion erfolgte, am 2. August 1991 gemahnt.
Am 3. Juli 1995 nahm die KStV
zur Verhinderung der Verjährung eine Ermessenstaxation nach § 147 Abs. 2 StG
vor und stellte diese A.zu, der inzwischen weggezogen war. Am 6. Juli 1995
erhob A. Einsprache und teilte der KStV mit, dass im Mai 1993 über ihn und
seine Gesellschaft der Konkurs eröffnet worden sei. Mit Schreiben vom 21.
August 1995 mahnte die KStV A. und orientierte ihn über das gesetzliche
Pfandrecht. Mit Schreiben vom 7. September 1995 teilte der Rechtsanwalt von A.
der Steuerverwaltung mit, dass über A. am 12. Mai 1993 der Konkurs eröffnet
worden und die Eingabefrist im summarischen Verfahren am 28. Oktober 1993
abgelaufen sei. Die durch Konkurseröffnung fällig gewordene Steuer hätte
angemeldet werden müssen. Eine verspätete Anmeldung sei bis zum Schluss des
Konkursverfahrens möglich. Die Veranlagung basiere im übrigen auf falschen
Annahmen, was der Konkursverwaltung mitgeteilt werde. Am 8. September 1995
erliess die KStV die 2. Mahnung mit einer allerletzten Zahlungsfrist.
Gleichzeitig forderte sie die Erwerber auf, dem Eintrag eines gesetzlichen
Pfandrechtes zuzustimmen. Mit Schreiben vom 11. September 1995 forderte die VB
Solothurn A. dessen Vertreter auf, zur Behandlung der Einsprache so schnell als
möglich eine Selbsttaxation mit Belegen einzureichen. Am 13. September 1995
schrieb das Konkursamt der KStV, das Konkursverfahren stehe kurz vor Abschluss,
sämtliche Aktiven seien verwertet. Die Steuerforderung fiele in die 5. Klasse,
in der alle Gläubiger vollständig zu Verlust kämen. Es werde daher empfohlen,
zur Vermeidung von Kosten auf eine nachträgliche Anmeldung zu verzichten. Eine
Betreibung von A. sei erst nach Abschluss des Konkursverfahrens und nur dann
möglich, wenn der Gemeinschuldner zu neuem Vermögen gekommen sei.
3.    Am 22. September 1995 hiess die
Veranlagungsbehörde die Einsprache gut und reduzierte den Grundstückgewinn von
Fr. 162’007.-- auf Fr. 73’426.--. Daraus ergab sich eine Reduktion der Steuer
von Fr. 39’874.70 auf Fr. 14’212.75. Diesen Betrag hinterlegte die einfache Gesellschaft
zur Vermeidung des Eintrags eines Pfandrechts am 28. September 1995.
4.    Mit Entscheid vom 17. November
1995 verfügte darauf die KStV, für die Grundstückgewinnsteuer von A. im Betrag
von Fr. 14’212.75 zuzüglich Zins habe ein Anspruch auf gesetzliches Pfandrecht
am veräusserten Grundstück bestanden. Anstelle eines Eintrages sei von den
Gesamteigentümern eine Barhinterlage geleistet worden, welche zur Tilgung der
erwähnten Grundstückgewinnsteuerschuld verwendet werde. Der ausstehende
Verzugszins betrage Fr. 106.60 und sei von den Verfügungsadressaten zu
bezahlen.
5.    Am 19. Dezember 1995 erhoben die
Gesamteigentümer Einsprache mit den Anträgen, es sei die Verfügung vom 17.
November 1995 aufzuheben und festzustellen, dass der Anspruch auf ein gesetzliches
Pfandrecht verwirkt sei und es sei die Barhinterlage (inkl. des in der
Zwischenzeit noch bezahlten Verzugszinses) zurückzuerstatten. Mit
Einspracheentscheid vom 26. August 1996 wies die KStV die Einsprache gegen die
Pfandrechtsverfügung ab.
6.    Gegen den Einspracheentscheid
erhebt die einfache Gesellschaft Rekurs mit den Anträgen, es sei der
Einspracheentscheid vom 26. August 1996 aufzuheben, es sei festzustellen, dass
der Anspruch auf ein gesetzliches fandrecht verwirkt sei und es seien die Barhinterlage
und der Verzugszins zurückzuerstatten. Vom Verkauf des Grundstücks bis zur
Konkurseröffnung seien mehr als 2½ Jahre vergangen, ohne dass die
Veranlagungsbehörde die Veranlagung vorangetrieben hätte. Auch nach der
Konkurspublikation sei die Veranlagungsbehörde passiv geblieben. Bei
rechtzeitiger Vornahme der Veranlagung hätte A. aber die Steuer bezahlen
können, da er wie seine Gesellschaft Mitte Juni 1991 noch liquid gewesen seien.
Die Pflicht von Art. 149 Abs. 2 OR gelte als Grundregel auch im öffentlich-rechtlichen
Abgabeverhältnis. Es widerspreche Treu und Glauben, lange Zeit untätig zu
bleiben. Die Tatsache, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veranlagung
nicht mehr zahlungsfähig sei, dürfe sich nicht zum Nachteil der Rekurrenten
auswirken, die Folgen seien vielmehr vom Fiskus zu tragen.
Die KStV beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 31.
Oktober 1996, der Rekurs sei abzuweisen, und verweist materiell auf die
Begründung des Einspracheentscheides.
Erwägungen:
1.    Der Rekurs ist frist- und
formgerecht eingereicht worden. Es ist auf ihn einzutreten.
2.    Es stellt sich zunächst die
Frage, was die Zahlung der Grundstückgewinnsteuer durch die neuen Eigentümer
und Rekurrenten bedeutet. Sie wurde von den Rekurrenten wie von den
Steuerbehörden als “Barhinterlage” zur Abwendung des Eintrags des Pfandrechtes
bezeichnet. Eine derartige Rechtsvorkehr ist gesetzlich jedoch nicht
vorgesehen. Als bedingungslose Bezahlung des Steuerbetrages kann sie jedoch
nicht betrachtet werden. Die Zahlung erfolgte unter der Drohung des
gesetzlichen Pfandrechts und jedenfalls unter Vorbehalt der Ueberprüfung in
einem “Veranlagungsverfahren” bzw. in einem sog. Pfandrechtsverfahren, wie es
nach Lehre und Praxis zur Feststellung des Pfandrechts und des Umfanges der Forderung
notwendig ist (vgl. SOG 1990 Nr. 5 mit Hinweis auf Zucker, Das Steuerpfandrecht
in den Kantonen, Diss. ZH 1988). Die Steuerbehörden führten denn auch ein
Pfandrechtsverfahren durch und erliessen eine Pfandrechtsverfügung, in welcher
sie feststellten, dass und in welchem Umfang ein gesetzliches Pfandrecht
bestand im Zeitpunkt, als die Barhinterlage geleistet wurde.
3.    Im Rekurs beschränken sich die
Rekurrenten darauf, geltend zu machen, das Pfandrecht des Kantons für die
Grundstückgewinnsteuer sei durch die lange Untätigkeit verwirkt worden, bzw. es
verstiesse gegen Treu und Glauben, die Rekurrenten zur Bezahlung zu
verpflichten, nachdem 2½ Jahre lang Gelegenheit bestanden hätte, beim
eigentlichen Schuldner die Steuer erhältlich zu machen.
Diese Argumentation ist jedoch
nicht stichhaltig. Die diesbezüglichen Erwägungen im Einspracheentscheid der
Vorinstanz (Ziff. 2 b und 3) erscheinen richtig. Es kann darauf verwiesen
werden. Weder liegt Veranlagungsverjährung vor noch ein Verstoss gegen Treu und
Glauben.
4.    Einer Ueberprüfung bedarf
jedoch, ob im Zeitpunkt der Barhinterlage noch ein Anspruch auf Eintrag eines
gesetzlichen Pfandrechts bestand oder ob dieser Anspruch nicht längst verwirkt
war.
a)    Die Vorinstanz hält in Ziff. 2 a
ihres Entscheides richtig fest, Voraussetzung für den Eintrag sei neben der
steuerbegründenden Veräusserung die Gefahr, dass die geschuldete Steuer nicht
bezahlt werde und die Wahrung der dreimonatigen Frist seit Fälligkeit (§ 59
Abs. 4 StG). Ebenso wird zu Recht festgestellt, dass das Vorliegen der beiden
ersten Voraussetzungen unbestritten seien.
b)    Bei der Prüfung, ob die
dreimonatige Frist ab Fälligkeit gewahrt sei, geht die KStV von einem
Fälligkeitsdatum “3. Juli 1995” aus, weil die Ermessenstaxation so datiert sei
und damit die Grundstückgewinnsteuer gemäss § 177 Abs. 4 StG fällig geworden
und der Fristenlauf ausgelöst worden sei.
§ 177 StG regelt unter der
Ueberschrift “Bezug und Sicherung der Steuer” die Fälligkeit wie folgt:
4
Die Steuer nach den §§ 47 und
81 und die Grundstückgewinnsteuer sowie die Nachsteuern werden mit der
Zustellung der Veranlagungsverfügung oder der provisorischen Rechnung zur
Zahlung fällig.
5
In jedem Falle wird die
Steuer fällig:
...
d) bei der
Konkurseröffnung über den Steuerpflichtigen;
Zu prüfen ist, wie sich die
Regeln von Abs. 4 und Abs. 5 zueinander verhalten. Es stellt sich insbesondere
die Frage, ob “die Steuer” in Abs. 5 sich nur auf die ordentliche Staatssteuer
bezieht, wie sie in Abs. 1 - 3 geregelt ist, oder ob mit “die Steuer” auch die
ausserordentlichen Steuern von Abs. 4 StG gemeint sind. Falls sich Abs. 5 nicht
nur auf die ordentliche Staatssteuer bezieht, stellt sich weiter die Frage, ob
er auch für die Grundstückgewinnsteuer gilt, für die ein gesetzliches
Grundpfandrecht besteht.
aa)  Der Begriff der Steuer in Abs. 5
bezieht sich nach dem Wortlaut nicht eindeutig nur auf die ordentlichen Steuer
oder auf alle vom Steuergesetz geregelten (Haupt-)Steuern. Das Steuergesetz
verwendet den Begriff der Steuer sowohl für die ordentlichen wie für die
ausserordentlichen Steuern (z.B. aus Kapitalleistungen, Liquidations- und
Grundstück­gewinnen) und sogar für die Nebensteuern (z B. § 210 StG für die
Handänderungssteuer). Der ganze neunte Abschnitt steht unter dem Titel “Bezug
und Sicherung der Steuer”.Aus dem Wortlaut ist daher nichts zu gewinnen.
bb)  Aus
der Systematik, d.h. dem Aufbau des Gesetzes, lässt sich bezüglich der hier
interessierenden Frage nichts Eindeutiges entnehmen. Der ganze neunte
Abschnitt, zu welchem § 177 StG gehört, steht unter dem Titel 'Bezug und
Sicherung der Steuer', bezieht sich also sowohl auf die periodischen wie die
ausserordentlichen und besonderen Steuern. Innerhalb von § 177 StG beziehen
sich Abs. 1 - 3 eindeutig nur auf die periodischen Steuern, während Abs. 4
einerseits Sonderfälle der Einkommensbesteuerung regelt (gesonderte Besteuerung
von Kapitalleistungen, Sonderveranlagungen bei Beendigung der Steuerpflicht
etc.), anderseits auch die Grundstückgewinnsteuer und die Nachsteuern
beschlägt. Abs. 5 bezieht sich wiederum jedenfalls (auch) auf die ordentlichen
Steuern, Abs. 6 nach dem Wortlaut ausschliesslich auf die ordentlichen Steuern
('nach Absatz 1 oder 2'), nach dem Sinn jedoch eindeutig auf sämtliche von §
177 erfassten Steuern. Wenn schon aus der Systematik etwas abzuleiten wäre,
dann eher, dass Abs. 5 (und 6), die am Ende stehen, sich auf alle vorher
geregelten verschiedenen Fälle beziehen.
cc)  Vom Sinn her müssen gerade in den
Fällen von § 177 Abs. 5 lit. a, b und c StG auch die ausserordentlichen Steuern
(Kapitalleistungen, Sonderveranlagungen nach § 81 wegen Beendigung der
Steuerpflicht) (mit)gemeint sein. Dasselbe gilt auch für Abs. 5 lit. d und e.
In allen diesen Fällen hat der Staat ein erhebliches Interesse daran, dass die
Steuer (vorzeitig) fällig wird, da eine Ausnahmesituation vorliegt, die den
sofortigen Bezug bzw. das sofortige Geltendmachen verlangt. Das spricht dafür,
dass Abs. 5 sich grundsätzlich auf alle (Haupt)Steuern gemäss Steuergesetz
bezieht.
Das Obergericht des Kantons
Solothurn ist in einem Entscheid vom 27.11.1995 i.S. Graubündner Kantonalbank
gegen Staat Solothurn zum Ergebnis gelangt, die Fälligkeit der
Grundstückgewinnsteuer werde ausschliesslich durch § 177 Abs. 4 StG geregelt,
weil alle in Abs. 5 geregelten Tatbestände hinsichtlich der
Grundstückgewinnsteuer keine Steuerpflicht auszulösen vermöchten, welche aber
immer Voraussetzung für eine Fälligkeit sei.
Richtig ist jedenfalls, dass
das Bestehen einer Steuerpflicht immer Voraussetzung für den (vorzeitigen)
Bezug einer Steuer ist und dass bei der Grundstückgewinnsteuer diese
Steuerpflicht primär von der Veräusserung eines Grundstücks abhängt. Ohne
Grundstücksveräusserung kann keine Steuer fällig werden. Das ist
selbstverständlich, hilft aber nicht weiter. Die entscheidende Frage ist
vielmehr, ob bei einer bereits bestehenden Steuerpflicht aus Grundstückgewinn,
die aber zufolge Fehlens der Veranlagung noch nicht fällig ist, die Fälligkeit
in den Fällen von Abs. 5 vorzeitig eintreten soll. Angesichts des Zwecks von §
177 Abs. 5 StG (Schutz des Steueranspruches des Staates) ist nicht einzusehen,
weshalb die vorzeitige Fälligkeit nicht auch in den Fällen des
Steuerpflichtigen, der aus dem Kanton wegzieht (was zumindest die Vollstreckung
erschwert), des Todes des Steuerpflichtigen oder eben des wirtschaftlichen
'Todes', der Konkurseröffnung, gelten sollte.
5.    Die Veranlagungsbehörde hat
geltend gemacht, sie hätte vom Konkurs gar keine Kenntnis erlangt, da ihr nur
das kantonale Amtsblatt zur Verfügung stehe, nicht aber das Schweizerische
Handelsamtsblatt. Das mag die Aufgabe der Steuerbehörde erschweren, kann aber
nicht entscheidend sein. Da jeder (schweizerische) Konkurs publiziert wird,
besteht die Möglichkeit der Kenntnisnahme. Weshalb die Steuerbehörde
diesbezüglich gegenüber allen andern Gläubigern privilegiert sein soll, ist
nicht ersichtlich. Die Regelung in § 59 Abs. 3 StG sieht wohl deshalb vor, dass
bei ausländischem Wohnsitz des Veräusserers das privilegierte Grundpfandrecht
sogar ohne Eintragung in das Grundbuch besteht.
6.    Zusammenfassend kann somit
festgehalten werden, dass § 177 Abs. 5 lit. d StG auch für die
Grundstückgewinnsteuer anwendbar ist. Dementsprechend ist die Frist zur
Eintragung eines gesetzlichen Pfandrechts bereits 1993, also lange vor der
Ermessenstaxation durch die Veranlagungsbehörde, abgelaufen. Im September /
Oktober 1995 bestand demzufolge kein Grund für eine Barhinterlage zur Abwendung
des Eintrags des Pfandrechts. Der Rekurs erweist sich deshalb im Ergebnis als
begründet, was zur Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides sowie zur
Rückerstattung der Barhinterlage zuzüglich Zins führt.
Steuergericht, Urteil vom 12. Mai 1997