so_gerichte · SGSTA.2023.16 · 2024-08-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2021


KSGE 2024 Nr. 10

10

Juristische Personen, Gewinnsteuer, Liegenschaftssanierungskosten

In casu nicht nur werterhaltende, sondern auch wertvermehrende
Sanierungskosten einer Kapitalanlageliegenschaft im Besitz einer
Immobiliengesellschaft.

StG § 91 Abs. 1

DBG Art. 57 und 58

Urteil SGSTA.2023.16; BST.2023.14 vom 26. August 2024

Aus den Erwägungen:

3.    Im vorliegenden Verfahren geht es darum zu beurteilen,
ob es sich bei den erwähnten Sanierungskosten aus dem Jahre 2021 von rund CHF
2.58 Mio. ausschliesslich um werterhaltende Aufwendungen handelt oder ob diese,
zumindest teilweise, wertvermehrenden Charakter aufweisen.

4.    Der steuerbare Gewinn von juristischen Personen ergibt
sich aus dem Saldo der han-delsrechtskonformen Erfolgsrechnung (vgl. 91 Abs. 1
lit. a StG; Art. 57 ff. DBG), unter Vorbehalt gewisser steuerrechtlicher
Korrekturen (vgl. § 91 Abs. 1 lit. b, Abs. 2 und 5 StG). Für Liegenschaften im
Geschäftsvermögen gelten die Grundsätze der Rechnungslegung. Für juristische
Personen gilt, dass die verbuchten Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder
Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens zur Ermittlung des
steuerbaren Reingewinns juristischer Personen dem Saldo der Erfolgsrechnung
hinzugerechnet werden (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; § 91 Abs. 1 lit. b StG).
Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften können aufwandwirksam in der
Erfolgsrechnung abgezogen werden, soweit sie nicht aktivierungspflichtig sind.
Liegenschaftskosten bei Geschäftsliegenschaften können nicht abgezogen werden,
wenn die Aufwendungen tatsächlich wertvermehrenden Charakter haben. Deshalb ist
bei Unterhaltskosten für Geschäftsliegenschaften analog zu Privatliegenschaften
zu prüfen, ob diese Kosten im Einzelfall werterhaltend oder wertvermehrend
sind. Wertvermehrende Kosten sind bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens zu
aktivieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts BGer 2C_1166/2016, 2C_1167/2016 vom
4.10.2017, Erw. 4). Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sind zur Ermittlung
der sich aus diesen Liegenschaften ergebenden Gewinne die Grundsätze der
zeitlichen Realisierung des Einkommens sowie das Vorsichtsprinzip (mit dem
damit zusammenhängenden abgeleiteten Imparitätsprinzip) und der Grundsatz der
Periodizität heranzuziehen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt namentlich, dass die
Lage des Geschäftsbetriebes nicht besser dargestellt werden darf, als sie
tatsächlich ist. Dies bedeutet namentlich, dass angefallene Kosten nicht
aktiviert werden dürfen, wenn sie nicht tatsächlich zu einem Mehrwert des in
Frage stehenden Vermögens-gegenstandes führen. Dies führt dazu, dass auch bei
Liegenschaften des Geschäftsvermögens solche Kosten, welche lediglich der
Erhaltung der Liegenschaft in ihrem bisherigen Zustand dienen, nicht aktiviert
werden dürfen. Vielmehr sind sie, unter Berücksichtigung des Grundsatzes der
Periodizität, jeweils in der Geschäftsperiode, in der sie angefallen sind, von
den entsprechenden Erträgen in Abzug zu bringen. In diesem Sinne ist die
Abgrenzung der werterhaltenden Massnahmen von denjenigen, die zu einer
Wertsteigerung führen, auch im Geschäftsvermögen, von Bedeutung. Es ist jedoch
davon auszugehen, dass die entsprechende Differenzierung im Geschäftsvermögen
nicht deckungsgleich ist mit jener, die für Liegenschaften des Privatvermögens
gilt (vgl. KSG vom 3.5.2021, SGSTA.2020.29; BST.2020.22, Erw. 5, publ. unter
gerichtsentscheide.so.ch = Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE
2021 Nr. 9). Damit ergibt sich folgende Grundlage für die Zuordnung der
Unterhaltskosten im vorliegenden Fall: Kosten, die ausschliesslich dem
Unterhalt dienen, sind der Erfolgsrechnung zu belasten. Hingegen ist die
Aktivierung von Kosten für Erneuerungen, Verbesserungen und Umbauten
gerechtfertigt, sofern damit eine Wertvermehrung oder eine zusätzliche
Nutzungsmöglichkeit geschaffen wird (vgl. Schweizer Handbuch der
Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung Zürich 2023, (HWP)
Seite 202 Rz. 364).

5.    Vorerst ist festzuhalten, dass beide Parteien damit
einverstanden sind, dass für die Abgrenzung zwischen wertvermehrenden und
werterhaltenden Sanierungskosten eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist. Dies
erscheint sinnvoll. Dabei geht es nicht um eine Wiedereinführung der vom
Bundesgericht abgelehnten Praxis des wirt-schaftlichen Neubaus (vgl. BGE 149
II 27), sondern um eine objektiv-technische Betrachtungsweise (bzw.
funktionale Betrachtungsweise) für das Ganze, was zu einer quotenmässigen
Aufteilung der Sanierungskosten für werterhaltende und wertvermehrende Kosten
für das Gesamtprojekt führt. Es geht also nicht darum, wieder auf einen Alles
oder Nichts-Ansatz zurückzukommen. Die frühere Praxis, wonach Totalsanierungen
steuerlich gesamthaft als wirtschaftliche Neubauten gelten, gilt nicht mehr.

Das Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band
Buchführung und Rechnungsle-gung, Zürich 2023 (HWP), bestätigt diese
Überlegungen wie folgt (vgl. Seite 202 Ziffer 364): Bei Umbauten in
bestehenden Gebäuden ist die Grenzziehung zwischen Bauleistungen von
wertvermehrender, werterhaltender und wertvermindernder Art oft schwierig.
Bewertende sollen in solchen Fällen zur Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit
nicht zu eng am Kriterium der Wertvermehrung haften. Bei Umbauten kann eine
vorbereitende Bauleistung von an sich wertvermindernder Art dennoch einen
Nutzen haben. In diesem Sinne sind weniger einzelne Bautätigkeiten zu
beurteilen, sondern das Projekt als Ganzes.

Soweit es das Steuergericht beurteilen kann, arbeiten die
Steuerverwaltungen - auch wenn es jeweils den Einzelfall zu betrachten gilt -
grundsätzlich bei der Beurteilung von Gesamtsanierungen mit Pauschalen für die
Aufteilung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Arbeiten. Dieser
Ansatz ist sinnvoll und wird vom Steuergericht als rechtmässig anerkannt,
soweit im konkreten Fall aus funktional-technischer Sicht keine Hindernisse
bestehen. In diesem Sinne hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall für die
Veranlagung der Sanierungsarbeiten eine Ausscheidung zwischen wertvermehrenden
(2/3) zu werterhaltenden Arbeiten (1/3) angewendet. Die Rekurrentin möchte,
dass alle Arbeiten als werterhaltend qualifiziert werden. Eventualiter verlangt
die Steuerverwaltung, dass alle Arbeiten als wertvermehrend zu qualifizieren
seien.

6.    Dieses Vorgehen mit einer quotenmässigen Aufteilung der
Gesamtkosten wird auch bestätigt durch eine vom Bundesamt für Energie BFE bei
der Hochschule Luzern in Auftrag gegebene Studie zum Thema Wertvermehrende und
werterhaltende Investitionen bei umfassenden Sanierungen. Diese Studie datiert
vom 31.8.2019. Sie bestätigt, dass es besonders bei grösseren Umbauarbeiten
schwierig ist, zwischen reinen Unterhalts- und wertvermehrenden Arbeiten zu
unterscheiden. Dies vor allem darum, weil der ursprüngliche Zustand vor der
Sanierung oft nicht feststellbar ist (vgl. Seite 26; vgl. Urteil des
Bundesgerichts 4A_495/2010 und 4A_505/2010 vom 20.1.2011 Erw. 9.2). Mit dem
Abstellen auf einen Pauschalansatz steht eine auch für das Steuerrecht
praxistaugliche Lösung zur Kostenabgrenzung bei Liegenschaftsinvestitionen mit
umfassenden Sanierungen zur Verfügung.

Auch das schweizerische Mietrecht stellt für die Abgrenzung
von Wertvermehrungen und werterhaltendem Unterhalt für Mietzinserhöhungen bei
Renovierungsarbeiten auf Pauschalansätze ab. In diesem Sinne gelten bei
umfassenden Überholungen in der Regel 50 bis 70 Prozent als wertvermehrende
Investitionen (vgl. Art. 269a lit. b OR; Art. 14 Abs. 2 VMWG; Urteil des
Bundesgerichts 4A_470/2009 vom 18.2.2010, Erw. 2). Auch wenn die Abgrenzung von
Wertvermehrungen und Unterhalt im Miet- und Steuerrecht nicht exakt dieselbe
ist, so gibt sich daraus doch die Bestätigung für das Annehmen von
Pauschalsätzen zur Abgrenzung (vgl. SGSTA.2020.29; BST.2020.22, Erw. 6.1,
a.a.O., = KSGE 2021 Nr. 9).

Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Akten (insbes.
Projektbeschrieb, Bauabrech-nung und Kontenblätter; alles Rekursbeilagen), dass
es im vorliegenden Fall um eine umfassende Überholung im Sinne der
bundesgerichtlichen Praxis geht (vgl. BGer 4A_495/2010 und 4A_505/2010 vom
20.1.2011, Erw. 6.1: Unter dem Begriff der umfassenden Überholung sind demnach
Arbeiten zu verstehen, die den laufenden Unterhalt deutlich übersteigen,
wesentliche und in der Regel mehrere Bauteile einer Liegenschaft betreffen und dazu
führen, deren Lebensdauer zu verlängern und zu modernisieren.). Damit kann im
Sinne der vorgenannten Überlegungen ein Pauschalansatz zur Unterscheidung der
wertvermehrenden von den werterhaltenden Kosten des Liegenschaftsunterhalts für
die Veranlagung eingesetzt werden.

7.    Es stellt sich die Frage, wie hoch im vorliegenden Fall
die steuerlich wirksamen Pau-schalquoten für den Liegenschaftsunterhalt
anzusetzen sind. Die Rekurrentin verlangt, dass der gesamte Sanierungsaufwand
für die Liegenschaft in A für das Jahr 2021 im Umfange von CHF 2580043 als
werterhaltender Liegenschaftsunterhalt zu berücksichtigen sei. Das Kantonale
Steueramt will eine Unterscheidung von 1/3 als werterhaltende Aufwendungen und
von 2/3 als wertvermehrende Aufwendungen, eventualiter seien die gesamten
Auf-wendungen als wertvermehrend zu qualifizieren, vornehmen.

Die von der vorgenannten Studie der Hochschule Luzern über
die Baukostenaufteilung durchschnittlich ermittelte Kostenaufteilung ergibt,
dass bei Gesamtsanierungen von einem Anteil der wertvermehrenden Arbeiten von
34 bis 58 Prozent der Gesamtkosten auszugehen ist. Der Anteil der
werterhaltenden Arbeiten bewegt sich damit durchschnittlich zwischen 42 bis 66
Prozent (vgl. Studie der Hochschule Luzern vom 31.8.2019, Seite 42, 57). Davon
ist im Folgenden auszugehen.

Das Steuergericht geht davon aus, dass ein erheblicher Teil
der Unterhaltsarbeiten die Sanierung der in die Jahre gekommene
Originalsubstanz aus dem Jahre 1974 (Baujahr) betrifft (gemäss Projektbeschrieb
aus den Akten ca. 80 % der für die Jahre 2021 und 2022 vorgesehenen Baukosten).
Die von der Rekurrentin mit der Photodokumentation eingereichten Photos zeigen,
dass mit den Unterhaltsaufwendungen zum weit überwiegenden Teil für
werterhaltenden Unterhalt und nicht für Wertvermehrung investiert wurde. Grundrisse
wurden keine verändert und es wurden ganz offensichtlich keine funktionalen
Verbesserungen vorgenommen. Nach 50 Jahren Gebrauch der Liegenschaft als
Mietliegenschaft liegt es nahe, dass Umbauarbeiten für eine solche ältere
Liegenschaft in erster Linie dem (lange Zeit unterlassenen) werterhaltenden
Unterhalt geschuldet sind. Möglicherweise liegen gegenüber den Gesamtkosten
untergeordnete Geräte- und Materialverbesserungen vor, was aber bei der
Aufteilung nicht ins Gewicht fallen kann. Demgegenüber fällt die in der
Liegenschaft vorgenommene Schadstoffsanierung, welche zweifellos
Unterhaltscharakter hat, betragsmässig (CHF 431230) stark ins Gewicht. Der
Sanierungsaufwand ist höher, weil die ältere Liegenschaft über Jahre keinen
wesentlichen Unterhalt erfuhr und nicht weil Qualitätssteigerungen realisiert
worden wären. Bei den in der Bauabrechnung nach Arbeitsgattungen dargelegten
Arbeiten handelt es sich um typischerweise werterhaltende Kosten. Allein der
Umstand, dass für diese werterhaltenden Arbeiten hohe Beträge ausgegeben
wurden, lässt noch nicht auf Wertvermehrung schliessen. Der langjährige
Unterhaltsstau ist für die Höhe der Kosten primär verantwortlich.

Das Argument der Steuerverwaltung, dass der hohe Anteil der
Sanierungskosten ge-genüber dem aktuellen Buchwert der Liegenschaft (86 %) für
eine wesentliche Wertsteigerung spricht, kann nicht nachvollzogen werden. Im
Entscheid des Bundesgerichts, welchen die Steuerverwaltung für ihre Meinung
zitiert, wird ausdrücklich festgehalten, dass die Auffassung, dass bei
abgeschriebenem Buchwert Instandstellungskosten zu aktivieren sind, keine
Grundlage in der Bundessteuergesetzgebung findet. Das Verhältnis von Sanierungskosten
zum Buchwert ist grundsätzlich kein aussagekräftiges Kriterium zur Abgrenzung
zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung (vgl. Entscheid des Bundesgerichts
2C_1166/2016 vom 4.10.2017, Erw. 4.2). Daraus kann insbesondere nicht auf eine
Aktivierungspflicht bei abgeschriebenen Liegenschaften geschlossen werden.
Ausschlaggebend bleibt die festgestellte Werterhaltung. Auch der Argumentation
der Steuerverwaltung, dass die nach der Sanierung erfolgte Steigerung der
Mieterträge für einen hohen Anteil der wertvermehrenden Bauarbeiten sprechen
würde, kann nicht gefolgt werden. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass die
Mietzinsen aufgrund der sanierungsbedingten Wertvermehrung erhöht werden
konnten. Dieser Annahme widerspricht, dass nach Auffassung des Steuergerichts
der Anteil der Wertsteigerung an der Gesamtsanierung nur untergeordnet war. Die
Rekurrentin legt überzeugend dar, dass vor der Sanierung eine Anpassung der
(unbestrittenermassen sehr moderaten) Mietzinsen infolge Orts- und
Quartierüblichkeit aufgrund der gesetzlichen Voraussetzungen nicht möglich war.
In der fraglichen Zeitperiode ergeben sich auch keine mietzinsrelevanten
Erhöhungen des Referenzzinssatzes. Zudem zeigt der von der Rekurrentin
eingereichte Mieterspiegel, dass die grundsätzlich langjährigen
Mietverhältnisse nach der Sanierung zu einem grossen Teil weitergeführt wurden.
Es muss davon ausgegangen werden, dass nach der Sanierung nicht einfach
Wohnungsangebote im mittleren oder oberen Preissegment vorlagen, welche sie die
bisherigen im günstigen Segment liegenden Mieter verdrängt hätten.

Aus diesen Überlegungen folgt, dass bei der vorliegenden
Gesamtsanierung der Miet-liegenschaft in A grundsätzlich nach dem von der
Hochschule Luzern für Gesamtsanierungen abgeklärten durchschnittlichen
Verhältnissen zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Sanierungskosten
auszugehen ist. Die konkreten Verhältnisse im vorliegenden Fall zeigen, dass
der Anteil der werterhaltenden Kosten im oberen Bereich der dafür
auszuscheidenden Quote liegen muss. Nach der Beurteilung des Steuergerichts
liegt der Anteil der werterhaltenden Arbeiten erheblich über 50 % der
Gesamtaufwendungen, etwa bei 2/3 der Gesamtkosten. Die Akten ergeben, dass
aufgrund der baulichen Unterhaltsarbeiten  wenn überhaupt  nur sehr
untergeordnet funktionale Verbesserungen bei der Liegenschaft entstanden sind.
Zusätzlich geschaffene Nutzungsmöglichkeiten, welche gesamthaft den Anteil von
einem Drittel übersteigen würden, sind nicht ersichtlich.

Damit erachtet das Steuergericht eine Quotenaufteilung der
Gesamtkosten mit 2/3 werterhaltend und 1/3 wertvermehrend als rechtens. Aus den
Überlegungen des Kantonalen Steueramtes ergibt sich kein Anlass, die
wertvermehrenden Arbeiten über die Quote von 1/3 hinaus zu erhöhen. Der
Eventualantrag des Kantonalen Steueramtes auf vollständige Zuordnung des
Sanierungsaufwandes als wertvermehrend wurde erst im Rahmen der Vernehmlassung
vorgetragen und ist nicht begründet. Mit der Quotenaufteilung von 2/3 werterhaltend
zu 1/3 wertvermehrend wird hinreichend berücksichtigt, dass grundsätzlich bei
jeder umfassenden Sanierung ein werterhöhender Anteil gegeben ist, welcher im
vorliegenden Fall aufgrund der nachgewiesenen konkreten Verhältnisse aber an
der unteren Grenze liegen muss.

8.    Damit sind die Anträge der Rekurrentin teilweise
gutzuheissen. Von den gesamten im Steuerjahr 2021 ausgewiesenen
Sanierungsarbeiten für die Liegenschaft A ist ein Anteil von 2/3 (ergebend CHF
1720028) als werterhaltend und ein Anteil von 1/3 (ergebend CHF 860014) als
wertvermehrend auszuscheiden. Die zusätzlich gewährte Steuerrückstellung ist
dementsprechend zu korrigieren.