so_gerichte · SGNEB.2018.8 · 2019-10-21 · de
Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

Nachlasstaxe, Erbschaftssteuer, § 221 Abs. 1 lit. a, § 224 Abs. 1, § 227 StG.Bestimmung der Nachlasstaxe; Berechnung der Erbschaftssteuer; abgabepflichtig sind die Erben, nicht die Vermächtnisnehmer; in casu keine Schenkung, sondern Vermächtnis.

Urteilvom21. Oktober 2019

Es wirken
mit:

Präsident:     Th.
A. Müller

Richter:         Flury,
D. S. Müller

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGNEB.2018.8

Erbengemeinschaft X,bestehend aus:

Y,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffendNachlasstaxe und Erbschaftssteuer

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1 Die am 20. März
2014 verstorbene X (nachfolgend «Erblasserin» genannt) mit letztem Wohnsitz in 
hinterliess ihren Ehemann, Y, als Vorerben, und Z als Nacherbin. Zusätzlich
richtete die Erblasserin Vermächtnisse aus, darunter an Z und an A.

1.2 Am 12. August 2015
wurde das Inventar Nr.  über den Vermögensnachlass der Erblasserin
fertiggestellt. Gestützt auf dieses Inventar wurde Y am 29. September 2017
eine Proforma-Rechnung mitsamt Berechnung des steuerbaren Nachlasses, der
Nachlasstaxe, der Vermächtnisse, der Erbschaftssteuer und der Gesamtabrechnung
zugestellt. Wenige Tage später erhielt Y die definitive
Rechnung/Veranlagungsverfügung (Nr. ) mit Datum vom 4. Oktober 2017. Neben
Gebühren und Auslagen sowie einem Zuschlag, wurde ihm mit dieser
Rechnung/Verfügung die Veranlagung der Nachlasstaxe in Höhe von CHF 10'893.90
(Material-Nr. ) und der Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 205'478.58
(Material-Nr. ) eröffnet.

1.3 Gegen die
Veranlagung der Nachlasstaxe und der Erbschaftssteuer erhob Y, vertreten durch
Rechtsanwalt , mit Einschreiben datiert auf 31. Oktober 2017 Einsprache. Dabei
beantragte Y im Wesentlichen, dass die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer
neu zu berechnen seien.

In dieser
Einsprache wurde unter anderem geltend gemacht, dass der Gemeinde B gestützt
auf einen Infrastrukturvertrag vom  2013 zwischen der Einwohnergemeinde B und
der Erblasserin Gelder im Umfang von CHF 258'178.- für B GB-Nr. 001 überwiesen
worden seien. Ausserdem führte Y in der Einsprache aus, dass ein Teil der
ursprünglichen Parzelle B GB-Nr. 001 abparzelliert worden sei und der Verkauf
dieses abparzellierten Grundstücks in den nächsten Tagen abgeschlossen mit der
Bezahlung des Kaufpreises sein würde. Der Nettoverkaufserlös für dieses
abparzellierte Grundstück würde sodann zu 70 % an Z und zu 30 % an A fliessen,
weshalb laut Y diese letztlich auch den Infrastrukturbeitrag zu tragen hätten.

1.4 Das
Einspracheverfahren wurde daraufhin auf Antrag von Y bis zur definitiven
Regelung der Erbteilung sistiert (Verfügung vom 23. April 2018).

Am  2018 hatte Y
mit Z sowie A einen schriftlichen Teilungsvertrag abgeschlossen, von dem Y
bereits in der Einsprache vom 31. Oktober 2017 (vgl. vorstehend Ziffer 1.3)
gesprochen hat. In Abweichung vom zwischen der Erblasserin und Y
abgeschlossenen Ehevertrag mit Datum vom  2006, regelten Y (Vorerbe und
Vorvermächtnisnehmer), Z (Nacherbin) und A (Nachvermächtnisnehmer), die Teilung
neu. Gestützt auf den Teilungsvertrag vom  2018 wurde von der Liegenschaft B
GB-Nr. 001 das Wohnhaus abparzelliert und Y zu Alleineigentum zugewiesen. Das
übrige Grundstück (neu GB-Nr. 0002) wurde im Anschluss an die Parzellierung zu einem
Preis von CHF  (gemäss Veranlagungsverfügung  der Steuerverwaltung des
Kantons C vom 24. August 2018) verkauft. Vereinbarungsgemäss floss der
Nettoerlös aus dem Verkauf zu 70 % an Z und zu 30 % an A. Durch die
unmittelbare Vergütung des Nettoerlöses verzichtete Z auf ihre Nacherbschaft
und A auf sein Nachvermächtnis.

Das Steueramt
des Kantons Solothurn akzeptierte sodann diesen schriftlichen Teilungsvertrag
und berechnete die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer gestützt darauf
neu. Anders als im Erbschaftsinventar, wo für das ausserkantonale Grundstück B
GB-Nr. 001 mangels Kenntnis des Verkehrswertes der Katasterwert inventarisiert
wurde, lag für den Einspracheentscheid nunmehr der Verkaufswert für GB-Nr. 0002
vor und dieser wurde denn auch entsprechend bei den Aktiven berücksichtigt.

Demgegenüber
berücksichtigte das Steueramt aber auch den Infrastrukturkostenbeitrag in Höhe
von CHF 258'178.- bei den Passiven (vgl. E. 4.3 und Bilanz unter E. 5.4 des
Einspracheentscheides).

Gestützt auf
diese neuen Berechnungsgrundlagen wurde Y daraufhin am 14. November 2018 der
Einspracheentscheid eröffnet, wobei die Einsprache gutgeheissen und die
Nachlasstaxe neu auf CHF 19'125.16 sowie die Erbschaftssteuer neu auf CHF 256'948.67
veranlagt wurde.

2.1 Mit
Rekurs vom 14. Dezember 2018 stellte der Rekurrent folgende Rechtsbegehren:

Der Rekurrent
begründete diese Rechtsbegehren im Wesentlichen damit, dass der bezahlte
Infrastrukturbeitrag in Höhe von insgesamt CHF 258'178.- als Erbschafts- bzw.
Schenkungsschuld im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG (Steuergesetz, BGS
614.11) bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen sei. Es
handle sich dabei schliesslich um eine Schuld, die gestützt auf den
Vermächtnis- bzw. Schenkungsvertrag bereits beim Ableben der Erblasserin
bestanden habe.

Der für die
Steuerveranlagung zu berücksichtigende Nettoerlösbetrag seitens Z betrage somit
CHF 602'365.- (70 % vom Bruttoerlös in Höhe von CHF , also CHF ,
abzüglich 70 % vom Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF 258'178.-, also CHF
180'725.-) während er seitens A CHF 258'157.- (30 % vom Bruttoerlös in Höhe von
CHF , also CHF , abzüglich 30 % vom Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF
258'178.-, also CHF 77'453.-) betrage.

2.2 In
der Vernehmlassung mit Datum vom 22. Januar 2019 stellte das Steueramt (Rekursgegnerin)
folgende Anträge:

Im Wesentlichen
werden die vorgenannten Anträge in der Vernehmlassung wie folgt begründet: Das
Steueramt bestreitet das Eintreten auf den Rekurs nicht und hinsichtlich des
Sachverhalts wird auf den Einspracheentscheid vom 14. November 2018 verwiesen.
Mit dem Rekurrenten einig ist das Steueramt, dass es sich beim Infrastrukturbeitrag
in Höhe von CHF 258'178.- um eine Erbschaftsschuld handle, welche als
Nachlasspassivum zuzulassen sei (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Das
Reinvermögen wurde entsprechend auf CHF 3'351'526.54 festgesetzt. Strittig sei
laut Steueramt einzig, von wem der Infrastrukturbeitrag letztlich zu tragen
sei, also ob nun vom Rekurrenten oder von den beiden Vermächtnisnehmern, Z und A.

Aufgrund des
allgemein formulierten ersten Rechtsbegehrens des Rekurrenten, thematisiert das
Steueramt in der Vernehmlassung sodann neben der Erbschaftssteuer auch die
Nachlasstaxe kurz.

Zur Nachlasstaxe
führt das Steueramt im Wesentlichen aus, dass Steuerobjekt der Nachlasstaxe der
reine Rücklass oder Nachlass sei (§ 217 Abs. 1 StG) und dass die Erben, nicht
aber die Vermächtnisnehmer abgabepflichtig seien. Der Infrastrukturbeitrag sei
als Nachlasspassivum von den Nachlassaktiven in Abzug gebracht und daraus sei die
Nachlasstaxe berechnet worden, welche vom Rekurrenten als Alleinerben zu tragen
sei.

Hinsichtlich der
Erbschaftssteuer führt das Steueramt im Wesentlichen aus, dass es Z und A als
Vermächtnisnehmer qualifiziere und Y als Alleinerben. In Anlehnung an Art. 603
und 564 Abs. 1 ZGB (Zivilgesetzbuch; SR 210) sowie § 221 StG führt die
Rekursgegnerin sodann aus, dass für Schulden des Erblassers einzig die Erben
solidarisch haften, weshalb eine Übertragung von Erbschaftsschulden zu Lasten
von Vermächtnisnehmern vom Gesetz nicht vorgesehen sei.

2.3 Die Replik des
Rekurrenten zur Vernehmlassung des Steueramtes datiert auf 23. Februar 2019.
Darin hält er an den Anträgen des Rekurses vollumfänglich fest. In materieller
Hinsicht führt der Rekurrent in der Replik im Wesentlichen aus, dass es sich
bei den Auszahlungen an Z und A nicht um Vermächtnisse, sondern um gestützt auf
die Vereinbarung vom  2018 ausgerichtete Schenkungen gehandelt habe. Die
Erbschaftssteuer sei vom Nettowert des übergegangenen Vermögens zu erheben,
weshalb die im Rekurs vom 14. Dezember 2018 dargestellten Nettoerlösbeträge
massgebend seien (vgl. vorstehend Ziffer 2.1).

****************

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Der Rekurs
erfolgte form- und fristgerecht. Der Rekurrent ist selbst beschwert und damit
legitimiert und der Vertreter ist ordentlich legitimiert. Das Steuergericht ist
sachlich zuständig (§ 242 Abs. 1 zweiter Satzteil StG und § 56 Abs. 1 lit. b
GO; Gesetz über die Gerichtsorganisation, BGS 125.12). Auf den Rekurs ist somit
einzutreten.

2.1 Der vorstehend
zusammengefasste Sachverhalt ist nicht umstritten und zudem anhand der
Verfahrensakten dokumentiert. Es ist daher auf diesen Sachverhalt abzustellen.
Umstritten sind nur Rechtsfragen, auf die nachfolgend eingegangen werden soll.

2.2 Allein schon laut
dem Rubrum des Rekurses mit Datum vom 14. Dezember 2018 betrifft dieser sowohl
die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer. Die Rechtsbegehren des
Rekurrenten sind denn auch entsprechend weit gefasst. Es sind nachfolgend also
beide Abgaben zu behandeln.

3.    Was die
Nachlasstaxe anbelangt, so unterliegt dieser der reine Rücklass (§ 217 Abs. 1
StG), d.h. die Summe der Aktiven nach Abzug der Passiven. Im Kanton Solothurn
wird dazu auf das Erbschaftsinventar abgestellt. Für die Bewertung der Aktiven
und Passiven ist der Zeitpunkt massgebend, in dem der Erbgang eröffnet wird (§
219 Abs. 1 StG) und für die Aktiven wird grundsätzlich auf den Verkehrswert
abgestellt (vgl. § 220 Abs. 1 StG). Die massgeblichen Bewertungsvorschriften
sind in den §§ 40-56 der Inventarisationsverordnung (InvVO; BGS 212.331)
geregelt. Für Bauland gilt in der Regel der ortsübliche Preis als Verkehrswert
(§ 44 InvVO), wobei dieser anhand der zuletzt getätigten Verkäufe festgestellt
werden kann. § 221 Abs. 1 StG regelt die Passiven, also die Abzüge, die vom
Wert der Aktiven des Rücklasses vorgenommen werden können. Abgabepflichtig sind
die Erben (§ 218 Abs. 1 erster Satzteil StG), nicht aber die Vermächtnisnehmer (Marti Peter J., Nachlasstaxe,
Erbschafts- und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, Basel 2012, § 218 N 2
und 8). Die Abgabepflicht besteht, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz
im Kanton hatte, der Erbgang im Kanton eröffnet wurde oder wenn solothurnische
Grundstücke oder Rechte an solchen zum Rücklass gehören (§ 218 Abs. 2 StG).

Zumal die
Voraussetzungen für eine Abgabepflicht vorliegend unumstrittenermassen erfüllt
sind, ist anhand der vorstehenden Regelungen die Nachlasstaxe zu bestimmen. Die
Aufstellungen im Erbschaftsinventar Nr.  über den Vermögensnachlass der
Erblasserin werden vom Rekurrenten nicht beanstandet. Verlangt wird seitens des
Rekurrenten aber, dass der Infrastrukturbeitrag in Höhe von insgesamt CHF
258'178.- als Erbschafts- bzw. Schenkungsschuld im Sinne von § 221 Abs. 1 lit.
a StG im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt wird. Dem kam die Rekursgegnerin
allerdings bereits im Einspracheentscheid nach, indem die Passiven um eben
diesen Infrastrukturbetrag ergänzt wurden. Keine expliziten Ausführungen macht
der Rekurrent zur korrigierten Berechnung der Rekursgegnerin im Rahmen des
Einspracheentscheides mit Datum vom 14. November 2018, indem dort anders als im
Inventar mit dem Verkehrswert in Form des Erlöses aus dem Verkauf des abparzellierten
Grundstückes B GB-Nr. 0002 gerechnet wird. Insofern ist auch dieser Wert als
anerkannt anzusehen.

Die im
Anfechtungsobjekt, also dem Einspracheentscheid vom 14. November 2018,
vorgenommenen Berechnung der Nachlasstaxe ist korrekt.

4.    Der
Erbschaftssteuer unterliegen alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und
Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von
Todes wegen, insbesondere zufolge Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag,
Schenkung und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall, Nacherbeneinsetzung
und richterlicher Verschollenenerklärung (§ 223 Abs. 1 StG).
Steuerpflichtig ist der Empfänger des Erbanfalles oder der Zuwendung (§ 224
Abs. 1 StG). Die Bewertung der Aktiven und Passiven erfolgt bei der Erbschaftssteuer
grundsätzlich nach den gleichen Regeln wie bei der Nachlasstaxe (vgl. § 227 StG
mit Verweis auf §§ 220 und 221 StG). Das Steuersubstrat ist daher bei der
Nachlasstaxe und bei der Erbschaftssteuer weitestgehend dasselbe.

Vorliegend kann
für die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer von demselben Steuersubstrat
ausgegangen werden. Die im Anfechtungsobjekt, also dem Einspracheentscheid vom
14. November 2018, vorgenommenen Berechnung der Erbschaftssteuer ist daher
ebenfalls korrekt.

5.1 Z und A sind mit
dem Ehevertrag mit Datum vom  2006 als Nacherbin sowie Vermächtnisnehmerin
bzw. als Nachvermächtnisnehmer von der Erblasserin bedacht worden. Der
Rekurrent selbst qualifizierte die beiden als «Vermächtnisnehmer» (vgl.
Beiblatt zur Steuererklärung Grundstückgewinnsteuer betreffend Verkauf von B
GB-Nr. 0002).

Tatsächlich aber
basieren die schlussendlich erfolgten Leistungen an Z und A auf der
Vereinbarung vom  2018 mit dem Rekurrenten. Es stellt sich insofern
tatsächlich die Frage, ob durch den mit dieser Vereinbarung erfolgten Verzicht
von Z auf die Nacherbschaft und von A auf das Nachvermächtnis, diese beiden
sodann als Beschenkte, als Erben oder als Vermächtnisnehmer anzusehen sind.

5.2 Als Schenkung gilt
jede Zuwendung unter Lebenden, womit jemand aus seinem Vermögen einen andern
ohne entsprechende Gegenleistung bereichert (Art. 239 Abs. 1 OR;
Obligationenrecht, SR 220). Wer auf sein Recht verzichtet, bevor er es erworben
hat, oder eine Erbschaft ausschlägt, hat keine Schenkung gemacht (Art. 239 Abs.
2 OR).

Z und A
erhielten vorliegend zweifellos eine Zuwendung, allerdings nicht ohne
Gegenleistung. Die Vereinbarung vom  2018 basierte auf einem synallagmatischen
Verhältnis und dem Prinzip «do ut des». Der jeweilige Verzicht auf die
Nacherbschaft bzw. das Nachvermächtnis war die Gegenleistung für die dafür
erhaltenen Leistungen aus dem Verkaufserlös. Der Anspruch, auf den Z und A mit
der Vereinbarung vom  2018 verzichteten, hatten die beiden im Zeitpunkt des
Vereinbarungsabschlusses bereits erworben. Somit liegt keine Schenkung vor.

5.3 Die Frage, ob Z
und A allenfalls gesetzliche oder eingesetzte Erben im Sinne von Art. 457 ff.
ZGB sein könnten, kann hier offengelassen werden. Richtig führt die
Rekursgegnerin in ihrer Vernehmlassung vom 22. Januar 2019 nämlich aus, dass
gestützt auf Art. 639 Abs. 1 ZGB die Teilung des Nachlasses auf die Schulden
der Erblasserin keine Auswirkungen gehabt hätte (Ziffer 8 der Vernehmlassung
der Rekursgegnerin mit Datum vom 22. Januar 2019).

5.4 Der Erblasser kann
einem Bedachten, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil als
Vermächtnis zuwenden (Art. 484 Abs. 1 ZGB). Er kann ihm eine einzelne
Erbschaftssache oder die Nutzniessung an der Erbschaft im Ganzen oder zu einem
Teil vermachen oder die Erben oder Vermächtnisnehmer beauftragen, ihm
Leistungen aus dem Werte der Erbschaft zu machen oder ihn von Verbindlichkeiten
zu befreien (Art. 484 Abs. 2 ZGB). Vermacht der Erblasser eine bestimmte Sache,
so wird der Beschwerte, wenn sich diese in der Erbschaft nicht vorfindet und
kein anderer Wille des Erblassers aus der Verfügung ersichtlich ist, nicht
verpflichtet (Art. 484 Abs. 3 ZGB).

Gestützt auf die
aus dem Ehevertrag mit Datum vom  2006 fliessenden Ansprüche von Z und A, die
dann durch die Regelungen in der Vereinbarung mit Datum vom  2018 abgelöst
wurden, kann von einem Vermächtnis im Sinne von Art. 484 ff. ZGB ausgegangen werden.
Z und A sind deshalb als Vermächtnisnehmer anzusehen.

5.5 Wie schon
vorstehend in Erwägung 4 hinsichtlich der Nachlasstaxe festgehalten, sind die
Erben abgabepflichtig, nicht aber die Vermächtnisnehmer. Als Vermächtnisnehmer
sind Z und A also nicht abgabepflichtig.

Im Übrigen kann
sich fragen, ob der Rechtsvertreter des Rekurrenten mit dem Mandat nicht eine
heikle Rolle einnimmt: Er vertrat in dieser Sache zuvor schon Z und A
(Anwaltsvollmachten vom 24. Januar 2018); im vorliegenden Verfahren dürften
seitens des Rechtsvertreters insofern wohl gewisse Interessenkonflikte bestehen.

6.    Bei diesem
Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten zu tragen (§ 245 i.V.m. § 163
Abs. 1 StG). Diese sind gestützt auf die §§ 3 und 150 Abs. 1 lit. b Ziff. 6 des
Gebührentarifs (BGS 615.11) i.V.m. § 56 Abs. 1 lit. b GO auf CHF 2'500.-
festzusetzen. Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach
wirderkannt:

1.Der Rekurs wird abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 2'500.- werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                      Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                  W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift
des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen
an:

- Vertreter des Rekurrenten (eingeschrieben)

- KStA, Recht und Aufsicht (mit Akten)

- KStA, Sondersteuern

- Amtschreiberei Reg.

- Betriebswirtschaftliche Dienste FD

Expediert am: