so_gerichte · SGSTA.2012.100 · 2014-05-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2010

Gewinnsteuer, Gewinnermittlung.Die zivilrechtlichen Bilanz- und Bewertungsgrundsätze sind auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich (Massgeblichkeitsprinzip). Gewinne dürfen nur erfasst werden, wenn sie bereits realisiert sind; Verluste müssen auch dann berücksichtigt werden, wenn sie noch nicht realisiert sind (Imparitätsprinzip).

KSGE 2014 Nr. 13

StG § 91 Abs. 1,DBG Art.
58 Abs. 1.Gewinnsteuer, Gewinnermittlung.

Sachverhalt

1.1 Die
Steuerpflichtige X. AG mit Sitz in A. bezweckt gemäss Handelsregisterauszug den
Betrieb einer Apotheke.

1.2 Mit Datum vom 23.
April 2012 wurde bezüglich der Steuerperiode 2010 mangels Unterlagen eine
definitive Veranlagung nach Ermessen für die Staatssteuer und für die Direkte
Bundessteuer erlassen. Der steuerbare Reingewinn sowohl für die Staatssteuer
als auch für die Direkte Bundessteuer wurde mit CHF -199147 festgelegt und das
steuerbare Kapital mit CHF 243956.

1.3 Mit Einschreiben
vom 23. Mai 2012 wurde vom Vertreter der Steuerpflichtigen, B. AG, fristgerecht
Einsprache erhoben. Dazu wurde die ausgefüllte Steuererklärung 2010 mit den
entsprechenden Beiblättern, die Jahresrechnung 2010 sowie diverse Kontenblätter
und Belege eingereicht. Die Jahresrechnung weist einen Betriebsverlust von CHF
207114, einen Finanzertrag von CHF 1067, einen Gewinn aus Asset Deal von CHF
487'860 und Ausgaben für Steuern von CHF 560 aus, was zu einem Jahresgewinn von
CHF 281253 führt. Unter Berücksichtigung eines kumulierten deklarierten
Verlustvortrages im Betrag von CHF 299147 wurde der steuerbare Reingewinn
sowohl für die Staatssteuer als auch für die direkte Bundessteuer mit CHF
-17894 deklariert und das steuerbare Kapital mit CHF 100000. Gemäss
Zusatzausführung zur Steuererklärung 2010 war die steuerpflichtige Gesellschaft
aufgrund der wirtschaftlichen Situation gezwungen, nach Lösungen für den
Fortbestand der Gesellschaft zu suchen. Gemäss Kaufvertrag vom 1. Dezember 2009
mit der Gesellschaft C. AG wurde vereinbart, dass die C. AG den Betrieb der X.
AG mit Wirkung per 1. Januar 2010 mittels sogenannten Asset Deals übernimmt.

1.4 In Ergänzung zum
Schreiben vom 23. Mai 2012 wurde mit Schreiben vom 24. Mai 2012 durch die
Vertreterin der Steuerpflichtigen ein Kaufvertrag zwischen der C. AG
(Käuferin) und der X. AG (Verkäuferin) eingereicht. Gegenstand jenes
Kaufvertrages sind ausgewählte Aktiven der X. AG wie beispielsweise das
Warenlager, das Geschäftsmobiliar, Laboreinrichtungen und EDV-Anlagen.

1.5 Das Steueramt
gelangte mit Schreiben vom 29. Juni 2012 an die Vertreterin der Steuerpflichtigen
mit dem Hinweis auf § 149 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) und mit der Aufforderung,
diverse weitere Unterlagen, insbesondere Details von Kontenblättern
(Raumaufwand, Gewinn aus Asset Deal etc.) sowie eine detaillierte Begründung
über die geschäftsmässige Begründetheit von passiven Rechnungsabgrenzungen einzureichen.
Die Frist wurde bis zum 13. Juli 2012 als einmalige, nicht erstreckbare Frist unter
Hinweis auf § 137 Abs. 2 StG und Art. 133 Abs. 3 DBG (Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, SR 642.11) festgelegt.

1.6 Mit Einschreiben
vom 9. Juli 2012 reichte die Vertreterin der Steuerpflichtigen zu jeder
geforderten Position die entsprechenden Informationen und Unterlagen ein. Der
Verkauf der Assets (Aktiven) wird mit Angabe der einzelnen Buchwerte
aufgezeigt. Bezüglich der passiven Rechnungsabgrenzung wird das Protokoll der
Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2009 beigelegt. Jenem Protokoll ist zu
Traktandum 4 Entschädigung Folgendes zu entnehmen: Frau D. und E. haben seit
der Gründung der Firma aufgrund des schlechten Geschäftsganges keine
angepassten Entschädigungen beziehen können. Sollte der Firmenverkauf
(beziehungsweise ein Asset Deal) gewinnbringend abgeschlossen werden können, beschliesst
der Verwaltungsrat, Frau D. und Herr E. für die geleisteten Dienste und den
erfolgreichen Abschluss des Verkaufs folgende Entschädigungen auszurichten:
Frau D. maximal CHF 120000 / Herr E. (abgerechnet durch die Firma F. AG)
maximal CHF 80000.

1.7 Mit
Einspracheentscheid vom 7. September 2012 wurde festgehalten, dass an der vorgenommenen
Ermessensveranlagung vom 23. April 2012 nicht mehr festgehalten werden kann. Im
Weiteren werden die passiven Rechnungsabgrenzungen im Umfang von total CHF
179625 (F. AG im Betrag von CHF 75000 und D. im Betrag von CHF 104625) mit
dem Hinweis aufgerechnet, dass diese Lohnansprüche im jeweiligen Geschäftsjahr
hätten zurückgestellt werden müssen, es sich um aperiodische Aufwendungen
handelt und demnach gegen das Periodizitätsprinzip verstossen. Basierend auf
dem handelsrechtlichen Gewinn von CHF 281253 und der erwähnen Aufrechnung von
CHF 179625 sowie unter Berücksichtigung der bislang noch nicht verrechneten
Verluste im Betrag von gesamthaft CHF 299147 wurde seitens des Steueramtes
eine zusätzliche Steuerrückstellung von CHF 30000 gebildet, was einen
steuerbaren Reingewinn unter Berücksichtigung der Verlustverrechnung von CHF
131731 ergibt. Demnach wird die Einsprache teilweise gutgeheissen.

2.1 Die Vertreterin
der Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrentin) erhebt per Einschreiben am 5.
Oktober 2012 fristgerecht Rekurs/Beschwerde mit dem Antrag, die beiden per 31.
Dezember 2010 vorgenommenen Abgrenzungen im Betrag von gesamthaft CHF 179625
vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Im Rahmen der Begründung wurde auf das
Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2009 verwiesen und zudem
noch das Protokoll der Verwaltungsratssitzung vom 21. Dezember 2009 beigelegt.
Bezüglich des Protokolls vom 21. Dezember 2009 wird auf Ziffer 3 verwiesen,
indem Folgendes festgehalten wurde: Betreffend Entschädigung beziehungsweise
Provisionen im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag mit der Firma C. AG wird
folgendes beschlossen: Sobald die erste Kaufpreistranche bezahlt ist und alle
Übernahmeaktivitäten abgeschlossen sind, werden folgende Provisionen fällig:
CHF 75000 für Frau D. und CHF 75000 für Herrn E. (abgerechnet durch die Firma
F. AG). Sobald die erste Kaufpreistranche bezahlt ist und alle
Übernahmeaktivitäten abgeschlossen sind, erhält Frau D. einen zusätzlichen Lohn
von brutto CHF 30000 zugesprochen. Im Weiteren wird ausgeführt, dass die
Provisionen und der zusätzliche Lohn von CHF 30000 von D. untrennbar mit der
Erfüllung des am 1. Dezember 2009 mit der Firma C. AG abgeschlossenen
Kaufver-trages verbunden ist. Die Erfüllung des Kaufvertrages kann gemäss
Kaufvertrag erst ab 1. Januar 2010 erfolgen, weshalb die Provisionen und der
zusätzliche Lohn erst im Steuerjahr 2010 aufwandwirksam verbucht werden
konnten. Ferner wird auf die Definition des Wortes Provision verwiesen, wonach
die Provision erst komplett verdient sei, wenn der Vertrag erfüllt ist.
Abschliessend wird festgehalten, dass der zusätzliche Bruttolohn von CHF 30000
von D. für die Ausführungen der Übernahmeaktivitäten beschlossen wurde.

2.2 Im Rahmen der Vernehmlassung
des Steueramtes Solothurn vom 30. Oktober 2012 wird beantragt, den Rekurs bzw.
die Beschwerde vollumfänglich und kostenpflichtig abzuweisen. Es wird
festgehalten, dass - neben dem ordentlich anfallenden Verwaltungsaufwand - im
Geschäftsjahr 2010 auf dem Konto 4800 F. AG CHF 75000 mit dem Buchungstext
Dienstleistungen F. AG sowie auf dem Konto 5000 Löhne mit dem Buchungstext
Lohn D. 2010 CHF 15000 und Lohn D. 2011 CHF 93000 verbucht wurden. Im
Wesentlichen wird argumentiert, dass das Imparitätsprinzip verletzt sei. Dieses
besagt, dass Gewinne nur erfasst werden dürfen, wenn sie bereits realisiert
sind, wogegen Verluste auch dann zu berücksichtigen seien, wenn sie noch nicht
realisiert sind. Darüber hinaus sind selbst zu befürchtende Verluste zu
verbuchen, indem für erkennbare Risiken Rückstellungen zu bilden sind. Weiter
wird festgehalten, dass in zeitlicher Hinsicht die periodengerechte Abgrenzung
des Aufwandes, d.h. der vollständigen Erfassung aller Verbindlichkeiten,
transitorischen Passiven und Rückstellungen auch wegen des Vorsichts- und
Imparitätsprinzips grosses Gewicht beizumessen sei. Bezüglich des im Protokoll
der Verwaltungsratssitzung vom 21. Dezember 2009 festgehaltenen zusätzlichen
Lohns von brutto CHF 30000 für D. wird festgehalten, dass dieser nach dem
Imparitätsprinzip und dem Periodizitätsprinzip im Geschäftsjahr 2009 hätte
verbucht werden müssen. In Sachen Provisionen wird festgehalten, dass
vorliegend nicht ein Dritter als Vermittler auftritt, sondern Frau D. und Herr E.
in ihrer Funktion als Verwaltungsräte der X. AG. Grundsätzlich seien
Provisionen allgemein nicht abzugsberechtigt, wenn Interessen des Auftraggebers
mit denjenigen des Beauftragten parallel laufen oder die Auftraggeberin mit der
Beauftragten wirtschaftlich eng verbunden ist. In diesem Zusammenhang wird
festgestellt, dass bei der passiven Rechnungsabgrenzung in der Höhe von CHF
150000 es sich wohl eher um eine Lohnentschädigung handelt bzw. im weiteren
Sinne um einen ausserordentlichen Bonus im Zusammenhang mit dem Zustandekommen
des Kaufvertrages mit der Firma C. AG. Mit Bezug auf das Protokoll des
Verwaltungsrats vom 1. Dezember 2009 wird festgehalten, dass der
Leistungserbringungszeitpunkt der beiden Verwaltungsräte im Zusammenhang mit
der im Geschäftsjahr 2010 zurückgestellten Provision im Geschäftsjahr 2009
lag. Einzig die Auszahlung der Provision wurde an die Bezahlung des Kaufpreises
durch die C. AG im Geschäftsjahr 2010 geknüpft. Aufgrund des Imparitätsprinzips
sowie des Periodizitätsprinzips sei die Leistungserfüllung im Geschäftsjahr
2009 stärker zu gewichten als die Fälligkeit der Zahlung im Geschäftsjahr 2010.
Die Provisionen sind im Geschäftsjahr 2010 als aperiodischer Aufwand
anzusehen. Zudem wird aufgeführt, dass natürliche Personen im Rahmen eines
Arbeitsvertrages ohnehin einer Treuepflicht gemäss Art. 321a Abs. 1 OR
(Obligationenrecht, SR 220) unterstehen. Diese gelte auch für Mitglieder des
Verwaltungsrates. Bei den Bemühungen der beiden Verwaltungsräte, D. und E., im
Zusammenhang mit dem Asset Deal handelt es sich um Leistungen, welche sie
aufgrund ihrer Funktion als Verwaltungsräte und Organe der Gesellschaft
vorgenommen hätten, um das Fortbestehen der Gesellschaft zu gewährleisten.
Vorliegend sei der Anspruch eines Verwaltungsrates auf eine Provision nach der
Treuepflicht gegenüber zu verneinen. Ferner wird - da es sich um eine Leistung
zwischen Nahestehenden handelt - auf das arms length-Prinzip verwiesen.
Diesbezüglich wird festgehalten, dass die den beiden Verwaltungsräten zugesprochene
Provision im Zusammenhang mit dem Verkauf der Assets rund 18 % des
Kaufpreises bzw. 30 % des Gewinns entspricht.

2.3 In der
fristgerechten Stellungnahme vom 1. Februar 2013 wird im Wesentlichen
Fol-gendes festgehalten: Die Vertreterin der Rekurrentin bestätigt, dass D. für
ihre Tätigkeit einen Bruttolohn von CHF 15000 sowie einen Bruttolohn der Firma
C. AG von CHF 23400 erhalten hat. Jedoch wird der Auffassung des Steueramtes,
wonach damit sämtliche Arbeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal und
der Funktion als Verwaltungsrätin ausreichend abgegolten sei, widersprochen.
Die Vertreterin präzisiert, dass mit diesen Bezügen lediglich Leistungen im
Zusammenhang mit der Ge-schäftsführung abgegolten worden seien. Sämtliche
Arbeitsleistungen im Zusammenhang mit dem Asset Deal sind damit in keiner Weise
abgegolten worden. Die Vertreterin hält fest, dass die Leistungen vor allem mit
der Übergabe der Apotheke in den ersten drei Monaten beträchtlich waren. Diese
Arbeiten im Umfang von CHF 35000 seien auf jeden Fall im Steuerjahr 2010
erfolgt und dürfen auch nur in diesem Jahr als Aufwand belastet bzw.
abgerechnet werden; denn wären diese CHF 35000 im Steuerjahr 2009 abgegrenzt
worden, hätte das Steueramt Solothurn diese CHF 35000 wegen Verstosses gegen
das Periodizitätsprinzip aufgerechnet. Bezüglich der weiteren strittigen Punkte
(CHF 75000 F. AG / CHF 75000 D.) wird von der Vertreterin wie folgt Stellung
genommen: Die Firma X. hat bis und mit Steuerjahr 2010 massive betriebliche Verluste
erlitten (ausgenommen Asset Deal) und hätte in dieser Form nicht mehr lange
weitergeführt werden können. Per 1. Oktober 2009 hat ein Asset Deal
abgeschlossen werden können, der die Firma vor dem drohenden Konkurs bewahrt
hat. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, dass der Kaufvertrag zwar am 1.
Dezember 2009 abgeschlossen wurde, jedoch jeder Vertrag wegen Unzulässigkeiten
widerrufen werden könne. Zudem hat sich erst im Steuerjahr 2010 erwiesen, dass
der per 1. Dezember 2009 abgeschlossene Vertrag tatsächlich vollzogen und
umgesetzt werden kann, und dass sich die tatsächlichen Verhältnisse so
dargestellt haben, wie sie im Kaufvertrag vom 1. Dezember 2009 stipuliert
worden seien. Ferner seien die Arbeiten im Zusammenhang mit der Übergabe der
Apotheke erst im Steuerjahr 2010 ausgeführt und vollzogen. Nutzen und Schaden
seien erst per 1. Januar 2010 festgelegt. Ferner muss es auch Geschäftsleitungsmitgliedern,
die im Verwaltungsrat Einsitz haben, möglich und erlaubt sein, am realisierten
Erfolg der Gesellschaft zu partizipieren, weshalb der Anspruch auf
Erfolgsbeteiligung in jedem Fall zu bejahen sei. Die Geschäftsleitungsmitglieder
haben die berechtigten Interessen der Gesellschaft zu jedem Zeitpunkt vollumfänglich
gewahrt, was auch die Treuepflicht gegenüber der Gesellschaft beinhalte. Abschliessend
wird festgehalten, dass die Argumentation des Steueramtes bezüglich Drittvergleich
nicht von der Hand zu weisen sei, weshalb der Antrag wie Folgt geändert wird:
statt CHF 75000 je CHF 35000 als Erfolgsbeteiligung.

Erwägungen

2.1 Gestützt auf Art.
58 Abs. 1 DBG und § 91 Abs. 1 StG setzt sich der steuerbare Gewinn aus dem
Saldo der Erfolgsrechnung zusammen. Sofern beispielsweise Rückstellungen oder
Abschreibungen geschäftsmässig nicht begründet sind, kann eine Aufrechnung
stattfinden (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG / § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 2).

2.2 Es gehört zum
steuerrechtlichen Grundsatz der Gewinnermittlung, wonach die zivil-rechtlichen
Bilanz- und Bewertungsgrundsätze auch für das Steuerrecht verbindlich sind (sog.
Massgeblichkeitsprinzip). Bei der Überprüfung der Handelsrechtskonformität
einer im Steuerverfahren eingereichten Bilanz und Erfolgsrechnung haben die
Steuerbehörden und die Steuerjustiz sich dabei aber grosse Zurückhaltung
aufzuerlegen (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009,
Art. 58 N 6).

2.3 In Art. 959 OR
(Zweck der Bilanz) werden unter anderem die allgemein anerkannten
kaufmännischen Grundsätze der Buchführung normiert. Neben der Vorsicht, der
Stetigkeit, der Wesentlichkeit, den Fortführungswerten der Aktiven wird auf die
Periodizität verwiesen.

2.4 Die Periodizität
gemäss Handelsrecht stellt primär auf das Realisationsprinzip ab, was bedeutet,
dass Erträge und Aufwendungen handelsrechtlich grundsätzlich als dann eingetreten
bzw. realisiert gelten, wenn die Leistung in Geld oder Geldforderungen
umgewandelt werden.

2.5 Bezüglich
Periodizität ist die sachliche Zuordnung zu nennen, wonach alle Aufwen-dungen,
die dazu dienen, bestimmte Erträge zu erzielen, jenen Perioden zuzuordnen sind,
in welcher die Erträge erzielt wurden (sog. matching of cost and revenues). In
diesem Zusammenhang ist die zeitliche Zuordnung zu nennen, die verlangt, dass
Aufwand und Ertrag, die Zeitraum bezogen anfallen (z.B. Zinsen, Miete), auch
entsprechend abgegrenzt und erfasst werden. Aufwand und Ertrag, die frühere
Perioden betreffen, sind, sobald sie bekannt werden, als periodenfremd zu
verbuchen (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung HWP Band 2 / Ziffer 2.3).

2.6 Sachliche und
zeitliche Abgrenzung werden gegebenenfalls vom Imparitätsprinzip durchbrochen,
was bedeutet, dass Gewinne nur erfasst werden dürfen, wenn sie bereits realisiert
sind, wogegen Verluste auch dann berücksichtigt werden müssen, wenn sie noch
nicht realisiert sind.

3.1 Im Rahmen der
Jahresrechnung 2009 wurde weder der (voraussichtliche) Erfolg auf dem Verkauf
im Zusammenhang mit dem Asset Deal aktiviert noch wurden die diesbezüglichen
Aufwendungen für die Abgeltung der Mitarbeiter passiviert. Die entsprechenden
Erträge und Aufwendungen wurden in der Jahresrechnung 2010 berücksichtigt.

3.2 Die Abgeltung an
die Mitarbeiter im Zusammenhang mit dem Asset Deal sind un-trennbar mit dem
Verkauf der Aktiven - und somit mit dem entsprechenden Gewinn - verbunden. Aus
diesem Grund ist nach objektiven Gesichtspunkten nicht ersichtlich, weshalb im
Geschäftsjahr 2009 das Imparitätsprinzip anzuwenden ist. Hätte etwa die
Vertragspartnerin, d.h. die C. AG aus irgendeinem Grund (Konkurs,
Grundlagenirrtum etc.) ihre Pflichten (u.a. Kaufpreiszahlung) aus dem Vertrag
nicht wahrgenommen, wäre die Forderung von D. und E. bzw. der Firma F. AG gar
nicht entstanden.

3.3 Die Aufwendungen
im Zusammenhang mit dem Asset Deal nunmehr steuerrechtlich als aperiodisch zu
betrachten, verstösst gegen das Massgeblichkeitsprinzip bzw. die in diesem
Zusammenhang auferlegte Zurückhaltung, insbesondere da nicht erkennbar ist,
weshalb das Imparitätsprinzip anzuwenden sei (vgl. E. 3.2). Im Übrigen ist
aperiodischer Aufwand nicht per se steuerlich nicht als steuermindernd zu
akzeptieren, sondern ausschliesslich dann, wenn der Steuerpflichtige die
periodengerechte Abgrenzung missbräuchlich unterlässt. Im Rahmen einer
Geschäftstätigkeit ergeben sich Situationen, die nicht vorhersehbar sind, und
deshalb eine aperiodische Erfassung erforderlich ist. Sofern es sich dabei um
einen geschäftsmässig begründeten Aufwand handelt, darf dies dem
Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen. Ansonsten müssten im
Umkehrschluss und im Rahmen einer konsistenten Rechtsanwendung demnach aperiodische
Erträge steuerfrei sein. Im vorliegenden Fall besteht ein kausaler Zusammenhang
mit dem Ertrag, der einen Aufwand auslöst und somit nicht als aperiodisch
qualifiziert.

3.4 Basierend auf
Art. 321a Abs. 1 OR besteht eine Treuepflicht des Arbeitnehmers der Gesellschaft
bzw. dem Arbeitgeber gegenüber. Gestützt auf Art. 322 Abs. 1 OR gehört es zu
den Pflichten des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer einen Lohn zu entrichten. Basierend
auf der Treuepflicht kann nicht abgeleitet werden, dass der Arbeitnehmer keinen
erfolgsabhängigen Salär-Anteil erhalten kann. Dasselbe gilt sinngemäss für
einen Verwaltungsrat.

3.5 Leistungen an
Aktionäre sowie der Gesellschaft nahestehende Personen haben dem sog. arms
length-Prinzip standzuhalten. Dies bedeutet, dass die entsprechende Entschädigung
so ausgestaltet werden muss, wie sie üblicherweise unter unabhängigen Dritten zustande
kommt.

3.6 Mit Blick auf das
arms length-Prinzip beantragt die Vertreterin der Rekurrentin je CHF 35000
zum Abzug zuzulassen.

Der Rekurs / die
Beschwerde erweist sich im Sinne der Erwägungen als begründet und ist im Rahmen
dieses Antrages vollumfänglich gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2012.100;
BST.2012.98)