so_gerichte · SGSTA.2020.33 · 2022-03-07 · de
Staats- und Bundessteuer 2015

Einkommen, Kapitalleistung, selbständige Erwerbstätigkeit; 2. Abzüge, Vorsorgebeiträge, selbständige Erwerbstätigkeit1. In casu rechtmässiger Barbezug des Vorsorgeguthabens infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit; 2. Abzüge beim Übergang von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit, berechtigte Abzüge von 20 % des Gewinns und für Vorsorgebeiträge, kein Abzug für einen Lagerraum wegen fehlendem Nachweis.

KSGE 2022 Nr. 1

StG § 30
Abs. 1, § 34 Abs. 1, § 41 Abs. 1 lit. i, § 47 Abs. 1 lit. a, DBG Art. 22 Abs.
1, Art. 27 Abs. 1, Art. 33 Abs. 1 lit. e, Art. 38.1.
Einkommen, Kapitalleistung, selbständige Erwerbstätigkeit; 2. Abzüge,
Vorsorgebeiträge, selbständige Erwerbstätigkeit.

Aus den Erwägungen

3.    Der
Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte
(Art. 16 Abs. 1 DBG; § 21 Abs. 1 StG). Steuerbar sind sodann alle Einkünfte
aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der
gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und
Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 22 Abs. 1 DBG; § 30
Abs. 1 StG). Letztere Einkünfte unterliegen einer Sonderbesteuerung (Art. 38
DBG; § 47 Abs. 1 lit. a StG), d.h. mit einer vollen Jahressteuer zu einem
reduzierten Satz.

4.1. Das
durch den Rekurrenten zwecks Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit
ausbezahlt erhaltene Freizügigkeitskapital von CHF 406'472.00 wurde mit
definitiver Veranlagung Sondersteuern vom 19. Oktober 2015 veranlagt. Diese
Veranlagung ist unbestrittenermassen in Rechtskraft erwachsen. Ungeachtet
dieser bestehenden rechtskräftigen Veranlagung hat die Veranlagungsbehörde
(unter Abzug einer später erfolgten Rückzahlung von CHF 88'727.00 ins
Vorsorgekapital durch den Rekurrenten) den Betrag von CHF 317'745.00 erneut als
ordentliches steuerbares Einkommen aufgerechnet.

4.2. Den
Rekurrenten ist zuzustimmen, dass eine in Rechtskraft erwachsene Verfügung
nicht schon deswegen nachträglich abzuändern ist, weil sich ergibt, dass sie an
einem ursprünglichen Rechtsfehler leidet. Vielmehr kann darauf nur noch unter
besonderen Voraussetzungen zurückgekommen werden. Das Steuerrecht kennt einen
Numerus clausus von Rechtsgründen, die es erlauben, auf eine rechtskräftige
Verfügung oder einen solchen Entscheid zurückzukommen; bei diesen Gründen
handelt es sich um die Revision (Art. 147 ff. DBG; § 165 ff. StG), die
Berichtigung (Art. 150 DBG; § 169 StG) und die Nachsteuer (Art. 151 ff. DBG; §
170 ff. StG). Weitere Aufhebungs- oder Abänderungsgründe sind ausgeschlossen
und können weder von der steuerpflichtigen Person noch der öffentlichen Hand
angerufen werden (Urteile des Bundesgerichts 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012
E. 3.3., in: StR 67/2012 S. 367; 2C_596/2012 vom 19. März 2013 E. 2.3.,
in: StR 68/2013 S. 474; 2C_200/2014 vom 4. Juni 2015 E. 2.4.1.).

4.3. Ein
Anwendungsfall der Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen ist vorliegend
nicht gegeben.

4.4. Auch
die Voraussetzungen einer Revision sind hier nicht gegeben. So ist diese nur zu
Gunsten des Steuerpflichtigen möglich. Das Gegenstück zugunsten des Fiskus
stellt die Nachsteuer dar (Art. 147 Abs. 1 DBG; § 165 Abs. 1 StG; vgl. Urteil
2C_248 und 2C_249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 2.; Urteil 2C_200/2014 vom 4.
Juni 2015 E. 2.4.). Ein solches Nachsteuerverfahren wurde weder eingeleitet,
noch hat die Veranlagungsbehörde vorgebracht, dass die Voraussetzungen dafür
vorliegen würden. Solches ist auch nicht ersichtlich.

4.5. Die
Frage, ob und inwieweit die Voraussetzungen einer nachträglichen Abänderung der
Veranlagung vorliegen, kann offenbleiben, da die Barauszahlung zu Recht mit der
Sondersteuer erfasst worden ist. Der Rekurrent hatte zum Zeitpunkt des Bezugs
der Barauszahlung unbestrittenermassen seine unselbständige Erwerbstätigkeit
beendet und eine (weitere) selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen. Er
unterstand seit spätestens Februar 2015 nicht mehr der obligatorischen
beruflichen Vorsorge. Die Voraussetzungen für eine Barauszahlung gemäss Art. 5
Abs. 1 lit. b FZG lagen somit vor (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_248 und
2C_249/2015 vom 2. Oktober 2015 E. 5.4.). Dem steht nicht entgegen, dass vor
der Gründung der Einzelunternehmung «w.ch A. Y.» per  2015 bereits ein
marginaler selbständiger (Neben-)Erwerb in Form der «XXX, » bestand. Selbst
nach der restriktiven, in der Lehre umstrittenen Praxis des Bundesamts für
Sozialversicherungen (BSV), ist bei der Aufnahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit in Teilschritten innert Jahresfrist seit dem Ende der
obligatorischen Versicherung eine (weitere) Barauszahlung möglich (Mitteilungen
des BSV über die berufliche Vorsorge Nr. 118 Rz. 744, unter bsv.admin.ch).
Diese Jahresfrist ist vorliegend eingehalten. Irrelevant ist schliesslich, ob
das nach dem Ausgeführten berechtigterweise bezogene Vorsorgeguthaben in die
beim Bezug bestehende Unternehmung investiert, oder ob damit eine andere
Unternehmung erworben wird. Selbst eine Vorgabe, dass das bezogene Guthaben in
das Geschäftsvermögen investiert werden muss, würde das Bundesrecht verletzen.
Das berechtigterweise bezogene Guthaben darf unter Umständen sogar für den
Lebensunterhalt beigezogen werden (Urteil 2C_248 und 2C_249/2015 vom 2. Oktober
2015 E. 5.5. f.). Mit Sicherheit nicht zweckwidrig ist der Bezug vor diesem
Hintergrund, wenn mit den Mitteln wie vorliegend unbestrittenermassen
mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft erworben werden, deren einziges
Mitglied des Verwaltungsrats und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der
Rekurrent ist, auch wenn er sich in dieser Funktion wiederum durch diese
Gesellschaft anstellen lässt. Ratio legis von Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG -
hierzu ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung klar - ist die finanzielle
Unterstützung beim Aufbau einer Unternehmung (Urteil 2C_248 und 2C_249/2015 vom
2. Oktober 2015 E. 5.4. f.). Unter den hier gegebenen Umständen kann nach dem
Ausgeführten denn auch keine Steuerumgehung vorliegen.

4.6. An
der Feststellung, dass der Bezug des Vorsorgeguthabens zu Recht erfolgt ist,
ändert auch die Tatsache nichts, dass der Rekurrent nach der entsprechenden
Aufforderung durch die Steuerbehörde einen nicht mehr benötigten Teilbetrag von
CHF 88'727.00 in die Vorsorge zurücküberwiesen hat.

4.7. Zusammengefasst
kann festgehalten werden, dass der Barbezug des Vorsorgeguthabens durch den
Rekurrenten rechtmässig war und die Erfassung mit der Sondersteuer nach Art. 38
DBG und § 47 Abs. 1 lit. a StG zu Recht erfolgt ist. Die Aufrechnung des
Barbezugs durch die Veranlagungsbehörde im Umfang von CHF 317'745.00 erfolgte
zu Unrecht und die Veranlagungsverfügung ist entsprechend zu korrigieren.

5.1. Gemäss
Art. 27 Abs. 1 DBG bzw. § 34 Abs. 1 StG werden zur Ermittlung des Reineinkommens
bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten
Kosten abgezogen. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG bzw. § 41 Abs. 1 lit. i StG
werden von den Einkünften abgezogen die Einlagen, Prämien und Beiträge zum
Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen
Selbstvorsorge. Art. 7 Abs. 1 BVV 3 sieht vor, dass Arbeitnehmer und
Selbständigerwerbende bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden
vom Einkommen abziehen können:

a.
jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn
sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören;

b.
jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent
des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn sie keiner
Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören.

5.2. Nach
dem vorliegenden Beweisergebnis war der Rekurrent bis im Januar 2015
unselbständig erwerbstätig und damit einer Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule
angehörend. Seinem Lohnausweis 2015 ist entsprechend eine Einzahlung von CHF
947.00 in die berufliche Vorsorge zu entnehmen.

Während
der Rekurrent vor diesem Hintergrund Einzahlungen in die Vorsorge (dritte
Säule) von insgesamt CHF 33'840.00 (40 % des Grenzbetrages gemäss Art. 5 Abs. 1
BVG) zum Abzug bringen will, wurde durch die Veranlagungsbehörde lediglich der
Betrag gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 von CHF 6768.00 anerkannt.

5.3. Gemäss
Kreisschreiben Nr. 18 der ESTV, steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen
und -leistungen der Säule 3a, Ziff. 5.6 lit. g (unter estv.admin.ch) gilt für
die Berechnung des Abzuges beim Übergang von einer unselbständigen zu einer
selbständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt Folgendes:

«Während
der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine
Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person - ein entsprechendes
Erwerbseinkommen vorausgesetzt - maximal den in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe a
BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der
Selbständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige
Person bis zu 20 % ihres selbständigen Erwerbseinkommens einbezahlen,
vorausgesetzt sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das
betroffene Jahr kann insgesamt (inkl. allfällige Einzahlung in die kleine Säule
3a) nicht mehr als der in Artikel 7 Absatz 1 Buchstabe b BVV 3 vorgesehene
Maximalbetrag (40 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG) einbezahlt
werden.»

Als
Verwaltungsverordnung ist das erwähnte Kreisschreiben für die Gerichte
rechtlich nicht verbindlich. Indes ist davon gemäss gefestigter Praxis des
Bundesgerichts nicht ohne triftigen Grund abzuweichen, sofern sie eine dem
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen
Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen
Vorgaben enthält (Urteil 2C_522/2018 E. 4.4.2. mit weiteren Hinweisen). Die
durch das Kreisschreiben skizzierte Lösung erscheint als sachgemäss und es ist
kein Grund ersichtlich, weshalb davon abgewichen werden müsste.

5.4. Aus
der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten im Jahr 2015 ergibt sich
nach der in diesem Punkt nicht bestrittenen Selbstdeklaration des Rekurrenten
ein Gewinn von CHF 91'193.00. Somit können aus der Phase der selbständigen
Erwerbstätigkeit 20 % dieses Gewinnes, ergebend CHF 18'238.00, abgezogen
werden. Hinzu kommt der Abzug gemäss Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 von CHF
6'768.00 für die Periode der unselbständigen Erwerbstätigkeit. Insgesamt ist
der Rekurrent somit berechtigt, CHF 25'006.00 zum Abzug zu bringen, was unter
dem Maximalbetrag von 40 % des Grenzwertes nach Art. 8 Abs. 1 BVG liegt. Dass
sich der Rekurrent im Jahr 2016 bereits wieder in einem Anstellungsverhältnis
befand, kann an der Beurteilung in der hier relevanten Steuerperiode nichts
ändern, sondern ist allein für die entsprechende Steuerperiode 2016 relevant.
Der Rekurs ist in diesem Umfang teilweise gutzuheissen.

6.1. Nicht
zum Abzug als geschäftsmässig begründeter Aufwand zugelassen wurde dem
Rekurrenten zudem der Abzug von Mietkosten im Umfang von CHF 2'400.00 für die
Einzelunternehmung «XXX, ». In der Einspracheverfügung vom 25. August 2020
wurde dies damit begründet, dass aufgrund der geringen Tätigkeit ein
«Büroabzug» nicht gerechtfertigt sei. In der Vernehmlassung führt die
Veranlagungsbehörde dazu aus, es handle sich nach Angaben des Rekurrenten um
einen Lagerraum, die Unternehmung «XXX» biete jedoch Dienstleistungen in der
Immobilienverwaltung an. Der jährliche Umsatz bewege sich seit 2006 im
vierstelligen Bereich, weshalb sich die Menge der aufzubewahrenden
Geschäftsunterlagen in Grenzen halten sollte und hierfür kein Lagerraum
gemietet werden müsste. Die geschäftsmässige Begründetheit sei nicht gegeben.

6.2. In
der Replik vom 27. November 2020 lassen die Rekurrenten dazu replizieren, dass
die Tätigkeit der Einzelunternehmung "XXX" 2004/2005 aufgenommen
worden sei. In den Jahren 2008 bis 2011 sei über diese Unternehmung die
Hauswartung der Liegenschaft T. Strasse 0 der Rekurrenten vorgenommen worden.
Der Lagerraum sei für die entsprechenden Geräte und Baumaterialien gemietet
worden. Ab 2012 sei der Umfang der Geschäftstätigkeit der "XXX"
zurückgegangen und bestehe aus «gelegentlichen und unregelmässigen»
Unterhaltstätigkeiten für die Liegenschaften T. Strasse 0, S. und R. Strasse 1,
S.

6.3. Die
Nachweispflicht von abzugsfähigen Kosten liegt bei der steuerpflichtigen
Person, welche die steuermindernden Tatsachen zu beweisen hat. Die von den
Rekurrenten dazu vorgetragenen Tatsachen und offerierten Beweise sind allerdings
nicht überzeugend und in sich widersprüchlich. Während in der Replik ausgeführt
wird, die Räumlichkeiten seien anlässlich der Geschäftsaufnahme der
"XXX" in den Jahren 2004/2005 notwendig geworden und deshalb gemietet
worden, legen sie als Beilage 30 ein Schreiben des Rekurrenten vom  2000 über
eine Einigung mit dem Vermieter ins Recht, wonach die Räumlichkeiten zu ¼ durch
den Rekurrenten privat und zu ¾ durch die U., S. gemietet werden sollen. In dem
Schreiben wird zudem darauf Bezug genommen, dass ein Antrag an den Zunftrat
bezüglich der Miete gestellt werden müsse. Das erwähnte Vorgehen, die Tatsache,
dass die Räumlichkeiten bereits mindestens vier Jahre vor Geschäftsaufnahme der
«XXX» durch den Rekurrenten privat angemietet worden sind, und nicht zuletzt
die Ausführungen, wonach die «XXX» bereits seit 2012 nur noch gelegentlich und
unregelmässig Unterhaltstätigkeiten erbringt, sprechen gegen eine
geschäftsmässige Begründetheit. Rekurs und Beschwerde sind in diesem Punkt
abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 7. März 2022 (SGSTA.2020.33;BST.2020.26)