so_gerichte · SGSTA.1996.83 · 1998-10-26 · de
Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge

StG § 47 - Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.Der privilegierte Besteuerungssatz findet auch Anwendung, wenn die Kapitalauszahlung wirtschaftlich betrachtet für einen Geschäftsumbau verwendet worden ist.Sind solche Kapitalleistungen 1994 erfolgt, fallen sie in Bezug auf die Bundessteuer in eine Bemessungslücke.

KSGE 1998
Nr. 6

StG § 47- Kapitalleistungen
aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Urteil
St 1996/83 und BSt 1996/14 vom 26. Oktober 1998

Sachverhalt:

1.    X.
betreibt im Kanton Solothurn in gemieteten Räumlichkeiten als Ein­zelfirma ein
Labor. In den Jahren 1993 und 1994 tätigte der Steuerpflichtige Investitionen
von rund Fr. 300'000.-- für sein Geschäft. Dabei handelte es sich insbeson­dere
um Laboreinrichtungen, Bodenbeläge, In­formatik, Telefonanlage sowie
Lichtinstallationen. Diese Investitionen wurden im Betrag von Fr. 249'407.30
über einen Umbaukredit bei seiner Bank fi­nanziert. Dieser ist in der
Eingangsbilanz per 1. Januar 1994 mit Fr. 249'407.30 ausgewiesen. Der
Restbedarf wurde über den Geschäftskontokorrent finanziert.

Am
9. Februar 1994 wurde der Umbaukredit saldiert und auf ein anderes bei der Bank
bestehendes Konto übertragen. Der Umbaukredit wurde durch ein Hypothekar­darlehen,
welches auf der privaten Liegenschaft des Pflichtigen lastete, abgelöst. Die
zur Ablösung des Umbaukredits eingebrachten Mittel wur­den in der
Geschäftsbuchhaltung des Pflichtigen per 9. Februar 1994 über das Privatkonto
verbucht.

Am 30.
Dezember 1994 saldierte der Pflichtige sein Guthaben bei seinem 3a-Säule-Konto
(gebundene Vorsorge im Be­trage von Fr. 169'358.35) und amortisierte damit den
Schuldbetrag auf dem Hypothekarkonto per 31. Dezember 1994 um Fr. 169'358.35
auf Fr. 130'641.65. Der Pflichtige meldete am 15. Januar 1995 die vorzeitige
Auszahlung des Saldos des 3a-Säule-Kontos unter dem Titel
"Wohneigentumsförderung" an die Steuerverwaltung.

Valuta
8. März 1995 wurde der Betrag von Fr. 169'358.35 dem Geschäftskontokorrent des
Pflichtigen gutgeschrieben. Die dazu nötigen Mittel stammten aus der
Wiedererhöhung der zuvor amorti­sierten Hypothekarschuld auf der privaten
Wohnliegenschaft des Pflichtigen.

2.    a)  Die
Veranlagungsbehörde verweigerte die privilegierte Besteuerung der aus der
gebundenen 3a-Selbstvorsorge erfolgten Kapitalleistung und rechnete diese in
der definitiven Veranlagung pro 1995 bzw. pro 1995/96 vom 24. Juni 1996 zum
übrigen Einkommen des Pflichtigen.

b)  Mit
Eingabe vom 5. Juli 1996 liess der Pflichtige Einsprache gegen seine
Veranlagung erheben. Sinngemäss beantragte er, dass die Auszahlung der
gebundenen Selbstvor­sorge (Säule 3a) im Betrage von Fr. 169'358.35 nicht bzw.
nicht mit dem übrigen Einkommen zu besteuern sei. Die Veranlagungsbehörde wies
die Einsprache mit Entscheid vom 23. September 1996 ab.

3.    a)  Mit
Eingabe vom 24. Oktober 1996 führt der Pflichtige Rekurs und macht geltend,
dass die Kapitalauszahlung in der Höhe von Fr. 169'358.35 aus der gebundenen
Selbstvorsorge mangels gesetzlicher Grundlage ganz aus der Veranlagung für die
direkte Bundessteuer pro 1995 zu streichen sei. Es stimme nicht, dass er die
Säule 3a indirekt dazu ver­wendet habe, den geschäftlichen Um­baukredit
abzutragen. Es sei klar erwiesen, dass der Betrag von Fr. 169'358.00 aus der
Rückzahlung der Säule 3a für die Amortisation der auf dem privaten Wohnhaus
lastenden Hypothek verwendet worden sei. Aus den massgebenden Gesetzen gehe
nicht hervor, dass eine Hypothek relativ kurze Zeit nach ihrer Erhöhung nicht
wieder aus Mitteln der gebundenen Selbstvorsorge amortisiert werden dürfe.

Im
übrigen habe die steuerliche Behandlung der per 30. Dezember 1994 er­folgten
Auszahlung der Vorsorgegelder nach den Bestimmungen des BdBSt und nicht nach
denjenigen des am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen DBG zu erfolgen. Da aber
das BdBSt per 1. Januar 1995 durch das DBG abgelöst worden sei und das DBG
keine Uebergangsbestimmungen im Zusammen­hang mit in den in den beiden Jahren
vor Inkraftsetzung des DBG erfolg­ten Kapitalauszahlungen aus der gebun­denen
Selbstvorsorge enthalte, falle die Auszahlung in eine Bemessungs­lücke und
könne steuerlich nicht er­fasst werden.

Bei der
Staatssteuer habe die Kapitalauszahlung nach § 47 StG in der am 30. Dezember
1994 geltenden Fassung getrennt vom übrigen Ein­kommen zum Rentensatz zu erfolgen.

b) In
ihrer Vernehmlassung vom 31. Januar 1997 hält die Veranlagungsbehörde fest,
dass der Rekurrent das von der gebundenen Selbst­vorsorge bezogene Kapital nur
vordergründig und vorübergehend zur Amortisation eines Hypothekardarlehens auf
dem selbstgenutzten Wohn­eigentum, indirekt aber für das Geschäft, insbesondere
für die Ablösung des geschäftlichen Umbaukredits und damit missbräuchlich
verwendet habe. Die Vorsorgeleistung habe im Ergebnis nicht dem Wohneigentum­förderungszweck,
sondern der teilweisen Finanzierung der geschäftlichen Investitionen gedient.
Insbesondere mit der Wiederaufstockung des priva­ten Hypothekarkredits und
dessen Gutschreiben auf dem Geschäftskonto­korrent habe der Rekurrent die
Vorsorgeleistung eindeutig dem Geschäft zugeführt und nicht einmal pro forma
die Hypothek auf seinem Wohn­haus amortisiert. Das Vorgehen des Rekurrenten sei
nicht bloss im Sinne der Steuerumgehung aussergewöhnlich, sondern unzulässig
und rechtswid­rig. Deshalb sei keine privilegierte Besteuerung möglich. Da ein
rechtswid­riger Vorsorgebezug vorliege, entfalle auch die gesonderte
Besteuerung nach Art. 40 Abs. 5 BdBSt bzw. Art. 38 DBG. Da unter diesen
Umständen Art. 48 DBG nicht anwendbar sei, erfolge in der Veranlagungsperiode
1995/96 eine ordentliche Vergangenheitsbemessung nach Art. 43 DBG. Das Problem
der Bemessungslücke stelle sich gar nicht.

c) In
seiner Rückäusserung vom 2. April 1997 bestätigt der Rekurrent seine An­träge.
Er lässt ausdrücklich festhalten, dass er in keiner Art und Weise be­absichtigt
habe, Vorsorgegelder missbräuchlich zu beziehen. Nach der zu Recht unter dem
Titel "Wohneigentumsförderung" erfolgten Amortisation der privaten
Hypothekarschuld habe er sich zu einer Neuordnung seiner Altersvorsorge mittels
Einmalprämien-Lebensversicherung entschlossen. Zu diesem Zweck habe er sich
entschlossen, seine Geschäftsschulden zu­gunsten seiner Hypothekarschuld auf
der Wohnliegenschaft wieder zu er­höhen, um so die finanziellen Mittel für die
Einmalprämie zu erhalten. Bei der erneuten Hypothekenerhöhung seien nicht die
bezogenen Vorsorge­gelder verwendet worden. Vielmehr wurden ursprünglich im
Wohnhaus in­vestierte Eigenmittel in Fremdkapital umgewandelt. Die bezogenen
Vor­sorgegelder seien immer noch in der Liegenschaft investiert und nicht an­getastet
worden. Die Uebereinstimmung des Betrages der letzten Hypo­thekenerhöhung mit
der Summe der am 20. Dezember 1994 bezogenen Vorsorgegelder sei rein zufällig
und beruhe auf banktechnischen Gründen.

Erwägungen:

1.    Mit dem
Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG) wurde insbesondere die Grundlage für die vorzeitige Ausrichtung
von Altersleistungen aus anerkannten Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG
und deren privilegierte steuerliche Behandlung geschaffen. Die vorzeitige
Bezugsmöglichkeit im Zusammenhang mit Wohneigentum wurde in Art. 37 Abs. 4 BVG
bundesrechtlich geregelt. In der Verordnung vom 13. November 1985 über die
steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV
3) hat der Bundesrat die Bedingungen für vorzeitige Bezüge geregelt.

Art. 37
Abs. 4 BVG bestimmt: "Der Versicherte kann, ohne dass es die reglementarischen
Bestimmungen vorsehen, unter Wahrung dieser Frist einen Teil der
Altersleistungen in Form einer Kapitalabfindung verlangen, soweit er das
Kapital zum Erwerb von Wohneigentum für den Eigenbedarf oder zur Amorti­sation
der auf ihm bereits gehörendem Wohneigentum haftenden Hypothekar­darlehen
verwendet."

Die
Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit den Mitteln der beruflichen
Altersvorsorge in der Fassung vom 7. Mai 1986 hält in Artikel 1 nochmals fest,
dass Kapitalabfindungen möglich sind, falls damit alternativ entweder
Wohneigentum für den Eigenbedarf erworben wird oder Hypo­thekardarlehen, die
auf dem Wohneigentum lasten, amortisiert werden.

2.    Im
vorliegenden Fall hat der Rekurrent im Februar 1994 zur Finanzierung seines Geschäftsumbaus
den auf seinem privaten selbstbewohnten Einfa­milienhaus an der A.-Strasse in
Solothurn lastenden Hy­pothekarkredit aufgestockt. Am 30. Dezember 1994 hat der
Rekurrent mit Verwen­dung seines 3a-Säule-Guthaben den Hypothekarkredit um den
Betrag von Fr. 169'358.35 amortisiert. Ordnungsgemäss meldete er die Kapitalleistung
mit der Begründung "Vorzeitige Auflösung infolge Wohneigentumsförde­rung"
an die Steuerverwaltung.

Der
Rekurrent hat mit seinem Vorgehen die bundesrechtlichen Vorschrif­ten über die
berufliche Vorsorge und über die Wohneigentumsförderung eingehalten. Er hat mit
Geldern seiner gebundenen 3a-Säule den auf sei­ner privat bewohnten
Liegenschaft (Einfamilienhaus) lastenden Hypothe­karkredit teilweise
amortisiert und damit seine private Schuld verkleinert. Er hat damit seine
Vorsorgesituation im Zusammenhang mit seiner privaten Liegenschaft verbessert,
was dem gesetzlichen Zweck der bundesrechtlichen Vorsorgebestimmungen
entspricht. Insbesondere stellt das massgebende Bundesrecht keine Bedingungen
zur vorgehenden Verwendung des reduzierten Hypothekarkredits auf. Es spielt
deshalb keine Rolle, ob eine frühere Kreditaufstockung für das selbstbewohntes
Einfamilienhaus oder zwecks Geschäftsfinanzierung erfolgte.

Für die
Zulässigkeit der Hypotheken-Amortisation mit 3a-Säulegeldern spielt es vom
massgeblichen BVG-Bundesrecht her keine Rolle, ob der mittels 3a-Geldern
amortisierte Hypothekarkredit später wieder aufge­stockt wird. Es steht dem
Eigentümer frei, seine Liegenschaft nach der Hy­pothekenamortisation später
wieder neu zu belasten. Dies muss insbeson­dere dort gelten, wo der Eigentümer
wie im vorliegenden Fall die Neubela­stung wiederum für Vorsorgezwecke
verwendet, die Liegenschaft nicht überbelastet wird und die Vorsorgegelder
gesichert bleiben.

Damit
steht im vorliegenden Fall fest, dass der Bezug von 3a-Vorsorgegel­dern durch
den Rekurrenten rechtens war und insbesondere von den Steu­erbehörden nicht
beanstandet werden kann.

3.    Mit dem
rechtsgültigen vorzeitigen Bezug einer Kapitalleistung von 3a-Geldern hat der
Rekurrent Anspruch auf die dafür vorgesehene privile­gierte Besteuerung. Diese
könnte nur dann verweigert werden, wenn eine Steuerumgehung vorliegen würde.

a) Die
dem Rekurrenten im Jahr 1994 ausgerichtete Kapitalleistung kann weder nach dem
alten Recht (BdBSt) noch nach dem neuen Recht (DBG) besteuert werden. Der BdBSt
sah eine Besteuerung in der Folgeperiode vor. Dies wären die Steuerjahre 1995
und 1996. Für diese Periode gilt der BdBSt aber eindeutig nicht mehr. Das
anwend­bare Recht des DBG sieht die Besteuerung von Sondereinkünften im Jahre
der Fälligkeit vor. Dies wäre im vorliegenden Fall das Jahr 1994. In diesem
Jahr galt das DBG aber eindeutig noch nicht. Die Kapitalleistungen aus den
Jahren 1993 und 1994 fallen somit in eine Bemessungslücke, da keine
Uebergangsregelung vorgesehen ist (vgl. Mitteilung der Eidg. Steuerverwaltung,
ASA 61-1992/93, S. 23; Ernst Höhn, Peter Atha­nas, Das neue Bundesrecht über
die direkten Steu­ern, Bern 1993, S. 327f). Dementsprechend kann die dem
Rekurrenten im Jahre 1994 ausgerichtete Kapitalleistung nicht mit der Bun­dessteuer
erfasst werden.

b) Für
die kantonale Besteuerung gilt die privilegierte Besteuerung gemäss § 47 StG.
Dementsprechend sind Vorsorge-Kapitalleistungen getrennt vom übrigen Einkommen
zum Rentensatz zu besteuern. Das Kantonale Steuergesetz wurde im Rahmen der
Totalrevision von 1985 und den folgenden Teilrevisionen insbesondere auch den
Anforderungen der bundesrechtlichen Vorschriften zur beruflichen Vorsorge
angepasst. Das Kantonale Steuergesetz hat heute für die massgeblichen Begriffe
insbesondere im Zusammenhang mit den vorsorgerechtlichen Voraussetzungen bei
der Besteuerung von Kapitalleistungen keine eigenständige Bedeu­tung mehr.
Dementsprechend ist im vorliegenden Fall die bundesrechtskonforme vorzeitige
Kapitalauszahlung aus der gebundenen 3a-Vorsorge auch für die Kantonalen
Steuern zu anerkennen und dem Rekurrenten für die Kapitalauszahlung die bean­tragte
privile­gierte Besteuerung nach § 47 StG zu gewähren.

4.    a)
Abschliessend ist zu prüfen, ob die privilegierte steuerliche Behand­lung der
Kapitalauszahlung wegen Steuerumgehung zu verweigern ist. Die Kantonale
Steuerverwaltung erblickt im Vorgehen des Rekurren­ten ein missbräuchliches
Verhalten. Zuerst habe er mittels der Kapi­talleistung aus der 3a-Säule einen
Teil der zum Zweck der Finanzie­rung des Geschäftsumbaus erfolgten Aufstockung
des privaten Hypo­thekardarlehens wieder reduziert und nur kurze Zeit später
habe er den amortisierten Betrag wieder aufgestockt und dem Geschäfts­konto
gutgeschrieben. Nach den Ausführungen des Rekurrenten in seiner Rückäusserung
vom 2. April 1997 erfolgte die Wiedererhöhung der Hypothek zur Finanzierung
einer Einmalprämie-Lebensversicherung.

Nach
der ständigen bundesgerichtlichen Praxis liegt eine Steuerum­gehung vor, wenn
erstens die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwid­rig oder absonderlich erscheint (sog. obj. Element), wenn zweitens
anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht,
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären (sog. subj. Element), und wenn drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich
zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der
Steuerbehörde hingenommen würde (sog. effektives Element).

Der von
den Steuerbehörden zu erbringende Nachweis für die Vor­aussetzungen ist
erbracht, wenn für die vom Steuerpflichtigen getrof­fene unge­wöhnliche,
sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als dasjenige der
Steuerersparnis erkennbar ist (vgl. ASA 55, 134).

Zwar
führt das Vorgehen des Rekurrenten im vorliegenden Fall of­fensichtlich zu
einer Steuereinsparung. Indessen sind die übrigen Voraussetzungen zur Annahme
einer Steuerumgehung nicht erfüllt. Das vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgehen
erscheint nicht unge­wöhnlich, sachwidrig oder absonderlich. Es ist durchaus
üblich, dass Geschäftsleute zur Finanzierung ihres Unternehmens mittels
privaten Hypotheken abgesicherte Gelder einschiessen. Es ist gesetzlich
durchaus zulässig, solche private Belastungen wieder zu amortisieren. Bezüglich
dem privat genutzten Wohneigentum stehen dafür auch Gelder der gebundenen
Vorsorge zur Verfügung. Eine spätere Wie­deraufstockung der Hypothek liegt
durchaus im Bereich des gewöhnlichen Vorgehens; dies insbesondere dann, wenn
die Gelder wiederum - wie im vorliegenden Fall - für Vorsorgezwecke verwendet
werden. Das subjektive Element der Steuerumgehung lässt sich im vorliegen­den
Fall erst recht nicht nachweisen.

b) Eine
andere Frage ist allerdings, wie die Finanzierung der Einmalprämien-Lebensversicherung
durch ein Hypothekar-Darlehen (Fremdmittel) im Lichte der Praxis zur
Steuerumgehung zu qualifizieren wäre. Je nachdem wäre den für das Darlehen
steuerlich gel­tend gemachten Schuldzinsen die Anerkennung zu verweigern (vgl.
ASA 50, 632; ASA 55, 137; Wolfgang Maute/Martin Steiner, Steuern und
Versicherungen, Muri-Bern 1992, S. 170). Diese Frage ist aller­dings nicht für
die heute zur Diskussion stehende Steuerperiode zu entscheiden.

Zusammenfassend
erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet und sind gutzuheissen.

Steuergericht,
Urteil vom 26. Oktober 1998