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Eigenmietwert: Verhältnis Einzelbewertung - Pauschalbewertung - Mischverfahren

Solothurn Steuergericht 30.11.1998 SGSTA.1997.93
Soleure Steuergericht 30.11.1998 SGSTA.1997.93
Soletta Steuergericht 30.11.1998 SGSTA.1997.93

KSGE 1998 Nr. 4
StG § 28, BdBSt Art. 21 Abs. 1
Bst. b
- Eigenmietwert: Verhältnis Einzelbewertung - Pauschalbewertung -
Mischverfahren.
Liegt eine Einzelbewertung
vor, ist für die Berechnung des Eigenmietwerts bei der Bundessteuer auf sie
abzustellen.
Urteil
St 1997/93 und BSt 97/17 vom 30.11.1998
Sachverhalt:
1.    X.
hat in seiner Steuererklärung 1993 den Mietwert des eigenen Einfamilienhauses
mit Fr. 18’429.-- (Staatssteuer) bzw. Fr. 24’879.-- (Bundessteuer) angegeben.
Im Rahmen der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 1993 bzw. der
Bundessteuer 1993/94 wurde der Mietwert durch die Veranlagungsbehörde Solothurn
auf Fr. 20’351.-- (Staat) bzw. Fr. 23’577.-- (Bund) festgesetzt. Gegen die
entsprechenden Veranlagungsverfügungen erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben
vom 27. August 1994 bzw. vom 31. Oktober 1994 (nachgereichte ausführliche
Begründung) Einsprache mit dem Begehren, der Mietwert für sein Einfamilienhaus
sei auf die vor dem Jahr 1993 geltenden Beträge von Fr. 19’147.-- (Staat) bzw.
Fr. 21’551.-- (Bund) herabzusetzen. Zur Begründung führte er namentlich aus,
das Mischverfahren zwischen Pauschalbewertung (für Liegenschaften mit
Katasterwerten unter Fr. 180’000.-- ausschliesslich anwendbar) und
Einzelbewertung (für Liegenschaften mit Katasterwerten über Fr. 240’000.--
einzig massgebend), welches im Falle seiner Liegenschaft mit einem Katasterwert
zwischen Fr. 200’001.-- und 220’000.-- zur Anwendung gelange, führe zu einer
mehrfachen Benachteiligung: Mit der hälftigen Berücksichtigung der Einzelbewertung
finde für ihn ein Berechnungssystem Verwendung, das wesentlich höhere Werte
generiere als die für die meisten Solothurner und Solothurnerinnen allein
gültige Pauschalbewertung. Zudem sei in seinem Falle infolge der - wie bei
allen neuen Liegenschaften - überdurchschnittlichen Katasterschätzung auch der
Pauschalwert zu hoch. Bezüglich der direkten Bundessteuer führe die auf 1993
erfolgte Erhöhung der Mietwerte auf kantonaler Ebene sogar zu einem
systeminkonsistenten Ergebnis: Der für die direkte Bundessteuer massgebende
Mietwert sei mit Fr. 23’577.-- um Fr. 1’305.-- höher als die Einzelbewertung
(Fr. 22’272.--), welche für Katasterschätzungen von Fr. 240’000.-- und mehr
gelte. Da die Einzelbewertung den höchsten Wert innerhalb des Systems darstelle,
dürfte der Mietwert bei der direkten Bundessteuer maximal auf Fr. 22’272.--
festgesetzt werden. Weil dies aber immer noch zu einer Ungleichbehandlung im
Verhältnis zu den Hausbesitzern mit einer Katasterschätzung von Fr. 240’000.--
oder darüber führen würde, erscheine eine Reduktion auf den vor 1993 gültigen
Wert als sachgerecht.
2.    Mit
Entscheid vom 16. Juli 1997 wies die Steuerverwaltung des Kantons Solothurn die
Einsprache sowohl in bezug auf die Staatssteuer 1993 als auch in bezug auf die
direkte Bundessteuer 1993/94 vollumfänglich ab. Zur Begründung verwies sie auf
ein Schreiben des Rechtsdienstes der Kantonalen Steuerverwaltung vom 10. Juni
1997, worin im wesentlichen ausgeführt wurde, der Einsprecher mache zu Recht
nicht geltend, dass der im Steuerjahr 1993 bzw. in der Veranlagungsperiode
1993/94 veranlagte Mietwert den Mietzins übersteige, den er in den massgebenden
Bemessungsjahren für sein Haus als Mieter hätte bezahlen müssen. Vielmehr müsse
der in der Veranlagung berücksichtigte Mietwert als massvoll bezeichnet werden.
Die Veranlagung bewege sich im üblichen Streubereich, der bei Pauschalierungen
und Schätzungen als unumgänglich hingenommen werden müsse. Ferner stelle die
Einzelbewertung entgegen der Annahme des Einsprechers nicht die oberste zulässige
Grenze für die Ermittlung des Eigenmietwertes dar. Oberste Grenze sei der Marktmietzins
und nichts anderes. In der Regel sei die Einzelbewertung zwar höher als der pauschal
in Prozenten der Katasterschätzung ermittelte Mietwert. Doch gebe es immer
wieder begründbare und begründete Ausnahmen hievon.
3.    Gegen
diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 14.
August 1997 vorsorglich Rekurs bzw. Beschwerde an das Kantonale Steuergericht
und reichte am 22. September 1998 die Rekurs- bzw. Beschwerdebegründung nach.
Er hielt daran fest, dass das Steuergesetz den Behörden keine Handhabe gebe,
einen höheren als den nach Einzeleinschätzung möglichen Eigenmietwert zu
erheben. Die Steuerverwaltung könne denn auch die Kriterien, welche die
angeblich systemsprengenden Einzelfälle (Wert höher als Einzeleinschätzung)
rechtfertigen sollten, nicht nennen. Er müsse annehmen, dass diese im
Steuergesetz nicht vorgesehene Bemessungsart bloss ihm gegenüber angewendet
werde, was die Einschätzung als willkürlich erscheinen lasse. Er sei aber
bereit, die Erhöhung des Eigenmietwertes auf Fr. 20’351.-- bei der Staatssteuer
zu akzeptieren. Bei der direkten Bundessteuer hingegen verlange er, dass der
Eigenmietwert auf Fr. 22’272.-- (Einzeleinschätzung) reduziert werde.
4.    Mit
Vernehmlassung vom 23. Oktober 1997 beantragte die Veranlagungsbehörde
Solothurn die Abweisung der Beschwerde und die Abschreibung des
Rekursverfahrens infolge Rückzugs des Rechtsmittels. Zur Begründung ihres
Begehrens verwies sie wiederum auf das Schreiben des Rechtsdienstes der Kant.
Steuerverwaltung vom 10. Juni 1997, welches sie in Kopie beilegte. Weiter hielt
sie fest, infolge der auf das Steuerjahr 1993 hin in Kraft gesetzten Erhöhung
der Pauschalansätze überstiegen nun, vor allem bei der direkten Bundessteuer,
in vielen Fällen - und nicht nur beim Rekurrenten - die steuerbaren
Eigenmietwerte das Total der einfachen Einzelbewertung. Der Rekurrent habe im
übrigen in seiner Eingabe vom 22. September 1997 die Erhöhung des steuerbaren
Eigenmietwerts bei der Staatssteuer akzeptiert, so dass der Rekurs als
zurückgezogen betrachtet werden könne und nur noch auf die Beschwerde
einzutreten sei.
In
seiner Rückäusserung vom 28. November 1997 verlangte der Beschwerdeführer
erneut, es sei ihm bei der Bundessteuer mit der Einzeleinschätzung ein
Eigenmietwert zuzugestehen, der innerhalb des gültigen Systems liege.
Erwägungen:
1.    Der
Rekurs/die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht. Der
Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zum Rechtsmittel legitimiert. Die
Zuständigkeit des Kantonalen Steuergerichts ergibt sich aus § 160 des Gesetzes
über die Staats- und Gemeindesteuern (StG). Auf den Rekurs/die Beschwerde ist
grundsätzlich einzutreten.
In
seiner Eingabe vom 22. September 1997 hat der Beschwerdeführer den der
Staatssteuerveranlagung 1993 zugrunde gelegten Eigenmietwert von Fr. 20’351.--
akzeptiert. Sinngemäss liegt darin ein Rückzug des Rekurses, so dass das
Verfahren insoweit erledigt abzuschreiben ist.
2.    Gegenstand
des Verfahrens bildet somit einzig noch die Beschwerde gegen die Veranlagung
der direkten Bundessteuer für die Veranlagungsperiode 1993/94 und damit die
Frage, ob der für die direkte Bundessteuer massgebende Eigenmietwert zu Recht
auf Fr. 23’577.-- festgelegt worden ist oder ob dieser entsprechend dem Antrag
des Beschwerdeführers auf den Betrag von Fr. 22’272.-- (entsprechend dem
Ergebnis der Einzelbewertung) herabzusetzen ist.
3.    Nach dem
auf den vorliegenden Fall noch anwendbaren Art. 21 Abs. 1 Bst. b BdBSt
unterliegt der direkten Bundessteuer das Einkommen aus unbeweglichem Vermögen,
wobei auch der Mietwert der selbstbewohnten eigenen Wohnung in Anschlag zu
bringen ist. Massgebend ist dabei der Betrag, den der Eigentümer bei der
Vermietung des entsprechenden Objekts nach den ortsüblichen Ansätzen fordern
könnte bzw. aufwenden müsste, um ein gleichwertiges Objekt zu mieten, und den
er durch die Nutzung der eigenen Liegenschaft einsparen kann. Der Mietwert muss
geschätzt, d.h. annäherungsweise ermittelt werden, entweder durch Vergleich mit
anderen Objekten, sofern solche vorhanden sind, oder sonst nach objektiven
Kriterien (BGE in ASA 63 S. 819 E.3b). Da die Veranlagung der direkten
Bundessteuer durch die kantonalen Behörden erfolgt, anerkennt die Eidg. Steuerverwaltung
(ESTV) die von den Kantonen für die Staatssteuern festgelegten Mietwerte auch
für die direkte Bundessteuer, sofern sie nicht unter 70% des
(durchschnittlichen) Marktmietwerts liegen. Ist dies nicht der Fall, erhöht die
ESTV die kantonal festgelegten Mietwerte für die direkte Bundessteuer. Liegen
keine nach einheitlichen Grundsätzen durchgeführten kantonalen Mietwerts- oder
Grundstückschätzungen vor oder sind diese zu tief, ist es nicht praktikabel,
kurzfristig für sämtliche Liegenschaften eines Kantons eigene Schätzungen für
die direkte Bundessteuer durchzuführen. In solchen Fällen werden - gleichsam
als Notbehelf - stichprobeweise Schätzungen durchgeführt und gestützt darauf
einheitliche Zuschläge erhoben, sofern sich ergibt, dass die kantonalen
Mietwerte der geschätzten Liegenschaften im Durchschnitt mehr als 30% unter dem
Marktmietwert liegen (ASA 63 S. 820 E.4b und 4c).
Im
Kanton Solothurn hat der Mietwert der eigenen Wohnung nach § 28 Abs. 1 StG (in
der hier anwendbaren früheren Fassung, a.F.) dem Betrag zu entsprechen, den der
Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung aufwenden
müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäudes
sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Die
Eigenmietwerte sind massvoll festzulegen. Der Mietwert wird nach § 28 Abs. 2
StG a.F. bei Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart in der Regel
pauschal in Prozentsätzen der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung
für Gebäude und normalen Umschwung bemessen, wobei die Gemeinden für die
Festlegung der Prozentsätze in Gruppen eingeteilt werden. Bei Wohnungen in Gebäuden
überdurchschnittlicher Bauart wird der Mietwert durch Einzelbewertung
ermittelt. Gestützt auf § 28 Abs. 3 StG a.F. hat der Regierungsrat die
Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. Januar 1986 („Bemessung des Mietwertes der
eigenen Wohnung“) erlassen. Als Gebäude durchschnittlicher Bauart gilt ein
Gebäude nach § 1 dieser Verordnung dann, wenn die Katasterschätzung nicht mehr
als Fr. 180’000.-- beträgt, während nach § 4 ein Gebäude überdurchschnittlicher
Bauart vorliegt, wenn die Katasterschäzung mehr als Fr. 180’000.-- beträgt. Bei
Wohnungen in Gebäuden mit einer Katasterschätzung von Fr. 180’000.-- bis Fr.
240’000.-- kommt allerdings nach § 5 Abs. 1 der Verordnung nicht die reine
Einzelbewertung, sondern ein Mischverfahren zur Anwendung. So ist bei
Katasterschätzungen von Fr. 200’001.-- bis Fr. 220’000.-- das Mittel zwischen
dem Pauschalwert und dem Ergebnis der Einzelbewertung massgebend. Die
Einzelbewertung erfolgt im übrigen in der Weise, dass Raumeinheiten festgelegt
werden und diese Raumeinheiten wiederum mit einem pauschalierten Ansatz
(Franken pro Raumeinheit und Monat), welcher in der Verordnung festgelegt und
je nach Gemeinde-Gruppe I-V unterschiedlich hoch ist, multipliziert werden (§ 5
Abs. 2 der Steuerverordnung Nr. 15).
Da die
ESTV die auf dem Wege der Pauschalbewertung gemäss § 28 Abs. 2 lit. a (a.F.)
ermittelten Mietwerte als zu tief erachtet, hat sie für die direkte
Bundessteuer eine Erhöhung der entsprechenden Werte um 35% vorgeschrieben (vgl.
Ziff. 3.1 hievor). Demgegenüber akzeptiert sie die Resultate der Einzelbewertung
auch für die direkte Bundessteuer.
4.    Der in
casu angefochtene Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer von Fr. 23’577.--
stellt das arithmetische Mittel zwischen dem (nicht erhöhten) Resultat der
Einzelbewertung von Fr. 22’272.-- (9.7 Raumeinheiten à Fr. 150.-- x 12 Monate;
erhöht um einen Zuschlag für Einfamilienhaus von 20% und einem solchen für
besondere Einrichtungen von Fr. 1’320.-- jährlich) und dem um 35% erhöhten
Ergebnis der Pauschalbewertung (Fr. 18’430.-- = 9.11% der Katasterschätzung von
Fr. 202’300.-- + Fr. Fr. 6’451.-- = Fr. 24’881.--) dar. Die Ermittlung dieser
Werte ist nicht bestritten. Hingegen ist der Beschwerdeführer der Auffassung,
der Eigenmietwert dürfe das Resultat der Einzelbewertung nicht überschreiten.
Bei der
Ermittlung des für die direkte Bundessteuer massgebenden Mietwertes ist grundsätzlich
von der kantonalen Bewertung auszugehen. Diese ist in der Folge gegebenenfalls
um den von der ESTV festgelegten Zuschlag zu erhöhen (Ziff. 3.1 hievor). Ein
solcher Zuschlag wird im Kanton Solothurn nur insoweit vorgenommen, als die
Pauschalbewertung zur Anwendung gelangt; die Resultate der Einzelbewertung
dagegen werden nicht erhöht (Ziff. 3.3 hievor). Offensichtlich ging die ESTV
davon aus, dass die Einzelbewertungen im Durchschnitt den um 35% erhöhten
Pauschalbewertungen entsprechen. Bei den für Objekte mit Katasterschätzungen
zwischen Fr. 180’001.-- und Fr. 240’000.-- zur Anwendung gelangenden
Mischbewertungen führt dies allerdings dazu, dass der für die direkte Bundessteuer
massgebende Eigenmietwert nach oben oder nach unten vom Resultat der Einzelbewertung
abweicht, wenn dieses Verhältnis zwischen Pauschal- und Einzelbewertung nicht
genau zutrifft. Da nun aber die ESTV die Resultate der Einzelbewertung
grundsätzlich als für die direkte Bundessteuer massgebend akzeptiert, ist nicht
einzusehen, weshalb dies nur bei Objekten mit Katasterschätzungen von über Fr.
240’000.-- der Fall sein sollte. Aus Gründen der Rechtsgleichheit erscheint es
vielmehr als angebracht, in allen Fällen, wo eine Einzelbewertung, die ja als
wesentlich genauer als die Pauschalbewertung anzusehen ist, vorliegt, also auch
in allen Fällen, wo das Mischbewertungsverfahren zur Anwendung gelangt, das
Resultat dieser Einzelbewertung als für die direkte Bundessteuer massgebend
anzusehen, womit die Vornahme eines Zuschlags ausser Betracht fällt.
Dies
gilt umso mehr, als nach § 28 Abs. 2 lit. a StG a.F. die Pauschalbewertung
ohnehin nur für Wohnungen in Gebäuden durchschnittlicher Bauart vorgesehen ist,
während das Gesetz für Wohnungen in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart, als
welche nach § 4 der Steuerverordnung Nr. 15 alle solchen mit einer
Katasterschätzung von mehr als Fr. 180’000.-- gelten, einzig die
Einzelbewertung als anwendbar erklärt (§ 28 Abs. 2 lit. b StG a.F.), so dass
man sich fragen muss, ob das Mischverfahren gemäss § 5 der Steuerverordnung Nr.
15 - jedenfalls während der Geltungsdauer von § 28 StG in seiner früheren
Fassung - überhaupt eine genügende gesetzliche Grundlage hatte.
Aus
diesen Gründen ist die Beschwerde gutzuheissen.
Steuergericht,
Urteil vom 30. November 1998