so_gerichte · SGSTA.2020.16 · 2020-03-23 · de
Staats- und Bundessteuer 2017

Abzüge, berufliche Vorsorge, Säule 3a, Steuerumgehung. § 41 Abs. 1 lit. h StG, Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG.Massgebliche 3-Jahressperrfrist für steuerliche Abzugsberechtigung bei Pensionskasseneinkauf und Kapitalbezug, unabhängig davon, ob zuerst der Kapitalbezug oder der Pensionskasseneinkauf erfolgt. Teilpensionierung ändert nichts. Steuerumgehung nicht nachzuweisen. Motiv für Einkauf bzw. Kapitalbezug irrelevant.

Urteilvom7. September 2020

Es wirken
mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Flury,
Roberti

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGSTA.2020.16;
BST.2020.12

A + B  Y

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Dorneck - Thierstein

betreffendStaats- und Bundessteuer 2017

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 30.
November 2018 reichten die Steuerpflichtigen A und B Y die Steuererklärung 2017
ein. Darin machten sie als Einkäufe in die 2. Säule vor allem einen
persönlichen Einkauf des Ehemanns von CHF 107'023 geltend und diverse
Liegenschaftskosten von total CHF 59'666. In der definitiven Veranlagung der Veranlagungsbehörde
Dorneck-Thierstein vom 4. März 2019 betreffend die Staats- und Bundessteuer
2017 wurde der geltend gemachte Abzug von CHF 107'023 nicht gewährt und die
Liegenschaftskosten auf CHF 36'001 gekürzt (Differenz zur Deklaration: CHF
23'665). Dagegen liessen die Steuerpflichtigen am 27. März 2019 Einsprache
erheben. Die Einsprecher verlangten im Wesentlichen, der Einkauf in die 2.
Säule über CHF 107'023 sei zum Abzug zuzulassen und die Liegenschaftskosten
seien im Umfang von CHF 45'769.25 zu gewähren. In der Folge beantragte der
Einsprecher 90 % der Kosten des Gartenunterhalts als Abzug zuzulassen.

1.2 Mit Verfügung vom
23. März 2020 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und das steuerbare
und satzbestimmende Einkommen auf CHF 462'129 (Staat) und CHF 461'100 (Bund)
festgesetzt. Dazu wurde vor allem festgehalten, dass die umstrittene
dreijährige Sperrfrist hier offensichtlich verletzt worden sei. Die Vorbringen
der Einsprecher würden zwar als plausibel erscheinen; sie seien nach der
Rechtsprechung aber unbeachtlich, da keine weiteren Umstände ausser der
Verletzung der Sperrfrist zu beachten seien. Die Einsprache sei in diesem Punkt
unbegründet. Sie sei dagegen in Bezug auf die Liegenschaftskosten insofern
begründet, als zusätzliche Kosten von CHF 1'784 zu gewähren seien. Die Kosten
für den Gartenunterhalt könnten indessen nur im Umfang von rund 18 % anerkannt
werden, was CHF 1'314 entspreche. Insoweit sei die Einsprache teilweise
begründet.

2.1 Gegen diesen
Einspracheentscheid gelangte die Vertretung der Steuerpflichtigen (nachfolgend
Rekurrenten) mit Rekurs und Beschwerde vom 16. April 2020 an das Kantonale
Steuergericht. Es wurde beantragt, die Aufrechnung des Einkaufs in die 2. Säule
von CHF 107'023 sei zu unterlassen und der Abzug vollständig zuzulassen. Zur
Begründung wird im Wesentlichen geltend gemacht, es sei sachlich nicht korrekt,
dass die VB den vorliegenden Sachverhalt nicht unter dem Aspekt der
Steuerumgehung geprüft habe, sondern nur die dreijährige Sperrfrist angewendet
habe. Aufgrund einer grammatikalischen Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG würden
dabei nur Fälle erfasst, bei welchen ein Kapitalbezug in der dreijährigen Frist
nach erfolgten Einkäufen stattfinde bzw. in denen mit Einkäufen das
auszuschüttende Kapital geäufnet und letzteres kurze Zeit darauf wieder
steuerlich privilegiert bezogen werde. Demgegenüber sei die Auslegung der VB
nicht sachgemäss. Der Gesetzeswortlaut lasse keine Ausdehnung der Anwendung von
Art. 79b Abs. 3 BVG auf Einkäufe nach einem Kapitalbezug bei Teilpensionierung
zu. Vielmehr könne ein Abzug nur dann verwehrt werden, wenn das Vorgehen eine
Steuerumgehung darstelle. Dies sei hier nicht der Fall. Die VB habe selbst
festgehalten, dass die Beweggründe für den Einkauf plausibel seien. Es liege
hier denn der vorsorgerechtliche Effekt im Vordergrund. Weiter sei es
vorsorgerechtlich legitim, dem grossen Altersunterschied der Rekurrenten durch
Einkäufe Rechnung zu tragen. Sodann sei ein steuerplanerisches Konstrukt zur
steuerlichen Optimierung nicht erkennbar. Eine Steuerumgehung könne hier somit
nicht vorliegen. Ausserdem lasse das Gesetz eine Teilpensionierung mit
Weiterführung einer 100 %-Versicherung zu, um drohende Rentenkürzungen zu
vermeiden. Dies könne auch mit einem nach der Teilpensionierung erfolgten
Einkauf erreicht werden. Durch eine pauschalierte Verweigerung entstünde
gleichsam eine Schlechterstellung im Vergleich zu einer Person, die sich nicht
teilpensionieren lasse. Eine solche Schlechterstellung lasse sich
verfassungsmässig nicht rechtfertigen. Die Vertretung der Rekurrenten ersuchte
um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde.

2.2 Mit Vernehmlassung
vom 16. Juni 2020 beantragte die VB Dorneck-Thierstein (Vorinstanz) die
kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde vor allem
ausgeführt, gemäss der bundesgerichtlichen Praxis seien ausser der Sperrfrist
keine weiteren Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Die Steuerbehörden
müssten den Steuerpflichtigen keine Steuerumgehung mehr nachweisen. Die
Beurteilung erfolge aufgrund einer objektivierten Betrachtungsweise. Würden
Einkäufe in die Sperrfrist fallen, könnten sie vom steuerbaren Einkommen nicht
abgezogen werden. Hier sei die Sperrfrist offenkundig verletzt worden, weshalb
der geltend gemachte Abzug unzulässig sei. Die Rechtsmittel seien demnach
unbegründet. Weiter liege hier auch eine Steuerumgehung vor. Aufgrund der
ausgeprägten zeitlichen Nähe zwischen Kapitalbezug und Wiedereinkauf von
weniger als einem Monat und der vergleichsweise kurzen, verbleibenden Dauer bis
zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters des Rekurrenten rücke der
vorsorgerechtliche Effekt deutlich in den Hintergrund. Vielmehr werde mit dem
Vorgehen eine Zweckentfremdung der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent
angestrebt. Mithin führe der Einkauf zu einem kaum verbesserten
Versicherungsschutz. Sodann sei es unzutreffend, dass eine Teilpensionierung
eine zwingende Auszahlung des Kapitals nach sich ziehe. Der Rekurrent hätte die
eingewendete drohende Rentenkürzung mit einem Rentenbezug verhindern können.
Weiter müsste der Rekurrent auch ohne Lohnerhöhung eine Rentenkürzung
hinnehmen. Ferner sei eine Teilpensionierung mit anschliessender Lohnerhöhung
ungewöhnlich. Insgesamt erscheine das von den Rekurrenten gewählte Vorgehen den
wirtschaftlichen Gegebenheiten als völlig unangemessen. Würde das Vorgehen
akzeptiert, würde eine Steuerersparnis von beinahe CHF 30'000 resultieren, was
einem Einschlag von 12.5 % auf die angefochtene Besteuerung entspreche; dies
sei erheblich. Damit liege eine Steuerumgehung vor. Die Rechtsmittel seien
deshalb unbegründet. Somit sei die Besteuerung der Kapitalabfindung aus dem
Jahr 2017 um den Betrag des nicht zum Abzug zugelassenen Einkaufs bzw. um CHF 107'022.65
von Amtes wegen zu korrigieren.

2.3 Mit Stellungnahme
vom 9. Juli 2020 hielt die Vertretung der Rekurrenten im Wesentlichen fest,
dass die von der Vorinstanz zitierten Urteile sich auf umgekehrte Fälle
beziehen würden, in denen zuerst ein Einkauf und danach ein schädlicher
Kapitalbezug erfolgt seien. Die Auslegung der Vorinstanz der Verobjektivierung
der Frist auch bei umgekehrten Fällen entbehre jeglicher Gesetzesgrundlage. Die
Rentenkürzung sei für die Rekurrenten nicht vorhersehbar und die Lohnerhöhung
unerwartet gewesen. Der Rekurrent habe keine ungewöhnlichen Massnahmen
getroffen. Von einer Steuerumgehung auszugehen, sei sachfremd. Selbst laut
Vorinstanz seien Beiträge zur Schliessung von drohenden Beitragslücken wie hier
zulässig und würden keine Steuerumgehung darstellen. Ohne Lohnerhöhung wäre
keine neue Deckungslücke entstanden, insofern wäre kein Einkauf möglich
gewesen. Dass die mit dem Einkauf erzielte Rentenerhöhung nur gering sei,
treffe nicht zu. Bei einem Ableben des Rekurrenten drohe der überlebenden
Rekurrentin eine nicht unbeachtliche Rentenkürzung. Von einem geringfügigen
Einschlag könne keine Rede sein. Bei einer Gesamtbetrachtung dürfte die
anfallende Steuer auf den zusätzlichen Rentenbezügen deutlich höher sein als
die von der Vorinstanz errechnete Steuerersparnis auf dem Einkauf. Weiter wäre
auch bei einer Rentenlösung eine Rentenkürzung erfolgt. Dass eine
Teilpensionierung mit anschliessender Lohnerhöhung ungewöhnlich sei, treffe für
einen Angestellten wie den Rekurrenten nicht zu. Eine planerische
Steuerumgehung sei hier nicht erkennbar. Es sei unsachgemäss, eine
verobjektivierte Dreijahresfrist ohne Prüfung der Steuerumgehung auch auf Fälle
anzuwenden, bei welchen zuerst ein Kapitalbezug und dann ein Einkauf erfolge.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.1 Rekurs (betreffend
Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) erfolgten form-
und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1 des
Steuergesetzes, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS
613.31). Auf die Rechtsmittel ist somit einzutreten.

1.2 Angefochten ist
hier noch der nicht zum Abzug zugelassene Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung.
Die Liegenschaftskosten sind nicht mehr streitig.

2.    Einlagen, Prämien
und Beiträge gemäss Gesetz, Statuten oder Reglement zum Erwerb von Ansprüchen
aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können bei den direkten Steuern des
Bundes, der Kantone und der Gemeinden von den Einkünften abgezogen werden (vgl.
Art. 81 Abs. 2 BVG; Art. 9 Abs. 2 lit. d des Steuerharmonisierungsgesetzes, StHG,
SR 642.14; Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und § 41 Abs. 1 lit. h StG). Die Praxis
des Bundesgerichts lässt aber keine Abzüge für Einzahlungen in die
Vorsorgeeinrichtung zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt. Damit soll
verhindert werden, dass Steuerpflichtige einen Steuervorteil daraus erzielen,
dass Kapital lediglich kurzfristig in der beruflichen Vorsorge parkiert wird
(vgl. statt vieler: BGE 131 II 627 ff.). Mit der Bestimmung von Art. 79b Abs. 3
BVG (in Kraft seit 1.1.2006) sollte zumindest diese Bundesgerichtspraxis zur
Steuerumgehung übernommen werden. Das Bundesgericht (BGer) hat diese Bestimmung
in der Folge in einer restriktiven Praxis so ausgelegt, dass jede vom
Steuerpflichtigen während der Sperrfrist von 3 Jahren seit einem
Pensionskasseneinkauf bezogene Leistung in Kapitalform ohne weitere Prüfung als
missbräuchlich zu beurteilen und damit der Einkauf nicht abziehbar ist (BGer
2C_658/2009, 2C_659/2009 vom 12.3.2010; vgl. auch StR 2011, S. 134). Das
Bundesgericht hat diese Praxis verschiedentlich bestätigt (etwa BGer 2C_20/2011,
2C_21/2011 vom 1.7.2011, E. 2.1 mit Hinw.). Aufgrund dieser gefestigten
bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass die
steuerrechtliche Abzugsberechtigung von Einkäufen dann zu verweigern ist, wenn
eine Kapitalauszahlung innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren erfolgt. Die
Steuerbehörden müssen den Steuerpflichtigen in diesen Fällen keine
Steuerumgehung mehr nachweisen. Die Beurteilung erfolgt aufgrund einer
objektivierten Betrachtungsweise. Gemäss der bundesgerichtlichen Praxis sind
ausser der Sperrfrist keine weiteren Umstände des Einzelfalls zu
berücksichtigen. Sie muss unabhängig vom Grund des Kapitalbezuges erfolgen
(BGer 2C_614/2010 vom 24.11.2010, E. 3.2.2; vgl. zum Ganzen insbes.
Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2012 Nr. 7 und Nr. 8 E. 3 mit
Hinw.; siehe auch KSGE 2016 Nr. 7 E. 2.1 f.; BGE 142 II 399 ff.; KSG,
SGSTA.2018.35; BST.2018.34 vom 21.1.2019, E. 2, unter
gerichtsentscheide.so.ch).

3.1 Im konkreten Fall
wurde der Rekurrent am 30. April 2017 teilpensioniert. Am 2. Mai 2017 machte er
einen Kapitalbezug aus der Pensionskasse von rund 1.4 Mio. Franken. Nach einer
Lohnerhöhung entstand eine Deckungslücke in der Pensionskasse, welche der
Rekurrent am 1. Juni 2017 mit dem Betrag von CHF 107'022.65 schloss. Diesen
Einkauf in die Pensionskasse liess die Vorinstanz nicht zum Abzug zu. Der
Rekurrent moniert, dass Art. 79b Abs. 3 BVG angewendet und die Steuerumgehung
nicht geprüft worden sei. Art. 79b Abs. 3 BVG sei auf Einkäufe nach einem
Kapitalbezug infolge Teilpensionierung nicht anwendbar. Zudem sei die Lohnerhöhung
beim Kapitalbezug nicht bekannt und daher nicht planbar gewesen.

3.2 Nach Art. 79b Abs.
3 BVG kann wie gesehen ein Einkauf in die 2. Säule steuerlich nicht abgezogen
werden, wenn in den letzten 3 Jahren ein Kapitalbezug stattgefunden hat. Gemäss
herrschender steuerrechtlicher Rechtsprechung spielt es keine Rolle, ob zuerst
der Bezug der Kapitalleistung oder der Einkauf stattgefunden hat (vgl. BGer vom
1.7.2011, a.a.O. und 2C_62/2017, 2C_63/2017 vom 12.6.2017, E. 3.2.1 f.; KSG, SGSTA.2018.26;
BST.2018.26, E. 5 und SGSTA.2018.35; BST.2018.34, beide vom 21.1.2019,
a.a.O.). Dass sich der Rekurrent nur teilpensionieren liess, ändert an dieser
Betrachtungsweise nichts. Letztlich geht es darum, dass mit dem Bezug und der
Wiedereinzahlung von Vorsorgegeldern die Vorsorgesituation insgesamt nicht
verbessert werden kann. Das Vorgehen müsste somit auch als missbräuchlich
angesehen werden, obschon die Steuerumgehung hier nicht mehr nachgewiesen
werden muss. Die Behauptung, dass der Rekurrent beim Kapitalbezug nichts von
der Lohnerhöhung und der Deckungslücke gewusst habe, ist nicht nachgewiesen,
aber auch nicht massgebend. Das Motiv und die Hintergründe des Einkaufs und des
Kapitalbezugs sind hier nicht relevant (vgl. BGer vom 12.3.2010, E. 3.3.2 und
1.7.2011, E. 2.1, je a.a.O., sowie 2C_1051/2014, 2C_1052/2014 vom 30.6.2015, E.
3; siehe auch KSG, SGSTA.2008.118, BST.2008.86 vom 26.1.2009, SGSTA.2010.11;
BST.2010.10 vom 10.5.2010, SGSTA.2010.30; BST.2010.27 vom 29.11.2010 und SGSTA.2011.86;
BST.2011.76 vom 12.12.2011; KSGE 2012 Nr. 8; KSG, SGSTA.2015.48; BST.2015.44
vom 23.11.2015, SGSTA.2017.73; BST.2017.69 vom 19.3.2018, E. 2.1, unter
gerichtsentscheide.so.ch und SGSTA.2018.35; BST.2018.34, a.a.O.). Die
Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten somit als unbegründet.

3.3 Was die
Rekurrenten weiter einwenden lassen, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Hier
ist die dreijährige Sperrfrist offensichtlich verletzt worden (Teilpensionierung
des Rekurrenten per 30.4.2017, Kapitalbezug vom 2.5.2017 und Einkauf in die
Pensionskasse vom 1.6.2017). Damit ist keine Missbrauchsprüfung erforderlich
(vgl. BGE 142 II 399 E. 4.1 mit Hinw.). Art. 79b Abs. 3 BVG verbietet wie
gesehen den Bezug von Pensionskassengeldern, wenn in den letzten drei Jahren
Einkaufsbeiträge einbezahlt worden sind. Dies gilt auch dann, wenn wie hier zuerst
Bezüge getätigt und anschliessend Einkaufsbeträge bezahlt werden. Es spielt
keine Rolle, ob das umstrittene Vorgehen geplant war oder spontan entschieden
wurde. Art. 79b Abs. 3 BVG soll die Missbräuche der beruflichen Vorsorge zur
Steuerminderung verhindern, welche sich aus dem vollen Abzug der Einkaufsbeträge
und dem privilegiert besteuerten Bezug des Vorsorgekapitals ergeben. Die
Bestimmung ist so auszulegen, dass jede Kapitalauszahlung in der
Dreijahresfrist als missbräuchlich gilt und jede Einzahlung während der
Sperrfrist vom Abzug von den steuerbaren Einkünften ausgeschlossen ist (KSG,
vom 19.3.2018, a.a.O., E. 3.1 mit Hinw. auf BGer vom 12.3.2010 und 24.11.2010,
je a.a.O., KSGE 2012 Nr. 8). Nach herrschender Rechtsprechung (BGE 142 II 399
ff.) ist das streitige Vorgehen wie gesagt missbräuchlich, namentlich auch
infolge der zeitlichen Nähe von Kapitalbezug und Einkauf. Die Steuerumgehung (vgl.
dazu etwa BGE 142 II 399 E. 4.2, KSG, SGSTA.2018.26; BST.2018.26, a.a.O., E. 6:
ungewöhnliche Rechtsgestaltung, Steuersparwille, effektive Steuerersparnis) muss
hier wie angeführt nicht separat nachgewiesen werden. Würde indes der geltend
gemachte Abzug von rund CHF 107'023 akzeptiert, würde eine Steuerersparnis
von rund CHF 29'981 resultieren (total rund CHF 209'206 Steuern anstatt rund
CHF 239'187; Vorakten, Beilagen 52-55). Dass hier der vorsorgliche Effekt
im Vordergrund liegen würde, ist wie erwähnt nicht erwiesen. Auch kann eine
mögliche künftige Entwicklung bezüglich Rentenerhöhung der Ehefrau, wie von den
Rekurrenten eingewendet, nicht berücksichtigt werden.  Der strittige Abzug für
den Einkauf ist demnach zu Recht verweigert worden. Der angefochtene
Einspracheentscheid ist damit nicht zu beanstanden. Rekurs und Beschwerde sind
somit abzuweisen.

4.    Bei diesem
Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die Kosten zu tragen. Diese sind in
Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'927
festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750, Zuschlag: CHF 1'177). Eine
Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach
wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 1'927 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrenten/
Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Dorneck-Thierstein
(mit Steuerakten)

- KStA, Recht und
Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

Expediert am: