so_gerichte · SGSTA.2011.117 · 2013-01-28 · de
Vermögenssteuer

StG § 61, StHG Art. 2 Abs. 1 lit. a, StHG Art. 14 Abs. 1 - Voraussetzungen der Vermögenssteuer, Bewertung der Aktiven grundsätzlich zum Verkehrswert. Fall einer nicht kaufmännischen Kollektivgesellschaft; aufgrund des Gesellschaftsvertrags liegt hier ein Aktionärsbindungsvertrag vor.

KSGE 2013 Nr. 10

StG
§ 61,StHG Art. 2 Abs. 1 lit. a, StHG Art. 14 Abs. 1-Voraussetzungen der Vermögenssteuer, Bewertung der Aktiven
grundsätzlich zum Verkehrswert. Fall einer nicht kaufmännischen
Kollektivgesellschaft; aufgrund des Gesellschaftsvertrags liegt hier ein Aktionärsbindungsvertrag
vor.

Urteil SGSTA.2011.117; BST.2011.101 vom 28. Januar 2013

Sachverhalt

1.    Der
steuerpflichtige Ehemann X. ist an der nicht kaufmännischen
Kollektivgesellschaft A. beteiligt. Der Anteil des Steuerpflichtigen an der
Kollektivgesellschaft beträgt laut Gesellschaftsvertrag 40%. Der Zweck der
Kollektivgesellschaft besteht darin die Aktien der Gesellschafter an der B. zu
halten und zu verwalten und die Aktien in den Händen des jeweiligen Managements
der B. und der C. zu halten. Der Steuerpflichtige ist zugleich als Verwaltungsrat
mit Einzelunterschrift in der B. und der C. eingetragen. Die B. hat ein
Aktienkapital von CHF 100000 und gehört zu 100% der Kollektivgesellschaft A.
Die B. wird seit der Steuerperiode 2007 als Holdinggesellschaft betrachtet und
veranlagt, was zur Folge hat, dass der Steuerwert der Gesellschaft aufgrund des
Substanzwertes festgelegt wird.

Mit der
definitiven Veranlagung 2008 des Steuerpflichtigen vom 21. Dezember 2009 bewertete
die Veranlagungsbehörde (VB) den Anteil an der Kollektivgesellschaft mit CHF
3744909. Dies entspricht einer Aufrechnung gegenüber der Selbstdeklaration
des Steuerpflichtigen von CHF 3704909 und dem Anteil an den offenen und
stillen Reserven der Kollektivgesellschaft von CHF 3648000 sowie dem Guthaben
gegenüber der Kollektivgesellschaft von CHF 56909. Im Weiteren wurden CHF 119
für Vermögensverwaltungskosten nicht zum Abzug zugelassen.

Dagegen liess
der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 18. Januar 2010 Einsprache erheben und
beantragen, die vorgenommenen Aufrechnungen für die Kosten der Vermögensverwaltung
von CHF 119 und den Anteil an den offenen und stillen Reserven der Kollektivgesellschaft
von CHF 3648000 zu korrigieren. Unbestritten sei das Guthaben von CHF 56909.
Als Begründung, warum die deklarierte Kapitaleinlage von CHF 40000 und
nicht ebenfalls der Anteil an den offenen und stillen Reserven als
Vermögenswert der Veranlagung zugrunde zu legen sei, verwiesen die
Steuerpflichtigen auf das besondere Konstrukt der nicht kaufmännischen
Kollektivgesellschaft. Insbesondere seien mehrere Zielvorgaben mit dieser
Gesellschaftsform zu erreichen, darunter im Wesentlichen der Fortbestand der Unternehmung
durch Weitergabe der Anteile an neue Partner sowie der Verzicht auf einen
massiven Kapitalgewinn bei Übertragung der Anteile an neue Partner. Mit der
Gründung einer nicht kaufmännischen Kollektivgesellschaft soll zudem eine
stärkere Bindung als mit einem Aktionärsbindungsvertrag erreicht werden. Laut Gesellschaftsvertrag
sei eine reine Nominalvergütung bei Ein- und Austritt vorgesehen, wobei
allfällige Verlustanteile möglich seien. Mögliche Eintrittsgelder würden
zudem an die Gesellschaft gehen und Austrittsgelder würden durch die
Gesellschaft bezahlt. Der austretende Gesellschafter habe dabei nur Anspruch
auf den Saldo seines Privatkontos und seine geleistete Kapitaleinlage. Jedoch habe
der austretende Gesellschafter keinen Anspruch auf den Anteil an den stillen
Reserven bzw. am inneren Wert der Gesellschaft, sondern müsse sich in jedem
Fall mit dem Nominalwert begnügen. Aus diesem Grund sei eine Besteuerung des
anteiligen nominellen Aktienkapitals sachgerecht. Weiter sei eine allfällige
Belehnung der Anteile lediglich auf Basis des Nominalwerts und nicht auf dem
inneren Wert der Anteile möglich. Die Gesellschafter würden mit diesem
Konstrukt lediglich durch die von ihnen erwirtschafteten Gewinne entschädigt,
jedoch nicht durch mögliche Kapitalgewinne, die durch den Verkauf der B.
resultieren könnten. Folglich seien die Aktien der B. zum Nominalwert zu
versteuern.

Mit
Einspracheentscheid vom 18. August 2011 wies die VB die Einsprache ab. Sie
hielt fest, dass die B. ab Steuerjahr 2007 als Holdinggesellschaft veranlagt
werde und die Aktien somit zum Substanzwert bewertet würden. Die nicht
kaufmännische Kollektivgesellschaft sei zudem als eine besondere Form des
Aktionärsbindungsvertrages zu verstehen und somit steuerlich nicht relevant.
Die Aktien der B. seien folglich ordentlich zu bewerten und als Basis für den
Vermögenssteuerwert zu betrachten. In Bezug auf die Aufrechnung der Vermögensverwaltungskosten
sei die Einsprache zurückgezogen worden.

2.    Am 19.
September 2011 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs
erheben. Sie beantragten, der Einspracheentscheid vom 18. August 2011 sei
aufzuheben und der Vermögenssteuerwert sei - nebst dem unbestrittenen Guthaben
von CHF 56909 - mit CHF 40000 festzulegen. Die Anteile an den offenen und
stillen Reserven von CHF 3648000 seien hingegen für die Festsetzung des
Vermögenssteuerwerts nicht zu berücksichtigen. Die Rekurrenten begründeten
ihren Antrag im Wesentlichen damit, dass es sich nicht, wie von der Vorinstanz
im Einspracheentscheid geäussert, bei der Kollektivgesellschaft um eine
besondere Form des Aktionärsbindungsvertrages handle, sondern es gehe
hinsichtlich Bindungswirkung weit über eine reine vertragsrechtliche Bindung
hinaus. Das zeige sich insbesondere bei der Übernahme und Rückgabe der Anteile
bei Ein- und Austritt. Infolge dieser Systematik sei auch die zugrunde gelegte
Aussage der Schweizerischen Steuerkonferenz hinsichtlich Nichtbeachtung der zu
gewärtigenden Restriktionen abzulehnen. Im Weiteren seien die Anteile nicht handelbar
und könnten laut Gesellschaftsvertrag nur zum Nominalwert weitergegeben werden.
Zusätzliche Ansprüche könnten nicht geltend gemacht werden; somit seien die
Aktien mit einem Gutschein vergleichbar. Im Weiteren sei dieses Modell in der
Praxis verbreitet und werde steuerlich in dieser Form akzeptiert. Entsprechend
sei eine Gleichbehandlung der Rekurrenten geboten.

Am 30.
November 2011 liess sich die VB (Vorinstanz) vernehmen. Sie hielt im Wesentlichen
fest, dass aufgrund der Bestimmungen in Art. 12 des Gesellschaftsvertrages die
Beteiligung an der B. über die Kollektivgesellschaft nicht mit
Mitarbeiteraktien mit unbefristeter Rückgabeverpflichtung verglichen werden
könne, womit folglich auch eine analoge steuerliche Behandlung abzulehnen sei.
Selbst wenn sie wie Mitarbeiteraktien mit unbeschränkter Rückgabepflicht zu
behandeln wären, wäre nach dem bisherigen Kreisscheiben das Mittel zwischen den
kapitalisierten Ausschüttungen und dem Rückgabepreis massgebend. Zudem könne
sich nur mittels des Dazwischenschaltens einer nicht kaufmännischen Kollektivgesellschaft
der Wert der Aktien in Luft auflösen. Sie beantragte, der Rekurs sei
kostenfällig abzuweisen und auf die Beschwerde sei nicht einzutreten.

Mit Stellungnahme vom
23. Januar 2012 meldete sich die Vertreterin der Rekurrenten nochmals zu Wort
und hielt an ihren Anträgen fest. Im Wesentlichen wies sie darauf hin, dass der
Nominalwert aufgrund der aktuellen Bindung der einzige Wert sei, der den
Kollektivgesellschaftern mit Sicherheit zustehe. Damit könne nur dieser Wert
massgebend sein. Zudem hielt die Vertreterin fest, ihr sei bewusst, dass auf
Bundesebene keine Vermögenssteuern erhoben würden, weshalb sich die
vermögensrechtlichen Anträge auf die Belange der Staats- und Gemeindesteuern
beschränken würden.

Erwägungen

2.1  Gemäss Art. 2
Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern
der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) erheben die Kantone von den natürlichen
Personen eine Vermögenssteuer. Die Kantone sind - anders als der Bund, der das
Vermögen der natürlichen Personen nicht besteuert - verpflichtet,
Vermögenssteuern zu erheben (Reichin: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 2 N 1 f.; Urteil
des Bundesgerichts 2C_565/2007 vom 15.1.2008, E. 4.2). Steuerbar sind die
gesamten unbeweglichen und beweglichen Aktiven. Diese werden, soweit in den
nachfolgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, zum Verkehrswert
bewertet (§ 61 StG). Objekt der Vermögenssteuer bildet das Reinvermögen (bzw.
Nettovermögen), d.h. der Überschuss der steuerbaren Aktiven über die Passiven.
Können Rechte an Sachen, Forderungen oder Beteiligungen ihrer Natur nach nicht
entgeltlich veräussert werden, verfügen sie nicht über einen Geldwert und sind
vermögenssteuerfrei. Steuerfrei sind auch Vermögensgegenstände, deren Geldwert
zu ungewiss ist. Das Vermögen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und
Kommanditgesellschaften wird den Teilhabern anteilsmässig zugerechnet (vgl.
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 46 N 6 ff.).

2.2  Art. 14 Abs. 1
StHG schreibt den Kantonen vor, das Vermögen zum Verkehrswert zu bewerten, und
lässt es zu, dass der Ertragswert angemessen berücksichtigt wird. Konkrete
Vorgaben, wie die Verkehrswerte der einzelnen Vermögensgegenstände festzusetzen
sind, macht das Bundesrecht hingegen nicht. Als Verkehrswert gilt der
Marktwert, der einem Vermögensgegenstand am massgebenden Bewertungsstichtag
zukommt. Abzustellen ist auf den Wert, den eine unabhängige Käuferschaft bei
einer Veräusserung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmasslich bezahlt hätte (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. Aufl.,
Bern 2001, § 15 Rz. 15). Dabei können allenfalls Käufe bzw. Verkäufe von
vergleichbaren Vermögensobjekten mit einbezogen werden (Zigerlig/Judin: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
I/1, Art. 14 N 1)

3.1  Die Parteien
gehen übereinstimmend davon aus, dass die A. eine nicht kaufmänni-sche
Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 553 OR bildet. Die A. befasst sich
ausschliess-lich damit, die Aktien an der B. zu halten und zu verwalten. Es ist
ebenfalls unbestritten, dass der Anteil an den offenen und stillen Reserven des
Rekurrenten CHF 3648000 beträgt. Strittig ist hingegen, ob der Anteil an den
offenen und stillen Reserven der Kollektivgesellschaft von CHF 3648000 zum
steuerbaren Vermögen des Rekurrenten gehört oder ob lediglich die nominelle
Kapitaleinlage von CHF 40000 steuerbares Vermögen darstellt.

3.2  Die Rekurrenten
weisen darauf hin, dass die Struktur mit der Kollektivgesellschaft als Alleinaktionärin
nicht primär den Zweck habe, den (Steuer-)Wert der Beteiligung zu reduzieren,
sondern der Zweck liege vielmehr darin, die Aktien in den Händen des jeweils
aktuellen Managements der B. und der C. zu belassen. Da die Aktien über die
Kollektivgesellschaft gehalten würden, sei die freie Verfügungsfähigkeit der
Aktien für die Gesellschafter nicht gegeben, was sich in einem Minderwert der
Beteiligung niederschlage. Als weitere Einschränkung komme hinzu, dass die
Aktien an der Beteiligung nur an einen beschränkten Personenkreis (fähige
geschäftsführende Personen) verkauft werden könnten und eine gemeinschaftliche
Veräusserung sämtlicher Aktien nur theoretisch möglich sei, da die Interessen
der Gesellschafter, z.B. infolge des unterschiedlichen Alters der
Gesellschafter, voneinander abweichen würden.

3.3  Betrachtet man
die Beteiligungsverhältnisse an der Kollektivgesellschaft, wird ersichtlich,
dass der Rekurrent mit einem Anteil von 40% und der Gesellschafter A. mit 45%
wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind. Die übrigen Gesellschafter D.,
E. und F. besitzen lediglich je 5%. In Art. 19 des Gesellschaftervertrages ist
festgehalten, dass bei einem Austritt von Gesellschafter A. Herr X.
(Rekurrent) allein befugt ist, zu bestimmen, welchen Teil des Anteils von Herrn
A. an der Gesellschaft (zurzeit 45% gemäss Art. 3) die einzelnen verbleibenden
Gesellschafter zugesprochen erhalten. Er kann diesen Anteil frei auf die
verbleibenden Gesellschafter verteilen. Art. 4 des Gesellschaftsvertrages hält
zudem fest, dass die Gesellschaft ihre Beschlüsse mit dem einfachen Mehr der
abgegebenen Stimmen fasst. Die Anwesenheit und die Zustimmung aller
Gesellschafter sind nur notwendig, sofern der Zweck der Gesellschaft geändert
wird, neue Gesellschafter aufgenommen werden sowie bei Änderung des
Gesellschaftsvertrages. Der Rekurrent kontrolliert somit zusammen mit dem Gesellschafter
A. 85% der Anteile der Gesellschaft. Damit haben diese beiden Gesellschafter
auch Anspruch auf 85% der jährlichen Gewinnausschüttungen. Aufgrund dieser
Konstellation kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass die
Minderheitsbeteiligten an einem Verkauf der Gesellschaft nicht interessiert
wären; dies insbesondere, da der Rekurrent laut Art. 19 des
Gesellschaftsvertrages alleine entscheidet, wem gegebenenfalls freiwerdende
Anteile zugeteilt werden. Die Minderheitsbeteiligten haben somit keine Möglichkeit,
nur durch eigenes Wirken zu mehr Anteilen an der Gesellschaft zu kommen und
sind diesbezüglich vollumfänglich von einem der Hauptbeteiligten abhängig.
Zudem ist laut Gesellschaftsvertrag die Liquidation der Gesellschaft durchaus
vorgesehen. Aus diesem Grund ist der von der Vorinstanz vorgebrachte
Liquidationsansatz berechtigt und nicht nur - wie vom Rekurrenten vorgebracht -
theoretisch möglich. Die Argumente des Rekurrenten, wonach aufgrund der
unterschiedlichen Beteiligungsanteile kein Liquidationsbeschluss herbeigeführt
werden könne, sind nicht substantiiert und vermögen nicht zu überzeugen. Auch
die Argumente hinsichtlich des Alters bzw. der unterschiedlichen Lebensphasen
der Beteiligten sind wenig erhellend, da der Rekurrent mit Jahrgang 1965 mitten
im Berufsleben steht.

3.4  Im Weiteren kann
nicht ausreichend dargelegt werden, warum die vorliegende Struktur mit der
Kollektivgesellschaft als Inhaberin der B. zu einer nachhaltigen, betriebsorientierten
Lösung für die B. führen soll. Die einseitige Beteiligungsstruktur der
Kollektivgesellschaft und der zu Gunsten der Mehrheitsbeteiligten ausgestaltete
Gesellschaftsvertrag lassen darauf schliessen, dass steuerliche Motive im Vordergrund
stehen. Es ist der Vorinstanz somit beizupflichten, dass unter diesen
Voraussetzungen grundsätzlich von einer besonderen Form eines
Aktionärsbindungsvertrages auszugehen ist.

3.5  Die verlangte
Durchführung einer Parteiverhandlung würde im Übrigen keine neuen Erkenntnisse
bringen. Nach § 161 StG kann das Steuergericht wohl eine mündliche Verhandlung
durchführen. Von den Parteien gestellte Beweisanträge können aber im Rahmen
einer sog. antizipierten Beweiswürdigung abgewiesen werden; dies ist namentlich
zulässig, wenn das Gericht aufgrund bereits erhobener Beweise den
rechtserheblichen Sachverhalt für genügend geklärt hält und überzeugt ist,
seine rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht
geändert. Das ist vorliegend der Fall.

Steuergericht,
Urteil vom 28. Januar 2013