so_gerichte · SGSTA.2023.52 · 2024-04-02 · de
Staats- und Bundessteuer 2021


KSGE 2024 Nr. 12

12

Verfahren, Ermessensveranlagung

In casu keine ordnungsgemässe Rechnungslegung betreffend
Kassenführung, Debitoren, angefangene Arbeiten, Warenlager, Guthaben gegenüber
Gesellschafter und Margenrückgang.

StG § 149 Abs. 4

DBG Art. 132 Abs. 3

Urteil SGSTA.2023.52; BST.2023.47 vom 2. April 2024

Aus den Erwägungen:

2.1  Die Rekurrentin rügt vorab, das Steueramt habe trotz
anderslautender Zusicherung die Steuererklärung am 28. Februar 2023 nach
Ermessen vorgenommen und diese sodann auf den 9. März 2023 vordatiert.

2.2  Gemäss den Akten verpasste es die Rekurrentin, die
Steuererklärung fristgemäss einzureichen. Aus dem aktenkundigen E-Mail-Verkehr
geht hervor, dass die Vertreterin mit IT-Problemen zu kämpfen hatte und es
daher zu Verzögerungen gekommen war. Hierfür zeigte das Steueramt Verständnis
und sicherte am 28. Februar 2023 per E-Mail zu, bis am Folgetag mit dem
Erstellen der Steuererklärung zuzuwarten. Die Steuererklärung traf jedoch am 1.
März 2023 nach wie vor nicht ein, sondern erreichte das Steueramt erst am 2.
März 2023. Dabei kann es durchaus sein, dass es zu Übermittlungsverzögerungen
gekommen ist. Dies ändert aber nichts daran, dass die Rekurrentin, resp. die
Vertreterin, die Steuererklärung nicht vereinbarungsgemäss am 1. März 2023
während der Bürozeiten einreichte, sondern diese  wie sie selbst ausführt 
erst am 1. März 2023 am späten Abend eingereicht wurde. Zudem kam es offenbar
noch zu Übermittlungsfehlern, so dass die Steuererklärung schliesslich erst am
2. März 2023 beim Steueramt eintraf. So oder anders war die Rekurrentin mit der
Einreichung der Steuererklärung zu spät. Dass das Steueramt die Veranlagung
trotzdem per 28. Februar 2023 vorgenommen hat, ist zwar nicht korrekt,
angesichts dessen, dass die Steuererklärung jedoch klarerweise zu spät eingereicht
wurde, indes nicht zu beanstanden.

2.3  Schliesslich ist noch auf den Umstand der Vordatierung
einzugehen. Die umstrittene Veranlagung wurde am 28. Februar 2023 vorgenommen
und eröffnet, datiert indes vom 9. März 2023. Es ist bekannt, dass das
Steueramt Veranlagungen teilweise vor dem aufgedruckten Veranlagungstermin
verschickt. Das Steuergericht erachtet diese Praxis als problematisch und hat
sie auch schon mehrfach gerügt, weil sie rechtsunkundige Steuerpflichtige über
die Rechtsmittelfrist verwirren kann; daher ist eine solche Falschdatierung als
behördliche Fehlleistung anzusehen (KSGE 2022 Nr. 5 E. 5.4 und 2021 Nr. 15 E.
7.3). Vorliegend gilt es indes festzuhalten, dass der Rekurrentin dadurch keine
rechtlichen Nachteile entstanden sind und solche auch nicht geltend gemacht
werden.

3.1  Ist die Vorinstanz wie vorliegend auf eine Einsprache
nicht eingetreten, bleibt es dem Steuergericht grundsätzlich verwehrt, im
Rahmen des Rechtsmittelverfahrens eine materielle Prüfung des Sachverhalts
vorzunehmen. Vielmehr hat sich das Gericht einzig mit der Prüfung des
Nichteintretensentscheids der Vorinstanz zu begnügen. Stellt sich in diesem
Rahmen heraus, dass auf eine Einsprache einzutreten gewesen wäre, sind die
Akten zur Durchführung des ordentlichen Einspracheverfahrens an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Wurde zurecht nicht auf eine Einsprache eingetreten, kann das
Einspracheverfahren nicht über die Rechtsmittel zum Steuergericht verlagert
werden. Es ist daher nachfolgend zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid der
Vorinstanz zu beanstanden ist oder nicht (vgl. zum Ganzen RICHNER et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 140 N 44).

3.2  In seinem Einspracheentscheid vom 20. Oktober 2023 hält
das Steueramt fest, es fehle der Rechnungslegung an der formellen und
materiellen Ordnungsmässigkeit. Im Folgenden wird auf die einzelnen, vom
Steueramt vorgebrachten Punkte sowie die Argumentation der Rekurrentin
eingegangen:

A. Kassenführung

a) Das Steueramt führt aus, es fehle hier an der
Tagfertigkeit und der wahrheitsge-treuen Aufzeichnung. So seien über das ganze
Jahr hinweg keine Bareingänge registriert worden, was in der Folge zu einem
permanenten Minussaldo geführt habe, der per Ende Jahr auf über CHF 72'000
aufgelaufen sei. Mit Datum vom 31. Dezember 2021 sei mittels einer Buchung von
CHF 72'150 über das Darlehenskonto des Gesellschafters der Saldo ausgeglichen
worden, so dass das Kassenkonto am Ende der Rechnungslegungsperiode ein Aktivsaldo
von CHF 8.10 aufgewiesen habe. Es fehle damit an der Vollständigkeit bzw. seien
die Aufzeichnungen nicht lückenlos erfolgt.

b) Die Rekurrentin entgegnet, das Kassenbuch sei
ausgabenseitig ordnungsgemäss geführt worden und die Verbuchungen selbst für
Laien nachvollziehbar. Die Verbuchungs-methode habe wirtschaftliche Gründe.
Bareinnahmen habe es keine gegeben, weshalb die Erfassung der Ausgaben korrekt
sei. Die Überträge/Bankbezüge könnten lückenlos über das Kontokorrent
nachgewiesen werden. Alternativ könne auch sämtlicher Barverkehr direkt über
das Darlehenskonto des Gesellschafters verbucht werden, an der Grundlage ändere
dies nichts. Die Aussagen des Steueramtes seien nicht korrekt und haltlos.

c) Was die Rekurrentin ausführen lässt, vermag nicht zu
überzeugen. Eine Kassenbuch-haltung bildet den Mindestumfang jeder Buchhaltung.
Selbst für Kleinstunternehmen besteht gemäss Art. 957 Abs. 2 OR die
Mindestanforderung einer einfachen Buchhaltung, d.h., über die Einnahmen und
Ausgaben sowie über die Vermögenslage Buch zu führen. Das Konto «Kasse» zählt
zu den aktiven Bestandskonten und hat den Bargeldbestand der Gesellschaft
aufzuzeigen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollten täglich erfasst werden («Tagfertigkeit»),
wobei die dazugehörigen Belege die Buchungsdokumentation bilden und ebenfalls
abzulegen sind. Es liegt auf der Hand, dass das Kassenkonto nie negativ sein
kann (und auch nicht sein darf), da es keine negativen Bargeldbestände gibt.
Ferner ist das Führen eines Kassenbuches als Excel-Tabelle nicht erlaubt, weil
Zeilen sowie Texte und Beträge spurlos geändert werden können und es damit am
Beweis der Lückenlosigkeit fehlt.

Vorliegend wurde das Kassenbuch lediglich in einer
Excel-Tabelle geführt. Zudem wurden das ganze Jahr über Ausgaben verbucht, ohne
dass irgendwelche Einnahmen ge-macht worden wären. Belege sind keine vorhanden,
welche die Transaktionen nachvoll-ziehbar machen würden. Offenbar wurden
demnach das ganze Jahr über Transkationen über das Kassenkonto getätigt, ohne
dass der entsprechende Bargeldbestand vorhanden gewesen oder die Ausgaben
ausgeglichen worden wären. Dies gesteht die Rekurrentin denn auch selber ein,
wenn sie ausführen lässt, es seien das ganze Jahr über gar keine Bareinnahmen
erfolgt resp. zu verbuchen gewesen. Der negative Saldo von über CHF 72'000 
der buchhalterisch, wie bereits erwähnt, in der Kasse gar nicht vorkommen
dürfte  wurde sodann Ende Jahr mittels Darlehen ausgeglichen. Sämtliche
Transaktionen sind damit per se nicht nachvollziehbar, womit das Kassenbuch
weder in formeller noch in materieller Hin-sicht den Anforderungen an eine
ordnungsgemäss geführte Kasse entspricht.

B. Debitoren / angefangene Arbeiten

a) Das Steueramt hält fest, der Debitorenstand per 31.
Dezember 2021 von CHF 5'341.40 sei nicht auf der «Offenpostenliste»
dokumentiert und erscheine im Vergleich zum verbuchten Bruttoerlös von CHF
410'668.57 sehr tief, zumal auch in Bezug auf die angefangenen, noch nicht
abgerechneten Aufträge auf den 31. Dezember 2021 keine detaillierten Angaben
gemacht werden könnten. Eine detaillierte Aufstellung resp. Inventarisierung
sei diesbezüglich nicht vorgelegt worden. Dies sei ein weiteres Indiz dafür,
dass es in Bezug auf die Abgrenzung des Umsatzes an der Vollständigkeit fehle.

b) Die Rekurrentin führt hierzu aus, der Debitorenstand
basiere auf den offenen Kun-denrechnungen per 31. Dezember 2022 (recte: 2021).
Weshalb der Debitorenstand in Relation zum Umsatz gesetzt werde, erschliesse
sich nicht. Die Rekurrentin habe mit Ausnahme des Jahres 2020 auch in den
Vorjahren stets sehr tiefe Debitorenstände gehabt. Zudem seien bis zum Jahr
2020 keine angefangenen Arbeiten aufgeführt resp. aufgenommen und verbucht
worden. Die angefangenen Arbeiten seien aufgrund der Zahlungseingänge im Jahr
2022 geschätzt worden. Es handle sich um einen Einmannbetrieb, wobei nicht für
jedes Projekt eine POC-Methode («Percentage-of-Completion-Methode») angewendet
werde.

c) Gemäss Buchhaltung hat die Rekurrentin per Ende Jahr einen
Bruttoerlös von über CHF 400'000 erzielt, wobei lediglich CHF 5'341.40 an
offenen Forderungen verbucht worden sind. Wie die Rekurrentin selber ausführt,
handelt es sich vorliegend um einen Einmannbetrieb. Angesichts dessen vermag
der erzielte Umsatz von über CHF 400'000 doch zu erstaunen und steht denn auch
in keinem nachvollziehbaren Vergleich zum sehr tiefen Debitorenstand von rund
CHF 5'300. Kommt hinzu, dass der Debitorenstand nicht ordnungsgemäss auf der
«Offenpostenliste» aufgeführt ist und damit wiederum nicht nachvollziehbar ist.
Bezüglich der begonnenen, noch nicht abgerechneten Aufträge besteht nur eine
Schätzung von pauschal CHF 10'000. Es mag sein, dass diese Schätzung anhand der
Zahlungseingänge im Jahr 2022 vorgenommen wurde. Dies ändert aber nichts daran,
dass anhand dieser Schätzung ebenfalls keine Rückschlüsse auf Vollständigkeit
gemacht werden können. Daher fehlt es auch in diesem Punkt an der formellen wie
auch materiellen Ordnungsmässigkeit. Die wenig erläuternden Ausführungen der
Rekurrentin vermögen an dieser Beurteilung nichts zu ändern.

C. Warenlager

a) Das Steueramt verweist auf den Umstand, dass offenbar ein
Warenlager geführt wird, das in der Buchhaltung nicht erscheint. Entgegen der
Argumentation der Rekurrentin sei nicht davon auszugehen, dass es sich dabei
lediglich um vernachlässigbare Hilfsmaterialien wie Schrauben und Muffen
handle.

b) Die Rekurrentin macht hierzu geltend, es sei in den
vergangenen Jahren nie ein Warenlager verbucht worden. Es handle sich
vorliegend um einen Kleinstbetrieb. Das Wa-renlager bestehe ausschliesslich aus
Hilfsmaterialien, die wertmässig vernachlässigbar seien.

c) Die Rekurrentin reicht zwar Bilder des Warenlagers ein und
darauf ist unter anderem offenbar ein Schraubenlager zu erkennen. Hinzu kommen
jedoch noch diverse weitere Gerätschaften und Materialien. Die Rekurrentin
reichte wiederum keine Belege ein und belegte dementsprechend insbesondere ihre
Behauptung, es handle sich dabei lediglich um wertmässig vernachlässigbares
Hilfsmaterial, nicht schlüssig. Zudem fehlt das Warenlager so oder anders in
der Bilanz.

D. Guthaben gegenüber Gesellschafter

a) Das Steueramt verweist auf den Umstand, dass gegenüber dem
Gesellschafter auf den 31. Dezember 2021 ein Darlehensguthaben von CHF 30'000
sowie ein Kontokorrentguthaben in der Höhe von CHF 40'085 bilanziert worden
sei, was nicht nur gegen die Einlagerückgewähr im Sinne von Art. 793 Abs. 2 OR
verstosse, sondern auch dem Drittvergleich nicht standhalte. Einem unabhängigen
Dritten wären aufgrund des vorliegenden Bilanzbildes weder ein Kontokorrent-
noch ein Darlehenskredit in der Höhe von über CHF 70'000 zu diesen Konditionen
gewährt worden, zumal der Gesellschafter nicht über die notwendige Bonität
verfüge. Des Weiteren seien die beiden Guthaben gegenüber dem Gesellschafter
gemäss vorliegender Aktenlage nicht verzinst worden, obwohl in der privaten
Steuerdeklaration ein Zinsaufwand von jeweils CHF 300 geltend gemacht werde,
was einer Verzinsung von 0.75 bis 1.00% entspreche.

b) Die Rekurrentin wendet ein, die Saldi hätten im fast
gleichen Umfang bereits in den Vorjahren bestanden. Das Darlehen sei zudem
ordnungsgemäss mit 1.00% verzinst worden. Die Darlehen würden in den Jahren
2022 und 2023 über Lohnbezüge und/oder Dividendenausschüttungen zurückgeführt
werden.

c) Handelsrechtlich kann ein (simuliertes) Darlehen gegen das
sogenannte Verbot der Einlagenrückgewähr verstossen. Der Aktionär darf das
einbezahlte Aktienkapital weder direkt noch indirekt von der Gesellschaft
zurückfordern (Art. 680 Abs. 2 OR, «Verbot der Einlagenrückgewähr»). Die
Gewährung eines Darlehens an den Aktionär kann faktisch zur Rückzahlung des
Aktienkapitals führen. Darlehen können vor allem dann einen Verstoss gegen das
Verbot der Einlagenrückgewähr darstellen, wenn sie nicht zu Drittbedingungen
ausgerichtet wurden. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung müssen das gesamte
Aktien- bzw. Partizipationsschein-Kapital und die allgemeinen Reserven, die
Aufwertungsreserven und die Reserven für eigene Aktien unter diesem
Gesichtspunkt als gesperrt betrachtet werden. Hingegen dürfen Bilanzgewinn und
die frei verfügbaren Reserven grundsätzlich ausgeschüttet werden. Forderungen
aller Art gegenüber Aktionären und nahestehenden Personen, die gegen das Verbot
der Einlagenrückgewähr verstossen, sind als faktische Dividendenausschüttungen
unter dem Gesichtspunkt des Verbots der Einlagerückgewähr zu betrachten. Der
maximal ausschüttbare Dividendenbetrag wird um ein simuliertes
Aktionärsdarlehen reduziert (vgl. Urteil des Bundesgerichts 4A_138/2014 vom 16.
Oktober 2014). Verstösst ein simuliertes Aktionärsdarlehen gegen das Verbot der
Einlagerückgewähr, führt dies grundsätzlich zur Nichtigkeit des
Darlehensvertrags und zur Rückzahlungspflicht im Sinne einer
Liberierungspflicht des betroffenen Aktionärs. Zudem muss die Revisionsstelle
in ihrem Bericht an die Generalversammlung auf den Verstoss gegen Art. 680 Abs.
2 OR hinweisen.

Die Einwände der Rekurrentin vermögen nichts daran zu ändern,
dass gegenüber dem Gesellschafter ein Darlehen resp. eine Forderung von über
CHF 70'000 besteht, was handelsrechtlich nicht korrekt ist und gegen das Verbot
der Einlagenrückgewähr verstösst. Kommt hinzu, dass der Gesellschafter gemäss
Ausführungen in der Stellungnahme die Forderungen mittels
Dividendenausschüttung und Lohnbezüge zurückzuzahlen gedenkt, was ebenfalls
dafürspricht, dass er nicht über die Bonität verfügt oder verfügte, die es gerechtfertigt
hätte, einen Darlehens- und einen Kontokorrentkredit in diesem Umfang zu
gewähren. Damit hält die Vergabe des Kredites auch dem Drittvergleich nicht
stand. Zwar ist dies kein Grund, nicht auf die Einsprache einzutreten, zeigt
aber abermals auf, dass es der Buchhaltung resp. der Rekurrentin an der
notwendigen Ordnungsmässigkeit fehlt.

E. Margenrückgang

a) Das Steueramt führt aus, in den ersten beiden
Geschäftsjahren habe die Rechnungs-legung jeweils mit Bruttogewinnmargen von
61.7% und 68.1% abgeschlossen. Im Rech-nungsjahr 2021 sei eine
Bruttogewinnmarge in der Höhe von 31.2% ausgewiesen worden. Die Begründung der
Rekurrentin vermag diesen massiven Rückgang nicht schlüssig zu erklären. Es
fehle am substanziellen Nachweis in Form von Berechnungen und einem
belegmässigen Nachweis. Unter Umständen sei der Margenrückgang auch auf den
Umbau der Privatliegenschaft zurückzuführen, welcher durch die Rekurrentin
getätigt worden sei. Der diesbezüglich vereinnahmte Ertrag beruhe auf
Rechnungsstellungen, deren Fakturierungsgrundlage nicht vollumfänglich dem
Drittvergleich standhalten dürfte, was wiederum die Qualifikation nach einer
geldwerten Leistung gegenüber dem Gesellschafter rechtfertige, da die
Rekurrentin eine unterpreisige Leistungserbringung an einen «Nahestehenden»
resp. den Gesellschafter erbracht habe. Eine Schwankung der Bruttogewinnmarge
sei in der Haustechnikbranche durchaus keine Seltenheit. Ein Margenabfall von
68.1% auf 32.2% entbehre jedoch jeglicher Grundlage.

b) Die Rekurrentin führt hierzu aus, die Marge betrage  vor
dem Aufwand für Dritt-leistungen  51.2%, was angesichts des Umstandes von
COVID 19 sowie des privaten Umbaus vertretbar sei. Im Jahr 2022 habe es einen
grossen Umsatzsprung gegeben, welcher auch darauf zurückzuführen sei, dass
Aufträge über Drittanbieter abgewickelt worden seien, wobei die Marge in diesen
Fällen sehr tief sei.

c) Die Marge hat sich von 68.1% aus dem Vorjahr auf 32.2% im
Jahr 2021 sozusagen halbiert. Auch wenn die COVID 19-Situation und damit
einhergehend zwecks Kundensicherung die Weitervergabe von Aufträgen an
Drittanbieter nachvollziehbarerweise zur Senkung der Marge beigetragen haben
können, vermag dies den vorliegend massiven Margenrückgang nicht zu erklären.
Auch die Rekurrentin legt diesen Umstand nicht schlüssig dar. Denkbar ist dabei
durchaus  wie auch das Steueramt dafürhält  dass der Rückgang mit den Arbeiten
für das Eigenheim zu erklären ist, die zu günstig resp. nicht
drittvergleichskonform abgerechnet worden sind. Schliesslich fehlt es von
Seiten der Rekurrentin am substanziellen Nachweis in Form von Berechnungen
und/oder belegmässigen Nachweisen. Auch diesbezüglich ist die Rechnungslegung
demgemäss lückenhaft und kann nicht nachvollzogen werden.

Schliesslich moniert das Steueramt den geltend gemachten
Steueraufwand, der zu hoch berechnet worden ist. Die Rekurrentin geht indes
gemäss ihren Ausführungen von anderen Tatsachen aus. Da nicht
entscheidrelevant, ist darauf nicht weiter einzugehen.

3.3  Demgemäss gilt es festzuhalten, dass mit Blick auf die
vorherigen Ausführungen vorliegend weder in formeller noch in materieller
Hinsicht von einer ordnungsgemässen Rechnungslegung gesprochen werden kann.
Zusammenfassend ist demnach nicht zu beanstanden, dass das Steueramt eine
Aufrechnung nach Ermessen vorgenommen hat, die im Vergleich mit den Vorjahren
überdies ohne Weiteres angemessen erscheint. Der Rekurrentin ist es letztlich
weder mit den eingereichten Unterlagen noch mit ihren Ausführungen gelungen,
die offensichtliche Unrichtigkeit der genannten Ermessensveranlagung
darzulegen, so dass das Steueramt zurecht nicht auf die Einsprache eingetreten
ist. Rekurs und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind
abzuweisen.