so_gerichte · SGSTA.2016.56 · 2018-06-04 · de
Staats- und Bundessteuer 2014

Berufskosten, auswärtiger Wochenaufenthalt; Verfahren, Berichtigung, Protokoll, StG § 33 Abs. 1, § 148 Abs. 4, DBG Art. 26 Abs. 1.In casu Anspruch des Steuerpflichtigen auf Abzug seiner Kosten für die auswärtige Unterkunft am Arbeitsort, Grenzfall; Berechnung dieser Kosten. Vorliegend Widerruf der Veranlagung pendente lite; Protokollführungspflicht der Steuerbehörde.

KSGE 2018 Nr. 4

StG § 33
Abs. 1, § 148 Abs. 4, DBG Art. 26 Abs. 1.Abzüge, Berufskosten,
auswärtiger Wochenaufenthalt;Verfahren, Berichtigung, Protokoll.

Aus den Erwägungen

2.1 Vorweg zu behandeln
ist die Rüge des Rekurrenten betreffend Verletzung des Grundsatzes von Treu und
Glauben. Er geht davon aus, dass die nach seiner Einspracheerhebung erfolgte
berichtigte definitive Veranlagung 2014 der VB Y vom 9.2.2016 eine behördliche
Auskunft darstelle, auf welche er sich nach Treu und Glauben berufen könne. Mit
dieser Veranlagung hatte die Steuerbehörde die Unterkunftskosten bei
auswärtigem Wochenaufenthalt mit einem abziehbaren Betrag von Fr. 4904.00
anerkannt. Im darauffolgenden durch den Rekurrenten eingeleiteten
Einspracheverfahren hat die Steuerbehörde mit Einspracheentscheid vom 2.6.2016
den verlangten Abzug bei Wochenaufenthalt dann aber nicht mehr anerkannt und
vollständig gestrichen. Grundsätzlich hat die Steuerverwaltung nach erhobener
Einsprache das Verfahren mit einem Einspracheentscheid abzuschliessen (vgl. §
151 StG). Davon kann mittels Erlass einer berichtigten Veranlagung abgewichen
werden, wenn die Steuerverwaltung während der Einsprachefrist und damit vor
Rechtskraft der Veranlagung selber und von sich aus eine
Veranlagungsberichtigung vornimmt (vgl. § 148 Abs. 4 StG; Widerruf pendente
lite). Die Steuerbehörde kann ihre Veranlagung auch nach Ablauf der
Rechtsmittelfrist mit Widerruf berichtigen, solange die Verfügung nicht
rechtskräftig ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts, BGer vom 7.7.1995, zitiert
in ASA 64, S. 580; ANNETTE GUCKELBERGER, Der Widerruf von Verfügungen im
schweizerischen Verwaltungsrecht, in: ZBl 108/2007, S. 309 mit Hinw.). Bei
solchen Widerrufen vor Eintritt der Rechtskraft (Widerruf pendente lite) müssen
die Voraussetzungen der Wiedererwägung formell rechtskräftiger Verfügungen
nicht eingehalten werden (vgl. BGer vom 19.3.2013, 2C_596/2012, E. 2.2). Dieses
Vorgehen hat die Steuerbehörde im vorliegenden Fall mit der Abänderung der
nicht rechtskräftigen Veranlagung vom 9.2.2016 gewählt, womit sie korrekt
vorgegangen ist. Im Rahmen des Einspracheverfahrens kann die Steuerbehörde den
gesamten Steuerfall und nicht nur die vom Einsprecher vorgebrachten Punkte in
Neuerwägung ziehen (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des Steuerrechts, 7. Aufl.,
2016, S. 524).

2.2 Erst mit Ablauf
der Rechtsmittelfrist wird eine Veranlagung zur verbindlichen Verfügung, die
durchsetzbar ist und auf die sich insbesondere auch der Steuerpflichtige
berufen kann (vgl. GUCKELBERGER, a.a.O., S. 309). Dies ergibt sich nicht zuletzt
aus der Rechtsmittelbelehrung, die auch im vorliegenden Fall am Schluss der
Veranlagung vom 9.2.2016 ausdrücklich festgehalten wurde. Die
Veranlagungsverfügung stellt somit vor Ablauf der sie betreffenden
Rechtsmittelfrist keinen vorbehaltlosen verbindlichen behördlichen Entscheid
(bzw. Auskunft) dar, auf welche sich der davon Betroffene mit Hinweis auf sein
verfassungsmässig geschütztes Vertrauen berufen könnte. Die zuständige
Steuerbehörde kann bis zum Eintritt der Rechtskraft auf Verfügungen zurückkommen
und diese aufheben oder ändern. Dies gilt auch im vorliegenden Fall. Indem der
Rekurrent gegen die Veranlagungsverfügung vom 9.2.2016 vor deren Rechtskraft
Einsprache erhoben hat, hat er den Eintritt deren Verbindlichkeit verhindert.
Damit war für die Steuerbehörde wieder das ganze Veranlagungsverfahren eröffnet
und sie konnte die Veranlagung auch zu Ungunsten des Rekurrenten abändern; dies
wurde ihm an der Einspracheverhandlung auch mitgeteilt. Die Behörde war an die
angefochtene Steuerveranlagung vom 9.2.2016 nicht gebunden. Das Vorliegen einer
schützenwerten Vereinbarung zwischen Steuerverwaltung und Rekurrent wurde im
Übrigen weder behauptet noch nachgewiesen. Somit kann der Rekurrent aus dem
Vorgehen der Verwaltung nichts zu seinen Gunsten ableiten. Seine Anträge sind
deshalb abzuweisen.

2.3 Im Weiteren rügt
der Rekurrent, dass das Einspracheprotokoll vom 2.6.2016 unkorrekt verfasst
worden sei. Dazu ist festzuhalten, dass die Behörde verpflichtet ist, über
Verhandlungen Protokoll zu führen. Es besteht für die Behörde eine
Protokollführungspflicht. Dabei müssen die anlässlich einer Verhandlung
erfolgten mündlichen Äusserungen des Steuerpflichtigen nach ihrem wesentlichen
Inhalt niedergeschrieben werden. Gegen unrichtig geführte Protokolle bestehen
keine Rechtsbehelfe. Es steht dem Steuerpflichtigen aber offen, nachzuweisen,
dass Protokolle unrichtig geführt wurden (vgl. ZWEIFEL et al.,
Steuerverfahrensrecht, 2. Aufl., 2018, § 15 Rz. 16 mit Hinw.). Es kann
dahingestellt bleiben, ob die Vorwürfe des Rekurrenten wie geäussert zutreffen.
Auffallend ist immerhin, dass das Einspracheprotokoll sehr kurz ausgefallen ist
und dass die Aussagen des Rekurrenten gar nicht ins Protokoll aufgenommen
wurden. Insoweit hat die Steuerbehörde ihre Protokollierungspflicht nicht
eingehalten. Eine förmliche Protokollberichtigung erübrigt sich allerdings, da
der Rekurrent seine Darstellungen sehr ausführlich in den Eingaben ans
Steuergericht zum Ausdruck bringen konnte.

3.    Gemäss § 33 Abs.
1 StG bzw. Art. 26 Abs. 1 DBG werden Berufskosten abgezogen für die notwendigen
Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit (je
lit. b) und die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten (je
lit. c). Gemäss § 5 StVO Nr. 13 und Art. 9 der eidg. Berufskostenverordnung
können Steuerpflichtige, die sich während der Woche am Arbeitsort aufhalten,
jedoch regelmässig über das Wochenende nach Hause zurückkehren und daher dort
steuerpflichtig bleiben, die beruflich notwendigen Mehrkosten für auswärtige
Verpflegung, die Kosten für Unterkunft und für die wöchentliche Heimkehr in
bestimmtem Umfang abziehen. Das Bundesgericht hat in einem früheren Entscheid
festgestellt, dass das solothurnische Recht die Regelung der steuerlichen
Abziehbarkeit der Mehrkosten für auswärtigen Wochenaufenthalt, welche nicht
ausdrücklich im Gesetz, sondern in der entsprechenden Verordnung geregelt ist,
mit dem Bundesrecht übereinstimmt (vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, in ASA
75, S. 253 ff.).

4.    Im vorliegenden
konkreten Fall ist abzuklären, ob der Rekurrent grundsätzlich Anspruch auf den
Abzug seiner Kosten für die Unterkunft am Arbeitsort hat und wenn ja, wie sich
diese berechnen.

4.1 Steuerpflichtige,
die sich während der Woche am Arbeitsort aufhalten, jedoch regelmässig über das
Wochenende nach Hause zurückkehren und daher dort steuerpflichtig bleiben,
können die beruflich notwendigen Mehrkosten - darunter auch die Kosten der
Unterkunft - abziehen (vgl. § 33 Abs. 1 StG resp. Art. 26 Abs. 1 DBG).

Die Mehrkosten des
auswärtigen Wochenaufenthaltes können steuerlich nur abgezogen werden, wenn der
Aufenthalt in der Nähe des Arbeitsortes beruflich notwendig ist, d.h. die
tägliche Rückkehr an den Wohnort nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Keine
berufsbedingten Aufwendungen sind die Mehrkosten des Wochenaufenthaltes am
Arbeitsort, wenn dieser lediglich der Bequemlichkeit oder anderen persönlichen
Vorteilen des Steuerpflichtigen dient (vgl. RICHNER et al., Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl., 2016, Art. 26 N 4, S. 524, mit Hinw. zur Praxis).

4.2 Die Vorinstanz
geht im angefochtenen Einspracheentscheid davon aus, dass der Rekurrent seinen
Arbeitsort in Zürich vom zivilrechtlichen Wohnort X in ca. 1 Std. 20 Min.
erreichen könne. Der tägliche zeitliche Aufwand von ca. 2 Stunden und 40
Minuten liege im Bereich des Zumutbaren. Da auch aus dem Arbeitsvertrag und
dem Stellenbeschrieb keine anderslautenden Gründe ersichtlich seien, lehnte die
Vorinstanz den Steuerabzug für die Unterkunft des Rekurrenten am Arbeitsort
vollständig ab.

4.3 Es ist davon
auszugehen, dass es dem Rekurrenten grundsätzlich möglich wäre, jeden Tag mit
den öffentlichen Verkehrsmitteln vom Wohnort an den Arbeitsort und wieder
zurückzufahren. Zu beurteilen ist aber vorliegend die Frage, ob dieser Arbeitsweg
für den Rekurrenten auch zumutbar ist. Dabei kann nicht alleine auf die Dauer
des Arbeitsweges abgestellt werden (vgl. BGer 2C_177/2012, 2C_178/2012 vom
25.9.2012, E. 3.2.2; 2A.224/2004 vom 26.10.2004 in ASA 75, S. 253 ff.).

4.4 Der Rekurrent hat
die Berechnung seines Arbeitsweges mit einer zeitlichen Dauer von 1 Stunde und
20 Minuten anerkannt. Bei optimalen Bedingungen müsste grundsätzlich davon
ausgegangen werden, dass eine solche Dauer gerade noch zumutbar ist (vgl. BGer
2A.224/2004 vom 26.10.2004). Im Hinblick auf die vorgenannte Praxis des
Bundesgerichts hat er aber zu Recht eingewendet, dass mit der Dauer allein die
Frage der Zumutbarkeit noch nicht entschieden ist. Diese Frage kann nicht
allgemein beantwortet werden. Sie muss vielmehr im Einzelfall geprüft werden
(vgl. BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, E. 8.2).

4.5 Im vorliegenden
Fall, der als Grenzfall anzusehen ist, ergeben sich folgende Umstände, die für
die Zulassung der Mehrkosten des auswärtigen Wochenaufenthaltes sprechen:

- Mit einer täglichen
Reisezeit von total 2 Stunden 40 Minuten resp. bis 2 Stunden 52 Minuten (Hin-
und Rückfahrt) ist diese erheblich und liegt per se schon an der Grenze zur
steuerlichen Abzugsfähigkeit. Hinzu kommt, dass der Rekurrent zwei- bzw.
dreimal umsteigen muss (vgl. SBB Fahrplan, Beilage 3 der Vorakten). Der
Rekurrent hat nachvollziehbar dargelegt, dass der zeitliche Aufwand für den
Arbeitsweg höher ist als im Idealfall, wie er von der Steuerverwaltung
berechnet wurde. Wegfahrt und Eintreffen der Züge entsprechen nicht Beginn und
Ende der den Rekurrenten betreffenden universitären Lehrveranstaltungen. Es ist
nachvollziehbar, dass dadurch an zahlreichen Tagen der zeitliche Aufwand für
den Arbeitsweg grösser wird als vom Steueramt für den Idealfall berechnet wurde;
dabei geht es denn auch nicht um den in der Praxis gegebenen Fall.

- Es ist
gerichtsnotorisch, dass die Zugfahrt zwischen Zürich und Olten aufgrund der
starken Passagierbelegung (dauernder starker Pendlerverkehr mit hoher
Auslastung der Zugskapazität) im Allgemeinen nur in Ausnahmefällen als
Ruhepause bzw. als Arbeitsmöglichkeit genutzt werden kann. Dies gilt
insbesondere im vorliegenden Fall, wo der Rekurrent mit Arbeiten befasst ist,
welche hohe Konzentration erfordern, was durch das wie erwähnt zwei- bzw.
dreimalige Umsteigen noch erschwert wird. Da die Züge auf dieser Strecke auch
in Randzeiten stark belegt sind, kann mit einer flexiblen Handhabung der
Arbeitszeiten keine Verbesserung bewirkt werden.

- Der Rekurrent hat
nachgewiesen, dass seine Berufstätigkeit an der ETH von der zeitlichen
Belastung her zumindest einer normalen 100 %-Anstellung entspricht. Dies ergibt
sich insbesondere aus dem Schreiben des AVETH vom 29.10.2013, wo auf Seite 2
unter Full time employment festgehalten ist: Generally we believe that it is
positive that the employment level is increased to 100 % for all doctoral
students as it reflects the current situation of most doctoral students working
full time. (vgl. Beilage 5 zur Stellungnahme des Rekurrenten vom 5.9.2016). Es
ist für das Steuergericht nachvollziehbar, dass Studium, Lehrtätigkeit/Assistenztätigkeit
und Verfassen einer Dissertation eine höhere Beschäftigungsrate erfordern als
100 %. Dass das Verfassen der Dissertation Bestandteil des Arbeitsverhältnisses
des Rekurrenten mit seiner Arbeitgeberin (ETH) ist, ergibt sich aus der
Verordnung über das wissenschaftliche Personal per 1.1.2014 (SR 172.220.113.11,
Art. 9 f.). Es ist offensichtlich, dass die Erwerbstätigkeit des Rekurrenten
gegenüber dem Studium in zeitlicher Hinsicht nicht von untergeordneter
Bedeutung ist, sondern im Gegenteil. Es besteht somit Anspruch auf Abzug der
Mehrkosten des auswärtigen Wochenaufenthaltes im steuerlich vorgesehenen Rahmen
(vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 1. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 26 N.
24, S. 653).

4.6 Die Umstände des
vorliegenden Einzelfalles ergeben im Sinne der Rechtsprechung, dass es dem
Rekurrenten nicht zumutbar ist, täglich vom Arbeitsort an der ETH in Zürich an
seinen Wohnort in X zurückzukehren. Damit müssen die im fraglichen Zeitraum für
das Erwerbseinkommen aufgebrachten Auslagen bei auswärtigem Wochenaufenthalt
als Berufsunkosten zum Steuerabzug zugelassen werden. Zu diesen Kosten gehören
auch die im vorliegenden Fall zur Diskussion stehenden Kosten der auswärtigen
Unterkunft im steuerrechtlich vorgesehenen Rahmen. Insbesondere kann nicht
davon ausgegangen werden, dass der Aufenthalt am Arbeitsort für den Rekurrenten
eine blosse Verbesserung des Lebensstandards beinhalten würde. Der
Wochenaufenthalt ist offensichtlich berufsbedingt.

5.1 Es gilt noch zu
bestimmen, in welchem Umfang die für den auswärtigen Wochenaufenthalt
entstehenden Unterkunftskosten steuerlich abziehbar sind. In der berichtigten
und von der Steuerbehörde im Einspracheverfahren wieder aufgehobenen
Veranlagung 2014 vom 9.2.2016 hat die Steuerverwaltung den vom Rekurrenten
verlangten Abzug von Fr. 7480.00 für die auswärtige Unterkunft auf Fr.
4904.00 gekürzt und in diesem Umfang zugelassen. Der Rekurrent macht geltend,
dass die Steuerbehörde diesen Betrag des Abzugs für die auswärtigen Wohnkosten
falsch berechnet habe.

5.2 Bei auswärtigem
Wochenaufenthalt können Steuerpflichtige insbesondere auch die beruflich
notwendigen Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft abziehen (vgl. § 5 StVO
Nr. 13 und Art. 9 der eidg. Berufskostenverordnung). Die Steuerverordnung Nr.
13 sieht vor, dass bei auswärtigem Wochenaufenthalt für die Unterkunft die
tatsächlichen Kosten für ein auswärtiges Zimmer oder für eine auswärtige
Wohnung, höchstens aber für zwei Raumeinheiten, abgezogen werden können (vgl. §
5 StVO Nr. 13). Die Berufskostenverordnung des Eidgenössischen
Finanzdepartements hält fest, dass bei auswärtigem Wochenaufenthalt die
ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar sind (vgl. deren Art. 9 Abs. 3).
In der Praxis wird bei der direkten Bundessteuer derselbe Abzug gewährt wie bei
der Staatssteuer.

5.3 Im vorliegenden
Fall bewohnt der Rekurrent zusammen mit zwei Mitbewohnern seit 1. März 2014
eine 4,5 Zimmerwohnung in der Stadt Zürich. Die Wohnung besteht gemäss den
Angaben des Rekurrenten aus drei Einzelzimmern sowie einem Wohn- und
Essensbereich mit integrierter Küche und einem Badezimmer. Dies bedeutet, dass
jeder der drei Bewohner ein Zimmer für sich hat und daneben noch Gemeinschaftsräume
in der Grösse von total 1 ½ Zimmern (inkl. im Wohnbereich integrierter Küche,
plus Bad) vorhanden sind. Zur Bestimmung der Anzahl der steuerlich massgebenden
Raumeinheiten ist auf die in der Weisung II (Bewertung überbauter Grundstücke)
der Allgemeinen Revision der Katasterschätzung (BGS 212.478.452) definierten
Richtlinien abzustellen (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE
2007 Nr. 1, E. 5). Mangels Angaben des Rekurrenten zur Grösse der einzelnen
Zimmer wird bezüglich der Zimmergrösse von durchschnittlich einer Raumeinheit
ausgegangen. Im vorliegenden Fall besteht die Wohnung damit aus 5½
Raumeinheiten (3 Einzelzimmer zu je 1 RE, 1 Gemeinschaftsraum für Wohnen und
Essen mit 1 RE und Kochnische mit ½ RE und Badezimmer mit 1 RE). Damit stehen
jedem Bewohner und damit auch dem Rekurrenten 1,83 Raumeinheiten zur Verfügung.
Steuerlich abziehbar sind aber nur die Aufwendungen, welche als berufsnotwendig
gelten. Dieser im Gesetz verankerte Grundsatz (vgl. § 33 StG; Art. 26 DBG) ist
bei der Anwendung der Abzugsmöglichkeiten gemäss der Steuerverordnung Nr. 13 zu
berücksichtigen. Bei mehreren Bewohnern einer Wohnung kann nicht einfach der
nach der anteilsmässigen Aufteilung von Bad und Küche verbleibende Rest bezogen
auf maximal zwei Raumeinheiten zum Abzug für Kosten weiterer Räume verwendet
werden. Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent als Wochenaufenthalter An-spruch
auf den Abzug der Kosten für ein Zimmer und den Abzug von 1/3 für Küche und
Bad. Gemäss der Berechnungsformel des Veranlagungshandbuchs 2014, welche
sachlich richtig ist und eine rechtsgleiche Behandlung garantiert (vgl. auch
BGer 2A.224/2004 vom 26.10.2004, in ASA 75, S. 253 ff.), ergibt sich für den
Rekurrenten ein Abzug für die 10 Monate Aufenthalt im Jahre 2014 von Fr.
5370.00. Dabei wird von einem monatlichen Mietzins (inkl. Nebenkosten) von Fr.
2148.00 ausgegangen; das Bad gilt als 1 Raumeinheit und die Kochnische im
Gemeinschaftsraum als ½ Raumeinheit (10 Monate x Fr. 2'148.00 x 4.5 Zimmer : 6
RE = Fr. 16'110.00 : 3, ausmachend Fr. 5'370.00).

Steuergericht,
Urteil vom 4. Juni 2018 (SGSTA.2016.56;BST.2016.53)