so_gerichte · SGSTA.2023.48 · 2024-03-18 · de
Staats- und Bundessteuer 2017


KSGE 2024 Nr. 2

2

Steuerpflicht, Ehegatten

Unterschiedliche Besteuerung von verheirateten Paaren und
Konkubinatspaaren gemäss Bundesgerichtspraxis keine Ungleichbehandlung bei der
Staatssteuer, bei der Bundessteuer hingegen Verfassungswidrigkeit der sog.
Heiratsstrafe. Bindung des Steuergerichts an die geltende Gesetzgebung.

StG § 14 Abs. 1

DBG Art. 9 Abs. 1

Urteil SGSTA.2023.48; BST.2023.43 vom 18. März 2024

Aus den Erwägungen:

2.1  Gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG wird für die Berechnung der
Einkommenssteuer das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich
ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet.
Das DBG hält demnach, wie durch Art. 3 Abs. 3 StHG vorgezeichnet, am Grundsatz
der Familienbesteuerung fest. Entsprechendes wird auf Kantonsebene in § 14 Abs.
1 StG festgehalten. Die Steuer wird bei Ehepaaren auf dem Gesamteinkommen
berechnet. Dies führt unter Umständen zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung
von verheirateten und unverheirateten Doppelverdiener-Paaren. Konkubinatspaare,
deren Einkommen einzeln versteuert werden, profitieren von einer tieferen
Progression als Ehepaare, deren Einkommen zusammengezählt werden. Das
Bundesgericht entschied bereits 1984, dass die kantonalen Steuergesetzgebungen
Ehepaare im Verhältnis zu Konkubinatspaaren nicht stärker belasten dürfen (BGE
110 Ia 7). Wie das Bundesgericht weiter wiederholt erkannt hat, darf indes beim
Steuerbelastungsvergleich für den Gesetz-geber nicht der Vergleich von
Ehepaaren ohne Kinder mit Konkubinatspaaren ohne Kinder allein massgebend sein.
Vielmehr muss der Steuergesetzgeber zwischen allen wichtigen Gruppen von
Steuerpflichtigen (Einverdiener- und Zweiverdienerehepaare mit und ohne Kinder,
Konkubinatspaare mit und ohne Kinder, Alleinstehende mit und ohne Kinder) und
für alle Einkommensschichten einen gerechten Ausgleich finden. Das
Bundesgericht präzisierte seine Rechtsprechung zudem dahingehend, dass eine
absolute Gleichheit in der Steuerbelastung nicht erzielt werden kann und
gewisse minimale Belastungsdifferenzen als in der Natur der Sache liegend
hingenommen werden müssen. Art. 11 Abs. 1 StHG führt zu keinem anderen Schluss.
Soweit eine absolute Gleichbehandlung nicht erreicht werden kann, genügt es,
dass die kantonale Regelung nicht in genereller Weise zu einer wesentlich
stärkeren und systematisch ungünstigeren Besteuerung von einer Gruppe von
Steuerpflich-tigen führt. Nach der Rechtsprechung kann im Allgemeinen ein
Belastungsunterschied bis zu 10 % toleriert werden (Urteil des Bundesgerichts
2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 2; mit Verweis auf BGE 120 Ia 329 E. 4d, 5b).

Die Kantone haben die Benachteiligung bei den Staats- und
Gemeindesteuern aufgrund dessen etwas abgeschwächt oder sogar beseitigt,
während auf eidgenössischer Ebene die Benachteiligung von Ehepaaren weiter
bestehen bleibt. Im Kanton Solothurn wird die Korrektur durch die Anwendung des
sogenannten «Splitting-» oder «Verheiratetentarifs» vorgenommen, indem das
steuerbare Einkommen durch den Divisor 1.9 geteilt wird, um den Steuersatz für
gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten zu ermitteln (§ 44 Abs. 2 lit. a StG).
Dadurch wird berücksichtigt, dass das Einkommen des Ehepaares für zwei Personen
reicht und dass die einfache Addition der Faktoren bei Ehepaaren zu einer
höheren Progression und damit zu einem höheren Steuersatz führen würde.

2.2  Vorab gilt es festzuhalten, dass die Rekurrenten die von
der Veranlagungsbehörde vorgenommene Steuerveranlagung nicht als in sich
unkorrekt monieren. Sie gehen auch nicht von einer bundesrechtswidrigen
Auslegung oder Anwendung der einschlägigen Bestimmungen aus. Ihre Rechtsmittel
zielen vielmehr auf die Feststellung und Korrektur des verfassungswidrigen
Zustandes, welcher durch die unterschiedliche Besteuerung von verheirateten
Paaren im Vergleich zu Konkubinatspaaren mit und ohne Kinder entsteht.

2.3  Zunächst ist auf die Rüge der Rekurrenten betreffend die
Ungleichbehandlung von verheirateten Paaren mit Kindern im Vergleich zu
Konkubinatspaaren mit Kindern einzugehen. Das Bundesgericht hat sich auch
hierzu bereits geäussert und festgehalten, der Gesetzgeber verwirkliche den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht
völlig, wenn er die Mehrbelastung von Ehepaaren mit Kindern gegen-über
unverheirateten Paaren mit Kindern hinnehme. Diese Mehrbelastung der Ehepaare
rühre davon her, dass die Faktoren der Konkubinatspartner nicht addiert würden
und die Steuerermässigung für Ehepaare auch den alleinstehenden
Steuerpflichtigen, die den Unterhalt von Kindern im eigenen Haushalt
bestreiten, gewährt werde. Im Vordergrund stehe für den Gesetzgeber indessen
nicht der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren mit Kindern,
sondern der Vergleich zwischen Ehepaaren und Konkubinatspaaren ohne Kinder. Für
die Steuerbemessung beim verheirateten Paar mit Kindern sei zum Vergleich nicht
in erster Linie auf die Steuerbelastung des unverheirateten Paares mit Kindern
abzustellen, sondern auf die Steuerbelastung der anderen Gruppen von
Steuerpflichtigen, besonders der Alleinstehenden und der Konkubinatspartner
ohne Kinder. Wenn daher der Steuergesetzgeber die Mehrbelastung von
Verheirateten in Kauf nehme, so sei dagegen unter dem Gesichtswinkel von Art. 4
Abs. 1 BV nichts einzuwenden (vgl. BGE 120 Ia 329, E. 6c).

2.4  Damit kann der Argumentation der Rekurrenten gleich in
zweierlei Hinsicht nicht gefolgt werden. Zum einen liegt gerade in dieser
Konstellation gemäss oben zitierter höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht
per se eine Ungleichbehandlung vor. Zum anderen stellen die Rekurrenten in
ihrer Vergleichsrechnung ihre Situation einem Konkubinatspaar gegenüber, bei
welchem beide Konkubinatspartner den Familientarif erhalten. Dies wäre aber nur
dann der Fall, wenn es sich um eine Patchwork-Familie ohne gemeinsame Kinder
des Konkubinatspaares handeln würde, sprich jeder Konkubinatspartner für die
jeweils eigenen Kinder den Familientarif erhielte und die entsprechenden Abzüge
machen könnte. Andernfalls, was effektiv mit Verheirateten mit Kindern
vergleichbar ist, wird praxisgemäss lediglich einem Elternteil der
Splittingtarif gewährt und der Kinderabzug wird hälftig vorgenommen (§ 44 Abs.
2 lit. b i.V.m. § 43 Abs. 1 lit. a StG; vgl. auch «Solothurner Steuerbuch»,
Steuersätze, § 44 Nr. 1, Ziff. 2 [Fallkonstellationen]).

2.5  Folgedessen ist in erster Linie auf die
Vergleichsrechnung der Veranlagungsbehörde in ihrer Stellungnahme vom 17.
November 2023 abzustellen, worin zunächst festgehalten wird, in Bezug auf die
Kantons- und Gemeindesteuern im Vergleich mit Alleinstehenden (ohne Kinder)
ergebe sich für die Rekurrenten eine Mehrbelastung von gerade einmal 1.06 %.
Dies wird von den Rekurrenten auch nicht bestritten. In dieser Hinsicht erweist
sich der Rekurs demnach von Vornherein als unbegründet, zumal zwar eine minime
Mehrbelastung vorliegt, diese jedoch weit unter der vom Bundesgericht
festgelegten und noch tolerierbaren Grenze von 10 % liegt.

2.6  Betreffend die direkte Bundessteuer errechnet sich im
konkreten Fall gegenüber einer Besteuerung von Alleinstehenden für die
Rekurrenten eine Mehrbelastung von 76.06 %, deren Ursache einzig in der
Eheschliessung zu sehen ist. Es liegt damit ein klassischer Fall einer
sogenannten «Heiratsstrafe» vor.

2.7  Selbst das Bundesgericht anerkennt in dieser Hinsicht
regelmässig eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung, die sich
jedoch letztlich auf Art. 11 StHG und Art. 36 DBG, und damit auf Bundesrecht,
stütze (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 3). Im
entsprechenden Zusammenhang verweist das Bundesgericht sodann in ständiger
Rechtsprechung auch auf die Massgeblichkeit der Bundesgesetze: Alle
Staatsorgane sind an das Recht gebunden (Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung, BV;
SR 101). Auch die richterliche Unabhängigkeit bedeutet keine Freistellung vom
Recht (Art. 191c BV). Art. 5 Abs. 1 und Art. 191c BV stellen
verfassungsrechtliche Statuierungen des Grundsatzes der Achtung der
Normhierarchie dar. Jede rechtsanwendende Behörde hat deswegen vorfrage-weise
die Gültigkeit einer für den Fall einschlägigen Norm zu überprüfen resp. ihre
Verein-barkeit mit dem übergeordneten Recht. Die Massgeblichkeitsregel zielt
daher auf mehr als die im Rechtsstaat selbstverständliche Bindung an das Recht.
Letztere ergibt sich bereits aus dem erwähnten Gesetzesvorrang in Art. 5 Abs. 1
BV, soweit das Gesetzesrecht mit dem übergeordneten Recht übereinstimmt. Die
Massgeblichkeit der Bundesgesetze bedeutet nun, dass bundesgesetzliche
Regelungen grundsätzlich zu befolgen sind, wie auch immer sie rechtlich
eingeschätzt werden. Dem Rechtsanwender ist es also verwehrt, Bundesgesetze die
Anwendung unter Berufung auf eine juristisch begründete Verfassungswidrigkeit
zu versagen resp. sie zu korrigieren (BGE 138 II 440 E. 4, 444). Im Rahmen der
Rechtsanwen-dung kann sich somit der materiell-rechtliche Geltungsvorrang der
Bundesverfassung gegenüber Bundesgesetzen nicht durchsetzen und es besteht
keine gerichtliche Sanktionsmöglichkeit gegenüber verfassungswidrigen
Bundesgesetzen. Der Anwendungsbereich des Gesetzmässigkeitsprinzips und damit
der Schutz der legislativen Tätigkeit werden deswegen insofern ausgedehnt, als
im konkreten Anwendungsfall der Einwand der Verfassungswidrigkeit als Schranke
des Gesetzesvorrangs nicht greift und somit Bundesgesetze einen
verfahrensrechtlichen Anwendungsvorrang gegenüber der Bundesverfassung
geniessen (vgl. zum Ganzen: LOOSER, St. Galler Kommentar zu Art. 190 BV N 4-5,
mit diversen Hinweisen). Das skizzierte Anwendungsgebot ist selbst der
Disposition des Bundesgerichts entzogen, wes-halb es auch ihm verwehrt ist,
Art. 190 BV in eigenständiger Kompetenz zurückzudrängen und über die
Vereinbarkeit von Art. 36 DBG mit Art. 8 Abs. 1 BV zu befinden. Sodann ist der
Gesetzestext von Art. 9 und 36 DBG klar, so dass eine verfassungskonforme
Auslegung nicht in Betracht kommt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_616/2020
vom 07.08.2020 E. 3.4, mit weiteren Hinweisen, insbesondere auf Urteil des
Bundesgerichts 2A.651/2004 vom 19.11.2004, E. 3).

2.8  Nach Gesagtem lässt sich abschliessend festhalten, dass
die Rekurrenten als verheiratete Doppelverdiener bezüglich der direkten
Bundessteuer einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung
ausgesetzt sind. Die Abschaffung oder zumindest Milderung dieser sog.
«Heiratsstrafe» ist auf politischer Ebene seit Jahren immer wieder ein stark
umstrittenes Thema, wobei von den unterschiedlichen politischen Lagern bis
anhin kein einvernehmlicher Lösungsansatz gefunden werden konnte. Gefordert ist
letztlich jedoch der Gesetzgeber, zumal den rechtsanwendenden Behörden, mithin
auch dem Kantonalen Steuergericht, die Hände gebunden sind und sie sich trotz
der festgestellten Verfassungswidrigkeit an die geltende Gesetzgebung zu halten
haben. Demgemäss ist auch die Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer
vorliegend im Endergebnis abzuweisen.

Mit Urteil vom 18. Juli 2024, 9C_303/2024, ist das
Bundesgericht auf die gegen dieses Urteil des Steuergerichts erhobene
Beschwerde nicht eingetreten.