so_gerichte · SGSTA.2021.15 · 2021-09-27 · de
Staats- und Bundessteuern 2018 und 2019

Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2.In casu nicht abzugsfähige Totalsanierungskosten einer Liegenschaft, hohe Investitionskosten, keine Einzelbetrachtung.

KSGE 2021 Nr. 12

StG § 39
Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2.Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.

Aus den Erwägungen

3.    Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (vgl. F. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3.
A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern
in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach
längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen,
Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der
Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines
Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung
(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines
Grundstücks sicherstellen) dienen.

Der Abzug der
Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art.
32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16) betr.
Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im
Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten
als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die
Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder
periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den
Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit.
c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und
Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von
Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum
Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie
Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften
(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

4.    Die Theorie des
wirtschaftlichen Neubaus ergibt sich aus der Auslegung von Art. 34 lit. d DBG
bzw. § 41 Abs. 4 lit. e StG. In diesen Bestimmungen ist festgehalten, dass
Aufwendungen für die Wertvermehrung von Vermögensgegenständen nicht abziehbar
seien. Dies gilt nicht nur im Sinne einer Einzelbetrachtung für einzelne
bauliche Massnahmen, sondern im Sinne einer Gesamtbetrachtung auch für einen
gesamten Um- oder Ausbau (EGLOFF, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 4. A., § 39 N 31).

Es mag durchaus
zutreffen, dass gewisse neuere Lehrmeinungen die Theorie des wirt-schaftlichen
Neubaus ablehnen und auch vereinzelte Kantone eine unterschiedliche Praxis
pflegen (vgl. MAIBACH/HÄUSELMANN, Kein Unterhaltskostenabzug bei
wirtschaftlichem Neubau, Steuerrevue 2015, S. 658 ff.). Die Kritik ist insofern
nachvollziehbar, als Steuerpflichtige, welche Unterhaltsarbeiten am Eigenheim
im Rahmen von grösseren Umbauten tätigen, nicht benachteiligt werden dürfen
gegenüber Steuerpflichtigen, welche fortlaufend Unterhaltsarbeiten vornehmen.
Umso wichtiger ist es hier, nur dann von einem wirtschaftlichen Neubau
auszugehen, wenn die durch die Rechtsprechung geschaffenen Kriterien eindeutig
erfüllt sind. Massgebend für das Kantonale Steuergericht sind somit nebst dem
Gesetzestext die Praxis des Bundesgerichts (BGE 123 II 223, E. 2; Urteile 2C_63/2010
vom 6. Juli 2010; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011; 2C_153/2014 vom 4. September
2014; 2C_286/2014 vom 23. Februar 2015; 2C_242/2019 vom 23. September 2020;
2C_425/2020 vom 13. Juli 2020) und die eigene Praxis (SGSTA.2005.93-95 vom 23.
November 2009; KSGE 2008 Nr. 2; KSGE 2012 Nr. 5; SGSTA.2012.83 vom 14. Januar
2013; SGSTA.2012.114 vom 27. Mai 2013; SGSTA.2013.88 vom 26. Januar 2015; KSGE
2017 Nr. 7; SGSTA.2018.24 vom 18. Juni 2018; SGSTA.2019.17 vom 2. März 2020;
SGSTA.2020.37 vom 28. Juni 2021).

5.1 Das Bundesgericht
hat zur Prüfung eines wirtschaftlichen Neubaus mehrere Kriterien entwickelt.
Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das
Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, so dass von
Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober
2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28.
Juli 2011 E. 3.2 in: RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3;
2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4; ZWAHLEN/LISSI, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A. Art. 32 N 15a).

Die Rekurrenten haben
das Grundstück im Jahr 2018 für CHF 500'000 erworben. Die Vorinstanz hat den
Landwert mit CHF 283'200 (708 m2x CHF 400) berechnet, so dass für
das 42-jährige Einfamilienhaus noch ein Kaufpreis von CHF 216'800 verbleiben
würde. Der Kaufpreis von CHF 400 pro m2ergibt sich aus der 2019
vorgenommenen Abparzellierung eines Anteils von 115 m2für CHF
46'000 an die Eigentümer der Nachbarparzelle. Somit gilt es festzuhalten, dass
die gesamten Renovationskosten von rund CHF 850'000 den Kaufpreis für die
Liegenschaft um ein Mehrfaches überstiegen haben.

5.2 Auch die
Katasterschatzung, die von CHF 119'600 auf CHF 208'400 gestiegen ist, oder die
Erhöhung des Gebäudeversicherungswerts, der vor der Sanierung CHF 485'660 und
danach CHF 889'300 betrug, zeigen klar, dass mit dem Umbau erhebliche Mehrwerte
geschaffen wurden, was auch von den Rekurrenten nicht generell bestritten wird.

5.3 Von einem
wirtschaftlichen Neubau ist nach Ansicht des Bundesgerichts auch auszugehen,
wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E.
2.3), oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit
Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil BGer 2C_460/2015
vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2). Weiter
ist auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen als wirtschaftlicher Neubau
zu betrachten, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt
wird (Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3). Ein solcher
Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder
Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich (Urteil BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014
E. 2.4). Vorliegend ist das Gebäude gemäss den eingereichten Bauplänen im
Erdgeschoss und Obergeschoss erheblich um- und teilweise auch ausgebaut worden.
Im Obergeschoss wurde eine grosse Terrasse und zusätzlicher Wohnraum (ca. 20 m2)
geschaffen. Auch im Erd- und Untergeschoss gab es weitere Räumlichkeiten
(Geräteraum, Poolhaus, Doppelgarage). Die Innenraumaufteilung wurde im
Obergeschoss durch das Entfernen von Mauern verändert. Insgesamt wurden die
Raumeinheiten von 7.5 auf 9.25 (ohne Doppelgarage) erhöht.

Den Rekurrenten ist
beizupflichten, dass die Aussenmauern stehen gelassen und der Grundriss zum
Grossteil nicht verändert wurde. Dies ist aber für die Annahme eines
wirtschaftlichen Neubaus auch nicht zwingend notwendig. Ein Vergleich der
Südfassade vor und nach dem Umbau zeigt aber beispielsweise auf, dass die
Fassade zumindest in diesem Teil markant verändert wurde. Dies betrifft nicht
nur den Einbau neuer Fenster oder die Gebäudeisolation, sondern auch die
äussere Gestaltung der Fassade, die sich mit dem neuen Anbau deutlich von der
bisherigen Fassade unterscheidet.

6.1 Nach Ansicht der
Rekurrenten ist es unbestritten, dass die Anbauten und die Modernisierungen als
wertvermehrende Investitionen gelten, die nicht abzugsfähig sind. Bei allen
Rechnungen haben die Rekurrenten geprüft, welcher Teil als werterhaltend und
welcher Teil als wertvermehrend anzusehen ist. Von den gesamten Umbaukosten von
CHF 851'540 wurden CHF 332'014 als werterhaltend und CHF 519'526 als
wertvermehrend angesehen.

6.2 Weiter halten die
Rekurrenten fest, dass die Liegenschaft stets bewohnbar war und nicht durch die
Sanierung in einen bewohnbaren Zustand gebracht werden musste. Das Kriterium
der "Bewohnbarkeit" hilft bei der Frage, ob ein wirtschaftlicher
Neubau vorliegt, oft nicht weiter. Ob eine Liegenschaft noch bewohnbar ist oder
nicht, ist im Endeffekt ein subjektiver Eindruck, der vom persönlichen
Komfortbedürfnis abhängt. In § 39 Nr. 2 Ziff. 5.3 des Steuerbuchs des Kantons
Solothurn wird korrekterweise die "Wiederherstellung der
Bewohnbarkeit" bei den Kriterien eines wirtschaftlichen Neubaus auch nur
beispielhaft erwähnt. So wird festgehalten, dass bei einer Totalsanierung
insbesondere zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit von einem wirtschaftlichen
Neubau auszugehen sei. Ob die Liegenschaft somit aus Sicht der Rekurrenten bei
deren Erwerb noch bewohnbar war, ist hier nicht entscheidend.

6.3 Massgebend ist
demgegenüber, dass die Rekurrenten gemäss den Bauplänen und den eingereichten
Rechnungen effektiv eine Totalsanierung der Liegenschaft vorgenommen haben. Die
Totalsanierung betraf sämtliche Räume. Es wurden Anbauten getätigt,
zusätzlicher Wohnraum geschaffen, Wände herausgerissen und die
Innenraumaufteilung verändert; Böden, Wände, Fenster, Sanitäreinrichtungen, Elektroleitungen
etc. wurden erneuert. Auch die Heizung wurde ersetzt. Durch die Erneuerung der
Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster, welche den
Nutzungswert einer Liegenschaft massgeblich bestimmen, konnte der Wohnstandard
im Vergleich zum Standard beim Erwerb massiv angehoben worden (vgl. Urteil BGer
2C_286/2014 E. 3.4). Daher ist es verständlich und auch nicht zu beanstanden,
dass die Vorinstanz eine Gesamtbetrachtung vorgenommen hat und die
Totalsanierung der Liegenschaft mit den neuen Anbauten als wirtschaftlichen
Neubau behandelt hat.

6.4 Nach Ansicht der
Rekurrenten hätte gestützt auf die bundesgerichtliche und die kantonale Praxis
zwingend für alle Sanierungsmassnahmen eine Einzelbetrachtung vorgenommen
werden müssen. Dem kann nicht gefolgt werden. Die Theorie des wirtschaftlichen
Neubaus, die vom Bundesgericht bei Totalsanierungen angewendet wird, beruht
gerade darauf, dass keine Einzelbetrachtung vorgenommen wird, sondern sämtliche
Sanierungsmassnahmen pauschal als wertvermehrende Massnahmen qualifiziert
werden (EGLOFF, a.a.O., § 39 N 31). An diese Rechtsprechung des Bundesgerichts
ist das Steuergericht gebunden, auch wenn sich fragen kann, ob diese
Bundesgerichtspraxis gerechtfertigt ist (vgl. oben, E. 4). Rekurs und Beschwerde
sind nach den Erwägungen abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 27. September 2021 (SGSTA.2021.15;BST.2021.14)