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Wiederherstellung einer versäumten Frist; Revision

Solothurn Steuergericht 23.10.2000 SGSTA.2000.62
Soleure Steuergericht 23.10.2000 SGSTA.2000.62
Soletta Steuergericht 23.10.2000 SGSTA.2000.62

KSGE 2000 Nr. 14
StG § 137 Abs. 2, 165 Abs. 1
Bst. b
- Wiederherstellung einer versäumten Frist; Revision.
Dass der Steuerpflichtige der
deutschen Sprache nicht kundig ist und deshalb die Veranlagungsverfügung nicht
in allen Teilen versteht, ist kein Wiederherstellungsgrund.
Ist die Steuererklärung nur
rudimentär ausgefüllt und ist die Frage nach dem anwendbaren Tarif nicht
beantwortet, so verletzt die Veranlagungsbehörde wesentliche Verfahrensfehler
und es liegt ein Revisionsgrund vor, wenn sie nach dem strengeren Tarif
veranlagt. Weiterentwicklung der in KSGE 1998 Nr. 13 begründeten Praxis.
Urteil
St 2000/62 vom 23.10.2000
Sachverhalt:
1. In der definitiven Veranlagung der
Staatssteuer 1999 vom 23. August 1999 (Eröffnungsdatum) wurde X. nach dem Tarif
B veranlagt, da sie es versäumt hatte anzukreuzen, dass sie nicht mit einem
Partner oder einer Partnerin in Wohngemeinschaft lebt. Mit Schreiben vom 2.
Dezember 1999 wandte sich die Steuerpflichtige an die Veranlagungsbehörde
Grenchen. Sie führte darin aus, dass die definitive Veranlagung auf einem
offensichtlichen Fehler beruhen muss. Als alleinerziehende Mutter sei sie in
der Vergangenheit mit dem Einfamilien A-Tarif taxiert worden. Leider sehe sie
erst jetzt, dass die Rechnungen für Staats- und Gemeindesteuern auf dem B-Tarif
basiere. Vermutlich habe sie in der Steuererklärung ihren Sohn nicht im
richtigen Abschnitt eingetragen. Da sie ihren finanziellen Pflichten nur mit
grösster Mühe nachkommen könne, ersuche sie um Nachsicht und um Korrektur des
unterlaufenen Fehlers.
Die
Veranlagungsbehörde nahm dieses Schreiben als verspätete Einsprache entgegen
und forderte die Steuerpflichtige auf, allfällige Entschuldigungsgründe für die
Verspätung nachzuweisen. Mit Schreiben vom 20. Januar 2000 machte diese
geltend, ihre Mutter sei schwer krank, was sie sehr belaste. Zudem kenne sie
die deutsche Sprache nur mangelhaft und sei immer wieder auf die Hilfe von
Dritten angewiesen.
Mit
Verfügung vom 23. Februar 2000 anerkannte die Veranlagungsbehörde diese Entschuldigungsgründe
nicht und trat auf die Einsprache nicht ein.
2.    Mit
Schreiben vom 21. März 2000 erhob die Steuerpflichtige durch ihren Anwalt
Rekurs an das Kantonale Steuergericht mit dem Rechtsbegehren, der angefochtene
Entscheid sei aufzuheben und die Sache sei zur materiellen Behandlung der
Einsprache an die Vorinstanz zurückzuweisen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird folgendes ausgeführt: Die Rekurrentin
müsse ihren Sohn allein durchbringen, was eine bedeutende Belastung darstelle.
Im April 1999 sei ihre Mutter schwer erkrankt (Gallenblasenkrebst), was innert
kurzer Zeit zu voller Pflegebedürftigkeit geführt hätte. Die Rekurrentin habe
nicht nur drei Mahlzeiten zubereiten, sondern ihre Mutter das Essen eingeben,
sie kleiden, waschen etc. müssen. Erst im Dezember 1999 habe eine Spitex-Lösung
gefunden werden können. Wegen dieser Pflegetätigkeit habe die Rekurrentin auch
Arbeitszeit dafür aufwenden müssen. Am 24. Januar 2000 verstarb die Mutter.
Wegen dieser Belastung habe die Rekurrentin die Steuerveranlagung nicht näher
ansehen können. Im übrigen spreche auch die Rekurrentin kein Deutsch. Eine
materielle Prüfung der Steuerveranlagung sei ihr schon aus diesem Grund nicht
möglich gewesen. Die Voraussetzung für die Entschuldigung einer Fristversäumnis
sei vorliegend gegeben.
Erwägungen:
1.    ...
2.    Es ist
unbestritten, dass das Schreiben der Rekurrentin vom 2. Dezember 1999 nicht
innerhalb der dreissigtägigen Einsprachefrist erfolgt ist. Gemäss § 137 ist die
Fristversäumnis zu entschuldigen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er
oder sein Vertreter durch Militärdienst, Landesabwesenheit, Krankheit oder
andere erhebliche Gründe verhindert war, innert der gesetzlichen Frist zu
handeln, und dass er das Versäumte innert dreissig Tagen nach Wegfall der
Hinderungsgründe nachgeholt hat.
Es ist
zu prüfen, ob sog. andere erhebliche Gründe die Rekurrentin an der
fristgerechten Einreichung verhindert haben. Nach der Rechtssprechung liegen
erhebliche Hinderungsgründe vor, wenn der Steuerpflichtige wider seinen Willen
nicht in der Lage war, die Frist zu wahren. Keine Hinderungsgründe sind
Arbeitsüberlastung, Gesetzesunkenntnis, Unbeholfenheit, Unachtsamkeit,
Rückstand in der Buchführung, Fehlen von Unterlagen und Beweismitteln und blosse
Ortsabwesenheit (vgl. dazu: J. Baur et altera, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 1991, N. 7 und 13 zu § 136).
Die
Rekurrentin ist alleinerziehende Mutter und der deutschen Sprache offenbar
unkundig. Dass sie nicht die deutsche Sprache spricht, führt zwar allenfalls
dazu, dass sie eine Veranlagungsverfügung gar nicht verstehen kann. Dies ist
aber kein Wiederherstellungsgrund im Sinne von § 137 Abs. 2 StG. Sowohl für das
Abfassen der Steuererklärung wie auch für das Verstehen der Veranlagung ist sie
auf Hilfe angewiesen. Es ist aber auch ihre Pflicht, solche Hilfe in Anspruch
zu nehmen. Sie kann nicht einfach ein behördliches Schreiben als für sie nicht
lesbar ad acta legen. Dass sie alleinerziehend ist, ist nichts Ungewöhnliches.
Bleibt
somit die schwere Erkrankung der Mutter und die dadurch entstandene zusätzliche
Belastung für die Rekurrentin. Die Mutter ist bereits im April 1999, also vier
Monate vor der Veranlagung, schwer erkrankt. Gemäss dem eingereichten
Arztzeugnis vom 13. Dezember 1999 wurde die Erkrankung ungefähr mitte September
1999 schwerwiegend. Es ist zwar sicher zutreffend, dass die Erkrankung für die
Rekurrentin sowohl eine zusätzliche physische wie auch psychische Belastung
darstellte. Dass diese Belastung sie derart hinderte, dass sie nicht einmal
mehr die Post öffnen und allenfalls Dritte mit der Übersetzung beauftragen
konnte, ist nicht dargetan und nicht anzunehmen. Allenfalls wäre anders zu
urteilen, wenn eine akute Erkrankung und allenfalls der Tod der Mutter in die
Zeit der Eröffnung der Veranlagung gefallen wären. Dies trifft jedoch nicht zu.
Die Beeinträchtigung war nicht derart, dass von einer Verhinderung eines
fristgerechtern Handelns gesprochen werden kann.
Ein
Wiederherstellungsgrund liegt nicht vor, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.
3.    a) Es
stellt sich jedoch die Frage, ob die Veranlagungsbehörde die Eingabe vom 2.
Dezember 1999 nicht als Revisionsgesuch hätte an die Hand nehmen sollen. Dies
ist schon deshalb nicht von der Hand zu weisen, weil die Rekurrentin ihre
Eingabe nicht mit Einsprache betitelt hat und selber auf die Verspätung
aufmerksam gemacht hat.
In
einem 1998 vom Steuergericht beurteilten Fall, bei welchem eine
Alleinerziehende - allerdings bei anderer Fragestellung - ebenfalls das
Ankreuzen der Frage nach der Wohngemeinschaft unterlassen hat, hat das
Steuergericht folgendes ausgeführt:
“Gemäss § 165
Abs. 1 lit. b StG kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger
Entscheid zugunsten des Steuerpflichtigen auf Antrag oder von Amtes wegen revidiert
werden, wenn die erkennende Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder
entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,
ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze
verletzt hat.
Eine grundlegende Amtspflicht der Veranlagungsbehörden ist in
ihrer Untersuchungspflicht zu erblicken. Das Veranlagungsverfahren steht unter
der Herrschaft der Untersuchungsmaxime. Gemäss § 127 Abs. 1 StG haben die
Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und
richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
festzustellen. Dem für den Entscheid wesentlichen Sachverhalt dürfen also nur
solche Tatsachen zugrundegelegt werden, von deren Vorhandensein sich die
Behörde überzeugt hat, unabhängig von der Parteidarstellung, und sie muss den
allenfalls unvollständig vorgetragenen Sachverhalt durch zulässige
Untersuchungsmassnahmen ergänzen (M. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen
im Steuereinschätzungsverfahren, ASA 49, S. 516; KRKE 1984, Nr. 6, S. 23; KSGE
1991, Nr. 1, S. 8). Zum Zusammenwirken Veranlagungsbehörde/Steuerpflichtiger
führt Zweifel (a.a.O., S. 514) folgendes aus:
“Das
steuerliche Untersuchungsverfahren zeichnet sich vor allem durch die starke
Mitbeteiligung des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des für die Steuerveranlagung
rechtserheblichen Sachverhalts aus. Der Steuerpflichtige ist dabei nicht passives
Untersuchungsobjekt. Er ist nicht bloss Untersuchter, sondern - wie die
Steuerbehörde - (Mit-) Untersuchender. Steuerpflichtiger und Veranlagungsbehörde
bilden gleichsam eine ‘Arbeitsgemeinschaft’ ..., ein Team, das nach der
(Ideal-) Vorstellung des Gesetzgebers mit gemeinsamen Kräften an der Ermittlung
des massgeblichen Sachverhalts arbeitet mit dem Ziel einer richtigen, d.h.
gesetzmässigen Veranlagung”.
Ein grundsätzliches Problem dieses Zusammenwirkens liegt
naturgemäss darin, dass der eine Partner der “Arbeitsgemeinschaft”, der
Steuerpflichtige, über den zu untersuchenden Sachverhalt alles und der andere,
die Steuerbehörde, nichts oder nur wenig weiss. Aus diesem Grunde werden
Mitwirkungspflichten und -rechte des Steuerpflichtigen normiert und
insbesondere verschiedene Sanktionen an die Verletzung dieser Pflichten geknüpft.
Grundlegende Bedeutung kommt im Erhebungsverfahren dem
Steuererklärungsformular zu, indem der Steuerpflichtige aus der Fülle seiner
wirtschaftlichen Verhältnisse ene Tatsachen zu deklarieren hat, die im Lichte
sämtlicher materieller Bestimmungen den rechtserheblichen Sachverhalt
ausmachen. Dergestalt ist es gerade der Zweck des Steuererklärungsformulars,
die vom Steuerpflichtigen verlangten Auskünfte so zu bündeln, dass dieser zu
nicht mehr und nicht weniger als zur Deklaration des rechtserheblichen
Sachverhalts angehalten wird. Und in diesem Sinne dient die Steuererklärung der
Veranlagungsbehörde auch als wichtigste Grundlage zur Handhabung der ihr zukommenden
Untersuchungspflicht (J. Bosshart, Überprüfung und Ermittlung des Sachverhalts
im zürcherischen Steuerjustizverfahren, ZBl 1984, S. 6).
Die Rekurrentin hat - vermutlich ohne sich darüber Rechenschaft
zu geben (auf jeden Fall fehlen für ein absichtliches Nichtausfüllen
Anhaltspunkte) - eine Angabe bezüglich ihrer persönlichen Verhältnisse nicht
gemacht und ist damit einer ihrer Mitwirkungspflichten, nämlich das amtliche
Steuererklärungsformular vollständig ausgefüllt einzureichen, unzureichend
nachgekommen (wobei aber zu bemerken ist, dass sie generell ordentlich
ausgefüllte Steuererklärungen eingereicht und keinerlei Hinweise darauf
bestehen, dass sie es auf das Nachfragenmüssen angelegt hatte). Es erscheint
glaubhaft, dass die Rekurrentin die Zusatzfrage, welche, obwohl auf dem
Steuererklärungsformular an sich fett gedruckt, trotzgem nicht gerade in die
Augen sticht, einfach übersehen hatte, zumal es sich dabei um eine Neuerung und
mit Sicherheit keinen allgemein bekannten Umstand gehandelt hatte.
Der
Steuerbeamte hat entsprechend der erwähnten Weisung der Kantonalen Steuerverwaltung
den Tarif A nicht gewählt und damit eine objektiv unrichtige tatbeständliche
Annahme getroffen, weil die Frage in der Steuererklärung unbeantwortet
geblieben war. Nun ist diesbezüglich festzustellen, dass grundsätzlich jeder
ledige, geschiedene oder verwitwete Steuerpflichtige, der mit Kindern zusammen
lebt, die Frage zu beantworten hat; nämlich mit “ja”, wenn er mit einem Partner
zusammenlebt und mit “nein”, wenn das Gegenteil zutrifft. Wenn der
Steuerpflichtige die Frage unbeantwortet lässt, entsteht eine unklare
Situation, der rechtsmassgebliche Sachverhalt bleibt illiquid. Könnte man nur
“nein” ankreuzen, so wäre die Lage eine andere: In diesem Fall dürfte
angenommen werden, dass “ja” gilt, wenn “nein” nicht angekreuzt wird.
Es ist offensichtlich, dass der Steuerbeamte den
Sachverhalt von Amtes wegen hätte abklären müssen. Er wäre gehalten gewesen,
der Rekurrentin mitzuteilen, dass er von “ja” ausgehe, wenn sie nicht
ausdrücklich “nein” erkläre. Dies hat er nicht getan, sondern eine “offenbar
unrichtige Annahme” zu ihren Ungunsten getroffen.
Es fragt sich, ob darin eine Verletzung
wesentlicher Verfahrensgrundsätze gemäss
§ 165 Abs. 1 lit. b StG erblickt werden kann.
Die Abklärung des Sachverhalts von Amtes durch
die Behörde (Untersuchungsgrundsatz) ist zweifellos ein wesentlicher
Verfahrensgrundsatz im Verwaltungsrecht und insbesondere im Steuerrecht. Von
Bedeutung ist, dass der Untersuchungsgrundsatz im erstinstanzlichen
(Veranlagungs-) Verfahren, in dem die Rechtsbeziehungen der Parteien erstmals
und unmittelbar gestaltet werden und die Sachverhaltsermittlung
kontradiktorisch erfolgen soll, umfassendere Geltung beanspruchen muss als in
einem allenfalls nachfolgenden Rechtsmittelverfahren. Er soll nicht nur für
eine “vollständige”, sondern auch für eine “gerechte” Besteuerung sorgen; ihm
kommt in dem Sinne auch eine Schutzfunktion zu, als er neben der Durchsetzung
zwingenden materiellen Rechts auch gewährleistet, dass der Steuerpflichtige
nicht zufolge Unkenntnis, Unerfahrenheit, Nachlässigkeit und Unbeholfenheit
Nachteile zu tragen hat. Im Veranlagungsverfahren ist es deshalb (im Gegensatz
zum Rekursverfahren, in welchem die Untersuchungsmaxime relativiert ist und
tendenziell das Rügeprinzip gilt) zwingend ein Gebot der Gerechtigkeit, dass
sich die Untersuchungspflicht auch auf steuermindernde Tatsachen erstreckt
(Bosshart, a.a.O., S. 26). Gemäss § 147 Abs. 1 StG prüft die
Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen
Untersuchungen vor. Macht der Steuerpflichtige somit bezüglich des
Sachverhaltes im Steuererklärungsformular (inkl. Beilagen) keine oder nur
ungenügende Angaben, so kann die Steuerbehörde beispielsweise erst zu einer
Ermessensveranlagung schreiten, wenn sie die benötigten Beweismittel und
Angaben (vergeblich) eingefordert hat (§ 147 Abs. 2 StG). Tut sie dies nicht
und veranlagt sie eine Pflichtige wie vorliegend ohne weiteres nach Ermessen,
so genügt dies den steuergesetzlichen Anforderungen an das
Veranlagungsverfahren nicht (vgl. Bosshart, a.a.O., S. 6). Das erwähnte Merkblatt
der Steuerverwaltung erweist sich somit insofern als rechtswidrig (die Praxis
verdient keinen Schutz, selbst wenn sie häufig zum richtigen Ergebnis führen
wird) und die Verletzung eines wesentlichen Verfahrensgrundsatzes ist klar zu
bejahen.
Zu prüfen bleibt weiter, ob die Revision gemäss
Abs. 2 von § 165 StG ausgeschlossen ist, weil die Steuerpflichtige das, was nun
als Revisionsgrund vorliegt, bei der ihr zumutbaren Sorgfalt schon im
ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Dabei gilt es folgendes zu
beachten:
Der Revisionsgrund liegt im Verfahrensfehler.
Dieser wurde für die Rekurrentin erst/frühestens erkennbar, als die Veranlagung
vorlag. Im ordentlichen Verfahren konnte sie diesen Verfahrensfehler nicht
rügen. Dies wäre nur mittels Einsprache möglich gewesen. Das kann mit diesem
Absatz aber nicht gemeint sein, denn sonst könnte – rechtzeitige Erkennbarkeit
oder Erkenntnis vorausgesetzt – in jedem Fall eingewendet werden, statt mit
Revision hätte die Verfügung mit einem ordentlichen Rechtsmittel angefochten
werden können: Alle Revisionsgründe stellen gleichzeitig ordentliche
Anfechtungsgründe dar.
Somit fällt ein Ausschluss der Revision im
vorliegenden Fall gemäss Abs. 2 von § 165 StG ausser Betracht.”    (vgl. KSGE
1998 Nr. 13, S. 61 ff.).
b) Der
vorliegende Fall unterscheidet sich von dem oben zitierten vorallem durch die
Fragestellung in der Steuererklärung. Im beurteilten Fall musste die
Steuerpflichtige die Frage, ob sie mit einem Partner zusammenlebe, entweder mit
ja oder mit nein beantworten. Blieb die Frage unbeantwortet, so war unklar,
welcher Tarif anzuwenden ist. Im vorliegenden Fall war folgender Vermerk auf
der Steuererklärung:
Nicht
Verheiratete mit Kindern: Kreuzen Sie hier an, wenn Sie nicht mit einem
Partner/einer Partnerin in Wohngemeinschaft leben.
Diese Fragestellung
ist wesentlich problematischer als die früher verwendete. Zum einen kann die
Fragestellung mit zwei Negationen Anlass sein zu Verwirrungen. Vorallem aber
kann die Nichtbeantwortung dieser Frage zwei Gründe haben: Entweder lebt der
Steuerpflichtige tatsächlich mit jemandem in Wohngemeinschaft, oder er hat die
Frage aus andern Gründen nicht beantwortet. Das Steuergericht erachtet die
Abänderung des Formulars “Steuererklärung für natürliche Personen” als eine
Verschlechterung gegenüber der früheren Formulierung. Dies zeigt sich nicht
zuletzt im vorliegenden Fall.
c) Die Steuerpflichtige hat die
Steuererklärung sehr rudimentär ausgefüllt. Es hat nicht nur Rechnungsfehler
und sonst falsche Zahlen. Vorallem wurde bereits die erste Seite unvollständig
und falsch ausgefüllt. Es fehlen verschiedene Angaben zur Person. Weiter ist
das minderjährige Kind in der falschen Tabelle aufgeführt. Auch weitere Angaben
wurden nicht gemacht. Damit ist aber auch klar, dass aus dem Nichtankreuzen
keine Schlüsse gezogen werden können. Es kommt dazu, dass die Rekurrentin in
den vorangegangenen Jahren immer nach Tarif A veranlagt worden war. Bei dieser
unklaren Situation hätte die Veranlagungsbehörde nicht einfach auf den Tarif B
umschwenken dürfen. Vielmehr hätte sie genaue Abklärungen treffen müssen. Die
Unterlassung stellt eine Verletzung des Untersuchungsprinzips dar. Es sind
somit - wie im publizierten Fall - wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt.
Die Vorinstanz hätte somit die Eingabe vom 2. Dezember 1999 auch unter dem
Gesichtspunkt der Revision prüfen müssen.
Aus
diesen Gründen ist der Nichteintretensentscheid von Amtes wegen aufzuheben. Die
Vorinstanz hat das Revisionsgesuch materiell im Sinne der Erwägungen zu prüfen.
Steuergericht, Urteil vom 23. Oktober 2000