so_gerichte · SGSTA.2021.40 · 2022-05-23 · de
Staats- und Bundessteuer 2020

Abzüge, Liegenschaften, Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen, Solar-Batteriespeicher, Praxisänderung.Praxisänderung: Einbau von Speichereinheiten im Verbund mit erneuerbaren Energieerzeugungsanlagen als Beitrag zur rationellen Energieverwendung oder Nutzung erneuerbarer Energien, umso mehr bei Verbindung des Speichers mit einer intelligenten Steuerung; Investitionen als steuerlich abziehbare Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen.

KSGE 2022 Nr. 3

StG §
39 Abs. 3 lit. d, DBG Art. 32 Abs. 2.Abzüge, Liegenschaften,
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen, Solar-Batteriespeicher, Praxisänderung.

Aus den Erwägungen

2.    Umstritten
ist vorliegend die Frage, ob der eingebaute Batteriespeicher und
Batteriewechselrichter als Energiesparmassnahme oder Massnahme, die dem
Umweltschutz dient, vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. Das
kantonale Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 lit. d StG) und das Gesetz über direkte
Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) sehen hier eine nahezu identische Regelung
vor. In beiden Gesetzesbestimmungen wird auf die Regelungen des Eidgenössischen
Finanzdepartements verweisen. Damit rechtfertigt es sich, Rekurs und Beschwerde
gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen
hingewiesen.

3.1. Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel
nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits
vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten
erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen
daher sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die
Funktionsfähigkeit eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der
Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die
Ertragsfähigkeit eines Grundstücks sicherstellen) dienen.

3.2. Obschon
Investitionen, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, meist einen
wertvermehrenden Charakter haben, können sie aus energiepolitischen Gründen
gestützt auf die ausdrückliche gesetzliche Grundlage abgezogen werden (Richneret al., a.a.O., Art. 32 N 121).
Ob es sinnvoll ist, energiepolitische und damit ausserfiskalische Zielsetzungen
in die Steuergesetzgebung zu integrieren, kann hier dahin gestellt bleiben
(vgl. dazuZwahlen/Lissi, in:
Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Art. 32 N 25;Locher, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 32 N 39).

3.3. Auf
Stufe Bund wird in Art. 32 Abs. 2 DBG der Grundsatz festgehalten, dass Investitionen,
die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, vom Einkommen abgezogen
werden können, wobei das Eidgenössische Finanzdepartement den Rahmen festlegt.
In Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über den Abzug der Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer
(Liegenschaftskostenverordnung, VAKLP; SR 642.116) ist festgehalten, dass als
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen
für Massnahmen gelten, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung
erneuerbaren Energien beitragen. In Art. 1 der Verordnung über die Massnahmen
zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (VMRE;
SR 642.116.1) werden die entsprechenden abziehbaren Massnahmen aufgezählt,
wobei die Liste nicht als abschliessend anzusehen ist (Bundesgericht, BGer,
Entscheid vom 12. Mai 2009, 2C_666/2008, E. 2.1; StE 2010 B 25.7 Nr. 5).
Erwähnt werden beispielsweise in Art. 1 lit. b Ziff. 4 VMRE der
Einbau von Wärmepumpen, Wärme-Kraft-Koppelungsanlagen und Anlagen zur Nutzung
erneuerbarer Energien. Zu den erneuerbaren Energien gehören die Sonnenenergie,
die Geothermie, die Umgebungswärme (mit oder ohne Wärmepumpen), die Windenergie
und die Biomasse (inkl. Holz oder Biogas).

3.4. In
Art. 9 Abs. 3 StHG (Steuerharmonisierungsgesetz, SR 642.14) ist festgehalten,
dass die Kantone Abzüge für Umweltschutz und Energiesparen vorsehen können. Das
Harmonisierungsgesetz verzichtet damit auf einen bundesrechtlichen Zwang und
überlässt es den Kantonen, ob sie diese Abzugsmöglichkeiten vorsehen wollen.
Falls sie diese Abzugsmöglichkeiten gewähren, sind die Kantone aber streng an
die bundesrechtlichen Vorgaben gebunden. Auch hier ist in Art. 9 Abs. 3 lit. a
StHG festgehalten, dass das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit
mit den Kantonen den Rahmen vorgibt (Reich/Von
Ah/Brawand, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., Art. 9 N 57).

3.5.
Der Kanton Solothurn hat von der Möglichkeit, einen Abzug für Umweltschutz und
Energiesparen vorzusehen, Gebrauch gemacht. In § 39 Abs. 3 lit. d StG wird
festgehalten, dass die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an
bestehenden Bauten gemäss Regelung durch das Eidgenössische Finanzdepartement
abgezogen werden können. In § 6 Abs. 1 der kantonalen Steuerverordnung Nr. 16
(StVO 16) betr. Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften
im Privatvermögen (BGS 614.159.16) wird festgehalten, dass als Investitionen,
die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen gelten würden,
für Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung
erneuerbarer Energien beitragen. Für Einzelheiten wird auf die
Liegenschaftskostenverordnung des Bundes (VAKLP) verwiesen. Umweltschutz- und
Energiesparmassnahmen werden somit im Kanton Solothurn und im Bund praktisch
identisch geregelt.

3.6. Die
Frage, ob Solarbatterien steuerlich abgezogen werden können, wird von den
Kantonen unterschiedlich beurteilt. Gemäss dem Bericht "Besteuerung von
Solarstrom-Anlagen" des Bundesamts für Energie vom 30. September 2020
(unter: bfe.admin.ch/ bfe/de/home/news-und-medien/publikationen.html) wird der
Abzug in den Kantonen Aargau, Bern, Obwalden, Schwyz, St. Gallen, Wallis und
Zürich und Wallis mindestens teilweise gewährt, während die Kantone Solothurn,
Uri und Zug den Abzug verweigern. Andere Kantone hätten an der Umfrage des
Bundesamts nicht teilgenommen.

4.1. Die
Vorinstanz hält zunächst in Ziff. III.4. f. ihrer Vernehmlassung fest, dass die
abzugsfähigen Massnahmen in Art. 1 VMRE erwähnt würden. Abzugsfähig seien
Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, wie zum
Beispiel der Einbau von Anlagen nur Nutzung erneuerbarer Energien sowie der
Einbau und Ersatz von Installationen, die in erster Linie der rationellen
Energienutzung dienen, wie beispielsweise Regelungen, thermostatische
Heizkörperventile, Umwälzpumpen, Ventilatoren, Wärmedämmungen von Leitungen,
Armaturen oder des Heizkessels, Messeinrichtungen zur Verbrauchserfassung und
zur Betriebsoptimierung sowie Installationen im Zusammenhang mit der
verbrauchsabhängigen Heiz- und Warmwasserkostenabrechnung. Die übrigen Kosten
und Aufwendungen seien gemäss § 41 Abs. 4 lit. e StG nicht abziehbar.

4.2. Zunächst
ist festzuhalten, dass Art. 1 VMRE unbestrittenermassen die abziehbaren
Massnahmen nicht abschliessend, sondern nur beispielshaft aufzählt. Dies wird
durch das Wort "insbesondere" unterstrichen (Richneret al., a.a.O., Art. 32 N 122; BGer, Entscheid vom
12. Mai 2009, 2C_666/2008, E. 2.1). Mit der beispielshaften Aufzählung
wird ermöglicht, dass dem technischen Fortschritt entsprechend Investitionen in
weitere neue Technologien vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können, ohne
stets die Verordnung anpassen zu müssen. Die blosse Tatsache, dass
Solar-Batterie-Speicher nicht auf dieser Liste erwähnt werden, ist daher nicht
entscheidend. Massgebend ist hingegen die Frage, ob diese Speicher etwas zur
rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen
(Art. 1 VAKLP), was als steuermindernder Sachverhalt vom Rekurrenten
nachzuweisen ist.

4.3. Nach
Ansicht der Vorinstanz dient die hauseigene Batterie einzig dem Zwischenlagern
der selber produzierten Energie anstelle der direkten Einspeisung in das
Stromnetz. Damit könne im Ergebnis keine Energie gespart werden. Auch das
Bundesamt für Energie hält auf S. 35 des Schlussberichts "Besteuerung von
Solarstrom-Anlagen" (abrufbar unter: a.a.O., vgl. oben, E. 3.6.) fest,
dass eine Batterie keine Energie produziere oder spare. Nach Ansicht des
Rekurrenten ist diese Sichtweise überholt. Ein Energiespeicher könne im
Zusammenspiel mit einem Hybridwechselrichter Strom sparen, indem er dazu diene,
die Energieverluste der Anlage (Clipping) möglichst zu vermeiden. Damit könne
der Netzbezug von Strom in der Nacht weitgehend eingespart werden.

Dass
mit einem Batterie-Speicher Energie nicht primär gespart, sondern
zwischengelagert wird, liegt auf der Hand. Allerdings ist dieser Punkt nicht
entscheidend. Generell geht es bei der Photovoltaik nicht um das Einsparen von
Energie, sondern um die Nutzung erneuerbarer Energien. Auf S. 28 des
Schlussberichts "Besteuerung von Solarstrom-Anlagen" wird dazu
festgehalten: "Photovoltaik spart keine Energie, sondern erzeugt
zusätzliche.". Eingespart werden kann höchstens der Bezug von Netzstrom.

Ein
Solar-Batterie-Speicher dient primär dazu, den Eigenverbrauch der
Stromproduktion aus der eigenen Photovoltaikanlage zu steigern. Mit dem eingesetzten
Hybrid-Wechselrichter kann zusätzlich gewährleistet werden, dass auch die
Batterie ausschliesslich mit Solarstrom geladen wird. Somit kann ein möglichst
grosser Anteil des selbst produzierten Stroms auch selbst genutzt werden, ohne
dass er ins Netz zurückfliesst. Wenn nun mit den Speichern mehr erneuerbare
Energie genutzt und weniger Netzstrom verbraucht wird, dient dies der
verstärkten Nutzung erneuerbarer Energien im Sinne von Art. 1 Abs. 1 VAKLP.

5.1. Das
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat sich in einem Entscheid vom 20. Mai
2020 (WBE.2020.77, abrufbar unter:gesetzessammlungen.ag.ch/app/de/decrees/
2223)  auch mit Solar-Batterie-Speichern befasst und kommt dabei zum Schluss,
dass der Ausstieg aus der Kernenergie und der angestrebte Ersatz fossiler
Energien bis 2050 eine Erhöhung der Stromproduktion aus erneuerbaren Energien
erfordert (E. 3.4.2.). Weiter hält das Verwaltungsgericht fest, dass
Batteriespeicher Belastungen durch Photovoltaikanlagen reduzieren und damit den
Netzausbaubedarf vermeiden helfen könnten. Netzdienlich eingesetzt, würde ein
grosses Flexibilitätspotential zur Verfügung stehen. Die lokale und verlustarme
Speicherung des Solarstroms könne somit zu einer rationellen Nutzung
erneuerbarer Energien beitragen.

5.2. Dass
eine hohe Anzahl von Solar-Batterie-Speichern für die Netzbelastung durchaus
problematisch sein kann, zeigt die Studie "Die Rolle von dezentralen
Speichern für die Bewältigung der Energiewende" der Schweizerischen
Akademie der Technischen Wissenschaften (SATW-Studie; abrufbar unter:satw.ch/fileadmin/user_upload/documents/
02_Themen/05_Energie/SATW_Speicherstudie_Studie_DE.pdf) auf S. 29 ff.
exemplarisch auf. Die Studie kommt zum Schluss, dass aber der Einsatz von
Smart-Grid-Komponenten (z.B. Wechselrichter-Regelungen oder RONT-Einsatz)
mithelfen können, die Belastungen im Verteilnetz besser zu verteilen, womit der
Netzausbaubedarf verkleinert wird.

5.3. Vorliegend
hat der Rekurrent mit dem Einsatz eines Hybrid-Wechselrichters verbunden mit
einer Hausbatterie Smart-Grid-Komponenten verwendet, die es ermöglichen, den
erzeugten Solarstrom mit Hilfe des externen Speichers zwischenzulagern und im
richtigen Zeitpunkt zu verbrauchen. Weiter können dadurch die Clipping-Verluste
(verlorengegangene Energie, wenn die Leistung des Solarsystems die Kapazität
des Wechselrichters übersteigt) minimiert werden, indem diese Clipping-Energie
ohne Umwandlung direkt als Gleichstrom (DC) abgespeichert wird. Damit trägt
dieses System zur rationellen Energieverwendung im Sinne von Art. 1 Abs. 1
VAKLP bei.

6.    Die
Vorinstanz hat den Abzug der Investitionskosten des Rekurrenten für den
Batteriespeicher und den Wechselrichter nicht zuletzt auch unter Berufung auf
den Entscheid des Kantonalen Steuergerichts vom 4. Juni 2018 (SGSTA.2018.17,
unter:gerichtsentscheide.so.ch)
verweigert. In diesem Entscheid hat das Steuergericht den Abzug für eine
Solarbatterie bei einer Insellösung nicht zugelassen, weil dadurch primär die
Wohnqualität und die Nutzungsmöglichkeit des Hauses erhöht werden konnten. Dass
der Einbau des Batteriespeichers eine massgebliche Umweltschutzmassnahme
darstelle, konnte nach Ansicht des Steuergerichts demgegenüber nicht
nachgewiesen worden.

Der
Entscheid darf aber nicht so verstanden werden, dass dem Einbau von
Batteriespeichern bei Photovoltaikanlagen generell der Abzug verweigert wird.
Auch im Hinblick auf die Energiestrategie 2050 ist eine allzu restriktive
Auslegung der Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen nicht angebracht. Im
Sinne einer Praxisänderung ist somit klarzustellen, dass der Einbau von
Speichereinheiten im Verbund mit erneuerbaren Energieerzeugungsanlagen
(Photovoltaik, Windkraft etc.) zur rationellen Energieverwendung oder zur
Nutzung erneuerbarer Energien beiträgt. Dies gilt umso mehr, wenn der Speicher
mit einer intelligenten Steuerung verbunden wird. Diese Investitionen gelten daher
als abziehbare Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen.

7.    Da
der Rekurrent nicht Alleineigentümer seines Grundstücks ist, sondern einen
Miteigentumsanteil von 19/20 besitzt, rechtfertigt es sich, dass er von den
geltend gemachten Kosten von CHF 7'638 einen Anteil von 19/20, d.h. einen
Betrag von CHF 7'256 abziehen kann. Wer die Investition konkret bezahlt hat,
ist hier nicht massgebend.

Steuergericht, Urteil vom 23.
Mai 2022 (SGSTA.2021.40; BST.2021.35)