so_gerichte · SGSTA.2021.42 · 2021-10-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2019

Abzüge, Liegenschaften, § 39 Abs. 3 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG.In casu Totalsanierung, wirtschaftlicher Neubau.

Urteilvom7. Juni 2022

Es wirken
mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Acemoglu,
Flury

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGSTA.2021.42;
BST.2021.36

1.A.
Z.

2.B.
Y.

gegen

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

betreffendStaats- und Bundessteuer 2019

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Mit Datum vom 3.
August 2020 reichten die Steuerpflichtigen A. Z. und B. Y. die Steuererklärung
2019 ein. Dabei wiesen sie (nach Abzug der wertvermehrenden Kosten)
tatsächliche Liegenschaftskosten von insgesamt CHF 354'348.00 aus.

2.    Mit definitiver
Veranlagung vom 11. März 2021 wurden die geltend gemachten Liegenschaftskosten
nicht zum Abzug zugelassen mit der Begründung, es handle sich um einen
wirtschaftlichen Neubau. Es wurde lediglich der Pauschalabzug von CHF 1'818.00
(Staat) bzw. CHF 2272.00 (Bund) gewährt.

3.    Die dagegen
erhobene Einsprache vom 1. April 2021 wies die Veranlagungsbehörde mit
Verfügung vom 26. Oktober 2021 ab, nachdem am 5. Oktober 2021 eine
Einspracheverhandlung durchgeführt worden war.

4.    Gegen diesen
Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten)
mit Eingaben vom 19. November 2021 Rekurs in Sachen Staatssteuer 2019 sowie
Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 2019.  Während ausdrückliche
Rechtsbegehren fehlen, ist aufgrund der Argumentation in den Rechtsschriften
implizit davon auszugehen, dass beantragt wird, den Einspracheentscheid
aufzuheben und den Abzug der Liegenschaftskosten von CHF 354'348.00 zuzulassen.
Zur Begründung machen die Rekurrenten im Wesentlichen zusammengefasst geltend,
die Liegenschaft an der W.-Strasse 01 in X. im Frühling 2016 erworben zu haben.
Ab Frühling 2019 seien die Renovationsarbeiten ausgeführt worden. Dabei sei das
Flachdach undicht gewesen, die Küche und die beiden Badezimmer seien fast 40
Jahre alt gewesen, die Badezimmer seien zudem teilweise undicht und
asbestbelastet. Die Wasserleitungen aus den 20-er Jahren seien zum Teil
ebenfalls undicht gewesen. Während des Umbaus habe sich herausgestellt, dass
Wasser in die Aussenmauer getropft war. Für die Elektroanlagen nach dem alten
TN-C System sei ihnen von der Leistungserbringerin eine Frist zur Erneuerung
gesetzt worden. Dennoch sei die Liegenschaft beim Bezug komplett bewohnbar
gewesen. Der vorige Eigentümer habe immer wieder eigenständig
Erneuerungsarbeiten vorgenommen. Anlässlich der Renovationsarbeiten im Jahr
2019 seien sämtliche Installationen ersetzt worden (Küche, Badezimmer,
Elektroleitungen, Abwasserleitungen, Treppe, Fensterläden), das Flachdach
saniert und isoliert, die Aussenwände isoliert und die Fenster erneuert worden.
Von den Holzböden sei der vom Voreigentümer angebrachte Überzug wieder entfernt
worden. Zudem seien Holzelemente aufgefrischt und wo nötig ersetzt und neu ein
Ausgang ab EG erstellt worden. Die wertvermehrenden Kosten seien dabei
ausgesondert worden und nicht im geltend gemachten Betrag enthalten.

In rechtlicher
Hinsicht sehe das Gesetz eine Einzelbetrachtung vor. Bei neu erworbenen
Liegenschaften seien auch die Instandstellungskosten abzugsfähig. Ebenso würden
Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen den Unterhaltskosten gleichgestellt,
und zwar unabhängig davon, ob es sich um wertvermehrende oder werterhaltende
Massnahmen handle. Vorliegend handle es sich grösstenteils um Instandstellungs-
und Instandhaltungsarbeiten. Die Anwendung der Praxis zum wirtschaftlichen
Neubau negiere die gesetzlich vorgesehene Unterteilung in werterhaltende und
wertvermehrende Massnahmen. Zudem seien die konkreten Voraussetzungen für die
Annahme eines wirtschaftlichen Neubaus nicht gegeben. Wohl sei eine umfassende
Renovation erfolgt, jedoch weder eine Gebäudeauskernung noch ein Abbruch oder
eine Erweiterung des Wohnraums. Die Liegenschaft wurde durch die Arbeiten nicht
im Sinne der Praxis zum wirtschaftlichen Neubau verbessert, sondern in einen
Zustand gebracht, der mit der normalen Nutzung übereinstimmt und auch eine
ordentliche zukünftige Nutzung zulässt. Im konkreten Fall seien die
Renovationsarbeiten umfangreich gewesen, da man sich dafür entschieden habe,
die notwendigen Arbeiten nicht etappenweise vorzunehmen. Trotz der Erhöhung des
Gebäudeversicherungs- und Katasterwertes liege keine nachhaltige «Verbesserung»
der Liegenschaft vor.

5.    Mit
Vernehmlassung vom 14. Dezember 2021 beantragte die Veranlagungsbehörde die
kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung führte sie im
Wesentlichen zusammengefasst aus, die Steuerpflichtigen hätten ein über
hundertjähriges Einfamilienhaus mit Jahrgang 1909 erworben. Der Kaufpreis habe
CHF 780'000.00 betragen, inkl. Landwert von ca. CHF 270'000.00). Der Steuerwert
der Liegenschaft habe CHF 166'400.00 betragen, der versicherte Neuwert
beim Kauf CHF 456'000.00. Anschliessend sei das Einfamilienhaus einer grossen
Total- bzw. Gesamtsanierung unterzogen worden. Im Erd- und Untergeschoss sei
ein Teil der Wände abgerissen und die Innenraumaufteilung neu gestaltet worden.
Das Dachgeschoss sei vollkommen ausgehöhlt und die Liegenschaft schlussendlich
auf den Rohbauzustand zurückgebaut worden, um sie anschliessend sehr aufwändig
zu sanieren, was aus den Fotos ersichtlich sei. Solche umfangreichen
Sanierungsarbeiten mit teilweise räumlichen Änderungen und Aushöhlung des
Dachgeschosses und grossen Modernisierungen würden eindeutig auf einen
wirtschaftlichen Neubau hinauslaufen. Weitere Indizien seien die Steigerung des
Eigenmietwertes von CHF 17'688.00 auf CHF 24'404.00, des
Gebäudeversicherungswerts von CHF 456'000.00 auf CHF 850'400.00, des
Katasterwertes von CHF 166'400.00 auf CHF 257'800.00 sowie die totalen
Investitionskosten von CHF 971'400.00. Es handle sich somit um eine umfassende
Instandstellung, welche den Standard eines Gebäudes gegenüber dem Zustand beim
Erwerb erhöhe und zu einer Wertvermehrung führe. Somit habe eine
Gesamtbetrachtung der Aufwendungen zu erfolgen, unabhängig von ihrem
individuellen wertvermehrenden oder werterhaltenden Charakter, und es sei keine
Abziehbarkeit gegeben.

6.    Mit Verfügung vom
22. Dezember 2021 wurde den Rekurrenten Gelegenheit zur Einreichung einer
Stellungnahme gegeben. Mit ihrer Stellungnahme vom 20. Januar 2022 hielten die
Rekurrenten an der Argumentation und den impliziten Rechtsbegehren in Rekurs
und Beschwerde fest und nahmen zur Vernehmlassung des Steueramtes in
verschiedenen Punkten Stellung. Auf die Ausführungen im Einzelnen ist im
Folgenden soweit erforderlich näher einzugehen. Die Replik wurde mit Verfügung
vom 25. Januar 2022 der Veranlagungsbehörde Thal-Gäu zur Kenntnis zugestellt.

7.    Die
Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Rekurs
(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) sind
form- und fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 160
des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom 1. Dezember 1985 (StG;
BGS 614.11) sowie Art. 140 ff. des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) in Verbindung mit § 4 der kantonalen
Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 18.
Oktober 1994 (VV DBG; BGS 613.31) zur Beurteilung zuständig. Die
Steuerpflichtigen sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert. Auf Rekurs
und Beschwerde ist einzutreten.

2.    In Bezug auf den
Streitgegenstand stimmen die Regelungen des kantonalen Steuergesetzes und jene
des Gesetzes über die direkte Bundessteuer überein, so dass es sich
rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln.

3.    Gemäss § 39 Abs.
3 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften des Privatvermögens die
Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die notwendigen Kosten der
Verwaltung abgezogen werden, ferner Kosten für Energiespar- und
Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten gemäss Regelung durch des
Eidgenössischen Finanzdepartements.

3.1. Dabei sind
Unterhaltskosten nach herrschender Lehre (vgl. dazu statt vieler:Richneret al., Handkommentar zum DBG,
3. A., Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer,
sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist, und die
nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind, wie
beispielsweise Reparaturen und Renovationen. Unterhaltskosten umfassen daher
sowohl die Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen) als auch
diejenigen der Instandstellung (unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche
die Ertragsfähigkeit eines Grundstückes sicherstellen). Nach § 2 Abs. 1 der
kantonalen Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16; BGS
614.159.16) sind Unterhaltskosten Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu
werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die
Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit.
b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, soweit sie keinen
Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die
Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder
Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt.

Ausdrücklich
nicht zum Abzug zugelassen werden hingegen wertvermehrende Aufwendungen für
Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserung (wie Umbauten)
von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 und Art. 34 lit. d DBG), also
grundsätzlich diejenigen Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines
Grundstückes führen.

3.2. Abziehbar sind
insbesondere Instandstellungsarbeiten neu erworbener Liegenschaften gemäss Art.
32 Abs. 2 DBG und § 39 Abs. 3 lit. a StG. In der Lehre wird dazu überzeugend
argumentiert, dass es sich bei Instandstellungskosten um Kosten handle, welche
den Wert der Liegenschaft im Vergleich zum Zeitpunkt des Erwerbs durchaus
vermehren (Zwahlen/Lissiin:
Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., N 15a
zu Art. 32 DBG). Anstelle der früher geltenden wirtschaftlichen
Betrachtungsweise geht es neu um eine objektiv-technische Betrachtung der
Instandstellungsarbeiten: Diese dürfen lediglich dazu dienen, einem Gebäude den
zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es ursprünglich besessen, durch die
Abnutzung, den technischen Fortschritt und die Veränderungen der Lebensgewohnheiten
jedoch verloren hatte (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE
2017 Nr. 7 E. 4.3). Nicht erfasst sind Kosten, welche einen Mehrwert gegenüber
dem ursprünglichen Zustand entstehen lassen.

3.3. In diesem Sinne
hat das Bundesgericht festgehalten, dass eine Totalsanierung, die praktisch
einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung darstellt,
weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind
(Urteile 2C_153/2014 vom 4. September 2014, E. 2.2.; 2C_286/2014 und
2C_287/2014 vom 23. Februar 2015, E. 3.4. f.; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012,
E. 2.1. sowie 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.1., in: StR 65/2010 S. 864; je
mit Hinweisen).  Ob eine Totalsanierung vorliegt oder nicht, hängt von den Umständen
des Einzelfalles ab. Zu den relevanten Indizien gehören neben dem Umfang der
Arbeiten und der objektiven Wertvermehrung unter anderem Nutzungsänderungen,
eine allfällige Vernachlässigung der Liegenschaft, die Höhe der
Investitionskosten, das Einreissen von Fassaden sowie das Aushöhlen der Baute.

4.1. Die Rekurrenten
räumen ein, die im Jahr 2016 erworbene Liegenschaft ab dem Jahr 2019
umfangreich renoviert zu haben. Aus den der Steuererklärung beigelegten Plänen
zum Baugesuch geht hervor, dass in allen Geschossen Wände abgebrochen worden
und neu erstellt worden sind. Ein Teil der Estrichdecke wurde ebenfalls
abgebrochen und der Ofenkamin verschoben. Das Dach wurde komplett erneuert, wie
auch sämtliche Installationen und Leitungen. Zudem wurden umfangreiche Arbeiten
an den Boden- und Wandbelägen vorgenommen und die Fenster und Aussentüren
erneuert. Das ganze Gebäude wurde neu gedämmt. Es kann zusammenfassend
festgestellt werden, dass an sämtlichen Elementen der Liegenschaft,
einschliesslich der Umgebung, Arbeiten und Erneuerungen im Umfang (gemäss
Bauabrechnung) von total CHF 1010'779.10 vorgenommen worden sind (vor Abzug
der Fördergelder).

4.2. Dabei muss
unzweifelhaft von einer Totalsanierung ausgegangen werden. So überstieg die
Investition in den Umbau den Kaufpreis von CHF 780'000.00 (welcher wie von der
Vorinstanz zu Recht geltend gemacht auch den Landpreis der mitten in der Stadt
Olten gelegenen Liegenschaft enthält) deutlich. Sämtliche Teile der
Liegenschaft wurden umfassend erneuert bzw. renoviert. Dabei wurden auch die
Innenraumaufteilung der Liegenschaft sowie der Dachstock verändert. Der
Gebäudeversicherungswert hat sich um 86 % von CHF 456'000.00 auf CHF
850'400.00 erhöht. Schliesslich ist festzuhalten, dass die Rekurrenten zwar
betonen, die Liegenschaft sei vor der Renovation bewohnbar gewesen, jedoch
gleichzeitig umfassend aufzählen, welche erheblichen Mängel bestanden
(Undichtigkeit des Badezimmers, Rinnen des Dachs, undichte Leitungen, nicht
mehr den heutigen Normen entsprechende Elektroinstallationen). Dies weist
zumindest auf einen teilweise vernachlässigten Zustand der Liegenschaft hin
bzw. auf eine eingeschränkte Bewohnbarkeit. Aus all diesen Indizien
zusammengenommen ist vorliegend zweifellos auf das Vorliegen eines
wirtschaftlichen Neubaus zu schliessen. Die dafür investierten Kosten stellen
entsprechend gesamthaft steuersystematisch Anlagekosten (bzw. wertvermehrende
Aufwendungen für Neueinrichtungen) dar, welche nicht zum Abzug zuzulassen sind
aufgrund der durchaus bestreitbaren, aber nach wie vor massgeblichen
Bundesgerichtspraxis (vgl. oben, E. 3.3., Urteil 2C_286/2014 und 2C_287/2014
vom 23. Februar 2015).

4.3. Dies betrifft auch
die getroffenen Energiesparmassnahmen. Gemäss § 39 Abs. 3 lit. d StG können
Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten
unabhängig von deren wertvermehrender Funktion abgezogen werden (dieselbe
Regelung gilt im Bereich der direkten Bundessteuer, vgl. Urteil 2C_153/2014 vom
4. September 2014, E. 3.3.). Bei Neubauten berechtigen die erwähnten Auslagen
jedoch nicht zum Abzug, was entsprechend auch für Umbauten gilt, welche wie
vorliegend steuersystematisch einem Neubau gleichzusetzen sind (Urteil
2C_63/2010 vom 6. Juli 2019, E. 2.1.).

5.    Nach dem
Ausgeführten erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind
abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang haben die Rekurrenten die
Verfahrenskosten zu tragen. Diese sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des
Gebührentarifs vom 8. März 2016 (BGS 615.11) auf CHF 5'350.00 festzusetzen
(Grundgebühr: CHF 1'500.00, Zuschlag: CHF 3'850.00). Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden abgewiesen.

2.Den
Rekurrenten/Beschwerdeführern werden die Verfahrenskosten von CHF 5'350.00
unter solidarischer Haftung zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrenten/
Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Thal-Gäu (mit
Akten)

- KStA, Rechtsdienst

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

- Finanzdepartement,
Kanzlei

- Steuerregisterführer
der EG X.

Expediert am: