so_gerichte · SGSTA.2017.71 · 2018-08-13 · de
Staatssteuer 2013

Abzüge, Rückstellungen, Ersatzbeschaffung; Verfahren, reformatio in peius, StG § 36, § 162 Abs. 1; VV StG § 18 Abs. 1.In casu kein hinreichender Nachweis der Steuerpflichtigen für eine weitergehende Nutzung einer Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Zeitpunkt deren Verkaufs. Korrekte Schätzung des betriebsnotwendigen Anteils der Liegenschaft durch das kantonale Steueramt. Eine reformatio in peius ist vorliegend bezüglich des Kriteriums der Fristwahrung für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung abzulehnen.

KSGE 2018 Nr. 7

StG § 36, §
162 Abs. 1; VV StG § 18 Abs. 1.Abzüge, Rückstellungen,
Ersatzbeschaffung; Verfahren, reformatio in peius.

Aus den Erwägungen

2.1 Die Vorinstanz
beantragt in ihrer Vernehmlassung eine Abänderung des Ein-spracheentscheids zu
Ungunsten der Rekurrentin. Gemäss § 162 Abs. 1 StG kann das Steuergericht nach
Anhören der Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern.
Die vorgeschriebene Anhörung der Rekurrentin ist erfolgt: Diese hat sich in
ihrer Replik vom 19.3.2018 dazu geäussert.

2.2 Im Rekursverfahren
stehen dem KSG die gleichen Befugnisse wie der Veranla-gungsbehörde im
Veranlagungsverfahren zu (§ 161 Abs. 2 Satz 1 StG). Das KSG prüft folglich
frei, ob die durch die Steuerpflichtige getätigte Rückstellung für
Ersatzbeschaf-fung gemäss § 36 StG innert Frist (§ 18 Abs. 1 VV StG,
Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12) zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt
verwendet worden ist. Die Vorinstanz verweist in ihrer Vernehmlassung vom
11.12.2017 darauf, dass sie bereits im Einspracheentscheid vom 22.9.2017 der
Auffassung gewesen sei, dass die in § 18 Abs. 1 VV StG gesetzte (Regel-)Frist
von zwei Jahren nicht eingehalten worden sei und nur "aufgrund der
Umstände" und der im Gesetz festgelegten absoluten Verjährung von 5 Jahren
"trotzdem als erfüllt" zu betrachten gewesen war. Im Nachhinein sei
die Vorinstanz aber zur Überzeugung gelangt, dass diese Auffassung zu
grosszügig gewesen und das Kriterium der Fristwahrung (für eine steuerneutrale
Ersatzbeschaffung) nicht eingehalten worden sei.

Das KSG kann diese
Beurteilung weder teilen noch nachvollziehen. Vielmehr ist davon auszugehen,
dass die Rekurrentin den betreffenden Gegenstand ihres Anlage-vermögens - das
Grundstück in Z - auf Ende 2012 veräusserte und durch den Bau eines neuen
Objektes in V möglichst kurzfristig ersetzen wollte. Aus den Aktenist denn
ersichtlich, dass die hierzu notwendige Baube-willigung für den Neubau in V
(mit Auflagen) am 21.8.2014 erteilt und tags darauf die Rekurrentin mit
öffentlicher Urkunde als Unterbaurechtsberechtigte für das fragliche Grundstück
eingesetzt worden ist. Damit ist die in § 18 Abs. 1 VV StG vorgegebene Frist
von zwei Jahren, innert welcher eine Rückstellung für Ersatzbeschaffungen zur
Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden ist, vorliegend formal nicht
eingehalten, zumal die Inbetriebnahme des sog. Ersatzobjekts nach Angaben der
Rekurrentin selbst erst im Dezember 2015 (Aufnahme Testbetrieb) resp. im Mai
2016 (Endabnahme des Gebäudes durch BAZL) erfolgte. Diese formale
Betrachtungsweise ist jedoch nicht sachgerecht. Die Vorinstanz führt in ihrem
Einspracheentscheid vom 12.9.2017 denn auch zu Recht aus, dass die Ausführungen
der Rekurrentin zur "Fristfrage", insbesondere der Hinweis derselben,
auf die Verzögerungen im Rahmen des Baubewilligungsverfahrens keinen direkten
Einfluss gehabt zu haben, nachvollziehbar und zu berücksichtigen seien. Auch
der Hinweis der Rekurrentin, nach zwei Jahren bereits ein Drittel des Budgets
verbaut zu haben, ist durch die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid
entsprechend gewürdigt worden. Das KSG kann nach Würdigung der durch die Rekurrentin
beigebrachten Unterlagen und durch diese im Verfahren gemachten Vorbringen
nicht erkennen, dass die Rückstellung für die Ersatzbeschaffung unbegründet
länger als zwei Jahre gedauert hätte, mithin die Auflösung dieser Rückstellung
innert der in der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz gesetzten Höchstfrist von
fünf Jahren erfolgt ist. Eine reformatio in peius ist bezüglich dieses
Kriteriums folglich abzulehnen.

2.3 Die Vorinstanz hat
sowohl im angefochtenen Einspracheentscheid als auch in ihrer Vernehmlassung
vom 11.12.2017 festgehalten, dass die Rekurrentin nach der geltenden Praxis zum
Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft in Z eine Immobiliengesellschaft
gewesen sei. Im Geschäftsjahr 2012/13 habe zwar ihr Umsatz aus Service und
Dienstleistungen CHF 380'490.00 betragen. Ein Anteil dieses Umsatzes von CHF
330'000.00 sei aber erst nach dem Verkauf der Liegenschaft im Zusammenhang mit
dem Bau des Ersatzgebäudes in Y entstanden. Bis zum Zeitpunkt des Verkaufs am
4.12.2012 hätten die Immobilienerträge CHF 187'719.00 oder 79 % und die Erträge
aus Service und Dienstleistungen CHF 50'490.00 betragen. Im Zeitpunkt des
Liegenschaftsverkaufs müsse die Rekurrentin demzufolge klar als
(steuerrechtliche) Immobiliengesellschaft qualifiziert werden, da mehr als 2/3 der
Erträge auf Immobilienerträge entfielen. Die Unterscheidung, ob es sich um eine
Immobilien- oder Betriebsgesellschaft handle, sei ihres Erachtens jedoch im
Sinne des Ersatzbeschaffungstatbestandes zweitrangig, da primär zu prüfen sei,
ob die Liegenschaft durch die Gesellschaft im Zeitpunkt des Verkaufs mittel-
oder unmittelbar genutzt worden sei. Im Einspracheentscheid hat die Vorinstanz
dann die Liegenschaft im Umfang von 7 % als betriebsnotwendiges Anlagevermögen
qualifiziert, ungeachtet der von ihr vorgenommenen Qualifikation der
Rekurrentin als Immobiliengesellschaft. Die Vorinstanz hat daher selber die
Zuordnung der Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Gesellschaftstyp für die
Beurteilung der Frage, ob ein Ersatzbeschaffungstatbestand vorliegt, als
irrelevant erachtet. Dies erscheint denn auch als durchaus korrekt.
Entscheidend ist nach den gesetzlichen Bestimmungen, dass ein Gegenstand des
betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt wird. Dies setzt das Vorliegen
einer betrieblichen Tätigkeit, eines Betriebs, voraus. Ist diese Voraussetzung
erfüllt und handelt es sich beim ersetzten Gegenstand um betriebsnotwendiges
Anlagevermögen, so genügt dies nach der gesetzlichen Umschreibung. Es bleibt
dann kein Raum für die Prüfung, in welchem Umfang die Erträge der
Steuerpflichtigen auf Immobilienerträge entfallen. Unter diesen Umständen kann
auch offengelassen werden, ob die von der Vorinstanz ins Feld geführte Regel,
wonach eine Immobiliengesellschaft vorliege, wenn ihre Erträge zu mindestens
2/3 aus Immobilienaktivitäten stammen und mindestens 2/3 ihrer zu aktuellen
Werten berechneten Aktiven direkt oder indirekt Immobilienanlagen sind, in
dieser Form im Steuerrecht überhaupt Geltung beanspruchen kann. Dieses
Kriterium ist vor allem im Kotierungsrecht von Bedeutung (vgl. Art. 3 des
Zusatzreglements für die Kotierung von Immobiliengesellschaften der SWX Swiss
Exchange). Sollte sich zeigen, dass das Kriterium des Ersatzes eines
betriebsnotwendigen Anlagevermögens erfüllt ist, so kann eine reformatio in
peius demnach jedenfalls nicht damit begründet werden, dass eine steuerfreie
Ersatzbeschaffung trotzdem nicht vorliege, weil die Rekurrentin als
Immobiliengesellschaft zu qualifizieren sei.

2.4 Die Vorinstanz war
im Einspracheentscheid zum Schluss gekommen, dass die Liegenschaft in Z im
Zeitpunkt von deren Veräusserung zu 75 % vermietet war und somit in diesem
Umfang von vorneherein kein betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinne des
Steuergesetzes und der Solothurnischen Steuerpraxis sei. Es stelle sich somit nur
die Frage, wie der Rest der Liegenschaft zu behandeln sei. Im
Einspracheverfahren habe die steuerpflichtige Gesellschaft plausibel darlegen
können, dass die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich
genutzt wurden. Der Betrieb habe sich im Aufbau befunden. Es sei an der
Entwicklung eines Gesamtangebots von B für IT-Gesamtsysteme gearbeitet worden.
Dafür sei im Bürotrakt ein Grossraumbüro mit 20-25 ausgerüsteten Arbeitsplätzen
zur Verfügung gestanden. Dieses sei allerdings mehrheitlich von den
Mitarbeitenden der Mieterin C AG genutzt worden. Je nach Projektphase sei mehr
oder weniger Personal, das von einer nahestehenden Firma zugemietet wurde, im
Auftrag der Rekurrentin tätig gewesen. Diese Projekte seien auch über den
Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs hinaus bearbeitet worden; teilweise auch
noch am neuen Standort in Y. Die Steuerpflichtige habe aber die betrieblich
genutzte Fläche nicht genau aufzuzeigen vermocht, auch nicht anhand der
zusätzlich eingereichten Unterlagen. Es sei aber Aufgabe der steuerpflichtigen
Gesellschaft, steuermindernde Tatsachen zu belegen. Da die effektive, durch die
Rekurrentin betrieblich genutzte Fläche nicht ermittelt werden könne, müsse sie
geschätzt werden. Aufgrund der Annahme, es würden 5 Büros (à je 30 m2)
zuzüglich ein Anteil an der allgemeinen Fläche von 100 m2 genutzt, ergäbe sich
ein betriebsnotwendiger Teil der Liegenschaft von 7 % (im Verhältnis zur
gesamten Gebäudefläche von 3'780 m2).

Im Rekurs vom
25.10.2017 wird verlangt, der Anteil der steuerneutralen Ersatzbe-schaffung sei
auf 25 % des realisierten Verkaufsgewinnes festzusetzen, unter entsprechender
Herabsetzung des steuerbaren Reingewinns und des steuerbaren Kapitals für das
Jahr 2013. Im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft sei diese zu 70 % an die
C AG vermietet gewesen. Ein Anteil von 25 % der Liegenschaft sei durch die
Rekurrentin selbst genutzt worden. Diese habe Pläne eingereicht, in welchen die
Eigennutzung von 25 % der Fläche nachgewiesen sei. Auch aus dem Personal- und
Dienstleistungsauf-wand des Jahres 2012/13 von CHF 335'441.00 ergebe sich, dass
ein Anteil in der Grös-senordnung von 25 % des Gebäudes selbst benötigt worden
sei. Die «ermessensweise» Annahme der Vorinstanz von einer Eigennutzung durch
die Rekurrentin von 7 % sei durch nichts belegt. Die Vorinstanz habe ihr
Ermessen überschritten. Fest stehe, dass ein Anteil von 25 % der Gesamtfläche
nicht vermietet gewesen sei und somit der Re-kurrentin zur Verfügung gestanden
habe.

In ihrer Vernehmlassung
vom 11.12.2017 führt die Vorinstanz aus, es sei festzuhalten, dass der
leerstehende gleich wie an Dritte vermietete Räumlichkeiten nicht als
betrieblich genutzt gelten könnten. Auf diesem Teil könne keine steuerneutrale
Ersatz-beschaffung geltend gemacht werden. Bei den auf den Plänen markierten
Flächen handle es sich zu einem Grossteil um Archivlagerräume. Der Rekurrentin
seien aber für ihre betrieblichen Tätigkeiten, wie anlässlich der
Einspracheverhandlung festgestellt, lediglich Büroräumlichkeiten zur Verfügung
gestanden. Die generierte Wertschöpfung gemäss Jahresrechnung stehe in keinem
Verhältnis zur beanspruchten (unmittelbaren) betrieblichen Fläche und den
zugemieteten Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern. Der genaue Nachweis habe nicht
erbracht werden können. Aufgrund des geringen betriebli-chen Umsatzes im
Zeitraum Juli bis Dezember 2012 (CHF 50'490.00) und des geringen Aufwands für
zugemietetes Personal (CHF 45'441.00) sei zu zweifeln, dass die
Ein-spracheentscheid ermessensweise vorgenommenen Berechnungen noch richtig seien.
Aufgrund einer erneuten gründlichen Analyse des Sachverhalts gehe das Steueramt
davon aus, dass im Zeitpunkt des Liegenschaftsverkaufs effektiv keine
betriebliche Nutzung der Liegenschaft mehr vorgelegen habe. Die Rekurrentin
habe im Einsprache-verfahren ausgeführt, dass vor dem Verkauf der Liegenschaft
im Zeitraum Juli 2011 bis Dezember 2012 Personalleistungen in der
Grössenordnung von 1'350 Arbeitsstunden, davon ca. 30 % (also rund 405
Arbeitsstunden) in Z durch zugemietetes Personal zu ihren Gunsten erbracht
worden seien. Es stelle sich die Frage, ob bei diesem Umfang der Eigennutzung
aufgrund der Geringfügigkeit überhaupt noch von betriebsnotwendigem
Anlagevermögen bzw. einer unmittelbaren Nutzung gesprochen werden könne. Es
frage sich auch, ob nach dem Verkauf der C AG an die amerikanische D eine
betriebliche Nutzung durch die Rekurrentin überhaupt noch möglich und von der
neuen Besitzerin der Mieterin geduldet worden sei. Zu der vorgelegten
Bestätigung von X sei zu sagen, dass es sich bei diesem um eine nahestehende
Person handle. Herr X habe die C AG zusammen mit den Aktionären der A AG (E und
F) gegründet. Die Richtigkeit der Bestätigung werde deshalb angezweifelt.

2.5 Auch nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts ist an die Betriebsnotwendig-keit eines
Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung ein
strenger Massstab anzulegen (Urteil 2C_176/2016 vom 8.12.2016, E. 3.3 in fine;
vgl. auch REICH/ZÜGER/ BETSCHART, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, N 6 zu Art. 30 DBG). Nach Auffassung
des KSG hat indessen die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zu
Recht festgestellt, dass die Rekurrentin plausibel habe darlegen können, dass
die anfangs nicht vermieteten Räumlichkeiten teilweise betrieblich genutzt
wurden. Die von der Rekurrentin eingereichten Unterlagen zu Projekten, die sie
entwickelt hat bzw. an denen sie mitbeteiligt war, insbesondere der Bericht zum
Projekt «» zeigen, dass in diesem Zusammenhang ein sehr grosser Aufwand
betrieben worden ist. Der Umstand, dass die Rekurrentin - auch im Zeitpunkt,
als die Liegenschaft in Z veräussert wurde - betrieblich tätig war, wird nach
Auffassung des KSG von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung zu Unrecht
bestritten. Allerdings kann auch dem Argument der Rekurrentin, sie habe einen
Anteil von 25 % der Liegenschaft zu ihrer Verfügung gehabt und damit auch
genutzt, nicht gefolgt werden. Wie die Vorinstanz richtig ausführt, können
leerstehende Räume nicht zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gezählt werden.
Archivräume hat die Rekurrentin offensichtlich nicht genutzt. Die B von
IT-Systemen von Banken (gemäss der Strategie «») liess sich ja gemäss den
eigenen Angaben der Rekurrentin nicht realisieren. Dafür, dass etwas Anderes
eingelagert worden wäre, bestehen keine Anhaltspunkte. Somit hat die Vorinstanz
zu Recht nur einen Teil der Büroräume als betriebsnotwendiges Anlagevermögen
qualifiziert. Sie hält im Nachhinein ihre Schätzung gemäss Einspracheentscheid
für zu grosszügig. Dieser Auffassung vermag das KSG nicht zu folgen. Vorerst
liegt es in der Natur einer Schätzung, dass diese mit einer gewissen
Ungenauigkeit behaftet ist. Gemäss der von der Rekurrentin eingereichten
Bestätigung von X vom 1.11.2017 hat die Rekurrentin sodann «bis zum Verkauf der
Immobilie die nicht von der C AG gemietete Fläche für eigene Geschäftszwecke
genutzt und auch dort gearbeitet (namentlich G, E und F)». Bei den Herren E und
F handelt es sich um die Eigentümer der Beteiligungsrechte an der Rekurrentin.
Weil diese beiden Herren aus Sicherheitsüberlegungen nicht gegen aussen
auftreten wollten, wurde nur G als Verwaltungsrat und
Einzelzeichnungsberechtigter im Handelsregister eingetragen
(Einsprache-Protokoll vom 21.6.2017). Es bestehen keinerlei Anhaltspunkte
dafür, dass diese Bestätigung wahrheitswidrig sein sollte. Es ist ohne weiteres
denkbar, dass die Herren G, E und F im fraglichen Zeitpunkt je ein Büro in der
Liegenschaft in Z nutzten und dort für die Rekurrentin arbeiteten, auch wenn
sie dafür keinen Arbeitslohn bezogen, und dass zwei weitere Büros von
zugemieteten Arbeitskräften belegt waren. Daher sieht sich das KSG in keiner
Weise veranlasst, die von der Vorinstanz im Einspracheentscheid vorgenommene
Schätzung, wonach ein Anteil von 7 % der Liegenschaft in Z betriebsnotwendiges
Anlagevermögen sei, in Frage zu stellen und die beantragte reformatio in peius
vorzunehmen. Anderseits hat die Rekurrentin auch im Rekursverfahren keinerlei
Nachweis dafür erbracht, dass der betrieblich genutzte Anteil der Liegenschaft
höher gewesen sein könnte als von der Vorinstanz im Einspracheverfahren
ermessensweise festgelegt.

2.6 Im
Einspracheentscheid ist die Vorinstanz im Weiteren zum Schluss gekommen, der
betriebsnotwendige Teil der Ersatzliegenschaft in Y sei ebenfalls
ermessensweise auf 7 % festzusetzen. Dass das Ersatzgebäude in Y durch die
steuerpflichtige Gesellschaft teilweise betrieblich genutzt werde, sei nicht
bestritten. Die Projekttätigkeit werde am neuen Ort fortgeführt. Der Umfang
dürfte daher in etwa gleich gross sein wie im verkauften Gebäude. Aufgrund der
vorliegenden Unterlagen erscheint diese Auffassung der Vorinstanz als
nachvollziehbar und plausibel. Der Ein-spracheentscheid ist daher auch in
diesem Punkt zu bestätigen.

3.    Die weitere Voraussetzung
für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung ist die Reinvestition in ein
Ersatzobjekt in der Schweiz. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Falle
klarerweise erfüllt. Dasselbe gilt für die Voraussetzung, wonach das
Ersatzobjekt höchstens bis zum steuerlichen Buchwert des ersetzten
Anlageobjektes abgeschrieben werden kann (sog. «Milch-/ Nidle-Theorie»).

4.    Zusammenfassend
ist somit festzuhalten, dass sich die Schätzung des betriebs-notwendigen
Anteils der Liegenschaft in Z (und am Ersatzobjekt in Y) auf 7 % (gemäss dem
angefochtenen Einspracheentscheid) als korrekt erweist. Einen Nachweis für eine
weitergehende Nutzung der Liegenschaft als betriebsnotwendiges Anlagevermögen
im Zeitpunkt des Verkaufs der Liegenschaft konnte die Rekurrentin nicht erbringen.

Der Rekurs ist somit
abzuweisen und der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen.

Steuergericht,
Urteil vom 13. August 2018 (SGSTA.2017.71)