so_gerichte · SGSTA.2022.32 · 2022-11-07 · de
Nachsteuern Steuerperiode 2007-2016

Nachsteuern; Einkommen, Eigenmietwert; Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, § 170 Abs. 1, § 171, § 27 Abs. 1 lit. b, § 28 Abs. 1, § 39 Abs. 4 StGArt. 151 Abs. 1, Art. 152, Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2, Art. 32 Abs. 4 DBG.1. Im vorliegenden Fall in der Steuererklärung kein Hinweis auf das strittige Wohnrecht, neue Tatsache, Nachbesteuerung gerechtfertigt; in casu keine Verjährung.2. Bestimmung des Eigenmietwerts anhand des Katasterwerts und nicht aufgrund des Zustands der Liegenschaft; hier keine Ausnahme, keine primitive Einrichtung der Liegenschaft. Unternutzung der Liegenschaft im kantonalen Recht nicht geltend machbar, nur im Bundesrecht; in casu kein Nachweis für Unternutzung.3. Anspruch des Wohnrechtsberechtigten auf Pauschalabzug für Liegenschaftskosten nur bei Tragung des gewöhnlichen Unterhalts; in casu Unterhalt grösstenteils vom Eigentümer getragen.

Urteilvom7. November 2022

Es wirken
mit:

Präsident:     Th.
A. Müller

Richter:         Flury,
D. S. Müller

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGSTA.2022.32;
BST.2022.32

A. Y.

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffendNachsteuern Steuerperiode 2007-2016

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1  Am 8. Dezember
2017 leitete das kantonale Steueramt gegen A. Y. aufgrund einer steueramtlichen
Meldung ein Nachsteuerverfahren ein für die Steuerperioden 2007-2016 wegen
Unterbesteuerung infolge Nichtdeklaration eines Wohnrechts in der Liegenschaft
GB Z Nr. 0001. In der Folge verlangte die Vertretung von A. Y. Fristverlängerungen
und eine Anhörung. Am 18. Januar 2018 erfolgte eine erste Stellungnahme der
Vertretung. Am 8. September 2021 fand auf entsprechende Einladung des
Steueramts hin eine Anhörung statt. In der Folge stellte die Vertretung Fotos der
Wohnung und weitere Erläuterungen zu. Am 29. September 2021 teilte das Steueramt
die zu veranlagenden Werte für das Wohnrecht mit, mithin CHF 8'440 (Staat) und
CHF 10'550 (Bund). Die Vertretung erläuterte am 30. September 2021 dagegen
abweichende Werte von CHF 2'880 (Staat) und CHF 3'600 (Bund). Darauf verlangte
das Steueramt den Nachweis für die geltend gemachte Unternutzung der Wohnung. Einen
Augenschein lehnte das Steueramt ab. In der Folge kam es zu einem
E-Mail-Wechsel zwischen der Vertretung und dem Steueramt betreffend
Unternutzung der Wohnung. Am 8. November 2021 schloss das Steueramt das
Nachsteuerverfahren ab und erhob Nachsteuern von CHF 8'175.85 zuzüglich
Verzugszins von CHF 2'347.30 (Staat) und CHF 1'703.60 zuzüglich
Verzugszins von CHF 442.75 (Bund). Eine erweiterte Begründung zu diesen Nachsteuerveranlagungen
wurde am 18. November 2021 zugestellt. Dagegen erhob die Vertreterin von A. Y.
am 16. bzw. 29. November 2021 Einsprache mit den Begehren, die
Nachsteuerveranlagungen mangels neuer Tatsachen aufzuheben bzw. die
Verzugszins-Berechnungen offenzulegen.

1.2  Mit Verfügung vom
18. August 2022 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen. Dazu wurde vor
allem ausgeführt, ein Augenschein sei nicht notwendig. Hier gehe es um ein
Nachsteuer- und nicht um ein Hinterziehungsverfahren. Dem entgeltlichen
Wohnrecht sei nicht nachgelebt worden; damit komme die Eigenmietwertbesteuerung
zum Zug. Als gelebtes, unentgeltliches Wohnrecht sei dieses seit Jahren weder
deklariert noch besteuert worden. Das Erfordernis einer neuen Tatsache zur
Erhebung einer Nachsteuer sei erfüllt und die Einsprache in diesem Punkt
unbegründet. Es sei das Wohnrecht zu besteuern. Insofern sei der Zustand der
Räume für die Besteuerung irrelevant. Jedoch sei die Einsprache in Bezug auf
die Berechnung des Eigenmietwerts begründet. Weiter sei eine Anwendung des
Pauschalabzugs für Liegenschaften nicht möglich, da der Einsprecher die Wohnung
nicht im Privatvermögen halte und deshalb auch keine entsprechenden Kosten
trage. Die Einsprache sei insoweit unbegründet. Dies gelte auch mit Bezug auf die
unterschiedlichen nachbesteuerten Beträge. Schliesslich wurden die Berechnung der
angefochtenen Nachsteuerveranlagung und die Zinssätze in der angefochtenen
Verfügung beigelegt.

2.1       Gegen diese
Verfügung liess A. Y. (nachfolgend Rekurrent) am 12. September 2022 beim
Kantonalen Steuergericht Rekurs und Beschwerde einreichen. Es wurde verlangt,
der Nachsteuerentscheid sei aufzuheben. Zur Begründung wurde im Wesentlichen
geltend gemacht, der Rekurrent, geb. , leide seit seiner Geburt unter diversen
Einschränkungen bzw. Behinderungen. Trotzdem sei kein IV-Antrag gestellt
worden. Der Rekurrent habe mit einfachen Arbeiten seinen Lebensunterhalt selber
bestreiten können. Zu dessen Schutz habe der Vater ein Wohnrecht zugunsten des
Rekurrenten errichtet. Das Wohnrecht sei als Dienstbarkeit lastend auf der
Liegenschaft Nr. 0001 eingetragen. Im Jahr 2009 sei eine Handänderung der
Liegenschaft erfolgt. Der Rekurrent sei sich nicht bewusst gewesen, welche
steuerlichen Konsequenzen ein Wohnrecht habe. Nach dem Tod der Mutter habe der
Rekurrent die Veranlagungsbehörde um Hilfe gebeten beim Ausfüllen der
Steuererklärung. Er habe keinen Fehler machen wollen. Dagegen sei das kantonale
Steueramt von einem vorsätzlichen Verhalten ausgegangen. Darüber sei der
Rekurrent erschüttert gewesen. Die Situation sei für ihn nicht verständlich und
er sei mit dem Verfahren überfordert gewesen. Es liege bei ihm kein böser Wille
vor. Ein Gespräch mit der Behörde sei erst 3.5 Jahre nach Einleitung des
Verfahrens erfolgt. Dies sei bei einer Person mit Behinderung nicht
nachvollziehbar. Sodann sei feststellbar gewesen, dass der Rekurrent in der
Wohnung seiner Eltern gewohnt habe. Das umstrittene Wohnrecht sei eingetragen
und damit ersichtlich gewesen. Der Sachverhalt sei spätestens im Zeitpunkt der
Einreichung der Steuererklärung der Erbengemeinschaft feststellbar gewesen.
Zudem sei ein Steuerinventar mit der Dienstbarkeit erstellt worden. Das
Wohnrecht sei keine neue Tatsache, welche der Steuerbehörde nicht bekannt
gewesen sein soll. Die Vertreterin des Rekurrenten verlangte sodann Akteneinsicht.
Die Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer sei nicht erfüllt. Zudem sei
ein Teil der Nachsteuerforderung verjährt. Dass ein Verzugszins geschuldet sei,
sei unbestritten; aber der Rekurrent müsse aufgrund der langen Verfahrensdauer
von rund 44 Monaten keinen höheren Verzugszins bezahlen. Ausserdem beantragt
wurde eine Anpassung des Eigenmietwerts für die rund 80-jährige Wohnung entsprechend
den tatsächlichen Verhältnissen bzw. anhand der Bilder der Wohnung. Deren
Einrichtung entspreche nicht mehr den heutigen Standards. Das
Elternschlafzimmer, die Küche und das zweite Kinderzimmer seien verschlossen
worden. Der Rekurrent könne die Räume nicht leeren. Der Ertragswert sei zu
hoch. Dass das Steueramt einen Augenschein abgelehnt habe, sei unverständlich. Dies
sei eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Eine Untervermietung der nicht
genutzten Räume sei nicht möglich. Der bauliche Zustand der Wohnung sei nicht
angemessen berücksichtigt worden. Die Erhöhung der Katasterwerte ab 2014 sei
nicht nachvollziehbar. Mit der Besteuerung des Eigenmietwerts für die Wohnung
sei der Rekurrent nicht einverstanden. Ein Eigenmietwert in der Höhe des
Wohnrechts von CHF 300/Monat sei angemessen. Weiter sei der Pauschalabzug für
die Liegenschaftskosten als gewöhnlicher Unterhalt der Liegenschaft zuzulassen.
Werde der Pauschalabzug verwehrt, sei dies keine Gleichbehandlung gegenüber
anderen Steuerpflichtigen. Der Pauschalabzug sei zu gewähren, da der Rekurrent
den Eigenmietwert zu versteuern habe. Schliesslich wurde die Offenlegung der Details
der Veranlagungen 2007-2014 beantragt und ein Augenschein in der Wohnung des
Rekurrenten.

Am 23. September
2022 liess der Rekurrent im Wesentlichen nochmals um Akteneinsicht ersuchen.
Diese fand am 7. Oktober 2022 beim Steuergericht statt.

2.2       Mit
Vernehmlassung vom 27. September 2022 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die
kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde, vorab unter Verweis auf die
Ausführungen in der angefochtenen Verfügung. Zudem wurde vor allem angeführt, der
gewöhnliche Unterhalt der Wohnung sei hier im Sinne des Mietrechts als kleiner
Unterhalt zu verstehen. Weiter habe die Vorinstanz die Akteneinsicht nicht
verweigert. Zum heutigen Zeitpunkt seien keine Steuerperioden verjährt. Bezüglich
der Verzugszinsforderung seien keine freiwilligen Vorauszahlungen erfolgt. Sodann
seien Fotos der Wohnung eingereicht worden, so dass deren Zustand und
Einrichtung ersichtlich seien. Zur Erhöhung des Katasterwerts wies die
Vorinstanz darauf hin, dass ein Wohnrechtsinhaber keine Legitimation zur
Anfechtung der Katasterschätzung habe. Die Untervermietung sei nicht Thema des
vorliegenden Verfahrens. Dies gelte auch in Bezug auf den Wert des Wohnrechts
und die Besteuerung ab der Periode 2017. Des Weiteren sei hier eine Anwendung
des Liegenschaften-Pauschalabzugs nicht möglich, da der Rekurrent die
Liegenschaftsunterhaltskosten nicht selber trage. Schliesslich habe die
Vertreterin die bisherigen Veranlagungen 2007-2014 zur Verfügung gehabt und die
Nachsteuerveranlagungen auf Differenzen überprüfen können.

2.3       Mit
Stellungnahme vom 14. Oktober 2022 hielt die Vertreterin des Rekurrenten zuerst
fest, dass die Akteneinsicht am 7. Oktober 2022 gewährt worden sei. Bei der
betroffenen Liegenschaft sei in den Jahren 1987 und 2009 jeweils eine
Handänderung erfolgt. Es gebe direkte steueramtliche Meldungen vom Grundbuchamt
an die Steuerverwaltung. Die Voraussetzung zur Erhebung einer Nachsteuer sei
nicht erfüllt, weil das Wohnrecht in jeder Urkunde der Handänderung erwähnt
gewesen und damit aktenkundig vorhanden sei. Zudem leide der Rekurrent seit
seiner Geburt unter diversen Einschränkungen. Trotz seiner Behinderung sei kein
IV-Antrag gestellt worden. Es wurde um Gutheissung von Rekurs und Beschwerde
ersucht sowie um einen Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.1       Rekurs
(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer)
erfolgten frist- und formgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§
160 Abs. 1 Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die
Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2       Das
Steuergericht ist aufgrund der eingereichten Unterlagen und Angaben hinreichend
dokumentiert, so dass auf einen Augenschein in der Wohnung des Rekurrenten
verzichtet werden kann.

2.1       Ergibt sich aufgrund
von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde nicht
bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, dass eine Veranlagung
zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben (§ 170
StG, Art. 151 DBG, je Abs. 1). Massgebend für die Neuheit von Tatsachen ist in
der Regel der Aktenstand im Zeitpunkt der Veranlagung bzw. bei Eröffnung
derjenigen Entscheidung, die in der Folge rechtskräftig wurde; was damals nicht
aus den Akten ersichtlich war, gilt als neu (Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N 22; vgl. auch
Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2020 Nr. 11 E. 6).

2.2       Steuerbar
sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von
Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von
Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur
Verfügung stehen (§ 27 StG, Art. 21 DBG, je Abs. 1 lit. b). Nach § 28 Abs. 1
StG richtet sich der Mietwert der eigenen Wohnung nach dem Wohnwert; dieser
entspricht dem Betrag, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer
gleichartigen Wohnung aufwenden müsste. Für die Schätzung des Wohnwerts sind
Ausbau und Zustand des Gebäudes sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse
angemessen zu berücksichtigen. Gemäss Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die
Festsetzung des Eigenmietwerts unter Berücksichtigung der ortsüblichen
Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten
Liegenschaft (vgl. zum Ganzen KSGE 2021 Nrn. 3 und 4, je E. 2).

2.3       Der
Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der
tatsächlichen Kosten und Prämien (vgl. § 39 Abs. 3 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG)
einen Pauschalabzug geltend machen (§ 39, Art. 32 DBG, je Abs. 4). Die Wahl der
Pauschale begründet die unwiderlegbare Rechtsvermutung, die Pauschale
entspreche den in der Bemessungsperiode tatsächlich entstandenen Kosten (Richneret al., a.a.O., Art. 32 N 31).

3.1       Im konkreten
Fall leitete das kantonale Steueramt am 8. Dezember 2017 aufgrund einer
internen steueramtlichen Meldung für die Steuerperioden 2007-2016 ein
Nachsteuerverfahren ein, weil der Rekurrent ein Wohnrecht an der Liegenschaft
GB Z. Nr. 0001 nicht deklariert habe. Am 8. September 2021 wurden der Rekurrent
und seine Vertreter angehört. Dabei bestritten diese vor allem das Recht, ein
Nachsteuerverfahren einzuleiten. Gleichzeitig wurde der Wert des Wohnrechts
bestritten, weil der Zustand der Wohnung renovationsbedürftig sei und eine
Unternutzung, mithin 2 von 4.5 Zimmern, vorliege. Am 8. November 2021 wurden
Nachsteuern von CHF 10'523.15 (Staat) und CHF 2'146.35 (Bund), jeweils inkl.
Verzugszins, in Rechnung gestellt. Mit Verfügung vom 18. August 2022 wurde die
dagegen erhobene Einsprache teilweise gutgeheissen. Reduziert wurden die
Nachsteuern 2007-2013, weil der Katasterwert der Liegenschaft in dieser Zeit
tiefer war. In den vorliegenden Rechtsmitteln wird auf die geistige Behinderung
des Rekurrenten hingewiesen. Das Wohnrecht habe der Vater zum Schutz des
Rekurrenten eintragen lassen. Der Rekurrent habe Hilfe bei der Stadt Z.
gesucht, um die Steuererklärung auszufüllen; dabei sei das Wohnrecht entdeckt
worden. Dies zeige, dass kein böser Wille vorhanden sei. Das Wohnrecht sei den
Behörden bekannt gewesen und somit keine neue Tatsache. Zudem sei ein Teil der
Forderung verjährt. Der Verzugszins sei ab Datum der ersten Anhörung
geschuldet. Ausserdem sei der Eigenmietwert aufgrund des schlechten Zustands
der Wohnung zu hoch. Für eine Erhöhung ab 2014 gebe es keinen Grund. Ein Teil
der Wohnung werde gar nicht mehr bewohnt. Das Steueramt habe aber auf einen
Augenschein verzichten wollen. Der Rekurrent sei schliesslich berechtigt, den
umstrittenen Pauschalabzug geltend zu machen.

3.2       Es wurde hier
kein Steuerhinterziehungsverfahren eröffnet (vgl. dazu § 189 ff. StG,
Art. 175 ff. DBG; siehe auch KSGE 2020 Nr. 11, 2019 Nr. 9, je E. 3),
sondern ein Nachsteuerverfahren. Dem Rekurrenten wird somit keine Absicht
unterstellt. Weiter darf sich das Steueramt auf die Steuerdeklarationen
verlassen und muss nicht jede Deklaration hinterfragen, wenn keine Hinweise auf
die Unrichtigkeit der Steuererklärung ersichtlich sind (vgl. oben, E. 2.1). Im
vorliegenden Fall gab es denn keinen Hinweis auf das strittige Wohnrecht. Eine
allfällige, eingewendete steueramtliche Meldung von 2009, die rund 13 Jahre
zurückliegt, gehört nicht zum Aktenstand, der als bekannt zu gelten hat. Die
Tatsache war daher für das Steueramt neu und die Vornahme einer Nachbesteuerung
gerechtfertigt. Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, verjährt nach
10 Jahren (§ 171 StG, Art. 152 DBG, je Abs. 1), das Recht, die Nachsteuer
festzusetzen, nach 15 Jahren (§ 171 StG, Art. 152 DBG, je Abs. 3). Im Jahr 2017
wurde das Nachsteuerverfahren eröffnet (§ 171 StG, Art. 152 DBG). Damals war
die Verjährung noch nicht eingetreten und zum heutigen Zeitpunkt ist dies auch
noch nicht der Fall. Ferner ist die Verzugszinsforderung ebenso wenig zu
beanstanden (vgl. oben, E. 2.1, § 170 StG, Art. 151 DBG, je Abs. 1). Die Rechtsmittel
sind nach dem Gesagten insoweit unbegründet.

3.3       Sodann wird
der Eigenmietwert anhand des Katasterwerts bestimmt und vorab nicht aufgrund
des jeweiligen Zustands der Liegenschaft (vgl. oben, E. 2.2, KSGE 2021 Nrn. 3
und 4, je E. 2). Massgebend für den Berechnungsmodus ist die Steuerverordnung
Nr. 15: Bemessung des Mietwerts der eigenen Wohnung (StVO Nr. 15, BGS 614.159.15).
Ein gewisser Schematismus ist hier unumgänglich. Nach § 9 Abs. 1 StVO Nr. 15
sind bei primitiv eingerichteten oder schlecht unterhaltenen Liegenschaften die
Pauschalansätze nicht massgebend. Auch wenn die betroffene Liegenschaft anhand
der eingereichten Fotos keinen sehr hohen Komfort bieten mag, liegt hier noch
keine Ausnahme im Sinne der Steuerverordnung Nr. 15 vor. Dass die
Katasterschatzung im Jahr 2014 erhöht wurde, kann zudem heute nicht mehr
angefochten werden. Weiter kann eine Unternutzung der Liegenschaft im
kantonalen Recht nicht geltend gemacht werden; diese existiert nur im
Bundesrecht (vgl. oben, E. 2.2, Art. 21 Abs. 2 DBG). Für eine Unternutzung muss
ein Raum nicht leergeräumt sein (vgl.Richneret al., a.a.O., Art. 21 N 101). Im vorliegenden Fall ist indessen nicht
nachgewiesen, dass die Räume gar nicht, auch nicht als Lager benützt werden.
Die Rechtsmittel sind in diesem Punkt demnach unbegründet.

3.4       Weiter ist
das rechtliche Gehör des Rekurrenten gewahrt worden. Akteneinsicht hat das
Steuergericht unstrittig am 7. Oktober 2022 gewährt. Zudem ist das Steueramt nicht
verpflichtet, einen Augenschein durchzuführen (vgl. § 127 StG, Art. 123 DBG, je
Abs. 2, Aufgaben der Steuerbehörden, sog. "Kann-Bestimmung"). Die
Rechtsmittel erweisen sich insoweit ebenfalls als unbegründet.

3.5       Schliesslich
steht der umstrittene Pauschalabzug dem Wohnrechtsberechtigten nur zu, wenn er
den gewöhnlichen Unterhalt getragen hat (vgl. oben, E. 2.3). Gemäss dem
vorliegenden Errichtungsakt (Vorakten Nr. 25) bezahlt der Rekurrent nur CHF 300
für das Wohnrecht. Damit wird der Unterhalt der Wohnung grösstenteils vom
Eigentümer getragen. Dass der Rekurrent mehr als CHF 300 an den
Liegenschaftsunterhalt leisten würde, ist nicht nachgewiesen worden. Die Rechtsmittel
sind daher in diesem Punkt unbegründet.

3.6       Der
angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz ist nach dem Ausgeführten
korrekt. Rekurs und Beschwerde sind damit abzuweisen.

4.  Bei diesem
Verfahrensausgang hat der unterliegende Rekurrent die Kosten zu tragen. Diese
sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF
1'000 festzusetzen (Grundgebühr, kein Zuschlag). Eine Parteientschädigung ist
ausgangsgemäss nicht geschuldet.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 1'000 werden dem Rekurrenten/ Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des
Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern

- KStA, Recht und
Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

Expediert am: