so_gerichte · SGNEB.2014.3 · 2016-03-21 · de
Schenkungssteuer

Schenkungssteuer, Bemessung, VerkehrswertBei der Feststellung des Verkehrswerts von Beteiligungen ohne Kurswert für die Veranlagung der Schenkungssteuer geht es nicht um den Einbezug einer allenfalls möglichen künftigen Unternehmensentwicklung, sondern um eine statische Betrachtung. In casu Angemessenheit des aufgrund der sog. Praktikermethode ermittelten Verkehrswerts.

KSGE 2016 Nr. 15

StG
§ 238 Abs. 1, VV StG § 34 Abs. 1Schenkungssteuer,
Bemessung, Verkehrswert

Sachverhalt:

1.1  Die Ehegatten C.
(25 Aktien) und D.Y. (24 Aktien) sowie A. (25 Aktien) und B.X. (25 Aktien)
hielten zusammen 98 der 100 Aktien der E. Holding AG. Die E. Holding AG
hielt 100 % der Aktien der E. AG, welche als Betriebsgesellschaft tätig war. C.Y.
hatte der E. Holding AG überdies ein Darlehen gewährt, das sich per
31.12.2009 auf Fr. 108'614.00 bzw. per 12.4.2011 auf Fr. 115'204.15 (inkl.
Zinsen) belief.

1.2 Mit einem als
Aktienkaufvertrag/Vereinbarung bezeichneten Vertrag vom 12.4.2011 übertrug
das Ehepaar Y. alle von ihm gehaltenen Aktien (49) an der E. Holding AG für
pauschal Fr. 205'000.00 per Saldo aller Ansprüche an das Ehepaar X. (D.Y.
verkaufte ihre 24 Aktien an A.X. und C.Y. verkaufte seine 25 Aktien an B.X.).
Mit der Kaufpreiszahlung wurde auch die Darlehensschuld der E. Holding AG
gegenüber C.Y. abgegolten. Nach der Transaktion hielt das Ehepaar X. nun 98
Aktien (je 49) an der E. Holding AG.

1.3 Nach den
Ausführungen in der Eingabe des Ehepaars X. vom 28.5.2014 wurde ein Jahr nach
der genannten Aktientransaktion die E.-Gruppe umstrukturiert. Die E. Holding AG
übernahm im Rahmen einer Absorptionsfusion rückwirkend per 1.1.2012 sämtliche
Aktiven und Passiven ihrer Tochtergesellschaft E. AG, an welcher sie 100 % der
Beteiligungsrechte hielt.

1.4 Mit je separatem
Schreiben vom 10.9.2013 veranlagte das Kantonale Steueramt die vorgenannten
Aktienkäufer A.X. und B.X. für die Differenz zwischen Kaufpreis und
Verkehrswert der verkauften Aktien für Schenkungssteuern. A.X. wurde bei einem
steuerbaren Betrag von Fr. 169'102.80 als Nichtverwandter in der Steuerklasse 5
mit einem Steuerbetrag von Fr. 50'730.85 und B.X. wurde bei einem steuerbaren
Betrag von Fr. 176'736.25 in der Steuerklasse 2 mit einem Steuerbetrag von Fr.
17'673.65 veranlagt.

1.5 Mit je separater
Einsprache vom 9.10.2013 verlangten A.X. und B.X. die Festsetzung des für die
Schenkungssteuer steuerbaren Betrages auf Fr. 100'947.60 (für die von A.X.
gekauften 24 Aktien) und auf Fr. 105'741.25 (für die von B.X. gekauften 25
Aktien). Dabei sei von einem Verkehrswert pro Aktie von Fr. 6'626.20 auszugehen
und es sei der Abzug von 30 % für Minderheitsbeteiligungen zu gewähren. A.X.
verlangte zudem, dass er wegen Schwägerschaft in der gleichen privilegierten
Steuerklasse wie seine Ehefrau zu veranlagen sei. Mit Einspracheentscheid vom
28.4.2014 wurde für beide Steuerpflichtige der verlangte
Minderheitsbeteiligungsabzug von 30 % gewährt. Im Übrigen wurden die
Einsprachen abgewiesen und der Steuerwert der übertragenen Aktien gestützt auf
eine Aktienbewertung durch das Kantonale Steueramt F. auf total Fr. 463'834.00
bzw. auf Fr. 9'466.00 pro Aktie festgelegt. Mit dem Einspracheentscheid wurde
der steuerbare Betrag für A.X. auf Fr. 100'947.16, ergebend eine
Schenkungssteuer von Fr. 27'035.90, und für B.X. auf Fr. 105'740.79, ergebend
eine Schenkungssteuer von Fr. 9'587.20 festgelegt.

2.1 Mit gemeinsamem
Schreiben vom 28.5.2014 haben A.X. und B.X. (im Folgenden: Rekurrenten) gegen
den Einspracheentscheid vom 28.4.2014 Rekurs erhoben. Damit verlangen sie die
Aufhebung des Einspracheentscheides und die Feststellung, dass beide
Rekurrenten keine Schenkung erhalten hätten und dass der Verkehrswert je Aktie
Fr. 1'832.55 betragen würde. Zur Begründung lassen die Rekurrenten ausführen,
dass die Parteien den Kaufpreis nach Abzug der Darlehensschuld gegenüber C.Y.
vom pauschalen Kaufpreis pro Aktie auf Fr. 1'832.55 vereinbart hätten. Dieser
Preis würde unter Berücksichtigung betriebswirtschaftlicher Aspekte und der
negativen Tendenzen der Marktgegebenheiten dem Verkehrswert entsprechen. Zur
Untermauerung ihrer Argumente liessen die Rekurrenten nachträglich durch die
Firma G. ag unter dem Datum vom 12.12.2013 eine Unternehmensbewertung der E.
AG per 31.12.2010 erstellen und den Steuerbehörden einreichen. Damit würde der
vorgenannte Kaufpreis pro Aktie als Verkehrswert bestätigt. Die Rekurrenten
betonen, dass die Aktienbewertung nach der Wegleitung der Schweizerischen
Steuerkonferenz zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert im Einzelfall
stark vom betriebswirtschaftlichen Wert der Aktien abweichen könne. Bei den vom
Steueramt angewandten Bewertungsmethoden würden insbesondere die Tendenz,
künftige Entwicklungen, Budget, etc. nicht berücksichtigt. Dies würde ein
falsches Resultat ergeben, da bei Unternehmensverkäufen vor allem die
wirtschaftliche Zukunftsprognose zur Bestimmung von Verkaufspreis/Verkehrswert
entscheidend sei. Die Entwicklung im Bereich der Unternehmensbewertung sei
geprägt von einer Abkehr von der rein vergangenheitsorientierten Betrachtung.
Ein immer grösseres Gewicht komme dem zukünftigen Geschäftsgang bzw. der
Ertragswertbetrachtung zu. Der Wert, den ein Dritter am Markt bezahlen würde,
hänge massgebend von der Wertentwicklung der Unternehmung in der Zukunft ab. In
der Praxis werde der Ver-kehrswert deshalb sehr häufig mit ertragsorientierten
Bewertungen festgelegt. Die Unternehmensbewertung durch die G. ag vom
12.12.2013 basiere auf mehreren Bewertungsmethoden. Die Aktienbewertung durch
das Kantonale Steueramt F. beziehe sich nur auf die Ergebnisse vergangener
Geschäftsjahre. Diese Bewertung sei aufgrund des entsprechenden Kreisschreibens
wohl korrekt, bilde aber nicht Grundlage des betriebswirtschaftlich richtigen
Verkehrswertes. Im vorliegenden Fall sei es das Ziel der Aktionäre und der
Geschäftsführung gewesen, bei einer schlechten wirtschaftlichen Ent-wicklung
und der eher düsteren wirtschaftlichen Signale den Fortbestand des
Unter-nehmens zu sichern. Nicht zuletzt deswegen, aber insbesondere auch
aufgrund der Bewertungspraxis, habe man zur Aktienbewertung eine ertrags- und
zukunftsorientierte Bewertungsmethode beigezogen. Die Käuferschaft sei bereit,
mit dem Beteiligungskauf einen Grossteil des vorhandenen Eigenkapitals für den
Fortbestand der Unternehmung und zur Sicherung von Arbeitsplätzen einzusetzen.
Deshalb dürfe eine reine Substanzwertbetrachtung nicht den effektiven
Geschäftswert widerspiegeln. Der Wert der E. AG werde mehrheitlich von der
künftigen Entwicklung beeinflusst. Im Entscheid BGer 2C_309/2013 habe das
Bundesgericht festgehalten, dass die Veranlagungsbehörde von der Praktikermethode
abweichen müsse, wenn diese zu keinem (betriebswirtschaftlich) befriedigenden
Ergebnis führe. Die schlechte wirtschaftliche Lage lasse sich aus der negativen
Geschäftsentwicklung der Jahre 2009 bis 2013 ablesen. Im Rahmen einer in der E.-Gruppe
rückwirkend per 1.1.2012 vorgenommenen Mutter-Tochter- Absorptionsfusion habe
das Eigenkapital (Substanzwert) mit einem unechten Fusionsverlust abgenommen.
Zu berücksichtigen sei, dass einerseits per 31.12.2010 der Substanzwert zu
korrigieren sei, weil die Beteiligung E. AG mit einem zu hohen Verkehrswert
berücksichtigt worden sei und weil sich anderseits die wirtschaftliche
Entwicklung in einem wesentlich tieferen Aktiensteuerwert per 31.12.2012 zeige.
Aufgrund der Unternehmensbe-wertung der Firma G. ag ergebe sich ein
Verkehrswert je Aktie von (rund) Fr. 1'366.00. Die Abweichung zum von den
Parteien festgelegten Kaufpreis von Fr. 1'832.55 je Aktie liege im
Ermessensspitalraum zur gewählten Bewertungsmethode. Damit liege keine
Schenkung vor und auf die Erhebung einer Schenkungssteuer sei zu verzichten.

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 25.6.2014 beantragt die Veranlagungsbehörde (Vor-instanz)
die Abweisung des Rekurses. Sie hält fest, dass die Entwicklung nach dem
12.4.2011 (Fusion) für die Erhebung der Schenkungssteuer nicht massgebend sei.
Die Rekurrenten würden beim Aktienverkauf im Gegensatz zum Einspracheverfahren
nicht mehr von einer gemischten Schenkung ausgehen, sondern sie argumentieren,
dass überhaupt keine Schenkung vorliege. Die Vorinstanz hält fest, dass es im
vorliegenden Fall um die Wahl der Bewertungsmethode gehe. Sie habe sich für die
Veranlagung an die in der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz
angewandten Praktikermethode gehalten. Im vorliegenden Fall würde der
Substanzwert dem Unternehmenswert der Tochtergesellschaft, deren Aktien die
Holding hält, entsprechen. Bezüglich der nachträglichen Fusion in der E.-Gruppe
hält die Vorinstanz fest, dass die Rekurrenten (mit der Bewertung durch die G.
ag) von einem unechten Fusionsverlust ausgegangen seien, der steuerlich
unbeachtlich sei. Wenn sie jetzt von einem echten Fusionsverlust ausgehen
würden, würden sie sich widersprüchlich verhalten. Schliesslich erklärt die
Vorinstanz, dass es zutreffe, dass zwischen den von ihr und von den Rekurrenten
angewandten Bewertungsmethoden Diskrepanzen bestehen würden. Die Vorinstanz
bezweifelt, ob die Praxis des Bundesgerichts betreffend Anwendung von
betriebswirtschaftlich orientierten Bewertungsmethoden auch für Nebensteuern,
insbesondere Schenkungssteuern, anzuwenden sei. Die Berücksichtigung von
künftigen Entwicklungen, die nur als Prognosen bekannt sind, könne nicht
Grundlage der Steuererhebung sein. Das Kreisschreiben Nr. 28 sei weiterhin als
Referenzgrösse für Bewertungsfragen heranzuziehen. Abweichungen seien nur bei
besonderen Umständen möglich. Die vergangenheitsorientierte Praktikermethode
sei aus steuerrechtlicher Sicht sinnvoll. Da sie nur geringe
Ermessensspielräume kenne, sei sie unempfindlich gegen Manipulationsversuche.
Schliesslich könne damit eine landesweit einheitliche Bewertungsmethode
verwendet werden. Mit einem gemäss Praktikermethode ermittelten Verkehrswert
pro Aktie von Fr. 9'466.00 müsse bei einem effektiven Kaufpreis von Fr.
1'832.55 pro Aktie von einer gemischten Schenkung ausgegangen werden, womit der
Rekurs unbegründet sei.

2.3 In ihrer Replik
vom 18.7.2014 halten die Rekurrenten an ihren bisherigen Anträgen fest. Der von
der G. ag ermittelte Verkehrswert mit einer Bandbreite zwischen Fr. 1'600.00
und Fr. 2'250.00 pro Aktie zeige, dass der von den Parteien vereinbarte
Kaufpreis von Fr. 1'832.55 pro Aktie marktkonform sei. Für die Bewertung
massgebend seien die künftigen Einflussgrössen und Entwicklungspotenziale. Eine
vergangenheitsorien-tierte Bewertung wie bei der Praktikermethode werde in der
vorherrschenden Lehre der Unternehmensbewertung nicht mehr als zielführend
angesehen. Die Abteilung juristische Personen des Steueramtes Solothurn würde
praktisch ausschliesslich von ertragsorientierten Bewertungsmethoden ausgehen.
Im konkreten Fall seien am Bewertungsstichtag sowohl der schlechte
Geschäftsgang im Jahr 2011 wie auch die schlechte Prognose für das Jahr 2012
erkennbar gewesen. Schliesslich sei nicht ersichtlich, warum die im Bereich der
direkten Steuern entwickelte Praxis des Bundesgerichts (BGer 2C_309/2013) nicht
auch im Bereich der Schenkungssteuern gelten sollte. Bei allen Steuerarten
seien Bewertungen nach derselben Methode vorzunehmen. Im Übrigen sei nicht
massgebend, wie vertraut die Steuerbehörde mit einer Methode sei. Es könne
nicht angehen, dass aus rein verwaltungsökonomischen Gründen die steuerliche
Bemessungsgrundlage nicht korrekt ermittelt werde. Die von den Steuerbehörden
veranlagten Schenkungen würden jeglicher betriebswirtschaftlichen Grundlage entbehren
und es sei auf eine Schenkungssteuer zu verzichten.

Aus den Erwägungen:

2. Nachdem die im
Verwaltungsverfahren gestellten Anträge betreffend Minderheitsbeteiligungsabzug
für beide Steuerpflichtige und betreffend Steuerklasseneinteilung für A.X. vor
dem Steuergericht nicht mehr streitig sind, geht es im Rekursverfahren nur noch
um die Frage der schenkungssteuerrechtlichen Bewertung der mit Vertrag vom
12.4.2011 verkauften Aktien der E. Holding AG. Es ist zu prüfen, ob die von der
Veranla-gungsbehörde zur Verkehrswertermittlung angewandte Bewertungsmethode
und das Bewertungsergebnis rechtskonform sind.

3.    Das kantonale
Schenkungssteuerrecht bestimmt, dass für die Bewertung von Aktiven und Passiven
der Zeitpunkt massgebend ist, in welchem der Steueranspruch entsteht (vgl. §
238 Abs. 1 StG). Die Aktiven sind dabei zum Verkehrswert zu bewerten (vgl. §
238 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 1 StG). Der Verkehrswert von Beteiligungen ohne
Kurswert wird in der Regel aufgrund der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz
zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert ermittelt (vgl. § 34 Abs. 1 der
Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12). Diese Wegleitung ergibt sich aus dem
Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz Nr. 28 vom 28.8.2008 (KS
28). Daraus ist zu entnehmen, dass der Verkehrswert für nichtkotierte
Wertpapiere dem inneren Wert entspricht und dass dieser nach den
Bewertungsregeln dieser Wegleitung berechnet wird (vgl. KS 28, S. 4).

Im vorliegenden Fall
hat die Steuerverwaltung den Verkehrswert der Beteiligung in Anwendung des KS
28 der Schweizerischen Steuerkonferenz ermittelt und den Verkehrswert der
einzelnen Aktie mittels einer Schätzung des Steueramtes des Kantons F. als
Sitzkanton per 31.12.2010 und unter Bezugnahme auf den Aktienwert gemäss
eidgenössischer Wertschriftenverzeichniskontrolle mit Fr. 9'466.00 bestimmt.
Dieser Bewertung liegt die sog. Praktikermethode zugrunde, wobei im konkreten
Fall einer Holdinggesellschaft der Substanzwert, welcher aus dem
Unternehmenswert der Tochtergesellschaft besteht, herangezogen wurde. Dieses
Vorgehen ist rechtskonform und entspricht den Vorgaben der Steuergesetzgebung.
Die korrekte Schätzung gemäss der Methode des Kreisschreibens wird von den
Rekurrenten denn auch nicht bemängelt.

Die Rekurrenten bemängeln
aber, dass das nach dieser Methode ermittelte Ergebnis der
Verkehrswertermittlung betriebswirtschaftlich falsch sei. Das erwähnte
Kreisschreiben bestimmt denn auch, dass das Ergebnis der Schätzung der
wirtschaftlichen Wirklichkeit möglichst nahe kommt (vgl. KS 28, S. 2). Auch
das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 18.9.2013 festgehalten, dass von
der Praktikermethode abzuweichen sei, wenn diese zu keinem
(betriebswirtschaftlich) befriedigenden Ergebnis führt. (vgl. Entscheid des
Bundesgerichts vom 18.9.2013, 2C_309/2013, E. 3.6).

4.    Die Rekurrenten
machen geltend, dass mit der Praktikermethode gemäss Kreisschreiben keine
betriebswirtschaftlich angemessene Verkehrswertschätzung erfolgen könne. Sie
bringen dazu insbesondere vor, dass es heute darum gehe, eine ertrags- und
zukunftsorientierte Bewertung vorzunehmen. Statt die vorhandene Substanz müsse
die in Zukunft zu erwartende Geschäftsentwicklung (ertragsseitig) Grundlage der
Bewertung sein. Zu diesem Zweck haben die Rekurrenten eine betriebswirtschaftliche
Unternehmensschätzung der Firma G. ag vom 12.12.2013 über die E. AG
eingereicht, nach welcher der für den Aktienverkauf effektive erzielte Kaufpreis
im Rahmen der Verkehrswertschätzung liegen würde und damit keine Schenkung
vorliege. Dazu ist folgendes festzuhalten:

4.1 Die vorerwähnten
Ausführungen des Bundesgerichts im Entscheid 2C_309/2013 erfolgten bezogen auf
die ordentliche Gewinnbesteuerung. Das KS 28 bezieht sich auf die
Vermögenssteuer. Insbesondere berücksichtigt der Entscheid des Bundesgerichts
nicht, dass es bei der Feststellung des Verkehrswertes für die Veranlagung
einer Schenkungssteuer, um eine statische Betrachtung geht. Für die Bemessung
der Schenkungssteuer ist nach ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift der Verkehrswert
im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs (also im Zeitpunkt des
Schenkungsvollzugs; vgl. § 237 StG) massgebend. Anders als bei der Gewinn-
oder Kapitalsteuer geht es im Schenkungssteuerrecht um eine zeitlich genau
fixierte Betrachtungs- und Schätzungsweise. Es geht nicht um den Einbezug einer
allenfalls möglichen künftigen Unternehmensentwicklung, für welche im Hinblick
auf absehbare künftige Entwicklungen im Gewinnsteuerrecht Wertberichtigungen,
Rückstellungen, Abschreibungen etc. zur Wertkorrektur vorgenommen werden
können.

4.2 Die
Schenkungssteuer muss mit den am Bewertungsstichtag (beim Schenkungsvollzug)
vorhandenen Informationen berechnet werden. Reine unbelegte Annahmen über eine
allfällige künftige Unternehmensentwicklung können dabei keine Rolle spielen.
Nur am Bewertungsstichtag voraussehbare und nachvollziehbare Entwicklungen
können für eine Schätzung berücksichtigt werden. Es ist der Veranlagungsbehörde
zuzustimmen, dass spätere Entwicklungen, deren Wurzeln in der Zeit nach dem
Bewertungsstichtag liegen, ausser Betracht fallen müssen. Im vorliegenden Fall
haben die Rekurrenten erstmals in ihrer Rekursschrift vom 28.5.2014 auf die
angeblich negativen Tendenzen der vorherrschenden Marktgegebenheiten, auf die
schlechte wirtschaftliche Entwicklung und auf betriebswirtschaftliche Aspekte
bei der Preisbestimmung unter den Parteien hingewiesen. Diese späteren
Behauptungen bestimmen (ohne Belege) auch die Ausführungen der vorgenannten
nachträglich am 12.12.2013 erstellten Unternehmens-bewertung durch die G. ag.
In den zwei Einspracheschriften der heutigen Rekurrenten vom 9.10.2013, wo noch
von gemischter Schenkung die Rede war, spielen diese Aspekte überhaupt keine
Rolle. Aus den Akten ergibt sich, dass sich die Rekurrenten v.a. im Rekursverfahren
entscheidend auf diese Argumente gestützt haben. Aber auch im Rekursverfahren
werden diese Annahmen nicht näher begründet und belegt. Es wird einfach auf die
Zahlen der Buchhaltung verwiesen. Diese können aber verschiedene Ursachen
haben. Auch im Aktienkaufvertrag/ Vereinbarung vom 12.4.2011 finden sich
keinerlei Hinweise, dass der dort als pauschal bezeichnete Kaufpreis aufgrund
von negativen Zukunftsaussichten für die Unternehmung im Gleichschritt zur
Annahme eines tiefen Verkehrswertes (begründet mit schlechten wirtschaftlichen
Aussichten) bewusst niedrig angesetzt worden wäre. Die Gründe für die
Veränderungen der in der Buchhaltung ausgewiesenen Zahlen sind nicht
nachvollziehbar nachgewiesen. Damit können diese Behauptungen nicht Grundlage
sein, um von der durch die Steuerverwaltung praxisgemäss angewendeten
Schätzungsmethode gemäss KS 28 abzuweichen und von einem tieferen Verkehrswert
der Beteiligung auszugehen.

4.3 Dazu kommt, dass
eine markante Verschlechterung der zahlenmässigen Jahresergebnisse der E.-Gruppe
buchhalterisch erst ab 1.1.2012 ersichtlich ist. Es fällt auf, dass ab diesem
Zeitpunkt das Eigenkapital der Gesellschaft massiv abgenommen hat. Zum Beispiel
wurde das Aktivum KK E. Holding AG von Fr. 218'933.53 per 31.12.2011
ausge-bucht. Dies bei der Behauptung eines unechten Fusionsverlustes per
31.12.2011, welcher doch steuerlich unbeachtlich wäre. Damit wird auch die
Erklärung der Rekurrenten im Rekursverfahren, dass sie beim Kauf der
Beteiligung bereit waren, einen Grossteil des vorhandenen Eigenkapitals für den
Fortbestand der Unternehmung und zur Sicherung der Arbeitsplätze einzusetzen,
stark relativiert. Auch die verbuchte Lohnentwicklung zeigt sich in diesem
Familienunternehmen inkonsistent. Im Zeitpunkt der Bewertung durch die
Steuerverwaltung waren die nach der Methode des Kreisschreibens ermittelten
Werte durchaus noch vorhanden.

5.    Der gemäss der
Bewertungsmethode des KS 28, welche auch nach der Praxis des Bundesgerichts
v.a. für kleinere Unternehmen wie vorliegend zugeschnitten ist, ermittelte
Verkehrswert erweist sich als angemessen. Atypische Konstellationen oder
Strukturen, wie sie vom Bundesgericht u.U. zum Anlass für Abweichungen (im
Gewinnsteuerrecht) genommen werden könnten (vgl. BGer 2C_308/2013, E. 3.6),
sind nicht nachgewiesen und liegen offensichtlich nicht vor. Damit erweist
sich, dass der beim Aktienkauf vereinbarte Kaufpreis von pauschal Fr.
205'000.00, minus Darlehen, erheblich unter dem für die Schenkungssteuer
massgeblichen Verkehrswert lag, womit eine gemischte Schenkung vorliegt. Die
veranlagte Schenkungssteuer ist als rechtmässig zu beurteilen, was zur
kostenfälligen Abweisung des Rekurses führt.

Steuergericht,
Urteil vom 21. März 2016 (SGNEB.2014.3)