so_gerichte · SGSTA.1995.24 · 1992-10-01 · de
Steueraufschub bei Verkauf und Ersatzkauf eines Eigenheims

StG § 51 Abs. 1 - Steueraufschub bei Verkauf und Ersatzkauf eines Eigenheims.aa) Der Steueraufschub ist auch zu gewähren, wenn vor dem Verkauf das Eigenheim vermietet wird und der Steuerpflichtige eine Wohnung mietet und sich ein Vorkaufsrecht einräumen lässt, wenn der enge Zusammenhang zwischen Verkauf und Kauf glaubhaft ist und die Regelfrist von zwei Jahren zwischen dem Unterbruch der Selbstbewohnung und dem Verkauf eingehalten wird.

KSGE 1996 Nr. 9

StG § 51 Abs. 1-Steueraufschub bei
Verkauf und Ersatzkauf eines Eigenheims.

Urteil St 1995/24 vom
11.3.1996

Sachverhalt:

Der Steuerpflichtige

-      wohnte
bis 30. September 1992 in seiner Eigentumswohnung an der Bergstrasse 53 in G.,
welche er am 23. Dezember 1986 erworben hatte,

-      bezog per
1. Oktober 1992 in B. eine Mietwohnung und vermietete ebenfalls per 1. Oktober
1992 seine Eigentumswohnung in G. an einen Dritten,

-      zog per
1. Juni 1993 neu nach G. und bewohnte als Mieter ein Einfamilienhaus,

-      verkaufte
am 20. Dezember 1993 seine Eigentumswohnung in G. für Fr. 330000.-- und

-      kaufte am
21. Dezember 1993 das Einfamilienhaus in G., das er gemietet hatte.

Die
Veranlagungsbehörde berechnete mit Einspracheentscheid vom 21. Februar 1995
folgenden Gewinn aus dem Verkauf 1992 der Eigentumswohnung:

-    Erlös                                                     Fr.
330000.--

-    Anlagekosten                                       Fr.
226440.--

-    Reingewinn                                          Fr.
103560.--

-    Besitzesdauerabzug
2%                       Fr.     2071.--

-    steuerbarer
Gewinn                             Fr. 101489.--

Das
Begehren um Steueraufschub wegen Ersatzbeschaffung wurde abgewiesen.

2.    Mit Rekurs
vom 23. März 1995 liess der Steuerpflichtige geltend machen, er habe von Anfang
an die feste Absicht gehabt, seine Eigentumswohnung zu veräussern und ein
Eigenheim zu kaufen. Wegen der Rezession und der Lage auf dem Immobilienmarkt
habe er den Verkauf nicht auf den Umzugstermin Herbst 1993 realisieren können.
Rund 15 Monate später habe er dank grosser Anstrengungen innert kürzester Zeit
verkaufen und neu kaufen können; der Verkauf habe erst den Kauf ermöglicht. Nur
wegen den äusseren Umständen (wirtschaftliche Lage) habe er vorübergehend als
Mieter in einer anderen Wohnung gewohnt. Deswegen dürften Ersatzbeschaffung und
Steueraufschub nicht verneint werden.

Nach
Auffassung der Veranlagungsbehörde ist der Steueraufschub nicht möglich, weil
der Rekurrent seine Eigentumswohnung im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr
selber bewohnt hat. Es sei unerheblich, weshalb die Wohnung zuerst vermietet
und dann verkauft worden sei.

Der
Rekurrent liess nach Aufforderung geltend machen, wegen der Grösse der Familie
habe man ein Einfamilienhaus gesucht, dessen Erwerb aber nur bei Verkauf der
Eigentumswohnung möglich gewesen sei. Per 1. Januar 1992 habe er einen Mieter
für seine Wohnung finden und für kurze Zeit in eine Mietwohnung einziehen
können. Relativ kurz danach habe er sein neues Haus gefunden, zunächst
gemietet (mit Vorkaufsrecht) und dann einen Tag nach dem Verkauf seiner
Eigentumswohnung gekauft. Der Kauf sei nur mit Hilfe des Verkaufserlöses
möglich geworden. Eingereicht wurden zwei Briefe, in denen sich der Rekurrent
im Oktober 1992 für ausgeschriebene Häuser interessierte, sowie der Mietvertrag
per 26. März 1993 über die Liegenschaft in G., mit Vorkaufsrecht zu Fr.
580000.-- bis 31. Dezember 1993.

Erwägungen:

1.    Den Steueraufschub im Sinne von
§ 51 Abs. 1 StG kann beanspruchen der "Steuerpflichtige, der sein von ihm
selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert", sofern er den erzielten
Erlös auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber
bewohnt. In KSGE 1987, 25 hat sich das Steuergericht mit dem Zweck der
Ausnahmebestimmung auseinandergesetzt und erkannt:

-      Wer
sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht
mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Zwar dachte man primär an den
berufsbedingten Domizilwechsel, doch wurde die Ersatzbeschaffung generell
privilegiert.

-      Der
Gesetzestext geht von einem "Modellfall" (Verkauf und dann Kauf) aus,
was aber nicht bedeuten kann (und nicht bedeuten darf), dass bei der
umgekehrten Reihenfolge (Kauf und anschliessender Verkauf) die Privilegierung
verweigert werden dürfte, wenn auch hier die Handlungen offensichtlich dem -
eigentumsmässigen - Wechsel von einem Eigenheim zu einem neuen Eigenheim (beide
selbstbewohnt) dienen. Das Gesetz darf nicht "offensichtlich
unvernünftig" ausgelegt werden. "Es wird nicht selten zutreffen, dass
sich die günstige Gelegenheit des Kaufs des Ersatzes bietet, bevor der Verkauf
des bisherigen Eigenheims abgeschlossen werden kann." Das Steuergericht
hat darum auch den Fall des Kaufes eines neuen Eigenheims und den nachfolgenden
Verkauf des bisherigen Eigenheims privilegiert, sofern und soweit der Erlös in
die Ersatzbeschaffung investiert wurde.

Auch der heutige Sachverhalt
und das Erfordernis, dass der Steurpflichtige sein vom ihm ganzjährig
bewohntes Eigenheim veräussert, sind in einen offensichtlich vernünftigen
Konnex zu bringen mit der gesetzlich gewollten Privilegierung von
Transaktionen, welche den Wechsel von einem Eigenheim in ein neues unter
Verkauf/Kauf- bzw. Kauf/Verkauf beinhalten. Das bedeutet, dass auch dem
Erfordernis des Selbstbewohnens keine absolute Bedeutung zukommen soll,
sofern die ernsthafte Absicht (oder gar Notwendigkeit) nachweisbar ist, dass
ein Eigenheimbesitzer dieses verkaufen und mit dem Erlös ein anderes Eigenheim
-wiederum zur Selbstbewohnung - kaufen will, besondere äussere Umstände aber,
entgegen der ursprünglichen Absicht, dazu veranlassen/nötigen, ein neues Heim
zu beziehen, das bisherige zu vermieten und erst nachher den Verkauf oder
Kauf/Verkauf zu verwirklichen. Wenn solche Vorgänge klarerweise in den
Sachverhaltsumfang gehören, welchen der Gesetzgeber privilegieren will, soll
die Wohltat des Steueraufschubs nicht wegfallen, weil wirtschaftliche,
rechtliche oder andere Faktoren die buchstaben- und linientreue Abwicklung der
Rechtsgeschäfte verhindern. Was vernünftigerweise in den zu privilegierenden
Rahmen passt, darf nicht durch buchstabentreue Gesetzesanwendung vom
Steueraufschub ausgeschlossen werden. Die Aargauer Praxis löst das Problem -
bei strengerem Gesetzestext bzw. bei einem wesentlich engeren Sachverhalt (zur
Veräusserung gezwungen bzw. Enteignung oder Verkauf zur Vermeidung der
Enteignung) - so, dass nach den gesamten Umständen des Falles bei einer
Vermietung der bisherigen Liegenschaft vor der Veräusserung von weniger als 3
Jahren zu entscheiden ist, ob noch von Selbstbewohnung gesprochen werden kann
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz,§ 75 N 5).

 Das Steuergericht gelangt
zur Auffassung, dass der Steueraufschub selbst dann zu gewähren ist, wenn der
Steuerpflichtige sein Eigenheim im Zeitpunkt der Veräusserung nicht mehr selber
bewohnt, sondern vorher vermietet hatte, sofern erstens ein zeitlich begrenz­ter
Rahmen eingehalten ist, zweitens die Umstände des Falles die klare und ehrliche
Absicht erkennen lassen, das selbstbewohnte Eigenheim zu verkaufen und in einem
neu zu erwerbenden Eigenheim wiederum selber zu wohnen, und drittens besondere
Gründe (wie wirtschaftliche Lage, Liegenschaftenmarkt, Zurücktreten eines
Vertragspartners von einer Abmachung, allenfalls auch länger dauernden
Krankheit verbunden mit Handlungs­beeinträchtigung usw.) den ordentlichen
Ablauf des Sachverhalts mit Selbstbewohnung bis zum Verkauf bzw.
Selbstbewohnung ab Neuerwerb verzögern oder verunmöglichen. Mit diesen
Einschränkungen sollte es möglich sein, Spekulationshandlungen oder Umgehungs­geschäfte
auszugrenzen.

2.  Unter den vorstehend genannten
Aspekten ergibt sich folgende Beurteilung des heutigen Rekursfalles: Der
Rekurrent legte glaubhaft dar, dass die von ihm und seiner Familie bewohnte
Eigentumswohnung zu eng wurde und er ein familiengerechtes Eigenheim suchte,
dessen Kauf nur möglich gewesen sei unter Einsatz des Erlöses aus dem Verkauf
der Eigentumswohnung. Das Endstadium waren der Verkauf der Eigentumswohnung und
der unmittelbar folgende Kauf des neuen Eigenheims. Die Eigentumswohnung hatte
der Rekurrent sei Ende 1986 selber bewohnt, und das neue Heim bewohnte er
wiederum selber mit seiner Familie. Für die zwischenzeitliche Vermietung der
Eigentumswohnung und das Wohnen in einer Drittwohnung bzw. zuletzt im Haus, welches
Ende 1993 erworben und zum Eigenheim wurde, liegen ausreichend begründete
Umstände vor, welche Missbrauch oder Umgehungsabsicht ausschliessen.

Der Unterbruch der
Selbstbewohnung der früheren Eigentumswohnung bis zum Verkauf, 1 Oktober 1992
bis 20. Dezember 1993 (Verkauf), liegt noch innerhalb der Regelfrist von zwei
Jahren, welche § 51 StG für die Ersatzbeschaffung vorsieht und die analog
angewendet werden kann - wiederum als Regel, von der es unter Umständen
Ausnahmen geben kann.

Der Rekurs ist gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 11.
März 1996