so_gerichte · SGSTA.2011.59 · 2012-03-26 · de
Abzüge von Pensionskassenbeiträgen

StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d - Abzüge, Pensionskassenbeiträge.Abzugsfähig sind auch die Beiträge für den Einkauf von Beitragsjahren, es sei denn, es liege eine Steuerumgehung vor. Bei selbständig Erwerbenden sind keine Einkäufe bei der neuen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zugelassen, bis die Freizügigkeitsleistung voll-ständig in die neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen ist.

KSGE
2012 Nr. 7

StG
§ 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d-
Abzüge, Pensionskassenbeiträge.Abzugsfähig sind auch die Beiträge für
den Einkauf von Beitragsjahren, es sei denn, es liege eine Steuerumgehung vor.
Bei selbständig Erwerbenden sind keine Einkäufe bei der neuen
Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zugelassen, bis die
Freizügigkeitsleistung vollständig in die neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen
ist.

Sachverhalt

1.    Der steuerpflichtige
Ehemann X., geb. , ist als selbständig praktizierender Arzt tätig. Bis ins
Jahr 2006 hat der Steuerpflichtige sich und sein Personal bei der
BVG-Sammelstiftung der A. versichert. Auf den 31. Dezember 2006 wurde der
Vertrag bei der A. aufgehoben und die gesamte Freizügigkeitsleistung von Fr.
1'720'577.40 an die Bank B. überwiesen. Davon wurde ein Teilbetrag von Fr.
750'000.00 zu Gunsten der C. Freizügigkeitsstiftung 1, und der Restbetrag von
Fr. 970'577.40 zu Gunsten der C. Freizügigkeitsstiftung 2 übertragen.

2.    Im März 2007
trat der Steuerpflichtige der Vorsorgeeinrichtung D. Personalvorsorgestiftung
bei, und liess von der Bank B. einen Teilbetrag von Fr. 200'000.00 in die neue
Vorsorgeeinrichtung überweisen. Der Restbetrag des Vorsorgekapitals verblieb
bei der Bank B.

3.    In den
Kalenderjahren 2007 und 2008 leistete der Steuerpflichtige Einkäufe in die neue
Vorsorgeeinrichtung von Fr. 208'000.00, bzw. von Fr. 200'000.00 und machte
diese Einkäufe entsprechend in den Steuerklärungen geltend. Die Höhe der laut
Art. 60a BVV 2 möglichen Einkaufsbeträge wurde von der neuen
Vorsorgeeinrichtung berechnet. Im Zeitpunkt des letzten getätigten Einkaufs war
der Steuerpflichtige 62 Jahre alt. Der Steuerpflichtige bzw. dessen Vertreter
machte geltend, dass er sein Vorsorgeguthaben bei der Vorsorgeeinrichtung in
Rentenform und das Vorsorgeguthaben bei der Bank B. in Kapitalform beziehen
werde. Damit sei der Tatbestand der Steuerumgehung im Zusammenhang mit dem
Einkauf in die 2. Säule und Kapitalbezug innert drei Jahren nicht erfüllt. Dies
wäre auch dann der Fall, wenn die Pensionierung bereits im Kalenderjahr 2009
erfolgen würde.

4.    Mit den
definitiven Veranlagungen 2007 und 2008 vom 24. Juni 2010 rechnete die Veranlagungsbehörde
Olten (nachfolgend Vorinstanz)  die getätigten Einkäufe für die Jahre 2007 und
2008 vollumfänglich auf. Dies mit dem Hinweis auf Artikel 4 Abs. 2bis FZG:Treten
die Versicherten in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, so müssen die
Freizügigkeitseinrichtungen das Vorsorgekapital für die Erhaltung des
Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung überweisen.Da nicht das
vollständige Kapital überwiesen worden sei, seien die gesetzlichen Vorschriften
betreffend Übertrag der vorhandenen Altersguthaben der 2. Säule in die neue
Vorsorgestiftung nicht erfüllt und die Einkäufe könnten somit nicht zum Abzug
zugelassen werden.

5.    Dagegen erhob
der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 20. Juli 2010 Einsprache. Anlässlich der
Einspracheverhandlung vom 24. Februar 2011 tat er kund, dass er zumindest bis
Ende 2011 als praktizierender, freiberuflicher Arzt tätig bleiben würde. Damit
sei der Tatbestand der Steuerumgehung nicht erfüllt, da die Frist von drei
Jahren für den Kapitalbezug eingehalten würde. Er beantrage deshalb, die
Einkäufe der Jahre 2007 und 2008 zum Abzug zuzulassen. Der ebenfalls anlässlich
der Einspracheverhandlung vorgebrachte Eventualantrag, wonach die bei der Bank B.
deponierten Gelder ebenfalls in die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen würden,
wurde mit email vom 22. März 2011 zurückgezogen. Dies mit der Begründung, dass
eine Übertragung zu erheblichen Kursverlusten auf dem Wertschriftendepot führen
würde. Im gleichen email wurde ebenfalls noch einmal darauf hingewiesen, dass
es sich - unabhängig von der Übertragung des Vorsorgekapitals - beim gewählten
Vorgehen nicht um Steuerumgehung handle, da die Umgliederung bzw.
Umfinanzierung der Pensionskassengelder aus reiner Risikodiversifizierung
vorgenommen worden sei. Im Übrigen sei im Kreisschreiben der ESTV zur
Berechnung der Einkaufssumme von Freizügigkeitskonten die Rede und damit sei
auch offensichtlich, dass eine Aufsplittung der Gelder auf mehrere Konten
keinen Verstoss darstelle.

6.    Die Vorinstanz
liess sich am 1. April 2011 vernehmen. Sie hielt fest, dass mit Art. 4 Abs.
2bis FZG vermieden werden soll, dass sich die versicherte Person nach dem
Eintritt in eine neue Vorsorgeeinrichtung steuerlich begünstigt in die
reglementarischen Leistungen einkaufe, obwohl noch Austrittsleistungen aus
früheren Vorsorgeverhältnissen bei Vorsorgeeinrichtungen parkiert seien und
wies die Einsprache ab.

7.    Am 28. April
2011 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs und
Beschwerde erheben. Sie beantragten, der Einspracheentscheid vom 1. April 2011
sei aufzuheben und die vorgenommenen Einkäufe für die Jahre 2007 von Fr.
139'000.00, und 2008 von Fr. 100'000.00, zum Abzug zuzulassen (gemeint sind
Beträge von Fr. 208'000.00 für das Jahr 2007 und Fr. 200'000.00 für das Jahr
2008). Die Rekurrenten begründeten ihren Antrag im Wesentlichen damit, dass es
sich bei Art. 4 Abs. 2bis FZG um einen Schutz des Versicherungsnehmers
bezüglich seiner Leistungen handle und nicht um eine Vorschrift hinsichtlich
der direkten Steuern. Im Weiteren seien die drei Tatbestandsmerkmale der
Steuerumgehung (ungewöhnliche Rechtsgestaltung, Missbrauch, Steuerersparnis)
kumulativ nicht erfüllt. Zudem sei das gewählte Vorgehen in der Praxis üblich
und mit Vorsorgespezialisten abgesprochen. Generell seien allfällige Verstösse
gegen das BVG bzw. FZG nicht durch das Steuerrecht zu sanktionieren.

8.    Am 9. Juni 2011
liess sich die Vorinstanz vernehmen. Sie hielt fest, dass Art. 4 Abs. 2bis FZG
klar und eindeutig festhält, dass das Vorsorgekapital für die Erhaltung des
Vorsorgeschutzes der neuen Vorsorgeeinrichtung zu überweisen sei. Damit sei
einerseits der Schutz des Vorsorgenehmers gewährleistet und andererseits der
Grundsatz der Kollektivität erfüllt und damit der Möglichkeit von
Steuerumgehung im Rahmen von Einkäufen in die berufliche Vorsorge ein Riegel
geschoben. Zudem wies sie darauf hin, dass es für einen selbständig erwerbenden
Vorsorgenehmer nicht möglich sei, eine eigene BVG-Stiftung zu gründen und darin
als einziger Versicherter aufgeführt zu sein. Sie beantragte, die
Rekurse/Beschwerden 2007 und 2008 seien kostenfällig abzuweisen.

9.    Mit
Stellungnahme vom 11. August 2011 meldete sich der Vertreter der Rekurrenten
nochmals zu Wort und hielt an seinen Anträgen fest. Im Wesentlichen wies er
darauf hin, dass der Grundsatz der Kollektivität bei der Äufnung des Kapitals
eingehalten worden sei und ein Verstoss gegen das Bundesgesetz über die
berufliche Vorsorge nicht automatisch zu nicht abziehbarem Aufwand laut Art. 27
Abs. 3 DBG führe.

Erwägungen

2.    Nach § 41 Abs.
1 lit. h StG werden von Einkünften, die von Arbeitnehmern und selb-ständig
Erwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien
und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechts abgezogen. Der Regierungsrat erlässt,
soweit erforderlich, ergänzende Bestimmungen, insbesondere über den Einkauf von
Beitragsjahren. In analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG vor, dass die
gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge
an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an die
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen werden können.

3.    Abzugsfähig
sind nicht nur die ordentlichen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, sondern
auch die Beiträge für den Einkauf von Lohnerhöhungen oder verbesserten
Leis-tungen sowie von Beitragsjahren und von im Rahmen von Scheidungen
übertragenen Austrittsleistungen. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Vorsorge
auf dem Leistungs- oder dem Beitragsprimat beruht oder den obligatorischen oder
überobligatorischen Bereich betrifft (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 33 N 81; Rainer
Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel
etc. 2000, Art. 33 DBG N. 23 und 25; RB 1996 Nr. 48). Es müssen allerdings die
massgebenden Grundsätze, die der beruflichen Vorsorge zu Grunde liegen,
namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit und Angemessenheit der
Vorsorge sowie Gleichbehandlung, erfüllt sein (BGE 120 Ib 199). In Bezug auf
einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung setzt dies voraus, dass er dem
betreffenden Vorsorgereglement entspricht und darüber hinaus angemessen im
Sinne von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG ist (vgl. §§ 5 Abs.
1, 7 und 12 der Verordnung über die Steuerbefreiung von Einrichtungen der
beruflichen Vorsorge vom 12. November 1986; Wolfgang Maute/Martin
Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. A., Muri/Bern 1999, S.
141 ff.).

4.    Die
bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt den Abzug aber dann nicht zu, wenn eine
Steuerumgehung vorliegt (zu diesem Begriff vgl. u.a. BGE 131 II 627 W. 5.2 A.
635 f. mit Hinweisen). Dies insbesondere bei missbräuchlichen
steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen,
d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten
Geldverschiebungen in die 2. Säule, mit denen nicht die Schliessung von
Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes
Kontokorrent zweckentfremdet wird. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren
besteht im Aufbau bzw. Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird
vor allem dann verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei
gering verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder
entnommen werden (vgl. zum Ganzen BGE 131 II 627 E. 4.2 u. 5.2 A. 633 ff.;
Urteil 2C_658/2009 des Bundesgerichts vom 12. März 2010 E. 2; Urteil
SGSTA.2008. 118; BST.2008.86 vom 26. Januar 2009 E. 3).

5.    Unbestritten
ist, dass laut der D. Personalvorsorgestiftung im Jahre 2007 eine Versicherungslücke
in der Höhe von Fr. 1'139'749.90 bestanden hat. Dabei wurde das bei der Bank B.
verbliebene Vorsorgekapital ebenfalls in die Berechnung miteinbezogen. Damit
besteht, auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die vorhandenen
Vorsorgebeiträge nicht vollständig auf die neue Vorsorgeeinrichtung übertragen
wurden, eine Versicherungslücke, die vorsorgerechtlich durch Einkaufsbeiträge
ganz oder teilweise geschlossen werden kann.

6.    Die Rekurrenten
machen abzugsfähige Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung von Fr. 208'000.00
(Jahr 2007) und Fr. 200'000.00 (Jahr 2008) geltend. Die Vorinstanz hat die steuerliche
Abzugsfähigkeit verneint, weil vorgängig, wie in Art. 4 Abs. 2bis FZG
stipuliert, nicht das vollständige Vorsorgekapital auf die neue
Vorsorgeeinrichtung übertragen wurde, sondern das angesparte Vorsorgekapital
auf Freizügigkeitskonten parkiert sei und damit einerseits der Schutz des
Vorsorgenehmers im Vorsorgefall und andererseits der Grundsatz der
Kollektivität nicht erfüllt seien. Der Vertreter der Rekurrenten bestätigt,
dass anlässlich der Einspracheverhandlung die Zusicherung der Vorinstanz
bezüglich der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Einkaufsbeiträge vorgelegen
habe, sofern das Kapital auf dem Freizügigkeitskonto bei der C.
Freizügigkeitsstiftung auf die Vorsorge bei der D. Vorsorgestiftung überwiesen
würde. Damit würden den Vorschriften gemäss Art. 4 Abs. 2bis FZG nachgekommen.
Dieser Übertrag wurde jedoch aufgrund des absehbaren Kapitalverlustes
anschliessend nicht vorgenommen und das Vorsorgekapital auf
Freizügigkeitskonten bei der Bank B. weiterhin verwaltet. Damit war dem
Rekurrenten zumindest bewusst, dass er mit der Nichtübertragung mit Art. 4 Abs.
2bis in Konflikt geraten könnte, wobei es nicht im Sinne des Gesetzgebers sein
kann, aufgrund von Gesetzesartikeln Vorsorgeansprüche bewusst zu mindern, was
im vorliegenden Fall mit dem - nach Aussage des Rekurrenten - entstehenden
Kapitalverlust eintreten würde. Trotzdem ist der Vorinstanz beizupflichten,
dass das gewählte Vorgehen den Anschein individueller Vermögensverwaltung
erweckt und dem Grundsatz der Kollektivität nicht entspricht.

7.    Selbständig
Erwerbende können ihre eigenen Beiträge ebenfalls zum Abzug bringen. Nach BVG
44 können sich selbständig Erwerbende bei den Vorsorgeeinrichtungen ihres Berufsverbands,
ihrer Arbeitnehmer oder bei der Auffangeinrichtung versichern lassen. Zudem
kann ein bis anhin unselbständig Erwerbender, der sich selbständig macht, seine
Versicherung im bisherigen Umfang bei der VE seines früheren Arbeitgebers
weiterführen (und die Beträge steuerlich abziehen), wenn das Reglement der VE
die Möglichkeit einer externen Mitgliedschaft zulässt (VGr ZH, 8.2.1985, ZStP
1995, 220 k.R.). Haben sich selbständig Erwerbende freiwillig der 2. Säule
angeschlossen, bleiben die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der
beruflichen Vorsorge verhaftet (BVG 4 IV), d.h. eine Barauszahlung ist auch nur
in jenen Fällen möglich, in denen ein obligatorisch Versicherter die Auszahlung
verlangen kann. Ein Einzelanschluss an eine Sammelstiftung (oder eine
Versicherung in einem eigenen Vorsorgeplan) ist für einen selbständig
Erwerbenden aber als unzulässige individuelle Vorsorge zu qualifizieren (Art.
1c II Satz BVV 12; BGE 120 lb 199 = ASA 64, 152 = StE 1995 B 27.1 Nr. 19 = StR
1995, 27, BGr, 21.4.1987, ASA 57, 282 = StE 1988 B 27.1 Nr. 7 = StR 1987, 424 )
NStP 1987, 97 (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 27 N 29 und 30).

8.    Es ist der
Vorinstanz beizupflichten, dass aufgrund der geltenden Rechtsprechung eine
individuelle Vorsorgelösung nicht statthaft ist und damit keine Einkäufe bei
der neuen Vorsorgeeinrichtung steuerlich zum Abzug zuzulassen sind, bis die
Freizügigkeitsleistung vollständig in die neue Vorsorgeeinrichtung überwiesen
ist. Entgegen der anerkannten steuerlichen Praxis im Zusammenhang mit
Gesellschaften, wonach es z.B. dem Hauptaktionär möglich ist, für sich eine
sog. Kaderlösung abzuschliessen, und damit auch über mehr als einen
Vorsorgevertrag zu verfügen, sofern das Reglement die Aufnahme weiterer
Mitglieder in gleicher Position ausdrücklich vorsieht (BGr, 20.3.2002, Pra 2002
Nr. 208 = StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20 = StR 2002, 488), ist diese sog. virtuelle
Kollektivität bei selbständig Erwerbenden ausgeschlossen (vgl. Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl., Muri/Bern 2009, § 36 N 58).

9.    Rekurs und
Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 26. März 2012

(Auf die
gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil
2C_766/2012 vom 12. April 2013 nicht eingetreten)