so_gerichte · SGNEB.2005.8 · 2003-12-08 · de
Handänderungssteuer

StG § 206 Abs. 1 - Handänderungssteuer; wirtschaftliche Handänderung.1. Vereinbaren die Parteien im Grundstückkaufvertrag, dass der Kauf erst dann im Grundbuch einzutragen ist, wenn die Verkaufspartei dem Grundbuchamt den Zahlungseingang des Kaufpreises schriftlich bestätigt und wird dieser Zahlungseingang nie bestätigt, kommt es aus steuerlicher Sicht nicht zu einer Handänderung (die Kaufspartei konnte nie über das Grundstück verfügen).2. Vereinbaren die Parteien in einem Vorvertrag, dass sich beide Parteien mit der Bezahlung einer Konventionalstrafe von der Verpflichtung befreien können, kann nicht direkt auf Erfüllung geklagt werden; die wirtschaftliche Verfügungsgewalt geht demnach nicht mit der Unterzeichnung des Vorvertrages über.

1.Vereinbaren die Parteien im Grundstückkaufvertrag, dass der Kauf
erst dann im Grundbuch einzutragen ist, wenn die Verkaufspartei dem
Grundbuchamt den Zahlungseingang des Kaufpreises schriftlich bestätigt und wird
dieser Zahlungseingang nie bestätigt, kommt es aus steuerlicher Sicht nicht zu
einer Handänderung (die Kaufspartei konnte nie über das Grundstück verfügen).

2.Vereinbaren die Parteien in einem Vorvertrag, dass sich beide
Parteien mit der Bezahlung einer Konventionalstrafe von der Verpflichtung
befreien können, kann nicht direkt auf Erfüllung geklagt werden; die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt geht demnach nicht mit der Unterzeichnung des
Vorvertrages über.

Sachverhalt

1.Mit Kaufvertrag vom 28. November 2003 erwarb die X. AG
(nachfolgend Rekurrentin) von der Y. Immobilien AG zwei Grundstücke in R./SO
zum Preis von Fr. 14'500'000.-- und Fr. 45'058'388.00. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung
vom 8. Dezember 2003 stellte die Amtschreiberei der X. AG Gebühren und
Auslagen im Betrag von Fr. 10'540.10 in Rechnung und eröffnete die
Handänderungssteuerveranlagung im Betrag von Fr. 1'254'000.--.

2.Mit Schreiben vom 14. Februar 2006 reichte die X. AG ein
Revisionsgesuch mit dem sinngemässen Antrag ein, die Veranlagungsverfügung vom
8. Dezember 2003 sei auf-zuheben und machte dabei geltend, dass der Kaufvertrag
von der Suspensivbedingung abhängig gemacht worden sei und der vereinbarte
Kaufpreis vor einer Handänderung auf das Konto der Verkäuferin hätte überwiesen
werden müssen. Aufgrund von negativen Berichten und Schlagzeilen in den Medien
sei die Rekurrentin nicht in der Lage gewesen, den Kaufpreis aufzubringen. Eine
Eigentumsübertragung habe somit nie statt-gefunden. Ein späterer Vollzug des
Kaufvertrags sei ausgeschlossen. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
hätten sich somit seit dem Zeitpunkt der Veranlagung geändert. Mit Schreiben
vom 2. Mai 2005 reichte die X. AG eine ergänzende rechtliche Begründung
ihres Revisionsgesuchs ein.

4.       Gegen
diese Verfügung liess die X. AG mit Eingabe vom 3. August 2005
fristgerecht Einsprache erheben mit dem sinngemässen Antrag, das
Revisionsbegehren sei gutzuheissen und die Veranlagungsverfügung aufzuheben.
Dabei machte sie geltend, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht auf
sie übergegangen sei. Vor der Bezahlung des Kaufpreises habe sie nicht über das
Grundstück verfügen können. Die Verkäuferin sei berechtigt gewesen, im Rahmen
der Gestaltungsrechte nach Art. 107 OR zu wählen, ob sie nach der
Austauschtheorie oder nach der Differenztheorie vorgehen wolle. Die Verkäuferin
habe die Differenztheorie und somit auch den Verzicht auf die
Vertragsleistungen gewählt. Das Rechtsgeschäft sei bis zur Bezahlung des
Kaufpreises in der Schwebe gewesen. Mit dem "Rücktritt" sei dieser
Schwebezustand beendet worden. Das Rechtsgeschäft der Handänderung sei damit
nicht zustande gekommen.

5.Das KStA wies die Einsprache mit Verfügung vom 27. September 2005
ab. Dabei hielt es fest, dass die zivilrechtlichen Verhältnisse nicht
massgebend seien, da das Steuergesetz auf die wirtschaftliche Handänderung
abstelle. Ob der Leistungsverzicht der Verkäuferin unter Wahl der
Differenztheorie zustande gekommen sei, könne daher offen gelassen werden.
Massgebend sei, dass die Verkäuferin nicht den Rücktritt vom Vertrag erklärt,
sondern den Verzicht auf die nachträgliche Leistung unter Aufrechterhaltung des
Kaufvertrags verlangt habe. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht sei daher von
der X. AG erworben worden.

6.Gegen den Einsprache-Entscheid liess die X. AG (nachfolgend
Rekurrentin genannt) mit Schreiben vom 28. Oktober 2005 Rekurs ans
Steuergericht (KSG) erheben mit dem Antrag auf Gutheissung unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Mit Schreiben vom 16. Januar 2006 wurde durch die
neue Vertreterin der Rekurrentin fristgerecht eine ergänzende Rekursbegründung
nachgereicht. Erneut wurde festgehalten, dass der Kaufvertrag mit einer Suspensivbedingung
abgeschlossen worden sei, dass keine wirtschaftliche Handänderung stattgefunden
habe, und dass das von der Verkäuferin gewählte Vorgehen wirtschaftlich einem
formellen Vertragsrücktritt gleichkomme. Falls es effektiv zu einer
wirtschaftlichen Handänderung gekommen wäre, müsste für die Rückübertragung auf
die Verkäuferin eine zweite Handänderungssteuer in Rechnung gestellt werden.

7.In ihrer Vernehmlassung vom 13. Februar 2006 stellte das KStA den
Antrag, der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Im Rahmen der Begründung
verwies es auf seine Verfügung vom 1. Juli 2005 und den Einspracheentscheid vom
27. September 2005. Ergänzend wurde festgehalten, dass selbst bei Annahme einer
Suspensivbedingung davon ausgegangen werden müsste, dass die Bedingung erfüllt
sei, weil eine solche kraft gesetzlicher Fiktion als erfüllt gelte, wenn deren
Erfüllung von einer Partei wider Treu und Glauben verhindert werde. Die im
Rahmen des Einspracheentscheids zitierten Entscheide des KSG seien hier zu
berücksichtigen, da mehrfach festgehalten worden sei, dass der Steueranspruch bereits
mit der öffentlichen Beurkundung entstehe.

Erwägungen

2.Zu prüfen ist, ob die im Revisionsverfahren geltenden Fristen
eingehalten worden sind. Dies ist zu bejahen. Gemäss § 166 StG ist das
Revisionsgesuch innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes
einzureichen. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 teilte die Verkäuferin mit,
dass sie vom Vertrag zurücktrete. Das Revisionsgesuch wurde am 14. Februar 2005
der Post übergeben. Damit ist die Frist offensichtlich eingehalten, was
unbestritten geblieben ist.

4.In casu stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt bei einem
Grundstückkauf der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Käufer
erfolgt. Nach Art. 665 Abs. 1 ZGB setzt bereits der obligatorische Kaufvertrag,
das Verpflichtungsgeschäft, den Käufer in die Lage, die Erfüllung des Vertrages
gerichtlich durchzusetzen (vgl. Meier-Hayoz: Berner Kommentar, Bern 1965, Art.
665 ZGB N 7 ff.; Schnyder in: Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, § 4 N 25
ff.). Mit Unterzeichnung und mit öffentlicher Beurkundung des Kaufvertrags
erwirbt der Käufer daher bereits die rechtliche und somit auch die
wirtschaftliche Verfügungsmacht. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht
folglich im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückkaufvertrags (vgl. Monteil,
a.a.O., S. 324; Zuppinger: Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht, StR
24 [1969] S. 456; KSGE 2002 Nr. 8 E. 3). Der Grundbucheintrag ist demgegenüber
für die Frage der Steuerpflicht nicht massgebend (vgl. Reinhardt: Die
Liegenschaften-Handänderungssteuer, Solothurn 1944, N 10).

5.Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 erklärte die Y. Immobilien AG,
dass sie aufgrund des Zahlungsverzugs der Rekurrentin auf die Leistung des
Kaufpreises verzichte und statt dessen unter Aufrechterhaltung des Kaufvertrags
nach der Differenztheorie Ersatz des aus der Nichterfüllung entstandenen
Schadens und Ersatz des Verspätungsschadens verlange. Zu klären ist demnach, ob
es zu zwei oder zu gar keiner Handänderung gekommen ist. Die Rekurrentin stellt
sich auf den Standpunkt, es sei zu keiner Handänderung gekommen; der
Kaufvertrag sei nie ins Grundbuch eingetragen worden, weil eine Bedingung nicht
erfüllt worden sei.

Bei den Bedingungen im Sinne von Art. 151 ff. OR
unterscheidet die herrschende Lehre aufschiebende bzw. Suspensivbedingungen auf
der einen Seite und auflösende bzw. Resolutivbedingungen auf der andern Seite
(vgl. statt vieler Gauch/Schluep/Rey: Schweiz. Obligationenrecht, Allgemeiner
Teil, 8. Auflage, Zürich 2003, N 4192 ff.). Bei einer Suspensivbedingung wird
der Vertrag erst mit Eintritt dieser Bedingung verbindlich. Vorher befindet
sich das Rechtsgeschäft in einem Schwebezustand. Bei der Resolutivbedingung
wird der Vertrag zwar im Zeitpunkt der Unterzeichnung bzw. Beurkundung
verbindlich; hingegen verliert er seine Wirksamkeit mit Eintritt der Bedingung.
Die Handänderungssteuerschuld entsteht beim suspensiv bedingten Grundstückkauf
erst im Zeitpunkt des Eintritts, beim resolutiv bedingten Grundstückkauf erst
im Zeitpunkt des Ausfalls der Bedingung (vgl. Monteil: a.a.O., S. 324 f.).
Gemäss Ziff. 4.8 des Kaufvertrags vom 28. November 2003 war vorgesehen, dass
der Kaufvertrag u.a. erst dann im Grundbuch eingetragen werden sollte, wenn die
Verkaufspartei dem Grundbuchamt den Zahlungseingang des Restkaufpreises von Fr.
59'308'388.-- schriftlich bestätigen würde. Das Vorliegen eines solchen
Schreibens der Bank war somit eine Bedingung des Grundbucheintrags.
Unbestrittenermassen konnte die Verkaufspartei den Zahlungseingang nie bestätigen.

6.       Gemäss
Art. 217 OR kann ein Grundstückkaufvertrag bedingt abgeschlossen werden. Die
Vorinstanz ist nun aber der Ansicht, es könne nur dann von einer Bedingung nach
Art. 151 ff. OR gesprochen werden, wenn der Eintritt einer ungewissen Tatsache
nicht vom Willen einer Vertragspartei abhängig sei. Die Bedingung im vorliegenden
Fall hänge aber vom Willen der Rekurrentin ab. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über die Grundstücke sei daher auf die Rekurrentin übergegangen. Dieser Ansicht
kann nicht gefolgt werden. Potestativbedingungen (Willensbedingungen), d.h.
Bedingungen, deren Eintritt oder Nichteintritt vom Willen einer Vertragspartei
oder eines Dritten abhängig ist, sind nach herrschender Lehre und
Rechtsprechung durchaus zulässig (vgl. Gauch/ Schluep/Rey: a.a.O., N 4200,
mit weiterführenden Literaturhinweisen; BGE 122 III 15). Die Bestimmung in
Ziff. 4.8. des Kaufvertrags stellt daher eine rechtsgültige rechtsaufschiebende
Potestativbedingung dar. Dass ein Kaufvertrag nur bei rechtzeitiger Bezahlung
des Kaufpreises im Grundbuch eingetragen werden kann, ist eine in der Praxis
regelmässig verwendete Bedingung (vgl. Giger: Berner Kommentar, Art. 217 OR
N 6; Leuenberger in: Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, § 2 N 103).
Nicht jeder Eintritt bzw. Nichteintritt einer Bedingung führt jedoch zur
Unwirksamkeit des ganzen Vertrags. Es existieren durchaus Bedingungen, von
denen nur eine bestimmte Vertragswirkung, insbesondere eine bestimmte Forderung
bzw. Leistungspflicht einer Partei abhängt (vgl. Bucher: Schweizerisches
Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988, S. 508). Ob hier
die Parteien das Bestehen des gesamten Vertrages von dieser Bankbestätigung
abhängig machen wollten oder ob man lediglich den Zeitpunkt festhalten wollte,
wann der Grundbucheintrag frühestens erfolgen darf, kann hier aber offen
bleiben (vgl. KSGE 2002 Nr. 8 E. 4 b). Wesentlich ist, dass die Rekurrentin
gemäss dieser Vertragsbestimmung bis zur Bezahlung des Kaufpreises und der
Handänderungssteuer in keiner Art und Weise über das Grundstück verfügen
konnte. Insbesondere war es ihr vor der Bezahlung nicht möglich, die Erfüllung
dieses Vertrags, d.h. den Grundbucheintrag, gerichtlich durchzusetzen. Die
rechtliche Verfügungsmacht verblieb daher nach der Unterzeichnung des
Kaufvertrags ausnahmsweise weiterhin bei der Verkaufspartei. Zu einer
wirtschaftlichen Handänderung ist es somit trotz Vertragsunterzeichnung nie gekommen.

Dass
die Rekurrentin wider Treu und Glauben den Eintritt der Bedingung verhindert
haben soll, wie die Vorinstanz dies in ihrer Vernehmlassung vom 13. Februar
2006 behauptet hat, ist nicht ersichtlich. Aufgrund der aus den Medien
bekannten Hintergründen um die Stiftung S. muss vielmehr davon ausgegangen
werden, dass die Rekurrentin entgegen ihrem Willen lediglich aufgrund der
personellen Verflechtungen ihrer Organe mit dem Stiftungsrat der Stiftung S.
von diesen negativen Stimmungen betroffen worden ist. Ob die Vorschrift von
Art. 156 OR überhaupt auf Potestativbedingungen anwendbar ist, wird von der
Lehre nicht einheitlich beantwortet. Nicht ganz zu Unrecht wird hier ins Feld
geführt, dass keine Verpflichtung zur Erfüllung einer Bedingung besteht (vgl.
Ehrat, Basler Kommentar, Art. 156 OR N 3).

Zweifellos
beinhaltet der Vorvertrag alle objektiv wesentlichen Punkte. Sowohl die zu
verkaufenden Grundstücke als auch der zu bezahlende Kaufpreis sind definiert.
Ob die Parteien hingegen bereits im Vorvertrag alle subjektiv wesentlichen
Punkte geregelt haben, ist unklar. Namentlich die im Kaufvertrag enthaltene
Bedingung, dass der Kaufvertrag erst nach Bezahlung des Kaufpreises im
Grundbuch einzutragen ist, ist im Vorvertrag noch nicht enthalten. Die Frage,
ob alle subjektiv wesentlichen Punkte bereits im Vorvertrag enthalten sind, ist
aber hier nicht entscheidend. Wesentlich ist vielmehr, dass die Parteien
vorvertraglich vereinbart haben (Ziff. 4, S. 5 des Vorvertrags), dass sich
beide Parteien mit der Bezahlung der Konventionalstrafe von CHF 250'000.-- von
der Verpflichtung befreien können. Die Vertragsparteien haben mit dieser
Formulierung die Realexekution ausdrücklich wegbedungen und die Nichterfüllungsfolgen
auf die Zahlung eines finanziellen Betrags beschränkt (vgl. M. Reber:Zum "Durchgriff" beim
Vorvertrag, in: recht 3/93, S. 96 f.). Damit steht fest, dass mit dem
Vorvertrag nicht direkt auf Erfüllung geklagt werden konnte und die wirtschaftliche
Verfügungsgewalt im Sinne von § 206 Abs. 1 StG mit Unterzeichnung des
Vorvertrags nicht übergegangen ist.

8.Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 erklärte die Verkaufspartei
den Verzicht auf die nachträgliche Leistung und forderte nach den Grundsätzen der
Differenztheorie im Sinne von Art. 107 Abs. 2 OR den Ersatz des aus der
Nichterfüllung entstandenen Schadens (positives Vertragsinteresse). Die
Ausübung dieses Wahlrechts führte zu einer Umgestaltung der Rechtslage. Der
Vertrag wurde zwar grundsätzlich aufrechterhalten, doch änderte sich dessen
Inhalt. An die Stelle der Vertragsleistung trat eine Ersatzleistung (Weber:
Berner Kommentar, Art. 107 OR N 159). Weil die Verkaufspartei die
Differenztheorie gewählt hatte, brauchte sie ihre Leistung, die Übertragung der
beiden Grundstücke, nicht real zu erbringen. Im Gegensatz zur Nichtigkeit, zur
einseitigen Unverbindlichkeit oder zur einvernehmlichen Aufhebung eines
Kaufvertrags (vgl. KSGE 2002 Nr. 8 E. 4 a ff.; Monteil: a.a.O., S. 328) hat
hier die Ausübung der Wahlrechte keine Wirkung ex tunc. Der Kaufvertrag ist
nicht rückwirkend aufgehoben sondern lediglich ex nunc umgestaltet worden. Auf
die Frage der Handänderungssteuerpflicht hat dies im vorliegend zu
beurteilenden Fall keine Auswirkungen, da es mangels Eintritts der
rechtsaufschiebenden Potestativbedingung nie zu einer wirtschaftlichen
Handänderung gekommen ist (vgl. E. 6). Eine Handänderungssteuer ist daher nicht
geschuldet.

9.Ob die Verkaufspartei die Grundstücke inzwischen an einen Dritten
verkauft hat, erschliesst sich aus den Akten nicht. Zweifellos hätte sie aber
als wirtschaftliche und rechtliche Eigentümerin die Grundstücke in der
Zwischenzeit ohne weiteres verkaufen können.

Dass
die Rekurrentin noch heute wirtschaftliche Eigentümerin der Grundstücke ist,
kann kaum ernsthaft in Erwägung gezogen werden. Wäre daher die Rekurrentin
effektiv nach Unterzeichnung des Kaufvertrags wirtschaftliche Eigentümerin
geworden, hätte die Vorinstanz hier konsequenterweise von einer eigentlichen
Rückübertragung ausgehen und zweimal die Handänderungssteuer veranlagen müssen.
Dass die Vorinstanz nur einmal die Handänderungssteuer gefordert hat, ist daher
rechtlich kaum nachvollziehbar.