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Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge

Solothurn Steuergericht 03.12.2001 SGSTA.2001.22
Soleure Steuergericht 03.12.2001 SGSTA.2001.22
Soletta Steuergericht 03.12.2001 SGSTA.2001.22

KSGE 2001 Nr. 3
StG § 26 Abs 1 Bst.
b, 47 Abs. 2, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. c, 38
- Kapitalleistung aus
beruflicher Vorsorge oder geldwerte Leistung einer AG an eine nahestehende
Person.
Die Kapitalleistung
einer Vorsorgestiftung aus einer Lebensversicherung, deren Prämien die
Arbeitgeberfirma zugunsten des Arbeitnehmers bezahlt hat, stellt keine
geldwerte Leistung an eine nahestehende Person dar.
Urteil KGSTA.2001.22; SGBST.2001.4 vom 3.
Dezember 2001
Sachverhalt:
1. X. ist an der Y.
AG minderheitsbeteiligter Aktionär mit 137 von insgesamt 500 Aktien (27,4%).
Der Pauschalabzug für die Minderheitsbeteiligung wurde zugelassen. Der Steuerpflichtige
X. ist bei der Y. AG AG seit 1964 angestellt und Delegierter deren Verwaltungsrates.
Am 26. April 1998 wurde der Steuerpflichtige 65 Jahre alt, was Kapitalleistungen
der Beruflichen Vorsorge auslöste. Diese deklarierte er in der Steuererklärung
1999. Der Steuerpflichtige scheint über das 65. Altersjahr angestellt geblieben
zu sein, wie dem Lohnausweis 1998 (Periode 1.1. - 31.12.1998) zu entnehmen ist.
Der
Steuerpflichtige war bei der Arbeitgeberfirma seit mindestens 1964 angestellt.
Es ist nicht erhoben, in welcher Funktion er in die Arbeitgeberfirma eintrat,
ab wann und in welchem Umfang er an dieser beteiligt war, ab wann er eine
leitende Funktion bei der Arbeitgeberfirma einnahm bzw. seit wann er die
Funktion eines Verwaltungsrats der Arbeitgeberfirma bzw. des Delegierten
einnahm.
Bei der
Arbeitgeberin, der Y. AG, besteht eine Stiftung "Fürsorgefonds der Y.
AG", welche bei Inkrafttreten des BVG am 1. Januar 1985 bereits
vorbestand, d.h. vor Einführung des Versicherungsobligatoriums errichtet worden
war. Stiftungszweck, Stiftungsreglemente, Destinatäre und Organe der Stiftung
und Datum von deren Errichtung sind nicht erhoben.
Die
Stiftung schloss (vor Inkrafttreten des BVG) am 28. Januar 1964 und am 26. Februar
1970 zwei Lebensversicherungen bei Vita Lebensversicherungsgesellschaft ab, Police
Nr. 7.025.891 und Nr. 7.054.785, je auszahlbar am 01. Februar 1998 mit einem
Kapital von Fr. 10'800.-- und Fr. 54'000.-- zzgl. Gewinnanteile, die
anzusammeln waren. Ver­sicherungsnehmerin ist die Stiftung, versicherte Person
ist der Steuerpflichtige, Begünstigte sind im Erlebensfall der
Steuerpflichtige, im Todesfall seine Ehefrau, bei deren Ausfall seine Kinder,
bei deren Ausfall die Stiftung selber. Im Zeitpunkt des Versicherungsabschlusses
war der Steuerpflichtige 31 bzw. 37 Jahre alt. Seine Funktion in der Y. AG und
seine Aktienbeteiligung im damaligen Zeitpunkt, als die Versicherungsverträge
abgeschlossen wurden, sind nicht erhoben.
Die
Prämien betrugen Fr. 1'701.-- bzw. Fr. 420.10. Gemäss Bestätigung vom 28. April
2000 hatte die Arbeitgeberfirma die Prämien bezahlt. Diese sind im Lohn des
Steuerpflichtigen nicht enthalten. Demnach bezahlte die Arbeitgeberin seit 1964
an Prämien Fr. 57'834.-- bzw. Fr. 12'342.70, total Fr. 70'176.70.
Die
Versicherung zahlte am 1. Februar 1998 an den Steuerpflichtigen das Kapital Fr.
54'000.-- zuzüglich Ueberschussbeteiligung Fr. 34'792.90, total Fr. 89'792.90,
sowie Fr. 10'800.-- zuzüglich Ueberschussbeteiligung Fr. 7'908.80, total Fr.
17'988.80, insgesamt Fr. 108'501.70, an den Steuerpflichtigen aus.
2. Mit Veranlagungsverfügung
vom 7. August 2000 veranlagte die Veranlagungsbehörde die Einkommenssteuer 1999
und rechnete die Versicherungsleistung als geldwerte Leistung dem übrigen
steuerbaren Einkommen zu.
3.    Gegen diese
Verfügung erhob der Steuerpflichtige über seine Vertreterin am 4. September
2000 fristgemäss Einsprache, welche er am 19. November 2000 ergänzte. In seiner
Einsprache verlangte der Steuerpflichtige, die Versicherungsleistung sei mit
einer Jahressteuer gemäss § 47 StG zum reduzierten Satz von 20% der gemäss § 44
StG berechneten Steuer zu besteuern. Er machte geltend, es handle sich um die
Leistung einer Vorsorgeeinrichtung, wie sie vor Inkrafttreten des BVG üblich
gewesen sei. Die Versicherungsleistung decke eine Versorgungslücke, deren
Deckung gemäss FER und IAS Richtlinien Pflicht des Arbeitgebers sei. Mit Entscheid
vom 8. Januar 2001 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab und
bestätigte ihre Veranlagung, wonach es sich bei der Versicherungsleistung um
eine geldwerte Leistung der Arbeitgeberin handelt, die dem übrigen steuerbaren
Einkommen zuzurechnen sei. Die Arbeitgeberfirma habe es in der Hand gehabt,
mittels der Begünstigung bzw. deren Widerruf über das Versicherungskapital zu
verfügen, weshalb das gesamte ausbezahlte Versicherungskapital als geldwerte
Leistung zu qualifizieren sei.
4.    Dagegen liess der
Steuerpflichtige am 6. Februar 2001 fristgemäss Rekurs bzw. Beschwerde beim
Kantonalen Steuergericht einreichen. Es werden darin folgende Anträge gestellt:
Das steuerbare Einkommen sei um Fr. 108'502.-- zu reduzieren. Die Kapitalleistung
aus dem Fürsorgefonds der Y. AG von Fr. 108'502.-- sei gemäss § 47 StG
gesondert und zum Sondersatz von einem Fünftel der nach § 44 StG berechneten
Steuer zu besteuern. Eventualiter: Die ausgerichtete Kapitalleistung von Fr.
108'502.-- sei gemessen an den Prämienzahlungen bis zum 31. Dezember 1984
(Einführung des BVG-Obligatoriums anteilmässig zum Sondersatz von einem Fünftel
der nach § 44 StG berechneten Steuern zu besteuern. Diese Anträge werden
praktisch gleich begründet wie in der Einsprache.
In ihrer
Vernehmlassung vom 20. März 2001 beantragt die Veranlagungsbehörde die
Abweisung des Rekurses.
In der Rückäusserung vom
29. Mai 2001 wird der zusätzliche Eventualantrag gestellt, es sei nur der
Arbeitnehmerbeitrag, der neben dem Arbeitgeberbeitrag ebenfalls von dem Fürsorgefonds
der Y. AG getragen wurde, als Einkommensbestandteil (d.h. 50% von der Gesamtauszahlung)
aufzurechnen.
Erwägungen:
1.    Strittig
ist die Qualifikation der ausbezahlten Versicherungsleistung (Kapitalversiche­rung).
Handelt es
sich um eine geldwerte Leistung einer Aktiengesellschaft an eine naheste­hende
Person, wie die Veranlagungsbehörde annimmt, wäre diese als Vermögensertrag
gemäss § 26 Abs. 1 lit. b StG zu qualifizieren. Die Versicherungsleistung wäre
solchenfalls in der Aktienbeteiligung des Rekurrenten an der Arbeitgeberfirma
begründet und deshalb als Ertrag aus einer solchen zu qualifizieren.
Handelt es
jedoch um eine Kapitalleistung aus Beruflicher Vorsorge oder einer anderen Form
anerkannter gebundener Selbstvorsorge, wäre diese zwar im vollen Umfang
steuerbar, allerdings gemäss § 47 StG mit einer Jahressteuer zum Sondersatz
gemäss § 47 Abs. 2 StG, nämlich 20% der § 44 StG berechneten Steuer. Als
Leistung der beruflichen Vorsorge wäre diese auf das Anstellungsverhältnis des
Rekurrenten bei der Arbeitgeberfirma zurückzuführen.
Liegt weder das eine
noch das andere vor, würde eine Kapitalleistung aus privater
Kapitalversicherung (Lebensversicherung) vorliegen, welche gemäss § 32 lit. b
StG grundsätzlich steuerfrei wäre. Wenn die Prämien durch Dritte geleistet
wurden, ohne dass der Empfänger der Kapitalleistung hierfür eine Gegenleistung
erbracht hatte, kann sich allenfalls die Frage nach der Schenkungssteuer
stellen.
Zum Vornherein scheiden
die Varianten der privaten Kapitalversicherung und der gebundenen
Selbstvorsorge aus. Nicht der Rekurrent ist am Versicherungsverhältnis mit der
Lebensversicherung beteiligt ist, sondern eine Dritte, nämlich eine
Vorsorgeeinrichtung seiner Arbeitgeberin. Die Vorsorgeeinrichtung wiederum hat
den Versicherungsvertrag seinerzeit nur im Hinblick auf die Arbeitstätigkeit
des Rekurrenten bei der Arbeitgeberfirma abgeschlossen. Damit reduziert sich
die Frage der Qualifikation auf die Abgrenzung der Kapitalleistung aus
Beruflicher Vorsorge vom geldwerten Vorteil.
2.    Gemäss Art. 7
Abs. 1 StHG sind sämtliche Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen vollumfänglich
steuerbar, wobei Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 11
Abs. 3 StHG separat zu besteuern sind aus Progressionsgründen (Kommentar zum
Schweiz. Steuerrecht I/I, Art. 7 N62). Als Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen
gelten alle Leistungen, die auf dem in Art. 34 quater BV statuierten 3
Säulenprinzip beruhen, d.h. nebst Massnahmen der 2. Säule auch solche der 3.
Säule, wenn es sich um Massnahmen handelt, welche jene der 1. und 2. Säule
ergänzen (a.a.O. N60). Dies zum übergeordneten Recht.
3.    Die Berufliche
Vorsorge beruht auf Art. 34 quater BV und verankert das sog. 3 Säulenprinzip.
Die sog. 2. Säule umfasst den gesamten Bereich der Beruflichen Vorsorge durch
den Arbeitgeber, sowohl den obligatorischen Vorsorgebereich, geregelt im BVG,
als auch jenen der weitergehenden Beruflichen Vorsorge, geregelt im BVG und
weiteren Erlassen. Die obligatorische Berufliche Vorsorge des BVG beschränkt
sich auf die Vorsorgefälle Alter und Invalidität des Berufstätigen und Schutz
der Hinterbliebene bei dessen Tod. Diesen obligatorischen Vorsorgebereich kann
der Arbeitgeber im Rahmen der weitergehenden Vorsorge (Art. 49 Abs. 2 BVG)
ergänzen und / oder erweitern (Brühwiler im SWVR, Soziale Sicher­heit, § 7
RZ9).
Unterschieden
werden folgende Bereiche der weitergehenden Beruflichen Vorsorge: der
überobligatorische
Bereich, umfassend die Versicherung der Gehälter, welche den gesetzlich
koordinierten Lohn übersteigen; der
unterobligatorische
Bereich,
umfassend die Versicherung der Gehälter, welche den gesetzlich koordinierten
Lohn nicht erreichen; der
vorobligatorische
Bereich, welche Leistungen
aus Mitteln erbringt, die vor Inkrafttreten des BVG geäufnet wurden.
Gemäss
Art. 48 Abs. 2 BVG müssen Vorsorgewerke der obligatorischen Vorsorge eigene
Rechtspersönlichkeit haben. Gemäss Art. 331 Abs. 1 OR gilt dies ebenfalls für
Vorsorgeeinrichtungen des ausserobligatorischen Vorsorgebereichs (Walser,
a.a.O. § 7 RZ 151). Es gilt in der Beruflichen Vorsorge das Prinzip der
Verselbständigungspflicht. Die Vorsorgeeinrichtung des Arbeitgebers, ob im
obligatorischen oder im ausserobligatorischen Bereich, ist rechtlich wie auch
wirtschaftlich vom Bereich des Arbeitgebers selber zu trennen, sobald
alternativ eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist, nämlich einerseits,
dass der Arbeitgeber selbst Zuwendungen an die Berufliche Vorsorge macht, oder
andererseits, dass der Arbeitnehmer selber Beiträge an die Berufliche Vorsorge
leistet (Eine in der Praxis und auch im vorliegenden Fall nicht bedeutsame
Ausnahme liegt vor, wenn der Arbeitgeber selber direkt Versicherungsverträge
für den Arbeitnehmer abschliesst und diesem ein direktes Forderungsrecht gegen
die Versicherung einräumt.). Mit der Verselbständigung wird eine Trennung des
rechtlichen und wirtschaftlichen Bereichs des Vorsorgewerks von jenem der Arbeitgebers
bewirkt.
Im vorliegenden Fall
hat die Y. AG ein solches selbständiges Vorsorgewerk geschaffen in Form einer
Stiftung "Fürsorgefonds der Y. AG". Das Gründungsdatum der Stiftung
ist nicht bekannt. Sie muss aber 1964 bereits bestanden haben.
4.    Mit Errichtung
einer Stiftung wird die vom Gesetzgeber geforderte Verselbständi­gung bewirkt.
Die Verselbständigung ist Folge der gewählten Rechtsform und nicht eine solche
aus der Tatsache, dass eine Vorsorgeeinrichtung vorliegt. Die Stiftung ist eigenständiges
Rechtssubjekt mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 52 f ZGB) und eigenen
Organen. Eine Stiftung kennt weder eine kapitalmässige Beteiligung noch eine
Mitgliedschaft Dritter, da sie juristisch als rechtlich verselbständigtes
Vermögen mit eigener Rechtspersönlichkeit konzipiert ist.
Mit der
Errichtung einer Stiftung verliert der Stifter den Zugriff auf das Vermögen, welches
er ihr zugewendet hat. Dieses geht aus seinen Vermögens- und Verfügungsbereich
auf jenen der Stiftung, als selbständigem Rechtsträger, über. Dies gilt auch
für alle Zuwendungen, welche die Stiftung nach ihrer Errichtung erhält. Mit der
Zuwendung, fällt deren Gegenstand aus dem Vermögens- und Verfügungsbereich des
Zuwendenden und geht in jenen der Stiftung über.
Umgekehrt
können Leistungen von Stiftungen beim Empfänger nicht den Charakter von
Vermögenserträgen haben. Eine kapitalmässige oder eine mitgliedschaftliche
Beteiligung, welche Erträge abwerfen könnte, ist bei einer Stiftungen nicht möglich.
Die Stiftung
untersteht staatlicher Aufsicht (Art. 84 ZGB) und, wenn sie dem Bereich der
Personalfürsorge zuzuordnen ist, der Aufsicht des BVGs, wenn sie im Bereich der
Alters-, Hinterbliebenen und Invaliditätsvorsorge tätig ist (Art. 89 bis Abs. 6
ZGB); dies unabhängig davon, ob sie im Sinne von Art. 48 Abs. 2 BVG registriert
ist oder nicht.
5.    Aufgrund der
vorliegenden Verhältnisse ist die Stiftung "Fürsorgefonds der Y. AG",
wie noch aufzuzeigen ist, im Bereich der Alters- und Hinterbliebenenvorsorge
tätig, weshalb sie der Aufsicht gemäss BVG unterstellt ist. Hingegen ist
aufgrund der Akten nichts über die Stiftung erkennbar, insbesondere nicht der
Kreis ihrer Destinatäre, den Vorsorgeschutz, den sie vermitteln soll und
dergleichen. Dies kann nur anhand der Stiftungsreglemente, evtl. anhand der
Stiftungsurkunde festgestellt werden. Bei den Akten finden sie sich nicht.
6.    a)
Träger der umstrittenen Vorsorgeleistung ist im vorliegenden Fall die erwähnte
Stiftung selber und nicht die Arbeitgeberfirma.
Die
Stiftung ist die Versicherungsnehmerin. Sie hat in den Jahren 1964 und 1970 die
Versicherungsverträge, Policen, mit Vita Lebensversicherungsgesellschaft
abgeschlossen und sie selber (nicht etwa die Arbeitgeberfirma) hat sich
aufgrund der Versicherungsverträge zur Prämienleistung verpflichtet. Der
Versicherungsvertrag war folglich sowohl der Parteidisposition durch die
Arbeitgeberfirma als auch jener des Rekurrenten entzogen. Nur die Stiftung bzw.
deren Organe konnten über die Versicherungsverträge, d.h. Policen verfügen; hingegen
nicht die Organe der Arbeitgeberfirma oder der Versicherte selbst. Die
Stiftungsorgane wiederum waren in ihren Dispositionen über die Versicherungsverträge
nicht frei, sondern einerseits an die mit dem Versicherer vereinbarten
Vertragsbedingungen, andererseits an den Stiftungszweck und die
Stiftungsreglemente gebunden. In ihren Handlungen unterstanden sie
diesbezüglich der staatlichen Aufsicht und waren dieser gegenüber rechenschaftspflichtig,
hingegen nicht gegenüber der Arbeitgeberfirma, deren Organen oder Aktionären,
und auch nicht gegenüber den Destinatären der Stiftung. Schliesslich waren die
Stiftungsorgane ich ihren Handlungen an keine Weisungen gebunden, weder seitens
der Arbeitgeberfirma noch der Destinatäre.
Weder die
Arbeitgeberfirma noch der Rekurrent, letzter weder direkt noch indirekt aufgrund
seiner Stellung und Beteiligung bei der Arbeitgeberin, konnten deshalb auf das
Schicksal der Versicherungsverträge Einfluss nehmen. Eine Einflussnahme wäre allenfalls
als Organ der Stiftung möglich, allerdings in einer anderen rechtlichen Qualifikation
und nicht aufgrund von Beteiligungsverhältnissen.
b)
Insbesondere hatte - entgegen der Auffassung der Veranlagungsbehörde die Arbeitgeberfirma,
an welcher der Rekurrent beteiligt ist, keine rechtliche Möglichkeit auf die Begünstigungsklausel
Einfluss zu nehmen, diese zu widerrufen oder abzuändern. Diese Möglichkeit
stand einzig der Stiftung selber zu, die wiederum auch bezüglich einer solchen
Handlung an die Vorgaben der Stiftungssatzungen gebunden war und der
staatlichen Aufsicht unterstand. Gleiches gälte andere Dispositionen über die
Verträge, wie Rückkauf, Aufhebung und Sistierung der Policen, sofern
versicherungsvertraglich diese Möglichkeit überhaupt bestanden hätte.
Es ist deshalb
falsch, die Versicherungsleistung, die Kapitalauszahlung, der Arbeit­geberfirma
zuzuordnen. Die Arbeitgeberfirma hatte keine Einflussmöglichkeiten auf die Auszahlung
bzw. darauf an wen die Auszahlung erfolgen wird. Selbst, wenn die Begünstigungsklausel
widerrufen worden wäre, hätte dies keine Auszahlung der Versicherungsleistung
an die Arbeitgeberfirma zur Folge gehabt, sondern höchstens eine solche an die
Stiftung selber. Diese wiederum hätte keine Möglichkeit gehabt, die
Versicherungsleistung direkt oder indirekt der Arbeitgeberfirma zukommen zu
lassen.
In einem
unveröffentlichen KSGE vom 3. April 2000 (i.S. A.K.-M) erkannte das Steuer­gericht,
dass eine geldwerter Vorteil immer zu einer entsprechenden Belastung im im Vermögen
der Gesellschaft führe, welcher dieser zuzurechnen ist. Der geldwerte Vorteil
an eine nahestehende Person hat wesensmässig zum Korrelat, dass einem Vermögenszunahme
bei der nahestehenden Person eine Entreicherung im Vermögen der betroffenen
Gesellschaft, welcher der Empfänger nahesteht, gegenübersteht. Diese Entreicherung
kann die entweder in einen Aufwand oder einer Einkommenseinbusse bestehen.
c) Die
Arbeitgeberfirma konnte aufgrund der vorstehenden Ausführungen unter keinem
Titel die ausbezahlte Versicherungsleistung beanspruchen. Sie konnte auf deren
Auszahlung in keiner Weise Einfluss nehmen. Deshalb kann die ausbezahlte
Versicherungsleistung auch nicht den Charakter eines geldwerten Vorteils haben,
der in der Beteiligung des Rekurrenten an der Arbeitgeberfirma begründet wäre.
Die Versicherungsleistung kann deshalb nicht dem Einkommen zugerechnet werden.
Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen.
7.    Die beiden Versicherungspolicen
erfassen zwei typische Vorsorgefälle der Beruflichen Vorsorge (hiezu Walser,
a.a.O. RZ 193 ff), nämlich:
-      die Altersvorsorge durch Begünstigung im
Erlebensfall, Erreichen des Alters von 65 Jahren;
-      die Hinterbliebenenvorsorge: Begünstigung des
Ehegatten und der Kinder in vorzeitigen Todesfall, wobei beim Unfalltod die
Leistung sogar eine doppelte gewesen wäre.
Kommen beide
Vorsorgefälle nicht zur Anwendung, verfällt die Versicherungsleistung der
Versicherungsnehmerin, d.h. der Stiftung und damit dem Vorsorgewerk selber. Sie
gelangt nicht - wie gewöhnlichen Lebensversicherungen - an die weiteren Erben
gemäss Erbfolge. Insbesondere gelangt die für den Vorsorgeschutz bestimmte
Versicherungsleistung nicht an die Arbeitgeberfirma, sie fällt unter keinem
Titel an diese zurück. Damit wurde dem Recht der Beruflichen Vorsorge
zugrundeliegende Trennung der Vermögenssphären klar eingehalten.
Unter diesem
Aspekt ist es richtig, die Versicherungsleistung als eine solche aus Beruflicher
Vorsorge zu besteuern und sie vollumfänglich zur Besteuerung zu bringen.
8.    Ist die Frage
des geldwerten Vorteils an eine nahestehende Person zu prüfen, kann diese, wie
vorstehend begründet, nicht die ausbezahlte Versicherungsleistung zum Gegenstand
haben, sondern nur die Prämienleistungen, welche die Arbeitgeberfirma leistete.
Die Arbeitgeberfirma, an welcher der Rekurrent beteiligt ist, ist durch die
Versicherungsleistung nie entreichert, und sie könnte bei der Arbeitgeberin
auch nicht aufgerechnet werden.
Hingegen ist
die Arbeitgeberfirma allenfalls um die erbrachten Prämienleistungen entreichert.
Prämienverpflichtet aufgrund der Versicherungsverträge war die Stiftung. Wenn anstelle
der Stiftung die Arbeitgeberfirma die Prämien bezahlt hat, nahm sie eine Zahlung
für eine Dritte und damit eine Zuwendung an diese vor. Ist die Zuwendung
aufgrund der Bestimmungen über die berufliche Vorsorge begründet, ist sie als
Aufwand in der Erfolgsrechnung der Arbeitgeberfirma abziehbar und als Abzug vom
Rekurrenten nicht zu besteuern. Hat die Zuwendung hingegen ihren
Rechtfertigungsgrund in der Beteiligung des Rekurrenten, dass ist sie in der
Aufwandrechnung der Arbeitgeberfirma aufzurechnen und kann als Abzug nicht
berücksichtigt werden, während sie beim Rekurrenten als Einkommensbestandteil,
eben als Vermögensertrag aus geldwertem Vorteil, aufzurechnen wäre.
Die Frage des
geldwerten Vorteils kann sich demnach nur im Bezug auf jene Zuwendungen
stellen, welche die Arbeitgeberfirma an das (unabhängige und selbständige)
Vorsorgewerk geleistet hat, indem sie die Prämien bezahlte.
Versicherungsnehmerin und Prämienverpflichtete ist die Stiftung, d.h. das
Vorsorgewerk selber. Aufgrund der Verselbständigungspflicht, welche für
Vorsorgewerke der Beruflichen Vorsorge charakteristisch ist, gehen Beiträge an
solche Institutionen rechtlich und wirtschaftlich auf diese über. Entscheidend
ist einzig, ob die Zuwendung, in dem Jahr, in welchem sie geleistet wurde, als
geldwerter Vorteil zu charakterisieren ist. Für diese Beurteilung kann keine Rolle
spielen, in welcher Form die Arbeitgeberfirma die Zuwendung an das Vorsorgewerk
erbringt, indem sie dieser Geldbeträge überweist, damit sie ihre Verpflichtungen
erfüllen kann, oder indem sie direkte Zahlungen für Verpflichtungen des
Vorsorgewerks leistet. Mit der Bezahlung der Prämie war die Arbeitgeberfirma in
ihrem Vermögen entreichert, die Stiftung, als Versicherungsnehmerin Prämienverpflichtete,
um den Betrag, den sie als Ausgabe einsparte, bereichert.
Als geldwerter
Vorteil könnte demnach die Zuwendung an das Vorsorgewerk nur in jenem Jahr
gelten, in welchem sie erbracht und der Rechnung der Arbeitgeberfirma belastet
wurde. In jenem Jahre wäre sie allenfalls bei der Gesellschaft als nicht
gerechtfertigter Aufwand aufzurechnen und bei der Begünstigten, nahestehenden
Personen, vorliegenden beim Rekurrenten, als geldwerter Vorteil, weil sich
seine Anwartschaft entsprechend erhöht. Allerdings ist, solange der
Versicherungsfall nicht eingetreten ist, nicht absehbar, wer Begünstigter der
Zuwendung ist, vorliegend der Rekurrent, im Todesfall die Hinterbliebenen, oder
bei Wegfall des Vorsorgezwecks das Vorsorgewerk selber. Schon aus dieser Sicht
ist es mehr als fraglich, ob die Prämienzahlung überhaupt beim Rekurrenten zu
einer Bereicherung führen konnte.
9.
Um zu
prüfen, ob die Zuwendung von der Arbeitgeberfirma an die Stiftung eine geldwerte
Leistung an den Rekurrenten darstellen könnte, wäre zu prüfen, ob ein Vorsorgewerk
der ausserobligatorischen, d.h. vorobligatorischen (1964/70 - 1984) bzw. der überobligatorischen
(1985 - 1998) Beruflichen Vorsorge vorliegt. Dies ist grundsätzlich zu bejahen,
da alle Merkmale grundsätzlich gegeben sind. Das Bestehen eines Vorsorgewerks
schliesst aber eine geldwerte Bevorteilung nahestehender Personen nicht aus,
nämlich dann nicht, wenn ein solches darauf ausgerichtet ist, bloss eine
bestimmte Kategorie von Beschäftigten, nämlich nahestehende oder beteiligte
Personen, zu bevorzugen und nach objektiven Kriterien nicht das Personal (wobei
objektive Differenzierungen nach verschiedenen Arbeitnehmerkategorien zulässig
sind) . Eine solche Beurteilung lässt sich aufgrund der vorhandenen Akten und
Sachverhaltserhebungen nicht vornehmen. Es ist grundsätzlich zulässig, gewisse
Kategorien von Angestellten zu bevorzugen, z.B. Kader und dergleichen, aber
nur, wenn der Grundsatz der Planmässigkeit und der Kollektivität der Vorsorge
erfüllt ist. Hier die äussert die Veranlagungsbehörde Zweifel. Ob diese
Voraussetzung gegeben ist, lässt sich nur anhand der Stiftungsreglemente und
anhand einer Beurteilung des gesamten Vorsorgewerks der Y. AG beurteilen. Die
übrigen Elemente eines Vorsorgewerks sind hingegen erfüllt, nämlich Art der
Vorsorgeleistung (Alters- und Hinterbliebenenvorsorge) und Kreis der
begünstigten Personen. Auch bezüglich der Höhe der Leistungen, die erbracht
wurden, lassen nicht darauf schliessen, dass kein Vorsorgewerk vorliegt.
Im einzelnen werden folgende Punkte für die
Beurteilung massgebend:
-      Verhältnisse 1964/1970 (Vertragsabschlüsse): Welche Stellung hatte
der Rekurrent im Zeitpunkt der Vertragsschlüsse? War er bereits nahestehend?
-      Vorobligatorische Vorsorge: Welche Angestellten
nahmen am Vorsorgewerk vor Inkrafttreten des BVG teil? Stand das Vorsorgewerk
allen offen oder nur einer bestimmten Kategorie?
-      Verhältnisse 1985: Behandlung des
vorobligatorischen Vorsorgewerks bei Uebergang ins Obligatorium, namentlich
bezüglich der übrigen Angestellten.
-      Aktuelle Verhältnisse: Stiftungsreglement, Kreis
der aktuellen Destinatäre.
Die
Rekurssache ist deshalb zur weiteren Abklärung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Nun stellt sich die Frage der
Zuwendung zufolge der Prämienleistungen für die Staatssteuer nicht, da im
Bemessungsjahr 1998 keine Prämien mehr bezahlt wurde. Die Frage stellt sich
aber für das Bemessungsjahr 1997, in welchem die letzte Prämienzahlung
erfolgte, und damit für die direkte Bundessteuer 1999/2000.
10.  Aufgrund der
vorstehenden Erwägungen ergeben sich folgende Schlüsse:
Staatssteuer
1999
Die
Versicherungsleistung gelangte im Jahr 1998 zur Auszahlung. Die
Versicherungsleistung ist eine solche eines Vorsorgewerks der Beruflichen
Vorsorge, welches von der Arbeitgeberfirma unabhängig ist. Die
Versicherungsleistung ist deshalb keine Leistung der Arbeitgeberfirma, an
welche der Rekurrent beteiligt ist, sondern eine solche des Vorsorgewerks. Da
im Jahre 1998 keine Zuwendungen (Prämienzahlungen) der Arbeitgeberfirma an das
Vorsorgewerk erfolgte, ist die Frage einer geldwerten Leistung in diesem
Zusammenhang für dieses Bemessungsjahr nicht zu prüfen. Dies schliesst
allenfalls eine Nachprüfung der Prämienleistungen in den früheren Jahren
aufgrund eines Nachsteuerverfahrens nicht aus. Der Rekurs ist in diesem Punkt
gutzuheissen. Die Einkommenssteuer ist auf einem Einkommen von Fr. Fr.
211'906.-- zu erheben. Die Kapitalleistung Fr. 108'502.-- ist der Jahressteuer
gemäss § 47 Abs. 2 StG zu unterstellen.
Bundessteuer
1999/2000
Grundsätzlich
gilt das Gleiche wie für Staatssteuer 1999. Ergänzend ist zu prüfen, ob die
Zuwendung der Arbeitgeberfirma an die Stiftung im Jahre 1997, d.h. die von ihr
im Jahr 1997 für die Stiftung bezahltebrachte Prämie als geldwerte Leistung zu
qualifizieren und als solche dem Einkommen des Rekurrenten zuzurechnen ist,
oder ob die Zuwendung als eine solche an die berufliche Vorsorge zu
qualifizieren und deshalb ohne Auswirkung auf das Einkommen des Rekurrenten
ist. Diese Beurteilung lässt sich anhand der vorhandene Unterlagen nicht
vornehmen. Notwendig ist insbesondere, die Abklärung und Kenntnis der
Stiftungssatzungen und -reglemente, die Umschreibung und der Kreis der
Destinatäre und die Eingliederung des Vorsorgewerks insgesamt in der
beruflichen Vorsorge der Arbeitgeberfirma.
Steuergericht,
Urteil vom 3. Dezember 2001