so_gerichte · SGSTA.2018.24 · 2018-03-08 · de
Staats- und Bundessteuer 2016

Abzüge, Liegenschaftsunterhalt. § 39 Abs. 3 StG, Art. 32 Abs. 2 DBGKein abziehbarer Unterhalt bei einer umfassenden Renovation einer Einliegerwohnung bzw. einer Modernisierung und Totalsanierung der Wohnung.

Urteilvom18. Juni 2018

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Roberti, Winiger

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2018.24;
BST.2018.24

A,

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

betreffendStaats- und Bundessteuer 2016

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1   Am 12.
April 2017 reichte die Steuerpflichtige A die Steuererklärung 2016 ein. Mit
Datum vom 11. Dezember 2017 wurde ihr die definitive Veranlagung 2016 (Staats-
und Bundessteuer) eröffnet. In dieser Steuerveranlagung anerkannte die
Veranlagungsbehörde (VB) Thal-Gäu die für die Liegenschaft in X von der
Steuerpflichtigen geltend gemachten Liegenschaftskosten von CHF 47'854 nicht.
Die Differenz zur Selbstdeklaration begründete die VB damit, dass der Umbau
einer Einliegerwohnung mit 1.5 Raumeinheiten (RE) zu einer neuen Wohnung mit
6.0 RE einer Totalsanierung gleichkomme resp. einem Neubau; daher könnten die
Aufwendungen nicht abgezogen werden. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob die
Steuerpflichtigen am 18. Dezember 2017 Einsprache. Sie machte im Wesentlichen
geltend, dass der Betrag von CHF 66'844 gemäss eingereichter Aufstellung als
Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen seien. Am 27. Februar 2018
wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt.

1.2   Mit
Einspracheentscheid vom 8. März 2018 wies die VB die Einsprache im Sinne der
Erwägungen grösstenteils ab resp. änderte die Veranlagung zuungunsten der
Einsprecherin. Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass die
Instandstellung und Umgestaltung der Einliegerwohnung inkl. Modernisierung und
Anbau auf einen wirtschaftlichen Teil-Neubau hinauslaufe mit folgenden
Indizien: Steigerung des Eigenmietwerts, Schaffung von Wohnraum und
Modernisierung mit einer eigenständigen Küche und grosszügigem Badzimmer.
Sämtliche Aufwendungen würden unabhängig von ihrem individuellen
wertvermehrenden oder -erhaltendem Charakter gesamthaft behandelt wie
wertvermehrende Aufwendungen; sie seien nicht als Unterhalt abziehbar. Bei
einem solchen wirtschaftlichen (Teil-) Neubau werde im Übrigen auch für
Energiesparmassnahmen kein Abzug gewährt. Als weiteres Indiz könnten auch die
hohen Investitionskosten von CHF 200'000 angeführt werden. Des Weiteren komme
bei den Auto-Fahrkosten eine reformatio in peius zur Anwendung, wie dies in der
Einspracheverhandlung angekündigt worden sei; in den entsprechenden
Kilometeransätzen seien die Aufwendungen für die geltend gemachte Garagenmiete
und auch Parkplatzgebühren bereits enthalten, die Kürzung betrage CHF 616.

2.1   Die
Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin) liess am 4. April 2018 gegen diesen
Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben. Darin beantragte sie, der
angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Es seien in der Steuerperiode 2016
Liegenschaftsunterhaltskosten von CHF 66'844 zum Abzug zuzulassen. Die
Steuerfaktoren und die Veranlagung 2016 seien entsprechend zu korrigieren.
Eventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an die VB zurückzuweisen; unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen. In ihrer Begründung liess die Rekurrentin im
Wesentlichen Folgendes ausführen: Bei den geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten
von CHF 66'844 handle es sich um Kosten, welche die bestehende Wohnung und nicht
den Anbau betreffen würden. Die Rekurrentin mache nur die Hälfte der
Renovationskosten für die bestehende Einliegerwohnung als Unterhaltskosten
geltend; die andere Hälfte der Kosten betrachte sie als wertvermehrend. Der
Anteil Unterhalt entspreche in etwa den gängigen Prozentsätzen, die bei einer
Gesamtsanierung von Liegenschaften auch im Mietrecht gelten würden. Die VB habe
nicht im Einzelnen geprüft, ob es sich bei der Aufstellung der Rekurrentin um
Liegenschaftsunterhaltskosten handle; sie habe zu den einzelnen Positionen auch
keine Stellung genommen. Anders als gemäss zwei einschlägigen Urteilen des
Bundesgerichts habe die Rekurrentin eine bestehende, im Jahr 2009 erstellte
Einliegerwohnung im Jahr 2016 renoviert bzw. erneuert und einen Wohnraum angebaut.
Dabei wurden laut Rekurrentin die Nasszellen (Küche, Bad, WC) erneuert, wie
dies bei Wohnungssanierungen üblich sei. Die bestehenden Mauern der
Einliegerwohnung blieben bestehen, bestehende Plattenböden würden durch neue
Plattenböden ersetzt etc. Es handle sich dabei nicht um einen Totalneubau einer
Wohnung, sondern um die Renovation einer bestehenden Wohnung, welche
zugegebenermassen auch wertvermehrende Investitionen umfasse. Die Gesamtkosten
für die Renovation der bestehenden Wohnung würden jedoch auch
Liegenschaftsunterhaltskosten umfassen, welche zum Abzug zugelassen werden
müssten. Der Anbau eines neuen Wohnraums sei wertvermehrend und die diesen Anbau
betreffenden Kosten würden von der Rekurrentin auch nicht als Unterhaltskosten
geltend gemacht. Die VB hätte im Einzelnen prüfen müssen, ob es sich bei den
von der Rekurrentin vorgebrachten Kosten effektiv um Unterhaltskosten oder um
wertvermehrende Investitionen handle. Dies habe die VB indes nicht gemacht. Hinzu
komme eine Verletzung des rechtlichen Gehörs, da die VB die ihr übergegebenen
Originalunterlagen nicht zurückgegeben habe, obwohl sie sich dazu verpflichtet
habe. Auch deswegen sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache an
die VB zurückzuweisen.

2.2   Die VB (Vorinstanz)
liess sich am 23. April 2018 vornehmen und hielt im Wesentlichen an ihren
bisherigen Ausführungen fest. Dass die Gebäudeversicherung in der neuen
Schatzung nur den Mehrwert des Anbaus als wertvermehrende Investition
bezeichne, sei hier nicht massgebend. Durch die Totalsanierung wurde laut
Vorinstanz bis auf wenige Tragwände fast alles vollständig herausgerissen, der
alte Wert vernichtet und durch einen neuen ersetzt. Auf den Bauplänen sei die
Neugestaltung der Innenraumaufteilung inkl. zusätzlichem Ausbau gut
ersichtlich. Dass die VB die einzelnen Aufwendungen nicht auf deren
Abziehbarkeit geprüft habe, sei zurückzuweisen. Gerade durch die Prüfung jeder
einzelnen Arbeitsleistung mit Einbezug der Baupläne und dem Schätzungsprotokoll
der SGV von März 2017 habe eine Gesamtbetrachtung vorgenommen werden müssen;
daher liege eine nicht abzugsfähige Teil-(Total-)Sanierung vor. Rekurs und
Beschwerde seien somit kostenfällig abzuweisen.

2.3   Mit
Schreiben vom 16. Mai 2018 verzichtete die Rekurrentin auf eine Replik, da die
Vernehmlassung der Vorinstanz wörtlich dem angefochtenen Entscheid entspreche.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.1   Der
Rekurs (betreffend Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend Bundessteuer)
sind form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Kantonale Steuergericht
(KSG) ist sachlich zuständig (§ 160 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern, StG, BGS 614.11; Art. 104 Abs. 3 des Bundesgesetzes über
die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.11; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG,
BGS 613.31). Auf die Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2   Der
Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im
kan-tonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über die direkte
Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass Rekurs und
Beschwerde gemeinsam behandelt werden können. Soweit notwendig wird auf
einzelne Differenzierungen hingewiesen.

1.3   Die
Berufsauslagen bzw. die Auto-Fahrkosten sind vorliegend nicht mehr streitig.
Streitgegenstand bildet hier einzig der Liegenschaftsunterhalt.

2.1   Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (statt vieler:Richneret al., Handkom-mentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 32 N 37) Aufwendungen,
deren Ziel nicht die Schaf-fung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung
bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren
Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen).
Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung
(regelmäs-sige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes
sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige,
grössere Aufwendungen, welche die Er-tragsfähigkeit eines Grundstückes
sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen Steuergesetz
in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die kantonale
Steuerverordnung Nr. 16 (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16; Unterhalts-, Betriebs-
und Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen) definiert in § 2
Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu
werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die
Auslagen für die jährlich oder periodisch wiederkehrenden Erneuerungsarbeiten
(lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Auslagen, soweit sie
keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für
die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur-
oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt.
Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für
Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie
Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d
DBG).

2.2   Allgemein
betrachtet hört die Abzugsfähigkeit folglich dort auf, wo die vorgenomme-nen
Arbeiten die Liegenschaft über den Zustand im Zeitpunkt des Antritts hinaus
verbessern und damit im Anlagewert erhöhen. Umfasst eine Aufwendung sowohl
einen werterhalten-den als auch einen wertvermehrenden Anteil - was häufig bei
Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist - ist die Aufwendung im Umfang
des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende
Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu
schätzen (Richneret al., a.a.O.,
Art. 32 N 45; vgl. zum Ganzen KSGE 2016 Nr. 5 und KSG vom 26.1.2015,
SGSTA.2013.88; BST.2013.82).

3.1   Im
vorliegenden Fall kaufte die Rekurrentin im Jahr 2016 das Einfamilienhaus mit
Einliegerwohnung am C-weg 0 in X von ihrer Mutter. Die im Jahr 2009 erstellte
Einliegerwohnung mit zwei Zimmern und einem WC wurde im hier betroffenen
Steuerjahr 2016 umgebaut und durch einen Ausbau unbestritten vergrössert. Nach
dem Umbau umfasst diese Wohnung denn fünf Zimmer und ein WC. Der Umbau kostete
aufgrund der Unterlagen und Angaben rund CHF 190'000, wovon rund CHF 70'000 für
den Anbau (vgl. v.a. Bauabrechnung, Aufstellung Liegenschaftskosten und
entsprechende Rechnungen). Die Rekurrentin erachtet den Betrag von CHF 66'844
als werterhaltend, mithin ca. 50 % des Umbaus. Die Vorinstanz geht dagegen
davon aus, dass wirtschaftlich gesehen ein Neubau vorgenommen wurde und sieht
die gesamten Umbaukosten als nicht abzugsfähig an.

3.2   Die
Einliegerwohnung wurde aufgrund der Unterlagen umfassend renoviert. Nach den
Angaben der Rekurrentin wurden v.a. die sanitären Anlagen, Küche, Bad und WC
erneuert und zugleich wurde ein Anbau mit Wohnzimmer mit einer Länge von 8.2 m
und einer Breite von 4.4 m erstellt. Dabei wurde indessen anhand der Unterlagen
die Raumstruktur komplett geändert (vgl. Baupläne). Die Wohnfläche wurde mit
dem Anbau erheblich vergrössert (um rund 30 m2). Auch die
Modernisierung einer Liegenschaft kann einer Totalsanierung gleichkommen (vgl.
KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.2; KSG vom 26.1.2015, a.a.O., E. 6.1). Es geht vorliegend
denn nicht darum, den ursprünglichen Komfort der Wohnung wiederherzustellen,
unter Berücksichtigung des technischen Fortschritts, sondern um eine deutliche
Komforterhöhung. Damit kann hier nach dem Gesagten aber kein Unterhalt
vorliegen. Die Rechtsmittel erweisen sich demnach als unbegründet.

4.    Was die
Rekurrentin dagegen vorbringt, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

4.1   Sie
macht v.a. geltend, es gehe hier nur um eine Renovation einer bestehenden
Einliegerwohnung und nicht um einen Totalneubau einer Wohnung. Die Unterscheidung
ist denn aus steuerlicher Sicht von wesentlicher Bedeutung, zumal die Kosten
eines Neubaus bzw. eines umfangreichen Umbaus nicht als Unterhaltskosten,
sondern als wertvermehrende Aufwendungen gelten. Die Abgrenzung zwischen
Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt dabei nach objektiv-technischen
Kriterien (Richneret al., a.a.O.,
Art. 32 N 46).

4.2   Die
Rekurrentin hat die betroffene Liegenschaft im Jahr 2016 zu einem Preis von
CHF 440'000 von ihrer Mutter gekauft (Meldung betr. Liegenschaftenreingewinn).
Im Steuerjahr 2016 sind gemäss Angaben der Rekurrentin total rund CHF 190'000 für
die Renovation der Einliegerwohnung und den Anbau investiert worden, wovon ein
Betrag von CHF 66'844 als Liegenschaftsunterhaltskosten, mithin ein Drittel der
Kosten. Die Kosten für die Renovation der bestehenden Wohnung dürften laut
Rekurrentin total rund CHF 120'000 betragen haben (Gesamtkosten inkl. Anbau:
190'000, abzügl. Anbau: rund 60'000 bis 70'000); sie mache damit rund die
Hälfte der Renovationskosten für die Wohnung als Unterhaltskosten geltend, die
andere Hälfte der Kosten sei wertvermehrend. Anhand der Baupläne erfolgte eine umfassende
Veränderung der Räume; v.a. wurde aufgrund des Umbaus die Anzahl der RE von 3
auf 6 erhöht (Schätzungsprotokolle Katasterschätzung). Die vorliegenden Umstände
lassen daher vermuten, dass es hier um eine umfassende Neugestaltung der
Wohnung geht. Diese Vermutung wird durch den Einwand der Rekurrentin nicht
relativiert, die SGV habe nur den Wert des Anbaus als wertvermehrende
Investition angegeben (CHF 73'800); aus den Bauplänen ergibt sich wie gesehen
eine Neugestaltung.

4.3   Auch
aufgrund der Fotos wie der Planunterlagen ist hier von einer Totalsanierung
bzw. einem Neubau im objektiv-technischen Sinn auszugehen. Zwar blieben die
Tragwände der Einliegerwohnung anhand der Baupläne bestehen. Die Neugestaltung
der Wohnung zeigt aber ein deutlich verändertes Erscheinungsbild mit neuer
Raumaufteilung und -vergrösserung. Aufgrund der Fotobeilagen und der Pläne ist
demnach von einer erheblichen Veränderung der Wohnung auszugehen; diese
präsentiert sich neu, wie die Vorinstanz in der Vernehmlassung zutreffend
angeführt hat. Letztlich ist die Schlussfolgerung der Vorinstanz, es liege hier
bei einer Gesamtbetrachtung eine steuerlich nicht abzugsfähige Totalsanierung -
nicht Teil-(Total-)Sanierung - vor, nicht zu beanstanden. Anhand der
verschiedenen Aktenbelege - Pläne, Fotos, auch Handwerkerrechnungen - wurde durch
die Sanierung der 2016 mitgekauften Einliegerwohnung deren Komfort deutlich erhöht,
mithin modernisiert.

4.4   Auch
blosse Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine
Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der
Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es
ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderungen
der Lebensgewohnhei-ten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung
demgegenüber einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen
nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (Richneret al., a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.2 mit Hinw.).

4.5   Das
Beweisergebnis ergibt aus Sicht des Steuergerichts, dass die Wohnung umfassend
saniert bzw. erneuert wurde, mithin die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden
Charakter aufweisen (vgl. KSGE 2016 Nr. 5 E. 5.3 und KSG vom 26.1.2015, a.a.O.,
E. 6.2, je mit Hinw.). Das Bundesgericht hat zudem in einem neueren Entscheid (2C_153/2014
vom 4.9.2014 E. 2.4; vgl. auch BGer 2C_666/2012, 2C_667/2012 vom 18.12.2012)
seine Praxis zur vorliegenden Problematik bestätigt und explizit festgehalten,
dass steuerlich als (Teil-)Neubau auch der Ausbau von Gebäuden oder
Gebäudeteilen zu betrachten ist, wenn damit in erster Linie eine
Wohnraumerweiterung bezweckt wird.

5.    Die
vorliegenden Unterlagen lassen demnach den Schluss zu, dass die Rekurrentin nach
dem Kauf der Liegenschaft im Jahr 2016 deren Einliegerwohnung in diesem Jahr
einer Totalsanierung unterzogen und insofern faktisch einen Neubau realisiert
hat. Die von der Rekurrentin geltend gemachten Kosten können nach dem Gesagten
nicht als werterhaltend zum Abzug zugelassen werden. Im Übrigen konnte die
Rekurrentin vorliegend formgerecht Rekurs bzw. Beschwerde erheben, unter
Beilage von 14 Belegen, auch wenn sie die Originalbelege nicht mehr zur Verfügung
hatte; zudem hat sie hier auf eine weitere Stellungnahme verzichtet und auch
keine Akteneinsicht verlangt, eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist damit nicht
ersichtlich.

6.    Nach den
Erwägungen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als unbegründet und sind daher abzuweisen.
Bei diesem Verfahrensausgang hat die Rekurrentin die Kosten zu tragen. Diese
sind in Anwendung der ..3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF
1'485 (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 735) festzulegen. Eine Parteientschädigung
ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs
und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die
Gerichtskosten von CHF 1'485 werden der Rekurrentin/Beschwerdeführerin zur
Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der
Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht
(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren
Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des
Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreter der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin
(eingeschrieben)

- VB Thal-Gäu (mit Steuerakten)

- KStA, Recht und Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

Expediert am: