so_gerichte · SGSTA.2004.154 · 2007-01-15 · de
Einkommen, Eigenmietwert

StG § 21., StG § 27 lit. b, StG § 31 lit. f, StG § 32 lit. a und e, DBG Art. 16, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b, DBG Art. 23 lit. f, DBG Art. 24 lit. a und e - Einkommen; Eigenmietwert. Wird einem Ehegatten im Rahmen der Regelung der Nebenfolgen der Ehescheidung die Möglichkeit eingeräumt, mietweise in der Liegenschaft des anderen Ehegatten zu verbleiben, so darf ihm die Differenz zwischen dem tieferen Mietzins und dem höheren Eigenmietwert nicht als Einkommen angerechnet werden.

Solothurn Steuergericht 15.01.2007 SGSTA.2004.154
Soleure Steuergericht 15.01.2007 SGSTA.2004.154
Soletta Steuergericht 15.01.2007 SGSTA.2004.154

Einkommen, Eigenmietwert

KSGE 2007 Nr. 3
StG § 21., StG
§ 27 lit. b, StG § 31 lit. f, StG § 32 lit. a und e, DBG
Art. 16, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b, DBG Art. 23
lit. f, DBG Art. 24 lit. a und e
- Einkommen;
Eigenmietwert. Wird einem Ehegatten im Rahmen der Regelung der Nebenfolgen der
Ehescheidung die Möglichkeit eingeräumt, mietweise in der Liegenschaft des anderen
Ehegatten zu verbleiben, so darf ihm die Differenz zwischen dem tieferen
Mietzins und dem höheren Eigenmietwert nicht als Einkommen angerechnet werden.
Urteil SGSTA.2004.154-155;BST.2004.84 vom
15. Januar 2007
Sachverhalt
1.
Die
Steuerpflichtige A.X. lebt seit der Scheidung von B.X. mit den zwei gemeinsamen
Kindern im vorher gemeinsam bewohnten Haus, welches im Eigentum von B.X. steht.
Im Scheidungsurteil wurde die zwischen den Ehegatten vereinbarte Konvention
genehmigt, in welcher neben den Unterhaltsbeiträgen von Fr. 12'000.-- für die
Ehefrau und von je Fr. 3'000.-- für die beiden Kinder unter dem Titel
Güterrecht festgeschrieben ist, dass A.X. das Recht habe, weiterhin in der
ehelichen Liegenschaft in R./SO zu wohnen, worüber die Parteien ausserhalb
dieser Konvention einen entsprechenden Mietvertrag abschliessen würden. Im
entsprechenden Mietvertrag vereinbarten die Vertragsparteien einen Mietzins von
Fr. 2'000.-- sowie die Übernahme der Kosten für grössere Gartenarbeiten und
Winterdienst durch den Vermieter.
2.
Mit Veranlagungsverfügungen vom 1. März 2004 rechnete die
Veranlagungsbehörde bei der Steuerpflichtigen für die Steuerjahre 2001 und 2002
je Fr. 17'136.-- zusätzliches Einkommen als Differenz zwischen dem bezahlten
Mietzins und dem (hö­heren) Eigenmietwert auf, und zwar bei den Staats- wie bei
der Bundessteuern.
In den
Einsprache-Entscheiden vom 30. August 2004 und 7. September 2004 (Steuerjahr
2002) und vom 7. September 2004 (Steuerjahr 2001) blieb die Veranlagungsbehörde
bei den Aufrechnungen und wies die dagegen erhobenen Einsprachen ab.
3.
Mit Rekurs und Beschwerde vom 27. September 2004
verlangte die Steuerpflichtige (Rekurrentin) sinngemäss, dass das steuerbare
Einkommen für die Jahre 2001 und 2002 um die Aufrechnungen von je Fr. 17'136.--
zu reduzieren sei. Sie machte geltend, dass der Entscheid, auf welchen sich die
Veranlagungsbehörde für die Begründung beziehe, keine Anwendung finde, da im
vorliegenden Fall die Fakten wesentlich anders lägen, insbesondere bestünde
keine Vormerkung des Mietvertrages und kein Vorkaufsrecht der Mieterin, weshalb
nicht von einem obligatorischen Recht (das mit einem dinglichen vergleichbar
sei) ausgegangen werden könne. Wenn der Eigentümer, der ein Objekt zu günstig
oder gar gratis einem nahestehenden Dritten überlasse, steuerlich so zu
behandeln sei, wie wenn er die Wohnung selber bewohnen würde, so spräche das
allenfalls für eine Aufrechnung beim Vermieter, aber nicht bei der
Steuerpflichtigen. Eine Steuerumgehung liege nicht vor, da keine absonderliche
Rechtsgestaltung gewählt worden sei und keine Absicht der Steuerersparnis
vorgelegen habe. Die Absicht sei ge­wesen, zum Wohl der Kinder die vertraute
Umgebung zu erhalten. Schliesslich hätte die Bezahlung eines höheren Mietzinses
keine steuerlichen Auswirkungen auf die Steuerpflichtige. Es handle sich auch
nicht um zusätzliche Unterhaltsbeiträge, sondern höchstens um einen
freiwilligen Verzicht auf eine Forderung im Rahmen einer Schenkung.
Die
Veranlagungsbehörde beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 22. Oktober 2004 die
Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie machte geltend, es handle sich beim vereinbarten
Mietzins für die Liegenschaft nicht um einen handelsüblichen. Dieser sei
deshalb als Teil der in der Scheidungskonvention vereinbarten Leistungen zu
betrachten und es sei daher von einem Wohnrecht auszugehen. Anders sei nicht zu
erklären, weshalb bei einem Liegenschaftswert von knapp 1,5 Mio Franken (bei
einem Katasterwert von Fr. 391'200.-- und einem Eigenmietwert von Fr.
41'136.--) für eine Liegenschaft mit 15.5 Raumeinheiten, grossem Umschwung,
Bassin und Sauna und bei jährlichen Unterhaltsaufwendungen in der
Grössenordnung von je zwischen Fr. 20'000.-- und Fr. 120'000.-- nur ein
Mietzins von Fr. 2'000.-- monatlich verlangt würde. Der Mietwert sei nicht
nur bei Eigentümern und dinglich Nutzungsberechtigten, sondern auch bei
Inhabern vergleichbarer Nutzungsrechte als steuerbares Einkommen aus
unbeweglichem Vermögen zu betrachten. Die Besteuerung des Mietwertes als
Einkommen, wenn der Eigentümer das Objekt einem Dritten, zumal einem
Verwandten, zu einem unter dem Marktwert liegenden Vorzugszins oder gar gratis
überlasse, werde auch in der Lehre als sachgerecht betrachtet. Die vorgenommene
Mietzinsgestaltung führe auch durchaus zu einer Steuerersparnis bei der
Steuerpflichtigen.
Die
Steuerpflichtige blieb in ihrer Rückäusserung vom 1. Dezember 2004 bei ihren Anträgen.
Sie bestritt das Vorliegen eines Wohnrechts und einer Steuerumgehung bzw. Steuerersparnis.
Im übrigen befinde sich die Liegenschaft nicht in einem erstklassigen Zustand,
sodass sich die Frage stelle, ob auf dem freien Markt mehr als Fr. 2'000.-- pro
Monat als Mietzins erhältlich seien.
Erwägungen
1.
...
Die beiden Rechtsmittel wurden je für die beiden Steuerjahre
gemeinsam erhoben. Die angefochtenen Einsprache-Entscheide ergingen je für
Staats- und Bundessteuer gemeinsam. Es handelt sich in allen 4 angefochtenen
Entscheiden um die genau gleiche Rechtsfrage. Das diesbezügliche Bundesrecht
und das kantonale Recht unterschieden sich in den fraglichen Steuerperioden
zwar im Wortlaut, aber nach der Praxis nicht (mehr) inhaltlich. Die Rekurse und
Beschwerden können daher gemeinsam beurteilt werden.
2.
Nach Art. 16 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG) und § 21 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG)
unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer.
Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie
Verpflegung und Unterkunft, die nach ihrem Marktwert zu bemessen sind. Nach
Art. 21 DBG und § 27 StG sind die Erträge aus unbeweglichem Ver­mögen steuerbar,
insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder
sonstiger Nutzung (lit. a) und der Mietwert von Liegenschaften, die dem
Steuerpflichtigen auf Grund von Eigentum oder eines Nutzungsrechts (StG) bzw.
eines unentgeltlichen Nutzungsrechts (DBG) für den Eigengebrauch zur Verfügung
stehen (lit. b). Steuerfrei sind nach Art. 24 DBG und § 32 StG der
Vermögensanfall infolge Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung
(lit. a) und Leistungen in Erfüllung familien­rechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen
die Unterhaltsbeiträge (lit. e).
3.
Der von den Parteien umstrittene Bundesgerichtsentscheid
vom 31. Januar 2002, auf welchen sie sich beide beziehen, betrifft folgenden
Sachverhalt:
Ein Steuerpflichtiger (Jahrgang 1918) übertrug sein
Einfamilienhaus schenkungsweise seiner Tochter. Gleichentags schloss diese mit
ihren Eltern einen Vertrag über die Vermietung dieser Liegenschaft zu einem
indexierten Jahresmietzins von Fr. 10'000.-- mit Vormerkung im Grundbuch und
mit Vorkaufsrecht; der Vertrag sollte lebenslänglich gelten und nur einseitig
(vom Mieter) kündbar sein. Die Steuerbehörden rechneten bei den Eltern in der
Folge die Differenz zwischen (höherem) Eigenmietwert und vereinbartem
Jahresmietzins als Einkommen aus Nutzungsrechten auf. Das Verwaltungsgericht
Luzern hob diese Besteuerung auf. Die dagegen erhobene Beschwerde der
Eidgenössischen Steuerverwaltung wurde vom Bundesgericht gutgeheissen, welches
bestätigte, dass es sich um steuerbares Einkommen nach Art. 21 Abs. 1 lit. b
DBG handle. Entscheidend sei der wirtschaftliche Aspekt. Es handle sich nicht
um einen gewöhnlichen Mietvertrag, sondern um eine Kombination von Verträgen,
die zum gleichen Ergebnis führe, wie bei einer Schenkung unter Rückbehalt des
Wohnrechts. Im Ergebnis liege eine Vorbehaltsnutzung vor. Die Eltern hätten
sich ein Nutzungsrecht für den Eigengebrauch im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b
DBG einräumen lassen.
Bei diesem Entscheid wie auch bei den weiteren, auf welchen er
sich bezieht (Bundesgerichtsurteile vom 9. Juni 2000, in NStP 54/2000, S. 69
und vom 9. Februar 2000, in StE 2000 B 26.26 Nr. 3) ging es immer darum, ob der
ehemalige Eigentümer, der die Liegenschaft unter einem andern Titel weiterhin
nutzt, diese Nutzung wie ein Eigentümer oder Wohnrechtsberechtigter versteuern
muss, was das Bundesgericht jeweils bejaht hat.
4.
Im hier zu beurteilenden Fall sieht die tatsächliche
Situation anders aus: Der frühere Eigentümer ist nach wie vor Eigentümer, er
hat sein Eigentum lediglich vermietet. Der Mietvertrag ist nicht im Grundbuch
vorgemerkt, es besteht auch kein Vorkaufsrecht für die Mieterin. Deren Stellung
ist auf Grund des Vertrages nicht eigentümerähnlich und entspricht auf Grund
des Mietvertrages auch nicht einem Wohnrecht. Der verlangte Mietzins ist allerdings
- hier ist der Vorinstanz Recht zu geben - offensichtlich nicht marktgerecht,
sondern liegt erheblich darunter. Der Eigentümer verzichtet also auf einen Teil
des erzielbaren Erlöses, wobei nicht ganz klar ist, aus welchem Grund. Klar ist
aber anderseits, dass das Mietverhältnis und dieser vereinbarte Mietzins Teil
der Auseinandersetzung beim Scheidungsverfahren waren, wird doch das
Mietverhältnis in der Scheidungskonvention unter dem Titel „Güterrecht“
abgehandelt, wo von einem Recht der Steuerpflichtigen die Rede ist, in der
Liegenschaft weiterhin zu wohnen. Falls von einem Wohnrecht oder einem
wohnrechtsähnlichen Recht der Steuerpflichtigen auszugehen wäre, würde es sich
jedenfalls nicht um ein unentgeltliches, sondern um ein entgeltliches handeln.
5.
Das Bundesgericht hat im Entscheid 115 Ia 331, in dem es
um einen sogenannten Verwandtenmietzins ging - d.h. um ein Mietverhältnis
zwischen Verwandten über ein Haus zu einem Mietzins, der erheblich unter dem
Marktwert lag - festgehalten, dass für die Einkommensbesteuerung der erzielte
Mietzins und nicht der Mietwert massgeblich sein müsse, falls nicht von einem
Steuerumgehungsgeschäft auszugehen sei. Das Bundesgericht hat den gegenteiligen
Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts als willkürlich bezeichnet und
erklärt, es liege kein (auch nicht verdeckter) Eigengebrauch vor und es gäbe
auch keinen Hinweis auf weitere (ev. verdeckte) Gegenleistungen des Mieters.
Anders sähe es nur bei unentgeltlicher Überlassung aus.
Peter Locher vertritt die Ansicht, dass wenn die
Eigenmietwertbesteuerung die Regel bilde, diese nicht durch die Vereinbarung
bloss symbolischer Entgelte (sog. Verwandtenmietzinse) unterlaufen werden dürfe
(Kommentar zum DBG, 2001, Art. 21 N 22 ). Die gegenteilige Praxis des
Bundesgerichts (115 Ia 331 f. = StR 45, 448 f.) gehe von einem verfehlten
Ansatz aus. Auch Locher bezieht sich jedoch nicht auf den Wohnberechtigten bzw.
Mieter, sondern auf den Grundeigentümer, der allenfalls dennoch den vollen
Ertrag zu besteuern habe.
Känzig (Die Eidgenössische Wehrsteuer, Basel 1982, Art. 21
N 87) hielt für das im Wesentlichen gleich lautende alte Recht fest, beim
unentgeltlich eingeräumten Wohnrecht sei der Ertragswert vom
Wohnrechtsberechtigten zu versteuern, der Eigentümer bleibe einkommenssteuerfrei.
Beim entgeltlich eingeräumten Wohnrecht, welchem in der Regel ein Mietvertrag
zu Grunde liege, habe der Grundeigentümer die Leistungen des Wohnberechtigten
als Einkommen zu versteuern, während für den Wohnberechtigten der Mietwert der
Wohnung kein Einkommen darstelle, wie beim gewöhnlichen Mieter. Der Eigentümer
habe auch dann den vollen Mietwert seines Hauses zu versteuern, wenn er sein
Haus einem Dritten unentgeltlich zum Gebrauch überlasse. Das gelte entgegen der
bundesgerichtlichen Praxis auch in den Fällen, in denen der Grundeigentümer
sein Haus einem Dritten zu einem Vorzugszins zum Gebrauch überlasse (N 97 zu
Art. 21 Abs. 1 lit. b, mit Hinweisen auf kantonale Rechtsprechung).
Ebenso kann nach dem Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz (Richner/Frei/Kaumann/Meuter, 2. Auflage) die Eigennutzung eines
Eigentümers auch durch Ehegatten und Kinder erfolgen, die unentgeltlich im Haus
wohnen. Die Überlassung einer Liegenschaft an den getrennt lebenden oder
geschiedenen Ehegatten stelle weiterhin eine Eigennutzung durch den
überlassenden Ehegatten dar, wobei aber im Umfang der zugeflossenen Eigenmiete
Alimente abgezogen werden könnten (§ 21, N 58). Eigennutzung liege auch
vor, wenn das Grundstück einem Dritten nicht bloss zu günstigen Konditionen,
sondern unentgeltlich überlassen werde, ohne dass ein unentgeltliches
eigentliches Wohnrecht oder eine unentgeltliche Nutzniessung bestehe
(§ 21, N 59). Beim Vorzugsmietzins hingegen bestehe auf Grund der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine Grundlage, um die Differenz zwischen
dem tatsächlich vereinnahmten Mietzins und dem höheren Eigenmietwert dem Eigentümer
steuerlich als Einkommen aufzurechnen, ausser es liege eine Steuerumgehung vor,
welche beim Fall eines reinen Mietvertrages erst angenommen werden könne, wenn
der vereinbarte Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwertes ausmache
(§ 21, N 60 mit Hinweisen).
6.
Das kantonale Steuergericht hat bereits in einem
Entscheid vom 1. Juli 1948 festgehalten, die Differenz zwischen Marktwert
und tatsächlich eingenommenem Mietzins sei bei einem Steuerpflichtigen, der
sein Haus zu billigen Bedingungen einem Verwandten zur Verfügung stelle, nicht
als steuerpflichtiges Einkommen steuerbar (RB 1948 Nr. 24).
In einem ausführlich begründeten Entscheid vom 6. April
1965 hat das Steuergericht diese Praxis bekräftigt und präzisiert. Die
Differenz zwischen dem wirklich bezahlten und dem marktmässig gerechtfertigen
Mietzins könne auch nicht etwa dem Mieter als „übriges Einkommen“ aufgerechnet
werden. Der Mieter erziele, wenn er eine Wohnung nicht als Dienstwohnung
innehabe, sie nicht im Sinne eines Ersatzeinkommens zur Verfügung gestellt
erhalte und sie auch nicht als Gegenleistung für andere Verpflichtungen
bewohne, welche der Vermieter ihm gegenüber hätte, durch Bewohnung einer
billigen Wohnung keine Naturaleinkunft im Sinne des Steuergesetzes (RB 1965 Nr.
11). Offen bleiben könne, ob es als Eigennutzung einer Wohnung anzusehen wäre,
wenn der Eigentümer seine Liegenschaft oder Teile davon Verwandten teilweise
unentgeltlich überlasse, um sich auf diese Weise die Leistung von
Verwandtenunterstützung zu ersparen. An dieser Praxis ist festzuhalten.
7.
Eine Besteuerung der Differenz zwischen dem Eigenmietwert
und dem tatsächlich vereinbarten und geleisteten tieferen Mietzins als
Einkommen der Mieterin ist also gestützt auf Art. 21 DBG und § 27 StG höchstens
möglich, wenn die Stellung der Mieterin auf Grund von zusätzlichen
Vereinbarungen eigentümerähnlich ist, z.B. weil eine sogenannte Vorbehaltsnutzung
vorliegt. Von einer Vorbehaltsnutzung kann im vorliegenden Fall jedoch nicht
die Rede sein. Die Steuerpflichtige hat sich nicht ihres (früheren) Eigentums
entledigt und sich dabei das Wohnrecht vorbehalten. Sie war gar nie
Eigentümerin. Sie hat sich auch nicht mit Hilfe eines entsprechenden
Mietvertrages (mit Vormerkung und ohne Kündigungsrecht des Vermieters) und
zusätzlichen Vereinbarungen (Kaufrecht etc.) ein obligatorisches Recht in
ähnlicher Weise wie ein dingliches Wohnrecht geschaffen, das als
unentgeltliches Nutzungsrecht zu betrachten und behandelt wäre.
Die Steuerpflichtige hat zwar möglicherweise in der
Scheidungskonvention ein Wohnrecht eingeräumt erhalten, aber jedenfalls kein
unentgeltliches. Bei entgeltlichen Wohnrechten, d.h. bei solchen, bei welchen
dem Eigentümer eine periodische Leistung während der Dauer der Nutzung zu
erbringen ist, ist nach der Praxis des Bundesgerichtes und der überwiegenden
Lehrmeinung wie beim Vorzugsmietzins höchstens dann der volle Nutzungswert,
d.h. der Eigenmietwert bzw. die Differenz zwischen dem periodischen geleisteten
Entgelt und dem höheren Eigenmietwert zu versteuern, wenn eine Steuerumgehung
vorliegt, und zwar vom Eigentümer, und nicht vom Berechtigten. Eine Besteuerung
des (zu günstigen) entgeltlichen Wohnrechts beim Wohnrechtsberechtigten
scheidet mangels gesetzlicher Grundlage aus. Sie lässt sich nicht auf Art. 21
DBG bzw. § 27 Abs. 1 lit. b StG stützen.
8.
Der günstige Mietzins bzw. die Differenz zwischen dem
Mietzins und dem Eigenmietwert oder einem Marktmietzins kann auch nicht mit
Unterhaltsbeiträgen gleichgesetzt werden und deshalb nach Art. 23 lit. f DBG
bzw. § 31 lit. f StG steuerbar sein. Die Unterhaltsbeiträge zwischen dem
Eigentümer und der Steuerpflichtigen wurden in der Scheidungskonvention
abschliessend geregelt und vom zuständigen Gericht als angemessen genehmigt.
Der unter dem Titel „Güterrecht“ vereinbarte weitere Nutzung der vormals
ehelichen Liegenschaft durch die Steuerpflichtige zu einem ausserhalb der
Konvention zu vereinbarenden Mietzins, von welchem das Gericht keine Kenntnis
hatte, und der auch nicht auf Grund der Genehmigung der ihm zugrunde liegenden
Konventionsbestimmung in dieser Höhe bzw. Tiefe klagbar wäre, kann also nicht
als zusätzlicher versteckter Unterhaltsbeitrag betrachtet und deshalb steuerbar
werden.
9.
Ob die Differenz zwischen dem bezahlten Mietzins und dem
Marktmietzins oder dem Eigenmietwert bei der Steuerpflichtigen und den Kindern
als Schenkung besteuert werden könnte, kann im vorliegenden Verfahren nicht
geprüft werden, da es um die Veranlagungen der Staats- und der Bundessteuern
geht. In seinen früheren Entscheiden hat das Steuergericht dies jeweils klar
abgelehnt.
Nicht zu prüfen ist hier auch, ob eine Besteuerung beim
Grundeigentümer möglich ist und ob dort allenfalls eine Steuerumgehung
vorliegt.
10.
Die von der
Steuerbehörde vorgenommene Aufrechnung der Differenz zwischen Miet- oder
Wohnrechtszins und Eigenmietwert als steuerbares Einkommen lässt sich also
nicht halten, da ihr die gesetzliche Grundlage fehlt. Rekurs und Beschwerde
erweisen sich somit als begründet und sind gutzuheissen. Die
Einspracheentscheide und die Veranlagungen sind aufzuheben und die
Aufrechnungen von je Fr. 17'136.-- sind aus dem steuerbaren Einkommen zu
streichen.
Steuergericht, Urteil
vom 15. Januar 2007