so_gerichte · SGSTA.2020.17 · 2021-03-22 · de
Steuerbefreiung

Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Verein, StG § 90 Abs. 1 lit. i, DBG Art. 56 lit. g.In casu keine Steuerbefreiung eines Vereins mangels Gemeinnützigkeit, öffentlicher Zwecksetzung und Verwendung der Mittel nicht nur für öffentliche Zwecke.

KSGE 2021 Nr. 14

StG § 90
Abs. 1 lit. i, DBG Art. 56 lit. g. Steuerpflicht, Steuerbefreiung,
Verein.

Aus den Erwägungen

2.1 Gemäss Art. 56
lit. g DBG bzw. § 90 Abs. 1 lit. i StG und Art. 23 lit. f StHG sind von der
Steuerpflicht befreit: "juristische Personen, die öffentliche oder
gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und
unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist. Unternehmerische Zwecke sind
grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von
wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn
das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck
untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt
werden".

Es stellt sich nun die
Frage, ob die Rekurrentin gemeinnützige oder öffentliche Zwecke verfolgt,
aufgrund derer sie vollumfänglich oder teilweise von der direkten Bundessteuer
bzw. der Staatssteuer zu befreien ist.

2.2 Die EStV hat mit
Kreisschreiben Nr. 12 vom 8. Juli 1994 (vgl. in: ASA 63 S. 130 ff.) die
Voraussetzungen definiert, damit eine Steuerbefreiung nach Art. 56 lit. g DBG
Platz greifen könne. Kreisschreiben sind keine Gesetze, sondern blosse
Verwaltungsverordnungen. Gerichte sind aber immerhin in dem Ausmass an diese
Kreisschreiben gebunden, soweit sie den Sinn des Rechts richtig wiedergeben
(BGE 133 II 315; 123 II 30; 121 II 478; 117 Ib 231; Grundsätzliche Entscheide
des Steuergerichts KSGE 2006 Nr. 14, E. 3.a). Die im Kreisschreiben erwähnten
Voraussetzungen sind somit immer auch auf ihre Rechtmässigkeit zu überprüfen.

3.1 Während im
allgemeinen Sprachgebrauch jede im Interesse der Allgemeinheit liegende
Tätigkeit als gemeinnützig gilt, ist die Gemeinnützigkeit im Steuerrecht enger
gefasst. Gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn ist nur die statutengemässe und
tatsächliche Betätigung zur Förderung der öffentlichen Wohlfahrt, durch die
zugunsten einer unbeschränkten Vielzahl Dritter uneigennützig und auf Dauer
Opfer erbracht werden (F. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 56
N 61 ff.; BGer vom 2.7.1991; StE 1993 B 71.63 Nr. 11; ASA 60 S. 625 = StE 1992
B 71.63 Nr. 9; StE 1987 B 71.63 Nr. 4). Damit die Tätigkeit einer juristischen
Person als gemeinnützig bezeichnet werden kann, müssen die folgenden
Voraussetzungen vorliegen (vgl. P. LOCHER, Kommentar zum DBG, Art. 56 N 85 ff.;
vgl. auch KSGE 2006 Nr. 14; KSGE 2003 Nr. 10; KSGE 1988 Nr. 22):

- Verfolgung des
Allgemeininteresses;

- Uneigennützigkeit;

- keine
unternehmerische Zwecke.

3.2 Der Begriff des
Allgemeininteresses ist für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit von
zentraler Bedeutung. Im Allgemeininteresse liegt eine Tätigkeit dann, wenn sie
aus gesellschaftlicher Sicht als fördernswert angesehen wird (BGE 114 Ib 279).
Namentlich kann das Gemeinwohl gefördert werden durch Tätigkeiten im Bereich
der Fürsorge (für Jugendliche, Studierende, Kranke, Bedürftige, Invalide etc.),
im Bereich des Gesundheitsdienstes, der Kulturförderung, der Wissenschaft oder
des Denkmal-, Heimat- und Umweltschutzes. Verwiesen werden kann in diesem
Zusammenhang auch auf die in der Bundesverfassung erwähnten Sozialziele (Art.
41 BV), die Ziele im Bereich der Bildung, Forschung und Kultur (Art. 62 ff.
BV), des Umwelt-, Natur-, Heimat- und Tierschutzes (Art. 73 ff. BV), der
Wohnbau- und Wohneigentumsförderung (Art. 108 BV), usw. (M. GRETER/A. GRETER,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A.,
Art. 23 StHG, N 27a; M. GRETER/ A. GRETER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 56 DBG, N 29).
Grundsätzlich fallen alle Tätigkeiten darunter, die zum Aufgabenbereich eines
Gemeinwesens gehören. Auch Tätigkeiten in wirtschaftlichen Bereichen können
durchaus das Gemeinwohl fördern und liegen daher im Allgemeininteresse (M.
REICH, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, ASA 58 S. 469; A. HAEFLIGER,
Zum steuerrechtlichen Begriff der Wohltätigkeit und Gemeinnützigkeit, in:
Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 311). Ob eine bestimmte Tätigkeit
im Interesse der Allgemeinheit liegt, beurteilt sich nach der jeweils
massgebenden Volksauffassung. Wichtige Erkenntnisquellen bilden rechtsethische
Prinzipien, wie sie in der Bundesverfassung und in den schweizerischen Gesetzen
und Präjudizien zum Ausdruck kommen (M. REICH, a.a.O., S. 493 ff.).

Eine Tätigkeit liegt
aber nur dann im Allgemeininteresse, wenn die Allgemeinheit auch Nutzen aus
dieser Tätigkeit ziehen kann. Beschränkungen des Destinatärkreises sind nur
insoweit möglich, als die Allgemeinheit noch ein mittelbares Interesse an der
Tätigkeit hat (A. HAEFLIGER, a.a.O., S. 311 f.). Ein allzu enger
Destinatärkreis (z.B. Familienmitglieder, Vereinsmitglieder oder Angehörige
eines bestimmten Berufs) schliesst eine Steuerbefreiung aus (Kreisschreiben Nr.
12, a.a.O., S. 131 f.).

Die Rekurrentin setzt
sich nach ihren Aussagen dafür ein, dass Erwerbsfähige ihren Lebensunterhalt
durch Arbeit zu angemessenen Bedingungen bestreiten können. In Art. 2 der
Statuten der Rekurrentin wird dazu festgehalten, dass der Verein die gemeinsame
Durchführung und Durchsetzung der gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen des
GAV sowie weiterer Aufgaben bezweckt. Damit kann festgehalten werden, dass die
Rekurrentin durchaus eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, die wohl noch im
Allgemeininteresse liegt.

Nutzniesser des
Vereinszwecks sind nicht die Vereinsmitglieder. Vereinsmitglieder sind gemäss Art.
1 der Statuten der D. Verband die beiden Gewerkschaften E. und F. sowie
allenfalls weitere nicht namentlich erwähnte Personen. Umstritten ist der
Destinatärkreis. Während das KStA davon ausgeht, dass die Arbeitgeber und
Arbeitnehmer aus der Tätigkeit der Rekurrentin profitieren würden, geht die
Rekurrentin davon aus, dass als Destinatäre die Behörden (z.B. die tripartite
Kommission und das Arbeitsinspektorat) sowie indirekt der Steuerzahler
anzusehen seien.

Es mag zwar durchaus
sein, dass beispielsweise die kantonale tripartite Kommission arbeitsmässig
entlastet wird, wenn die Rekurrentin die Kontrollen der verschiedenen Gewerbebetriebe
im G. Gewerbe selbst organisiert. Eigentliche Profiteure der Tätigkeit der
Rekurrentin sind aber die Arbeitnehmerinnen und Arbeitgeber der entsprechenden
Branche. Die Ausführungen des KStA überzeugen in diesem Punkt. Der
Gesamtarbeitsvertrag für  behandelt in den materiellen (normativen)
Bestimmungen Art. 5 - 24 arbeitsvertragliche Mindestvorschriften (Kündigung,
Feiertage, Lohn, Sozialversicherungen, Arbeitssicherheit und die Konsequenzen
eines vertragswidrigen Verhaltens eines Arbeitgebers oder Arbeitnehmers, von
denen zu Ungunsten des Arbeitnehmers nicht abgewichen werden darf [Art. 357
Abs. 2 OR]). Werden diese Bestimmungen des GAV eingehalten, profitieren die
Arbeitnehmer, teilweise auch die Arbeitgeber dieser Branche. Somit kann hier
durchaus festgehalten werden, dass nur ein beschränkter Destinatärkreis von der
Tätigkeit der Rekurrentin direkt profitiert.

3.3 Als zweites
Element ist neben der Verfolgung von Allgemeininteressen die Uneigennützigkeit
zu überprüfen. Wer sich gemeinnützig betätigt, handelt selbstlos, altruistisch
und leistet Verzicht. Die Uneigennützigkeit kann in der Hingabe von materiellen
Mitteln oder von Arbeitsleistungen bestehen, denen keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht (M. REICH, a.a.O., S. 472; M. GRETER/A. GRETER,
a.a.O., Art. 56 DBG, N 31). An Uneigennützigkeit fehlt es, wenn unmittelbare
Eigeninteressen der juristischen Person oder Sonderinteressen ihrer Mitglieder
verfolgt werden (BGE 73 I 324 = ASA 16 S. 282; BGer vom 02.07.1991 = ASA 60 S.
623). Dem Zweckartikel kann entnommen werden, dass die Rekurrentin sich für die
Durchführung und Durchsetzung der gesamtarbeitsvertraglichen Bestimmungen des
GAV für  einsetzt. Damit setzt sich die Rekurrentin in erster Linie für die
Interessen der eigenen Branche bzw. die Interessen der dem GAV unterstellten
Betriebe ein (KSG, Entscheid vom 01.02.2010, SGSTA.2009.43, E. 5.2; BGer,
Entscheid vom 02.02.2009, 2C_592/2008, E. 2.1.). Gemäss den gemeinsamen
Jahresrechnungen des früheren B. Fonds und der A. Kommission kann entnommen
werden, dass die eigenen Mittel primär in die Weiterbildung, die Kontrollen und
den Vollzug (Art. 2 GAV) gesteckt werden. Eine Uneigennützigkeit liegt daher
nicht vor.

3.4 Da die Rekurrentin
nur über einen beschränkten Destinatärkreis verfügt und von einer
Uneigennützigkeit nicht gesprochen werden kann, erübrigt sich die Prüfung
weiterer Kriterien. Die Rekurrentin kann daher nicht wegen der Verfolgung
gemeinnütziger Zwecke von der Steuerpflicht befreit werden.

4.1 Nachdem vorliegend
nicht von einem gemeinnützigen Zweck ausgegangen werden kann, ist zu prüfen, ob
die Steuerbefreiung aufgrund der öffentlichen Zwecksetzung gewährt werden
könnte. In Art. 56 lit. g DBG bzw. § 90 Abs. 1 lit. i StG sind die
"öffentlichen Zwecke" neben den gemeinnützigen Zwecken aufgeführt.
Schon daraus ergibt sich, dass es sich bei den öffentlichen Zwecken nur um eine
begrenzte Kategorie von Aufgaben handeln kann, die - im Gegensatz zur
Gemeinnützigkeit - eng an die Staatsaufgaben anzulehnen sind und grundsätzlich
kein Opferbringen verlangen (BGer vom 28.12.2010, 2C_383/2010 = ASA 70 S. 211).

4.2 Bei juristischen
Personen, die in erster Linie Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen, ist
eine Steuerbefreiung wegen der Verfolgung "öffentlicher Zwecke"
grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. BGE i.S. K. vom 2.7.1991 = ASA 60 S. 625 =
StE 1992 B 71.63 Nr. 9; BGer, Entscheid vom 02.02.2009, 2C_592/2008, E. 2.2.;
KSG, Entscheid vom 01.02.2010, SGS-TA.2009.43, E. 4.2.). Ausnahmsweise kann
eine Steuerbefreiung solchen juristischen Personen trotzdem gewährt werden,
wenn die juristische Person vom Gemeinwesen durch öffentlich-rechtlichen Akt mit
der Erfüllung einer solchen Aufgabe betraut worden ist oder das Gemeinwesen
zumindest ein ausdrückliches Interesse an der juristischen Person ausgedrückt
hat, eine gewisse Aufsicht des Gemeinwesens vorgesehen ist und die
unwiderrufliche Widmung des Eigenkapitals für den öffentlichen Zweck in den
Statuten stipuliert wird (BGer, Entscheid vom 02.02.2010, 2C_592/2008, E.
2.2.).

Bei juristischen
Personen ohne Erwerbs- und Selbsthilfezwecke ist nur notwendig, dass
tatsächlich eine umfassende Tätigkeit zugunsten eines öffentlichen Zwecks
ausgeübt wird und die finanziellen Mittel ausschliesslich und unwiderruflich
dem statutarischen und tatsächlichen Zweck gewidmet sind (vgl. ASA 63 S. 133
f.; P. LOCHER, a.a.O., Art. 56 N 98 ff.; M. GRETER/ A. GRETER, a.a.O., Art. 56
DBG, N 37 ff.; D. IMTHURN, Die Praxis der Steuerbefreiung bei privatrechtlich
organisierten juristischen Personen mit öffentlichen Zwecken, StR 63/2008, S.
761 f.; StE 2001 B 71.63. Nr. 18).

4.3 Die Rekurrentin
erachtet gemäss Rz. 48 ihrer Rekursschrift vom 27. April 2020 die
Arbeitsmarktkontrollen als öffentliche Aufgabe, die ansonsten die kantonale
tripartite Kommission übernehmen müsste. Die Aufgabe der Arbeitsmarktkontrollen
sei mit der Allgemeinverbindlicherklärung des GAV auf die Rekurrentin übertragen
worden. Nach Ansicht des KStA müsse hingegen zwischen der Wahrnehmung einer
öffentlichen Aufgabe und der Verfügung von öffentlichen Interessen
unterschieden werden. Ein bestimmtes öffentliches Interesse an der Tätigkeit
der Rekurrentin liege zwar vor, doch nehme die Rekurrentin keine öffentliche
Aufgabe wahr mit Ausnahme der Kontrollaufgaben nach Art. 7 Abs. 1 des
Entsendegesetzes (EntsG, SR 823.20; BGer vom 30.10.1942 = ASA 11 S. 348).

Das KSG hat in E. 6.1
f. des Entscheids vom 1. Februar 2010, SGSTA.2009.43, als es um die
Steuerbefreiung einer paritätischen Berufskommission eines anderen Gewerbes
ging, die Verfolgung eines öffentlichen Zwecks verneint. Der Vollzug eines
Gesamtarbeitsvertrags sei keine öffentliche Aufgabe, selbst wenn der Gesamtarbeitsvertrag
im Obligationenrecht gesetzlich verankert sei. Die Steuerbefreiung wegen der
Kontrolltätigkeit wurde vom KSG nicht gewährt, weil die paritätische Kommission
diese Tätigkeit nicht selbst ausübte, sondern auf einen Verein übertragen hatte
und weil die Kontrolltätigkeit in Bezug auf die Gesamttätigkeit der Rekurrentin
marginal erschien.

An diesem Entscheid ist
grundsätzlich festzuhalten. Effektiv stellt der Vollzug eines
Gesamtarbeitsvertrags einer bestimmten Branche keine öffentliche Aufgabe dar,
selbst wenn der Gesamtarbeitsvertrag allgemeinverbindlich erklärt wurde. Die
Durchsetzung eines GAV bleibt Aufgabe der betroffenen Arbeitgeber- und
Arbeitnehmerverbände. Etliche Aufgaben, die von der Rekurrentin wahrgenommen
werden (Aus- und Weiterbildung der betroffenen Arbeitnehmer, Förderung der
Arbeitssicherheit, Anwerbung und Förderung des Nachwuchses, Verfassen von
Stellungnahmen zu Fragen, die  betreffen etc.) stellen zudem eigentliche
Selbsthilfezwecke zugunsten der eigenen Branche dar, wofür keine
Steuerbefreiung gewährt werden könnte. Diese Aufgaben sind der Rekurrentin auch
nicht mit einem öffentlichen Akt übertragen worden. Vielmehr ist in Art. 25
Abs. 2 des GAV vorgesehen, dass die Vertragsparteien eine Paritätische
Berufskommission in Form eines Vereins bestellen werden. In der Folge wurde
dieser Verein durch die Vertragsparteien des GAV gegründet.

Lediglich die in Art. 7
EntsG vorgesehenen Kontrolltätigkeiten können als öffentliche Aufgabe
bezeichnet werden. Dem von der Rekurrentin eingereichten Bericht über den
Vollzug der flankierenden Massnahmen zum freien Personenverkehr mit der EU des
Jahres 2018 kann entnommen werden, dass im Rahmen von Art. 7 EntsG 18 Betriebe
und 9 Selbständigerwerbende kontrolliert wurden. Im gleichen Zeitraum wurden 67
Schweizer Arbeitgeber und 9 Personalverleihbetriebe überprüft. Somit kann
festgehalten werden, dass nur ein kleiner Teil der gesamten Einnahmen der
Rekurrentin für die Tätigkeit im Rahmen des Entsendegesetzes verwendet wird.
Eine generelle Steuerbefreiung der Rekurrentin kann daher nicht in Frage
kommen. Ob die eigentliche Kontrolltätigkeit überhaupt der Rekurrentin
angerechnet werden kann, weil sie dafür die Gesamtverantwortung trägt, oder ob
die Tätigkeit ihr nicht zugerechnet werden kann, weil sie mit den Kontrollen
andere Organisationen beauftragt hat und letztlich nur Geldbeträge an diese
Organisationen verteilt, damit diese die Kontrollen durchführen (vgl. Entscheid
BGer vom 02.02.2009, 2C_592/2008, E. 4.3.), kann dahingestellt bleiben.

5.    Zu beachten ist
auch, dass eine juristische Person für öffentliche oder gemeinnützige Zwecke
nur dann von der Steuerpflicht nach Art. 56 lit. g DBG bzw. § 90 Abs. 1 lit. i
StG befreit werden kann, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

- Ausschliesslichkeit
der Mittelverwendung;

- Unwiderruflichkeit
der Zweckbindung;

- Tatsächliche
Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung.

5.1 Die steuerbefreite
Tätigkeit muss zunächst ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das
Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die Zielsetzung der juristischen Person darf
nicht mit Erwerbszwecken oder sonst eigenen Interessen der juristischen Person
oder ihren Mitgliedern bzw. Gesellschaftern verknüpft sein. In Art. 25 Abs. 3
des aktuellen GAV (2020 - 2023) werden die Hauptaufgaben der Rekurrentin wie
folgt umschrieben:

a)    gemeinsame
Lohnbuch- bzw. -kontrollen und Untersuchungen über die Arbeitsverhältnisse
beim Arbeitgeber durchzuführen. Sie kann den Arbeitgeber anhalten, ihr die für
die Kontrolle notwendigen Unterlagen zur Verfügung zu stellen. Sie kann diese
Kontrollen und Untersuchungen durch Dritte ausführen lassen;

b)    bei
Meinungsverschiedenheiten zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmenden betreffend
Lohnklasseneinteilung zu vermitteln;

c)    bei
Streitigkeiten zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmenden betreffend Arbeitssicherheit
und Gesundheitsvorsorge zu vermitteln;

d)    zu überprüfen, ob
sich der Arbeitgeber der EKAS-Branchenlösung angeschlossen hat oder ob er eine
Subsidiärlösung anwendet.

Art. 2 der Statuten der
Rekurrentin kann entnommen werden, dass der Verein primär die gemeinsame
Durchführung und Durchsetzung (Vollzug) der gesamtarbeitsvertraglichen
Bestimmungen des Gesamtarbeitsvertrages für  (GAV) sowie weiterer von den
Sozialpartnern oder vom Gemeinwesen übertragener Aufgaben bezweckt. Dazu kommen
aber noch andere Aufgaben, die Stellungnahme zu wirtschaftlichen und
beruflichen Fragen, die das G. Gewerbe betreffen, die Förderung und
Unterstützung der Aus- und Weiterbildung der Arbeitnehmenden, die Förderung der
Arbeitssicherheit und des Gesundheitsschutzes oder das Beitrags-Inkasso für die
Vollzugskosten-Beiträge. Laut Jahresrechnung 2016 wurden die Mittel von CHF
1'676'891 wie folgt verwendet:

Verwaltungskosten                 CHF
299'717

Übrige
Verwaltungskosten     CHF 132'323

Vollzugskosten                       CHF
571'429

Weiterbildung              CHF
403'800

Sonstiger Aufwand                CHF
240'834

Von den gesamten
Vollzugskosten entfällt ein Betrag von CHF 239'470 auf die Lohn-buchkontrollen
der Schweizer Arbeitgeber und ein solcher von CHF  54'017 auf die Kontrolle der
ausländischen Entsendefirmen. Selbst wenn es sich bei diesem Betrag nicht um
die Vollkosten dieser Kontrollen handelt und die Personalkosten beispielsweise
nicht inbegriffen sind, zeigt sich klar, dass der Grossteil der Mittel nicht
für die Kontrollen im Rahmen des Entsendegesetzes verwendet wird. Eine
teilweise Steuerbefreiung für die öffentliche Tätigkeit kann vorliegend auch
nicht gewährt werden, weil die Mittel, für welche allenfalls die
Steuerbefreiung gewährt werden könnte, rechnungsmässig nicht vom übrigen
Vermögen und Einkommen ausgeschieden sind (vgl. Kreisschreiben der EStV Nr. 12
vom 08.07.1994 Ziff. 5).

(

5.2 Nachdem die Mittel
nicht ausschliesslich für öffentliche Zwecke verwendet werden, kann auf die
Überprüfung der Unwiderruflichkeit der Zweckbindung und über die tatsächliche
Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung verzichtet werden.

Steuergericht,
Urteil vom 22. März 2021 (SGSTA.2020.17;BST.2020.13;GEM.2020.2)