so_gerichte · SGSTA.2021.25 · 2022-12-19 · de
Staatssteuer 2017

Juristische Personen, Abzüge, Rückstellungen, Gewinnausschüttungen.In casu unzulässige Bilanzberichtigung, keine Rückstellung; nahestehende Personen.

KSGE 2022 Nr. 4

StG §
35bis, § 92.Juristische Personen, Abzüge, Rückstellungen,
Gewinnausschüttungen.

In casu
unzulässige Bilanzberichtigung, keine Rückstellung; nahestehende Personen,
verdeckte Gewinnausschüttungen.

Aus den
Erwägungen

2.    Strittig
sind im vorliegenden Verfahren die durch die Vorinstanz vorgenommenen
Aufrechnungen im Gesamtbetrag von per Saldo CHF 182'150. Im Einzelnen setzt
sich dieser Betrag wie folgt zusammen:

Geldwerte
Leistungen aus Liegenschaftserlös

(Gewinnvorwegnahme)
bzw. Bilanzberichtigung:     CHF    100'000.00

Aufgerechnete
Provisionen                                       CHF    133'050.00

./.
Zusätzliche SteuerrückstellungenCHF      50'900.00

TotalCHF    182'150.00

Die
Aufrechnung dieses Betrages führte zu einer Erhöhung des steuerbaren
Reingewinns von CHF 185'590 (gemäss Selbstdeklaration) auf CHF 367'740 (Anteil
des Kantons Solothurn in gleicher Höhe).

3.1. In
der Jahresrechnung 2017, welche mit der Steuererklärung 2017 eingereicht wurde,
war der Verkaufspreis für die Liegenschaft in B von CHF 1'250'000.00, welchen
die Käuferin F AG, Zug, bezahlt hatte, nur im Umfang von CHF 1'150'000.00
verbucht worden. Gemäss den Ausführungen in der Rekursschrift sei versehentlich
die Anzahlung in der Höhe von CHF 100'000.00 nicht als Ertrag verbucht
worden, sondern nur der später eingegangene Verkaufserlös von
CHF 1'150'000.00. Der Betrag von CHF 100'000.00 sei nicht auf das
Bankkonto der Rekurrentin überwiesen worden, sondern zur teilweisen Tilgung des
Passivdarlehens von zwei Aktionären verwendet worden. Gemäss den Ausführungen
der Vorinstanz in der Vernehmlassung fand jedoch weder eine Rückzahlung an die
Gesellschaft noch eine Verrechnung mit dem Passivdarlehen der Aktionäre statt.
Die Gesellschaft sei um CHF 100'000.00 entreichert und die Aktionäre seien
in entsprechendem Umfang bereichert worden, was eine geldwerte Leistung
darstelle. Die fehlende Verbuchung des Verkaufserlöses von CHF 100'000.00
sei mittels Berichtigung von zwei Buchungen des Jahres 2017 nachgetragen
worden. Die ursprüngliche Jahresrechnung sei unvollständig gewesen, weshalb sie
gegen Art. 958c Abs. 1 OR verstossen habe. Die im Veranlagungsverfahren
nachgereichte korrigierte Jahresrechnung durch die Rekurrentin sei daher durch
das Kantonale Steueramt im Sinne einer Bilanzberichtigung zugelassen worden. Das
Kantonale Steueramt sei aber nach wie vor der Auffassung, dass eine verdeckte
Gewinnausschüttung an die beiden Aktionäre vorliege. Die später vorgenommene
Nachtragsbuchung (Verrechnung der privat vereinnahmten Anzahlung mit dem
Passivdarlehen) vermöge dies nicht rückgängig zu machen. Diese Nachtragsbuchung
stelle daher eine steuerneutrale Kapitaleinlage dar.

3.2. In
der korrigierten Jahresrechnung 2017 wurde der Verkaufserlös der Liegenschaft
in B vollständig - mit dem Gesamtbetrag von CHF 1'250'000.00 - erfasst (E-Mail
der Buchhaltungsstelle der Rekurrentin vom 25. März 2019 inkl. korrigierte
Jahresrechnung 2017). Die Steuerpflichtige hat damit anerkannt, dass der in der
ursprünglichen Jahresrechnung fehlende Betrag von CHF 100'000.00 zum
steuerbaren Gewinn gehört und der steuerbare Gewinn entsprechend zu erhöhen
ist. Diese Bilanzberichtigung wurde von der Vorinstanz im Sinne einer
Bilanzberichtigung zugelassen. Somit sind sich die Parteien einig, dass der
Betrag von CHF 100'000.00 (Vorauszahlung Kaufpreisanteil) zum steuerbaren
Gewinn gehört. Dies ergibt sich bereits aus der - von der Vorinstanz als solche
akzeptierten - Berichtigung der Jahresrechnung. Unter diesen Umständen erübrigt
es sich nach Auffassung des Steuergerichts zu prüfen, ob in Bezug auf den in
Frage stehenden Betrag von CHF 100'000.00 zusätzlich noch die
Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. geldwerten Leistung
erfüllt sind. Denn dadurch würde sich am Ergebnis, d.h. an der Veranlagung 2017
der Rekurrentin bzw. an der Höhe des steuerbaren Reingewinns, nichts mehr
ändern. Was die Aktionäre betrifft, so ist deren Veranlagung nicht Gegenstand
des vorliegenden Verfahrens.

4.1. Die
Rekurrentin anerkennt zwar, dass der in Frage stehende Betrag von
CHF 100'000.00 im ursprünglichen Jahresabschluss zu Unrecht nicht erfasst
worden ist und dass dieser Betrag zum steuerbaren Reingewinn des Jahres 2017
gehört. Sie hat jedoch im nachträglich eingereichten, berichtigten
Jahresabschluss eine angeblich versehentlich vergessene Rückstellung in Bezug
auf einen Neubau in E gebildet. Nach Auffassung der Rekurrentin handelt es sich
dabei um eine weitere zulässige Bilanzberichtigung. Diese Rückstellung hat, wie
die Rekurrentin weiter ausführt, abgesehen vom gleich hohen Betrag, nichts mit
der Korrektur des nicht erfassten Verkaufspreisanteils für die Liegenschaft in
B zu tun. Nach Auffassung der Vorinstanz sind indessen die Voraussetzungen für
eine nachträgliche Bilanzberichtigung in Bezug auf diese Rückstellung nicht
gegeben. Die durch die Rekurrentin nachträglich gebildete Rückstellung erweise
sich als steuerlich nicht zulässig. Der Grundsatz von Treu und Glauben binde
die Steuerpflichtigen. Die Steuerbehörden müssten sich darauf verlassen können,
dass der Steuerpflichtige zu dem von ihm gewählten Handeln stehe. Die
steuerpflichtige Gesellschaft müsse sich nach dem Massgeblichkeitsprinzip
grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern
erscheinenden Darstellung der Vermögenslage und des Jahresergebnisses behaften
lassen. Blosse Bilanzänderungen, bei denen ein handelsrechtskonformer
Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt
wird (so genannte Bilanzänderung), seien grundsätzlich nur bis zur Einreichung
der Steuererklärung zulässig, es sei denn, es zeige sich im
Veranlagungsverfahren, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die
steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. l.d.R. ausgeschlossen
seien demgegenüber Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von
Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen würden oder die lediglich aus
Gründen der Steuerersparnis vorgenommen würden. Bei der in Frage stehenden
Rückstellung sei zu prüfen, ob allenfalls der handelsrechtliche Grundsatz des
Vorsichtsprinzips gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR verletzt wurde. Dieses
Prinzip verlange, dass bei Ungewissheiten, vor allem im Zusammenhang mit der
Bewertung von Aktiven und der Bildung von Rückstellungen die weniger
optimistische und damit vorsichtigere Variante gewählt werde (Art. 960 Abs. 2
OR), wobei allerdings dadurch die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen
Lage des Unternehmens nicht verhindert werden dürfe. Rückstellungen zu Lasten
der Erfolgsrechnung seien zulässig für im Geschäftsjahr bestehende
Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt sei (Art. 10 Abs. 1 lit. b DBG; §
92 i.V.m. § 35bis StG SO). Sie würden der periodengerechten Erfassung von
Aufwänden und Verlusten dienen, deren Eintreten am Bilanzstichtag als
wahrscheinlich oder sicher angenommen werden muss, die aber hinsichtlich Höhe
oder Zeitpunkt des Eintritts noch unbestimmt seien. Gemäss dem Schweizerischen
Handbuch für Wirtschaftsprüfung (Ausgabe 2014) müsse ein vergangenes Ereignis
einem erwarteten Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren führen, wobei die
Höhe des Mittelabflusses verlässlich geschätzt werden könne. Die von der
Rekurrentin im Geschäftsjahr 2017 nachträglich gebuchte Rückstellung sei im
Geschäftsjahr 2018 wieder erfolgswirksam aufgelöst worden. Gemäss den
Ausführungen in der Rekursschrift handle es sich um bevorstehende"
Verpflichtungen. Es gehe daher bei der Rückstellung nicht um ein vergangenes
Ereignis mit einer im Geschäftsjahr 2017 bestehenden Verpflichtung. Daher seien
die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung im Zusammenhang mit dem
Neubau E nicht erfüllt. Ein Verstoss gegen das Vorsichtsprinzip gemäss
Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR sei daher nicht ersichtlich.

4.2. Aus
dem Kontoblatt des Kontos 7517 Aufwand Liegenschaft E Neubau MFH" der
Buchhaltung 2017 der Rekurrentin geht hervor, dass die Rückstellung von
CHF 100'000 effektiv per 1. Januar 2018 zurückgebucht worden
ist. Im ersten Halbjahr 2018 sind nur kleinere Aufwandpositionen verbucht
worden, wobei es sich vorwiegend um Projekt-, Ingenieur-, Geometer- und Anwaltskosten
und zudem teilweise um Akontozahlungen gehandelt hat. Die Kosten für die
Baubewilligung wurden erst im September 2018 bezahlt. Offensichtlich befand
sich das Projekt zu Beginn des Jahres 2018 in einem sehr frühen Stadium.
Ausserdem handelt es sich bei den weiteren auf diesem Konto verbuchten
Aufwandbeträgen um die nach Massgabe des Baufortschritts anfallenden
ordentlichen Kosten des Projekts. Es ist nicht ersichtlich, dass im Jahr 2018
irgendwelche besonderen Risiken hätten abgedeckt werden müssen. Es kann daher
praktisch als ausgeschlossen gelten, dass sich vor dem 1. Januar 2018 ein
Risiko im Zusammenhang mit dieser Liegenschaft angefallen wäre, das nach Ende
2017 zu einem entsprechenden Mittelabfluss geführt hätte. Es handelte sich aus
der Sicht des Geschäftsjahrs 2017 effektiv durchwegs um bevorstehende
Verpflichtungen". Die Voraussetzungen für die Vornahme einer Rückstellung
sind unter diesen Umständen offensichtlich nicht erfüllt. Entsprechend wurde
durch die Vorinstanz die Vornahme dieser Rückstellung und damit das Vorliegen
einer zulässigen Bilanzberichtigung zu Recht verweigert. Der Rekurs erweist
sich in diesem Punkt als unbegründet. Somit bleibt es dabei, dass das
Jahresergebnis 2017 gemäss Jahresrechnung um CHF 100'000 zu erhöhen ist.

5.1. Die
Vorinstanz hat sodann eine weitere Erhöhung des Reingewinns 2017 gemäss
Jahresrechnung vorgenommen. Es geht dabei um Provisionen im Umfang von
insgesamt CHF 143'000.00, die im Zusammenhang mit der veräusserten
Liegenschaft in B an die Y GmbH sowie an die Z GmbH bezahlt und verbucht worden
sind. Die Vorinstanz hat diese Provisionen als steuerlich nicht zulässig
erachtet und diese im Veranlagungsverfahren im Sinne einer geldwerten Leistung
aufgerechnet. Da die Empfängerinnen auch als Kapitalgeberinnen auftraten und
ein gewisses Risiko trugen, wurde im Sinne einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise ein Zinsaufwand von 5% bzw. CHF 9'950.00 als
steuerrechtlich zulässiger Abzug akzeptiert. Im Einzelnen setzt sich die
Korrektur wie folgt zusammen:

Provision
Y GmbH:                CHF    100'000.00

Provision
Z GmbH:                CHF    43'000.00

./.
Zins Y GmbH:                    CHF    4'950.00

./.
Zins Z GmbH:CHF    5'000.00

Total
AufrechnungenCHF    133'050.00

(Zinsen
für ein Darlehen von CHF 99'000.00 bzw. CHF 100'000.00, für ein Jahr berechnet
und steuerlich akzeptiert.)

Nach
Auffassung der Rekurrentin handelt es sich indessen bei den in Frage stehenden
Beträgen um die Weiterleitung von Gewinnbeteiligungen. Die beteiligten
Gesellschaften hätten sich zu einem Joint Venture zusammengeschlossen und das
Immobilienprojekt in B bzw. den Verkauf der Liegenschaft abgewickelt. Der
realisierte Gewinn sei in der Folge unter den Beteiligten gemäss ihrer
Mitwirkung am Projekt aufgeteilt worden. Es sei darum gegangen, einen Gewinn
gemeinsam zu erzielen, auch wenn die Rekurrentin als einzige Partei gegenüber
dem Bankinstitut aufgetreten sei und auch alleine als Grundeigentümerin im
Grundbuch eingetragen worden sei. Gestützt auf die abgeschlossenen
Vereinbarungen seien die Risiken zu gleichen Teilen übernommen worden und sämtliche
Entscheidungen seien gemeinsam gefällt worden. Auch habe die Rekurrentin keine
konkreten oder erhöhten Risiken im Vergleich zu den Partnergesellschaften
getragen. Im Gegenteil, ihre Kreditwürdigkeit sei verbessert worden und sie
habe die Liegenschaft im Eigentum gehabt. Durch dieses Vorgehen habe sie an
einem profitablen Geschäft teilhaben können, welches sie ohne dieses
Zusammenwirken mit den Partnergesellschaften nicht hätte realisieren können.
Das Kantonale Steueramt habe die Gewinnbeteiligung zu Unrecht in einen
Zinsaufwand uminterpretiert.

5.2. Die
Vorinstanz kommt zum Schluss, es liege eine Diskrepanz zwischen dem von der
Rekurrentin dargelegten Sachverhalt und dem tatsächlichen Sachverhalt bzw. der
Umsetzung vor. Sie verweist darauf, dass die X AG (Rekurrentin) und die Y GmbH
ihren Sitz seit Oktober bzw. November 2020 an der gleichen Adresse in A NW ()
hätten. Die Z GmbH mit Sitz in G sei erst am  September 2017 (also nach dem
Erwerb der Liegenschaft in B) im Handelsregister eingetragen worden. In den
Vorjahren sei eine Zusammenarbeit zwischen den Gesellschaften jeweils basierend
auf einer Vermittlungstätigkeit der involvierten Gesellschaften erfolgt. Diese
hätten der Rekurrentin mögliche Kaufobjekte zur Kenntnis gebracht. Im Falle
eines Geschäftsabschlusses habe die Rekurrentin den Gesellschaften eine
Vermittlungsprovision geschuldet. Im vorliegenden Falle hätten die beiden
Partnergesellschaften das Objekt in B gerne selber erworben. Mangels
Kreditwürdigkeit sei dies nicht möglich gewesen. Demgegenüber sei ein Erwerb
durch die Rekurrentin möglich gewesen. Daher hätten sich die drei
Gesellschaften zu einem Joint Venture zusammengeschlossen. Zwischen der
Rekurrentin und den beiden Gesellschaften sowie zusätzlich zwischen der
Rekurrentin und Herrn H (Gesellschafter der Z AG) seien je separate Verträge
abgeschlossen worden, welche vorsahen, dass die Y GmbH und die Z GmbH bzw. H
liquide Mittel von CHF 99'000.00 bzw. CHF 100'000.00 einbrachten, wobei
die Kapitalgeber für ihre Beteiligung keinen Zins, sondern eine
Gewinnbeteiligung von 20-50% vom Verkauf der Liegenschaft (nach allen Abzügen
und Aufwendung) erhalten würden, wobei das eingebrachte Kapital der Rekurrentin
für mindestens 2 Jahre zur Verfügung gestellt werde und die Kapitalgeber sowie
die Rekurrentin alle gleich (d.h. zu je 33%) haften würden. Es werde zudem so
schnell wie möglich eine Optimierung/Renovation der Liegenschaft gem.
Besprechung angestrebt. Als auffällig erscheint der Vorinstanz, dass in den
Verträgen die Bezeichnungen "Kapitalgeber" bzw.
"Darlehensgeber" verwendet wurden. Sie hält sodann fest, dass weder
im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren unterzeichnete Exemplare der
Verträge vorgelegt worden seien. Diese seien erst im Rekursverfahren
eingereicht worden. Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft zu einem
Preis von CHF 1'250'000.00 an die F AG, Zug, seien diverse Aufwände
angefallen, darunter - neben den hier bestrittenen Provisionen an die beiden
Gesellschaften - eine Provision sowie Gewinnbeteiligung für die Vermittlung
Vorkaufsrecht von CHF 55'000.00 an I (Rechnung über CHF 155'000, wovon CHF
55'000 auf Konto 7512 "Provisionen" verbucht), enthaltend ein
Maklerhonorar von CHF 37'500.00 (3% vom Verkaufspreis von CHF
1'250'000.00). Die Rekurrentin halte fest, dass der realisierte Gewinn gemäss
Mitwirkung am Projekt unter den Beteiligten aufgeteilt worden sei. Die
Gewinnschlüsselung innerhalb der Bandbreite sei mündlich im gegenseiteigen
Einvernehmen festgesetzt worden. Dabei seien verschiedene Umstände bedeutend
gewesen (z.B. Höhe des Gewinns an sich, Einsatz Investorensuche, Risiko, Höhe
der Kapitaleinsäte, Einsatz bei Besichtigungen). Das Mitwirken der beiden
Gesellschaften bzw. Gesellschafter werde jedoch in keiner Art und Weise
substantiiert und nachgewiesen. Schliesslich sei der Y GmbH ein Gewinnanteil
von CHF 100'000.00 (bei eingebrachten Mitteln von CHF 99'000.00) und der Z
GmbH in Gewinnanteil von CHF 43'000.00 (bei eingebrachten Mitteln von CHF
100'000.00) überwiesen worden.

Um aus
steuerlicher Sicht beurteilen zu können, ob die ausbezahlten Provisionen bzw.
Gewinnanteile geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, ist, wie die
Vorinstanz ausführt, in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Y GmbH sowie die
Z GmbH gegenüber der Rekurrentin als nahestehende Personen zu qualifizieren
seien. In einem weiteren Schritt sei zu prüfen, ob der verbuchten Leistung eine
angemessene Gegenleistung gegenüberstehe. Schliesslich sei zu prüfen, ob die
verdeckte Gewinnausschüttung für die handelnden Organe erkennbar gewesen sei.

5.3. Verdeckte
Gewinnausschüttungen sind Leistungen der Gesellschaft an die Inhaber von
Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Leistungen
gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten
nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Sie werden
nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung verbucht. Der Gesellschaft werden
verdeckt Mittel entnommen, um sie den Interessen der Aktionäre zuzuführen.
Verdeckte Gewinnausschüttungen präsentieren sich buchhalterisch regelmässig
entweder als überhöhte Kosten (verdeckte Gewinnausschüttungen im engeren Sinne)
oder in der Form eines Gewinnverzichts durch Ausweis eines zu tiefen Ertrags
(sogenannte Gewinnvorwegnahme). Es werden Ausgaben als Aufwand verbucht, die
nicht im Hinblick auf das Unternehmensziel, sondern einzig zur Begünstigung der
Inhaber der Beteiligungsrechte oder von diesen nahestehenden Personen getätigt
werden. Bei der Gewinnvorwegnahme wird Ertrag, der an sich der Gesellschaft
zukommen und den Gewinn vermehren sollte, von den Beteiligten oder von diesen
nahestehenden Personen vereinnahmt. Das zugrundeliegende Rechtsgeschäft ist
nicht dealing at arm's length" abgeschlossen worden, sondern zu
Konditionen, wie sie unter Dritten nicht vereinbart würden (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Auflage,
Zürich/Basel/Genf 2012, § 13 N 128, S. 310 und § 20, N 20 ff., S. 462 f., je
mit Hinweisen).

Im
Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen gegeben sein, damit eine verdeckte
Gewinnausschüttung angenommen werden kann:

- Die
Leistung hat einen wirtschaftlichen Wert und es steht ihr keine entsprechende
Gegenleistung gegenüber. Sie hält einem Drittvergleich somit nicht stand. Ob
eine solche Differenz zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, muss für
jeden Fall unter Würdigung der besonderen Verhältnisse individuell geprüft
werden.

- Die
Gesellschaft erbringt die fragliche Leistung an den Aktionär oder eine ihm
nahestehende Person. Dem Aktionär nahestehend sind nebst seinen Angehörigen
auch Personen, zu denen wirtschaftliche oder persönliche Verbindungen bestehen,
welche nach den gesamten Umständen als eigentlicher Grund der zu besteuernden
Leistung betrachtet werden müssen.

- Für
die Organe der steuerpflichtigen Person bzw. den Aktionär ist erkennbar, dass
zwischen Leistung und Gegenleistung ein Missverhältnis besteht.

Eine
verdeckte Gewinnausschüttung kann beispielsweise erbracht werden durch
Übernahme privater Lebenshaltungskosten von Beteiligten oder durch übersetzte
Spesenentschädigungen. Ebenso erbringt eine Aktiengesellschaft ihrem Aktionär
eine geldwerte Leistung, wenn sie Dienstleistungen des Aktionärs über deren
Marktwert entschädigt (Christoph
Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, Praxiskommentar zum Berner
Steuergesetz, Band l, Muri-Bern 2018, N 23, N 29, N 33 und N 35 zu Art. 85 StG,
je mit Hinweisen).

Die
Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebs-
oder Unternehmungswirtschaftslehre. Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn
sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Sie müssen
mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und
direkten (organischen) Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach
kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet
werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei
spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand
ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und
gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war (Christoph Leuch/Peter Kästli/Markus Langenegger, a.a.O., N
15 zu Art. 85 StG).

5.4. Verwandtschaftliche
Beziehungen zwischen den Anteilseignern der beteiligten Gesellschaften lägen
gemäss Aussage der Steuerpflichtigen nicht vor. Die Vorinstanz hält dazu fest,
für die Qualifikation als nahestehende Person sei ein solches nicht per se
gefordert. Auch rein wirtschaftliche Beziehungen könnten zu einem nahestehenden
Verhältnis führen. Solche wirtschaftlichen oder persönlichen Verbindungen
könnten durch die Einflussnahme des beherrschenden Gesellschafters auf den
Dritten (z.B. durch ein Zusammenwirken finanzieller oder persönlicher
Beziehungen zum Dritten) entstehen. Das Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung (Drittvergleich) sei dabei lediglich ein Indiz dafür, dass die
Leistung an eine nahestehende Person erfolgt sei. Ein Zusammenschluss zu einem
Joint Venture zur Realisierung eines Immobilienprojekts bzw. zum Verkauf einer
Liegenschaft, wobei der erzielte Gewinn in der Folge unter den Beteiligten
aufgeteilt werde, sei grundsätzlich nicht unüblich. Problematisch sei hier
jedoch die effektive Gestaltung. Die Rekurrentin sei in ungewohntem Masse
vorgeschoben worden und als einzige Partei gegenüber dem Bankinstitut aufgetreten
und sie habe auch das alleinige Grundeigentum an der Liegenschaft innegehabt.
Diese Gestaltung könne als ungewöhnlich beurteilt werden und sei bei echten
Drittverhältnissen i.d.R. nicht anzutreffen. Und wenn doch, so würden von den
Beteiligten ohne Aussenauftritt und ohne Haftung gegenüber Dritten vorgängig
mit Gewissheit wesentliche Sicherheitsleistungen eingefordert werden, was
jedoch hier trotz der fehlenden Kreditwürdigkeit der beiden
Partnergesellschaften nicht geschehen sei. Nach Auffassung des Kantonalen
Steueramts habe die Rekurrentin als Grundeigentümerin und mit ihrem alleinigen
Auftritt nach aussen das Hauptrisiko getragen. Auch sei die Rekurrentin für
alle zusätzlichen Aufwände im Hinblick auf den Verkauf der Liegenschaft in
Vorleistung gegangen und habe dafür das Risiko getragen, während sich das
Risiko der übrigen Beteiligten auf die eingebrachten Mittel beschränkt habe.
Damit sei die Aussage, dass das Risiko zu gleichen Teilen getragen wurde,
widerlegt. Auch als aussergewöhnlich zu beurteilen sei, in Anbetracht der in
Frage stehenden Beträge, dass die vorgelegten Verträge sehr laienhaft
formuliert worden seien, wobei die Gewinnbeteiligung pro Kapitalgeber sehr
pauschal gehalten worden sei und auch nicht definiert worden sei, welche Faktoren
für die Berechnung der Gewinnbeteiligung zugrunde gelegt würden. Auch seien
erst im Rekursverfahren unterzeichnete Verträge vorgelegt worden. Es könne -
auch aufgrund schon im Vorjahr bezahlter Provisionen an die Anteilsinhaber der
beiden Gesellschaften - davon ausgegangen werden, dass die involvierten
Gesellschaften wirtschaftlich eng miteinander verbunden waren, wobei auch nicht
ausgeschlossen werden könne, dass die beiden anderen Gesellschaften vorwiegend
oder allenfalls sogar ausschliesslich für die Rekurrentin tätig waren und ein
Abhängigkeitsverhältnis vorlag. In diesem Zusammenhang sei auch von Bedeutung,
dass beide Gesellschaften im Oktober bzw. November 2020 ihren Sitz an die
gleiche Adresse in A NW verlegt hätten. Die Vorinstanz kommt daher zum Schluss,
dass die vorliegende Sachverhaltsgestaltung keinem Drittvergleich standhalte
und die involvierten Parteien demnach als nahestehend zu qualifizieren seien.

5.5. Die
von der Vorinstanz angeführten Details der tatsächlichen Ausgestaltung der
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Zusammenhang mit der Liegenschaft
in B und deren Verkauf, insbesondere die zahlreichen festgestellten
Ungereimtheiten, lassen tatsächlich auf eine ungewöhnliche, dem Drittvergleich
nicht standhaltende Abwicklung schliessen. Die Bezeichnung der Partner als
"Kapitalgeber" bzw. "Darlehensgeber" und das Fehlen jeglicher
schlüssigen Hinweise auf eine effektive Mitwirkung der beiden Gesellschaften
bzw. von deren Anteilsinhabern sowie das Fehlen eines erkennbaren wesentlichen Risikos
derselben sprechen gegen die von der Rekurrentin behauptete Ausgestaltung des
Zusammenwirkens als Joint Venture. Die Vorinstanz ist entsprechend zu Recht von
einer dem Drittvergleich nicht standhaltenden Sachverhaltsgestaltung
ausgegangen und hat die Beteiligten zu Recht als nahestehende Personen
qualifiziert.

5.6. Die
Vorinstanz hält in ihrer Vernehmlassung auch daran fest, dass den ausbezahlten
Provisionen keine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe. Die effektiven
Leistungen der Y GmbH und der Z GmbH seien als reine Vermittlungs- und
Finanzierungsleistungen zu qualifizieren. Der realisierte Gewinn sei gemäss den
Angaben der Rekurrentin basierend auf dem Mitwirken am Projekt unter den
Beteiligten aufgeteilt worden. Gemäss den Ausführungen im Rekursschreiben seien
beim gemeinsamen Projekt die Risikoabsicherung, das Renovationsvorhaben und die
Chance der Rekurrentin, an diesem wirtschaftlich profitablen Projekt zu
partizipieren, im Vordergrund gestanden. Jedoch sei das Risiko mangels
Aussenauftritt und Sicherheitsleistungen der anderen Beteiligten in erheblichem
Masse von der Rekurrentin getragen worden. Dem Regressrecht sei kein besonderer
Stellenwert einzuräumen, da die beiden Gesellschaften gemäss den Angaben der
Rekurrentin von den Banken als nicht kreditwürdig beurteilt wurden. Ein Regress
wäre wohl nicht erfolgreich durchsetzbar gewesen. Auch sei das
Renovationsvorhaben nicht wie vorgesehen umgesetzt worden. Somit seien
wesentliche Punkte, die gemäss den Ausführungen der Rekurrentin im Vordergrund
standen, nicht umgesetzt worden. Das Risiko der beiden Gesellschaften habe sich
auf die eingebrachten Mittel beschränkt. Das Mitwirken im Zusammenhang mit den
Renovationsarbeiten sei nicht zum Tragen gekommen. Auch seien ein Architekt für
die Beratung, Planung und Begleitung des Projekts sowie ein Makler für den
Verkauf beigezogen worden. Der Makler habe eine Provision von 3% des
beurkundeten Kaufpreises von CHF 1'250'000.00 sowie einen Gewinnanteil an
der Vermittlung des Vorkaufsrechts erhalten. Einige Leistungen seien somit von
Dritten erbracht worden. In welchem Umfang die beiden Gesellschaften bzw. deren
Gesellschafter daneben noch mitgewirkt hätten, werde in keiner Weise
substantiiert und nachgewiesen. Gerechtfertigt sei aber die Verbuchung eines Zinses,
da die Rekurrentin Fremdkapital in Anspruch genommen habe. Eine Abweichung von
den steuerlich anerkannten Zinssätzen gemäss dem entsprechenden Rundschreiben
der Eidgenössischen Steuerverwaltung erachte das Kantonale Steueramt als
sachgerecht, da es sich um eine ungesicherte Finanzierung handle und ein
gewisses Risiko damit verbunden sei.

Auch
diese Argumente der Vorinstanz erscheinen als schlüssig. Neben der
Finanzierungsleistung, zu deren Abgeltung die Vorinstanz einen Zins von 5%
gewährt hat, sind effektiv keine weiteren Leistungen ersichtlich, welche die
Beteiligten daneben noch erbracht hätten. Dies umso mehr als das angedachte
Bauprojekt nicht verwirklicht wurde. Nachgewiesen sind jedoch Leistungen von
Dritten, die entsprechend abgegolten worden sind (Architektenhonorare,
Maklerprovision). Der Schluss der Vorinstanz, dass den ausbezahlten Beträgen
keine angemessene Gegenleistung gegenüberstehe, ist daher nicht zu beanstanden.
Auch dieses Tatbestandsmerkmal einer geldwerten Leistung ist somit als erfüllt
anzusehen.

5.7. Schliesslich
geht die Vorinstanz auch davon aus, die verdeckte Gewinnausschüttung sei für
die handelnden Organe erkennbar gewesen, da die vorliegende
Sachverhaltsgestaltung auch von den handelnden Organen gewählt worden sei.

Angesichts
der in Frage stehenden Beträge und des augenfälligen Missverhältnisses zwischen
Leistung und Gegenleistung kann die Erkennbarkeit der Entreicherung der
Rekurrentin und der damit verbundenen Bereicherung der Vorteilsempfänger nicht
ernsthaft in Frage gestellt werden. Somit muss auch das dritte Kriterium für
die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung als erfüllt gelten.

Steuergericht,
Urteil vom 19. Dezember 2022 (SGSTA.2021.25)