so_gerichte · SGSTA.1999.15 · 2000-12-18 · de
Leasingvertrag, Schuldzinsen, Gewinnungskosten

StG § 33 und 41 Bst. a, OR Art. 216 - Leasingvertrag, Schuldzinsen, GewinnungskostenDie in einem Immobilien-Leasingvertrag mit (ungültigem) Kaufrechtsvertrag vorgesehenen, über das Privatvermögen bezahlten Amortisationszahlungen stellen weder abzugsfähige Schuldzinsen noch Gewinnungskosten dar. Dagegen sind Zahlungen, welche Verwaltungshandlungen der Leasinggesellschaft begleichen, in Bezug auf die Mietzinseinnahmen abzugsfähige Gewinnungskosten.

Solothurn Steuergericht 18.12.2000 SGSTA.1999.15 (ungültigem)
Soleure Steuergericht 18.12.2000 SGSTA.1999.15 (ungültigem)
Soletta Steuergericht 18.12.2000 SGSTA.1999.15 (ungültigem)

KSGE 2000 Nr. 5
StG § 33 und 41 Bst. a, OR
Art. 216
- Leasingvertrag, Schuldzinsen, Gewinnungskosten
Die in einem
Immobilien-Leasingvertrag mit (ungültigem) Kaufrechtsvertrag vorgesehenen, über
das Privatvermögen bezahlten Amortisationszahlungen stellen weder abzugsfähige
Schuldzinsen noch Gewinnungskosten dar. Dagegen sind Zahlungen, welche
Verwaltungshandlungen der Leasinggesellschaft begleichen, in Bezug auf die
Mietzinseinnahmen abzugsfähige Gewinnungskosten.
Urteil
St 1999/15 vom 18.12.2000
Sachverhalt:
1.    X.
schloss am 14. Dezember 1993 zusammen mit A. als einfache Gesellschaft
("Leasingnehmer") mit der Y. Leasing AG in Zürich
(„Leasinggesellschaft") einen "Immobilien-Leasing- und
Kaufrechtsvertrag" ab. Gemäss dem Vertrag überlässt die Leasinggesellschaft
den Leasingnehmern das Grundstück GB Nr. 2427, auf welchem die
Leasinggesellschaft ein Alterspflegeheim mit Wohnungen erstellt hat, für die
Dauer von zehn Jahren zur bestimmungsgemässen Nutzung und zum
bestimmungsgemässen Gebrauch. Den Leasingnehmern wird ein auf die Beendigung
des 10. Leasingjahres hin ausübbares Kaufsrecht am Leasingobjekt eingeräumt.
Die Gesamtanlagekosten werden auf Fr. 3'400'000.-- festgelegt. Der Leasingzins
beträgt vom 1. Oktober 1992 bis 30. September 1993 Fr. 75'145.-- und ab 1.
Oktober 1993 Fr. 82'125.-- im Quartal. Die in den Leasingzinsen enthaltenen
Amortisationen sollen nach zehn Jaharen die Gesamtanlagekosten auf einen
Restwert von Fr. 2'380'000.-- senken. Der Kaufpreis wird ebenfalls auf Fr.
2'380'000.-- festelegt.
2.    In der Steuererklärung 1996 nahm das Ehepaar X. in Bezug auf die
geleaste Liegenschaft, umgerechnet auf den hälftigen Anteil als Leasingnehmer,
folgende Deklarationen vor:
-
Katasterschätzungswert:          Fr.
795'900.--
-
Mietertrag:                                Fr.
167'970.--
-
Andere Privatschulden:            Fr. 164'250.--
Diese geltend
gemachten ”anderen Privatschulden” finden sich in Beilage 19, Aufteilung
Annuitätsraten, für das 1. – 4. Quartal 1995 aufgeschlüsselt wie folgt (in
Franken):
Zeitperiode      Annuitätsrate  Verzinsliche    Zinsanteil        Verwaltungs-  Amortisations-
jährliche          Schuld                                    kosten             anteil
1. Qu. 1995     82'125.--
3'242'553.49   52'691.49        7'260.--           22'173.51
2.
Qu. 1995     82'125.--         3'220'379.98   52'331.17        7'260.--           22'533.83
3.
Qu. 1995     82'125.--         3'197'846.16   51'965.00        7'260.--           22'900.00
4.
Qu. 1995     82'125.--
3'174'946.16   51'592.88        7'260.--           23'272.12
208'580                       29'040 90’879
Ø
½-Anteil:
Ø
½-Anteil:
Ø
½-Anteil:
104'290           14'520             45’440
Die Abzugsfähigkeit
des Betrages von Fr. 104'290.-- als Schuldzinsen blieb unbestritten. Hingegen
rechnete die Veranlagungsbehörde in der definitiven Veranlagung der
Staatssteuer 1996 vom 2. Juni 1997 sowohl die Amortisationsanteile von Fr.
45'440.-- wie auch die Verwaltungskostenanteile von Fr. 14'520.-- auf. Des
weiteren verlangte sie, dass der Leasingnehmer die jeweilige Kaufpreisquote
sowie den späteren Restkaufpreis aktiviere.
3.    Gegen
diese Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 27. Juni 1997 Einsprache und
verlangten Herabsetzung des steuerpflichtigen Einkommens um die aufgerechneten
Beträge von total Fr. 59'960.--. Bei Nichtausübung des Kaufsrechts würden die
in den Leasingraten enthaltenen Amortisationsanteile verfallen. Falls die
Kaufpreisquoten nicht abzugsfähig seien, stelle sich die Frage, wie sie
steuerlich zu behandeln seien, wenn die Kaufoption nach Ablauf des Vertrages
nicht ausgeübt werde.
In der Praxis
könnten die Leasingraten für ein Auto, einen Kran, einen Bus, etc.
vollumfänglich als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom Einkommen abgezogen
werden. Falls es dann beim Ablauf des Leasing-Vertrages zu einem Kauf komme,
müsse lediglich der Restkaufpreis aktiviert werden. Eine Gleichbehandlung beim
Immobilien-Geschäft sei daher angebracht. Falls am Aktivieren der
AmortisationsRaten festgehalten würde, müsse sicher über eine Abschreibung am
Immobilien-Objekt diskutiert werden. Bei einem Verzicht auf die Aktivierung der
Quote und späterer Übernahme des Objektes gehe dem Fiskus nichts verloren, da
bei einem späteren Verkauf die Anlagekosten dementsprechend tiefer seien.
Mit
Einspracheentscheid vom 21. Dezember 1998 wurde die Einsprache abgewiesen und
an den vorgenommenen Aufrechnungen festgehalten. In Bezug auf die
Verwaltungskosten führte die Veranlagungsbehörde aus, dass solche nach
effektivem Aufwand bei den effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten gewährt
worden seien. Deshalb könne hier nicht ein zusätzlicher pauschaler Abzug
beansprucht werden.
4.    Gegen
den Einspracheentscheid erheben die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20.
Januar 1999 Rekurs. Sie stellen das Begehren, die bezahlten Leasingraten an die
Lisca Leasing AG im Umfange von Fr. 164'250.-- seien vollumfänglich zum Abzug
zuzulassen. Die Steuerbehörde habe diese um die Amortisationsanteile von Fr.
45'440.-- und der Verwaltungskostenanteile von Fr. 14'520.-- gekürzt, also den
Abzug mit Fr. 104'290.-- festgelegt. Das im Kanton Solothurn steuerbare
Einkommen sei daher um Fr. 59'960.-- auf Fr. 113'057.-- herabzusetzen Die
allgemeine Steuerpraxis der kantonalen Steuerverwaltung und der Verwaltung würden
für die direkte Bundessteuer Leasingraten als geschäftsmässig begründeten
Aufwand zulasse, unabhängig vom Leasingobjekt. Es werde nicht unterschieden
zwischen dem Verwaltungskosten-, Amortisations- und Schuldzinsenanteil. Es sei
daher nach dem Prinzip der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen nicht
zulässig, im vorliegenden Fall davon abzuweichen. Die Steuerpflichtigen hätten
wohl das Recht, die geleaste Liegenschaft zu einem späteren Zeitpunkt zu einem
festgelegten Preis zu erwerben. Falls sie aber davon absehen würden, stelle
sich die Frage, wie die nach dem angefochtenen Entscheid zu aktivierenden
Komponenten steuerlich geltend gemacht werden könnten. Die abzuschreibende
Summe sei dann nämlich so hoch, dass eine Verrechnung überhaupt nicht mehr möglich
sei. Bei einer Aktivierungspflicht müsse im übrigen auch über eine Abschreibung
diskutiert werden. Bei Anlagekosten von rund Fr. 3'400'000.-- ergebe sich ein
jährlicher Abschreibungsbetrag, der über dem Amortisationsanteil liege. In der
Fussnote wird angemerkt, der Rekurs gelte sinngemäss auch bei der direkten
Bundessteuer.
In ihrer
Vernehmlassung vom 27. März 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde die
Abweisung des Rekurses.
In
der Rückäusserung vom 10. Mai 1999 machen die Steuerpflichtigen geltend, es
handle sich um Geschäftsvermögen. Dafür würden folgende Punkte sprechen:
a) Jährliches Erstellen eines Abschlusses
b) Der Partner des Steuerpflichtigen, Herr A., sei
Selbständigerwerbender und gelte als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
c) Der
Steuerpflichtige sei ebenfalls auf dem Immobilien- und Baugewerbe tätig, was
auch sein Immobilienbesitz, teilweise in seinen Firmen, bestätige. Er sei somit
ebenfalls als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler einzustufen.
Zeitpunkt der
Realisierung des Gewinns sei erst bei einem späteren Verkauf des Objektes, wo
als Anlagekosten dann lediglich die Fr. 2'380'000.-- betragen würden.
Erwägungen:
1.    ...
Angefochten ist die
Staatssteuer 1996. Die direkte Bundessteuer ist durch den Einspracheentscheid
nicht betroffen. Die in der Fussnote des Rekurses angebrachte Bemerkung, der
Rekurs gelte sinngemäss auch bei der direkten Bundessteuer, ist mangels
rechtskräftigem Anfechtungsobjekt nicht zu hören.
2.    Der steuerpflichtige Ehemann hat
zusammen mit einer zweiten natürlichen Person einen Immobilien-Leasing und
Kaufrechtsvertrag mit einer Leasinggesellschaft abgeschlossen. Darin übernehmen
sie zur Nutzung für zehn Jahre eine Liegenschaft, auf der ein Mehrfamilienhaus
und eine Autoeinstellhalle steht. Sie haben sich gleichzeitig ein Kaufrecht
einräumen lassen, das sie am Ende der Leasingdauer, nämlich am 30. September
2002 ausüben können. Die gesamten Anlagekosten betragen gemäss diesem Vertrag
vom 14. Dezember 1993 Fr. 3'070'000.-- (per 1. Oktober 1993 erhöht auf Fr.
3'400'000.--). Durch jährliche Amortisationszahlungen werden diese Anlagekosten
bis zum 30. September 2002 auf einen Restwert von Fr. 2'380'000.-- reduziert.
Für diesen Betrag können die Leasingnehmer zum vereinbarten Zeitpunkt das
Kaufrecht ausüben. Der jährliche Leasingzins beträgt Fr. 328'500.-- (Fr.
82'125.-- pro Quartal). Darin sind die Amortisationszahlungen inbegriffen. Der
Vertrag ist in einfacher schriftlicher Form abgefasst.
3.    Für die
steuerrechtliche Beurteilung sind zwei Feststellungen von mitentscheidender
Bedeutung:
a) Gemäss Art. 216
Abs. 2 Obligationenrecht (OR) bedürfen Verträge, die ein Vorkaufs-, Kaufs- oder
Rückkaufsrecht an einem Grundstück begründen, zu ihrer Gültigkeit der
öffentlichen Beurkundung. Der Immobilien-Leasing- und Kaufrechtsvertrag wurde
nie öffentlich beurkundet. Das eingeräumte Kaufsrecht ist somit nicht gültig.
Auf Grund der zwingenden Formvorschriften des OR besteht für den
Steuerpflichtigen und seinen Vertragsmitunterzeichner nicht nur kein Anspruch
auf Ausübung des Kaufsrechts, sondern das Kaufsrecht könnte auch dann nicht
ausgeübt werden, wenn sich die Parteien trotz Formmängel an den Vertrag halten
wollten. Ein Grundbucheintrag gestützt auf den bloss schriftlichen Vertrag und
damit der Übergang des Eigentums sind nicht möglich. Das Eigentum am Grundstück
ist und verbleibt bei der Leasinggesellschaft. Die Ausführungen im
angefochtenen Einspracheentscheid, wonach die Leasingnehmer die wirtschaftliche
Verfügungsgewalt über die Liegenschaft erworben haben, treffen somit nicht zu.
Damit verliert der
Immobilien-Leasing-Vertrag nicht einfach seine Gültigkeit; die Parteien haben
sich ja auch an die vertraglichen Abmachungen gehalten. Die Einräumung des
Kaufsrecht ist jedoch ungültiger Vertragsteil.
b) Die zweite Feststellung
ist die, dass gemäss der Steuererklärung die durch den Leasingvertrag
entstehenden Verpflichtungen Privatschulden sind.
4.    Die erste Konsequenz aus der
Interpretation des Leasing-Vertrages in steuerrechtlicher Hinsicht ergibt sich
für die Vermögenssteuer (wobei hiefür die Ungültigkeit des Kaufsrechts keine
Rolle spielt): Die Liegenschaft in Trimbach ist nicht im Eigentum bzw.
Miteigentum oder Gesamteigentum der Steuerpflichtigen. Auch die Nutzniessung,
welche ebenfalls zur Vermögenssteuer führen würde (vgl. § 60 Abs. 2 StG), steht
den Steuerpflichtigen nicht zu, wäre hierzu doch der Eintrag im Grundbuch nötig
(vgl. Art. 746 Zivilgesetzbuch). Die vertragliche ”Gebrauchsüberlassung” (vgl.
I Ziff. 3 des Leasingvertrages) ist der Nutzniessung nicht gleichgestellt.
Damit ist die Liegenschaft nicht dem Vermögen der Steuerpflichtigen
zuzurechnen.
5.    a) Was
nun das Einkommen im Zusammenhang mit der Liegenschaft anbelangt, so ist
wiederum vom Leasingvertrag auszugehen: Dem Rekurrenten (und seinem Partner)
ist die Liegenschaft zum Gebrauch überlassen (I. Ziff. 3 des Vertrages). Er ist
grundsätzlich zur Untervermietung berechtigt (III. Ziff. 1). Er zahlt dafür den
Leasingzins (III. Ziff. 3.1.), wobei ein Teil auf die ”Amortisation” (III.
3.3.) entfällt. Der Leasinggesellschaft obliegen folgende
Verwaltungshandlungen: Verkehr mit Behörden und Amtsstellen, Abschluss von
Rechtsgeschäften betreffend das Eigentum oder beschränkte dingliche Rechte am
Leasingobjekt (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 3.1.). Die übrigen
Verwaltungshandlungen wie Hauswartung, Betrieb der Heizung, Anordnung der für
eine normale Werterhaltung notwendigen Reparaturen, Bezahlung der öffentlichen
Abgaben und Gebühren, Abschluss der üblichen Versicherungen besorgen der
Rekurrent und sein Partner (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 3.2.). Die
Leasingnehmer kommen für die Unterhaltskosten auf (Allgemeine Bestimmungen, B.
Ziff. 5). Sie zahlen die Versicherungen und haften für verschiedene Schäden am
Objekt und gegenüber Dritten (vgl. Allgemeine Bestimmungen, C. Ziff. 2).
Die Leasingnehmer
sind somit gleichzeitig, Mieter, Untervermieter und Verwalter und haben
teilweise eine eigentumsähnliche Stellung, wobei hier nicht in allen Details
darzulegen ist, wieweit die Bestimmungen mit dem geltenden Recht, vorallem mit
dem Mietrecht, vereinbar sind. Das Heranziehen des Mietrechts ist schon deshalb
gerechtfertigt, als der Vertrag selber von Untermiete spricht.
b) Das Einkommen der
Rekurrenten (im Zusammenhang mit der Liegenschaft) besteht in der Untermiete,
die jährlich Fr. 335'940.--, bzw. die auf den Rekurrenten entfallende Hälfte
davon, nämlich Fr. 167'970.-- beträgt. Unter dem Titel fällig gewordene Zinsen
für Privatschulden wollen die Rekurrenten Fr. 164'250.-- zum Abzug bringen,
obschon auf der Vermögensseite keine entsprechende Schuld zum Abzug gebracht
wird. Es fragt sich, wie weit dieser Betrag Gewinnungskosten, Schuldzinsen oder
aber nicht abzugsfähige Zahlungen darstellt.
c) Als
Schuldzinsen sind nur diejenigen Vergütungen zu verstehen, die für die
Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals zu entrichten
sind, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in
Prozenten berechnet wird. Rechtlich ist demnach das Vorhandensein einer
Kapitalschuld - i.S. einer Geldschuld - Voraussetzung für das Vorliegen einer
steuerlich relevanten Zinsschuld. Kein Schuldzins im steuerrechtlichen Sinn
liegt vor, wenn im gewöhnlichen Sprachgebrauch zwar von ”Zins” die Rede ist
(z.B. ”Mietzins”), jedoch eine Abhängigkeit zwischen Kapitalschuld und Zins
fehlt. Als abziehbare Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht
zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (Zweifel/Athanas, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N. 33 zu Art. 9 StHG, mit Verweisen).
Eine solche Kapitalschuld fehlt. Die Zahlungen können nicht als Schuldzinsen
deklariert werden.
d)
Es ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls wie weit die Zahlungen an die
Leasinggesellschaft Gewinnungskosten darstellen. Die Schwierigkeit dieser Frage
liegt darin, dass ein Teil dieser Zahlungen an die Leasinggesellschaft die
Zahlung für die Einräumung eines (nicht gültigen) Kaufrechts sowie die
Vorauszahlung des Kaufpreises eines selbst nach Leasing-Vertrag nicht
zwingenden Liegenschaftskaufs darstellt. Eine andere Betrachtungsweise vermag
dies zu verdeutlichen. Die Erträge aus den vom Rekurrenten (und seinem Partner)
abgeschlossenen Mietverträgen vermögen die quartalsmässigen Leasingzahlungen zu
decken. Gemäss Leasingvertrag haben die Leasingnehmer aber noch zahlreiche
weitere Kosten zu übernehmen, insbesondere die Liegenschaftskosten. Diese
betrugen für das Steuerjahr (auf den Rekurrenten entfallend) Fr. 12'736.--.
Auch in den vorangegangenen Jahren lagen sie über der Differenz zwischen
Mietertrag und Leasing-Aufwand. Die Begründung dieser jährlichen ”Verluste”
liegt jedoch nicht im unternehmerischen Risiko, also im Umstand, dass nicht
bessere Mietverträge abgeschlossen werden konnten. Vielmehr ist in den
Leasingzahlungen eben eine Vorauszahlung des Kaufpreises inbegriffen.
Wortwörtlich bestimmt der Leasingvertrag:
Die in den Leasingzinsen enthaltenen
Amortisationen führen nach zehn Jahren die Gesamtanlagekosten auf einen
Restwert von Fr. 2'380'000.-- zurück.
Die Rekurrenten
haben eine Berechnung der Aufteilung der Annuitätsraten zu den Akten gegeben
(Steuerakten, Beilage Nr. 19), welche den Amortisationsanteil ausweist. Ein
allfälliger höherer Wertverlust der Liegenschaft wäre durch Erhöhung der
Amortisationszahlungen auszugleichen (vgl. Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff.
2).
Gewinnungskosten
sind jene speziellen Kosten, die unmittelbar aufgewendet werden, um die
steuerbaren Einkünfte zu erzielen; sie stellen eine unmittelbare Voraussetzung
oder unvermeidliche Folge der Einkommensrealisierung dar (vgl. Höhn/Waldburger,
Steuerrecht Band I, 8. Auflage, § 14 N. 80). Nach dem Bundesgericht können nur
solche Ausgaben als Gewinnungskosten gelten, die unmittelbar für die
Einkommenserzielung gemacht werden, bzw. die mit der Einkommenserzielung in
einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (u.a. BGE 100 Ib 480,
113 Ib 114). Ein Teil der Leasingzahlungen werden nun aber gerade nicht
unmittelbar für die Erzielung des Mietertrages geleistet, sondern eben zur
Amortisation des Kaufpreises bzw. zu dessen Vorauszahlung. Der direkte
ursächliche Zusammenhang ist in Bezug auf die Amortisationsleistungen nicht
gegeben. Diesbezüglich liegen keine Gewinnungskosten vor. Diese Beträge,
ausmachend Fr. 45'440.--, sind nicht abzugsfähig.
e) Die Vorinstanz
hat auch einen sog. Anteil Verwaltungskosten in der Höhe von Fr. 7'260.-- nicht
zum Abzug zugelassen. Sie begründete dies damit, dass die Verwaltungskosten
gleichzeitig nach effektivem Aufwand bei den effektiven
Liegenschaftsunterhaltskosten gewährt worden seien, weshalb nicht ein
zusätzlicher pauschaler Abzug beansprucht werden könne. Hier liegt ein Irrtum
vor, der wohl darauf zurückzuführen ist, dass für zwei völlig verschiedene
Ausgaben das gleiche Wort ”Verwaltungskosten” verwendet wird. Die einen Verwaltungskosten,
die zum Abzug zugelassen worden sind, sind Ausgaben des Rekurrenten im
Zusammenhang mit der Verwaltung der Liegenschaft. Die anderen, umstrittenen
”Verwaltungskosten” sind ein Teil der Leasingzahlungen. Sie unterscheiden sich
von den Amortisationszahlungen und gehören deshalb zum Teil der
Leasingzahlungen, welche Entgelt für die Gebrauchsüberlassung darstellen. Der
Aufwand für die Gebrauchsüberlassung stellt aber zweifelsohne Gewinnungskosten
in bezug auf den Ertrag aus Untermiete dar. Das Gleiche gilt auch für die
eigentlichen Verwaltungskosten (Unterhalt, Versicherungen etc.).
6.    Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass in teilweiser Gutheissung der Beschwerde bei der
Einkommenssteuer 1996 gegenüber dem Einspracheentscheid ein weiterer Abzug von
Fr. 7'260.-- zuzulassen ist. Von Amtes wegen ist zudem die Liegenschaft aus dem
steuerbaren Vermögen zu streichen. Die Vorinstanz hat die Steuerberechnung neu
vorzunehmen.
Steuergericht, Urteil vom 18.
Dezember 2000