so_gerichte · SGSTA.2018.56 · 2017-11-28 · de
Staats- und Bundessteuer 2016

Gesetzesanwendung, Steuerumgehung, § 4 Abs. 3 StG.In casu Steuerumgehung bejaht: Darlehen um Betrag knapp unter dem maximalen Freibetrag bei der Schenkungssteuer reduziert; unkorrekter Kaufvertrag; insgesamt ungewöhnliches und systematisches Vorgehen.

Urteilvom21. Oktober 2019

Es wirken
mit:

Präsident:     Th.
A. Müller

Richter:         Flury,
D. S. Müller

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGSTA.2018.56;
BST.2018.53

X,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffendStaats- und Bundessteuer 2016

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1 Am 26. Oktober
2017 liess der Steuerpflichtige X, , eine provisorische Steuererklärung 2016
einreichen. Am 30. Oktober 2017 verlangte das kantonale Steueramt von der
Vertretung des Steuerpflichtigen diverse Auskünfte und Unterlagen. Mitte
November 2017 kam es zu einem E-Mailwechsel zwischen dem Steueramt und der
Vertretung. Mit Verfügung vom 28. November 2017 wurde der Steuerpflichtige
gemahnt wegen Nichtabgabe der Steuererklärung 2016. Ende Dezember 2017 ergab
sich ein weiterer E-Mailverkehr zwischen dem Steueramt und dem
Steuerpflichtigen. Am 16. Januar 2018 wurde der Steuerpflichtige ein zweites
Mal gemahnt betreffend Nichtabgabe der Steuererklärung 2016. Am 5. März 2018
erfolgte eine Ordnungsbusse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten bzw.
Nichteinreichen der Steuererklärung 2016.

1.2 Das Steueramt
veranlagte am 9. April 2018 den Steuerpflichtigen definitiv nach Ermessen für
die Staats- und Bundessteuer 2016. Dazu wurde vor allem ausgeführt, Grundlage
der Veranlagung sei die zur Abklärung provisorisch vorgelegte Steuererklärung
2016. Eine definitive Steuererklärung sei nicht eingereicht und die verlangten
Unterlagen nur teilweise nachgereicht worden. Mangels dieser Unterlagen erfolge
die Veranlagung definitiv nach Ermessen. Zudem wurde festgehalten, dass
Ordnungsbussen geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand seien. Die im 2016
bezahlte Ordnungsbusse 2015 werde daher aufgerechnet. Weiter werde der Ertrag
aus Schenkung von CHF 1'870 berücksichtigt. Der Überschuss der
Mitgliederbeiträge über die Aufwendungen sei mittels einer Spartenrechnung
nachzuweisen. Dieser Nachweis sei nicht erbracht worden; der Überschuss werde
ohne Präjudiz für die Zukunft mit 50 % berücksichtigt. Die Schenkungen beim
Kauf der Liegenschaften seien auch nicht nachgewiesen worden. Schliesslich
werde zur Berechnung des Kapitals der Steuerwert der Liegenschaft eingesetzt;
dieser sei identisch mit dem Katasterwert. Ende April 2018 kam es zu einem
weiteren E-Mailwechsel zwischen dem Steueramt und der Vertretung des
Steuerpflichtigen. Am 30. April 2018 stellte das Steueramt dem
Steuerpflichtigen die Ermessensveranlagung zuhanden dessen Vertretung zu. Diese
Sendung wurde nicht abgeholt.

1.3 Am 8. Mai 2018
erhob die Vertretung des Steuerpflichtigen Einsprache gegen die Veranlagung vom
9. April 2016. Diese sei anhand der Steuerdeklaration 2016, die innert 10
Tagen eingereicht werde, vorzunehmen. Wegen Softwareproblemen habe die
Jahresrechnung 2016 nur verzögert erstellt werden können; daher würden die
Steuerunterlagen erst jetzt eingereicht. In der Folge ergab sich ein
Korrespondenzwechsel zwischen dem Steueramt und der Vertretung des
Steuerpflichtigen bezüglich Beweismittel und Auskunftserteilung; namentlich am
18. Mai 2018 reichte die Vertretung die Steuererklärung 2016 ein und am 21. sowie
23. Juni 2018 wurden noch diverse Unterlagen nachgereicht.

1.4 Mit
Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2018 wurde die Einsprache teilweise
gutgeheissen. Der steuerbare Gesamtverlust für die Staats- und Bundessteuer
2016 betrage neu CHF -9'708 (bisher Gewinn CHF 12'517). Das steuerbare
Gesamtkapital im Kanton Solothurn per 31. Dezember 2016 betrage neu CHF 254'977
(bisher CHF 354'673). Das Kapital bei der direkten Bundessteuer betrage neu CHF
375'577 (bisher CHF 657'273). Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, vorliegend
gehe es um eine gemischte Liegenschaft mit Geschäft, Wohnungen und einer
Werkstatt. Gebäude und Land würden zusammen bilanziert. Die Berechnung der
zulässigen Abschreibungssätze sei praxisgemäss zu 3 % (Wohngebäude) und 8 %
(Geschäftshaus) erfolgt. Zur vereinfachten Berechnung werde die Berechnung des
Abschreibungssatzes zugunsten des Steuerpflichtigen mit einem Anteil für die
Wohnungen von 25 % vorgenommen. Die zulässige Abschreibung betrage 6.75 % bzw.
CHF 54'135 und nicht 8 % resp. CHF 64'000. Die Differenz von CHF 9'865
werde aufgerechnet und im Kapital als Gewinn versteuerte stille Reserve aus
Abschreibungen eingesetzt. Weiter könne die Rückstellung von CHF 4'600 für
Grossrenovationen nicht gewährt werden. Es bestehe weder ein konkretes Projekt
noch sei die Rückstellung vorgängig mit dem Steueramt besprochen worden; dieser
Betrag werde ebenfalls aufgerechnet. Die in den Vorjahren vorgenommenen
Rückstellungen Grossrenovationen würden sich als Fremdkapital qualifizieren und
daher zu keiner Korrektur in der Steuererklärung 2016 führen. Sodann würden die
deklarierten Schenkungen von CHF 52'000 aus Darlehensverzicht resultieren,
welcher in der Erfolgsrechnung als Ertrag verbucht worden sei. Es sei davon
auszugehen, dass bereits vor dem Verkauf des umstrittenen Grundstücks von vier
Mitgliedern des Steuerpflichtigen an diesen der Steuerpflichtige zumindest
einen Teil des Gesamtkaufpreises nicht werde begleichen können. Die
entsprechende öffentliche Urkunde sei in dieser Hinsicht unzutreffend. Es sei
kein Geld geflossen. Die Reduktion der streitigen Darlehen sei nicht durch
Amortisation erfolgt, sondern durch Erlass. Die Darlehenserlasse seien als Schenkung
in der Steuerperiode 2013 zu qualifizieren. Der diesbezügliche Kapitalzufluss
belaufe sich auf CHF 534'000. Die vier strittigen Darlehen seien ab 2013 als
Eigenkapital zu qualifizieren. In der Steuererklärung 2016 würden zusätzlich
CHF 376'000 als Gewinn versteuerte stille Reserve im Eigenkapital eingesetzt.
Zudem sei der handelsrechtlich erfolgswirksam verbuchte Darlehensverzicht von
CHF 52'000 mittels teilweiser Auflösung der versteuerten stillen Reserven
steuerlich zu korrigieren. Für die Schenkungssteuer sei eine Steuerrückstellung
zu gewähren; diese werde mit CHF 114'000 negativ ins Kapital gestellt. Ausserdem
resultiere ein Überschuss der Mitgliederbeiträge über die Aufwendungen von CHF
17'508. Dieser Betrag werde vom Gewinn in Abzug gebracht. Ferner werde die
Ordnungsbusse Staat 2015 aufgerechnet. Schliesslich betrage das Eigenkapital gemäss
Jahresrechnung CHF 99'112.

2.1 Gegen diesen
Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 16.
November 2018 Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht einreichen.
Es wurde beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid sei insofern
aufzuheben, als die verbuchten Darlehensverzichte 2016 als Ertrag aus Spenden
anzuerkennen seien. Es resultiere ein Betrag von CHF -9'708 (Verlust). Zudem
sei die Steuerrückstellung für die Schenkungssteuer von CHF 114'000 und der
Darlehensverzicht von CHF 376'000 zu streichen (Korrekturen steuerbares
Kapital). Das steuerbare Kapital betrage CHF -7'023 (254'977 - 262'000); alles
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Dazu wurde vor allem festgehalten, dass
für das Geschäftsjahr 2017 kein Darlehensverzicht verbucht worden sei; die
Abgabe dieser Steuerdeklaration sei noch pendent. In den Jahren 2013-2016 sei
das Hypothekardarlehen der  bis auf CHF 340'000 amortisiert worden; d.h. in
den Jahren 2014-2016 seien jeweils CHF 20'000 amortisiert worden. Weiter werde
der Vereinszweck mit dem Erhalten von religiösen und kulturellen Aktivitäten
beschrieben; es seien keine wirtschaftlichen oder gewinnorientierten
Tätigkeiten beabsichtigt. Sodann sei eine Steuerumgehung anzunehmen, wenn nur
um der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt werde. Das
Steueramt habe weder eine Steuerumgehung noch eine Schenkungsabsicht
nachgewiesen. Auf die weiteren Einwände ist, soweit erforderlich, in den
nachstehenden Erwägungen einzugehen.

2.2 Am 5. Dezember
2018 beantragte das Steueramt (Vorinstanz), das Verfahren sei bis zum Vorliegen
eines Entscheids der Abteilung Nebensteuern des Steueramts betreffend
Schenkungssteuer zu sistieren. Dazu ist vom Rekurrenten keine Stellungnahme
eingelangt. Mit Verfügung des Steuergerichts vom 7. Februar 2019 wurde das
Verfahren vorläufig sistiert zuerst bis 30. April 2019 und sodann formlos bis
31. Mai 2019.

2.3 Mit Vernehmlassung
vom 28. Mai 2019 beantragte die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung von
Rekurs und Beschwerde. Dazu wurde im Wesentlichen angeführt, streitig sei hier
noch eine steuerliche Korrektur: Der Rekurrent habe im Jahr 2013 vier Darlehen
erhalten, welche seither kontinuierlich erlassen worden seien. Dieser
fortgesetzte Erlass sei als einheitliche Schenkung in der Steuerperiode 2013
und die verbleibenden Restdarlehen seien als seit diesem Zeitpunkt bestehender,
kontinuierlich sinkender Eigenkapitalposten des Rekurrenten qualifiziert
worden. Die übrigen steuerlichen Aufrechnungen seien nicht beanstandet worden.
Sodann habe die Abteilung Nebensteuern des Steueramts am 13. Mai 2019 eine
Schenkungssteuerveranlagung eröffnet betreffend Darlehenserlass. Diese
Verfügung sei noch nicht rechtskräftig. Weiter sei die Reduktion der Darlehen
auf einen Darlehenserlass zurückzuführen; dies werde vom Rekurrenten bestätigt.
Es liege hier ein Schenkungstatbestand vor. Als Spenden seien die
Darlehenserlasse indessen nicht zu qualifizieren. Vorliegend sei eine Steuerumgehung
gegeben. Es sei von einem einheitlichen Willensentschluss betreffend
fortgesetzte Schenkungen auszugehen. Das ungewöhnliche, systematische Vorgehen
hinsichtlich Schenkungen knapp unter dem Freibetrag sei mehr als offensichtlich
und sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung seien
erfüllt. Auch sei die erhobene Schenkungssteuer gerechtfertigt. Fairerweise sei
dem Rekurrenten in dieser Hinsicht eine Rückstellung zu gewähren. Bei dessen Eigenkapital
sei das Restdarlehen als versteuerte stille Reserve einzusetzen.

2.4 Das Verfahren
wurde mit Verfügung vom 5. Juni 2019 wiederaufgenommen und die Vernehmlassung
der Vorinstanz dem Rekurrenten zur Replik zugestellt. Der Rekurrent stellte mit
Schreiben vom 26. Juni 2019 Unterlagen bzw. eine Replik in Aussicht. Es ist von
ihm innert verlängerter Frist, wie beantragt bis 15. August 2019, beim
Steuergericht indes keine Eingabe mehr eingelangt.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Rekurs
(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten
form- und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1
Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, DBG; § 4 der Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die
Rechtsmittel ist einzutreten.

2.1 Der steuerbare
Reingewinn der juristischen Personen setzt sich zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs, allen
vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen
Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (§
91 StG, Art. 58 DBG; je Abs. 1 lit. a-c). Zum geschäftsmässig begründeten
Aufwand gehören auch eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern, nicht
aber Steuerbussen (§ 92 StG, Art. 59 DBG; je Abs. 1 lit. a). Als steuerbares
Eigenkapital der Vereine gilt das Reinvermögen. Dessen Ermittlung richtet sich
nach den für die natürlichen Personen geltenden Vorschriften (vgl. § 106 StG).

2.2 Eine
Steuerumgehung (Art. 4 Abs. 3 StG) liegt nach herrschender Lehre und
Rechtsprechung dann vor, wenn die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl.
KSGE 2016 Nrn. 1 und 2, je E. 3 mit zahlreichen Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung;
siehe auch KSGE 2015 Nr. 10 E. 3.1 f. und Nr. 17 E. 3):

a)
ungewöhnliche Rechtsgestaltung (objektives Kriterium, Umwegstruktur),

b)
Absicht der Steuerersparnis (subjektives Kriterium, Umgehungsabsicht),

c)
erhebliche Steuerersparnis (effektives Kriterium, Steuervorteil).

Das objektive
Kriterium ist nach herrschender Lehre erfüllt, wenn die von den Beteiligten
gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen
erscheint. Die Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörden zu beweisen. Vorliegend
stellt sich die Frage, wie die umstrittenen Darlehen steuerlich zu behandeln
sind.

3.1 Im konkreten Fall
verkauften vier  Männer im Jahr 2013 dem Rekurrenten ein Grundstück in  für
CHF 920'000. Die Anzahlung dafür betrug CHF 534'000 und die Restanz damit
CHF 386'000; gemäss Grundstück-Kaufvertrag (Vorakten, Beilage 27) galt die
Anzahlung als bezahlt. Gleichzeitig gewährten die vier Männer dem Rekurrenten
ein Darlehen von je CHF 133'500, ausmachend CHF 534'000 (Vorakten, Beilagen
25a-d). Dieses Darlehen wird, soweit ersichtlich, jährlich um je CHF 13'250
erlassen (Vorakten, Beilage 31b). Das Steueramt ging von einer Steuerumgehung
aus und erhob Schenkungssteuern. Gleichzeitig wurde eine Rückstellung gewährt.

3.2 Das umstrittene
Darlehen wurde wie gesagt, soweit erkennbar, jährlich um CHF 13'250 je
Darlehensgeber reduziert; dabei wurden teilweise keine entsprechenden
Steuererklärungen und Jahresrechnungen eingereicht. Der Betrag von CHF 13'250
liegt knapp unter dem massgeblichen Maximalbetrag von CHF 14'100 (vgl. § 239
Abs. 2 StG). Die Praxis des Steueramts (unterwww.so.ch), von einer
Steuerumgehung auszugehen, wenn während einer längeren Zeit jährlich ungefähr dieser
Freibetrag erlassen wird, ist nicht zu beanstanden. Mit dem fraglichen Vorgehen
wollten die Beteiligten offensichtlich die Schenkungssteuer umgehen. Weiter
waren die Deklarationen im Grundstück-Kaufvertrag nicht korrekt. So gab es
anhand der Unterlagen keine "Anzahlung". Das konkrete Vorgehen ist nach
dem Gesagten ungewöhnlich. Zudem wurde das Darlehen bei den Darlehensgebern unbestrittenermassen
meistens nicht deklariert. Die Rechtsmittel erweisen sich demnach als unbegründet.

3.3 Was der Rekurrent
weiter einwenden lässt, kann an diesem Ergebnis nichts ändern.

Wie er zu Recht
anführt, ist zwar jedermann grundsätzlich frei, sich wirtschaftlich so zu
betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (vgl. KSGE 2016 Nr. 1
und 2015 Nr. 17, je E. 3). Wie der Rekurrent zutreffend einräumt, darf es aber
nicht zu einer unzulässigen Steuerplanung kommen, welche als Steuerumgehung
anzusehen ist (siehe auch KSGE 2010 Nr. 13 E. 4 ff.). So erscheinen hier die
vertraglichen Verhältnisse als nicht klar geregelt. Offenbar geht es vorliegend
letztlich nicht um Darlehen. Denn der Darleiher verpflichtet sich durch den
Darlehensvertrag zur Übertragung des Eigentums an einer Summe Geldes, der
Borger dagegen zur Rückerstattung des Betrags (Art. 312 Abs. 1 OR). Die Rückzahlung
des Betrags ist dabei offensichtlich ein zwingendes Element des Darlehens (KSGE
2010 Nr. 13 E. 4.3). Dies war hier indes offenbar nicht der Fall. Zudem
wurden anhand der Unterlagen und Angaben auch keine Sicherheiten geleistet.
Wird dagegen von Darlehen ausgegangen, so wurden diese auch nach den Angaben
des Rekurrenten erlassen. Dieser hielt dabei zudem fest, dass er durchaus
Rückzahlungen von Darlehen tätigen könne (Rekurs/Beschwerde, S. 3 Ziff. 4 und
5). Wenn die Vorinstanz bei solchen Darlehensverzichten zugunsten eines
zahlungsfähigen Schuldners eine steuerbare Schenkung annimmt (vgl. § 233 Abs. 1
StG), so ist dies nicht zu beanstanden. Als Schenkung gilt denn jede Zuwendung
unter Lebenden, womit jemand aus seinem Vermögen einen andern ohne
entsprechende Gegenleistung bereichert (Art. 239 Abs. 1 OR). Dabei kann
eine Schenkung auch durch Verminderung der Passiven eintreten, so beim
schenkungsweisen Erlass einer Forderung (vgl.Peter
J. Marti, Nachlasstaxe, Erbschafts- und Schenkungssteuer des Kantons
Solothurn, Basel 2012, § 233 N 6). Als Spenden können die Darlehenserlasse
daher nicht qualifiziert werden; dass es sich dabei um Zuwendungen, mithin um
freiwillige Geldleistungen handeln würde (vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Zürich 2016, Art. 33a N 16), ist anhand
der Unterlagen und Angaben weder erkennbar noch näher ausgeführt worden. Werden
wie hier jährlich Schenkungen in ungefährer Höhe des diesbezüglichen
Freibetrags ausgerichtet (13'250 zu 14'100), ist wie gesehen zu prüfen, ob
nicht Steuerumgehung vorliegt. Eine solche ist vorliegend wie gesagt zu bejahen:
Aufgrund der Schenkungssteuerveranlagung vom 13. Mai 2019 ist von einer
erheblichen Steuerersparnis auszugehen bei einer Schenkungssteuer von rund CHF
33'679 (Massgebender Wert: 133'500; Freibetrag: 14'100; steuerbarer Betrag:
119'400; Steuerklasse 5, nicht verwandt). Sodann sind hier die vertraglichen
Verhältnisse wie ausgeführt ungewöhnlich; die Verkaufspartei hat laut Grundstück-Kaufvertrag
eine Anzahlung von CHF 534'000 erhalten, dies deutet nicht auf ein
Darlehen hin. Auch aus der Buchhaltung lässt sich entgegen der Ansicht des
Rekurrenten die fehlende Schenkungsabsicht nicht entnehmen. Zudem ist es
unbestritten geblieben, dass die Darlehensgeber die Darlehensforderungen nicht
deklariert haben. Ausserdem liegen die Schenkungen mit CHF 13'250 jeweils nahe
unter dem Freibetrag von CHF 14'100. Das ganze Vorgehen ist nach dem Gesagten als
ungewöhnlich und auch als systematisch anzusehen; es ist hier mithin
Steuerumgehung anzunehmen. Schliesslich ist nichts dagegen einzuwenden, dass
dem Rekurrenten bezüglich der Schenkungssteuer für die streitige Steuerperiode
eine Rückstellung gewährt wurde (vgl. § 92 StG, Art. 59 DBG; je Abs.
1 lit. a;Richneret al., a.a.O., Art.
59 N 3); deren Höhe ist im Übrigen nicht weiter bestritten worden.

Rekurs und
Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen.

4.    Bei diesem
Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten zu tragen. Diese sind in
Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'311
festzusetzen (Grundgebühr: CHF 750; Zuschlag: CHF 561). Ausgangsgemäss ist
keine Parteientschädigung zuzusprechen.

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 1'311 werden dem Rekurrenten/ Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                      Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                  W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/
Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- KStA, Recht und
Aufsicht (mit Steuerakten)

- KStA, Juristische
Personen

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

Expediert am: