so_gerichte · SGSTA.2010.81 · 2011-11-28 · de
Einkommen, Kapitalleistung

StG § 30 Abs. 1 - Einkommen, Kapitalleistung. Wird kurzfristig auf ein Konto der gebundenen Vorsorge zugegriffen, dient die bezogene Kapitalleistung nicht der Vorsorge und kann daher auch nicht steuerlich privilegiert werden; Änderung der Praxis des KSG.

KSGE 2011
Nr. 5

StG § 30 Abs. 1- Einkommen, Kapitalleistung. Wird
kurzfristig auf ein Konto der gebundenen Vorsorge zugegriffen, dient die
bezogene Kapitalleistung nicht der Vorsorge und kann daher auch nicht
steuerlich privilegiert werden; Änderung der Praxis des KSG.

Urteil SGSTA.2010.81; BST.2010.75 vom 28. November 2011

Sachverhalt

1.Den Steuerpflichtigen
A. und B. X. wurden mit Datum vom 15. Februar 2010 die definitiven
Veranlagungen 2008 (Staats- und Bundessteuern) eröffnet. In Abweichung zur Steuererklärung
2008 rechnete die Veranlagungsbehörde in der Veranlagung bei den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit Fr. 1'500.-- auf. Zudem wurden zum einen
die Katasterschätzung von GB C. Nr. 1234 auf Fr. 198'100.-- (mit entsprechend
angepasstem Eigenmietwert) sowie zum anderen die Liegenschaftskosten
ermessensweise (reduziert) festgesetzt. Des Weiteren wurden Fr. 15'181.--
veranlagt, resultierend aus einem WEF-Vorbezug von Fr. 30'000.--
(vermindert um Fr. 14'819.-- für Kosten des Liegenschaftsunterhalts), weil sich
dieser Differenzbetrag als Kapitalleistung ohne Vorsorgecharakter erwiesen
habe.

2.1  Am
26. Februar 2010 liessen die Steuerpflichtigen durch ein beigezogenes
Treuhandunternehmen Einsprache erheben und beantragten, die Aufrechnung im Umfang
von Fr. 15'181.-- wegen angeblich zu Unrecht bezogener Kapitalleistung
mit Vorsorgecharakter rückgängig zu machen.

Zur Begründung
wurde ausgeführt, dass der Steuerpflichtige A.X. bei der D. Bank über ein Konto
der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) verfüge, von dem er am 5. März
2008 Fr. 30'000.-- bezogen und damit anschliessend die Hypothek der von ihm
selbst bewohnten Liegenschaft amortisiert habe. Am 17. April 2008 sei die
Hypothek für die Finanzierung von geplanten (künftigen) Investitionen in die
Liegenschaft um Fr. 30'000.-- erhöht worden, im Jahr 2008 seien hiervon
Fr. 14'419.-- ausgelöst worden.

Aus den
gesetzlichen Bestimmungen lasse sich nicht entnehmen, dass die privilegierte
Besteuerung von rechtmässiger Auszahlung bzw. rechtmässiger Verwendung (d.h.
dem gesetzlichen Zweck entsprechend) abhänge. Mit der gesonderten Besteuerung -
so die Steuerpflichtigen weiter - werde verhindert, dass diese Einkünfte durch
das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben würden. Mit Blick
auf die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende Einkünfte
sei eine getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen immer dann sinnvoll
und sachgerecht, wenn es sich um aperiodische Einkünfte handle, die
betragsmässig ein ausserordentliches Mass aufweisen würden. Die Sonderbehandlung
von Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sei gerechtfertigt, weil diese
Gelder in der Regel über Jahre hinweg angehäuft worden seien. Die
Rechtmässigkeit von Auszahlung und Verwendung der Gelder könne im Übrigen nicht
durch die Steuerbehörde, sondern nur durch die Vorsorgeeinrichtung geprüft
werden. Bezüglich der Entwicklung von Hypothekardarlehen müsse man sich ohnehin
fragen, ob eine Zeitlimite für die Erhöhung (nach Amortisation) gelte; so könne
eine Hypothek auch vorgängig aufgestockt und erst in der Folge mit
Vorsorgegeldern amortisiert werden.

2.2  Die
Veranlagungsbehörde Solothurn (nachfolgend Vorinstanz) legte der Vertreterin
der Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 25. August 2010 dar, dass sie in der
Sache eine reformatio in peius vorzunehmen gedenke, weil die Veranlagung vom
15. Februar 2010 einen Veranlagungsfehler aufweise. Die bezogenen
Vorsorgeleistungen von Fr. 30'000.- seien mit den effektiven
Liegenschaftskosten von 14819.-- verrechnet worden, was zu einer Aufrechnung
von Fr. 15181.-- beim übrigen Einkommen geführt habe. In Anbetracht dessen,
dass Vorsorgenehmer die Barauszahlung der Altersleistung für die Amortisation
gemäss klarer gesetzlicher Vorgabe jedoch nicht für die Bestreitung von Liegenschaftsunterhaltskosten
zu verwenden hätten, müssten im Einspracheverfahren die aus steuerlicher Sicht
zu Unrecht bezogenen Vorsorgeleistungen von Fr. 30'000.-- mit dem übrigen
Einkommen versteuert werden.

2.3  Die Vertreterin
der Steuerpflichtigen verzichtete auf eine entsprechende Stellungnahme. Die
Vorinstanz eröffnete mit Datum und Versand vom 29. September 2010 den
Einspracheentscheid, wobei sie darin an der in Aussicht gestellten reformatio
in peius (Aufrechnung von Fr. 30'000.--) aus zu Unrecht bezogenen
Vorsorgeleistungen festhielt. Zur Begründung verwies sie darauf, dass der
Steuerpflichtige mit der ausgelösten Kapitalauszahlung aus seiner gebundenen
Vorsorge keinen Vorsorgeschutz betrieben und diesen für private Zwecke verwendet
habe. Diese Schlussfolgerung liesse sich klar aus der Abfolge der
Zahlungsflüsse vom 5. März 2008 (Kapitalauszahlung aus gebundener
Vorsorge/Säule 3a) im Umfang von Fr. 30'000.-- (Begründung: Rückzahlung
Hypothek) sowie vom 17. April 2008 (Erhöhung der Hypothek um Fr.
30'000.--) belegen.

Die
vorliegenden Umstände deuteten auf eine klassische Steuerumgehung hin, zumal
die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich,
sachwidrig und absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessen erscheine. Ausserdem sei anzunehmen, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden sei, um
Steuern zu sparen, die bei sachgerechter Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären. Das gewählte Vorgehen würde schliesslich tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden
hingenommen würde. Grundsätzlich sei von der Gebundenheit des Vorsorgekapitals
an den Vorsorgezweck auszugehen, weshalb Freizügigkeitskapital an eine neue
Vorsorgeeinrichtung zu übertragen sei oder in anderer Form dem Vorsorgeschutz
erhalten bleiben müsse. Weil dem so sei, könne die zu Unrecht bezogene
Vorsorgeleistung auch nicht (teilweise) für ordentlichen Liegenschaftsunterhalt
herangezogen bzw. damit verrechnet werden. Die Sonderveranlagung der bezogenen
Altersleistung müsse deshalb rückgängig gemacht und das Kapital der ordentlichen
Einkommensbesteuerung zugeführt werden.

3.    Die
Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) liessen am 25. Oktober 2010
Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht (KSG) erheben. Darin
wiederholten sie die bereits im Einspracheverfahren vorgetragenen Argumente,
gemäss welchen sie die BVG-Altersleistung vorzeitig für die Rückzahlung von
Hypotheken zu einem gesetzlich vorgesehenen und reduzierten Vorsorgetarif
hätten beziehen dürfen. Zudem könne die Rechtmässigkeit der Auszahlung nur
durch die Vorsorgeeinrichtung, nicht jedoch durch die Steuerbehörde überprüft
werden.

Auch die
vorinstanzliche Vernehmlassung vom 25. November 2010 knüpfte an die bereits
im Einspracheverfahren vorgetragenen Argumente an; präzisierend wurde zudem ausgeführt,
dass das Geld weder in die selbstbewohnte Liegenschaft noch in irgend eine Art
Vorsorgeschutz geflossen sei. Zum Zeitpunkt der Kapitalauszahlung habe
jedenfalls keine Liegenschaftsrechnung bestanden, welche mit dem Vorbezug hätte
bezahlt werden können.

Die
Rückäusserung der Steuerpflichtigen vom 24. Dezember 2010 enthielt
nochmals das im Einsprache- und Rekurs-/Beschwerdeverfahren bereits
Vorgetragene. Zudem wurde ausgeführt, dass vorliegend - bedingt durch die
gewählte Vorsorgeform bei einer Bankstiftung - nur die Kapitalauszahlung
möglich gewesen sei.

Erwägungen

2.    Nach Art. 22
DBG sind alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und
Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge mit Einschluss
der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen,
steuerbar. Als Einkommen aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere
Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus
Freizügigkeitspolicen. Nach Art. 38 DBG sind Kapitalleistungen gemäss Art. 22
DBG gesondert zu besteuern. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer.

§ 30 StG sieht
vor, dass Renten und Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge in
vollem Umfange steuerbar sind. Sie werden von den übrigen Einkünften
ausgeschieden und getrennt besteuert (§ 47 StG). Mehrere Einkünfte werden
zusammengerechnet und unterliegen zusammen einer vollen Jahressteuer. Ist eine
Veranlagung für solche Einkünfte des gleichen Jahres bereits rechtskräftig,
wird sie durch die neue Veranlagung aller Einkünfte ersetzt.

Der Rekurs
(betreffend Staatssteuern) und die Beschwerde (betreffend Bundessteuern)
betreffen dieselbe Rechtsfrage, nämlich die Art der Besteuerung von Einkommen
aus Kapitalleistung. Die Vorinstanz hat in einem einzigen Entscheid über
Staats- und Bundessteuern entschieden. Rekurs und Beschwerde sind in derselben
Rechtsschrift gemeinsam abgehandelt. Die Rechtsgrundlagen im Bundesrecht und im
kantonalen Recht lauten gleich, weshalb über Rekurs und Beschwerde in einem
einzigen Entscheid befunden werden kann.

3.    Gemäss Art. 30c
des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) kann der Versicherte von seiner
Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend
machen. Die Verordnungüber die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV;
SR.831.411) sowie die Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für
Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV3; SR. 831.461.3) umschreiben die
näheren Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge.
Unbestrittenermassen gehören Kapitalzahlungen der Vorsorgeeinrichtung für die
Rückzahlung bzw. Amortisation von Hypothekarschulden dazu (Art. 1 lit. c WEFV;
Art. 3 Abs. 3 lit. c BVV3).

3.1  Vorliegend ist
streitig, ob eine Veranlagungsbehörde - wie dies die Vorinstanz getan hat - die
Auszahlung einer solchen Kapitalleistung auf ihre BVG-konforme Verwendung
überprüfen darf. Die Vorinstanz sprach der durch die Rekurrenten bezogenen Kapitalauszahlung
von Fr. 30'000.-- jeglichen Vorsorgeschutz ab, zumal der am 5. März 2008
für die Hypothekaramortisation verwendete Vorsorgebezug nur rund einen Monat
später durch die Erhöhung der Hypothek um denselben Betrag wieder kompensiert
wurde.

3.2.1 Die zu klärende
Frage ist grundsätzlicher Natur. Die Rekurrenten verweisen auf ein Urteil des
KSG, worin dieses die privilegierte Besteuerung nicht davon abhängig machte, ob
die erfolgte Kapitalleistung bestimmungsgemäss (z.B. für Wohneigentum) verwendet
wurde oder zweckentfremdet worden ist (vgl. KSGE 1999, Nr. 7).

Aufgrund der
neueren Rechtsprechung kann jedoch nicht an dieser Praxis festgehalten werden.
So hat das Kantonale Steuergericht in einem Urteil vom 14. Dezember 2009 (SGSTA.
2007.80; BST. 2007.51) festgestellt, dass die privilegierte Besteuerung
durchaus davon abhängig sei, ob die Auszahlung rechtmässig erfolgt bzw. die
Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet worden seien. Es könne
nämlich nicht sein, dass die steuerliche Privilegierung von Vorsorgegeldern auf
Leistungen ausgedehnt würde, die überhaupt nicht oder jedenfalls nicht in der
tatsächlich vorgenommenen Weise hätte erfolgen dürfen. Im damals zu
beurteilenden Fall wurde festgestellt, dass die durch den Steuerpflichtigen
erwirkte Barauszahlung seines Vorsorgeguthabens nicht für die (vorgängig)
behauptete Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern für die
Gründung einer (ihn anstellenden) Aktiengesellschaft verwendet worden war. Das
Steuerrecht - so das KSG im oberwähnten Urteil weiter - müsse einen solchen
missbräuchlichen Bezug des Vorsorgeguthabens nicht anerkennen und nicht zusätzlich
mit einer privilegierten Besteuerung quasi noch belohnen bzw. noch verstärken.

3.2.2 Das zitierte
Urteil des KSG vom 14. Dezember 2009 wurde im Rechtsmittelverfahren durch
das Bundesgericht einer umfassenden Prüfung unterzogen. Mit Urteil vom
7. Juni 2011 (2C_156/2010) der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung wurde
das Urteil des KSG geschützt und das Bundesgericht stellte fest:Gemäss
Art. 113 Abs. 2 lit. a BV soll die berufliche Vorsorge zusammen mit den
Leistungen der Eidgenössischen Versicherungen die Fortsetzung der gewohnten
Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen. Um dem Verfassungsauftrag
Nachachtung zu verschaffen, ist daher die steuerliche Privilegierung der
Kapitalleistungen in Art. 38 DBG nicht extensiv zu interpretieren. Das spricht
dafür, die steuerliche Privilegierung in Art. 38 DBG auf die in Gesetz und
Verordnung umschriebenen Fälle zu beschränken. Die Verweisung in Art. 38 auf
Art. 22 DBG (Einkünfte aus... Einrichtungen der beruflichen Vorsorge) kann
daher nicht so verstanden werden, dass auch eine von vornherein rechtswidrig
bezogene Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung steuerlich privilegiert
behandelt werden müsste. Nicht der Vorsorge dienen Barauszahlungen (Kapitalleistungen),
wenn ein Barauszahlungsgrund von Anfang an nicht gegeben ist oder wenn die
Barauszahlung gar zweckentfremdend verwendet wird. In diesem Fall greift daher
die ordentliche Besteuerung und ist die Kapital- oder Barauszahlung zusammen
mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern(E.4.3).

3.3  Vorliegend ist
davon auszugehen, dass die von den Rekurrenten von einem Konto der gebundenen
Vorsorge bezogene Kapitalleistung von Fr. 30'000.-- nicht der Vorsorge diente,
zumal die bezogenen Fr. 30'000.-- in einem ersten Schritt zwar zur
(Teil)Amortisation der bestehenden Hypothek verwendet wurden, um dann aber -
rund einen Monat später - wieder in identischer Höhe dem Hypothekarkonto
belastet zu werden. Es kann offen bleiben, was mit dem Vorbezug (während der
Dauer eines Monates) geschehen ist. Die Rekurrenten haben in keiner Weise
dargelegt, inwieweit der kurzfristige Zugriff auf das 3a-Konto der Vorsorge
hätte dienlich sein können. Die ins Feld geführten Unterhalts- bzw.
(wertvermehrenden) Investitionskosten müssten in vorliegender Streitsache
ohnehin als unbehelflicher Verwendungszweck eingestuft werden, lassen doch die
gesetzlichen Vorgaben im Rahmen des Wohneigentums nur die Amortisation von
Hypothekardarlehen als Vorbezugsgrund zu. Ebenso kann offen bleiben, wie zu
entscheiden gewesen wäre, wenn die Zeitspanne zwischen vorbezogener
Kapitalleistung und Erhöhung der Hypothek länger gedauert hätte bzw. die
Erhöhung der Hypothek vorgängig zur Amortisation stattgefunden hätte.

Das KSG hat
sich an den durch die Rekurrenten gesetzten Sachverhalt zu halten. Gemäss dem
vorstehend Ausgeführten ist davon auszugehen, dass die erfolgte Kapitalleistung
in casu nicht vorsorgedienlich verwendet worden ist und deshalb auch nicht
steuerlich privilegiert werden kann. Gemäss dem zitierten Bundesgerichtsurteil
greift daher die ordentliche Besteuerung und ist die Kapitalauszahlung zusammen
mit dem übrigen Einkommen ordentlich zu versteuern.

Steuergericht, Urteil
vom 28. November 2011