so_gerichte · SGSTA.2012.43 · 2004-12-14 · de
Nachsteuer

StG § 150 Abs. 2, StG § 172 Abs. 1 - Nachsteuerverfahren, EinspracheverhandlungWird in einem Nachsteuerverfahren einem Vorladungsbegehren für eine Einspracheverhandlung nicht entsprochen und der Steuerpflichtige nicht angehört, wird der Entscheid automatisch aufgehoben und die Sache an die Vor-instanz zurückgewiesen.

Sachverhalt

1.    Aufgrund einer
steueramtlichen Meldung des Kantons D. vom 14. Dezember 2004 leitete das Steueramt
des Kantons Solothurn gegen die Steuerpflichtigen A. und B.X. ein Nachsteuer-
und Hinterziehungsverfahren ein, mit der Begründung, es seien getätigte Anlagen
bei der Firma C. GmbH in der Höhe von Fr. 370'000.-- sowie deren Erträge nicht
ordnungsgemäss deklariert worden.

Das Verfahren
wurde am 20. November 2006 abgeschlossen und von den Steuerpflichtigen für die
Steuerjahre 2002 und 2003 Nachsteuern von Fr. 16'717.75 plus Verzugszinsen von
Fr. 1'850.05 (Staatssteuern) bzw. von Fr. 17'420.00 plus Verzugszinsen von Fr.
1'219.40 (Bundessteuern) erhoben. Gleichzeitig wurden ihnen Bussen von
Fr. 5'443.25 (Staatssteuern) bzw. Fr. 5'684.25 (Bundessteuern) auferlegt.

2.    Gegen diese
Veranlagungen erhoben die Steuerpflichtigen am 6. Dezember 2006 Einsprache beim
Steueramt. Sie beantragten, es sei von der Besteuerung der fiktiven Erträge aus
der Kapitalanlage bei der betrügerischen C. GmbH, in Konkursliquidation,
Abstand zu nehmen; ebenso seien die verfügte Strafsteuer resp. Busse
aufzuheben. Zur Begründung verwiesen die Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf
ein damals beim Steuergericht hängiges Verfahren (SGSTA.2006.164; BST.2006.74),
bei welchem derselbe Sachverhalt (betrügerisches Schneeballsystem) streitig war
wie im vorliegenden Verfahren; aus diesem Grunde erübrige sich eine
einlässliche Begründung der Einspracheschrift. Aus verfahrensökonomischen
Gründen beantragten die Steuerpflichtigen die Sistierung des Verfahrens bis zum
Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides; weiter sei den Steuerpflichtigen
Gelegenheit zu geben, ihre Einsprache im mündlichen Verfahren zu ergänzen oder
dessen Rückzug zu erklären. Das Steueramt bestätigte den Eingang der Einsprache
am 8. Dezember 2006 und führte weiter aus, die Steuerpflichtigen würden zu
gegebener Zeit zu einer Einspracheverhandlung eingeladen.

3.    In der Folge
ruhte das Verfahren, ohne dass formell eine Sistierung verfügt worden wäre. Am
7. Januar bzw. 3. November 2009 erkundigte sich das Steueramt beim Vertreter
der Steuerpflichtigen, ob dieser eine Einspracheverhandlung wünsche oder die
Einsprache zurückziehen wolle. Die Verfahrensbeteiligten kamen schliesslich
telefonisch überein, ein entsprechendes Urteil des Bundesgerichts abzuwarten.
Am 1. September 2011 teilte das Steueramt mit, dieses Urteil des Bundesgerichts
(2C_520/2009 vom 31. Mai 2010) liege nun vor, und setzte den Steuerpflichtigen
Frist zur Ergänzung bzw. Rückzug der Einsprache. Die Steuerpflichtigen führten
mit Schreiben vom 8. September 2011 aus, in der vorliegenden Streitsache sei
das erwähnte Bundesgerichtsurteil durch das Urteil 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011
inzwischen überholt. Die Steuerpflichtigen baten, die mit dem jüngsten Urteil
verbundene Praxisänderung ins vorliegende Verfahren einfliessen und auf dieser
Grundlage einen Vorschlag für die Erledigung des Einspracheverfahrens zukommen
zu lassen. In der Folge kam es zu einem regen Email-Verkehr zwischen dem
Steueramt und dem Vertreter der Steuerpflichtigen, der sich u.a. um die
Interpretation des bundesgerichtlichen Urteils 2C_351/2010 drehte. Am 14. März
2012 informierte das Steueramt den Vertreter der Steuerpflichtigen per Email,
dass er in den nächsten Tagen den Einspracheentscheid erhalten werde. Am
gleichen Tag bat der Vertreter um Zustellung des Verfügungsentwurfs, damit er
noch Einwendungen vornehmen könne. Das Steueramt antwortete noch am gleichen
Tag, es sei im Kanton Solothurn nicht üblich, den Entscheid der Gegenpartei zur
Vernehmlassung zuzustellen.

Mit Verfügung
vom 15. März 2012 wies das Steueramt die Einsprache ab. Es führte im Wesentlichen
aus, dass eine Anwendung des Urteils 2C_351/2010 auf den vorliegenden Fall nur
in Frage komme, wenn die Konkursmasse eine Klage nach Art. 288 SchKG erhoben habe.
Diesen Nachweis hätten die Steuerpflichtigen auch auf Nachfrage hin nicht
erbracht, weshalb getreu dem Grundsatz, dass steuermindernde Umstände vom
Steuerpflichtigen zu belegen seien, die umstrittenen (fiktiven)
Gewinngutschriften zu besteuern seien.

4.    Dagegen liessen
die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Eingabe vom 18. April 2012
Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht führen. Sie beantragen, die Einspracheverfügung
vom 15. März 2012 sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Heilung der gerügten
Verfahrensmängel und zur Neubeurteilung an das Steueramt zurückzuweisen. Die
Rekurrenten machen verschiedene Verfahrensmängel geltend. So sei das Verfahren
zur Feststellung der massgeblichen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse
zur Unzeit und gegen den Mitwirkungswillen des Vertreters der Beschwerdeführer
abgebrochen worden, weshalb die massgebenden Verhältnisse durch das Steueramt
nur unvollständig festgestellt worden seien. Weiter wird das Unmöglichmachen
von Abklärungen seitens der Rekurrenten und damit verbunden die Verweigerung
der Beweisabnahme sowie die Verweigerung des Akteneinsichtsrechts gerügt.
Schliesslich beanstanden die Rekurrenten die mangelnde Begründung der
Einspracheverfügung sowie die Verweigerung der Einspracheverhandlung.

5.    In seiner
Vernehmlassung vom 4. Juni 2012 beantragt das kantonale Steueramt, der Rekurs
und die Beschwerde seien "teilweise kostenfällig abzuweisen". Es
verweist auf die angefochtene Verfügung und hält vollumfänglich daran fest,
soweit nicht davon abgewichen werde. Sinngemäss kann aus der Vernehmlassung
geschlossen werden, dass Rekurs und Beschwerde nur in Bezug auf die
Vermögensverwaltungskosten (2002: Fr. 55.45; 2003: Fr. 1'140.75) gutzuheissen
sei. Im Übrigen ist das Steueramt der Auffassung, dass hier keine
schwerwiegenden Verfahrensmängel vorliegen, die zur Rückweisung der Sache
berechtigen würden. Unter anderem wird ausgeführt, die Steuerpflichtigen hätten
kein Gesuch um Akteneinsicht bzw. um Einspracheverhandlung eingereicht.

Mit Replik vom
28. Juni 2012 halten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den
gemachten Ausführungen vollumfänglich fest.

Erwägungen

2.1  Gemäss § 21 Abs.
1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle
wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere alle Erträge aus beweglichen
Vermögen. § 26 Abs. 1 StG bzw. Art. 20 Abs. 1 DBG zählen diese nicht
abschliessend auf, nennen aber namentlich u.a. Zinsen aus Guthaben, Erträge aus
Dividenden, Gewinnanteile aus Beteiligungen sowie Einkünfte aus Anteilen an
Anlagefonds. Auch Gewinngutschriften aus sog. Schneeballsystemen unterliegen
gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts als Vermögensertrag der
Einkommenssteuer. Voraussetzung ist, dass sich der Vermögensertrag effektiv
realisiert hat. Dies ist praxisgemäss dann der Fall, wenn die Leistung
zufliesst oder eine entsprechende Gutschrift erfolgt, sofern die Forderung
einbringlich ist (Urteil des Bundesgerichts 2C_351/2010 vom 6. Juli 2011 E. 3).

2.2  Nach § 170 Abs.
1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben,
wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen
Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren -
ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder
unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die
Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben
Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern
vor.

2.3  Nach § 127 Abs.
1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit
dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst,
dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige
und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der Steuerpflichtige muss
seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG, Art.
126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung
wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2
DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit.
Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und
nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1
DBG). Diese Vorschriften für das Veranlagungsverfahren gelten sinngemäss für
das Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG, Art. 153 Abs. 3 DBG).

3.1  Entgegen den
Ausführungen des Steueramts im Einspracheentscheid vom 15. März 2012 trifft es
hier vorab nicht zu, dass der der Nachsteuer- und Bussenverfügung zugrunde
liegende Sachverhalt unbestritten ist. Dieser wird von den Rekurrenten in
wesentlichen Punkten anders dargestellt, als ihn das Steueramt offenbar
angenommen hat. Der Einspracheentscheid des Steueramts leidet auch an einem
anderen wesentlichen Mangel: Er beschränkt sich im Wesentlichen auf eine
abstrakte Interpretation des bundesgerichtlichen Urteils 2C_351/2010 vom 6.
Juli 2011. Hingegen bleibt letztlich unklar, gestützt auf welche konkreten
Handlungen der Rekurrenten das Steueramt hier einen steuerbaren Vermögensertrag
angenommen hat; es verweist im Einspracheentscheid lediglich auf eine
"steueramtliche Mitteilung des Kantons D. vom 14. Dezember
2004", ohne näher darauf einzugehen, was Gegenstand dieser Mitteilung war.
Insbesondere mangelt es hier gänzlich an einer Subsumption des Sachverhalts
unter die relevanten Bestimmungen des Steuerrechts, d.h. einer vertieften und
konkreten Auseinandersetzung mit dem Kriterium der Einbringlichkeit der Forderung
(E. 2.1 hiervor). Zudem hat sich das Steueramt im Einspracheentscheid nur am
Rand mit der Frage befasst, ob die Voraussetzungen für eine Nachsteuer (E. 2.2.
hiervor) hier gegeben sind. Zu den ausgesprochenen Bussen hat es sich überhaupt
nicht geäussert. Damit ist das Steueramt seiner Untersuchungspflicht im Sinne
von § 147 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG bzw. seiner
Begründungspflicht im Sinne von § 151 Abs. 2 StG bzw. Art. 135 Abs. 2 DBG nur
teilweise nachgekommen.

Auch der Beizug der
Vernehmlassung des Steueramts vom 4. Juni 2012, die zudem einen unklaren Antrag
enthält (teilweise kostenfällige Abweisung), hilft bei der Behebung der oben
dargestellten Mängel nicht weiter.

Es erweist sich daher
als fraglich, ob der vorliegende Sachverhalt genügend geklärt ist, um als
Grundlage für ein Urteil des Steuergerichts zu dienen (vgl. Urteil
SGSTA.2007.30 vom 25. Juni 2007, aufgehoben vom Bundesgericht mit Urteil
2C_565/2007 vom 15. Januar 2008 wegen mangelhafter Sachverhaltsfeststellung).
Die Frage, ob die Sache bereits aus diesem Grund zwecks Wahrung des
gesetzlichen Instanzenzugs (vgl. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 143 N. 28 ff.) an das Steueramt zurückzuweisen
ist, kann hier letztlich offen gelassen werden, da der angefochtene Einspracheentscheid
an einem anderen formellen Mangel leidet.

3.2  Gemäss § 150
Abs. 2 StG ist der Steuerpflichtige oder sein Vertreter im Einsprache-verfahren
- und analog im Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG) - zu einer Verhandlung
vorzuladen, wenn er es verlangt oder wenn es die Untersuchung über die
Einsprache erforderlich macht. Damit statuiert das kantonale StG das Recht des
Steuerpflichtigen auf eine Einspracheverhandlung; im DBG fehlt eine analoge
Bestimmung.

Entgegen der
Darstellung des Steueramts haben die Rekurrenten bereits mit der
Ein-spracheerhebung vom 6. Dezember 2006 - zumindest sinngemäss - eine
Einsprachever-handlung verlangt. Das Steueramt hat denn auch mit Schreiben vom
8. Dezember 2006 den Eingang der Einsprache bestätigt und wörtlich
festgehalten: "Wir werden Sie zu gegebener Zeit zu einer
Einspracheverhandlung einladen." Der Anspruch auf eine Einspracheverhandlung
ist auch durch die lange Verfahrensdauer nicht untergegangen. Zu keinem
Zeitpunkt haben sich die Rekurrenten dahingehend geäussert, dass sie auf eine
Einspracheverhandlung verzichten möchten. Die Steuerpflichtigen durften daher darauf
vertrauen, zu gegebener Zeit, also vor Erlass des Einspracheentscheids, noch
einmal per-sönlich angehört zu werden. Dies gilt umso mehr, als das Steueramt
es (einen Tag vor Erlass des Einspracheentscheides) abgelehnt hat, dem
Vertreter der Steuerpflichtigen einen Entwurf des Entscheids zur "Vernehmlassung"
zuzustellen.

Das kantonale
Steueramt hat am 15. März 2012 über die Einsprache entschieden, ohne zuvor eine
Einspracheverhandlung durchgeführt zu haben. Im angefochtenen Entscheid wird
ausgeführt, es sei keine Einspracheverhandlung gewünscht worden und die
Untersuchung über die Einsprache mache eine solche auch nicht nötig. Wie
bereits erwähnt, trifft es jedoch nicht zu, dass keine Einspracheverhandlung
gewünscht worden sei. Ebenso wenig trifft es zu, dass die Untersuchung über die
Einsprache keine Verhandlung erforderlich machen würde (vgl. § 150 Abs. 2 StG).
Im Gegenteil: Der nur lückenhaft erhobene Sachverhalt, die Differenzen zwischen
den Parteien bezüglich der Auslegung der erwähnten Bundesgerichtsurteile, der
zeitliche Verlauf sowie die Komplexität des vorliegenden Verfahrens im
Allgemeinen hätten es vielmehr als angezeigt erscheinen lassen, vor Erlass des
Entscheides eine Einspracheverhandlung durchzuführen.

3.3  Gemäss
konstanter Praxis des Steuergericht wurde durch diese Unterlassung des Steueramts
der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Grundsatz des rechtlichen Gehörs verletzt,
weshalb der angefochtene Entscheid, unabhängig davon, ob er bei korrektem
Verfahrensgang anders ausgefallen wäre, aufzuheben ist (Urteile SGSTA.2009.89;
BST.2009.78 vom 14. Juni 2010; SGSTA.2009.84; BST.2009.73 vom 22. März 2010;
SGSTA.2009.20; BST.2009.17 vom 14. September 2009; SGSTA.2007.67; BST.2007.42
vom 17. September 2007; SGSTA.2005.154; BST.2005.91 vom 27. März 2006; vgl.
schon KSGE 1988 Nr. 4 in Bezug auf § 150 StG in der Fassung vom 1995). Auch
andere Kantone verfolgen die gleiche Praxis (Entscheid der
Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 24. April 1991, in: StE 1992 B
95.2 Nr. 2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 12 zu § 141).

Wird also einem
Vorladungsbegehren nicht stattgegeben und der Steuerpflichtige nicht angehört,
so wird der Entscheid automatisch aufgehoben und an die Vorinstanz zurückgewiesen,
unabhängig von der materiellen Beurteilung oder vom Vorliegen neuer Tatsachen
oder Beweismittel; eine Interessenabwägung findet in diesen Fällen nicht statt
(Martin Plüss, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N. 10 zu
§ 190).

3.4  Die Angelegenheit
ist demnach an die Vorinstanz zurückzuweisen zwecks Durchführung einer
Einspracheverhandlung und zur Fällung eines erneuten Einsprachentscheids. Dabei
wird sich das Steueramt an der gefestigten bundesgerichtlichen Praxis zu den
sog. Schneeballsystemen orientieren müssen. Die vom Vertreter der Rekurrenten
gegen diese Rechtsprechung vorgebrachten Argumente zielen an der Sache vorbei;
zudem erweisen sich diese Vorbringen - wie auch gewisse Äusserungen in Bezug
auf das Steueramt bzw. dessen Repräsentanten - zum Teil als ungebührlich
("Irrsinn im wahrsten Sinne des Wortes", "Charakterschwäche oder
Charakterlosigkeit", "zynisches Gehabe", etc.) und lassen den
von einem durchschnittlichen Rechtsuchenden zu erwartenden Anstand vermissen.
Im Übrigen ist auf solche Äusserungen nicht näher einzugehen.

Steuergericht,
Urteil vom 26. November 2012