so_gerichte · SGSTA.2004.10 · 2005-03-21 · de
Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft

StG § 276, DBG Art. 218 - Besteuerung während Bemessungslücke, ausserordentliche Einkunft.1. Mögliche Kriterien (die auch untereinander verknüpft sein können) zur Beurteilung der Ausserordentlichkeit einer Einkunft während der Bemessunglücke in der Steuerperiode 2000:a) Einmaligkeit, rsp. Erstmaligkeitb) Aussergewöhnlichkeitc) Änderung Verbuchungspraxisd) Beeinflussbarkeit der Auszahlung durch Steuerpflichtigen2. Wurde im Jahr 2000 erstmals ein Bonus entrichtet, gilt dieser steuerrechtlich als ausserordentliche Einkunft und ist mit einer vollen Jahressteuer zu belegen.

StG
§ 276, DBG Art. 218- Besteuerung während Bemessungslücke,
ausserordentliche Einkunft.

1.Mögliche
Kriterien (die auch untereinander verknüpft sein können) zur Beurteilung der
Ausserordentlichkeit einer Einkunft während der Bemessunglücke in der
Steuerperiode 2000:

a)Einmaligkeit, rsp.
Erstmaligkeit

b)Aussergewöhnlichkeit

c)Änderung
Verbuchungspraxis

d)Beeinflussbarkeit der
Auszahlung durch Steuerpflichtigen

2.Wurde im Jahr
2000 erstmals ein Bonus entrichtet, gilt dieser steuerrechtlich als ausserordentliche
Einkunft und ist mit einer vollen Jahressteuer zu belegen.

Urteil
SGSTA.2004.10; SGBST.2004.6 vom 21. März 2005

Sachverhalt:

1997/98           1999                2000                2001                2002

Umsatz           2'411'775.--     3'081'541.--     6'413'204.--     5'600'000.--     2'550'000.--

Gewinn           110'209.--       149'959.--       761'438.--       560'000.--       50'000.--

Im Jahr 1998 bezog X.
einen Lohn von Fr. 52'000.--, im Jahr 1999 einen Lohn von Fr. 138'000.--
und im Jahr 2000 einen solchen von Fr. 192'000.--. Im Jahr 2000 liess er sich
zudem erstmals einen umsatzabhängigen Bonus von Fr. 100'000.-- auszahlen.

X. ist
zusätzlich Geschäftsführer und Hauptaktionär (58 % des Aktienkapitals) der
Z. AG, ebenfalls mit Sitz in A./BE. Umsatz und Gewinn dieser Gesellschaft
entwickelten sich wie folgt:

1997                1998                1999                2000                2001

Umsatz           2'094'081.--     1'781'061.--     1'751'336.--     2'364'390.--     1'770'143.--

Gewinn           579.--              522.--              774.--              174'646.--       28'941.--

Hier liess sich X.
1998 einen Lohn von Fr. 90'067.--, 1999 einen Lohn von Fr. 110'653.-- und im
Jahr 2000 einen solchen von Fr. 112'491.-- auszahlen. Auch bei dieser Gesellschaft
bezog X. im Jahr 2000 erstmals einen Bonus von Fr. 90'000.--.

Mit
definitiver Veranlagung vom 25. April 2002 qualifizierte die Veranlagungsbehörde
die im Jahr 2000 ausgerichteten Bonuszahlungen der Z. AG von Fr. 90'000.--
als ausserordentliche Einkunft und unterwarf sie der Übergangs-Jahressteuer.

2.         Mit
Schreiben vom 25. Mai 2002 liessen X. und seine Ehefrau Einsprache erheben.
Dabei wurde festgehalten, dass es im Jahr 2000 aufgrund der massiven Gewinn-
und Umsatzsteigerung möglich gewesen sei, einen erfolgsabhängigen Bonus
auszuzahlen. Der Verwaltungsrat habe mit Beschluss vom 29. Dezember 1999 die
Ausrichtung eines solchen Bonusses beschlossen.

Am 9.
September 2003 wurde eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Dabei eröffnete
die Veranlagungsbehörde X., dass auch die Bonuszahlung der Y. AG von
Fr. 100'000.-- als ausserordentliches Einkommen besteuert werde. Mit
Verfügung vom 17. Dezember 2003 wies die Veranlagungsbehörde die
Einsprachen ab und bestätigte die Erhebung der Übergangs-Jahressteuer auf
beiden Bonuszahlungen. Für die Staats-, Spital-, Gemeinde- und Kirchensteuer
wurde so ein Betrag von Fr. 50'286.15, für die direkte Bundessteuer ein Betrag
von Fr. 13'967.-- in Rechnung gestellt.

In
ihrer Replik vom 3. Mai 2004 liessen die Rekurrenten mitteilen, dass die Veranlagungsbehörde
nicht auf die Sachverhaltsfeststellungen und Begründungen der Rekurrenten
eingegangen sei. Der von der Veranlagungsbehörde zitierte Entscheid des Zürcher
Verwaltungsgerichts sei hier nicht massgebend. Es gebe andere hier anwendbare
Gerichtsentscheide, in denen Bonuszahlungen als ordentliches Einkommen
angesehen worden seien. Die Veranlagungsbehörde wolle hier eine Art
"Zwischenveranlagung" durchführen. Dies sei unzulässig, da die
Rekurrenten stets im Kanton Solothurn wohnhaft gewesen seien.

Erwägungen:

1.Mit
Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln,
die im Falle eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung
zur Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1.
Januar 1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum
ursprünglichen Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung
gelangte (vgl. P.Agner/A.Digeronimo/H.-J.Neuhaus/G.Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N
5), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die erste
Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der
Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der
Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h.
sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus
resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor,
dass auf den in dieser Zeit angefallenenausserordentlichenEinkünften
für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird
und die getätigtenausserordentlichenAufwendungen zusätzlich in einem
der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden
Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit
während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - dieordentlichenEinkünfte und Aufwendungen (vgl. Th.Koller/Ch.Kissling, Der geplante Übergang
zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene
Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

Im
kantonalen Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln
mit der Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und
Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen
von §§ 276 ff. StG.

-aus
der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell sind alle einmaligen Einkünfte
ausserordentlicher Natur (Beispiele: Lotteriegewinne, Entschädigungen für die
Aufgabe oder die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge,
Liquidationsgewinne);

-aus
der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst
(Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung für spezielle
Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-aus
einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von
Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder
Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese
Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Andererseits
kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der
Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die
Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die
Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der ausserordentlichen
von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen
werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D.Weber, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bd.I/2b, Art. 218 DBG N 33).

3.         Im vorliegenden
Fall ist umstritten, ob die von den Arbeitgeberinnen des Rekurrenten
ausbezahlten Bonuszahlungen im Jahr 2000 als ordentliches oder als
ausserordentliches Einkommen zu qualifizieren sind. Bonuszahlungen werden weder
in Art. 218 Abs. 3 DBG, in Art. 69 Abs. 3 StHG noch in § 276 Abs. 3 StG
ausdrücklich als ausserordentliche Einkunft bezeichnet. Daraus darf jedoch
nicht der Umkehrschluss gezogen werden, dass Bonuszahlungen stets ordentliches
Einkommen darstellen würden, zumal die in den erwähnten Gesetzesbestimmungen
enthaltenen Aufzählungen bloss beispielhaften Charakter haben (D.Weber, a.a.O., Art. 218 DBG N 31; Urteil
des Bundesgerichts i.S. P.L. vom 4.10.2002). Bereits im Bericht der WAK des
Nationalrates werden ausserordentliche Bonuszahlungen als Beispiel
ausserordentlicher Einkünfte ausdrücklich erwähnt (vgl. BBl 1998 S. 4929 ff.).
Unklar ist aber, wann eine Bonuszahlung als ausserordentlich gilt. Die Kantone
betrachten Bonuszahlungen zumindest dann nicht als ausserordentliches
Einkommen, wenn in der Vergangenheit über Jahre hinweg mehr oder weniger
regelmässig Bonuszahlungen ausgerichtet wurden (vgl. z.B. Merkblatt zur
Bemessungslücke des Kantons Basel-Landschaft, S. 6;Weidmann H./Grossmann B./Zigerlig R., Weisweiser durch das
st. gallische Steuerrecht, 6. Auflage, S. 191; StR 2001 S. 455). Einigkeit
besteht zudem darin, dass die besondere Höhe eines Bonus allein noch keine
Jahressteuer rechtfertigt, solange die Höhe durch einen hohen Gewinn oder
Umsatz gerechtfertigt werden kann (vgl. R.Eichenberger/P.-O.
Gehriger, Der Über­gang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher
Steuergesetz, N 138; StR 2001 S. 455; StE 1997 B 64.1 Nr. 6; vgl. zur
Gratifikation auch: D.Weber,
a.a.O., Art. 218 DBG N 33).

In casu
geht es jedoch höchstens am Rande um die Höhe der Bonuszahlung. Im Zentrum
steht hingegen die Tatsache, dass ein Arbeitgeber während der Bemessungslücke
erstmalig eine Bonuszahlung ausrichtet. Auch zu diesem Sachverhalt haben sich
zahlreiche Kantone bereits vor dem Systemwechsel zur Gegenwartsbesteuerung in
Merkblättern geäussert. So hält der Kanton Graubünden in seinem Merkblatt zu
den ausserordentlichen Einkünften 1999 und 2000 fest, dass Bonifikationen und
Gratifikationen, die im Jahr der Bemessungslücke erstmals ausbezahlt werden,
grundsätzlich als ausserordentlich gelten und mit einer Jahressteuer erfasst
werden (StR 2001, S. 455). Der Kanton Basel-Landschaft hält auf S. 6 seines
Merkblatt zur Bemessungslücke fest, dass Boni ausserordentliches Einkommen
darstellen würden, wenn sie einmalig oder im Vergleich zu den Vorjahren eine
aussergewöhnliche Leistung des Arbeitgebers darstellen würden. Nach Ansicht der
Berner Steuerbehörden stellen Bonuszahlungen sogar grundsätzlich immer
ausserordentliches Einkommen dar (StR 2000, S. 300). Andere Kantone wie zum
Beispiel der Kanton Solothurn haben festgehalten, dass eine Änderung im
Auszahlungsmodus von Bonuszahlungen als ausserordentliche Einkunft besteuert
wird (Ziff. 3.3. der Steuerpraxis 1999 Nr. 2; vgl. Entscheid KSG vom 24.11.04
i.S. S. und Entscheid KSG vom 15.9.03 i.S. R.; vgl. für den Kanton Aargau:
Frage 11 in: 20 häufigste Fragen zum Übergangsrecht im Merkblatt über den
Wechsel der zeitlichen Bemessung bei den natürlichen Personen). Zu beachten
gilt jedoch, dass die kantonalen Kreisschreiben und Merkblätter
Verwaltungsverordnungen sind, welche erlassen werden, um eine einheitliche
Rechtsanwendung sicherzustellen (vgl. E.Blumenstein/P.
Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 384).
Verwaltungsverordnungen sind für die rechtsanwendenden Behörden nur insofern zu
beachten, als sie das Recht richtig wiedergeben. Verwaltungsverordnungen
unterliegen stets der richterlichen Nachprüfung (ASA 66 S. 331 f.; BGE 121 II
478; KSGE 1988 Nr. 18).

4.         Es gilt
nun die Bonuszahlungen der beiden Arbeitgeberinnen des Rekurrenten anhand der
im Kreisschreiben Nr. 6 vom 20. August 1999 der Eidg. Steuerverwaltung (ASA 68
S. 387 f.) definierten Kriterien zu beurteilen.

4.1.Einmaligkeit

Der Rekurrent hat von
beiden Gesellschaften im Jahr 2000 erstmalig eine Bonuszahlung erhalten. In den
Vorjahren war nie eine Bonuszahlung ausbezahlt worden. Die beiden Gesellschaften
haben somit im Jahr 2000 die gesamte Entlöhnungsstruktur verändert, indem zum
bisher ausgerichteten (erfolgsabhängigen) Salär ein variabler, vom Umsatz des
Unternehmens abhängiger Lohnbestandteil hinzugekommen ist. Bei der Z. AG ist
unter der Herrschaft des Systems der Pränumerandobesteuerung mit
Vergangenheitsbemessung im Jahr 2000 erst- und letztmals ein Bonus ausbezahlt
worden (vgl. StE 2002 B 65.4 Nr. 8). Dieser Vorgang ist daher einmalig. Dass
die Y. AG auch im Jahr 2001 ein Bonus ausbezahlt hat, ändert an dieser
Sichtweise nichts. Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist aus praktischen
Gründen in erster Linie auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur
Postnumerandobesteuerung abzustellen ist, könnte doch sonst erst nach Jahren
verlässlich festgestellt werden, ob eine neue Praxis von Dauer ist (Urteil des
Bundesgerichts i.S. P.L. vom 4.10.2002 E. 3.3.1).

4.2.Aussergewöhnlichkeit

4.3.Änderung
in der Verbuchung von Einkommensquellen

Eine
Änderung der Verbuchungspraxis hat nicht stattgefunden.

4.4.Beeinflussbarkeit
der Auszahlung durch Steuerpflichtiger

Bei der
Y. AG wurde der Bonus vom Verwaltungsrat beschlossen. Der Verwaltungsrat
besteht aus X. und seinem Vater. Empfänger waren einerseits die beiden
Mitglieder des Verwaltungsrats und andererseits ein ebenfalls an der besagten
Verwaltungsratssitzung anwesender Aktionärsdirektor. Bei der Z. AG besteht
offensichtlich kein rechtsgültiger Beschlusses über die Bonusauszahlung. Hier
hat X. offenbar im Alleingang sich einen Bonus zugesprochen. Insgesamt kann es
daher keinen Zweifel geben, dass X. die Bonuszahlungen in erheblichem Umfang
selbst festlegen konnte.

5.         In
vergleichbaren Situationen wurde die erstmalige Auszahlung eines Bonus in Lehre
und Rechtsprechung regelmässig als ausserordentliche Einkunft besteuert (vgl.
F.Richner/W. Frei/ St. Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Art. 218 N 55; StE 2002 B 65.4 Nr. 8; StGr BL, 5.7.2002,
BStPra XVI, S. 243; StGr BL 13.9.2002, BStPra XVI, S. 398). Dass hier die
Abteilung für juristische Personen der Steuerverwaltung des Kantons Bern die
Salärauszahlungen der beiden Gesellschaften akzeptiert hat, tut nichts zur
Sache. Bonuszahlungen, die bei einer Gesellschaft als geschäftsmässig
begründeter Aufwand akzeptiert werden, können beim Empfänger trotzdem eine
ausserordentliche Einkunft darstellen. Bei juristischen Personen gab es
bekanntlich keinen Systemwechsel. Die Berner Behörden wären auch gar nicht
zuständig gewesen, die im vorliegenden Verfahren massgebenden Rechtsfragen zu
beurteilen.

6.         Zusammenfassend
ergibt sich somit, dass die im Jahr 2000 ausbezahlten Bonuszahlungen der Y. AG
und der Z. AG von total Fr. 190'000.-- ausserordentliche Einkünfte nach
§ 276 Abs. 3 StG und Art. 218 Abs. 3 DBG darstellen und mit einer
entsprechenden Jahressteuer zu belegen sind.

7.         Rekurs und
Beschwerde erweisen sich deshalb als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 21. März 2005