so_gerichte · SGSTA.2018.44 · 2020-08-24 · de
Staats- und Bundessteuer 2016

Abzüge, berufliche Vorsorge, Säule 3a, Steuerumgehung.Praxisänderung: Der Bezug der Säule 3a-Gelder und die Einzahlung von Einkaufsbeiträgen in die Pensionskasse sind separat zu behandeln; bundesrechtliche Harmonisierung. In casu weder direkter Säulentransfer noch Steuerumgehung.

KSGE 2020 Nr. 5

StG § 41
Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d.Abzüge, berufliche Vorsorge,
Säule 3a, Steuerumgehung.

Aus den Erwägungen

2.1 Beinahe
gleichlautend wie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht § 41 Abs. 1 lit. h StG vor,
dass die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder
Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen
aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden
können. Grundsätzlich sind demnach Einkäufe in eine Einrichtung der 2. Säule,
wie etwa in eine Pensionskasse, steuerlich abziehbar. Nach § 7 Abs. 1 der
Steuerverordnung (StVO) Nr. 12: Berufliche Vorsorge (BGS 614.159.12) sind
Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses
gewährt werden, steuerfrei, soweit sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum
Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder zum Erwerb einer
Freizügigkeitspolice verwendet werden.

2.2 Einem steuerlichen
Abzug des Einkaufsbetrags sind indes Grenzen gesetzt, wenn von einer
Steuerumgehung ausgegangen werden muss. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich
wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt
(erlaubte Steuerplanung). Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie
möglichst wenig Steuern zahlen müssen; dies ist ein Gebot vernünftigen
Haushaltens (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015, 2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.).
Indessen kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine
Rechtsordnung als Gerechtigkeitsordnung sie nicht mehr hinnehmen kann.
Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher
Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., VB zu Art. 109-121
N 38). Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen, wenn (1.)
eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig
oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig
unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung
missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das
gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen
würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. BGer vom
1.10.2015, a.a.O.).

3.1 Die Vorinstanz hat
im angefochtenen Entscheid auf das Urteil des Steuergerichts vom 24. Oktober
2016 (publ. in Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2016 Nr. 7)
verwiesen, wonach die auf § 7 Abs. 1 StVO Nr. 12 basierende Betrachtungsweise
bestätigt worden sei. Der Entscheid wurde sodann mit Urteil des Steuergerichts
vom 22. Mai 2018 (SGSTA.2017.15; BST.2017.71) bestätigt. Dieser Entscheid ist
jedoch mit Urteil des Bundesgerichts vom 14. Mai 2020 (2C_652/2018) aufgehoben
worden; an der bisherigen diesbezüglichen Rechtsprechung des Steuergerichts
kann damit nicht festgehalten werden. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil vor
allem auch erkannt, es gebe keine gesetzliche Grundlage, Altersleistungen aus
der gebundenen Selbstvorsorge Säule 3a von der Einkommenssteuer auszunehmen,
wenn sie dem Vorsorgenehmer innerhalb von 5 Jahren vor dem ordentlichen
Rentenalter der AHV tatsächlich ausbezahlt und nicht direkt vom
Säule-3a-Vorsorgeträger an eine Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule überwiesen
würden (E. 3.3.4). Seien die ausbezahlten Kapitalleistungen nach Art. 22 Abs. 1
DBG (Einkünfte aus Vorsorge) zu besteuern, lasse sich die Verweigerung des
Abzugs für den Einkauf in die 2. Säule nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht
damit rechtfertigen, dass ein steuerneutraler Säulentransfer vorgelegen habe;
abgesehen vom Vorwurf der Steuerumgehung seien keine Gründe ersichtlich, die es
erlauben würden, diesen Abzug zu versagen, vorbehalten bliebe die Feststellung,
dass die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen unzulässigerweise innerhalb
von 3 Jahren in Kapitalform bezogen würden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG; E.
3.4). Insofern sei eine konsolidierende Gesamtbetrachtung der 2. Säule
massgebend (E. 4.1.1). Darunter liessen sich Kapitalleistungen aus der Säule 3a
indes nicht subsumieren (E. 4.1.2). Bei der Prüfung der Steuerumgehung sei zu
beachten, dass auf den durch den Einkauf finanzierten Renten aus der 2. Säule
dereinst wiederum Einkommenssteuern abzuführen seien, was die Steuerersparnis
schmälere. Es sei nicht alleine deshalb Steuerumgehung vorzuwerfen, weil sich
ein Steuerpflichtiger Kapitalleistungen aus der Säule 3a effektiv ausrichten
lasse, statt die betroffenen Säule 3a-Vorsorgeträger anzuweisen, die Guthaben
direkt an die Vorsorgeeinrichtung zu überweisen. Es sei noch nicht
ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wenn sich der Steuerpflichtige für
den steuergünstigeren Auszahlungs- und Einkaufsmecha-nismus entscheide, der
gesetzlich ausdrücklich vorgesehen sei. Der Abzug des Einkaufs könnte nur
verweigert werden, wenn weitere Elemente hinzuträten, welche seine Gestaltung
als missbräuchlich erscheinen liessen, und eine Steuerumgehungsabsicht gegeben
wäre, wobei es für den Nachweis dieser inneren Tatsache bereits genüge, dass
andere als Steuerersparnisgründe keine relevante Rolle spielen würden (E.
4.2.3). Sodann habe der Bund die steuerliche Behandlung von Beiträgen an die
und Leistungen aus der beruflichen Vorsorge (2. Säule) sowie der gebundenen
Selbstvorsorge (Säule 3a) harmonisiert; insbesondere habe der Bund die Frage
der Abziehbarkeit von Einkäufen in die 2. Säule voll harmonisiert und den
Kantonen diesbezüglich keinen Gestaltungsspielraum überlassen (E. 5.4). Der
Abzug des Einkaufs in die 2. Säule könnte auch für die Staats- und
Gemeindesteuern nur im Fall einer Steuerumgehung verweigert werden; soweit die
Regelung des Kantons Solothurn einschränkender sei als das Bundesrecht, sei das
kantonale Recht nicht anzuwenden (E. 5.5).

3.2 Im vorliegenden
Fall hat der Rekurrent am 11. November 2015 und am 30. September 2016
Einkaufsbeiträge von CHF 100'000 und CHF 20'000 in seine Pensionskasse
geleistet. Am 29. Februar 2016 hat er von der Säule 3a den Betrag von CHF
60'000 bezogen und in seine Liegenschaft investiert. Nach Ansicht der VB liegt
ein Säulentransfer vor, auch wenn hier das Geld der 3. Säule in die
Liegenschaft investiert worden sei. Mit diesem Vorgehen seien Steuern von rund
CHF 19'172 gespart worden. Der Rekurrent ist dagegen der Meinung, zu den
umstrittenen Einzahlungen vertraglich verpflichtet gewesen zu sein; zudem sei
der Bezug der 3. Säule-Gelder als Bezug aus der Wohneigentumsförderung
zulässig.

3.3 Der Bezug der
Säule 3a-Gelder und die Einzahlung von Einkaufsbeiträgen in die Pensionskasse
sind je für sich gesetzlich vorgesehen und daher gültig; der Bezug der Säule
3a-Gelder darf somit besteuert werden (vgl. oben, E. 3.1). Ein direkter
Säulentransfer liegt hier indessen nicht vor; die Gelder aus der Säule 3a
wurden nicht direkt an die Pensionskasse überwiesen, sondern dem Rekurrenten
ausbezahlt. Die Einzahlung von Beitragsjahren in die Pensionskasse und der
Bezug der Säule 3a-Gelder wurden wie erwähnt bundesrechtlich harmonisiert.
Kantonale Sondernormen wie § 7 Abs. 1 StVO Nr. 12 haben hier daher keinen Platz
mehr. Wirtschaftlich kann nur dann von einem unzulässigen Säulentransfer
gesprochen werden, wenn wie gesehen eine Steuerumgehung vorliegt. Dafür finden
sich hier indes nicht genügend Anhaltspunkte. Dass der Rekurrent mit seinem
Vorgehen Steuern sparen konnte, rechtfertigt die Annahme einer Steuerumgehung
nicht. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten somit als begründet.

3.4 Im konkreten Fall
fehlt es wie gesagt an den Merkmalen der Steuerumgehung. Das Handeln des
Rekurrenten, zuerst den Einkauf in die 2. Säule zu tätigen, wenig später das
Kapital aus der 3. Säule zu beziehen und sodann erneut einen Einkauf
vorzunehmen, ist nach dem Ausgeführten nicht als sachwidrig zu bezeichnen. Es
bestehen keine hinreichenden Anhaltspunkte für weitere Elemente, welche die
Gestaltung des Einkaufs als missbräuchlich erscheinen lassen würden. Es ist
auch nicht erkennbar, dass hier andere als Steuerersparnisgründe für die Gestaltung
keine relevante Rolle gespielt hätten; die geltend gemachte finanzielle
Abfederung der Frühpensionierung des Rekurrenten und die Investitionen in
dessen Liegenschaft sind unbestritten. Der Abzug kann nach den Erwägungen weder
nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG noch nach § 41 Abs. 1 lit. h StG wegen
Steuerumgehung verweigert werden.

Steuergericht,
Urteil vom 24. August 2020 (SGSTA.2018.44;BST.2018.43)