so_gerichte · SGSTA.2016.88 · 2017-11-20 · de
Steuerbefreiung

Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Verein.Steuerbefreiung bejaht bei einem Verein, der keine Eigeninteressen verfolgt, sondern im kulturellen Bereich gemeinnützig tätig ist, insbesondere durch Vermietung von Wohnraum an Künstler zu günstigen Bedingungen.

KSGE 2017
Nr. 1

KSGE 2017 Nr. 1

StG
§ 90 Abs. 1 lit. i, DBG Art. 56 lit. g.Steuerpflicht,
Steuerbefreiung, Verein.

Aus den Erwägungen:

2.    Nach Art. 56 lit.
g DBG und § 90 Abs. 1 lit. i StG sind juristische Personen, die öffentliche
oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn (bei der Staatssteuer auch
für das Kapital), der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken
gewidmet ist, von der Steuerpflicht befreit. Diese Bestimmung wird durch das
Kreisschreiben Nr. 12 der Eidg. Steuerverwaltung vom 8.7.1994 (vgl. ASA 63, 130
ff.; nachfolgend: KS Nr. 12) konkretisiert. Damit eine juristische Person von
der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen danach die folgenden allgemeinen
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

-      Es muss sich um
juristische Personen handeln;

-      die steuerbefreite Aktivität muss ausschliesslich
auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Die
Zielsetzung der juristischen Person darf nicht mit eigentlichen Erwerbszwecken
oder sonstigen eigenen Interessen der juristischen Person oder ihren
Mitgliedern verknüpft sein;

-      die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten
Mittel müssen unwiderruflich, das heisst für immer, steuerbefreiten Zwecken
verhaftet sein;

-      die vorgegebene Zwecksetzung gemäss den Statuten
muss auch tatsächlich verwirklicht werden;

-      die Verfolgung des Allgemeininteresses (wie
Tätigkeiten in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen,
erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen mit einem
grundsätzlich offenen Destinatärkreis) sowie der Uneigennützigkeit ist
grundlegend für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit. Zum Begriff der
Gemeinnützigkeit gehört das subjektive Element der Uneigennützigkeit, d.h. des
altruistischen Handelns.

Zusätzlich hat die
Schweizerische Steuerkonferenz im September 2008 allgemeine Praxishinweise für
die steuerliche Behandlung von Organisationen mit kultureller Zwecksetzung
formuliert (vgl. auch Praxishinweise vom 18.1.2008), welche im Sinne einer
einheitlichen Rechtsanwendung zu beachten sind (vgl. Art. 23 StHG, Ausnahmen
von der Steuerpflicht).

Auch nach der
bundesgerichtlichen Praxis muss die Tätigkeit der juristischen Person im
Interesse der Allgemeinheit liegen und uneigennützig sein, damit eine
Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit möglich ist. Die Steuerbefreiung muss
auch der jeweils geltenden Gesamtsicht als fördernswert erscheinen. Mit der
gemeinnützigen Zielsetzung dürfen nicht Erwerbszwecke oder sonst eigene -
unmittelbare wirtschaftliche oder persönliche - Interessen der juristischen
Person oder ihrer Mitglieder verbunden sein (vgl. BGE 114 Ib 277 ff.;
Bundesgerichtsurteil BGer 2C_162/2011 vom 17.10.2011, E. 3.2). Je enger der
Kreis der Destinatäre definiert ist, desto eher rechtfertigt sich, an der
Uneigennützigkeit zu zweifeln (vgl. BGer 2C_592/2008 vom 2.2.2009, E. 2.1). Die
steuerbefreite Zwecksetzung muss tatsächlich verfolgt und verwirklicht werden;
die hierzu bestimmten Mittel haben unwiderruflich dem gemeinnützigen Zweck zu
dienen (vgl. BGer 2C_162/2011 vom 7.10.2011, E. 3.2).

3.    Die Anwendung der
vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt folgendes:

3.1 Der
gesuchstellende Rekurrent A erfüllt als Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB
mit Sitz in X die Voraussetzung als juristische Person.

3.2 Nach Artikel 2
seiner Statuten in der für den vorliegenden Fall massgeblichen Fassung vom 
bezweckt der Verein A die Förderung der Kunst, insbesondere durch
Zurverfügungstellen von Wohn- und Übungsraum zu günstigen Bedingungen an
bedürftige Künstler und Kunststudenten. Ausserdem werden künstlerische Projekte
und Initiativen gefördert. Daraus ergibt sich, dass die Tätigkeit des
Rekurrenten ausschliesslich auf das Wohl Dritter ausgerichtet ist. Neben der
Förderung der Kunst soll bedürftigen Künstlern und Kunststudenten Wohn- und Übungsraum
zu günstigen Bedingungen zur Verfügung gestellt werden. Daraus ergeben sich
keine Eigeninteressen des Vereins, welche einer Steuerbefreiung entgegenstehen
würden.

3.3 Zur Erreichung der
Ziele gemäss Art. 2 der Statuten dienen Einnahmen (insbesondere aus
Mieterträgen, Darlehen, Spenden und Mitgliederbeiträge). Aus den Statuten
ergeben sich keine anderen Verwendungsmöglichkeiten für das Vereinsvermögen.
Die Bestimmung von Art. 13 der Statuten, wonach Statutenänderungen nur
vorgenommen werden dürfen, sofern sie dem Zweck von Art. 2 nicht widersprechen,
garantiert die Mittelverwendung. Sodann verhindert auch die als unabänderlich
formulierte Bestimmung von Art. 14 Satz 3, dass bei einer Vereinsauflösung das
Vereinsvermögen unter die Mitglieder aufgeteilt wird. Vielmehr muss das
Vermögen einer steuerbefreiten, gemeinnützigen Institution, welche den gleichen
oder einen ähnlichen Zweck verfolgt, zukommen. Damit ist sichergestellt, dass
die dem Zweck gewidmeten Mittel unwiderruflich dem statutarischen (steuerbefreiten)
Zweck verhaftet bleiben (vgl. Art. 7 der Statuten). Dazu kommt, dass das bei
weitem werthaltigste Aktivum des Rekurrenten (nämlich das Gebäude auf dem
Baurechtsgrundstück in X mit einem Versicherungswert von Fr. , vgl.
Baurechtsvertrag vom ...) weiterhin der Baurechtsgeberin (Y als der
Gemeinnützigkeit verpflichtetes Steuersubjekt) verpflichtet ist, indem
Zweckänderungen (günstiger Wohnraum für Künstler, vorübergehender günstiger
Wohnraum und Gelegenheit zur Begegnung verschiedener Kunstrichtungen) und
bauliche Veränderungen nur mit ihrer schriftlichen Zustimmung möglich sind
(vgl. Baurechtsvertrag vom ...). Dazu kommen besondere Bestimmungen zum
Heimfallsrecht zu Gunsten der Baurechtsgeberin (vgl. Baurechtsvertrag vom ...).

3.4 Aus den Akten
(insbes. den Jahresberichten, Jahresrechnung, Reglement für die Vermietung von
Wohnraum im A, Mietzinsübersicht, diverse Fragebögen über die Bedürftigkeit der
Zimmermieter) ergibt sich, dass die von den Statuten vorgegebene Zwecksetzung
auch tatsächlich angestrebt und verwirklicht wird.

3.5 Entscheidender
Streitpunkt ist schliesslich die Frage der Gemeinnützigkeit des Vereins A.
Gemeinnützigkeit ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Er ist für sich allein zu
abstrakt ist, um auf den Einzelfall angewendet werden zu können. Was der
Gesetzgeber unter Gemeinnützigkeit versteht, ist anhand zusätzlicher, nicht aus
dem Wortlaut ableitbarer Wertungen zu ergründen (vgl. MARKUS REICH,
Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, in ASA 58, S. 481, mit Hinweisen). Dabei
ist von den Begriffen der Verfolgung des Allgemeininteresses und der
Uneigennützigkeit des Handelns auszugehen (vgl. KS Nr. 12, S. 2 ff.; KSGE
2004 Nr. 5, 2000 Nr. 12, 1997 Nr. 13 und 1985 Nr. 24; vgl. auch ARTHUR
HAEFLIGER, Zum steuerlichen Begriff der Wohltätigkeit und Gemeinnützigkeit, in:
Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, 1981, S. 307 ff.).

Anders als in bekannten
Fällen der Gemeinnützigkeit im kulturellen Bereich erbringt der Rekurrent zur
Hauptsache (neben anderen kulturellen Leistungen; vgl. dazu die Übersicht des
Rekurrenten) nicht direkt der breiten Allgemeinheit zukommende Leistungen (wie
z.B. Organisation und Durchführung von Veranstaltungen oder Zahlung von
Subventionen). Im vorliegenden Fall geht es zur Hauptsache darum, dass der
Rekurrent bedürftigen Künstlern und Kunststudenten preisgünstigen Wohnraum zur
Verfügung stellt. Wie das Bundesgericht in anderen Fällen entschieden hat, gilt
die uneigennützige Förderung von Künstlern als gemeinnützig. Das Fördern der
Ausbildung von Künstlern gilt also durchaus als gemeinnützig (vgl. auch lit. C
der oben genannten Praxishinweise vom September 2008). Zu dieser im Rahmen der
Gemeinnützigkeit anerkannten Förderung muss auch das Zurverfügungstellen von
günstigem Wohnraum für bedürftige Künstler und Kunststudenten gerechnet werden.
Dies insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall damit auch Übungs- und
Vorführräume für kulturelle Zwecke dazugehören. Entscheidend bleibt, dass mit
solcher Förderung keine Eigeninteressen des Vereins und seiner Mitglieder
verfolgt wird (vgl. BGE 113 Ib 10 f.).

Im vorliegenden Fall
lässt sich aufgrund der Statuten des Rekurrenten (in der Fassung vom ...) und
des Reglements für die Vermietung von Wohnraum im A schliessen, dass die
Förderung des Rekurrenten der Allgemeinheit und nicht nur einem beschränkten
Personenkreis (z.B. den Vereinsmitgliedern) zukommen soll. Aufgrund der offenen
Formulierung ergibt sich ein nicht geschlossener Kreis von Künstlern und
Kunststudenten als Anspruchsberechtigte. Die Aussagen des Rekurrenten zeigen,
dass der offene Zugang tatsächlich auch gelebt wird, indem das A Bewohner aus
vielen Ländern aufnimmt (vgl. Replik des Rekurrenten vom 30.1.2017 und
ausgefüllte Fragebogen der Bewohner). Es ist allerdings Aufgabe des Vereins,
dafür besorgt zu sein, dass die Förderung nicht nur Angestellten und
Mitgliedern der eng verbundenen Y (Baurechtsgeberin) und der Stiftung Z zukommt
(vgl. etwa Bericht Aktueller Stand zu A vom Januar 2016; Text des Anliegens an
die Generalversammlung 2013 der Y vom 25.1.2013). Eine enge Begrenzung der
Förderung auf diesen nahe verbundenen Personenkreis würde die Gemeinnützigkeit
für den Rekurrenten in Frage stellen; daran ändert nichts, dass diese nahe
verbundenen Institutionen selbst steuerbefreit sind. Indessen wurde aufgrund
der Unterlagen und Angaben der Nachweis vom Steueramt nicht erbracht, dass der
Personenkreis vorliegend eingeschränkt wäre.

Uneigennützigkeit
verlangt wesentlich auch, dass für die erbrachten Leistungen keine adäquate
Gegenleistung erfolgt. Es geht darum, dass der Leistungserbringer altruistisch
handelt und damit für den im Allgemeininteresse liegenden Zweck Opfer erbringt.
Mit der Leistungserbringung dürfen keine Erwerbs- und Selbsthilfezwecke
verbunden sein und die Leistungsempfänger müssen solcher Förderung bedürfen
(vgl. KS 12, S. 3; BGE 113 Ib 10 f.).

Der Rekurrent hat mit
der Einreichung von ausgefüllten Fragebogen zu Herkunft und Lebensunterhalt
für jeden Zimmermieter nachgewiesen, dass die von ihm geförderten Künstler und
Kulturstudenten das Existenzminimum nicht erreichen und im Sinne seines
Reglements für die Vermietung von Wohnraum im A bedürftig sind. Dieses
Resultat ist umso mehr von Bedeutung, als die Abklärung der Bedürftigkeit mit
jedem Zimmerinteressenten vorgängig und laufend während der Mietdauer
vorgenommen wird. Bei Nichterfüllung wird die Auflösung des Mietverhältnisses
vorgesehen. Der Rekurrent bietet damit Gewähr, dass die Voraussetzung seiner
Förderung erfüllt werden, solange die Leistungen erfolgen.

Aus der vom Rekurrenten
am 18.10.2016 eingereichten Aufstellung über die aktuellen Mietzinsen ergibt
sich, dass pro Zimmer im A ein monatlicher Mietzins von Fr. 210.00 bis Fr.
300.00 verlangt wird. Im Mietzins inbegriffen sind die Nebenkosten sowie die
Benützung sämtlicher Gemeinschaftsräume (Küche, sanitäre Einrichtungen,
Musikräume etc.; vgl. Rekursbegründung vom 18.10.2016). Die Möglichkeit zur
Benutzung von Musikzim-mern u.Ä. ist für Künstler und Kunststudenten besonders
wertvoll. Das Steuergericht geht davon aus, dass diese Mietzinsen sehr moderat
sind und erheblich unter dem Durchschnitt in der Region V liegen. Dies ergibt
sich auch aus dem allgemein im Internet zugänglichen Merkblatt des
Schweizerischen Hauseigentümervereins für das Jahr 2014 (1-Zimmer: Fr. 668.00/Solothurn,
Fr. 709.00/Basel-Stadt). Die von der Steuerverwaltung zur Bestätigung von
allgemein tiefen Mietzinsen für Zimmer eingereichte Mietübersicht des
Personalhauses Bürgerspital Solothurn ist mit den Mietzinsen im vorliegenden
Fall nicht vergleichbar. Mit Personalzimmern werden Leistungen an Mitarbeiter
erbracht, womit Marktmieten unterschritten werden. Mängel im sanitären Bereich
werden zurzeit mit einer baulichen Renovation saniert. Für das Vorliegen eines
angeblich desolaten Zustandes der vermieteten Zimmer ergeben sich keine
Anhaltspunkte.

Der Umstand, dass der
Hausverwalter, welcher die Liegenschaftsverwaltung ehrenamtlich ausübt, für
seine Wohnung einen monatlichen Mietzins von Fr. 1200.00 bezahlt, stellt die
Gemeinnützigkeit des Rekurrenten nicht in Frage. Dass die Liegenschaft A mit
ihren Aufgaben (insbes. Vermietung der Zimmer) eine Verwaltung benötigt, kann
nicht in Frage gestellt werden. Nach den Ausführungen des Rekurrenten erfolgt
die Verwaltung ehrenamtlich. Es kann kaum bestritten werden, dass der Wohnsitz
des Verwalters im gleichen Gebäude A sehr sinnvoll ist und seinen Aufgaben
entspricht. Wenn er dafür einen Mietzins von monatlich Fr. 1200.00 bezahlen
muss, so liegt darin kein finanzieller Profit, welcher die Gemeinnützigkeit des
Vereins ausschliessen würde.

Die eingereichte
Jahresrechnung 2015 des Rekurrenten zeigt, dass mit den Mietzinsen
Jahreseinnahmen von Fr.  erzielt wurden. Mit diesen Mieteinnahmen können die
Ausgaben für die Liegenschaft bei weitem nicht finanziert werden. Das Defizit
der Liegenschaftsrechnung wäre noch erheblich grösser, wenn die Liegenschaft
zum Verkehrswert hätte erworben werden müssen. Es ist davon auszugehen, dass
mit dem (heute noch nicht absehbaren) Abschluss der Liegenschaftsrenovation die
Renovationsspenden wegfallen werden, womit die finanziell ungünstige Situation
noch stärker sichtbar würde. Es ist offensichtlich, dass ohne Einsatz von
zusätzlichen Mitteln (insbes. Spenden, Liegenschaftsschenkung und Fremdkapital)
die tiefen Zimmermieten nicht weitergeführt werden könnten. Daraus ergibt sich,
dass die gegenwärtige Zimmervermietung an bedürftige Künstler und
Kunststudenten nicht wirtschaftlich ist und finanzielle Opfer des Rekurrenten
erfordern. Damit erweist sich die Tätigkeit des Rekurrenten nicht als
gewinnstrebig, sondern als uneigennützig. Diesem Ergebnis steht, anders als die
Steuerverwaltung meint, insbesondere der Entscheid des Kantonalen
Steuergerichts in KSGE 1997 nicht entgegen. Anders als in diesem Fall geht es
vorliegend nicht um ganz normale Immobilienvermittlung. Neben dem Ausbleiben
von Gewinn sind im vorliegenden Fall die Mietzinsen so tief angesetzt, dass die
bedürftigen Leistungsempfänger damit keine angemessene Gegenleistung erbringen,
was für Gemeinnützigkeit spricht.

Steuergericht,
Urteil vom 20. November 2017 (SGSTA.2016.88; BST.2016.81; GEM.2016.3)