so_gerichte · SGSTA.2004.86 · 2005-04-04 · de
Abzüge / Einkauf in Pensionskasse / Steuerumgehung

StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 abs.1 lit. e - Abzüge. Einkauf in Pensionskasse; Steuerumgehung.1. Ein Einkauf in eine Pensionskasse, nachdem kurz zuvor eine Kapitalauszahlung für die Wohneigentumsförderung beansprucht worden war, ist auch vor Inkrafttreten von Art. 79b BVG (1. Jan. 2005) steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen, weil dieses Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Den Steuerpflichtigen trifft die Beweislast dafür, dass allfällige andere als steuerliche Gründe ihn dazu bewogen haben.2. Die Förderung des Wohneigentums mittels der 2. Säule ist immer nur im Rahmen des vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule ausschliesslich dient, zu betrachten.

KSGE 2005 Nr.4

StG § 41
Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 abs.1 lit. e-Abzüge.
Einkauf in Pensionskasse; Steuerumgehung.

1.Ein Einkauf
in eine Pensionskasse, nachdem kurz zuvor eine Kapitalauszahlung für die
Wohneigentumsförderung beansprucht worden war, ist auch vor Inkrafttreten von
Art.  79b BVG (1. Jan. 2005) steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen, weil
dieses Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Den Steuerpflichtigen
trifft die Beweislast dafür, dass allfällige andere als steuerliche Gründe ihn
dazu bewogen haben.

2.Die Förderung
des Wohneigentums mittels der 2. Säule ist immer nur im Rahmen des
vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule ausschliesslich dient, zu
betrachten.

Sachverhalt:

1.X.
bezog in den Jahren 1998 und 1999 eine Kapitalauszahlung aus der 2. Säule zur
Wohneigentumsförderung im Betrag von Fr. 425'701.-- (1998) und Fr. 222'810.--
(1999). Da X. gleich im Jahr 1998 wiederum eine Einzahlung in die 2. Säule im
Betrage von Fr. 170'000.-- vornahm, wurde diese steuerlich mit der
Auszahlung verrechnet, was X. akzeptierte. Im Jahre 1999 erfolgte ein weiterer
Einkauf in die 2. Säule von Fr. 50'000.-- und im Jahre 2000 eine solche von
total Fr. 150'000.--. Diese Einzahlungen machte X. in den Steuererklärungen
2000 (Bemessungsjahr 1999) respektive 2001A (Revisionsantrag Staatssteuer 2000
bzw. Direkte Bundessteuer 1999/2000 infolge Übergangs zur Gegenwartsbemessung)
geltend. Die Veranlagungsbehörde akzeptierte die entsprechenden Abzüge in der
Veranlagung 2000 (definitive Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003)
jedoch nicht.

2.         Mit
Eingabe vom 10. Januar 2004 an die Veranlagungsbehörde erhob der Vertreter von
X. Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung vom 11. Dezember 2003, mit dem Antrag,
die in den Steuererklärungen 2000 und 2001A geltend gemachten Vorsorgebeiträge
seien zu berücksichtigen. Als Begründung wurde angeführt, der Einkauf in die 2.
Säule sei ohne Begründung gestrichen worden. Der getätigte Einkauf in die 2.
Säule diene der Sicherung der Altersvorsorge.

Mit
Einspracheentscheid vom 10. Mai 2004 wies die Veranlagungsbehörde die
Ein-sprache sowohl bezüglich der Staatssteuer als auch bezüglich der direkten
Bundessteuer ab.

In
seiner Rückäusserung vom 13. September 2004 hielt der Vertreter der Rekurrenten
und Beschwerdeführer an den gestellten Anträgen fest. Zur Ergänzung der Begründung
führte er im Wesentlichen an, die 2. Säule sei in der Schweiz nicht nur aus
vorsorgerechtlicher Sicht zu betrachten, denn mit den gesetzlichen
Auszahlungsgründen seien auch die Wohneigentumsförderung und die Förderung der
selbständigen Erwerbstätigkeit als gleichwertige Ziele der 2. Säule politisch
vorgegeben, was auch von den Steuerbehörden zu beachten sei. Es entspreche
dieser mehrfachen Zielsetzung, dass zum Start einer selbständigen
Erwerbstätigkeit oder zum Bau eines Hauses grössere Vorbezüge erfolgen könnten.
Entgegen den Behauptungen der Veranlagungsbehörde treffe es nicht zu, dass die
Rekurrrenten/Beschwerdeführer anlässlich der Einspracheverhandlung
unmissverständlich dargelegt hätten, dass ihr Vorgehen nur der Steuerersparnis
diene. Sie hätten zwar akzeptiert, dass die im gleichen Kalenderjahr erfolgten
Auszahlungen und Einzahlungen verrechnet wurden. Zu Recht hätten sie jedoch
daran festgehalten, dass unter der geltenden gesetzlichen Ordnungen die
Einzahlungen der Folgejahre steuerlich zulässig seien. Art. 79b BVG enthalte
eine neue politische Gewichtung. Ein vorzeitiges Inkrafttreten dieser Regelung
auf dem Wege einer Verwaltungsanweisung sei nicht zulässig, da für die hier in
Frage stehende Steuerperiode eine gesetzliche Grundlage für die vorgenommene
Aufrechnung fehle. Hätte das geltende Recht unter dem Titel Steuerumgehung
schon eine Aufrechnung erlaubt, wäre die Gesetzesänderung offensichtlich nicht
nötig gewesen. Zur entsprechenden Legiferierung habe aber der Umstand geführt,
dass eine Gesetzeslücke erkannt worden sei.

Erwägungen:

In
analoger Weise sieht Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG vor, dass von den Einkünften die
Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten
Formen der gebundenen Selbstvorsorge abgezogen werden, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit
mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen
Beiträge festlegt.

Art 79b
BVG (in Kraft ab 1. Januar 2005) sieht vor, dass derjenige, der einmal Gelder
aus der Pensionskasse für Wohneigentumsförderung bezogen hat, erst wieder
Einkäufe tätigen kann, wenn er diese Gelder der Pensionskasse zurückbezahlt
hat.

2.Das
bisherige (und hier anwendbare) Recht kannte keine ausdrückliche diesbezügliche
Regelung. In der Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003 hat das Steueramt des Kantons
Solothurn indessen festgehalten, dass, obwohl sich dem Wortlaut der
gesetzlichen Bestimmungen keine Schranken bezüglich des Zeitpunkts des Einkaufs
oder der Form der Altersleistungen entnehmen liessen, zu prüfen sei, ob die
Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt seien. Nach Lehre und Rechtsprechung
(Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 4 Rz. 73
ff.; ASA 64, 81) liege eine Steuerumgehung vor, wenn:

-das
gewählte Vorgehen aussergewöhnlich oder absonderlich ist, dem wirtschaftlichen
Sachverhalt nicht entspricht;

-der
ungewöhnliche Weg nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde und

-eine
erhebliche Steuerersparnis eintreten würde, wenn das Vorgehen von der Steuerbehörde
hingenommen würde.

-in
den letzten drei Jahren vor dem Bezug der Altersleistungen Einkaufsbeiträge geleistet
hat und

-er
anschliessend die Altersleistung in Form der Kapitalabfindung bezieht.

Er habe allerdings
die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er die Dreijahresfrist aus Gründen, die
ausserhalb seiner Person liegen, nicht einhalten konnte. Werde eine
Steuerumgehung bejaht, seien insbesondere die Beiträge für den Einkauf von
Beitragsjahren nicht vom steuerbaren Einkommen abziehbar.

-Einkaufsbeiträge
leiste und im gleichen oder darauf folgenden Kalenderjahr einen Vorbezug für
WEF tätige;

-einen
Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und im gleichen oder im darauf folgenden
Kalenderjahr in einer andern Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste;

-einen
Betrag für Wohneigentum vorbeziehe und später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen,
in der gleichen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leiste.

Auch hier habe der
Steuerpflichtige aber die Möglichkeit, nachzuweisen, dass er aus andern Gründen
kurze Zeit nach dem Einkauf einen Vorbezug tätigte oder kurz nach dem Vorbezug
einen Einkaufsbeitrag leistete.

Werde
eine Steuerumgehung bejaht, sei auch hier der Abzug der Beiträge für den
Einkauf von Beitragsjahren, soweit sie den Vorbezug für WEV nicht übersteigen,
zu verweigern. Erfolge der Einkauf in die gleiche Vorsorgeeinrichtung, aus der
ein Betrag für Wohneigentumsförderung vorbezogen worden sei, werde der Einkauf
als Rückzahlung des Vorbezugs behandelt (und auf Gesuch hin die bezahlte Steuer
zurück erstattet).

Die
Praxisfestlegung des Steueramts des Kantons Solothurn, wonach die Voraussetzungen
der Steuerumgehung (u.a.) als erfüllt gelten, wenn der Steuerpflichtige einen Betrag
für Wohneigentum vorbezieht und im gleichen oder im darauf folgenden
Kalenderjahr in einer anderen Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet oder
später, ohne den Vorbezug zurück zu bezahlen, in der gleichen
Vorsorgeeinrichtung Einkaufsbeiträge leistet, verdient grundsätzlich
Zustimmung. Eine solche Vorgehensweise läuft dem Vorsorgezweck diametral
zuwider und muss daher grundsätzlich als aussergewöhnlich oder absonderlich und
dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend qualifiziert werden. Es ist
auch richtig, dass dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür, dass allfällige
andere als steuerliche Gründe ihn zu dieser Vorgehensweise bewogen haben,
obliegt, denn im Rahmen der Voraussetzungen der Steuerumgehung begründet die
aussergewöhnliche Vorgehensweise auch die Vermutung, dass das subjektive
Element, d.h. die Absicht, durch eine bestimmte Gestaltungsform des
steuerrechtlich relevanten Tatbestande seine Steuereinsparung oder andere
steuerliche Vorteile zu erzielen, ebenfalls gegeben ist, d.h. die
Ungewöhnlichkeit des Vorgehens hat indizielle Bedeutung für den Nachweis der
Steuereinsparungsabsicht (vgl.Ernst Blumenstein, Die Auslegung der
Steuergesetze in der schweizerischen Rechtsprechung, ASA 8, 278 ff.;derselbe,
Das subjektive Moment der Steuerumgehung, ASA 18, 199 ff.). Selbstverständlich
muss auch die dritte Voraussetzung der Steuerumgehung erfüllt sein, d.h. es
müsste tatsächlich eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, wenn das Vorgehen
von der Steuerbehörde hingenommen würde. Dies dürfte aber bei den hier zur
Diskussion stehenden Konstellationen - angesichts des grossen Unterschiedes
zwischen den auf das ordentliche Einkommen anwendbaren und den für Bezüge aus
der 2. Säule geltenden Steuersätzen - regelmässig der Fall sein.

4.         Die
Rekurrenten und Beschwerdeführer haben sich in den Jahren 1998 und 1999
Kapitalauszahlungen aus der 2. Säule zur WEF von Fr. 425'701.-- bzw. Fr.
222'810.-- auszahlen lassen. Schon in den gleichen Jahren haben sie wiederum
Einzahlungen in die 2. Säule im Betrag von Fr. 170'000.-- bzw. Fr. 50'000.--
getätigt. Im Jahre 2000 erfolgte dann die hier strittige Einzahlung von Fr.
150'000.--. Diese Vorgehensweise erfüllt klarerweise die Voraussetzungen gemäss
Steuerpraxis Nr. 3 vom 11. April 2003. Man hat es hier mit einer offensichtlich
aussergewöhnlichen, den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechenden und
zudem mit dem Vorsorgezweck, dem die Einkaufsbeiträge eigentlich dienen
sollten, nicht zu vereinbarenden - dieses Rechtsinstitut gewissermassen
missbrauchenden - Vorgehensweise zu tun. Zweifellos ist die erste Voraussetzung
der Steuerumgehung damit erfüllt, zumal die getätigten Einkäufe betragsmässig
unter dem zuvor erfolgten Vorbezug liegen. Die Rekurrenten/Beschwerdeführer
haben zudem auch keinerlei Umstände dargetan, welche darauf schliessen liessen,
dass andere als steuerliche Gründe für ihre Vorgehensweise ausschlaggebend
gewesen wären. Zudem würden sie fraglos auch eine erhebliche Steuereinsparung
(Steuerdifferenz in der Höhe von zwischen 20% und 30% des Einkaufsbetrags von
Fr. 150'000.--) erzielen, wenn das gewählte Vorgehen steuerlich akzeptiert würde.

Da die
entsprechenden Voraussetzungen allesamt erfüllt sind, ist die Veranlagungsbehörde
zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen. Die Verweigerung des Abzugs des
Einkaufsbetrages von Fr. 150'000.-- vom steuerbaren Einkommen ist daher nicht
zu beanstanden.

5.         Entgegen
der Auffassung der Rekurrenten/Beschwerdeführer kann im Übrigen die
Wohneigentumsförderung mit Mitteln der 2. Säule nicht als zusätzliche, von der
vorsorgerechtlichen Sicht unabhängige politische Zielsetzung angesehen werden.
Die Förderung des Wohneigentums mittels der 2. Säule kann selbstverständlich
immer nur im Rahmen des vorsorgerechtlichen Zweckes, dem die 2. Säule
ausschliesslich dient, erfolgen. Rekurs und Beschwerde sind deshalb abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 4. April 2005