so_gerichte · SGSTA.2011.11 · 2011-05-30 · de
Berichtigung einer rechtskräftigen Verfügung

StG § 169 Abs. 1, DBG Art. 150 Abs. 1 - Verfahren, Berichtigung. Gründe, rechtskräftige Verfügungen zu berichtigen, können ihre Ursache auch in Programmierungsfehlern haben. Ein solcher Fehler liegt nicht vor, wenn bei einer ersten Veranlagung die Wegzugsbesteuerung unterbleibt, weshalb diese nicht mittels Berichtigung nachgeholt werden kann.

KSGE 2011 Nr. 11

StG § 169 Abs. 1,DBG Art. 150 Abs. 1-Verfahren, Berichtigung. Gründe, rechtskräftige Verfügungen
zu berichtigen, können ihre Ursache auch in Programmierungsfehlern haben. Ein
solcher Fehler liegt nicht vor, wenn bei einer ersten Veranlagung die
Wegzugsbesteuerung unterbleibt, weshalb diese nicht mittels Berichtigung
nachgeholt werden kann.

Urteil SGSTA.2011.11; BST.2011.9 vom 30. Mai 2011

Sachverhalt

1.Am 22. April
2009 eröffnete die Veranlagungsbehörde Thal-Gäu der Treuhänderin des
Steuerpflichtigen X., A., die definitive Veranlagung 2008 (Staats- und
Bundessteuer 2008), die eine Vermögenssteuer von Fr. 45.05 (basierend auf
dem im Kanton Solothurn gelegenen Vermögen von Fr. 28'614.--) vorsah. In der
Schweiz steuerbares Einkommen wurde keines veranlagt.

2.    Am
25. Oktober 2010 wurde dem Steuerpflichtigen bzw. dessen Vertreterin ein
Revisionsentscheid (ordentliche Veranlagung Staats- und Bundessteuer 2008)
eröffnet, welcher ein steuerbares Einkommen von Fr. 49'760.-- festlegte. Zur
Begründung wurde, nebst dem Verweis auf § 169 StG, aufgeführt, dass das bis zum
Wegzug ins Ausland erzielte Einkommen in der Schweiz versteuert werden müsse.

Gegen diese
Veranlagung bzw. gegen diesen Revisionsentscheid liess der Steuerpflichtige
Einsprache erheben. Darin wurde ausgeführt, dass er sich auf den 30. Juni 2008
gesetzeskonform bei der damaligen Wohnsitzgemeinde B. abgemeldet und die
entsprechende Steuererklärung mit sämtlichen relevanten Steuerfaktoren bei der
zuständigen Veranlagungsbehörde eingereicht habe. Zu diesem Zeitpunkt sei den
Steuerbehörden nicht nur der Wegzug aus der Schweiz, sondern auch die neue
Adresse im Ausland (A.) bekannt gewesen. Die ordentliche Veranlagung vom
22. April 2009 habe denn auch die relevanten Faktoren (inkl. Steuerausscheidung)
korrekt dargestellt. Nunmehr eine Revision vorzunehmen, sei schlichtweg
gesetzeswidrig, weil die Voraussetzungen gemäss § 169 StG bzw. Art. 150 DBG
(Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen) ganz offensichtlich
nicht gegeben seien. Ebenso wenig seien Gründe vorhanden, um ein
Nachsteuerverfahren gemäss § 170 StG bzw. Art. 151 DBG zu eröffnen.

3.    Die
Veranlagungsbehörde Thal-Gäu wies die Einsprache mit Entscheid vom
13. Dezember 2010 ab. Zur Begründung wurde einerseits auf die Wohn- und
Eigentumsverhältnisse des Steuerpflichtigen verwiesen. So sei dieser wegen
Baulandbesitzes in der Gemeinde C. wirtschaftlich steuerpflichtig geblieben;
wegen des Wegzuges von B. ins Ausland hätte das System ein sog.
Wegzugsgeschäft erstellen müssen, das eine korrekte Besteuerung gemäss § 74
Abs. 3 StG ermöglicht hätte. Dieser Systemfehler - so die Vorinstanz weiter -
habe dazu geführt, dass die ausgebliebene Wegzugsbesteuerung durch den neuen
Sachbearbeiter nicht zu ersehen gewesen sei. Erst ein am 25. Oktober 2010
durch die Gemeindeverwaltung B. getätigtes Telefonat habe die noch ausstehende
Steuerausscheidung zugunsten von B. erkennen lassen. Gestützt auf § 169 StG und
Art. 150 DBG sei die ausgebliebene Veranlagung entsprechend nachgeholt und
berichtigt worden, zumal der Sinn einer solchen Berichtigung darin bestehe,
Verfügungen und Entscheide, die den wirklichen Willen der Steuerbehörde infolge
eines Erklärungsfehlers nicht richtig wiedergäben, möglichst informell
korrigieren zu können. Berichtigungsfähig seien somit Fehler, die im
Zusammenhang mit einem handwerklichen bzw. mechanischen (systembedingten)
Vorgang begangen worden seien. Unter Verweis auf ein am 5. März 2007
ergangenes Urteil des Steuergerichts sei vorliegend offensichtlich von einem
Erklärungsfehler in der Veranlagung auszugehen, zumal der zuständige
Sachbearbeiter infolge eines Systemfehlers die korrekte Ausscheidung mit B.
unbewusst unterlassen habe. Die ursprüngliche Veranlagung 2008 habe demnach
nicht den wirklichen Willen der Veranlagungsbehörde wiedergeben können und eine
Berichtigung im Sinne von § 169 StG und Art. 150 DBG sei daher ohne Weiteres
möglich.

4.    Mit Rekurs und
Beschwerde vom 12. Januar 2011 gelangte der Steuerpflichtige (nachfolgend
Rekurrent) ans Steuergericht und legte dar, dass die Veranlagungsbehörde bei
der angefochtenen Veranlagung zu Unrecht von einem Rechnungsfehler oder
Schreibversehen ausgegangen sei, mithin die Anwendung von § 169 StG bzw. Art.
150 DBG ausser Betracht falle. Auch eine über ein Nachsteuerverfahren
vorgenommene Korrektur der Veranlagung könne nicht Platz greifen; es seien
keine Steuerfaktoren auszumachen, welche der Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt
der ersten Veranlagung nicht vorgelegen hätten und bekannt gewesen wären.
Aktenkundig sei, dass im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung der Wegzug des
Rekurrenten nach A. der Veranlagungsbehörde bekannt gewesen sei und die Veranlagung
selbst gar das neue Domizil aufführe. Es könne jedenfalls nicht sein, dass ein
Melde- bzw. Systemfehler zwischen Einwohnergemeinde und Staat und eine daraus
unterlassene Steuerausscheidung zum Nachteil eines Rekurrenten gereiche.
Überhaupt sei die Argumentation der Vorinstanz wenig schlüssig und kaum
nachvollziehbar. So verweise die Vorinstanz zwar auf ein - für die Vorinstanz
bezüglich der vorliegenden Sache relevantes - Urteil des Steuergerichts, ohne
dieses aber genauer zu zitieren bzw. mindestens anonymisiert zu den Akten zu
geben. Für die Revision einer Veranlagung müssten des Weitern für alle Beteiligten
die gleichen Grundsätze gelten; so werde einem Rekurrenten die Revision verwehrt,
wenn er, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt
schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.

In ihrer
Vernehmlassung vom 1. Februar 2011 schloss die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)
auf Abweisung von Rekurs und Beschwerde, wobei im Wesentlichen das im Einspracheentscheid
Vorgebrachte wiederholt wurde.

Auch die
seitens des Rekurrenten erfolgte Rückäusserung vom 17. März 2011 wiederholt
im Wesentlichen Erörterungen des bereits durchgeführten Schriftenwechsels.

Erwägungen

2.Beginn und Ende der
Steuerpflicht sind in § 13 StG klar geregelt. Die Steuerpflicht endet mit dem
Tod, dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus dem Kanton oder mit dem Wegfall der
im Kanton steuerbaren Werte (§ 13 Abs. 2 StG). Besteht die Steuerpflicht nur
während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem
Zeitraum erzielten Einkünfte erhoben (§ 74 Abs. 3, 1. Satz StG).

Aus den Akten
geht hervor, dass dieser Grundsatz der Besteuerung aufgrund eines Wegzugs
grundsätzlich unbestritten geblieben ist. Der vorliegende Streit dreht sich allerdings
um die Frage, ob die Vorinstanz die in Rechtskraft erwachsene (ordentliche)
Steuerveranlagung 2008 mittels Revision (zu Ungunsten des Rekurrenten) abändern
durfte, mithin die Besteuerung gemäss § 74 Abs. 3 StG nachzuholen berechtigt
war. Bei Klärung dieser Frage wird zweifelsohne auch von Bedeutung sein,
inwieweit die Kenntnis des Wegzugs des Rekurrenten aus der Schweiz (per 30.
Juni 2008) durch die Vorinstanz (anlässlich der ersten Veranlagung) eine solche
Nachbesteuerung noch als zulässig erscheinen lässt.

3.    Vorab ist
festzuhalten, dass rechtskräftige Veranlagungen grundsätzlich unabänderbar sind.
Ist die Verletzung des materiellen Rechts allerdings stossend, verhilft der
Gesetzgeber dem Legalitätsprinzip zum Durchbruch, indem er ermöglicht, unter
bestimmten Voraussetzungen auf eine formell und materiell rechtskräftige
Verfügung oder Entscheidung zurückzukommen. Das Bedürfnis nach Korrektur einer
rechtskräftigen Veranlagung kann sowohl bei einer Über- als auch bei einer
Unterbesteuerung bestehen. Zur Korrektur einer Überbesteuerung zugunsten des
Steuerpflichtigen dient das Verfahren der Revision; die sog. Nachsteuererhebung
verfolgt indes den Zweck, einen Steuerausfall zufolge Unterbesteuerung zu beheben.
Die Nachsteuererhebung bildet folglich das Gegenstück zur Revision. Sowohl zugunsten
als auch zulasten des Steuerpflichtigen kann sich das Verfahren der
Berichtigung auswirken (vgl. zum Ganzen: Markus Reich, Steuerrecht, Zürich
2009, § 24 Rz. 114 f.).

4.1  Vorliegend sind
die Gründe für eine Revision gemäss § 165 StG sowie Art. 147 DBG nicht weiter
zu prüfen, zumal der Steuerpflichtige keine neue Veranlagung zu seinen Gunsten
verlangt, sondern eine durch die Steuerbehörde verfügte Schlechterstellung
anficht. Eine Revision zuungunsten der steuerpflichtigen Person ist im Gesetz
nicht vorgesehen. Gemäss h.L. (vgl. statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 2.A., Art. 147, Rz. 1 f.) sind die Steuerbehörden bei
Unterbesteuerung eines Steuerpflichtigen grundsätzlich auf das
Nachsteuerverfahren zu verweisen.

4.2  Es stellt sich
somit die Frage, ob die Vorinstanz mit ihrem Revisions-Entscheid vom
25. Oktober 2010 indirekt eine Nachbesteuerung im Sinne von § 170 StG bzw.
Art. 151 DBG vornehmen durfte. Dies ist zu verneinen. Die Nachsteuererhebung
verfolgt zwar den Zweck, einen Steuerausfall des Gemeinwesens infolge einer
fehlerhaften Veranlagung zu korrigieren. Sie setzt aber voraus, dass die
rechtskräftige Veranlagung wegen neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel
korrigiert werden muss. Neue Tatsachen oder Beweismittel sind solche, welche
zwar schon vorher vorhanden waren (...); sie wurden der Veranlagungsbehörde jedoch
erst im Nachhinein bekannt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151,
Rz. 17). Aktenkundig ist, dass die Steuerbehörde bei der ordentlichen
Steuerveranlagung 2008 nicht nur Kenntnis bezüglich aller Steuerfaktoren hatte,
sondern gar den neuen ausländischen Wohnsitz (A.) auf der Veranlagung
vermerkte. Der Aktenstand bei Erlass der ordentlichen Veranlagung deckt sich
mit demjenigen bei Eröffnung des Revisionsentscheides; eine Neuheit von
Tatsachen bzw. Beweismitteln im Sinne des Nachsteuerverfahrens (§ 170 StG; Art.
151 DBG) ist jedenfalls nicht auszumachen.

4.3  Die Vorinstanz
stellt sich in ihrem Einspracheentscheid auf den Standpunkt, dass sie berechtigt
sei, die ordentliche Veranlagung gestützt auf § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 DBG
zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu korrigieren. Hierbei geht sie
richtigerweise davon aus, dass gemäss gesetzlicher Regelung Rechnungsfehler und
Schreibversehen in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert 5 Jahren
seit Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde berichtigt
werden können, der sie unterlaufen sind. Dabei ist zu beachten, dass diese
Korrektur in der Veranlagung sowohl zugunsten als auch zulasten der
Steuerpflichtigen erfolgen kann.

a) Es bleibt
folglich zu prüfen, ob die bei der ersten Veranlagung unterbliebene Wegzugsbesteuerung
mittels Berichtigung (Revisionsentscheid vom 25. Oktober 2010) korrigiert
bzw. nachgeholt werden durfte. Die Vorinstanz stützt ihren Entscheid, nebst dem
Verweis auf § 169 Abs. 1 StG und Art. 150 DBG, auch auf ein Urteil des Steuergerichts
vom 5. März 2007 (SGSTA.2006.149; BST.2006.67). Inwieweit dieses Urteil
auf den vorliegenden Fall anwendbar sein soll, bleibt jedoch unklar. Im durch
die Vorinstanz erwähnten Urteil geht es zwar (auch) um die Voraussetzungen zur
Vornahme von Revision und Berichtigung. Allerdings hatte das Steuergericht
damals zu entscheiden, ob die falsche Berechnung des satzbestimmenden
Einkommens durch die zuständige Veranlagungsbehörde einer Revision bzw. einer
Berichtigung (beides zugunsten der Steuerpflichtigen) zugänglich war. Das
Steuergericht entschied damals, dass eine Revision nicht zu rechtfertigen war,
zumal die Steuerpflichtigen bei Beachtung der Sorgfaltspflicht den
Revisionsgrund bereits im ordentlichen Verfahren hätten vorbringen müssen. Eine
Berichtigung lehnte das Steuergericht mit der Begründung ab, dass der
Veranlagung kein Erklärungsfehler zugrunde lag, weil die zuständige Veranlagerin
das im Lohnausweis aufgeführte Einkommen bewusst auf das ganze Jahr hochgerechnet
hatte, mithin die angefochtene Veranlagung den wirklichen Willen der Veranlagungsbehörde
wiedergab.

b) Die
Vorinstanz qualifiziert den Umstand, welcher zur unterlassenen Wegzugsbesteuerung
führte, als systembedingten Fehler. So habe der zuständige Sachbearbeiter der
Veranlagungsbehörde erst nach dem Telefonat der Gemeinde B. bemerkt, dass noch
eine Steuerausscheidung hätte vorgenommen werden müssen. Die Argumentation der
Vorinstanz geht also dahin, dass die fehlende Steuerausscheidung bzw.
unterlassene Wegzugsbesteuerung letztlich auf einem Meldefehler beruhe. Weil
dem so sei, sei eben offensichtlich, dass der zuständige Veranlager infolge
dieses Systemfehlers eine korrekte Ausscheidung unbewusst unterlassen habe
und der wirkliche Wille der Veranlagungsbehörde in der ersten Veranlagung nicht
wiedergegeben werden konnte; eine Berichtigung sei daher ohne weiteres möglich.

c) Es trifft
zu, dass Berichtigungsgründe ihre Ursache auch in Software- bzw. Programmierungsfehlern
haben können, wenn diese eine fehlerhafte Taxation zur Folge haben
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 150, Rz. 4). Das Argument der
Vorinstanz müsste deshalb als stichhaltig und relevant qualifiziert werden,
wenn der durch sie behauptete Melde- bzw. Übermittlungsfehler ursächlich in
einem Programmierungsfehler i.w.S. zu suchen wäre (so auch StE 2006 B 97.3 Nr.
7). Diesfalls wäre es nämlich so, dass der Fehler der Willensäusserung und
nicht der Willensbildung zuzuordnen wäre und deshalb im Verfahren der
Berichtigung korrigiert werden dürfte (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O.,
Art. 150, Rz. 4).

d) Erstellt
ist, dass sich die ordentliche Veranlagung 2008 vom 22. April 2009 auf die
mit 13. März 2009 datierte Steuererklärung 2008 des Rekurrenten stützt.
Die Veranlagungsbehörde nahm zu diesem Zeitpunkt - offensichtlich gestützt auf
eine vorhandene Abmeldebescheinigung - an, dass der Steuerpflichtige X. nicht
mehr im Kanton Solothurn wohnen würde, zumal sie in der Veranlagungsverfügung
bereits dessen ausländischen Wohnsitz aufführte. Der ausländische Wohnsitz des
Rekurrenten bewog die Veranlagungsbehörde des weitern - fälschlicherweise unter
Ausserachtlassung von § 74 Abs. 3 StG - für 2008 lediglich eine Vermögenssteuer
für im Kanton Solothurn gelegene (immobile) Werte zu veranlagen. Die
Steuerveranlagung 2008 (Verfügung vom 22. April 2009) entpuppt sich
deshalb als Veranlagungsfehler, welcher auf einer unrichtigen Rechtsanwendung
beruht. Von einem Fehler in der Willensäusserung kann nicht gesprochen werden,
zumal der Wille bei der Einkommenssteuer auf eine Nulltaxation ausgerichtet
war. Die fehlerhafte Veranlagung basiert auch nicht - wie die Vorinstanz ausführt
- auf einem systembedingten Übermittlungs- oder Meldefehler. Es mag zutreffen,
dass die fehlerhafte Veranlagung erst bemerkt wurde, als das entsprechende
Telefonat mit der betroffenen Gemeindeverwaltung von B. geführt wurde. Daran ändert
aber nichts, dass die (kantonale) Veranlagungsbehörde die korrekte
Wegzugsbesteuerung, inkl. Steuerausscheidung, bei gebotener Sorgfalt hätte
vornehmen können. Der angefochtene Revisionsentscheid führt denn auch die
identischen Steuerfaktoren wie die (erste) ordentliche Veranlagung auf. Von
einem systembedingten Fehler zu sprechen, ist deshalb abwegig, zumal kraft
gesetzlicher Regelung die für die direkte Staatssteuer getroffenen Entscheide
über Bestand und Umfang der Steuerpflicht auch für die Gemeindesteuern gelten
(§ 246 Abs. 2 StG), mithin der kantonale Veranlagungsfehler auch durch die
betroffene Gemeinde zu tragen ist.

5.Nach Ausgeführtem
bleibt festzustellen, dass keinerlei Gründe vorliegen, um die Steuerveranlagung
vom 22. April 2009 (mittels Revisionsentscheid) im Verfahren der Berichtigung
gemäss § 169 Abs. 1 StG bzw. Art. 150 DBG korrigieren zu können. Rekurs und
Beschwerde sind deshalb gutzuheissen und die entstandenen Gerichtskosten sind
durch den Staat zu tragen.

Ausserdem
ist dem im Verfahren obsiegenden Rekurrenten eine Parteientschädigung von
Fr. 1200.-- (inkl. MwSt. und Auslagen) zuzusprechen.

Steuergericht,
Urteil vom 30. Mai 2011