so_gerichte · SGSTA.2023.18 · 2024-10-21 · de
Grundstückgewinnsteuer 2019


KSGE 2024 Nr. 8

8

Grundstückgewinnsteuer, Ersatzbeschaffung

Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Veräusserung von
Grundstücken und Ersatzbeschaffung; in casu Grundstück im Miteigentum und
Privatvermögen mit teilweise gewerblicher bzw. landwirtschaftlicher Nutzung;
diverse mögliche Schätzungsmethoden betreffend den Steueraufschub; korrekte
Berechnung der Vorinstanz bezüglich des zur Ersatzbeschaffung zugelassenen
Betrags und des steuerbaren Grundstückgewinns.

StG § 51 Abs. 1

Urteil SGSTA.2023.18 vom 21. Oktober 2024

Aus den Erwägungen:

2.    Unter den Parteien ist strittig, ob und gegebenenfalls
in welchem Umfang die infolge Veräusserung der Grundstücke in Z grundsätzlich
angefallene Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben ist.

2.1. Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird
die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel
innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Der Begriff des «dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums» ist bundesrechtlich geregelt
(Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR
642.14]). Diese dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung ist in gleicher
Weise auch beim Verkaufs- und Ersatzobjekt zu erfüllen (Bundesgerichtsentscheid
BGE 143 II 233 E. 2.4).

Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von § 51 Abs. 1 StG und
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung nur Gewinne
aus der Veräusserung und Investitionen in den Erwerb von ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden. Gemäss neuerer
Rechtsprechung ist ein Steueraufschub trotz teilweiser geschäftlicher oder
Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den
selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstbewohnten Teil kommt
ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht
(vgl. dazu ZWEIFEL et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, §
7 N 104 ff. mit Hinweisen).

2.2. Hieraus und gestützt darauf hat die Vorinstanz
grundsätzlich zu Recht geprüft, ob das in A erworbene Grundstück GB A Nr. 0010
dem Geschäfts- oder Privatvermögen der Rekurrenten zuzuordnen ist, zumal von
vornherein nur eine sich im Privatvermögen befindliche Liegenschaft für einen
Steueraufschub im Sinne von § 51 StG qualifizieren kann. Dabei ist die
Vorinstanz  ohne nähere Begründung  davon ausgegangen, dass die insbesondere
von der Rekurrentin ausgeübte «landwirtschaftliche Tätigkeit» eine selbstständige
Nebenerwerbstätigkeit darstellt und folglich nicht mehr dem Wohnzweck
zugeordnet werden kann. Die Vorinstanz hat gestützt darauf und in Anwendung der
landwirtschaftlichen Präponderanzmethode geprüft, ob eine überwiegende private
Nutzung vorliegt und dies bejaht. Die Rekurrenten machen jedoch diesbezüglich
geltend, es handle sich bei der landwirtschaftlichen Tätigkeit lediglich um ein
Hobby respektive um eine nicht gewinnstrebige Liebhaberei im Sinne des
Steuerrechts, woraus sich unter Umständen ableiten liesse, dass sich diese
Tätigkeit der Wohnnutzung zuordnen liesse.

Zur Frage der Abgrenzung zwischen einer selbstständigen
Erwerbstätigkeit von der reinen Liebhaberei existiert eine reichhaltige
Rechtsprechung (vgl. zuletzt KSG vom 9.9.2024, SGSTA.2024.11; BST.2024.7, E. 2
mit Hinweisen, zur Publikation bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch). Nach
der steuerrechtlichen Rechtsprechung, welche auch die
sozialversicherungsrechtliche Beurteilung im hier interessierenden Zusammenhang
einbezieht, weist die für eine selbständige Erwerbstätigkeit charakteristische
Gewinnstrebigkeit ein subjektives und ein objektives Momentum auf, indem zum
einen die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein muss und zum andern sich
die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung eignen muss. Der Zeitraum,
innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer
Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, lässt sich nicht generell
festlegen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen zehnjährigen
Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art
der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse entscheidend.

Im vorliegenden Fall ist nun festzustellen, dass die
landwirtschaftliche Tätigkeit analog einem landwirtschaftlichen Gewerbe geführt
wird. So kann der sich in den Akten befindlichen Erfolgsrechnung der Jahre 2018
bis 2022 entnommen werden, dass der reine Erlös (massgeblich infolge erhaltener
Direktzahlungen) deutlich gesteigert werden konnte und zwischenzeitlich der
Ertrag den betrieblichen Aufwand übersteigt. So ist festzustellen, dass in den
Jahren 2021 und 2022 einzig deshalb ein Jahresverlust resultiert hat, weil
Abschreibungen auf Mobilien und Stalleinrichtung / Weide getätigt worden sind.
Weiter ist zu bemerken, dass nebst der eigentlichen Wohnliegenschaft
insbesondere noch zahlreiche weitere, landwirtschaftliche Grundstücke zwecks
landwirtschaftlicher Tätigkeit erworben worden sind, die nun bewirtschaftet
werden. Unter Berücksichtigung der Art der Tätigkeit und der konkreten
Verhältnisse ist bei objektiver Betrachtung, zumindest zum jetzigen Zeitpunkt,
von einer gewinnstrebigen landwirtschaftlichen Nebenerwerbstätigkeit auszugehen
und damit von einer zumindest teilweisen gewerblichen Nutzung des fraglichen
Grundstücks. Es kann den Rekurrenten nicht gefolgt werden, wenn sie geltend
machen, es handle sich um eine reine Wohnliegenschaft mit Gebäuden / Flächen
für Liebhaberei.

2.3. Entsprechend gilt es zu prüfen, ob das Grundstück
aufgrund dieser teilweisen gewerblichen Nutzung dem Privatvermögen oder dem
Geschäftsvermögen zuzuordnen ist. Dabei kommt die (landwirtschaftliche)
Präponderanzmethode zur Anwendung. Die Zuordnung zum Privat- oder zum
Geschäftsvermögen hat aufgrund der aktuellen Zweckbestimmung beim Eigentümer
oder beim Nutzungsberechtigten des Wirtschaftsgutes zu erfolgen. Das bedeutet,
dass das ausschlaggebende Zuteilungskriterium in der wirtschaftlich-technischen
Funktion, die das Wirtschaftsgut beim Eigentümer bzw. beim Nutzungsberechtigten
ausübt, zu erblicken ist. Grundstücke können von ihrer Beschaffenheit her
grundsätzlich sowohl dem Geschäfts- als auch dem Privatvermögen angehören (sog.
Alternativgüter). Sie sind dem Geschäftsvermögen zuzuweisen, wenn sie zumindest
vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ist die
technisch-wirtschaftliche Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und
der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Dabei kann
jedoch nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen
abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage relevant ist vielmehr der Wille,
ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen und nicht der Wille, ein
Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäftsvermögen zu
behandeln. Von untergeordneter Bedeutung sind das Erwerbsmotiv, die
Mittelherkunft und die buchhalterische Behandlung. Ist die
technisch-wirtschaftliche Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und
der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Dabei kann
jedoch nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen
abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage relevant ist vielmehr der Wille,
ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen und nicht der Wille, ein
Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäftsvermögen zu
behandeln (vgl. zum Ganzen ZWEIFEL et al., a.a.O. § 5 N 37 f.).

Sowohl die Rekurrenten als auch die Vorinstanz machen
geltend, es handle sich um Miteigentumsanteile im Privatvermögen, was im Falle
des Rekurrenten unbestritten ist, im Falle der Rekurrentin zumindest im
Ergebnis ebenso. Diese Schlussfolgerung ist nicht zu beanstanden.

3.    Nun kann für die Frage des Steueraufschubs nur
diejenige Reinvestition des Erlöses aus dem Verkauf der früheren Liegenschaften
angerechnet werden, die dem dauernden und ausschliesslichen Wohnzweck dienen.
Dabei hat die Vorinstanz in wesentlichem Umfang die Angaben der Rekurrenten
übernommen sowie sich mehrerer Schätzmethoden und Annahmen bedient.

Grundsätzlich nehmen die Steuerbehörden im
Veranlagungsverfahren die erforderli-chen Untersuchungen vor. Es gilt insofern
die Offizialmaxime und der Untersuchungsgrundsatz. Die Behörden haben den
Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen «voll
überzeugt» sind (sog. Regelbeweismass). Es bedarf in diesem Zusammenhang jedoch
keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, wenn die Steuerbehörde bzw. die
Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver
Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen
eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist. Es darf daher von den
Behörden erwartet werden, dass sie die unmittelbar relevanten Tatsachen
feststellen, soweit ihnen dies mit verhältnismässigem Aufwand möglich ist. Der
Untersuchungspflicht der Steuer- und Steuerjustizbehörden stehen jedoch
Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (ZWEIFEL et al., a.a.O., §
13 N 22 f.).

Bleibt eine relevante Tatsache nach den gebotenen
Untersuchungen der Behörde be-weislos, so greift auch im öffentlichen Recht der
Grundsatz, wonach derjenige die Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen
Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende
Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen
von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind. Nicht nach der Beweislastregel ist
zu entscheiden, wenn sich die Beweisnot nicht auf die Frage, ob sich überhaupt
ein steuerbarer Tatbestand verwirklicht hat, sondern lediglich auf den Umfang
der Steuerfaktoren bezieht und die beweisbelastete Partei die Beweisnot nicht
verschuldet hat. In einem solchen Fall sind die Steuerfaktoren nach
pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. ZWEIFEL et al., a.a.O., § 13 N 24
und 29).

3.1. Unter den Parteien unbestritten und überdies nicht zu
beanstanden ist, dass ein Steueraufschub im Umfang der Reinvestition in den
Wohnanteil des erworbenen Grundstücks zu gewähren ist und damit (zumindest in
Bezug auf den jetzigen Zeitpunkt) ein steuermindernder Faktor vorliegt. Es ist
sodann offenkundig, dass der Umfang dieses Faktors dem direkten Nachweis nicht
zugänglich ist und folglich durch die Vorinstanz nach pflichtgemässem Ermessen
zu schätzen ist. Die Schätzung muss sich demnach nach den im Gesetz enthaltenen
Wertungen ausrichten und sich auf sachlich vertretbare Gründe stützen.

Dabei stellt die Vorinstanz zu Recht auch Überlegungen zur
zukünftigen Nutzung an, insbesondere was den Ausbau für die landwirtschaftliche
Nutzung wie auch eine Wohnung im Dachgeschoss betrifft. So sieht die
gesetzliche Bestimmung in § 51 StG ausdrücklich vor, dass nur die dauernde
Nutzung für einen Steueraufschub qualifiziert, womit auch die bereits zum
Kaufzeitpunkt absehbare Fremdnutzung oder gewerbliche Nutzung zu
berücksichtigen ist. Entsprechend ist, entgegen den Ausführungen der
Rekurrenten, nicht im Sinne einer Momentaufnahme der Kaufzeitpunkt massgebend,
sondern auch die perspektivische und absehbare Nutzung in der Zukunft. In
diesem Zusammenhang zeigen die Rekurrenten nicht auf, inwiefern die Vorinstanz
diesbezüglich allenfalls von falschen Annahmen ausgegangen ist.

Die Vorinstanz hat zuerst auf der Basis einer Schätzung der
Rekurrenten den prozentu-alen Anteil Wohnnutzung berechnet, respektive
festgelegt. Gemäss Angaben der Rekurrentin werden vom Erdgeschoss (Küche, Bad,
Essen) 100 % zu Wohnzwecken genutzt. Im Obergeschoss befindet sich ein
gewerblich für die B GmbH, eine sich im Eigen-tum der Rekurrenten befindlichen
Gesellschaft, genutztes Büro. Von insgesamt 60 m2 Fläche würden rund 15 m2
dafür verwendet. Dies entspricht einem Selbstnutzungsanteil von 60 %. Das Dachgeschoss
wird nicht zu Wohnzwecken verwendet, wobei auf die Dachschräge und den
halbfertigen Ausbau verwiesen wird. Entsprechend resultiert ein
Selbstnutzungsanteil im Umfang von 67.3 %, welcher als nachvollziehbar, wenn
auch eher grosszügig erscheint. Jedenfalls liegt diese Annahme innerhalb des
pflichtgemässen Ermessens. Die Rekurrenten selbst machen einen selbstgenutzten
Anteil von 95.24 % geltend, stellen dabei aber nicht auf die genutzte Fläche,
sondern auf den Wert der jeweiligen Flächen ab, wobei im Wesentlichen nur die
Einliegerwohnung im Dachgeschoss mit einem Fremdnutzungsanteil von CHF 50'000
berücksichtigt wird. Eine derartige Berechnung erscheint nicht sachgerecht, da
eine solche Betrachtungsweise in erheblichem Masse von Bewertungen einzelner
Gebäudeteile abhängig ist, welche einer objektiven Prüfung kaum zugänglich ist
und erheblichen Spielraum eröffnet.

3.2. In einem zweiten Schritt ist festzulegen, welcher Anteil
des Kaufpreises für das gesamte Grundstück auf die Wohnnutzung entfällt.
Nachdem der vertraglich vereinbarte Kaufpreis sowohl die Gebäude als auch das
Land umfasst, kann darauf aus naheliegenden Gründen nicht abgestellt werden.
Zentral ist demnach die Frage, welcher Landpreis den Überlegungen zu Grunde zu
legen ist; hieraus abzuleiten ist der Wert der Gebäude.

Die Vorinstanz hat vorweg verschiedene Herangehensweisen in
Erwägung gezogen. Naheliegend und üblicherweise zu verwenden für die Ermittlung
des Landpreises ist eine Vergleichsmethode, wobei der Landpreis anhand
vergleichbarer Grundstücke ermittelt wird. Dieses Vorgehen jedoch hat die
Vorinstanz aus nachvollziehbaren Gründen verworfen. Das vorliegende
nichtlandwirtschaftliche Grundstück befindet sich ausserhalb der Bauzone und
ist damit mit Flächen in der Bauzone nicht oder nur sehr eingeschränkt
vergleichbar. Es handelt sich jedoch ebenso wenig um Landwirtschaftsland,
welches aufgrund der Bestimmungen des bäuerlichen Bodenrechts den freien
Marktkräften weitgehend entzogen ist. Eine dem Geltungsbereich des bäuerlichen
Bodenrechts entzogene Fläche ausserhalb der Bauzone weist gewisse
Einschränkungen auf, kann insbesondere nicht frei überbaut werden. Es handelt
sich vorliegend mithin um einen Einzelfall, der einem Vergleichsansatz nicht
zugänglich ist.

Als Alternative hat die Vorinstanz die Schätzung des
Gebäudeverkehrswerts nach der Methode der Berechnung des Verkehrswerts vor 30
Jahren erwogen. Diese hat das Steuergericht in seiner Rechtsprechung bereits
mehrfach als grundsätzlich sachgerecht beurteilt (vgl. etwa KSG vom 3.4.2023,
SGSTA.2021.41, zur Publikation bestimmt in Grundsätzliche Entscheide des
Steuergerichts KSGE 2023 Nr. 5), ist jedoch auf landwirtschaftliche Grundstücke
oder Gebäude mit unterdurchschnittlichem oder schlechtem Zustand nur eingeschränkt
anwendbar, da es sich um eine vereinfachende und schematische Vorgehensweise
handelt, die dem Zustand der Gebäude im vorliegenden Fall kaum gerecht wird. Es
verwundert denn auch nicht, dass bei Anwendung dieser Methode ein negativer
Landwert resultiert. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz und insbesondere
auch den Ausführungen der Rekurrenten bezüglich des Zustands des Kaufobjekts
ist davon auszugehen, dass der Gebäudezeitwert der Ökonomiegebäude deutlich
unter den im Rahmen der Methode ermittelten Werten liegen dürfte. Die
Vorinstanz hat daher ohne nähere Begründung und ermessensweise einen
Gebäudezeitwert der Scheune und des Stalls von CHF 45'000 angenommen. Diese
Annahme erscheint mit Blick auf die konkreten Umstände und Gegebenheiten sowie aufgrund
der zu erwartenden Altersentwertung, ohne nennenswerte Investitionen in die
Bausubstanz, als vertretbar; zudem ist keine Methode zur Schätzung dieser
Gebäudewerte ersichtlich, mit der den damit verbundenen Restunsicherheiten
begegnet werden könnte. Weitgehend gleiche Überlegungen scheinen sich denn auch
die Rekurrenten gemacht zu haben. So weisen Sie in einer Berechnung, welche der
Vorinstanz mit E-Mail vom 6. April 2021 zugestellt worden ist, bei den
fraglichen Gebäuden auf «die letzte Erneuerung» im Jahr 1950 hin und weisen
diesen einen Zeitwert per 2019 von (gesamthaft) CHF 43'120 zu. Die Annahme
erweist sich damit als im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens und ist insoweit
nicht zu beanstanden.

Unter Zugrundelegung dieser Annahme resultiert ein Landwert
von (gerundet) CHF 17 pro m2. Dieser Wert mag zwar als relativ hoch erscheinen.
Es geht hier aber gemäss Grundbuchauszug, wie gesehen, nicht um eigentliches
Landwirtschaftsland, wonach ein niedrigerer Landwert anzunehmen wäre. Der zur
Ersatzbeschaffung qualifizierende Anteil ergibt sich aus dem selbstgenutzten
Gebäudeanteil (Wohnhaus mit einem Anteil von 67.3 % sowie Gebäudezeitwert der
Garage von CHF 21'000) zuzüglich der Fläche für Zufahrt, Garage, Haus und
Gartenanteil von geschätzt 1'000 m2, wobei sich die Rekurrenten, soweit
ersichtlich, nicht gegen diese Annahme stellen und diese als vertretbar
erscheint. Es resultiert hieraus ein auf die dauernde Wohnnutzung entfallender
und für den Aufschub qualifizierender Anteil am Erwerbspreis von CHF 543'154,
welcher die Vorinstanz aufgrund der darin enthaltenen Unschärfen ermessensweise
auf CHF 550'000 erhöht hat. Der für die Ersatzbeschaffung qualifizierende
Anteil beträgt demnach je Rekurrent CHF 275'000.

Die sich daraus ergebende schematische Berechnung des
Grundstückgewinns von CHF 182'400 gibt zu keinen Bemerkungen Anlass und ist
korrekt.