so_gerichte · SGSTA.2007.71 · 2007-09-17 · de
Grundstückgewinnsteuer (Revision)

StG § 51 Abs. 1, StG § 165. Abs. 1 lit. f, StHG Art. 12 Abs. 3 lit. e - Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub.1. Steuerrechtlich als veräussert gilt eine Liegenschaft mit der Eintragung ins Grundbuch; die Frist für die Ersatzbeschaffung beginnt ab diesem Zeitpunkt zu laufen. Der Zeitpuntk des Überganges von Nutzen und Gefahr und die Übergabe des Grundstückes spielen diesbezüglich keine Rolle.2. Der Kausalzusammenhang zwischen dem Verkauf der ursprünglichen und dem Kauf der Ersatzliegenschaft wird unterbrochen, wenn während 2 Jahren keinerlei Kaufbemühungen stattgefunden haben. Ein solcher Unterbruch des Kausalzusammenhangs hat zur Folge, dass die in § 51 Abs. 1 StG vorgesehene Regelfrist von 2 Jahren nicht verlängert werden kann.

StG § 51
Abs. 1, StG § 165. Abs. 1 lit. f, StHG Art. 12
Abs. 3 lit.e - Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub.

1.Steuerrechtlich
als veräussert gilt eine Liegenschaft mit der Eintragung ins Grundbuch; die
Frist für die Ersatzbeschaffung beginnt ab diesem Zeitpunkt zu laufen. Der
Zeitpuntk des Überganges von Nutzen und Gefahr und die Übergabe des
Grundstückes spielen diesbezüglich keine Rolle.

2.Der
Kausalzusammenhang zwischen dem Verkauf der ursprünglichen und dem Kauf der
Ersatzliegenschaft wird unterbrochen, wenn während 2 Jahren keinerlei
Kaufbemühungen stattgefunden haben. Ein solcher Unterbruch des Kausalzusammenhangs
hat zur Folge, dass die in § 51 Abs. 1 StG vorgesehene Regelfrist von
2 Jahren nicht verlängert werden kann.

Sachverhalt

1.Mit
Kaufvertrag vom 8. August 2002 (Übergang Nutzen und Gefahr am 31. März 2003)
veräusserte das steuerpflichtige Ehepaar A.X. und B.X die in ihrem je hälftigem
Miteigentum stehende Liegenschaft in R./SO. Aus der Veräusserung resultierte
ein Gewinn von insgesamt Fr. 299'854.--. Beide Steuerpflichtigen machten
in ihren Steuererklärungen keine Ersatzbeschaffung geltend. Mit Veranlagung vom
23. Juni 2004 eröffnete die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen je eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr. 37'116.15.

Mit
Schreiben vom 15. Juli 2004 stellte der damalige Vertreter der
Steuerpflichtigen ein Gesuch um Verlängerung der zweijährigen Frist für eine
Ersatzbeschaffung. Das Steueramt gab daraufhin die Antwort, dass keine Gründe
ersichtlich seien, die eine Verlängerung der Frist rechtfertigen würden.

Mit
Kaufvertrag vom 18. Mai 2005 erwarben die Steuerpflichtigen ein anderes Grundstück
in R./SO. Mit Eingabe vom 13. April 2005 stellten sie ein Revisionsbegehren für
die Grundstückgewinnsteuer, welches mit Verfügung vom 27. Juni 2005
abgewiesen wurde.

2.Daraufhin
erhob A.X. Einsprache und legte dar, dass die Voraussetzungen für einen
Steueraufschub erfüllt seien, weil die zweijährige Frist für eine
Ersatzbeschaffung eingehalten worden sei. Er und seine Frau hätten im Juni 2004
einen Architekten beauftragt. Ausserdem sei das Schreiben vom 15. Juli 2004 ein
Fristerstreckungs- und Revisionsgesuch gewesen, da sie sich zum Bau eines
Ersatzobjektes entschlossen hätten. Damals sei die zweijährige Frist seit dem
Verkauf der alten Liegenschaft noch lange nicht abgelaufen gewesen. Auch wenn
das Ersatzobjekt erst im September 2006 bezogen worden sei, sei das Enddatum
der Zweijahresfrist eingehalten worden.

3.1.    Daraufhin
liess der inzwischen getrennt von seiner Frau lebende A.X. (Rekurrent) durch
seinen Vertreter am 11. April 2007 Rekurs erheben mit dem Begehren, die
betreffenden Verfügungen und die Veranlagung seien aufzuheben und die bereits
bezahlten Grundstückgewinnsteuern inkl. Zins zurückzuerstatten. Es sei bereits
am 15. Juli 2004 ein sinngemässes Revisionsgesuch eingereicht worden. Die
Veranlagungsbehörde habe sich aber 8 Monate Zeit zur ihrer E-Mail-Antwort
gelassen; der Sachverhalt sei offensichtlich nicht verstanden worden.

Als die
Ehegatten die Steuererklärung zur Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer
ausgefüllten hätten, hätten sie nicht gewusst, dass sie später eine
Ersatzbeschaffung tätigen wollten. Das erste Haus sei unter dem Druck der
Finanzgläubiger verkauft worden, um die finanziellen Verbindlichkeiten der
Einzelfirma der Steuerpflichtigen zu erfüllen. Erst im Sommer 2004 habe sich
abgezeichnet, dass eine Ersatzbeschaffung eines Eigenheims überhaupt möglich
sei. Das Steuergesetz des Kantons Solothurn verwende im Zusammenhang mit
Ersatzbeschaffungen den Terminus "in der Regel innert 2 Jahren". Der
Gesetzgeber habe damit ausdrücklich eine Flexibilität in zeitlicher Hinsicht
vorgesehen. Der schriftliche Kaufvertrag für den Verkauf der ersten
Liegenschaft sei am 8. August 2002 unterzeichnet worden, der Übergang von
Nutzen und Gefahr (und die Bezahlung des Kaufpreises) habe am 31. März
2003 stattgefunden und das Revisionsgesuch datiere vom 15. Juli 2004. Die Frist
sei somit auf jeden Fall eingehalten worden.

Ab dem
Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Gefahr habe der Rekurrent innert zwei
Jahren eine Ersatzliegenschaft erworben, indem er am 31. März 2005 einen
notariell beurkundeten Vorvertrag abgeschlossen und eine namhafte Anzahlung
geleistet habe. Daraufhin habe er auf dem Land ein später selbst bewohntes
Einfamilienhaus bauen lassen. Der gesetzlich genannte Begriff "gleichgenutzt"
verweise ausschliesslich auf die Zweckverwendung einer Liegenschaft. Dem Gesetz
lasse sich nicht entnehmen, dass die Ersatzliegenschaft innerhalb der
Regelfrist von 2 Jahren zu bewohnen sei. Die Schuld für den angeblichen Ablauf
der Fristen trage ohnehin die Veranlagungsbehörde, welche das Revisionsgesuch
vom 15. Juli 2004 monatelang unbearbeitet gelassen habe. Dieses hätte schon
viel früher gutgeheissen werden können.

3.2.    Mit
Vernehmlassung vom 11. Mai 2007 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)
die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Die Argumentation des Rekurrenten
bezüglich Revision sei unzutreffend, weil nicht die Absicht eines Kaufes einer
Ersatzliegenschaft eine neue Tatsache darstelle, sondern erst der Kauf bzw. der
Einzug in die Liegenschaft. Bei der nachträglichen Ersatzbeschaffung gehe man
ohnehin nicht von neuen Tatsachen aus, sondern davon, dass sich die
Voraussetzungen für den Steueraufschub erst nachträglich realisieren würden.
Das Schreiben vom 15. Juli 2004 stehe in keinem Zusammenhang zur
interessierenden zweijährige Frist. Im Übrigen sei zum Zeitpunkt des
Einreichens des Revisionsgesuchs noch nicht einmal ein Vorvertrag für einen
Liegenschaftskauf abgeschlossen gewesen. Damit habe damals auch noch kein Ersatzobjekt
vorgelegen.

Die
zweijährige Frist habe ausserdem bereits am 8. August 2002 begonnen. Die gesetzliche
Vorschrift "in der Regel" bedeute nicht, dass beliebig von der Regel
abgewichen werden dürfe. Das Bauland habe im Übrigen nur Fr. 168'950.--
gekostet. Die Anlagenkosten für die ursprüngliche Liegenschaft hätten aber
Fr. 560'950.-- betragen.

Erwägungen

2.       Sind die
Voraussetzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer erst nach
Rechtskraft der Veranlagung erfüllt, kann eine rechtskräftige Verfügung oder
ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag zugunsten des Steuerpflichten
revidiert werden (§ 165 Abs.1 lit. f des Gesetzes über die Staats-
und Gemeindesteuern [StG, BGS 614.11]). Der Rekurrent hat ursprünglich ein
Revisionsbegehren gestellt, welches von der Vorinstanz abgewiesen wurde, wie
auch die gegen den Entscheid erhobene Einsprache. Nun führt er Rekurs gegen den
Einspracheentscheid. Während der Rekurrent der Meinung ist, dass die
Voraussetzungen für den Steueraufschub gegeben sind, stellt sich die Vorinstanz
auf den Standpunkt, dass infolge Fristablauf keine Rede mehr davon sein könne.
Im vorliegenden Verfahren geht es demnach um die Klärung der Fragen, ob die
Investitionsfrist eingehalten worden ist oder nicht. Wenn nicht, erübrigt sich
eine Prüfung der weiteren Voraussetzungen für einen Steueraufschub.

3.       Vorab ist
Folgendes festzuhalten: Entgegen der Annahme des Rekurrenten steht das Datum
der Einreichung eines Revisionsbegehrens in keinem Zusammenhang mit der
2-Jahres Frist zur Ersatzbeschaffung. Die Revision ist ein Rechtsmittel,
welches als solches geeignet ist, eine Überprüfung der materielle
Rechtsanwendung zu veranlassen; nicht aber dazu, das materielle Recht zu
beeinflussen. Auch die Argumentation, der Rekurrent habe den Vorvertrag nur aus
dem Grund nicht früher unterzeichnet, weil er auf einen Entscheid der
Veranlagungsbehörde (als Antwort auf sein Schreiben vom 15. Juli 2004)
gewartet habe, macht wenig Sinn angesichts der Tatsache, dass der Rekurrent den
Vertrag kurz nach Erhalt der abschlägigen Antwort trotzdem unterzeichnet hat.
Die Vorinstanz hat keine Verzögerungen der Kaufsverhandlungen zu verantworten.

4.1.    Gewinne aus
der Veräusserung eines Grundstücks unterliegen von Bundesrechts wegen der
Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Allerdings
wird die Besteuerung in gewissen Fällen aufgeschoben, so unter anderem bei
"Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft
(Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert
angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird" (Art. 12 Abs. 3
lit. e StHG). Bezüglich der Dauer der angemessenen Frist belässt das
Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einigen Spielraum (vgl. Urteil
2A.445/2004, in: StE 2005 A 23.1 Nr. 11). Basierend auf dieser Grundlage
hat sich der Gesetzgeber im Kanton Solothurn für folgenden Gesetzeswortlaut
entschieden:Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird
die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert
2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in
der Schweiz verwendet wird(§ 51 Abs. 1 StG).

4.2.    Der Rekurrent
(und seine Ehefrau) haben die Liegenschaft am 8. August 2002 verkauft und den
Kauf gleichentags ins Grundbuch eintragen lassen. Unbestrittenermassen sind sie
erst am 31. März 2003 aus der Liegenschaft ausgezogen. An diesem Datum wurde
offenbar auch der Rest des Kaufpreises fällig. Der Vertreter des Rekurrenten
hat mehrmals darauf hingewiesen, dass einerseits der Übergang von Nutzen und Gefahr
und andererseits die Bezahlung des Restkaufpreises ausschlaggebend für den
Beginn der Regelfrist von 2 Jahren seien. Dem kann nicht zugestimmt werden.

Die in
Art. 12 des StHG gewählte Formulierung des Begriffs
"Veräusserung" (welche im Solothurner Steuergesetz unverändert
übernommen wurde) umfasst grundsätzlich alle zivilrechtlich vorgesehenen Arten
der Eigentumsübertragung wie etwa Kauf und Tausch (ZWAHLEN in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 12 N 31). Gemäss
Art. 656 Abs. 1 ZGB bedarf es zum Erwerbe des Grundeigentums der
Eintragung ins Grundbuch. Ab diesem Zeitpunkt gilt eine Liegenschaft
zivilrechtlich (und auch steuerrechtlich) als veräussert. Der vom Vertreter des
Rekurrenten wiederholt geltendgemachte Übergang von Nutzen und Gefahr und die
Übergabe des Grundstückes betrifft in erster Linie Fragen des Besitzes und
nicht des Eigentums und ist demnach vorliegend irrelevant.

4.3.    Entsprechend
ist davon auszugehen, dass die Frist für die Ersatzbeschaffung bereits am 8.
August 2002 zu laufen begann und somit am 8. August 2004 endete. In diesem Zeitpunkt
hatte der Rekurrent allerdings noch keine rechtlichen Schritte unternommen, um
eine Ersatzliegenschaft zu erwerben. Der Vorvertrag für die Ersatzliegenschaft
wurde erst am 31. März 2005 abgeschlossen, der Kaufvertrag am 18. Mai 2005. Am
31. Oktober 2006 bezog der Rekurrent das Ersatzobjekt. Ohne weiter auf die
Frage einzugehen, in welchem Zeitpunkt die vom Gesetz verlangte Erlösverwendung
stattgefunden hat (ob mit dem Vorvertrag, oder mit dem Einzug in die
Liegenschaft) kann gesagt werden, dass die Frist von 2 Jahren erheblich
überschritten wurde.

Wesentlich
für eine Verlängerung der Frist ist zudem, dass zwischen der Veräusserung und
der Ersatzbeschaffung ein adäquater Kausalzusammenhang besteht (Urteil des
Steuergerichts vom 26. Juni 2006 i.S. W., Nr. SGSTA.2006.18;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zürich 2006, § 216 N 280). Für die Einhaltung der
angemessenen Frist ist der Steuerpflichtige beweisbelastet. Das Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich sieht den Kausalzusammenhang in der Regel schon dann
unterbrochen, wenn die Kaufs- bzw. Verkaufsbemühungen während einem Jahr ruhen
(Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 9. März 2005).

Der
Rekurrent hat ausführen lassen, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs der Altliegenschaft
keinerlei Absicht bestanden habe, ein Ersatzobjekt zu erwerben. Es wurde
folgendermassen argumentiert:Der Rekurrent wusste im Zeitpunkt der
Einreichung der Steuererklärung für Grundstückgewinn noch nicht, dass er
dereinst eine Ersatzbeschaffung vornehmen würde. Auf Druck der Finanzgläubiger
wurde das Einfamilienhaus verkauft, um finanzielle Verbindlichkeiten der
Einzelfirma X. zu erfüllen. Deshalb konnte damals noch keine Ersatzbeschaffung
angeführt werden (...) Erst als feststand, dass der Rekurrent eine neue Arbeitsanstellung
angeboten bekam, zeichnete sich ab, dass eine Ersatzbeschaffung eines Eigenheims
in finanzieller Hinsicht möglich werden würde. Der Rekurrent hat
ausgeführt, dass er seine neue Arbeitsstelle im Sommer 2004 angetreten habe.
Sinngemäss ist daraus der Schluss zu ziehen, dass er während der zweijährigen
Frist aus finanziellen Gründen keine Kaufbemühungen getätigt hat. Das wird
gestützt dadurch, dass er keinerlei Beweis erbracht hat, dass er schon vorher
ernsthaft tätig geworden wäre. Damit wurde der Kausalzusammenhang zwischen dem
Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft und dem Kauf der Ersatzliegenschaft
jedenfalls unterbrochen.

Vorliegend
war demnach keine Verlängerung der in § 51 Abs. 1 StG genannten Frist
geboten. Demnach hätte die im Gesetz genannte Frist von 2 Jahren eingehalten
werden müssen. Da diese allerdings überschritten wurde, kann kein
Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung gewährt werden. Damit hat die
Vorinstanz richtig entschieden. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet
und ist abzuweisen.

Bei diesem
Ergebnis kann offengelassen werden, ob die übrigen Voraussetzungen für einen
Steueraufschub gegeben wären.

Steuergericht,
Urteil vom 17. September 2007