so_gerichte · SGSTA.1998.161 · 1999-11-15 · de
Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie

StG § 26 Abs. 1 Bst. b, BdBSt 21 Abs. 1 Bst. c - Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie.Gehen Liegenschaften einer zum Nachlass gehörenden Gesellschaft im Rahmen der Erbteilung unter dem Verkehrswert auf ein Mitglied der Erbengemeinschaft über, so liegt eine geldwerte Leistung vor. Empfänger der geldwerten Leistung sind die Mitglieder der Erbengemeinschaft. Diese haben die Leistung entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass zu versteuern.

Solothurn Steuergericht 15.11.1999 SGSTA.1998.161
Soleure Steuergericht 15.11.1999 SGSTA.1998.161
Soletta Steuergericht 15.11.1999 SGSTA.1998.161

KSGE 1999 Nr. 2
StG § 26 Abs. 1 Bst. b, BdBSt
21 Abs. 1 Bst. c
-
Geldwerte Leistung, Dreieckstheorie.
Gehen
Liegenschaften einer zum Nachlass gehörenden Gesellschaft im Rahmen der
Erbteilung unter dem Verkehrswert auf ein Mitglied der Erbengemeinschaft über,
so liegt eine geldwerte Leistung vor. Empfänger der geldwerten Leistung sind
die Mitglieder der Erbengemeinschaft. Diese haben die Leistung entsprechend
ihrem Liquidationsanteil am Nachlass zu versteuern.
Urteil
St 1998/161-162; BSt 1998/38 vom 15. November 1999
Sachverhalt:
1.    A.,
Vater des Steuerpflichtigen, Z., verstarb am 6. August 1989. Er beherrschte zu
Lebzeiten die A. AG, die B. AG und die C. AG. Die letztgenannte
Aktiengesellschaft hielt ihrerseits zwei hundertprozentige Beteiligungen, nämlich
an der D. AG und der E. AG.
A. errichtete am 26. August 1987
ein Testament, in dem er Teilungsvorschriften aufstellte. Seine Ehefrau X.
sollte die Aktien der C. AG sowie der B. AG erhalten. Die Beteiligungen der C.
AG sollten jedoch vorher aus dieser Gesellschaft herausgenommen werden. Der
Sohn Y. sollte die Aktien der A. AG und die Namenaktien der E. AG erhalten. Der
Sohn Z. sollte die Namenaktien der D. AG übernehmen sowie Land der A. AG zum
Steuerwert erhalten.
Am 28. November 1989
teilten die Erben den Nachlass unter sich auf, und zwar entsprechend den
testamentarischen Verfügungen des Verstorbenen. Zu diesem Zweck schlossen sie
einen Erbteilungsvertrag und verschiedene Nebenverträge ab. Unter letzten
befindet sich ein Kaufvorvertrag gem. Art. 216 Abs. 2 OR (vgl. Ziffer 6.4 des
Erbteilungsvertrags), der sich allerdings nicht in den Akten befindet. Es ist
davon auszugehen, dass er sich auf das fragliche, von Z. zu übernehmende
Landwirtschaftsland bezieht. Dabei ging es um neun Parzellen mit einem
Ertragswert von total Fr. 33'880.--. Der entsprechende Hauptvertrag wurde am 5.
Juli 1990 öffentlich beurkundet. Diese Grundstücke waren bei der A. AG mit
einem Buchwert von total Fr. 937'000.-- bilanziert.
Die Steuerbehörden
rechneten bei der Gesellschaft die auf dem Landwirtschaftsland geltend gemachte
Abschreibung von Fr. 937'000.-- auf Fr. 33'880.-- als geschäftsmässig nicht
begründet auf. Diesen Entscheid focht die Gesellschaft nicht an, offenbar weil
gleichzeitig in andern Fragen eine Einigung erzielt werden konnte.
Mit Veranlagung vom 15.
November 1995 wurde dem steuerpflichtigen Z. eine geldwerte Leistung von Fr.
903'120.-- (Fr. 937'000.-- abzüglich Fr. 33'880.--) zum steuerbaren Einkommen
aufgerechnet. Der Vermögenssteuerwert der D.-Aktien wurde gleichzeitig auf Fr.
1‘500.- pro Aktie festgesetzt.
2.    Gegen
diese Veranlagung liess der steuerpflichtige Z. durch seinen Vertreter am 15.
Dezember 1995 Einsprache erheben mit der Begründung, dass er keine geldwerte
Leistung erhalten habe. Er habe der A. AG, an welcher er nicht beteiligt sei,
landwirtschaftliches Land abgekauft. Dies habe dem letzten Willen seines Vaters
entsprochen. Der Steuerpflichtige habe von dieser Gesellschaft also zwar eine
Leistung erhalten, sei aber nicht an dieser beteiligt gewesen und könne nicht
als Nahestehender qualifiziert werden. Sein Bruder habe sich im Übrigen gegen
eine Aushöhlung seiner Gesellschaft gewehrt. Im vorliegenden Fall sei aber
entscheidend, dass die A. AG für diese landwirtschaftlichen Grundstücke von
einem Dritten keinen höheren Kaufpreis erhalten hätte. Landwirtschaftliche
Grundstücke hätten gestützt auf Art. 617 aZGB, Art. 218 aOR und aEGG nur zum
Ertragswert veräussert werden dürfen. Bei einem höheren Kaufpreis als der
Ertragswert wäre die Bewilligung zur Handänderung vom
Landwirtschaftsdepartement verweigert worden. Die Steuerbehörden seien an die
Bewertungsnormen des Bundesgesetzgebers gebunden. Der Ertragswert betrage Fr.
33'800.--. Von einer geldwerten Leistung könne daher keine Rede sein. Ein
weiteres Indiz sei die Einschätzung bei der Handänderungssteuer. Diese werde
auf dem Verkehrswert des Grundstückes erhoben und die Veranlagungsbehörde habe
als Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer den Ertragswert von Fr.
33'800.-- genommen. Im Übrigen könne die Überbewertung bzw. die Unterlassung
von Abschreibungen auf den landwirtschaftlichen Grundstücke in der Buchhaltung
der A. AG nicht dem Steuerpflichtigen zum Nachteil gereichen. Er sei an dieser
Gesellschaft nie beteiligt gewesen und habe demnach keinen Einfluss auf Bilanz,
Erfolgsrechnung und Steuererklärung nehmen können. Eine allenfalls angefallene
geldwerte Leistung könne schliesslich erst in der Veranlagungsperiode 1991
besteuert werden, da der Kaufvertrag 1990 verurkundet und vollzogen wurde. Stille
Reserven seien demnach erst in der Bemessungsperiode 1990 realisiert und
ausgeschüttet worden. Der Steuerwert der Aktien der D. AG schliesslich sei von
der Steuerverwaltung des Kantons Solothurn mit Schreiben vom 11. September 1989
auf Fr. 400.-- festgesetzt worden. Gemäss diesem Schreiben sei dieser
Steuerwert “für die Einschätzung per 1. Januar 1990 als letztbekannter Kurs in
die Steuererklärung einzusetzen”. Es sei nicht ersichtlich, weshalb die
Veranlagungsbehörde von diesem Kurs später abgewichen sei.
Am
9. Juli 1998 fand die Einspracheverhandlung statt. Die Vorinstanz wies die
Einsprache am 28. August 1998 ab. Der Ertragswert von landwirtschaftlichen
Grundstücken müsse nicht dem Verkehrswert entsprechen. Ein sich aus dem
Buchwert der Grundstücke ergebender m2 Preis von Fr. 12.35 sei durchaus
realisierbar. Die geldwerte Leistung sei dem Käufer der Grundstücke angerechnet
worden, weil er die Grundstücke zu diesem Kaufpreis nur als nahestehende Person
habe erwerben können. Die Einsprache gegen den veranlagten Steuerwert der D.
Aktien wies die Vorinstanz ebenfalls ab, denn massgebend sei der Steuerwert zu
Beginn des Steuerjahres.
3.    Am
28. September 1998 liess der Steuerpflichtige durch seinen Vertreter Rekurs
bzw. Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht einreichen. Er beantragt die
Aufhebung des Einspracheentscheides vom 28. August 1998 betreffend Staatssteuer
1990 und 1991 sowie betreffend direkter Bundessteuer 1991/1992. Der
Rekurrent/Beschwerdeführer hält den im Einspracheverfahren eingenommenen Standpunkt
aufrecht. Es liege keine geldwerte Leistung vor. Und wenn doch, falls nämlich
der Verkehrswert der Grundstücke höher als der Ertragswert gewesen sei, müsse
die geldwerte Leistung aufgrund der Dreieckstheorie dem Aktionär, d.h. Y.
angerechnet werden.
In ihrer Vernehmlassung
schliesst die Vorinstanz auf Abweisung des Rekurses gegen die Staatssteuer 1990
sowie der Beschwerde gegen die direkte Bundessteuer 1991/1992. Bezüglich des
Rekurses gegen die Staatssteuer 1991 beantragt sie Nichteintreten, weil kein
rekursfähiger Einsprachentscheid vorliege. Bezüglich der Aufrechnung geldwerter
Leistungen bestreitet die Vorinstanz nicht, dass diese grundsätzlich dem
Aktionär anzurechnen seien. Dies schliesse jedoch nicht generell aus, dass
geldwerte Leistungen bei der nahestehenden Personen, d.h. beim Empfänger
besteuert würden. Dies gelte v.a. dann, wenn Wille und Absicht gerade darin
bestünden, die Leistung direkt dem Empfänger zuzurechnen. So sei man denn auch
anlässlich einer Sitzung mit den Vertretern der A. AG übereingekommen, die
geldwerte Leistung nicht beim Aktionär sondern bei Z. zu besteuern.
In
der Rückäusserung vom 17. Februar 1999 hielt der Rekurrent bzw. Beschwerdeführer
an seinem Rechtsbegehren unverändert fest. Sollte für das Steuerjahr kein
Einspracheentscheid vorliegen, beziehe sich der Rekurs nur auf  das Steuerjahr
1990. Der Steuerpflichtige wies weiter darauf hin, dass eine zwischen den
Steuerbehörden und der A. AG erzielte Einigung, an welcher er selbst nicht
beteiligt gewesen sei, für ihn keine bindende Wirkung haben könne.
Erwägungen:
1.    Der
Rekurs bzw. die Beschwerde ist form- und fristgerecht eingereicht worden. Das
Kantonale Steuergericht ist gemäss § 165 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (StG) sowie gemäss § 4 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer sachlich zuständig. Der
Rekurrent/Beschwerdeführer ist zur Einlegung des Rechtsmittels legitimiert. Auf
das Rechtsmittel ist einzutreten.
Gemäss der entsprechenden Erklärung richtet sich der Rekurs nur gegen
die Staatssteuer 1990, da ein anfechtbarer Einspracheentscheid bezüglich der
Staatssteuer 1991 im Zeitpunkt des Rekurses noch nicht vorlag. Der
Rückäusserung ist sinngemäss ein Rekursrückzug zu entnehmen. Soweit dies nicht
der Fall ist, kann auf den Rekurs nicht eingetreten werden.
Anwendbar ist für die Staatssteuer das StG 1985 sowie der
Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer BdBSt.
2.    Gemäss
§ 26 Abs. 1 Bst. b StG stellen u.a. geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller
Art steuerbares Einkommen dar. Eine fast identische Bestimmung findet sich für
die direkte Bundessteuer in Art. 21 Abs. 1 Bst. c BdBSt. Die nachstehenden
Erwägungen gelten deshalb sowohl für die Staatssteuer (1990) wie für die direkte
Bundesteuer (1990 und 1991).
Eine
geldwerte Leistung liegt vor, wenn von einer Gesellschaft eine Leistung
erbracht wird, der keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, so dass sich
die Leistung als Entnahme von Gesellschaftsmitteln in einer Verminderung des
durch die Erfolgsrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt. Mit
dieser Leistung muss ein Gesellschafter (Aktionär) oder eine ihm nahestehende
Person begünstigt worden sein. Voraussetzung ist ferner, dass angenommen werden
muss, die Leistung wäre unterblieben oder wesentlich geringer ausgefallen, wenn
der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person gewesen wäre. Die
Leistung muss insofern ungewöhnlich und mit sachgemässen Geschäftsgebaren nicht
vereinbar sein. Schliesslich muss das Missverhältnis von Leistung und
Gegenleistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein
(vgl. für viele: Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Aufl, Bern 1993, S.
462 f.; Neuhaus Markus R., Verdeckte Gewinnausschüttungen aus steuerrechtlicher
Sicht, in: Schriftenreihe der Treuhand-Kammer, Band 150, Zürich 1997, S. 22).
3.    Nach
der Ansicht der Vorinstanz besteht zwischen dem Buchwert der Liegenschaften und
dem vom Steuerpflichtigen geleisteten Kaufpreis von Fr. 33'800.-- eine
Differenz von Fr. 903'120.--, in der sie eine geldwerte Leistung erblickt. Dass
der Buchwert von Fr. 937'000.-- für alle Grundstücke oder Fr. 12.35 pro m2 dem
Verkehrswert entspricht, schliesst die Vorinstanz aus einem Vergleich mit 39
andern Liegenschaftengeschäften der Jahre 1988 - 1992, wo für Landwirtschaftsland
in den Gemeinden Grenchen, Bettlach und Selzach Preise von Fr. 5.-- bis Fr.
20.-- pro m2 bezahlt worden sind. Dass die A. AG das Land mit 45 Rp. / m2 weit
unter dem damaligen Verkehrswert abgegeben hat, ist offensichtlich.
Gerichtsnotorisch ist sodann, dass in der fraglichen Zeit Preise von Fr. 20.--
/ m2 seitens der zuständigen Behörden nicht beanstandet worden sind. Damit
steht aber fest, dass die von der Gesellschaft erbrachte Leistung in einem
Missverhältnis zur Gegenleistung des Steuerpflichtigen steht. Es muss
angenommen werden, dass diese Leistung einem Dritten nicht erbracht worden
wäre. Die Gesellschaft hätte beim Verkauf der neun Liegenschaften an einen
Dritten einen wesentlich höheren, als den vom Steuerpflichtigen geleisteten
Kaufpreis erzielen können. Somit liegt eine geldwerte Leistung vor.
Umstritten
ist indessen die Höhe der geldwerten Leistung. Aufgrund der Abklärungen der
Vorinstanz kann diese nicht bestimmt werden. Die erhobenen m2-Preise
differieren zu sehr. Der damalige Verkehrswert des verkauften Landes kann nur
unter Berücksichtigung der Lage der einzelnen Grundstücke und ihrer
Bodenbeschaffenheit festgestellt werden. Die Sache ist zur Vornahme der
entsprechenden Abklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eine Expertise
wird kaum zu umgehen sein. Dabei kann nicht ausgeschlossen werden, dass sich
für den Rekurrenten letztlich eine reformatio in peius ergibt. Droht eine
solche Schlechterstellung des Einsprechers, ist diesem noch das rechtliche
Gehör einzuräumen (vgl. § 151 Abs. 1 StG).
4.    Diese
geldwerte Leistung ist beim Empfänger der Leistung steuerlich zu erfassen. Es
ist deshalb zu prüfen, wer überhaupt der Empfänger der geldwerten Leistung ist,
insbesondere auch, wenn diese an eine nahestehende Person erbracht wird und
nicht direkt an den Aktionär. Lehre und Praxis vertreten die sog.
Dreieckstheorie. Gemäss dieser Theorie können einkommenssteuerrechtlich
geldwerte Leistungen an einen Dritten grundsätzlich nur über den Aktionär
fliessen. Die geldwerte Leistung an eine nahestehende natürliche Person wäre
demnach beim Aktionär mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Bei der
nahestehenden Person beruht die Vorteilszuwendung demgegenüber auf einer
Schenkung des Aktionärs, was die entsprechenden Steuerfolgen nach sich zieht
(Urteil des Bundesgerichts vom 22.10.1992, in: ASA 63, S. 151; Neuhaus, a.a.O.,
S. 42; vgl. zur Dreieckstheorie: Reich Markus, Verdeckte Vorteilszuwendungen
zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, S. 609 ff., insbesondere S. 635
ff.).
5.    Wer
Empfänger der geldwerten Leistung ist, hängt vorliegend insbesondere auch vom
Zeitpunkt der geldwerten Leistung ab: Die Übernahme der Liegenschaften zum
Steuerwert durch den Rekurrenten/Beschwerdeführer geht auf das Testament vom
26. August 1987 zurück. Zum Beschluss der Erbengemeinschaft erhoben und damit
allseits verbindlich vereinbart wurde sie mit dem Abschluss des
Erbteilungsvertrags, der seinerseits auf einen Kaufvorvertrags, ebenfalls vom
28. November 1989, verweist. Im Zeitpunkt der Erbteilung bestand eine
Erbengemeinschaft, und der Rekurrent war an der A. AG noch beteiligt, und zwar
zu 100% zu gesamter Hand mit Mutter und Bruder. Er war also noch Aktionär der
Gesellschaft und daher - zusammen mit den andern beiden Mitgliedern der Erbengemeinschaft
- selbst direkter Empfänger der geldwerten Leistung. Gleichzeitig stand er
seinen Miterben (wirtschaftlich betrachtet seinen “Mitaktionären”) im
steuerrechtlichen Sinne nahe. Deren Einverständnis mit der geldwerten Leistung
an ihn findet ihren Grund in der Erbengemeinschaft, resp. deren Auflösung. Dies
bedeutet, dass die geldwerte Leistung bei allen Erben zu besteuern ist, und
zwar entsprechend ihrem Liquidationsanteil am Nachlass. Auf die Anteile am
ehelichen Vermögen vor Güterausscheidung abzustellen, wäre nicht zu
rechtfertigen, nachdem die Aktien der A. AG von der Mutter güterrechtlich nicht
beansprucht worden und deshalb in den Nachlass gefallen sind. Die geldwerte
Leistung in noch zu bestimmender Höhe ist danach zu einem Vierteil vom
Rekurrenten zu versteuern.
6.    Eine
geldwerte Leistung gilt in dem Zeitpunkt als zugeflossen und somit erzielt, da
der Steuerpflichtige die Leistung vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch
darauf erworben hat, über den er tatsächlich auch verfügen kann. Voraussetzung
des Zufliessens ist ein abgeschlossener Rechtserwerb, sei es nun einer
Forderung oder des Eigentums selbst. Bei einem zweistufigen Erwerb - zuerst die
Forderung, dann das Eigentum - erfolgt die Besteuerung in der Regel beim
Forderungserwerb. Auf den Eigentumserwerb wird nur abgestellt, wenn derselbe
als unsicher betrachtet werden muss. (BGE 113 Ib 23, S. 26 E. 2e; Entscheid vom
19. Juli 1993, StE 1995 B 72.13.22 Nr. 31).
Von
Gesetzes wegen erwerben die Erben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des
Erblassers (Art. 560 Abs. 1 ZGB). Sie bilden bis zur Teilung eine Erbengemeinschaft
(Art. 602 ZGB). Diese endet mit der Teilung, sei es aufgrund einer Vereinbarung
unter den Erben, sei es aufgrund eines richterlichen Teilungsurteils. Bei einem
Teilungsvertrag handelt es sich um eine obligatorische, gegenseitige
Verpflichtung aller Erben, den Nachlass in bestimmter Weise zu teilen und die
für den endgültigen Vollzug notwendigen Handlungen vorzunehmen. Er enthält den
übereinstimmenden Wille aller Erben, sich definitiv im Sinne einer gänzlichen
oder beschränkten Auseinandersetzung zu binden. Der Teilungsvertrag enthält
alle Angaben, die für eine vollständige oder partielle Teilung ohne weitere
Vereinbarung notwendig sind. Der Erbteilungsvertrag hat zwar nur obligatorische
Wirkung. Die Erben sind aber verpflichtet, das Gesamteigentum aufzuheben und
die im Vertrag getroffenen Vereinbarungen zu vollziehen. Sie müssen alle
Handlungen vornehmen, die für den Vollzug notwendig sind, um die
Nachlassgegenstände ins Alleineigentum der Erben zu überführen.
(Schau-felberger Peter C., a.a.O., N 13 ff. zu Art. 634 ZGB).
A.
hat in Abschnitt II Ziffer 3 seines öffentlichen Testamentes im Sinne einer
Teilungsvorschrift verfügt, das Landwirtschaftsland der A. AG sei auf Z. zu
übertragen. Die Erben sind dieser Anweisung nachgekommen, und zwar mit dem
erwähnten Erbteilungsvertrags vom 28. November 1989 und dem Kaufvorvertrag vom
gleichen Datum. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 5. Juli 1990 hat
die A. AG dann dem Steuerpflichtigen die fraglichen neun Grundstücke verkauft.
Es muss davon ausgegangen werden, dass Z. den festen Rechtsanspruch auf die
Grundstücke im Zeitpunkt der Erbteilung erworben hat. Die geldwerte Leistung
ist daher auch zu diesem Zeitpunkt zugeflossen.
Die
Erwägungen führen zu einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz, die die
Höhe der geldwerten Leistung festzustellen und im Steuerjahr 1990 zu einem
Viertel beim Steuerpflichtigen zu besteuern hat.
7.    Im
parallel zu diesem ebenfalls vor dem Steuergericht hängigen Rekursverfahren
bezüglich der steuerrechtlichen Folgen des Erbganges bzw. der Erbteilung bei
der Mutter W. steht die Frage zur Diskussion, ob durch das Herauslösen der
Beteiligungen der C. AG  (Aktien E. AG und D. AG) eine geldwerte Leistung der
C. AG zugunsten von W. oder der Erbengemeinschaft A. vorliegt. Das
Steuergericht kommt im diesbezüglichen Urteil, gefällt am gleichen Tag wie dem
vorliegenden, zum Schluss, dass eine geldwerte Leistung zugunsten der Erbengemeinschaft
vorgelegen hat, wobei die Höhe noch durch die Vorinstanz zu bestimmen sein
wird. Dieses Urteil hat keine unmittelbare Wirkung für das vorliegende
Verfahren. Es ist nicht aktenkundig, dass sich die Vorinstanz entsprechende
Überlegungen gemacht hat, und auch die Rekurrentin/Beschwerdeführerin hat sich
dazu nicht geäussert. Die Vorinstanz hat deshalb zu prüfen, ob diesbezüglich
auch eine geldwerte Leistung zugunsten der Steuerpflichtigen vorliegt, die für
das Steuerjahr 1990 aufzurechnen wäre. Auch hier könnte es insgesamt betrachtet
allenfalls auf eine reformatio in peius herauskommen. Dies wäre der
Steuerpflichtigen vorgängig anzuzeigen unter Einräumung des rechtlichen Gehörs
(vgl. § 151 Abs. 1 StG).
8.    Der
Vermögenssteuerwert einer Aktie wird jährlich von der Abteilung
Wertschriftenbewertung der kantonalen Steuerverwaltung festgelegt. Für die Steuereinschätzung
per 1. Januar 1990 wurde für die Aktien der D. AG am 11.September 1989 ein
Steuerwert von Fr 400.-- pro Stück festgelegt. Dieser war für die Einschätzung
per 1. Januar 1990 als letztbekannter Kurs in die Steuererklärung einzusetzen.
Dieses Vorgehen entsprach der Praxis, wonach beispielsweise der für die
Steuererklärung 1999 massgebliche Steuerwert aufgrund der Abschlüsse 1996 und
1997 errechnet wird. Die Vorbringen der Vorinstanz sind unbehelflich. Sie
stützt sich auf eine Bewertung vom 7.5.1990, die zwar auf einen Steuerwert von
Fr. 1'500.-- pro Aktie kommt, ausdrücklich aber erst für die Steuererklärung
1991 gilt. In diesem Punkt ist der Rekurs somit gutzuheissen.
Steuergericht,
Urteil vom 15. November 1999