so_gerichte · SGNEB.2015.9 · 2016-11-21 · de
Handänderungssteuer

Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen, EinzugsfristBei der Befreiung von der Handänderungssteuer beträgt die massgebliche Frist bis zur Wohnsitznahme in der Regel 2 Jahre, wenn das Grundstück bei Vertragsschluss noch nicht überbaut ist. In casu Überschreitung dieser Einzugsfrist um 19 Monate. Diese Fristüberschreitung erscheint beim vorliegenden grossen Bauprojekt sachlich als gerechtfertigt.

KSGE 2016 Nr. 14

StG
§ 207 Abs. 1 lit. g,VV StG 63bis Abs. 2Handänderungssteuer,
steuerfreie Handänderungen, Einzugsfrist

Sachverhalt:

1.1  Der Steuerpflichtige
X hat mit Kaufvertrag vom  2.2012 das unüberbaute Grundstück GB A Nr. 00001
zum Preise von Fr.  erworben. Unter dem Datum vom 27.2.2012 stellte der
Steuerpflichtige beim Steueramt des Kantons Solothurn das Gesuch um
steuerfreie Handänderung für dauernd und ausschliesslich selbst genutztes
Wohneigentum. Dabei hielt er fest, dass die Baueingabe im Frühling 2013
erfolgen würde und dass Vorstudien am Laufen seien. Gestützt auf dieses Gesuch
hat das Steueramt auf dem Gesuchsformular unter 1. Kontrolle festgehalten,
dass die Handänderung von der Steuer befreit sei (Grund: Ld. [Frist]). Der
Steuerpflichtige reichte am ... 3.2013 das Baugesuch bei der Stadt Solothurn
ein. Am ... 5.2013 erfolgte die Baubewilligung und am ... 7.2015 nahm der
kommunale Bauinspektor die Schlussabnahme vor und erklärte den Abschluss des
Baubewilligungsverfahrens.

1.2 Unter dem Datum
vom 8.4.2015 eröffnete das Departementssekretariat FD dem Steuerpflichtigen die
Erhebung einer Handänderungssteuer im Betrage von Fr.  . Dagegen erhob der
Steuerpflichtige mit Schreiben vom 7.5.2015 Einsprache und verlangte sinngemäss
die Aufhebung der veranlagten Handänderungssteuer. Im Weiteren verlangte er die
Einräumung der Möglichkeit zur Stellung eines Gesuches um Fristverlängerung
betr. Wohnsitznahme. Das Steueramt hat die Einsprache mit Verfügung vom
13.10.2015 abgewiesen und hielt zur Begründung im Wesentlichen fest, dass die
gesetzlich vorgesehene Einzugsfrist am 27.2.2014 abgelaufen sei. Der am
25.9.2015 erfolgte Einzug sei um 1 Jahr und 7 Monate zu spät erfolgt. Die
Gründe für die Fristüberschreitung würden im Einflussbereich des
Steuerpflichtigen liegen. Im vorliegenden Fall sei zudem vor Fristablauf kein
Gesuch um Fristverlängerung gestellt worden. Deshalb liege kein Fall für eine
Ausnahmebewilligung betr. Fristverlängerung vor.

2.1 Mit Schreiben vom
13.11.2015 erhob X (im Folgenden: Rekurrent) gegen den Einspracheentscheid vom
13.10.2015 Rekurs. Er verlangt die gänzliche Aufhebung der Handänderungssteuer,
sowie die Einräumung der Möglichkeit zur Einreichung eines Gesuches um
Fristverlängerung. Zur Begründung wird ausgeführt, dass er alle Voraussetzungen
für eine Ausnahmebewilligung zur Fristerstreckung erfülle. Es liege
unbestrittenermassen durch den Rekurrenten und durch seine Familie dauernd
selbst genutztes Wohneigentum vor. Die Liegenschaft sei nicht zu Anlagezwecken
erworben worden. Für die Bezugsfrist sehe die gesetzliche Regelung Ausnahmen
vor. Bei Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ausnahme habe der Käufer einer
unüberbauten Liegenschaft Anspruch auf Befreiung von der Handänderungssteuer,
auch wenn der Bezug des selbst genutzten Wohneigentums erst nach Ablauf der
Zweijahresfrist erfolge. Der Rekurrent verweist in diesem Zusammenhang auf die
Steuerpraxis der Steuerverwaltung, wo nicht abschliessende Gründe für eine
Fristerstreckung genannt werden. Bei der Beurteilung müssten alle objektiv und
subjektiv relevanten Gründe berücksichtigt werden. Massgebend sei nach der
Steuerpraxis, dass der Eigentümer die Gründe für eine Verzögerung des Einzugs
nicht oder nicht entscheidend beeinflussen könne und dass der Einzug innert
nützlicher Frist erfolge. Im Weiteren führt der Rekurrent von ihm nicht
beeinflussbare Gründe für die Fristüberschreitung an. Das Bauvorhaben sei in
jedem Sinne aussergewöhnlich gewesen und habe den Rahmen zu
Durchschnittseinfamilienhäusern gesprengt. Die schwierige Verkehrslage habe die
Realisierung des Bauvorhabens erheblich erschwert. Es sei ein
überdurchschnittliches Mass an Planung, Sorgfalt und Rücksichtnahme erforderlich
gewesen. Die unzureichende Erschliessung des Grundstücks habe die Realisierung
erschwert. Schwierigkeiten hätten sich durch das Erfordernis von 14 Erdsonden
für die überaus grosse Baute ergeben. Normalerweise seien für ein
Einfamilienhaus eine oder zwei nötig. Der Rekurrent habe die technischen
Schwierigkeiten für die Umsetzung des Bauvorhabens nicht voraussehen können.
Bei einer Dimension des Bauvorhabens mit 800 m2Bruttogeschossfläche, was der Grösse von drei bis vier durchschnittlichen Einfamilienhäusern
entspreche, handle es sich nicht mehr um einen Normbau. Die daraus erwachsenen
Verzögerungsgründe hätten nicht massgeblich im Einflussbereich des Rekurrenten
gelegen. Das Bauvorhaben sei ohne jeden Verzug projektiert, geplant und
umgesetzt worden. Die erste Bauherrensitzung habe schon einen Monat vor dem
Liegenschaftskauf stattgefunden. Nach Durchführung eines eineinhalb Monate
langen Architekturwettbewerbs habe sich der Rekurrent als Bauherr schon am
18.4.2012 für einen Architekten und sein Projekt entschieden. Wegen der
technischen Schwierigkeiten habe die Projektierungsphase bis zur Einreichung
des Baugesuchs 10 ½ Monate gedauert. In dieser Zeit habe der Architekt auch die
umfassende genaue Kostenkalkulation vornehmen müssen. Zusätzlich habe der
Rekurrent grosse Anstrengungen zur Informierung der Nachbarschaft und des
Quartiers über sein grosses Bauvorhaben und die zu erwartenden Immissionen
unternommen. Damit habe er die vorzeitige Auflösung potentielle Bedenken der
Nachbarschaft und damit die Verzögerung durch langwierige Einspracheverfahren
gegen das Bauvorhaben angestrebt. Diese Zeit müsse zu seinen Gunsten
berücksichtigt werden. Es gehe nicht an, die Zeit für Rechtsmittel zu
berücksichtigen und diejenige zur Verhinderung von Rechtsmitteln nicht. Der
Rekurrent habe auch bei Einreichung des Baugesuches auf eine beförderliche
Fertigstellung hingewirkt, indem er auf eigenes finanzielles Risiko auch ohne
Vorliegen der Baubewilligung die Bauplanung weiterführen liess. Die reine
Bauzeit vom Baugrubenaushub am 9.9.2013 bis zur Fertigstellung des Bauprojektes
mit der Schlüsselübergabe am 17.7.2015 habe weniger als zwei Jahre gedauert.
Davon habe allein die Gartengestaltung mehr als 5 Monate beansprucht. Ein
Einzug sei vor deren Fertigstellung nicht möglich gewesen. Der Einzug sei
bereits am 21.7.2015 und nicht wie von der Steuerverwaltung behauptet am
25.9.2015 erfolgt. Aus dem chronologischen Ablauf sei ersichtlich, dass
Rekurrent und Architekt das Projekt permanent und ohne Unterbruch vorangetrieben
hätten. Die für die Verzögerung massgeblichen Schwierigkeiten seien in den zu
bewältigenden technischen Schwierigkeiten gelegen, welche nicht im direkten
Einflussbereich des Rekurrenten gelegen hätten. Weil es nach der Steuerpraxis
möglich sei, die Befreiung von der Handänderungssteuer erst nach deren
Veranlagung mit Einsprache zu beantragen, könne dem Rekurrenten nicht
vorgeworfen werden, er habe damit zu lange zugewartet. Die Möglichkeiten und
die Notwendigkeit für eine Fristerstreckung vor Ablauf der Ordnungsfrist seien
nicht im Steuergesetz und der Vollzugsverordnung aufgeführt. Diese würde
lediglich in der Steuerpraxis des Kantons erwähnt, ohne dass die Modalitäten
geregelt würden. Es könnten keine Rechtsfolgen zu Lasten des Rekurrenten
abgeleitet werden. Der Hinweis der Vorinstanz, dass eine Fristverlängerung
keinen Sinn mache, da der Rekurrent schon eingezogen sei, sei nicht zutreffend.
Es hänge allein von der Behandlung der Fristverlängerung ab, ob die
Steuerbefreiung bejaht werden könne. Dem Rekurrenten könne für keine Phase des
Bauvorhabens vorgeworfen werden, er habe Verzögerungen selber verschuldet. Die
tatsächlichen Verzögerungsgründe seien nicht im Einflussbereich des Rekurrenten
gelegen. Schliesslich legt der Rekurrent Wert darauf festzuhalten, dass der
Gesetzgeber denjenigen ein Steuerprivileg einräumte, welche eine Liegenschaft
ausschliesslich selber und dauernd bewohnen wollen. Mit den zur Orientierung
bestimmten Fristen sollten keine starren und unabänderlichen Fristen ohne
Ausnahmen und Einzelfallwürdigung etabliert werden. Im vorliegenden Fall sei
die Familie des Rekurrenten eindeutig innert nützlicher Frist in das
Familieneigenheim eingezogen, weshalb sie Anspruch auf die Steuerbefreiung
hätten. Es könne nicht sein, dass Personen, die entsprechend ihrer finanziellen
Lage höchste Ansprüche an den Ausbaustandort, die Originalität des Baus, die
Umweltverträglichkeit und Nachhaltigkeit hätten, steuerlich bestraft würden.
Dies sei nicht der Sinn der Gesetzesnorm. Deshalb sei der Entscheid der Vorinstanz
auch im Lichte des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit als unrichtig zu
qualifizieren und aufzuheben.

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 6.1.2016 beantragt das Steueramt (Vorinstanz) die
kostenfällige Abweisung des Rekurses. Die Vorinstanz bestreite nicht, dass die
Familie des Rekurrenten die Liegenschaft dauernd und ausschliesslich selbst
bewohne. Es gehe im vorliegenden Verfahren nur darum, dass die vorgegebene
Frist vom Erwerb bis zum tatsächlichen Einzug um mehr als ein Jahr
überschritten worden sei. Es sei aus den eingereichten Unterlagen ersichtlich,
dass es sich um ein umfangreiches und eher aussergewöhnliches Projekt handle.
Im Gegensatz zum Rekurrenten betont das Steueramt, unter Hinweis auf die
wesentlichen Baudaten, dass das Projekt nicht ohne Verzug vorangetrieben worden
sei. Auffällig sei, dass zwischen dem Entscheid für den Architekten und der
Baugesuchseinreichung zehneinhalb Monate vergangen seien. Zudem datierten die
Werkpläne vom Herbst 2013, womit sie mehr als sechs Monate nach Eingabe des
Baugesuchs und vier Monate nach Erteilung des Baugesuchs erstellt worden seien.
Zudem sei auffällig, dass zwischen dem Erteilen der Baubewilligung und dem
Spatenstich nochmals vier Monate vergangen seien. Es sei nicht ersichtlich,
warum die Zeit der schulfreien Sommerferien nicht genutzt worden sei, um das
Bauprojekt zu starten. Damit hätte die vom Rekurrenten geltend gemachte
Gefährdung der Schulkinder vermieden und Zeit gespart werden können.
Schliesslich habe sich der Rekurrent nach Bauabnahme im Juli 2015 nochmals zwei
Monate Zeit gelassen, um die Liegenschaft effektiv zu beziehen. Es sei nicht
nachvollziehbar, warum der Rekurrent trotz offensichtlichem Überschreiten der
Einzugsfrist nicht mit dem Steueramt Kontakt aufgenommen und eine Fristerstreckung
verlangt habe. Es handle sich nicht um eine minimale Fristüberschreitung von
einem oder zwei Monaten. Der Rekurrent selber habe ausgeführt, es sei ihm
bewusst gewesen, dass selbst bei optimalem Bauablauf ohne Verzögerung eine
Fertigstellung innerhalb der Frist von zwei Jahren nicht möglich gewesen wäre.
Der Steueranspruch sei mit der öffentlichen Beurkundung des Kaufvertrages am 
2.2012 entstanden. Das damals gestellte Gesuch um steuerfreie Handänderung sei
nur vorläufig gutgeheissen worden. Der Rekurrent habe gewusst, dass ein
definitiver Entscheid über die Steuerbefreiung erst - wie auf dem Formular
vermerkt - nach der zweiten Kontrolle gewährt werden könne. Unter Hinweis auf
die allgemeine gesetzliche Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen hält die
Steuerverwaltung fest, dass sie nicht verpflichtet sei, steuermindernde oder
steueraufhebende Tatsachen abzuklären. Der Rekurrent hätte darlegen müssen,
dass sich der Einzugstermin verzögere und er hätte dafür ein
Fristerstreckungsgesuch einreichen müssen. Die gesetzlich verankerte
zweijährige Einzugsfrist sei in der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 erwähnt und zudem
auf dem Gesuchsformular ausdrücklich festgehalten. Mit dem Unterlassen der
Kontaktaufnahme zur Steuerbehörde, um eine Fristverlängerung zu beantragen,
habe er seine Mitwirkungspflichten verletzt.

2.3 In seiner Replik
vom 4.2.2016 hält der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Er stellt fest, dass
die Steuerverwaltung den aussergewöhnlichen Umfang des Projektes und folglich
das Vorliegen eines Ausnahmesachverhaltes bestätigt habe. Die Steuerverwaltung
habe es dann aber unterlassen, die zwingend notwendige Einzelfallbetrachtung
aller konkreten Umstände vorzunehmen. In der Folge setzt sich der Rekurrent mit
dem Vorwurf auseinander, dass er das Projekt nicht zügig vorangetrieben habe.
Der Rekurrent bestreitet diese Behauptung der Steuerverwaltung. Es handle sich
alleine schon wegen dessen Grösse um ein Ausnahmebauvorhaben. Zur Illustration
bietet der Rekurrent die Befragung seines Architekten und einen Augenschein am
Bauobjekt an. Beim grossen Projekt sei die Kostenkalkulation sehr aufwendig
gewesen. Der Zeitaufwand für die einzelnen Projektphasen und Arbeitsschritte
erscheine mit 10 ½ Monaten keineswegs als relativ lang, sondern als überaus
effizient. Der Vorwurf, dass das Projekt nicht zügig vorangetrieben worden sei,
wird bestritten. Bis zur Einreichung des Baugesuches hätten 11 protokollierte
Bauherrensitzungen stattgefunden. Die Auftragserteilungen an den Architekten
seien immer mit konkreten Fristen erfolgt. Allein der Arbeitsaufwand des
Architekten habe pro Monat durchschnittlich 140 Stunden betragen. Die ersten
Pläne seien bereits im Rahmen des Wettbewerbs angefertigt und dann schrittweise
angepasst und detailliert worden. Dazu reicht der Rekurrent eine grosse Zahl
von Sitzungsprotokollen und Plänen ein. Der Rekurrent betont, dass die Zeit von
vier Monaten zwischen Erteilen der Baubewilligung und dem Spatenstich nicht
ungenützt verstrichen sei. Bei dieser Periode habe es sich um eine zentrale
Projektphase gehandelt mit Erstellen der Ausschreibungspläne, Zustellung der
Ausschreibungen an die Werkunternehmer, Evaluierung, Vollzug der Vergaben und
Ausführung der Werkpläne. Diese Arbeiten würden normalerweise erst bei
Vorliegen der Baubewilligung erfolgen. Der Rekurrent habe auf eigenes
Kostenrisiko zwecks beförderlicher Projektabwicklung diese Arbeiten vorgezogen.
In dieser Phase entstünden in der Regel 30 % der Honorarkosten. Der
durchschnittliche Arbeitsaufwand des Architekten für diese Projektphase habe
121 Stunden pro Monat betragen. Die schwierige Zufahrtssituation habe grosse
Anforderungen an Planung, Koordination und Logistik gestellt. Es seien über 84
protokollierte wöchentliche Bauherrensitzungen mit den beteiligten
Werkunternehmern nötig gewesen. Diese seien mit hunderten von Plänen bedient
worden. Der international tätige Rekurrent habe als Bauherr zur Vermeidung von
Projektverzögerungen mittels E-Mails (1'126 E-Mails) sichergestellt, dass er
alle in seinem Einflussbereich liegenden Vorkehrungen ohne Zeitverzug treffen
konnte. Zum Vorwurf des zweimonatigen Verzugs für den effektiven Bezug der
Liegenschaft hält der Rekurrent fest, dass nach der Bauabnahme am  7.2015 noch
diverse Umgebungsarbeiten hätten abgeschlossen werden müssen. Dazu seien die Installation
von Hausanlagen, das Einrichten des Hauses und die Dislokation des
umfangreichen Haushaltes einer vierköpfigen Familie gekommen. Dafür würden zwei
Monate als überaus effizient erscheinen. Seit Bauabnahme seien zudem noch 326
Arbeitsstunden des Architekten nötig gewesen. Zum Vorwurf der Verletzung von
Mitwirkungspflichten hält der Rekurrent fest, dass dieser nicht zutreffe. Er
habe bereits mit Eingabe vom 7.5.2015 gegenüber dem Steueramt die Verzögerung
beim Einzug dargelegt und um Einräumung der Möglichkeit zur Fristverlängerung
ersucht, was ihm vom Steueramt am 13.10.2015 zu Unrecht verweigert worden sei.
Zum Vorhalt des Steueramtes, dass die zweijährige Einzugsfrist klar verankert
sei, hält der Rekurrent fest, dass nach dem Wortlaut der Verordnung explizit
auf Ausnahmen hingewiesen würde und die Frist mit in der Regel zwei Jahre
umschrieben sei. Das Steueramt habe die dafür notwendige Einzelfallprüfung
nicht vorgenommen und ihr Ermessen verletzt. Ohne Einholung einer Stellungnahme
habe das Steueramt die Steuerbefreiung abgesprochen, womit das rechtliche Gehör
verletzt worden sei. Der Rekurrent wiederholt seinen Vorwurf, dass das
Steueramt mit seiner Steuerveranlagung gegen das verfassungsmässige Gebot der
Verhältnismässigkeit verstossen habe. Die Ermessensausübung unter
Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des vorliegenden Einzelfalles sei
auch im Hinblick auf den vom Rekurrenten zu versteuernden Eigenmietwert
angezeigt. Mit Eingabe vom 17.11.2015 liess der Rekurrent beim Steuergericht noch
eine detaillierte Kostennote seines Rechtsvertreters einreichen.

Aus den Erwägungen:

2. Zu prüfen ist im
vorliegenden Fall, ob die Steuerverwaltung mit der angefochtenen
Veranlagungsverfügung vom 8.4.2015 zu Recht eine Handänderungssteuer in der Höhe
von Fr.  erhoben hat.

3.    Gemäss § 205 Abs.
1 StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder
Eigentumsübergang, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen ist, löst die
Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübergang als
solcher, wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert)
des Grundstücks zur Zeit der Handänderung dient (§ 210 StG). Von der
Handänderungssteuer befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG der Erwerb von Grundeigentum
als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum. Diese Regelung
ist am 1.1.2011 in Kraft getreten (vgl. RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010:
Änderung der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz; VV StG, BGS 614.12).

Nach § 63bis Abs. 2 VV
StG beträgt die Frist bis zur Wohnsitznahme in der Regel zwei Jahre, wenn das
Grundstück bei Vertragsschluss noch nicht überbaut ist. In Ausnahmefällen ist
eine Erstreckung dieser Frist möglich, wenn sich der Bezug der Liegenschaft aus
Gründen verzögert, die der Erwerber nicht oder nicht wesentlich beeinflussen
kann (Einsprachen gegen das Bauprojekt, technische Schwierigkeiten u.Ä.; RRB
Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010, Ziff. 2.15).

4.    Im vorliegenden
Verfahren ist unbestritten, dass der Rekurrent als Erwerber des Grundstücks die
Voraussetzung der dauernden und ausschliesslich für sich und seine Familie
notwendigen Wohnnutzung erfüllt. Im vorliegenden Verfahren umstritten ist
einzig, ob der Rekurrent auch die geforderte Frist zum Einzug in die erworbene
Liegenschaft erfüllt.

5.    Bei Baulandkäufen
muss das Gebäude innert 2 Jahren vom Selbstnutzer bezogen werden (vgl. E. 3
hievor; § 63bis Abs. 2 VV StG). Damit wurde insbesondere auch beabsichtigt,
dass der Baulanderwerb zu Anlagezwecken nicht steuerfrei sein soll (RRB Nr.
2010/1744 vom 28.9.2010, Ziff. 2.15). Diese Frist gilt nicht absolut, sondern
nur in der Regel. Eine Erstreckung der Frist ist daher zulässig, namentlich
auch bei Rechtsmittelverfahren oder technischen Bauschwierigkeiten. Ob Dritte
oder der Bauherr selbst ein Rechtsmittel einlegen, kann nicht entscheidend
sein, solange nicht eine gezielte Verfahrensverzögerung vorliegt (vgl.
Entscheid des Steuergerichts SGNEB.2015.6 vom 25.1.2016, E. 3.2).

6.    Im vorliegenden
Fall wurde die Einzugsfrist gemäss § 63bis Abs. 2 VV StG ab dem Datum des
Vertragsschlusses um 19 Monate überschritten. Die von § 63bis Abs. 2 VV StG zur
Steuerbefreiung vorgesehene Befristung des Einzugs in die erworbene
Liegenschaft entspricht dem gesetzgeberischen Anliegen, dass nur diejenigen
Erwerber steuerlich privilegiert werden sollen, welche ihre Liegenschaft
möglichst bald nach dem Erwerb auch tatsächlich zu Wohnzwecken selber nutzen.
Im Hinblick auf die Praxis erweist sich die in der Vollzugsverordnung
vorgesehene Einzugsfrist von zwei Jahren bei unüberbauten Grundstücken, wo die
zu bewohnende Baute noch errichtet werden muss,  denn auch als im Regelfall
angemessen. Es ist aber davon auszugehen, dass die vom Gesetzgeber erlassenen
Vorschriften auf den Normalfall zugeschnitten sind. Um Härtefälle zu vermeiden,
darf der Gesetzgeber die rechtsanwendenden Organe ermächtigen, im Einzelfall
von der gesetzlichen Regelung abzuweichen. Solche Ausnahmen dürfen dann aber
nicht gegen den Sinn und Zweck der Vorschrift verstossen bzw. öffentliches
Interesse verletzen (vgl.Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, N 2536 ff., S. 579 ff.;
vgl. auch BGE 108 Ib 330 bei der vergleichbaren Frist für Ersatzbeschaffungen).

Im Fall der Befreiung
von Handänderungssteuern hat der Verordnungsgeber richtigerweise erkannt, dass
die gesetzte Frist von zwei Jahren für den Einzug nicht in allen Fällen
angemessen sein kann und er hat die Frist ausdrücklich als Regelfrist mit
Ausnahmemöglichkeit statuiert (vgl. § 63bis Abs. 2 VV StG). Das Steuergericht
hat bereits im vorerwähnten Fall (unter Hinweis auf RRB Nr. 2010/1744 vom
28.9.2010 Ziffer 2.15) festgehalten, dass Ausnahmefälle für eine
Fristverlängerung dort möglich sind, wo der Erwerber einer Liegenschaft die
Verzögerung nicht wesentlich beeinflusst hat. Auch das Steueramt hat in seiner
Steuerpraxis 2013 Nr. 4 festgehalten, dass ein Ausnahmefall für eine
Fristerstreckung dann vorliegt, wenn sich der Bezug der neu erworbenen
Liegenschaft aus Gründen verzögert, die der Erwerber nicht oder nicht
entscheidend beeinflussen kann. Beispielhaft werden dafür insbesondere auch
technische Bauschwierigkeiten genannt (vgl. Steuerpraxis 2013 Nr. 4, Ziffer
2.4).

7.    Im vorliegenden
Fall ist davon auszugehen, dass es sich beim vom Rekurrenten auf dem erworbenen
Grundstück gebauten Wohnhaus tatsächlich um ein Projekt von aussergewöhnlichem
Umfang handelt, was denn auch die Steuerverwaltung ausdrücklich anerkannt hat.
Allein schon die beschriebene Bruttogeschossfläche von 800 m2übersteigt die Grösse eines normalen Wohnhauses sehr erheblich. Auch die
Einsichtnahme in die Aussenpläne zeigt, einen überaus grossen Wohnbau mit
architektonischen Besonderheiten (insbes. zwei bauliche verbundene Kuben). Der
Architekt des Rekurrenten erklärt, dass das Bauprojekt aufgrund seiner Grösse,
der Erschliessungssituation und der technischen Begebenheiten als einzigartig
zu bezeichnen sei. Nach den Unterlagen des Rekurrenten, welche von der
Steuerverwaltung nicht bestritten wurden, ergaben sich aufgrund der vorgegebenen
unzureichenden Erschliessungssituation, der schwierigen Verkehrslage und des
Baugrundes, welcher 14 Erdsonden erforderte, grosse Schwierigkeiten bei der
Planung und Realisierung des Projektes. Das neue Wohnhaus des Rekurrenten kann
nicht mit dem in der Vollzugsverordnung vorausgesetzten Normalbau (mit
zweijähriger Einzugsfrist) verglichen werden. Der Rekurrent hat aufgezeigt,
dass die Bewältigung der Schwierigkeiten am Projekt einen grossen Zeitaufwand
erforderte. Im Gesamten gesehen erscheint das Vorgehen des Rekurrenten mit
seinem Architekten und den Bauunternehmern als effizient und es ergeben sich
keine Hinweise auf eine Verzögerungstaktik. Es ist auch kein Motiv für eine
Verzögerung erkennbar, da es offensichtlich um die Interessen der vierköpfigen
Familie des Rekurrenten ging, welche einen raschen Einzug in das besondere Haus
anstrebte. Gegen eine Verzögerung sprechen insbesondere folgende, von der
Steuerverwaltung nicht bestrittene Umstände:

-      Beim Bauprojekt handelt es sich um ein aussergewöhnlich
aufwendig zu erstellendes Wohnhaus;

-      beim grossen und kostspieligen Gebäude auf
schwierigem Terrain war eine eingehende und damit zeitintensive fachmännische
Planung (inkl. Architekturwettbewerb, Werkvergabe, Kostenschätzung)
unverzichtbar;

-      der Aufwand der Bauherrschaft und des beauftragten
Architekten war sehr gross; die Sitzungen und Arbeiten erfolgten (mit
Fristsetzungen) ohne grössere Verzögerungen;

-      schwieriges Bauterrain und unzureichende
Erschliessung, was sich auf Planungs- und Ausführungszeit auswirkte;

-      mit den Bemühungen zur Schaffung von Transparenz
gegenüber den Nachbarn konnten langwierige Einspracheverfahren vermieden
werden, was nicht als Projektverzögerung dem Rekurrenten angelastet werden
kann;

-      das persönliche Engagement des Rekurrenten für eine
zügige Projektierung aus Bauausführung zeigt sich auch darin, dass ihm die
Entscheidgrundlagen per E-Mail zugeschickt wurden, damit wegen der zahlreichen
Auslandabwesenheiten keine Verzögerungen eintraten;

-      die Bauunterlagen zeigen, dass der Rekurrent und
sein Architekt das Bauprojekt ohne relevante Verzögerungen realisiert haben;

-      die Interessen der vierköpfigen Familie an einem
möglichst raschen Einzug ins neue Haus.

Unter diesen Umständen
erscheinen eine Projektierungs- und Ausführungszeit von 3 ½ Jahren
(Architekturwettbewerb von 1 ½ Monaten, Bauprojektdauer von 10 ½ Monaten bis
zur Einreichung des Baugesuches, reine Bauzeit von ca. 2 Jahren, plus
Einzugszeit und Baubewilligungsphase) nicht als übermässig bzw. nicht als
zögerliches Vorgehen. Die Handlungen des Rekurrenten und seines Architekten
zeigen, dass ein rascherer Abschluss des Bauprojektes aus sachlichen Gründen
nicht möglich war (vgl. auch die Bestätigung des Architekten in seinem
Schreiben vom 13.11.2015: Der Einzug der Familie X in das neu erstellte
Einfamilienhaus erfolgte zum frühestmöglichen Zeitpunkt ohne jeden Verzug in
Planung, Projektierung und Ausführung des Baus).

Die Einwendungen des
Steueramtes sind nicht rechtsgenüglich, um eine ausnahmsweise Fristerstreckung
zu verhindern. Der Rekurrent konnte nachweisen, dass eine überaus grosse Zahl
von Sitzungen und Architekturaufwendungen notwendig waren. Die Arbeiten
erfolgten permanent und ohne relevante Verzögerungen. Es musste eine überaus
grosse Zahl von Bauplänen für die Unternehmer erstellt werden. Den Vorwurf,
dass die Projektierungsphase mit 10 ½ Monaten zu lang gewesen sei, konnte der
Rekurrent mit Einreichung von umfangreichen Planungsunterlagen entkräften.
Allein schon der Arbeitsaufwand des Architekten in dieser Phase von monatlich
140 Stunden zeigt, dass die Planungsarbeiten sehr aufwendig waren. Es ist
nachvollziehbar, dass die Daten der Werkpläne entsprechend den Überarbeitungen
und der Detaillierung schrittweise revidiert werden mussten. Die Pläne vom Herbst
2013 entsprachen so nicht den Grundplänen und mussten immer wieder angepasst
werden. Die Zeit von 4 Monaten zwischen Erteilung der Baubewilligung und dem
ersten Spatenstich wurde nach den nachvollziehbaren Ausführungen des
Rekurrenten intensiv genutzt. Die normalerweise erst nach Vorliegen der
Baubewilligung vorzunehmenden Arbeiten wurden vom Rekurrenten im Interesse
einer Verfahrensbeschleunigung auf eigenes finanzielles Risiko vorgezogen. Der
Rekurrent konnte auch die Dauer von zwei Monaten für den Einzug seiner Familie
nachvollziehbar begründen (Installation von Hausanlagen, Hauseinrichtung,
Dislokation eines grossen Haushaltes für eine vierköpfige Familie). Damit steht
fest, dass es sich einerseits wohl um eine erhebliche Verzögerung des Einzugs
gegenüber der Regelfrist gemäss Vollzugsverordnung handelt. Anderseits liegen
die Gründe dafür nicht in einer bewussten und vorwerfbaren Verzögerung durch
den Rekurrenten, was er im Rekursverfahren nachvollziehbar begründen konnte.
Das baubewilligte Projekt konnte aufgrund des Projektumfanges, der
Schwierigkeiten beim Baugrund und der technischen Voraussetzungen nicht
schneller geplant und ausgeführt werden. Besondere Erschwernisse, welche vom
Rekurrenten nicht beeinflusst werden konnten, sind für die Terminüberschreitung
verantwortlich. Die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele (insbes. Verhinderung
des Hortens von Bauland und des Grunderwerbs für Anlagezwecke, gezielte
Verfahrensverzögerungen) liegen nicht vor. Der Rekurrent selber hat vieles
unternommen, um das Bauprojekt voranzutreiben. Es ist nicht ersichtlich, bei
welcher Phase (Projektierung oder Ausführung) eine weitere vernünftige
Beschleunigung möglich gewesen wäre. Es kann dem Rekurrenten diesbezüglich kein
Vorwurf gemacht werden. Der Einzug in das neu gebaute Wohnhaus erfolgte im
Sinne der Steuergesetzgebung innert der geforderten nützlichen Frist. Die
Fristüberschreitung von 19 Monaten erscheint beim grossen Bauprojekt sachlich
als gerechtfertigt, womit dem Rekurrenten für die Einzugsfrist nachträglich eine
Ausnahmebewilligung zu erteilen ist. Es sind keine entgegenstehenden
öffentlichen Interessen ersichtlich, welche gegen eine Fristverlängerung
sprechen und der Zweck der Steuerbefreiung gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG wird
eingehalten. Damit ist dem Rekursbegehren um Steuerbefreiung für die
Handänderungssteuer zu entsprechen.

8.    Der Vorwurf der
Steuerverwaltung, dass der Rekurrent Mitwirkungspflichten verletzt habe,
erweist sich als nicht stichhaltig. Die Steuerverwaltung wirft dem Rekurrenten
vor, er habe es unterlassen, mit der Steuerbehörde Kontakt aufzunehmen und
rechtzeitig ein Fristerstreckungsgesuch einzureichen. Der Rekurrent hat am  2.2012
bei der Steuerbehörde ein Gesuch um Befreiung von der Steuerpflicht eingereicht
(vgl. Anforderungen gemäss Steuerpraxis 2013 Nr. 4). Dieses Gesuch wurde von
der Steuerverwaltung unter Vorbehalt der zweiten Kontrolle am 8.3.2012
bewilligt. Dieser Verfahrensablauf ist auf dem durch den Rekurrenten
unterschriebenen Gesuchsformular festgehalten. Von der zweijährigen
Einzugsfrist ist (zumindest auf der Vorderseite des Formulars wie es in den
Akten enthalten ist) nichts vermerkt. Es ist nur festgehalten, dass der
Liegenschaftserwerber nachweisen müsse, dass er die Liegenschaft dauernd und
ausschliesslich selbst bewohne. Aufgrund der stichwortartigen Kurz-Begründung
des Gesuches wusste die Steuerverwaltung, dass die Baueingabe im Frühling
2013 erfolgen werde und dass Vorstudien am Laufen sind. Mit diesen
Erklärungen hat der Rekurrent die Steuerverwaltung für sein Gesuch hinreichend
informiert. In der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 ist vorgesehen, dass das Gesuch um
Steuerbefreiung auch erst nach der Veranlagung (also nach der zweiten Kontrolle
durch die Steuerverwaltung) mit Einsprache gestellt werden kann. Daraus ist zu schliessen,
dass keine Pflicht besteht, allfällige Bauverzögerungen der Steuerverwaltung
vor der Veranlagung zu melden, um keine negativen Folgen wegen Verletzung der
Mitwirkungspflichten in Kauf nehmen zu müssen. Aus dem Verhalten des
Rekurrenten kann deshalb nicht geschlossen werden, dass die von ihm beantragte
Nachfrist wegen Verletzung seiner Mitwirkungspflichten abzulehnen wäre.

9.    Die dem Gericht
zur Verfügung stehenden Unterlagen reichen zur Fallbeurteilung aus, sodass die
vom Rekurrenten offerierten Beweismittel des Augenscheins am Bauobjekt und der
Einvernahme seines Architekten nicht nötig sind.

10. Damit ist der
Rekurrent in Gutheissung seines Rekurses für den Erwerb seiner Liegenschaft mit
Kaufvertrag vom  2.2012 in Anwendung von § 207 Abs. 1 lit. g StG von der
Handänderungssteuer zu befreien. Dem Rekurrenten ist zudem der streitige Betrag
von Fr.  zurückzuerstatten, da dieser aufgrund der Unterlagen und Angaben
bereits bezahlt worden ist.

Steuergericht,
Urteil vom 21. November 2016 (SGNEB.2015.9)