so_gerichte · SGSTA.2020.27 · 2019-07-04 · de
Staats- und Bundessteuer 2009

Einkommen, geldwerte Vorteile, § 26 Abs. 1 lit. b StG; Art. 20 Abs. 1 lit. c, Art. 20 Abs. 1bis DBG.Aufrechnung geldwerter Leistungen an den Aktionär, verdeckte Gewinnausschüttung auf Stufe Aktionär, kein Automatismus der Besteuerung; Dreieckstheorie; hier keine detaillierte Bestreitung des Steuerpflichtigen, aber zu hohe Aufrechnung; Unternehmenssteuerreform II, Teilbesteuerungsverfahren, reduzierte Aufrechnung.

Urteilvom30. November 2020

Es wirken
mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Jutzi,
Kellerhals

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGSTA.2020.27;
BST.2020.20

A + B  Y

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen

betreffendStaats- und Bundessteuer 2009

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 31. Oktober
2010 reichten die Steuerpflichtigen A und B Y die Steuererklärung 2009 ein. In
der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2009 vom 28. Oktober 2014 wich die
Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen in diversen Punkten von dieser
Steuererklärung ab. Mit Schreiben vom 24. November 2014 erhoben die
Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Veranlagung. Die Eingabe betraf vor
allem geldwerte Leistungen der Y AG. Diese Einsprache wurde aufgrund des
Rechtsmittelverfahrens der Gesellschaft vorderhand nicht behandelt.

1.2 Mit Urteil vom 4.
Juli 2019 (2C_497/2018) in Sachen Y AG betreffend Steuerperioden 2006-2009 wies
das Bundesgericht die Beschwerde der Gesellschaft ab, soweit darauf eingetreten
wurde. Damit wurden gewinnsteuerliche Aufrechnungen von verdeckten
Gewinnausschüttungen in den genannten Steuerperioden bestätigt.

1.3 Am 23. März 2020
beantragten die Steuerpflichtigen eine Herabsetzung des steuerpflichtigen
Einkommens um CHF 236'915. Die Begründung betraf die Aufrechnung geldwerter
Leistungen von CHF 230'939, das selbständige Erwerbseinkommen der Ehefrau von
CHF 4'500 und den Eigenmietwert von CHF 1'476. Auf eine
Einspracheverhandlung wurde ausdrücklich verzichtet.

1.4 Mit Verfügung vom 22.
Juni 2020 betreffend Staats- und Bundessteuer 2009 wurde die Einsprache
teilweise gutgeheissen. Das satzbestimmende Einkommen wurde bei der
Staatssteuer auf CHF 655'703 festgesetzt und das steuerbare Einkommen bei der
Bundessteuer auf CHF 643'100 festgelegt. Dazu wurde im Wesentlichen angeführt,
aufgrund des Bundesgerichtsurteils vom 4. Juli 2019 in Sachen Y AG sei an den
festgelegten geldwerten Leistungen von CHF 230'939 aus dem Jahr 2009
festzuhalten. Anhand der vorhandenen Unterlagen bzw. mangels anderer Belege sei
auch an dem nach Ermessen festgelegten Einkommen der Ehefrau von CHF 5'000
festzuhalten. Bezüglich des Eigenmietwerts der Liegenschaft in X, Baujahr , sei
die Einsprache indessen begründet und der Eigenmietwert um CHF 1'476 auf CHF
26'038 zu korrigieren (Staat und Bund).

2.1 Gegen diese
Verfügung erhoben A und B Y (nachfolgend Rekurrenten) am 17. Juli 2020 (Postaufgabe)
Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht. Sie beantragten, die
steuerbaren Einkommen seien wie folgt herabzusetzen: CHF 230'939,
geldwerte Leistungen und CHF 4'500, selbständiges Nebeneinkommen der Ehefrau.
Ein allfälliger Verlustvortrag aus den Vorjahren sei entsprechend zu
berücksichtigen. Betreffend die Vorjahre sei ebenfalls Rechtsmittel erhoben
worden. Im Übrigen sollte das Teileinkünfteverfahren bzw. Teilzeitverfahren
angewendet werden. Dazu wurde v.a. angeführt, mit den Entschädigungen der Y AG
an die Z AG seien die Löhne und weitere Ausgaben der Z AG bezahlt worden. Die
Löhne seien im Kanton Solothurn versteuert worden und dies insgesamt viermal. Zudem
würden die geldwerten Leistungen gemäss Einspracheentscheid des Steueramts vom
13. Dezember 2012 lediglich CHF 209'700 betragen. Weiter verwiesen die
Rekurrenten auf einen Bundesgerichtsentscheid vom 11. November 2019 betreffend
geldwerte Leistung, Aufrechnung beim Aktionär und Beweislast. Bezüglich der
selbständigen Erwerbstätigkeit der Ehefrau liege eine Abrechnung bei; die
Rechtsmittel seien insoweit begründet. Schliesslich könnten die Rekurrenten zum
Teileinkünfteverfahren bzw. Teilsatzverfahren keine Stellung nehmen, da ihnen
keine verbindlichen Angaben zugesellt worden seien. Die Rekurrenten ersuchten
unter Berücksichtigung der Ausführungen und Beweismittel um Gutheissung ihrer
Begehren.

2.2 Mit Vernehmlassung
vom 31. August 2020 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz) die teilweise
Gutheissung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung wurde im Wesentlichen
ausgeführt, der Rekurrent sei im Jahr 2009 zu 100 % Inhaber der Y AG gewesen.
Laut Bundesgerichtsurteil vom 4. Juli 2019 seien einige Verbuchungen bei der
Gesellschaft nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand oder nicht
ordnungsgemäss als Gewinnverwendung erfasst worden. Diese geldwerten Leistungen
auch für das Steuerjahr 2009 seien zurecht erhoben worden. Daher müsse sich der
Inhaber der Y AG diese Korrekturen ebenfalls als geldwerte Leistungen anrechnen
lassen. Aufgrund des erwähnten Bundesgerichtsurteils betrage die geldwerte
Aufrechnung indes nicht CHF 230'939, sondern CHF 209'700. Dieser
Betrag sei denn auch beim Rekurrenten für das Steuerjahr 2009 zu übernehmen.
Die Rechtsmittel seien insofern teilweise begründet. Weiter komme bei der
Bundessteuer ab 1. Januar 2009 eine Teilbesteuerung gemäss
Unternehmenssteuerreform II zur Anwendung. Daher sei die entsprechende
Besteuerung der streitigen geldwerten Leistungen mittels Beteiligungsabzug um
40 % bzw. CHF 83'880 auf CHF 125'820 zu reduzieren. Gemäss dem genannten
Bundesgerichtsurteil habe die Z AG der Y AG keine Leistungen erbracht. Es
erübrige sich daher die von den Rekurrenten insofern vorgebrachte Argumentation
der Beweislastumkehr. Zudem würden keine neuen Beweismittel vorgelegt, welche
einen anderen Schluss zuliessen. Damit müssten sich die Rekurrenten die
geldwerten Leistungen bei der Staatssteuer von CHF 209'700 und bei der
Bundessteuer zum reduzierten Satz von 60 % anrechnen lassen. Im Übrigen verwies
die Vorinstanz auf die Steuerjahre 2007 und 2008, welche im Hauptpunkt die
gleiche Problematik betreffen würden. Sodann könne beim Einkommen der Ehefrau aus
selbständiger Erwerbstätigkeit aufgrund der hier eingereichten Unterlagen das
gerundete Einkommen von CHF 500 übernommen werden. Es seien hierfür indessen
Gerichtskosten aufzuerlegen. Schliesslich könne die Problematik eines
allfälligen Verlustvortrags aus den Steuerjahren 2007 und 2008 offenbleiben, da
diese Steuerjahre noch nicht rechtskräftig veranlagt seien.

2.3 Mit Stellungnahme
vom 15. Oktober 2020 beantragten die Rekurrenten die gänzliche Gutheissung der
Rechtsmittel, unter Kostenfolge für den Staat. Die Z AG habe gleichsam als
Unterakkordantin Leistungen für die Y AG erbracht und auch abgerechnet. Es sei
eine angemessene Gegenleistung erfolgt, welche dem Drittvergleich standhalte.
Dies habe das kantonale Steueramt bei der Y AG auch so akzeptiert in den
Steuerjahren 2010-2013. Seit der Gründung der Z AG im Jahr 2006 sei die
Verrechnung immer gleich erfolgt. Das betreffende Bundesgerichtsurteil sei
daher nicht haltbar. Auch die Lohnaufwendungen und die übrigen Kosten seien in
den Erfolgsrechnungen der Z AG erfasst worden. Mit der Aufrechnung als
geldwerte Leistung an die Y AG erfolge zu Unrecht eine zweite Besteuerung. Nun
solle eine dritte Besteuerung bei den Rekurrenten erfolgen, was nicht angehe.
Von einer Vorteilszuwendung oder einer verdeckten Gewinnausschüttung könne
keine Rede sein. Die beiden Löhne des Personals der Z AG seien ordentlich
versteuert worden. Aus deren Erfolgsrechnungen 2006-2009 sei klar ersichtlich,
wofür die Einnahmen aus den Verrechnungen mit der Y AG bezahlt worden seien.
Die Rekurrenten hätten keine geldwerten Leistungen aus diesen Verrechnungen erhalten.
In Bezug auf das Einkommen der Ehefrau aus selbständiger Erwerbstätigkeit sei
eine Erhöhung von CHF 500 auf CHF 5'000 willkürlich. Eine Auferlegung von
diesbezüglichen Gerichtskosten würden die Rekurrenten ablehnen. Ein allfälliger
Verlustvortrag 2008 sei schliesslich entsprechend zu berücksichtigen.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Rekurs
(betreffend Staatssteuer) und Beschwerde (betreffend Bundessteuer) erfolgten
form- und fristgerecht. Das Steuergericht ist sachlich zuständig (§ 160 Abs. 1
Steuergesetz, StG, BGS 614.11; Art. 140 Abs. 1 Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, DBG; § 4 Vollzugsverordnung zum DBG, BGS 613.31). Auf die
Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.1 Nach § 26 Abs. 1
lit. b StG (Stand 1.1.2009) sind Erträge aus beweglichen Vermögen, insbesondere
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus
Beteiligungen aller Art steuerbar (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, Stand
1.1.2009). Geldwerte Vorteile sind als Begriff dabei das Gegenstück zu den
verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA); während der erstere Begriff den Vorteil
aus der Sicht des Begünstigten darstellt, ist für den letzteren Begriff die
Sicht der leistenden Gesellschaft massgebend (Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 20 N 140). VGA
stellen an sich Gewinnausschüttungen dar, welche aber von der ausschüttenden
Gesellschaft nicht als solche offen ausgewiesen werden. Als vGA ist dabei die
Leistung einer juristischen Person zu würdigen, die sich selbst entreichert, um
ihre Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen zu bereichern, indem sie
ihnen bewusst geldwerte Vorteile zuwendet, welche sie Dritten nicht oder in
wesentlich geringerem Umfang gewähren würde und die deshalb nicht geschäftsmässig
begründet sind und welche sie nicht ordnungsgemäss als Gewinnverwendung
verbucht. Die Gesellschaft erhält von ihren Anteilsinhabern oder diesen
Nahestehenden für ihre eigene Leistung keine oder keine angemessene
Gegenleistung. Die vGA kann in einem Wertzufluss an den Beteiligungsinhaber
oder eine ihm nahestehende Person bestehen oder in der Verhinderung eines
Wertabflusses bei diesen Personen. Voraussetzung für die Annahme einer vGA ist,
dass sich der Leistungserbringer des Charakters der Leistung bewusst ist oder
zumindest bewusst sein musste. Wenn eine Gesellschaft Vorteile an nah-stehende
Personen ausrichtet, stellt sich das Problem der sog. Dreieckstheorie. Diese
gilt uneingeschränkt, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft, die Vorteile an
nahestehende Personen ausrichtet, im Privatvermögen gehalten wird. In diesem
Fall unterliegt eine solche Leistung zunächst der Besteuerung als
Vermögensertrag beim Beteiligungsinhaber und anschliessend als unentgeltliche
Zuwendung des Beteiligungsinhabers an die nahestehende Person noch der
Schenkungssteuer. Ausnahmsweise kann auch eine direkte Zuwendung von der
Gesellschaft an eine Drittperson erfolgen; dies ist dann der Fall, wenn andere
Gründe als das Nahestehen zum Beteiligungsinhaber für die Vorteilszuwendung
massgebend waren, z.B. ein Arbeitsverhältnis. In diesem Fall hat die
Drittperson und nicht der Beteiligungsinhaber die Vorteilszuwendung als
Einkommen zu versteuern (zum Ganzen:Richneret al., a.a.O., Art. 20 N 141 ff.).

2.2 Gemäss Art. 20
Abs. 1bisDBG (Stand 1.1.2009) sind Dividenden, Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Leistungen aus Aktien, Anteilen an
Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und
Partizipationsscheinen im Umfang von 60 % steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte
mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft darstellen. Diese Bestimmung findet nur Anwendung auf
Beteiligungen im Privatvermögen. Dabei geht es um eine Milderung der
wirtschaftlichen Doppelbelastung. Dabei hat sich der Gesetzgeber bei der
Bundessteuer für ein Teilbesteuerungsverfahren in Form des
Teileinkünfteverfahrens entschieden. Dabei wird die Entlastung auf der
Bemessungsgrundlage gewährt, d.h. nur ein bestimmter Prozentsatz der
grundsätzlich steuerbaren Beteiligungserträge wird tatsächlich der Besteuerung
unterworfen und in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die grundsätzlich
steuerbaren Erträge aus qualifizierten Beteiligungen werden demnach bei der
Bundessteuer bloss zu 60 % besteuert. Für die Berechnung des Reineinkommens
werden die qualifizierten Beteiligungserträge somit nur im Ausmass von 60 %
berücksichtigt. Die reduzierte Bemessungsgrundlage ist zusammen mit den übrigen
steuerpflichtigen Einkünften auch für die Berechnung des Steuersatzes
massgebend (vgl.Richneret al.,
a.a.O., Art. 20 N 175 ff. und N 187 f.).

2.3 Nach der
allgemeinen Beweislastregel hat die VB die steuerbegründenden oder -erhöhenden
Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Personen dagegen jene Tatsachen,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richneret al., a.a.O., Art. 123 N 77).

3.1 Im konkreten Fall
haben die Rekurrenten im Jahr 2014 Einsprache gegen die Veranlagung 2009
erhoben. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. Juni 2020 ist vom Ausgang
des Bundesgerichtsentscheids vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) in Sachen Y AG
abhängig gewesen. Die Rekurrenten verlangen im vorliegenden Verfahren v.a. den
Verzicht auf die Aufrechnung von geldwerten Leistungen. Die Leistungen an die Z
AG ihres Sohnes seien marktkonform gewesen (Lohnausweise 2009). Verlangt wird
weiter der Verzicht auf die Aufrechnung bei der selbständigen Erwerbstätigkeit
der Ehefrau (Abrechnung J 2009). Zudem wird die Anwendung des sog.
Teileinkünfteverfahrens beantragt.

3.2.1 Das Bundesgericht
(BGer) hat mit Entscheid vom 4. Juli 2019 (2C_497/2018) erkannt, dass bei der Y
AG auch im Jahr 2009 Aufrechnungen vorzunehmen seien wegen geldwerten
Leistungen an den Aktionär bzw. den Rekurrenten. Das Steuergericht ist an
diesen Entscheid gebunden, auch wenn der Rekurrent ihn als falsch ansieht; es
kann entgegen der Auffassung der Rekurrenten nicht ohne weiteres davon
abgewichen werden. Dass auf Stufe Gesellschaft geldwerte Leistungen erfolgten,
steht damit fest. Zu überprüfen ist daher nur noch, ob die geldwerte Leistung
auf Stufe des Aktionärs als vGA besteuert werden muss. Ein Automatismus findet
insofern zwar nicht statt (vgl.Markus
Reich/Markus Weidmann, in Kommentar zum DBG, 3. Aufl., Basel 2017, Art.
20 N 51a; siehe auch BGer vom 17.7.2020, 2C_461/2020, E. 2.2). Festgehalten
wird aber in E. 5.1 des genannten Bundesgerichtsentscheids, dass die Y AG
Entschädigungen an die Z AG geleistet habe, obschon keine Leistungen erbracht worden
seien; das Bundesgericht hat daher die umstrittenen Zahlungen der Y AG
aufgerechnet. Da hier keine detaillierten Bestreitungen der Rekurrenten
vorliegen, besteht kein Grund, die Angelegenheit auf Stufe Aktionär resp.
Rekurrent anders zu beurteilen als auf Stufe Gesellschaft bzw. Y AG. Dass von
den Rekurrenten vorgebrachte Bundesgerichtsurteil vom 11. November 2019
(2C_32/2018, 2C_35/2018, E. 3.1 und 3.2.3) ändert insofern auch nichts. Gemäss
der hier massgebenden Dreieckstheorie (vgl. oben, E. 2.1,Richneret al., a.a.O., Art. 20 N 148a
ff.) ist die Leistung auch auf Stufe Aktionär bzw. Rekurrent als
Vermögensertrag zu erfassen und zu versteuern. Damit steht fest, dass die Y AG
geldwerte Leistungen ausgeschüttet hat, welche auf Stufe Aktionär resp.
Rekurrent ebenfalls zu besteuern sind. Neue Unterlagen, die aufzeigen würden,
dass die Aufrechnungen nicht berechtigt sind, liegen nicht vor. Der
eingereichte Ablaufplan: Y AG und Z AG vermag nichts zu ändern. Der
Einspracheentscheid des Steueramts vom 14. August 2020 in Sachen Y AG betrifft
die Steuerperiode 2010 und nicht das hier streitige Steuerjahr 2009; die
Folgejahre 2011-2013 können hier auch nicht massgebend sein. Die vorgelegten
Erfolgsrechnungen 2006-2009 der Z AG können ebenso wenig zu einem anderen
Ergebnis führen. Korrekt ist indessen der Hinweis in den vorliegenden Rechtsmitteln
und der Vernehmlassung der Vorinstanz (S. 5), dass auf Stufe Gesellschaft ein
Betrag von CHF 209'700 aufgerechnet wurde. Somit ist der Betrag von CHF 230'939
zu reduzieren. Dass das gleiche Einkommen mehrfach besteuert wird, ist indes gesetzlich
vorgesehen. Die Rechtsmittel sind nach dem Gesagten in diesem 1. Punkt
teilweise begründet bezüglich der Höhe der Aufrechnung (CHF 209'700
anstatt CHF 230'939).

3.2.2 Sodann ist bei
der Bundessteuer per 1. Januar 2009 im Rahmen der Unternehmenssteuerreform
(UStR) II wie gesehen das sog. Teilbesteuerungsverfahren eingeführt worden. Danach
müssen Erträge aus namhaften Beteiligungen hier nur noch zu 60 % besteuert
werden. Eine Beteiligung gilt ab 10 % des Aktien- bzw. Stammkapitals als
namhaft. Der Rekurrent besass unstreitig 100 % des Aktienkapitals der Y AG.
Somit ist der aufgerechnete Betrag in der massgeblichen Höhe von CHF 209'700 um
40 % (CHF 83'880) unbestrittenermassen auf CHF 125'820 zu reduzieren (vgl.
auch Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 5). Rekurs und Beschwerde sind demnach
in diesem 2. Punkt begründet.

3.2.3 Weiter hat die
Vorinstanz beim Einkommen der Ehefrau die Erhöhung der Aufrechnung von CHF 500 auf
CHF 5'000 in der vorliegenden Vernehmlassung rückgängig gemacht. Die
eingereichten Belege der Rekurrenten zeigen denn auf, dass diese Aufrechnung
nicht gerechtfertigt war. Die Rechtsmittel sind damit in diesem 3. Punkt ebenfalls
unstrittig begründet (vgl. auch Vernehmlassung der Vorinstanz, S. 6).

3.2.4 Schliesslich
liegt ein Verlustvortrag, der gemäss Begehren der Rekurrenten allenfalls
berücksichtigt werden könnte, entgegen deren Ansicht hier nicht vor. Es sei in
dieser Hinsicht auch auf das Verfahren betreffend die Rekurrenten bezüglich der
Staats- und Bundessteuern 2007 und 2008 (SGSTA.2020.24; BST.2020.18) verwiesen;
ein entsprechender Nachweis ist weder dort noch hier nicht erbracht worden. Das
Begehren ist damit unbegründet.

3.3 Rekurs und
Beschwerde sind somit im Sinne der Erwägungen (vgl. oben, E. 3.2.1-3.2.3)
teilweise gutzuheissen; im Übrigen sind die Rechtsmittel abzuweisen.

4.    Bei diesem
Verfahrensausgang haben die teilweise unterliegenden Rekurrenten anteilsmässig Kosten
zu tragen (§ 163 Abs. 1 StG). Diese sind nach den §§ 3 und 150 des
Gebührentarifs (BGS 615.11) auf CHF 1'770 festzulegen (Grundgebühr: CHF 750,
Zuschlag: CHF 2'590; davon 53 %, Höhe des Unterliegens). Eine
Parteientschädigung ist nicht geschuldet.

Demnach
wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde
werden im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Im Übrigen werden Rekurs
und Beschwerde abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 1'770 werden den Rekurrenten/Beschwerdeführern zur Bezahlung auferlegt.

Im
Namen des Steuergerichts

Der
Präsident:                   Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Rekurrenten/
Beschwerdeführer (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit
Akten)

- KStA, Recht und
Aufsicht

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

(Die gegen dieses
Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_1071/2020,
2C_1072/2020 vom 19. Februar 2021 abgewiesen)