so_gerichte · SGNEB.2022.1 · 2022-11-21 · de
Handänderungssteuer

Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen, § 207 Abs. 1 lit. g StG.Keine steuerfreie Handänderung für Mehrfamilienhäuser wie hier ein Haus mit zwei Wohnungen; keine abweichende, wirtschaftliche Betrachtungsweise.

Urteilvom21. November 2022

Es wirken
mit:

Präsident:     Müller

Richter:         Kellerhals,
Roberti

Sekretär:      Hatzinger

In SachenSGNEB.2022.1

A. Z.

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffendHandänderungssteuer

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Mit Kaufvertrag
vom 14. Januar 2019 erwarb A. Z. (Rekurrent) das Grundstück Grundbuch X. 001
zum Kaufpreis von CHF 2350000 zu Alleineigentum. Auf dem Grundstück befindet
sich laut Protokoll der Katasterschatzung ein Wohnhaus am Y. Weg 2 mit zwei
Wohnungen. Nach Unterzeichnung des Kaufvertrags reichte der Rekurrent ein
Gesuch ein um steuerfreie Handänderung für dauernd und ausschliesslich selbst
genutztes Wohneigentum. Bei den Angaben zum Grundstück kreuzte er das Feld
Einfamilienhaus und nicht das Feld Mehrfamilienhaus an.

2.    Im Rahmen der 2.
Kontrolle verweigerte das kantonale Steueramt diese Steuerbefreiung, weil das
Mehrfamilienhaus teilweise vermietet sei. Mit Veranlagungsverfügung und
Rechnung vom 3. November 2021 erhob das Departementssekretariat FD vom
Rekurrenten eine Handänderungssteuer von CHF 51'700 basierend auf dem
Verkehrswert der Liegenschaft von CHF 2350000 und einem Steuersatz von
2.2 %.

3.    Mit Schreiben vom
3. Dezember 2021 liess der Rekurrent gegen diese Veranlagungsverfügung
Einsprache erheben. Dabei verlangte er sinngemäss die Aufhebung der
Handänderungssteuer und die Erhebung dieser Steuer nur auf dem vermieteten Teil
der Liegenschaft. Der Rekurrent berief sich auf das verfassungsmässige
Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV. Bei Stockwerkeigentum oder
Miteigentum mit angemerkter Nutzungsordnung werde die teilweise Steuerbefreiung
gewährt. Seine Situation mit der Vermietung der Einlegerwohnung sei ähnlich.
Auch er nutze seine Wohnung ausschliesslich selbst. Der Mieter dürfe nur die
räumlich abgegrenzte Wohnung benützen. Mit der Steuerbefreiung von selbstbenutztem
Wohneigentum wollte der Gesetzgeber den Eigentumserwerb zu Wohnzwecken
insbesondere für junge Familien fördern. Die vorgenommene Besteuerung des
gesamten Verkehrswerts des Grundstücks verstosse somit gegen Sinn und Zweck
dieser Regelung.

4.    Mit Verfügung vom
4. Februar 2022 wurde die Einsprache vom Steueramt des Kantons Solothurn (KStA)
abgewiesen. Das KStA führte dabei aus, dass eine Steuerbefreiung ausgeschlossen
sei, wenn ein Erwerber das Grundstück nur teilweise bewohne. Vorliegend habe
der Rekurrent ein Wohnhaus mit zwei Wohnungen erworben. Gemäss
Schätzungsprotokoll der Gebäudeversicherung weise eine Wohnung 15.25 und die
andere 7 Raumeinheiten auf. Die kleinere Wohnung sei fremdvermietet.
Stockwerkeigentum sei nicht begründet worden. Auch eine Nutzungsordnung sei
nicht eingetragen worden. Eine Steuerbefreiung sei gesetzlich nicht vorgesehen,
wenn der Eigentümer eines Mehrfamilienhauses eine Wohnung selbst bewohne und eine
andere Wohnung vermiete.

5.    Gegen den
Einspracheentscheid erhob der Rekurrent am 7. März 2022 Rekurs an das Kantonale
Steuergericht mit dem Rechtsbegehren, den Einspracheentscheid aufzuheben und
die Handänderungssteuer nur auf dem vermieteten Teil der Liegenschaft zu
erheben. Festgehalten wurde, dass der Einspracheentscheid den Anspruch auf
rechtliches Gehör verletze, weil sich die Vorinstanz nicht ansatzweise mit dem
geltend gemachten Verstoss gegen die Rechtsgleichheit und der teleologischen
Auslegung des Gesetzes auseinandergesetzt habe. Der Verstoss gegen das
Rechtsgleichheitsgebot wird auch im Rekurs gerügt, da die Vermietung einer
Wohnung nicht anders behandelt werden dürfe, als wenn ein Stockwerkeigentümer
oder ein Miteigentümer mit Sondernutzungsrecht eine von zwei Wohnungen
fremdvermiete. Auch eine bürgerfreundliche Auslegung des Gesetzestextes würde
zur Steuerbefreiung führen. Die Käufer dürften gegenüber Stockwerkeigentümern
oder sondernutzungsberechtigten Miteigentümern nicht benachteiligt werden. 
Dies gelte umso mehr, als die Einlegerwohnung mit 116 m2hier eine
untergeordnete Bedeutung habe. Diese Auffassung decke sich mit den
regierungsrätlichen Erwägungen zur Anpassung der Vollzugsverordnung. Die
vorliegende Konstellation sei vom Gesetzgeber nicht geregelt worden. Es liege
kein qualifiziertes Schweigen, sondern eine planwidrige Unvollständigkeit vor.
Diese Gesetzeslücke sei vom Gericht zu füllen.

6.    In ihrer
Vernehmlassung vom 1. April 2022 beantragte das KStA, den Rekurs kostenfällig
abzuweisen. Dabei verwies es auf den ausführlich begründeten Einspracheentscheid.
Weiter wurde festgehalten, dass auch bei der Grundstückgewinnsteuer ein
Steueraufschub bei ausschliesslicher Selbstnutzung gewährt werde. Praxisgemäss
könne bei Vermietung der Wohnung keine Steuerbefreiung gewährt werden. Der
Gesetzestext dürfe daher so verstanden werden, dass bei teilweiser Bewohnung
eine Steuerbefreiung ausgeschlossen sei. Steuerbefreiungstatbestände seien
restriktiv auszulegen. Beim Alleineigentum erstrecke sich das Eigentum im
Gegensatz zum Stockwerkeigentum auf die gesamte Liegenschaft. Daher sei hier
nicht von einer gleichen Situation im Sinne des Rechtsgleichheitsgebots
auszugehen. Eine Begründung müsse sich auch nicht mit jedem einzelnen
Vorbringen auseinandersetzen. Das rechtliche Gehör sei daher nicht verletzt.

7.    Mit Replik vom
25. Juli 2022 liess der Rekurrent mitteilen, dass die zweite Wohnung nicht
vermietet werde. Sie werde von den zwei Töchtern der Ehefrau als
Familienwohnung benutzt. Die 14 und 16 Jahre alten Kinder hätten kein Interesse
an einer eigenen Haushaltsführung. Sie würden bei den Eltern essen. Auch die
Wäsche werde von den Eltern gewaschen. Der Rekurrent bewohne somit die gesamte
Liegenschaft mit seinen Töchtern. Die Liegenschaft sei ein Einfamilienhaus und
nicht ein Wohnhaus mit zwei Wohnungen. Bei der Grundstückgewinnsteuer sei eine
anteilsmässige Steuerbefreiung für den selbstbewohnten Teil vorgesehen. Der
Vergleich mit der Handänderungssteuer hinke daher. Vorliegend sei eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise zielführend. Die wirtschaftlichen Auswirkungen
einer Norm seien massgebend, nicht die privatrechtliche Gestaltung. Eine
Vermietung könne durchaus mit dem vermieteten Stockwerkeigentum verglichen
werden. Der Stockwerkeigentümer verfüge für eine eigene Grundbuchnummer. Dies
sei der einzige Unterschied.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gemäss § 214 Abs.
3 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den
Einspracheentscheid über die Veranlagung einer Handänderungssteuer beim
Kantonalen Steuergericht (KSG) Rekurs erheben. Der Rekurrent ist daher
grundsätzlich zur Einlegung des Rechtsmittels legitimiert und das angerufene
Gericht sachlich zuständig. Der Rekurs ist nach § 216 Abs. 2 i.V.m. § 160 Abs.
2 StG innert 30 Tagen von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid
datiert vom 4. Februar 2022. Am 7. März 2022 wurde der Rekurs der Post
übergeben. Das Rechtsmittel wurde fristgerecht erhoben. Auf den Rekurs ist
einzutreten.

2.    Der
Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1
StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit
dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206
Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die
Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es
die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid
KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche
Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter
wirtschaftlicher Handänderung verstand es den Wechsel in der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das
Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die
Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in
Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu
verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist
(KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl.Monteil, Zum Objekt der solothurnischen
Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn
1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten Rechtsprechung des KSG
(KSGE 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2;
2005 Nr. 9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3; 2013 Nr. 13 E. 2)
übernommen worden.

3.1. Gemäss § 206 Abs.
1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet,
mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht.
Steuerfrei ist eine Handänderung nach § 207 Abs. 1 lit. g StG allerdings dann,
wenn ein Grundstück als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes
Wohneigentum erworben wird. Vorliegend ist das Tatbestandselement
"ausschliesslich selbst genutzt" umstritten, weil der Rekurrent eine
von zwei Wohnungen fremdvermietet hat.

3.2. § 207 Abs. 1 lit.
g StG, der den Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich selbst
genutztes Wohneigentum als steuerfreie Handänderung (im Unterschied zu anderen
Handänderungen) privilegieren will, wurde durch die kantonale Volksabstimmung
vom 29. November 2009 angefügt, wobei das Inkrafttreten der Bestimmung auf
den 1. Januar 2011 festgelegt wurde. Der Wortlaut der angefügten
Gesetzesbestimmung entstammt der ausformulierten Volksinitiative Willkommen im
Kanton Solothurn - Ja zur steuerfreien Handänderung von selbst bewohntem
Wohneigentum.

3.3. Das KSG hat seit
Inkrafttreten der Norm bereits etliche Fälle in dieser Thematik entscheiden
müssen, zumal bezüglich der Interpretation der Ausschliesslichkeit zwischen
Steuerbehörden und Steuerpflichtigen zum Teil erhebliche Differenzen bestanden.
Im Urteil SGNEB.2012.2 vom 5. November 2012 (veröffentlicht in KSGE 2012 Nr.
13) entschied das KSG, dass die Ausschliesslichkeit von selbst genutztem
Wohneigentum u.U. auch (noch) bejaht werden kann, wenn in einer Liegenschaft
ein Mehrgenerationenhaushalt geführt wird. Weiter hat das KSG in einem anderen
Fall vom 4. März 2013 (SGNEB.2012.8) entschieden, dass Ausschliesslichkeit im
Sinne der gesetzlichen Vorgabe zu verneinen ist, wenn diverse Miteigentümer
eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, die separate
Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen lassen. Im
Entscheid SGNEB.2015.4 vom 25. April 2016 hat das KSG festgehalten, dass keine
ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt, wenn die Käufer eines
Einfamilienhauses ihr Haus mit einer zusätzlichen separaten Wohnung aufstocken,
die rund 15 Monate nach dem Kauf fremdvermietet wird. Im Entscheid SGNEB.2016.3
vom 23. Januar 2017 (publ. unter gerichtsentscheide.so.ch) wurde entschieden, dass
keine ausschliessliche Selbstnutzung mehr vorliegt, wenn ein Zimmer einer
Liegenschaft während längerer Zeit über die Plattform airbnb vermietet wird. Im
Entscheid SGNEB.2016.4 vom 23. Januar 2017 (publ. unter
gerichtsentschiede.so.ch) hielt das KSG fest, dass keine ausschliessliche
Selbstnutzung vorliegt, wenn von zwei zusammengebauten Einfamilienhäusern ein
Hausteil fremdvermietet wird. Letztlich wurde im Entscheid SGNEB.2021.3 vom 21.
Februar 2022 (publ. unter gerichtsentscheide.so.ch) festgehalten, dass keine
ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt, wenn verschiedene Miteigentümer
unterschiedliche Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus bewohnen.

4.1. Vorliegend hat der
Rekurrent mit Nutzen und Gefahr per 1. Februar 2019 ein Grundstück mit einer
Liegenschaft gekauft. Auch wenn der Rekurrent von einem Einfamilienhaus
spricht, gilt es festzuhalten, dass die Liegenschaft gemäss Schätzungsprotokoll
der Solothurnischen Gebäudeversicherung (SGV) vom 17. Dezember 2015 (Vorakten
Nr. 4) als Mehrfamilienhaus mit zwei Wohnungen eingeschätzt wurde. Eine Wohnung
umfasst 7, die andere 15.25 Raumeinheiten. Den Steuererklärungen 2020 und 2021 (Vorakten
Nr. 6) kann entnommen werden, dass der Rekurrent eine der beiden Wohnungen in
dieser Zeit zum monatlichen Mietzins von CHF 1530 (bzw. CHF 18960 p.a.)
vermietet hatte.

4.2. Dass eine Wohnung
von den beiden schulpflichtigen und minderjährigen Töchtern der Ehefrau des
Rekurrenten als Familienwohnung benutzt wird, wie erstmals in der Replik vom
25. Juli 2022 behauptet wurde, ist unbehilflich. Gemäss § 63bisAbs.
1 der Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (VV
StG; BSG 614.12) gilt eine Wohnung nur dann als ausschliesslich selbst genützt,
wenn der Käufer eines Grundstücks in der Regel innert einem Jahr seit
Vertragsschluss dort Wohnsitz nimmt. Gründe für das Abweichen von dieser Frist
wurden nicht geltend gemacht. Sollten die minderjährigen Töchter des
Rekurrenten effektiv im Jahr 2022 in die erwähnte Wohnung eingezogen sein, wäre
damit die Jahresfrist längstens abgelaufen. Damit kann die umstrittene Frage,
ob im Rahmen der Replik noch Noven vorgebracht werden können (vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3.
A., Art. 140 N 39), dahin gestellt bleiben. Ergänzend sei festgehalten, dass
der Rekurrent für diese Behauptung keinerlei Beweis geliefert hat. Die
Nachreichung von Beweismitteln wurde lediglich für den Bestreitungsfall
angeboten. Nachdem der Rechtschriftenwechsel mit der Replik abgeschlossen ist,
war ein Bestreiten im Rahmen des ordentlichen Rechtsschriftenwechsels nicht
mehr möglich.

4.3. Somit ist hier
davon auszugehen, dass die ausschliessliche Selbstnutzung des gesamten Gebäudes
offenbar zumindest in den hier massgebenden Jahren 2020 und 2021 nicht
praktiziert wurde. Die Wohnung im Erdgeschoss wurde vermietet, wie dies der
Rekurrent auch noch im Rahmen der Rekursschrift selbst bestätigt und auch in
seinen Steuererklärungen 2020 und 2021 deklariert hatte. Da sich die
ausschliessliche Selbstnutzung des Wohneigentums aber stets auf die ganze
Liegenschaft bezieht, kann hier auch eine anteilsmässige Befreiung von der
Handänderungssteuer nicht gewährt werden (KSGE 2013, Nr. 14; KSG, Entscheid vom
25. April 2016, SGNEB.2015.4; Entscheid vom 23. Januar 2017, SGNEB.2016.3,
a.a.O.; Entscheid vom 23. Januar 2017, SGNEB.2016.4, a.a.O.).

5.1. In BS 4 ff. seines
Rekurses macht der Rekurrent eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend.
Der Vorwurf wird damit begründet, dass die Vorinstanz im Einspracheentscheid
auf die massgebenden Rügen gar nicht eingegangen sei. Verletzt seien Art. 29 BV
und Art. 6 Abs. 1 EMRK.

5.2. Zunächst ist
festzuhalten, dass Art. 6 Abs. 1 EMRK im Steuerverfahren keine Anwendung
findet. Gegenstand des Verfahrens über die Steuerfestsetzung sind weder
zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen noch strafrechtliche Anklagen. Im
Übrigen geht der in Art.  6 Abs. 1 EMRK garantierte Gehörsanspruch nicht über
den in Art. 29 Abs. 2 BV verankerten Anspruch hinaus (Zweifelet al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2.
A., § 5 N 20).

5.3. Art. 29 Abs. 2 BV
garantiert den Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungs- und
Gerichtsverfahren. Das rechtliche Gehör umfasst verschiedene Teilgehalte wie
unter anderem den Anspruch auf Orientierung des Betroffenen, den Anspruch, sich
äussern zu dürfen, den Anspruch auf Teilnahme am Beweisverfahren, den Anspruch
auf Begründung von Verfügungen und Entscheiden oder den Anspruch auf deren
korrekte Eröffnung (Steinmann, in:
St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, Art. 29 N 44 ff.). Vorliegend geht
es um den Begründungsanspruch. Demnach muss eine Behörde die Vorbringen der
Beteiligten hören, prüfen, berücksichtigen und ihren Entscheid vor diesem
Hintergrund begründen (Steinmann,
a.a.O., Art. 29 N 49). Nicht notwendig ist, dass sich eine Behörde mit jedem
sachverhaltlichen oder rechtlichen Einwand auseinandersetzt. Eine Beschränkung
auf die wesentlichen Gesichtspunkte und Leitlinien ist zulässig (BGE 137 II
270; 136 I 236; 133 III 445). Es genügt, wenn die tatsächlichen und rechtlichen
Überlegungen nachvollzogen werden können, welche die Veranlagungsbehörde dem
Entscheid zugrunde gelegt hat (Zweifelet al., a.a.O., § 21 N 15).

5.4. Vorliegend hat der
Rekurrent im Einspracheverfahren primär gerügt, dass das
Rechts-gleichheitsgebot verletzt sei und die vorgenommene Besteuerung des
gesamten Verkehrswerts des Grundstücks gegen Sinn und Zweck der Steuerbefreiung
bei selbstgenutztem Wohneigentum verstosse. Auch wenn im Einspracheentscheid
nicht explizit auf die beiden erwähnten Rügen eingegangen wurde, konnten diesem
Entscheid die wesentlichen Gründe entnommen werden, die zur Abweisung der
Einsprache geführt haben. Explizit wurde festgehalten, dass eine teilweise
Steuerbefreiung bei einem Mehrfamilienhaus gesetzlich nicht vorgesehen sei,
wenn zumindest eine Wohnung fremdvermietet sei. Verwiesen wird auch auf die
kantonale Gerichtspraxis. Damit war es dem Rekurrenten möglich, die Tragweite
des Entscheids zu erkennen und die Überlegungen der Vorinstanz, die zum
Entscheid geführt haben, nachzuvollziehen. Der Rekurrent konnte somit
beurteilen, ob und mit welchen Argumenten er den Entscheid weiterziehen will (Zweifelet al., a.a.O., § 15 N 43). Eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs ist daher nicht auszumachen. Selbst wenn man
in casu von einer ungenügenden Begründung ausgehen würde, ist festzuhalten,
dass diese nicht zur Nichtigkeit des Entscheids, sondern nur zu dessen Anfechtbarkeit
führen würde. Aufgehoben wird ein Einspracheentscheid nur dann, wenn der Mangel
im Rechtsmittelverfahren nicht geheilt werden kann. Eine Heilung tritt dann
ein, wenn die Rechtsmittelbehörde mit voller Überprüfungsbefugnis ausgestattet
ist, die Begründung im Rechtsmittelverfahren nachgeschoben und die betroffene
Partei angehört wird (Zweifelet
al., a.a.O., § 15 N 58). Dies ist vorliegend der Fall. Das KSG hat eine
umfassende Überprüfungsbefugnis. Alle Mängel des angefochtenen Entscheids
können gerügt werden. Die Kognition des Gerichts ist nicht eingeschränkt (Richneret al., a.a.O., Art. 140 N 33
ff.;Zweifelet al., a.a.O.,
§ 24 N 5). Die Vorinstanz hat im Rahmen der Vernehmlassung zu den Rügen
des Rekurrenten Stellung genommen. Der Rekurrent seinerseits konnte sich im
Rahmen der Replik zur Vernehmlassung der Vorinstanz äussern. Ein allfälliger
Mangel einer ungenügenden Begründung wäre vorliegend somit durch das
Rekursverfahren geheilt worden.

6.1. In den BS 7 ff.
des Rekurses macht der Rekurrent eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots
von Art. 8 Abs. 1 BV geltend. Mit dem Gleichbehandlungsgebot soll
sichergestellt werden, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und
Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Nur wenn
die Verhältnisse gleich oder zumindest ähnlich sind, kann eine gleiche
Behandlung der Personen gefordert werden (Schweizer,
in: St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, Art. 8 N 19; BGE 138 I 229,
136 I 5).

6.2. Gemäss § 207 Abs.
1 lit. g StG ist der Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich
selbst genutztes Wohneigentum steuerfrei. Dass auch der Erwerb einer dauernd
und ausschliesslich selbst genutzten Eigentumswohnung steuerfrei ist, liegt auf
der Hand, gilt doch auch das Stockwerkeigentum rechtlich als Grundstück (Art.
23 Grundbuchverordnung [GBV; SR 211.432.11] i.V.m. Art. 655 Abs. 2 Ziff. 4
ZGB). Der Stockwerkeigentümer bewohnt somit ausschliesslich sein eigenes
Grundstück. Beim blossen Miteigentum ist dieser Zusammenhang weniger klar
ersichtlich, besitzt doch ein Miteigentümer nur einen bestimmten Bruchteil
einer Sache (Art. 646 Abs. 1 ZGB), ohne diesen Anteil näher zu bezeichnen.
Daher ist es nachvollziehbar, dass nur dann von dauernd und ausschliesslich
selbst genutztem Wohneigentum gesprochen werden kann, wenn der Nutzungsanspruch
des Miteigentumsanteils in einer im Grundbuch eingetragenen Nutzungs- und
Verwaltungsordnung auf jene Wohnung fixiert worden ist, die vom Miteigentümer
ausschliesslich selbst bewohnt wird (KSG vom 4. März 2013, SGNEB.2012.8).

6.3. Beim Eigentümer
eines Mehrfamilienhauses, der eine Wohnung selbst bewohnt und die restlichen
Wohnungen vermietet, kann hingegen nicht mehr behauptet werden, dass der
Eigentümer sein Grundstück ausschliesslich selbst bewohnt. Hier ist
offensichtlich, dass ein Teil seines Grundstücks von anderen Personen bewohnt
wird. Dass somit nach Praxis des KSG (vgl. zuletzt Entscheid vom 21. Februar
2022, SGNEB.2021.3, a.a.O.) in diesen Fällen keine Steuerbefreiung gewährt
wird, ist nicht zu beanstanden. Ein Verstoss gegen das Gebot der
Rechtsgleichheit ist nicht auszumachen, weil die Verhältnisse zwischen dem
Mehrfamilienhausbesitzer mit Fremdvermietung einerseits und dem
Stockwerkeigentümer bzw. dem Miteigentümer mit eingetragener Nutzungs- und
Verwaltungsordnung andererseits ungleich sind.

7.1. In BS 20 des
Rekurses behauptet der Rekurrent, dass es Sinn und Zweck der neuen Regelung von
§ 207 Abs. 1 lit. g StG sei, den Eigentumserwerb zu eigenen Wohnzwecken
insbesondere für junge Familien zu fördern. Unbestritten ist, dass mit der
Initiative der Eigentumserwerb gefördert werden soll. Die Initiative richtete
sich nicht speziell an junge Familien, sondern generell an Personen, die sich
einen Eigentumserwerb nur knapp leisten können. Dazu zählen laut
Initiativkomitee junge Familien genauso wie Seniorinnen oder Senioren (vgl.
auch RRB Nr. 2009/146, Ziff. 1.3). Es liegt aber auf der Hand, dass die
Initiative nicht den Erwerb von Mehrfamilienhäusern avisierte, sondern den Erwerb
eines selbstbewohnten Einfamilienhauses. Ausdrücklich wurde in der
Abstimmungszeitung festgehalten, dass für Ferienwohnungen oder Liegenschaften,
die nur vorübergehend oder teilweise selbst bewohnt werden (Mehrfamilienhaus
oder Geschäftshaus mit Wohnung) keine Steuerbefreiung gewährt werden kann.

7.2. Steuerbefreiungstatbestände
sind nach herrschender Rechtsprechung (BGE 131 II 6; für die MwSt: BGE 124 II
377), gerade auch mit Rücksicht auf den verfassungsmässigen Grundsatz der
Allgemeinheit der Steuern (Art. 127 Abs. 2 BV), eher restriktiv auszulegen.
Verlangt wird wegen des Ausnahmecharakters auch eine qualifizierte Begründung
von Steuerbefreiungen (Hangartner,
Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, in: Cagianut/Vallender
[Hrsg.], Steuerrecht: ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts,
Festschrift für Ernst Höhn, S. 103). Das Prinzip der Allgemeinheit der Steuern
konkretisiert das Gebot der Rechtsgleichheit und verlangt, dass möglichst
sämtliche Einwohnerinnen und Einwohner für den Finanzaufwand des Staates
aufkommen müssen. Auch wenn sich das Prinzip primär auf die subjektive Seite
des Steuerrechtsverhältnisses bezieht, richtet sich das Prinzip der
Allgemeinheit der Besteuerung von der Grundidee her gegen jede Art der
Privilegierung und Diskriminierung (Vallender/Wiederkehr,
in: St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, Art. 127 N 14).

7.3. In BS 37 seiner
Replik verweist der Rekurrent auf einen Regierungsratsbeschluss (RRB Nr.
2010/1744). In Ziff. 2.15 dieses Beschlusses hat aber auch der Regierungsrat
klar festgehalten, dass eine Steuerbefreiung ausgeschlossen sei, wenn der
Erwerber das Grundstück nur teilweise selbstbewohne und es im Übrigen vermiete.
Dem Rekurrenten ist zwar beizupflichten, dass eine untergeordnete geschäftliche
Nutzung einer Liegenschaft einer Steuerbefreiung nicht entgegensteht. Dies hat
aber mit dem vorliegenden Fall nichts zu tun, geht es doch hier explizit nicht
um eine teilweise geschäftliche Nutzung der eigenen Liegenschaft, sondern um
die Vermietung einer Wohnung an Drittpersonen. Nachdem der Gesetzestext klar
festhält, dass nur dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum von
der Besteuerung ausgenommen werden kann und eine teilweise Steuerbefreiung
nicht vorgesehen ist, muss der Erwerb eines Mehrfamilienhauses der
Handänderungssteuer unterworfen werden, auch wenn eine Wohnung vom Eigentümer
selbst bewohnt wird (vgl. auch RRB Nr. 2009/146, Ziff. 6.1). Ein Verstoss gegen
Sinn und Zweck dieser Regelung ist hier nicht auszumachen.

7.4. Eine vom
Gesetzestext abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise, die zur Um-deutung
der Gesetzesnorm führen würde, ist im Steuerrecht nicht zulässig (Gassner, Wirtschaftliche
Betrachtungsweise und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, in:
Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht: ausgewählte Probleme am Ende des 20.
Jahrhunderts, Festschrift für Ernst Höhn, S. 74). Auch wenn bei der
Grundstückgewinnsteuer in § 51 Abs. 1 StG ebenfalls von einer dauernd und
ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft gesprochen wird (vgl. auch
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG), gilt es klar festzuhalten, dass es bei der
Grundstückgewinnsteuer nicht um einen Tatbestand der Steuerbefreiung, sondern
um einen Steueraufschub infolge einer Ersatzbeschaffung geht. Die beiden
Bestimmungen sind daher klar auseinanderzuhalten (vgl. zur
Grundstückgewinnsteuer:Zweifelet
al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, § 7 N 89 ff.).

8.    Damit ist der
Rekurs vollumfänglich abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat der
Rekurrent die Kosten des Rekursverfahrens von CHF 4'585 (Grundgebühr: CHF
2'000; Zuschlag: CHF 2585 [5 % von CHF 51'700]) zu bezahlen. Ausgangsgemäss
ist keine Parteientschädigung zuzusprechen.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Der Rekurs wird abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von
CHF 4'585 werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                      Der
Sekretär:

Dr. Th. A. Müller                  W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen
diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht
(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen
an:

- Vertreter des Rekurrenten (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit Akten)

- KStA, Rechtsdienst

- Amtschreiberei

- Betriebswirtschaftliche Dienste FD

(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht
erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 9C_118/2023 vom 11. Mai 2023 abgewiesen)