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Grundstückgewinnsteuer, steuerbegründende Veräusserung

Solothurn Steuergericht 27.09.2010 SGSTA.2010.1
Soleure Steuergericht 27.09.2010 SGSTA.2010.1
Soletta Steuergericht 27.09.2010 SGSTA.2010.1

KSGE 2010 Nr. 11
StG § 49
Abs. 1
- Grundstückgewinnsteuer: steuerbegründende
Veräusserung. Wird eine Liegenschaft mit einer Auflage verkauft und verzichten
die Erben nach dem Tod des Erblassers auf die Durchsetzung dieser Auflage,
unterliegt die dafür vom Käufer entrichtete Entschädigung der Grundstückgewinnsteuer.
Urteil SGSTA.2010.1; BST.2010.1
vom 27. September 2010
Sachverhalt
1.1  Mit Vertrag vom
19. August 1971 erwarb der Kanton Solothurn von A. X.
2 Grundstücke in R./SO samt Umschwung zum Kaufpreis von Fr. 2'700'000.--. Die
Grundstücke sollten als Landreserve dienen. In einer Vertragsbestimmung behielt
sich der Verkäufer das lebenslängliche unentgeltliche Wohnrecht am einen
Gebäude und das Benützungsrecht am dazugehörenden Garten vor. Der Kanton
Solothurn ging zudem folgende Verpflichtung ein, die ihn in seiner Nutzung der
Grundstücke zusätzlich einschränkte:
"Während der Dauer des Wohnrechts
des Verkäufers kann der Käufer nur über die ausserhalb des Hauses und des
dazugehörenden Gartens liegende Grundfläche verfügen. Diese Grundfläche ist nur
für öffentliche Zwecke zu verwenden. Neubauten sind hinsichtlich ihrer Lage so
anzuordnen, dass sie das Haus nicht wesentlich beeinträchtigen. Nach Erlöschen
des Wohnrechts, frühestens aber nach Ablauf von 10 Jahren seit Genehmigung des
Kaufvertrages durch den Kantonsrat, ist der Käufer befugt, auch das Haus und
den dazugehörenden Garten nach freiem Ermessen für öffentliche Zwecke zu verwenden."
1.2  Da der Kanton
Solothurn die Liegenschaften nicht mehr für staatseigene Aufgaben nutzen
wollte, informierte er im Oktober 1999 die Erben des inzwischen verstorbenen A.
X. sel. über die beabsichtigte Umzonung der Grundstücke von der öffentlichen
Zone in die Wohnzone.
Die Erben von
A. X. gingen allerdings davon aus, dass die Grundstücke aufgrund der erwähnten
Verpflichtung auch in Zukunft nur für öffentliche Zwecke genutzt werden
dürften. Nach ausgiebigen Verhandlungen einigten sich die Parteien mit
Vereinbarung vom 26. Februar 2002 einvernehmlich, dass die Erben von
A. X. gegen eine einmalige Entschädigung von Fr. 300'000.-- auf die
Erfüllung und Einhaltung der erwähnten Verpflichtung im Kaufvertrag
verzichteten und der Kanton Solothurn berechtigt war, die Grundstücke im Rahmen
der Bau- und Zonenordnung frei zu nutzen. Die Entschädigung war zu zahlen,
sobald eines der beiden Grundstücke verkauft werden würde. Im März 2006 war es
dann so weit: Den Erben von A. X. wurde nach dem Verkauf eines der
Grundstücke die Entschädigung ausbezahlt; davon erhielt der Steuerpflichtige
B. X. im September 2006 einen Anteil von 25 %, d.h. Fr. 75'000.--.
2.
Mit Schreiben vom 8.
September 2006 teilte der Rechtsvertreter der Erben von A. X. dem Steueramt
des Kantons Solothurn (KStA) mit, dass seiner Ansicht nach der den Erben
ausbezahlte Betrag von Fr. 300'000.-- keiner Besteuerung unterliege, woraufhin
das KStA mitteilte, dass das Entgelt als Entschädigung für die Nichtausübung
eines Rechts steuerbar sei.
Mit
definitiver Veranlagung vom 10. März 2008 wurden dann die Fr. 75'000.--
des Steuerpflichtigen B. X. als Einkommen besteuert.
3.
Dagegen erhoben
B. X. und seine Ehefrau mit Schreiben vom 11. April 2008 Einsprache.
Die Entschädigung sei steuerfrei. Es sei zu beachten, dass sie zum Verkaufserlös
der verkauften Liegenschaften gehöre und als privater Kapitalgewinn zu
qualifizieren sei. Allenfalls sei sie mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen.
Mit
Entscheid vom 27. November 2009 wies die Veranlagungsbehörde Solothurn die
Einsprache ab und hielt fest, dass das Entgelt eine Entschädigung für die
Nichtausübung eines Rechts darstelle und daher der Einkommenssteuer unterliege.
Es könne sich nicht um einen steuerfreien privaten Kapitalgewinn handeln, weil
kein Gegenstand aus dem Privatvermögen verkauft worden sei; die
Nutzungsbeschränkung hätte für die Erben und für Dritte im Wirtschaftsverkehr
keinerlei Wert gehabt. Dem Zufluss von Fr. 300'000.-- an die Erben würde
deshalb kein Abgang eines Vermögenswertes gegenüberstehen. Da die Nutzungsbeschränkung
überdies nicht im Grundbuch eingetragen sei, unterliege die dafür entrichtete
Entschädigung nicht der Grundstückgewinnsteuer.
4.
Am 4. Januar
2010 liessen B. X. und seine Ehefrau gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs
und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem Begehren, die Entschädigung von
Fr. 75'000.-- sei nicht zu besteuern. Eventualiter sei die Entschädigung der
Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen. Der Verzicht auf ein Recht komme der
Veräusserung eines Vermögenswertes gleich; die Erben von A. X. hätten
einen Anspruch darauf gehabt, dass die Grundstücke keiner privaten Nutzung
zugeführt wurden. Dieser Anspruch stelle ein obligatorisches Vermögensrecht
dar, das dem Kanton Solothurn verkauft worden sei. Das Entgelt für diese
Veräusserung sei ein privater Kapitalgewinn, der nicht versteuert werden müsse.
Zum Eventualbegehren hielten die Rekurrenten fest, dass die Entschädigung im
engen Zusammenhang mit der im Jahr 1971 erfolgten Veräusserung der Liegenschaften
stehe. Die Entschädigung könne somit als zusätzlicher Kaufpreis angesehen werden,
wobei den einzelnen Erben nur ihr jeweiliger Gewinnanteil zugerechnet werden
dürfe.
In
ihrer Vernehmlassung beantragte die Veranlagungsbehörde die Abweisung von Rekurs
und Beschwerde. Sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte seien der Einkommenssteuer
unterworfen, sofern das Gesetz nicht ausdrücklich eine Ausnahme vorsehe. Auch
Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts seien steuerbar. Der
vorliegende Verzicht auf eine vertragliche Nutzungsbeschränkung könne mit einer
solchen Nichtausübung eines Rechts verglichen werden. Von einem privaten
Kapitalgewinn könne hier auf jeden Fall nicht die Rede sein, weil die Erben
keinen Gegenstand aus ihrem Privatvermögen veräussert hätten; der Entschädigung
von Fr. 300'000.-- stehe kein Vermögensabgang gegenüber. Ob das Entgelt
allenfalls als steuerbarer Grundstückgewinn angesehen werden könne, sei dem
urteilenden Gericht überlassen.
Die
Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer separaten
Vernehmlassung.
Mit Replik vom
24. März 2010 hielten die Rekurrenten an ihrem Rechtsbegehren fest. Ergänzend
führten sie aus, dass Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechts nur
steuerbar seien, wenn sie erwerbs- oder ertragsnah seien. Dies sei hier aber
nicht der Fall. Der Verzicht auf die Nutzungsbeschränkung könne auch nicht mit
einem Rechtsmittelverzicht verglichen werden; beim Verzicht auf eine
Baueinsprache ginge es um die Durchsetzung öffentlichrechtlicher
Bauvorschriften, hier sei aber nur ein privates Vertragswerk tangiert. Die
seinerzeitige Einräumung der Nutzungsbeschränkung habe den Wert des Grundstücks
vermindert; der nachträgliche Verzicht auf diese Beschränkung stelle folglich
einen Teil der seinerzeitigen Veräusserung der Liegenschaft dar.
Erwägungen
2.
Nach dem
Grundsatz der Einkommensgeneralklausel (vgl. Art. 16 Abs. 1 DBG und § 21
Abs. 1 StG) sind sämtliche Einkünfte ohne Rücksicht auf ihre Quellen steuerbar
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 16 N 2). Die in den
Art. 17 - 23 DBG bzw. in den §§ 22 - 31 StG aufgezählten steuerbaren
Einkünfte sind daher nicht abschliessend zu verstehen (Locher, Kommentar zum
DBG, Art. 16 N 4). Die Einkommensgeneralklausel wird im negativen Sinn durch
eine Aufzählung von Einkünften ergänzt, die nicht steuerbar sind (Art. 24 DBG
bzw. § 32 StG). Es steht also fest, dass wenn ein Steuerpflichtiger eine
Einkunft erzielt hat, nach herrschender Auffassung von der Besteuerung nur dann
abgewichen werden kann, wenn das Gesetz diese bestimmte Einkunft ausdrücklich
von der Besteuerung ausnimmt (ZStP 2001, 31; StE 2001 B 24.4 Nr. 56; StE
1997 B 24.4 Nr. 45; StE 1990 B 24.4 Nr. 18; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 16 N 6).
2.1  Vorliegend
ist unbestritten, dass die Erben von A. X. im März 2006 eine staatliche Entschädigung
von Fr. 300'000.-- erhalten haben. Davon erhielten die Rekurrenten im September
2006 einen Anteil von Fr. 75'000.--. Diese Zahlung stellt grundsätzlich eine
Einkunft im Sinne von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG dar.
2.2  Entscheidend
ist nun aber die Antwort auf die Frage, ob das Gesetz vorsieht, diese Kategorie
von Einkünften nicht zu besteuern, wobei zwischen den Parteien unbestritten
ist, dass sich die erhaltene Entschädigung unter keinen der Ausnahmetatbestände
von Art. 24 DBG bzw. § 32 StG subsumieren lässt.
Nach Ansicht
der Rekurrenten handelt es sich um einen steuerfreien Kapitalgewinn. Kapitalgewinne
aus der Veräusserung von Privatvermögen sind gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. §
21 Abs. 3 StG ausdrücklich von der Einkommenssteuer ausgenommen. Als
"Kapitalgewinn" wird der Unterschiedsbetrag bezeichnet zwischen dem
Erwerbspreis (zuzüglich Aufwendungen) und dem Entgelt, das beim Ausscheiden des
Vermögensgegenstandes aus dem Vermögen der bisher berechtigen Person erzielt
wird (Locher, a.a.O., Art. 16 N 71). In casu stellt sich die Frage, ob hier
überhaupt ein Vermögensgegenstand veräussert wurde.
Mit
Kaufvertrag vom 19. August 1971 verkaufte A. X. sel. dem Kanton Solothurn 2 Liegenschaften.
Gleichzeitig liess er sich am einen Haus das lebenslängliche unentgeltliche
Wohnrecht einräumen. In einer Bestimmung im Kaufvertrag wurde zudem festgehalten,
dass der Kanton Solothurn das Gebäude nach Ablauf von zehn Jahren nach Erlöschen
des Wohnrecht nach freiem Ermessen
für öffentliche Zwecke
verwenden dürfe.
Nachdem die
Liegenschaft im Rahmen der letzten Ortsplanungsrevision von der öffentlichen
Zone in die Wohnzone umgezont worden war, konnte der Kanton Solothurn die Grundstücke
zur Überbauung auch an Private weiterveräussern. Vorgängig musste allerdings
noch die Auflage, dass die Grundstücke nur für öffentliche Zwecke verwendet
werden dürften, aufgehoben werden. Dies geschah dadurch, dass die Erben von
A. X. mit Vereinbarung vom 26. Februar 2002 schriftlich erklärten, auf die
Durchsetzung der erwähnten Kaufsvereinbarung zu verzichten. Von einer
Vermögensveräusserung kann bei diesem Verzicht allerdings nicht gesprochen
werden. Die erwähnte Auflage war kein eigenständiger Vermögensgegenstand im
Privatvermögen der Erben von A. X. Dementsprechend wurde die Auflage zu
Recht in deren Steuererklärungen auch nie als Vermögensgegenstand deklariert.
Die Auflage hinderte lediglich den Kanton Solothurn in der freien Ausübung
seines Eigentums. Den bezahlten Fr. 300'000.-- stand somit keine Schmälerung der
Vermögenssubstanz der Erben von A. X. gegenüber (zum Substanzverzehrkriterium
vgl. Locher, Abgrenzung von Kapitalgewinn und Kapitalertrag im
Bundessteuerrecht, recht 4/1990, S. 110). Von einem steuerfreien Kapitalgewinn
auf Privatvermögen kann hier deshalb nicht die Rede sein.
3.
Im Rahmen
eines Eventualbegehrens haben die Rekurrenten gefordert, die Entschädigung der
Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen. In diesem Zusammenhang ist festzustellen,
dass die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 12 StHG den Kantonen
vorgegeben ist, nicht aber dem Bund. Hier fehlen die verfassungsmässigen
Grundlagen zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter,
a.a.O., Art. 1 N 4).
Somit
stellt sich einzig bezüglich der Staatssteuer die Frage, ob die Entschädigung
als Teil des Kaufpreises für die am 19. August 1971 gekauften Grundstücke
angesehen werden kann.
3.1  Die beiden
Grundstücke wurden am 19. August 1971 mit einer Auflage verkauft. Diese
Auflage verhinderte einen Verkauf des Hauses inkl. Garten an eine Privatperson,
was die Nutzungs- und Verwertungsmöglichkeiten der beiden Grundstücke erheblich
einschränkte. Dass diese Auflage letztlich zu einer Reduktion des
Verkaufspreises der beiden Grundstück geführt hatte, ist deshalb naheliegend.
Mit der
Vereinbarung vom 26. Februar 2002 verzichteten die Erben von A. X. darauf,
dass diese vertragliche Auflage eingehalten wird und erzielten so einen
Zustand, wie wenn die Liegenschaft im Jahr 1971 ohne jegliche Auflage verkauft
worden wäre. Die Vereinbarung vom 26. Februar 2002 kann somit als Ergänzung des
ursprünglichen Kaufvertrags vom 19. August 1971 und die Entschädigung von Fr.
300'000.-- als Teil des Kaufpreises für die Grundstücke angesehen werden; im
Endeffekt wurden die Liegenschaften somit ohne Auflage zum Preis von Fr.
3'000'000.-- verkauft.
Damit
untersteht die zusätzliche Zahlung der Käuferin von Fr. 300'000.-- an die Erben
des Verkäufers der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von § 48 ff. StG. Dieser
Betrachtungsweise stehen auch keine formellen Hindernisse im Weg, denn die
Vereinbarung vom 26. Februar 2002 wurde im Rahmen einer öffentlichen Urkunde
abgeschlossen. Somit sind die gesamten Fr. 3'000'000.-- öffentlich beurkundet
worden (vgl. KSGE 1989 Nr. 8).
3.2  Unter diesen Voraussetzungen
ist die Entschädigung von Fr. 300'000.-- als ergänzender Verkaufserlös für die
Liegenschaften anzusehen und es bleibt kein Raum, um diesen als steuerbares
Einkommen zu erfassen. Ob diese Entschädigung auch als Einkunft im Sinne von
Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. § 21 Abs. 1 StG oder allenfalls als Entschädigung für
die Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31 lit. d StG)
angesehen werden könnte, ist bei diesem Ergebnis nicht weiter zu prüfen.
3.3  Als Folge davon
bleibt die Entschädigung auf Bundesstufe (die keine Grundstückgewinnsteuer
kennt) steuerfrei, untersteht aber auf Kantonsstufe der Grundstückgewinnsteuer.
Steuergericht,
Urteil vom 27. September 2010