so_gerichte · SGSTA.1994.6 · 1988-09-29 · de
Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen

StG § 24 Abs. 1 - Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen.Die buchmässige Aufwertung einer Liegenschaft, die in eine einfache Gesellschaft eingebracht wurde, gilt als Einkommen. Es ist unerheblich, dass die einfache Gesellschaft von Gesetzes wegen nicht buchhaltungspflichtig wäre.

KSGE 1996 Nr. 1

StG § 24 Abs. 1- Buchmässige Aufwertung von
Geschäftsvermögen.

Urteil St 1994/6 vom 20.5.1996

Sachverhalt:

1.    Der Steuerpflichtige A. erwarb
zusammen mit B. am 29. September 1988 die Fabrik­liegenschaft R. in X. zum
Preis von 6.5 Millionen Franken. Die Käufer bildeten die einfache Gesellschaft
"R.X. Folgende Abrech­nung wurde aufgestellt:

Kaufpreis am
29.9.88        Fr.  6'500'000.--

Kaufkosten                        Fr.                            161'336.--

Aufwertung                        Fr.  1'038'000.--

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Buchwert am
31.12.88      Fr.  7'699'336.--

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Mit Vereinbarung vom 6. Januar
1989 traten C. und D. der einfa­chen Gesellschaft bei. Die Liegenschaft wurde
durch den Steuerpflichtigen und den Gesell­schafter B. zum Wert von 8 Millionen
Franken in die erweiterte Gesellschaft ein­gebracht. Die hinzugekommenen
Gesellschafter verpflichteten sich, als ihren Beitrag an die Gesellschaft je 2
Millionen Franken zu übernehmen. Im Grundbuch wurden sie nicht einge­tragen.
Der Steuerpflichtige deklarierte, dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis
entspre­chend, die Hälfte der Aufwertung von Fr. 1'038'000.-- = Fr. 519'000.--
in der Steuererklä­rung 1989 unter Ziffer 2.4 als "Gewinn aus
gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften".

2.    Gegen die definitive Veranlagung
1989, in welcher der deklarierte Betrag vonFr. 519'000.-- als Einkommen aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften
erfasst wurde, erhob der Steuerpflichtige Einsprache, dahingehend, dass die
Aufwertung in der Bilanz der einfachen Gesellschaft aufgrund einer falschen
Annahme des Buchhalters erfolgt und aufzu­heben sei. Die Liegenschaft sei nicht
veräussert und kein Gewinn realisiert worden, weshalb auch kein Einkommen, das
zu versteuern wäre, erzielt worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 13. Juli
1994 bestätigte die Veranlagungsbehörde die Taxa­tion eines Einkommens von Fr.
519'000.-- gemäss Ziffer 2.4 der Steuererklärung.

3.         Der Vertreter des Steuerpflichtigen verlangte
mit Rekurs vom 27. September .1994 Aufhebung der Taxation von Fr. 519'000.-- .
Der Rekurrent und B. hätten die Liegenschaft R. in die einfache Gesellschaft
ein­gebracht, die andern Gesellschafter Geld; Ziel dürfte ein späterer Verkauf
mit Gewinn ge­wesen sein. Das Einbringen der Liegenschaft zu einem über dem
Gestehungspreis liegenden Wert sei kein gewinnauslösender Vorgang.

Erwägungen:

1.    Vorweg ist festzuhalten, dass
bis zum massgebenden Steuerjahr 1989 noch keine Veräusserung dieser
Liegenschaft stattgefunden hat, weshalb die Bestimmungen über die spezielle
Objektsteuer auf privaten Grundstückgewinnen gemäss § 48 ff. StG keine Anwen­dung
finden. Auch liegen keine der Veräusserung gleichgestellte Tatbestände gemäss §
49 Abs. 2 (wirtschaftliche Handänderungen) vor. Es geht auch nicht um die
Abgrenzung zwi­schen privatem und gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel
(letzterer liegt unbestrittener­massen vor). Umstritten ist die Qualifizierung
eines Aufwertungsgewinnes im Sinne von § 24 Abs. 1 StG (buchmässige Aufwertung
von Geschäftsvermögen).

Bei juristischen Personen,
welche eigene Rechtspersönlichkeit besitzen und Steuersub­jekte sind, können
verbuchte, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Wertzuwachse oder Gewinne
schon dann als Steuersubstrat herangezogen werden, wenn sich aufgrund buchmäs­siger
Aufwertungen der Saldo der steuerrechtlich massgebenden Gewinn- und
Verlustrechnung erhöht. Der außerordentliche Gewinn, der durch solche
buchungstechni­schen Massnahmen in Erscheinung tritt, stellt steuerrechtlich
Ertrag dar, der sich direkt auf das Geschäftsergebnis, den zu versteuernden
Reingewinn, auswirkt. Wird die Aufwertung nicht durch die Gesellschaft selbst
in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung gutgeschrieben, so ist sie durch den
Fiskus hinzuzurechnen (§ 91 Abs. 1 lit. c, § 94 Abs. 2 StG).

Im schweizerischen Steuerrecht
sind die Kollektiv- und Kommanditgesellschaft sowie die einfache Gesellschaft
keine Steuersubjekte. Ihr "Einkommen" wird den einzelnen Teilha­bern
anteilsmässig nach Massgabe der im Gesellschaftsvertrag definierten
Gewinnanteile zugerechnet. Kaufmännische Kollektiv- und Kommanditgesellschaften
sind buchführungs­pflichtig. Sie haben für jedes Geschäftsjahr eine
Erfolgsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen
Grundsätzen zu erstellen (Art. 558 Abs. 1 i.V. mit Art. 598 Abs. 1 und Art. 959
OR). Im Unterschied dazu sind einfache Gesellschaften nach Art. 530 ff. OR
nicht rechnungsführungspflichtig, weil sie nicht im Handelsregister eingetragen
wer­den können. Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um eine juristische
Person, die der Gewinnsteuer nach StG § 91 ff. unterliegt, sondern um einen
Zusammenschluss von natürli­chen Personen, die gesondert der Einkommenssteuer
unterliegen, auch wenn die Einkünfte bei genauerer Betrachtung erst durch ein
Zusammenwirken der Gesellschafter entstehen.

Gemäss § 23 StG unterliegen der
Einkommenssteuer alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel,
Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu diesen Einkünften zählen nach
§ 24 Abs. 1 StG auch Kapitalgewinne aus buchmässiger Aufwertung von Ge­schäftsvermögen.
Der Vermögenszuwachs ist nicht erst bei seiner tatsächlichen Realisie­rung,
sondern schon bei der Entstehung zu erfassen (Blumenstein/Locher, System des
Steuerrechts, S. 142). Auf Geschäftsvermögen eingetretene Aufwertungsgewinne
sind zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu rechnen und zu
besteuern.

2.    Unerheblich ist die Frage, ob
die einfache Gesellschaft, unter welcher sich mehrere Per­sonen zu Erwerb,
allenfalls Wertvermehrung und dann Veräusserung von Liegenschaften
zusammenfinden, buchführungspflichtig ist. Es spielt darum steuerrechtlich
keine Rolle, dass Art. 96 Abs. 2 OR auf einfache Gesellschaften keine Anwendung
findet. Die Liegenschaft wurde nicht als Anlage des privaten Vermögens erworben,
sondern zum Zwecke eines Wie­derverkaufs mit Gewinn. Nach dem Erwerb wurde die
Liegenschaft auf Fr. 8'000'000.-- aufgewertet, und die beiden neu
hinzugekommenen Gesellschafter hatten sich konsequen­terweise mit je 2 Mio. in
die aufgewertete Liegenschaft einzukaufen. Der Rekurrent legte seiner
Steuererklärung 1989 die "Beilagen 1-38" bei, als Beleg Nr. 22 die
von ihm unter­zeichneten "Details" einfache Gesellschaft
"R.X." mit dem Vermerk "Aufwertung Liegenschaft Fr. 1'038'000.--
(in Ziff. 2.4 einsetzen)". Der Geschäftsabschluss 30. September - 31.
Dezember 1988 erzeigte in der Bilanz die Liegenschaft R. mit Fr. 7'699'336.--
(= Erwerbspreis Fr. 6'500'000.--, Handänderungskosten Fr. 161'336.--,
Aufwertung Fr. 1'038'000.--). Der Rekurrent qualifizierte somit selber - u.a.
durch die von ihm in Auf­trag gegebenen Buchhaltungsunterlagen - die
Liegenschaft R. als Ge­schäftsvermögen und die buchmässige vollzogene
Aufwertung als geschäftsbedingt; überdies wurde unterschriftlich ein Gewinn aus
Liegenschaftenhandel (Aufwertungsgewinn) deklariert. Dass die Aktivitäten im
Zusammenhang mit diversen Liegenschaften der einfa­chen Gesellschaft als
Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind, ist nach der Aktenlage unbe­streitbar.

Wie die Veranlagungsbehörde
richtig festhielt, können Geschäftsabschlüsse, Bilanzen und Steuererklärungen
im Einspracheverfahren nicht beliebig abgeändert werden. Der Gewinn "aus
buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen" (Geschäftstätigkeit:
gewerbsmäs­siger Liegenschaftenhandel), deklariert in der Steuererklärung 1989,
wurde zu Recht be­steuert (KSGE 1988, Nr. 11; Känzig, Wehrsteuer[Direkte Bundessteuer],
Art. 21 N 228).

Der Rekurs gegen die
Veranlagung eines Aufwertungsgewinnes von Fr. 519'000.-- ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 20. Mai
1996