so_gerichte · SGSTA.2023.44 · 2024-04-02 · de
Nachsteuern Steuerperioden (2008 bis 2015) 2011 bis 2015


KSGE 2024 Nr. 14

14

Nachsteuern, Doppelbesteuerungsabkommen

In casu norwegische Altersrente kein Ruhegehalt, Besteuerung im
Kanton Solothurn; Verwirkung des Antragsrechts betreffend pauschale
Steueranrechnung bezüglich ausländischer Quellensteuern.

DBA CH-N Art. 18, 21, 23

Urteil SGSTA.2023.44; BST.2023.39 vom 2. April 2024

Aus den Erwägungen:

2.1  A X bezog in den Jahren 2011 bis 2015 von der
norwegischen Arbeits- und Wohlfahrtsverwaltung (NAV) eine Altersrente, die in
Norwegen ordentlich versteuert wor-den ist. Hinsichtlich der Rente der NAV wird
zwischen der Grundpension bzw. Grundrente und der Zuschlagspension bzw.
Zuschlagsrente unterschieden. Unbestritten ist, dass es sich bei der Grundrente
um eine Mindestrente handelt, die unabhängig von einer früheren
Arbeitstätigkeit ausbezahlt wird und somit in den Anwendungsbereich von Art. 21
des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz-Norwegen (DBA-N; SR 0.672.959.81)
fällt. Hingegen wird von den Rekurrenten geltend gemacht und ist zu klären, ob
es sich bei der Zuschlagsrente um eine Rente handelt, die einen kausalen Nexus
mit einem früheren Erwerbseinkommen für unselbständige Arbeit aufweist und
damit nach Art. 18 DBA-N als Ruhegehalt zu qualifizieren wäre.

2.2  Renten sind als Ruhegehälter zu qualifizieren und fallen
in den Anwendungsbereich von Art. 18 DBA-N [2010], wenn sie einen Kausalnexus
mit einem früheren Arbeitsverhältnis sowie Versorgungscharakter aufweisen. Wie
das Steueramt in seinem Einspracheentscheid vom 30. August 2023 zutreffend
darlegt, müssen mit Blick auf die vorliegend für die Auslegung des DBA
massgebenden Wiener Vertragsübereinkommen (VRK) und das OECD-Musterabkommen
(inkl. Kommentare) die Renten «für frühere unselbständige Arbeit gezahlt
werden, das heisst die Arbeit ist Voraussetzung für das Ruhegehalt». Die Rente
muss dabei ausschliesslich vom früheren Erwerbseinkommen abhängen.

In der Tat wird die Zuschlagsrente der NAV in erster Linie
durch das rentenfähige Ein-kommen sowie die Rentenpunkte geäufnet. Um
Rentenpunkte zu erhalten, ist in einem Kalenderjahr ein Einkommen zu erzielen,
das über dem Grundbetrag der Sozialversicherung liegt (https://www.nav.no/en/home/benefits-and-services/relatert-informasjon/retirement-pension-for-those-born-before-1954#chapter-1,
zuletzt abgerufen: 31. Juli 2024). Zum rentenfähigen Einkommen zählt nebst den
Lohneinkommen der Arbeitnehmer (aus unselbständiger Erwerbstätigkeit)
namentlich auch persönliches Einkommen aus selbständiger Arbeitstätigkeit,
Elterngeld, Krankentaggeld, Arbeitslosengeld, Pflegegeld, die Entschädigung für
Pflegeeltern sowie weitere sozialrechtliche Entschädigungen und Unterstützungsleistungen
(vgl. https://www.nav.no/alderspensjon; zuletzt abgerufen: 31. Juli 2024).
Entgegen der Argumentation der Rekurrenten besteht damit bei der Zuschlagsrente
klarerweise kein ausschliesslicher Bezug zu einer unselbständigen
Arbeitstätigkeit. Vielmehr kann die Zuschlagsrente auch durch anderweitige
Einkommen und Leistungen erworben werden. So geht denn aus den Unterlagen der
Rekurrenten beispielweise auch nicht hervor, womit A X die Zuschlagsrente
effektiv erworben hat. Damit fällt eine Beurteilung nach Art. 18 DBA-N so oder
anders von Vorneherein ausser Betracht. Wie die Grundrente fällt auch die
Zuschlagsrente mangels ausschliesslichen Bezugs zu einer unselbständigen
Arbeits-tätigkeit in den Anwendungsbereich von Art. 21 DBA-N, womit einzig der
Kanton Solothurn berechtigt ist, die Altersrente der NAV zu besteuern.

2.3  Es sei bereits an dieser Stelle angemerkt, dass in der
Konsequenz auch die von den Rekurrenten in Anwendung von Art. 23 Abs. 1 DAB-N
anbegehrte Anrechnung der von Norwegen erhobenen Quellensteuer in Bezug auf die
Zuschlagsrente der NAV offenkundig nicht in Frage kommt.

3.1  Bei der Rente der Y Landespensionskasse handelt es sich
unbestrittenermassen um ein Ruhegehalt gemäss Art. 18 DBA-N. Die von A X
bezogene Rente wird demgemäss in Norwegen mit 15 % besteuert. Bezieht eine in
der Schweiz ansässige Person Einkünfte, die unter Artikel 18 DBA-N fallen, so
gewährt die Schweiz dieser Person auf Antrag eine Anrechnung der in
Übereinstimmung mit Artikel 18 DBA-N in Norwegen erhobenen Steuer an die auf
diesen Einkünften geschuldete schweizerische Steuer. Der Anspruch auf
Anrechnung ausländischer Quellensteuern erlischt, wenn der Antrag nicht innert
drei Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Erträge fällig geworden
sind, gestellt wird (Art. 23 Ziff. 2 lit. d DBA-N i.V.m. Art. 14 Abs. 2 der
Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern [VO pStA; SR
672.201]).

3.2  Zweifelsohne haben die Rekurrenten die dreijährige Frist
gemäss Art. 14 Abs. 2 VO pStA verpasst. Von ihnen wird nun einerseits
aufgeworfen, es handle sich bei der VO pStA um eine ungenügende gesetzliche
Grundlage für die Durchsetzung einer Verwirkungsfrist, andererseits seien die
in Steuersachen unkundigen Rekurrenten trotz des komplexen Sachverhalts vom
Steueramt nicht auf die Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung sowie der
Einreichung eines entsprechenden Antrages (ohne Formular) aufmerksam gemacht
worden.

3.3  Die ESTV verweist auf zwei Entscheide (2C_738/2014 und
2C_739/2014 vom 21. August 2015), in welchen das Bundesgericht in Bezug auf die
in Art. 14 Abs. 2 VO pStA erwähnte Frist ausdrücklich von einer gesetzlichen
Frist spricht und damit impliziert, dass es sich bei der besagten
Verordnungsnorm um eine genügende «gesetzliche» Grundlage handelt. Es mag sein,
dass dieser Entscheid in der Literatur kritisiert wird. Dies ändert jedoch
nichts daran, dass die kantonalen Steuerbehörden wie auch das Kantonale Steuergericht
an die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebunden sind. Das Bundesgericht hat
sich denn auch in seinem späteren Entscheid BGE 142 II 146 mit der Frist nach
Art. 14 Abs. 2 VO pStA eingehend auseinandergesetzt. Der Beschwerdegegner hatte
Kapitalerträge nicht im Fälligkeitsjahr, jedoch innert der folgenden drei
Steuerperioden (nach-)deklariert, verbunden mit dem Antrag auf pauschale
Steueranrechnung. Das Bundesgericht kam zum Schluss, dass ihm die pauschale
Steueranrechnung zu gewähren sei. Das bundesrätliche Verordnungsrecht kenne
demzufolge nur eine Befristung des Antragsrecht auf drei Jahre, jedoch keine
Verwirkungsfolge bei unterlassener Deklaration im ordentlichen
Veranlagungsverfahren, wofür es effektiv einer gesetzlichen Grundlage bedürfe.
Auch in diesem Entscheid geht das Bundesgericht demnach von einer genügenden
«gesetzlichen» Grundlage aus und erachtet das Antragsrecht nach Art. 14 Abs. 2
VO pStA nach unbenutztem Ablauf von drei Jahren offenbar als verwirkt. Es gibt
im vorliegenden Fall keinen Grund, anders zu entscheiden. Die Rekurrenten haben
damit ihr Antragsrecht betreffend die pauschale Steueranrechnung der
Steuerperioden 2011 bis 2015 effektiv verwirkt. Das Bundesgericht ist im
Übrigen der Meinung, dass die Wiederherstellung der dreijährigen Frist nach
Art. 14 Abs. 2 VO pStA möglich sein müsse, wenn der Steuerpflichtige an der
Einhaltung der Frist durch einen objektiven Grund gehindert wurde, den er nicht
verschuldet hat (vgl. 2C_738/2014 vom 21. August 2015, E. 4.2.). Der Vollständigkeit
halber sei angemerkt, dass auch diese Voraussetzung vorliegend nicht erfüllt
ist, zumal die Rekurrenten es während Jahren versäumt haben, die norwegischen
Alters- und Pensionskassenrenten überhaupt zu deklarieren und sie sich im
Rahmen ihrer Selbstanzeige im Jahr 2017 offenbar auch nicht entsprechend
(vor-)informiert haben. Von einer unverschuldeten Verhinderung kann demnach
nicht gesprochen werden.

3.4  In Bezug auf die weiteren Vorbringen der Rekurrenten in
diesem Zusammenhang ist denn auch nicht zu sehen, und wird im Übrigen auch
nicht ausgeführt, inwiefern und gestützt worauf das Steueramt im Rahmen des
Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens verpflichtet gewesen wäre, die
Rekurrenten betreffend die Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung und das
fehlende Antragsformular aufzuklären. Es mag sein, dass die Rekurrenten in
Steuerbelangen unerfahren und unkundig sind. Dies hat sie jedoch nicht daran
gehindert, ohne Beizug eines Steuerexperten oder zumindest einer entsprechenden
Beratung eine Selbstanzeige betreffend die unterlassene Deklaration von während
Jahren bezogenen Altersrenten einzureichen. Offenbar haben sie sich erst im
Herbst 2020 entsprechend beraten lassen oder sind aber von sich aus auf die
Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung aufmerksam geworden, haben sie sich
doch gemäss Ausführungen in ihrer Beschwerde zu jenem Zeitpunkt mit dem
Steueramt in Verbindung gesetzt, die eine individuelle Lösung mit den
Rekurrenten angeboten haben. Vor diesem Hintergrund kann von einer Verfehlung
oder einer Sorgfaltspflichtverletzung von Seiten des Steueramtes keine Rede
sein. Noch viel weniger ist aufgrund dessen auf die eingetretene Verwirkung der
Antragsfrist gemäss Art. 14 Abs. 2 VO pStA zurückzukommen.

4.    Schliesslich ist allseits unbestritten, dass den
Rekurrenten indes in Anwendung von Art. 2 Abs. 3 VO pStA die sogenannte
Nettobesteuerung zusteht. Da es sich bei der Rente der Y Landespensionskasse
(nicht jedoch bei der Zuschlagsrente der NAV) um ein Ruhegehalt im Sinne von
Art. 18 DBA-N handelt, dürfen die Rekurrenten die in Norwegen erhobenen
Quellensteuern jeweils vom Bruttoertrag dieser Rente abziehen. Rekurs und
Beschwerde erweisen sich demnach in diesem Punkt als begründet, so dass der
Eventualantrag teilweise gutzuheissen ist. Im Übrigen sind Rekurs und
Beschwerde abzuweisen.