so_gerichte · SGSTA.2023.56 · 2024-05-06 · de
Staats- und Bundessteuer 2020 und 2021


KSGE 2024 Nr. 4

4

Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Wertschriftenhandel

In casu Voraussetzungen für Wertschriftenhandel bzw. Daytrading
nicht erfüllt infolge relativ geringem Transaktionsvolumen und fehlendem
Einsatz von Fremdkapital.

StG § 23 Abs. 1, § 24 Abs. 1

DBG Art. 18 Abs. 1 und 2

Urteil SGSTA.2023.56; BST.2023.51 vom 6. Mai 2024

Aus den Erwägungen:

2.1Gemäss Art. 16 Abs. 1
DBG sind alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte steuerbar. Nach Art. 16
Abs. 3 DBG sind indessen Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen
steuerfrei (vgl. § 21 Abs. 1 und 3 StG). Art. 18 Abs. 1 DBG hält fest, dass
alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind. Zu den Einkünften aus
selbständiger Erwerbstätigkeit gehören nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle
Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von
Geschäftsvermögen (vgl. § 23 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 StG).

2.2  Nach der Rechtsprechung werden Kapitalgewinne auf
beweglichen Vermögenswerten, namentlich Wertschriften, als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert, sofern die steuerpflichtige Person
An- und Verkäufe von Vermögensgegenständen in einer Art tätigt, die über die
schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht (Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht, ASA 71, 627, S. 629 E. 2a; 66, 224, S. 227 E. 3b). Hingegen
bleiben Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichen Vermögenswerten so
lange steuerfrei, als sie im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung oder in
Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit erzielt werden. Nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist immer auf Grund der Gesamtheit
der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen, ob private Vermögensverwaltung oder
selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt (ASA 71, 627, S. 629 E. 2b; 69, 652, S.
654 E. 2b und 788, S. 790 E. 2a mit Hinweisen). Eine schematisierte
Vorgehensweise führt nur in denjenigen Fällen zu einem sachgerechten Ergebnis,
bei denen die Verhältnisse klar und eindeutig sind. In den übrigen Fällen ist
die Tätigkeit jeweils nach wie vor in ihrem gesamten Erscheinungsbild rechtlich
zu beurteilen (Bundesgericht, BGer 2C_868/2008 vom 23.10.2009, E. 2.6). Für die
Beurteilung einer selbständigen Erwerbstätigkeit sind verschiedene Indizien in
Betracht zu ziehen, von denen jedes zusammen mit anderen, im Einzelfall jedoch
unter Umständen auch bereits alleine zur Annahme einer selbständigen
Erwerbstätigkeit ausreichen kann. Der Umstand, dass einzelne typische Elemente
der selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall fehlen (z.B. die grosse
Häufigkeit der Transaktionen oder der Einsatz fremder Mittel), kann durch
andere Elemente kompen-siert werden, die mit besonderer Intensität vorliegen
(ASA 73, 299, S. 304 E. 3.3). Für die Beurteilung des nebenberuflichen
Beteiligungshandels hat das Bundesgericht festgehalten, dass die allgemeinen
Indizien nach wie vor vollumfänglich anzuwenden sind (BGer 2C_385/2011 vom
12.9.2011, E. 2.2; zum Ganzen Kreisschreiben KS Nr. 36 der EStV:
Ge-werbsmässiger Wertschriftenhandel, publ. unter estv.admin.ch, Ziffer 4.3.1).

2.3  Mit dem genannten Entscheid vom 23. Oktober 2009 (BGer
2C_868/2008) hält das Bundesgericht an diesen Grundsätzen fest. Zusätzlich
präzisiert es in diesem Entscheid die Praxis dahingehend, dass die Indizien des
systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller
Fachkenntnisse nur noch untergeordnete Bedeutung hätten. Das
Transaktionsvolumen und die Fremdfinanzierung treten hingegen in den
Vordergrund (vgl. auch BGer 2C_758/2020 vom 29.7.2021, E. 5; KSG vom 26.9.2022,
SGSTA.2022.14; BST.2022.14, E. 3.2 mit Hinweisen, publ. in StE 2023 B 23.1 Nr.
99; RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 4. Auflage 2023, Art. 18 N 49 und 51
f.). Diese Präzisierung ist auf die Bewirtschaftung von Portfolioanlagen
zugeschnitten (vgl. BGer 2C_766/2010 vom 29.7.2011 und 2C_385/2011 vom
12.9.2011). Sind bei der Bewirtschaftung eines Wertschriftenportefeuilles die
Kriterien einer Vorprüfung, wonach gewerbsmässiger Wertschriftenhandel
ausgeschlossen werden kann (KS Nr. 36, Ziffer 3; vgl. KSG vom 26.9.2022, a.a.O.,
E. 4.4; RICHNER, a.a.O., Art. 18 N 59), nicht erfüllt, so ist gemäss
Bundesgericht die Prüfung einer selbständigen Erwerbstätigkeit anhand der
folgenden Gewichtung vorzunehmen. Im Vordergrund stehende Kriterien:

-Höhe des Transaktionsvolumens (Häufigkeit der
Geschäfte und kurze Besitzdauer)

Eine kurze Besitzdauer deutet darauf hin, dass die
steuerpflichtige Person nicht vorwiegend Anlagezwecke verfolgt, sondern an
einer raschen Erzielung eines Gewinns interessiert ist (ASA 69, 652, S. 654 E.
2b und 788, S. 791 E. 2a; 63, 43, S. 47 E. 3a; 59, 709, S. 713 E. 5b). Unter
Umständen kann schon eine einzige Transaktion dazu führen, dass eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt (BGer 2A.23/2004 vom 1.9.2004, E. 3.2;
ASA 69, 652, S. 654 E. 2a und S. 656 E. 3c). Die Häufigkeit der Geschäfte und die
Kürze der Besitzdauer der Wertschriften sind Indizien dafür, dass die
steuerpflichtige Person keine zumindest mittelfristige Kapitalanlage anstrebt,
sondern auf eine rasche Erzielung eines Kapitalgewinns angewiesen ist und auch
in Kauf nimmt, dass bedeutende Verluste entstehen könnten (ASA 71, 627).

-Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung
der Geschäfte

Der Einsatz von erheblichen Fremdmitteln in der privaten
Vermögensverwaltung ist eher atypisch. Normalerweise wird bei der gewöhnlichen
Anlage von privatem Vermögen darauf geachtet, dass die Erträge den Aufwand
übersteigen (ASA 69, 788, S. 792 E. 2c). Ist aber eine Fremdfinanzierung
vorhanden, trägt die steuerpflichtige Person ein erhöhtes Risiko, welches ein
Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt. Sofern die Schuldzinsen
und Spesen nicht durch periodische Einkünfte gedeckt werden können, sondern
mittels Veräusserungsgewinnen beglichen werden müssen, kann von einer privaten
Vermögensverwaltung nicht mehr die Rede sein (ASA 69, 788, S. 793 E. 2c). Der
Umstand, dass die steuerpflichtige Person auf die Geltendmachung des
Schuldzinsen- und Schuldenabzugs verzichtet, hat nicht automatisch zur Folge,
dass die durch fremde Mittel finanzierten Wertschriften als Privatvermögen
qualifiziert werden. Vielmehr ist im Einklang mit der einschlägigen
Rechtsprechung auf Grund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu
beurteilen, ob die Wertschriften dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen
sind.

-Einsatz von Derivaten

Ein Handel mit Derivaten kann der Absicherung namentlich des
Aktienvermögens dienen. Übersteigt der Einsatz von Derivaten aber die
Absicherung von Risiken und wird im Verhältnis zum Gesamtvermögen ein grosses
Volumen umgesetzt, so ist der Handel mit Derivaten als spekulativ zu
qualifizieren, was auf gewerbsmässiges Vorgehen hindeutet.

Indizien von untergeordneter Bedeutung:

-Die systematische oder planmässige Art und Weise
des Vorgehens

Die steuerpflichtige Person wird aktiv wertvermehrend tätig
oder ist bemüht, die Entwicklung eines Marktes zur Gewinnerzielung auszunützen
(ASA 69, 652, S. 654 E. 2b und 788, S. 791 E. 2a; 67, 483, S. 486 E. 2a). Für
die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit mit Wertschriften ist nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts weder erforderlich, dass die steuerpflichtige
Person diese Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Unternehmen ausübt
(ASA 71, 627, S. 629 E. 2a; 69, 788, S. 790 E. 2a) noch, dass sie nach aussen
sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (ASA 69, 652, S. 654 E. 2b; 67,
483, S. 486 E. 2a; 66, 224, S. 228 E. 3b). Die Wiederanlage der erzielten
Gewinne in gleichartige Vermögensgegenstände kann als Teil eines planmässigen Vorgehens
betrachtet werden. Die Tatsache, dass die erzielten Gewinne in gleichartige
Vermögensgegenstände investiert werden, ist auch ein Indiz dafür, dass eine
selbständige Erwerbstätigkeit mit Wertschriften vorliegt (ASA 69, 652, S. 654
E. 2b und 788; 67, 483, S. 486 E. 2a; 66, 224, S. 228 E. 3b).

-Der enge Zusammenhang der Geschäfte mit der
beruflichen Tätigkeit der steuer-pflichtigen Person sowie der Einsatz
spezieller Fachkenntnisse

Der enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen
Tätigkeit der steuerpflichtigen Person kann auch ein Indiz dafür sein, dass
diese nicht wie eine Privatperson handelt, sondern wie eine haupt- oder
nebenberuflich selbständig erwerbende Person versucht, Gewinne zu erzielen (ASA
66, 224, S. 228 E. 3b). Diesen beiden Indizien ist durch den Entscheid des
Bundesgerichts vom 23. Oktober 2009 (2C_868/2008) eine untergeordnete Bedeutung
zugewiesen worden. Sie begründen für sich alleine keine selbständige Erwerbstätigkeit,
dienen aber der Bestärkung, wenn eines der im Vordergrund stehenden Kriterien
erfüllt ist. Schliesslich ist es unerheblich, ob die steuerpflichtige Person
Wertschriftengeschäfte selbst oder über einen bevollmächtigten Dritten (Bank,
Treuhänder, usw.) abwickelt (ASA 71, 627, S. 630 E. 2b und S. 631 E. 3a; 69,
652, S. 654 E. 2b und 788, S. 791 E. 2a; 67, 483, S. 486 E. 2a; 66, 224, S. 228
E. 3b). Das Verhalten dieser bevollmächtigten Personen, die als Hilfspersonen
gelten, wird der steuerpflichtigen Person zugerechnet. Dies wird damit
begründet, dass sich der Erfolg (oder Misserfolg) der getätigten Geschäfte
letztlich in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der (Auftrag gebenden)
steuerpflichtigen Person einstellt (ASA 63, 43, S. 48 E. 3c). Das Bundesgericht
hat den Grundsatz, dass die Handlungen von bevollmächtigten Dritten der
steuerpflichtigen Person zuzurechnen sind, im Entscheid vom 23. Oktober 2009
ausdrücklich bestätigt (BGer 2C_868/2008, E. 3.4; zum Ganzen KS Nr. 36, a.a.O.,
Ziffer 4.3.2).

3.1  Im vorliegenden Fall ist der Rekurrent IV-Rentner und
als Treuhänder angestellt in einer Teilzeitanstellung. Daneben betätigt er sich
als Daytrader und versucht kurzzeitige Kurs-schwankungen durch rasche Käufe und
Verkäufe von Wertschriften auszunützen. Da der Rekurrent seit 2019 unstreitig
Verluste ausgewiesen hat, hat die VB Olten-Gösgen dem Rekurrenten die
Qualifikation als selbständiger Wertschriftenhändler abgesprochen und die
Tätigkeit als Hobby angesehen. Der Rekurrent akzeptiert dies nicht. Aufgrund
des Transaktionsvolumens, der Haltedauer und der Fremdfinanzierung sei er als
Wertschriftenhändler anzusehen. In den Jahren 2017 und 2018 habe er zudem
Gewinne erzielt.

3.2  Gemäss Praxis bzw. dem erwähnten Kreisschreiben Nr. 36,
a.a.O., gelten wie gesehen (vgl. oben, E. 2.3) folgende Kriterien für den
Wertschriftenhandel: Höhe des Transaktionsvolumens, Einsatz fremder Mittel und
von Derivaten. Planmässiges Vorgehen und Fachkennt-nisse sind untergeordnete
Kriterien. Das Transaktionsvolumen ist hier relativ gering; es liegt
unbestritten bei einem tiefen fünfstelligen Betrag. Dem Rekurrenten fehlen
anhand der Unterlagen und Angaben die Mittel für hohe Volumen. Dass eine Vielzahl
von Kleinstbewegungen, mithin Trades erfolgt sind, ändert nichts; die
angebotene Trading-History braucht dafür nicht eingereicht zu werden. Des
Weiteren wird anhand der Unterlagen kein Fremdkapital eingesetzt; Kredite
wurden denn keine deklariert. Es bestehen aufgrund der Angaben und Unterlagen
folgende Gewinne und Verluste: 2017: CHF 334; 2018: CHF 3'906; 2019: CHF
-10'450; 2020: CHF -2'296; 2021: CHF -789; 2022: CHF -579. Die Gewinne 2017 und
2018 wurden erst nachdeklariert, nachdem die Verluste 2019 bis 2022 entstanden
sind. Die umstrittene Börsentätigkeit trägt nach dem Gesagten nichts
Entscheidendes zum Einkommen der Rekurrenten bei. Ausserdem hat der Rekurrent
nur Trading-Listen erstellt. Er führt keine Buchhaltung und anhand der
Unterlagen auch keine eigentliche Zusammenstellung von Ausgaben und Einnahmen
(vgl. dazu KS Nr. 36, Ziffer 4.4, Bemessungsgrundlage). Zwar wird in Fällen wie
dem vorliegenden grundsätzlich länger als ein Jahr zugewartet bis zum
Entscheid, ob ein Hobby und nicht mehr ein Haupterwerb gegeben ist. Die
erwähnten Kriterien des Wertschriftenhändlers sind jedoch nach dem Ausgeführten
im konkreten Fall entgegen der Auffassung der Rekurrenten nicht erfüllt. Daran
ändert nichts, dass der Rekurrent viel Zeit in die Trading-Tätigkeit aufwenden
und auch eine Gewinnerzielungsabsicht haben mag. Die Rechtsmittel erweisen sich
demnach als unbegründet. Rekurs und Be-schwerde sind somit abzuweisen.