so_gerichte · SGSTA.2001.22 · 2001-01-08 · de
Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge

StG § 26 Abs 1 Bst. b, 47 Abs. 2, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. c, 38 - Kapitalleistung aus beruflicher Vorsorge oder geldwerte Leistung einer AG an eine nahestehende Person.Die Kapitalleistung einer Vorsorgestiftung aus einer Lebensversicherung, deren Prämien die Arbeitgeberfirma zugunsten des Arbeitnehmers bezahlt hat, stellt keine geldwerte Leistung an eine nahestehende Person dar.

KSGE 2001 Nr. 3

StG § 26 Abs 1 Bst.
b, 47 Abs. 2, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst. c, 38- Kapitalleistung aus
beruflicher Vorsorge oder geldwerte Leistung einer AG an eine nahestehende
Person.

Sachverhalt:

Bei der
Arbeitgeberin, der Y. AG, besteht eine Stiftung "Fürsorgefonds der Y.
AG", welche bei Inkrafttreten des BVG am 1. Januar 1985 bereits
vorbestand, d.h. vor Einführung des Versicherungsobligatoriums errichtet worden
war. Stiftungszweck, Stiftungsreglemente, Destinatäre und Organe der Stiftung
und Datum von deren Errichtung sind nicht erhoben.

3.    Gegen diese
Verfügung erhob der Steuerpflichtige über seine Vertreterin am 4. September
2000 fristgemäss Einsprache, welche er am 19. November 2000 ergänzte. In seiner
Einsprache verlangte der Steuerpflichtige, die Versicherungsleistung sei mit
einer Jahressteuer gemäss § 47 StG zum reduzierten Satz von 20% der gemäss § 44
StG berechneten Steuer zu besteuern. Er machte geltend, es handle sich um die
Leistung einer Vorsorgeeinrichtung, wie sie vor Inkrafttreten des BVG üblich
gewesen sei. Die Versicherungsleistung decke eine Versorgungslücke, deren
Deckung gemäss FER und IAS Richtlinien Pflicht des Arbeitgebers sei. Mit Entscheid
vom 8. Januar 2001 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab und
bestätigte ihre Veranlagung, wonach es sich bei der Versicherungsleistung um
eine geldwerte Leistung der Arbeitgeberin handelt, die dem übrigen steuerbaren
Einkommen zuzurechnen sei. Die Arbeitgeberfirma habe es in der Hand gehabt,
mittels der Begünstigung bzw. deren Widerruf über das Versicherungskapital zu
verfügen, weshalb das gesamte ausbezahlte Versicherungskapital als geldwerte
Leistung zu qualifizieren sei.

In ihrer
Vernehmlassung vom 20. März 2001 beantragt die Veranlagungsbehörde die
Abweisung des Rekurses.

Handelt es
sich um eine geldwerte Leistung einer Aktiengesellschaft an eine naheste­hende
Person, wie die Veranlagungsbehörde annimmt, wäre diese als Vermögensertrag
gemäss § 26 Abs. 1 lit. b StG zu qualifizieren. Die Versicherungsleistung wäre
solchenfalls in der Aktienbeteiligung des Rekurrenten an der Arbeitgeberfirma
begründet und deshalb als Ertrag aus einer solchen zu qualifizieren.

Handelt es
jedoch um eine Kapitalleistung aus Beruflicher Vorsorge oder einer anderen Form
anerkannter gebundener Selbstvorsorge, wäre diese zwar im vollen Umfang
steuerbar, allerdings gemäss § 47 StG mit einer Jahressteuer zum Sondersatz
gemäss § 47 Abs. 2 StG, nämlich 20% der § 44 StG berechneten Steuer. Als
Leistung der beruflichen Vorsorge wäre diese auf das Anstellungsverhältnis des
Rekurrenten bei der Arbeitgeberfirma zurückzuführen.

2.    Gemäss Art. 7
Abs. 1 StHG sind sämtliche Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen vollumfänglich
steuerbar, wobei Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen gemäss Art. 11
Abs. 3 StHG separat zu besteuern sind aus Progressionsgründen (Kommentar zum
Schweiz. Steuerrecht I/I, Art. 7 N62). Als Einkünfte aus Vorsorgeeinrichtungen
gelten alle Leistungen, die auf dem in Art. 34 quater BV statuierten 3
Säulenprinzip beruhen, d.h. nebst Massnahmen der 2. Säule auch solche der 3.
Säule, wenn es sich um Massnahmen handelt, welche jene der 1. und 2. Säule
ergänzen (a.a.O. N60). Dies zum übergeordneten Recht.

3.    Die Berufliche
Vorsorge beruht auf Art. 34 quater BV und verankert das sog. 3 Säulenprinzip.
Die sog. 2. Säule umfasst den gesamten Bereich der Beruflichen Vorsorge durch
den Arbeitgeber, sowohl den obligatorischen Vorsorgebereich, geregelt im BVG,
als auch jenen der weitergehenden Beruflichen Vorsorge, geregelt im BVG und
weiteren Erlassen. Die obligatorische Berufliche Vorsorge des BVG beschränkt
sich auf die Vorsorgefälle Alter und Invalidität des Berufstätigen und Schutz
der Hinterbliebene bei dessen Tod. Diesen obligatorischen Vorsorgebereich kann
der Arbeitgeber im Rahmen der weitergehenden Vorsorge (Art. 49 Abs. 2 BVG)
ergänzen und / oder erweitern (Brühwiler im SWVR, Soziale Sicher­heit, § 7
RZ9).

Unterschieden
werden folgende Bereiche der weitergehenden Beruflichen Vorsorge: derüberobligatorischeBereich, umfassend die Versicherung der Gehälter, welche den gesetzlich
koordinierten Lohn übersteigen; derunterobligatorischeBereich,
umfassend die Versicherung der Gehälter, welche den gesetzlich koordinierten
Lohn nicht erreichen; dervorobligatorischeBereich, welche Leistungen
aus Mitteln erbringt, die vor Inkrafttreten des BVG geäufnet wurden.

4.    Mit Errichtung
einer Stiftung wird die vom Gesetzgeber geforderte Verselbständi­gung bewirkt.
Die Verselbständigung ist Folge der gewählten Rechtsform und nicht eine solche
aus der Tatsache, dass eine Vorsorgeeinrichtung vorliegt. Die Stiftung ist eigenständiges
Rechtssubjekt mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 52 f ZGB) und eigenen
Organen. Eine Stiftung kennt weder eine kapitalmässige Beteiligung noch eine
Mitgliedschaft Dritter, da sie juristisch als rechtlich verselbständigtes
Vermögen mit eigener Rechtspersönlichkeit konzipiert ist.

Umgekehrt
können Leistungen von Stiftungen beim Empfänger nicht den Charakter von
Vermögenserträgen haben. Eine kapitalmässige oder eine mitgliedschaftliche
Beteiligung, welche Erträge abwerfen könnte, ist bei einer Stiftungen nicht möglich.

Die Stiftung
untersteht staatlicher Aufsicht (Art. 84 ZGB) und, wenn sie dem Bereich der
Personalfürsorge zuzuordnen ist, der Aufsicht des BVGs, wenn sie im Bereich der
Alters-, Hinterbliebenen und Invaliditätsvorsorge tätig ist (Art. 89 bis Abs. 6
ZGB); dies unabhängig davon, ob sie im Sinne von Art. 48 Abs. 2 BVG registriert
ist oder nicht.

5.    Aufgrund der
vorliegenden Verhältnisse ist die Stiftung "Fürsorgefonds der Y. AG",
wie noch aufzuzeigen ist, im Bereich der Alters- und Hinterbliebenenvorsorge
tätig, weshalb sie der Aufsicht gemäss BVG unterstellt ist. Hingegen ist
aufgrund der Akten nichts über die Stiftung erkennbar, insbesondere nicht der
Kreis ihrer Destinatäre, den Vorsorgeschutz, den sie vermitteln soll und
dergleichen. Dies kann nur anhand der Stiftungsreglemente, evtl. anhand der
Stiftungsurkunde festgestellt werden. Bei den Akten finden sie sich nicht.

Weder die
Arbeitgeberfirma noch der Rekurrent, letzter weder direkt noch indirekt aufgrund
seiner Stellung und Beteiligung bei der Arbeitgeberin, konnten deshalb auf das
Schicksal der Versicherungsverträge Einfluss nehmen. Eine Einflussnahme wäre allenfalls
als Organ der Stiftung möglich, allerdings in einer anderen rechtlichen Qualifikation
und nicht aufgrund von Beteiligungsverhältnissen.

b)
Insbesondere hatte - entgegen der Auffassung der Veranlagungsbehörde die Arbeitgeberfirma,
an welcher der Rekurrent beteiligt ist, keine rechtliche Möglichkeit auf die Begünstigungsklausel
Einfluss zu nehmen, diese zu widerrufen oder abzuändern. Diese Möglichkeit
stand einzig der Stiftung selber zu, die wiederum auch bezüglich einer solchen
Handlung an die Vorgaben der Stiftungssatzungen gebunden war und der
staatlichen Aufsicht unterstand. Gleiches gälte andere Dispositionen über die
Verträge, wie Rückkauf, Aufhebung und Sistierung der Policen, sofern
versicherungsvertraglich diese Möglichkeit überhaupt bestanden hätte.

Es ist deshalb
falsch, die Versicherungsleistung, die Kapitalauszahlung, der Arbeit­geberfirma
zuzuordnen. Die Arbeitgeberfirma hatte keine Einflussmöglichkeiten auf die Auszahlung
bzw. darauf an wen die Auszahlung erfolgen wird. Selbst, wenn die Begünstigungsklausel
widerrufen worden wäre, hätte dies keine Auszahlung der Versicherungsleistung
an die Arbeitgeberfirma zur Folge gehabt, sondern höchstens eine solche an die
Stiftung selber. Diese wiederum hätte keine Möglichkeit gehabt, die
Versicherungsleistung direkt oder indirekt der Arbeitgeberfirma zukommen zu
lassen.

In einem
unveröffentlichen KSGE vom 3. April 2000 (i.S. A.K.-M) erkannte das Steuer­gericht,
dass eine geldwerter Vorteil immer zu einer entsprechenden Belastung im im Vermögen
der Gesellschaft führe, welcher dieser zuzurechnen ist. Der geldwerte Vorteil
an eine nahestehende Person hat wesensmässig zum Korrelat, dass einem Vermögenszunahme
bei der nahestehenden Person eine Entreicherung im Vermögen der betroffenen
Gesellschaft, welcher der Empfänger nahesteht, gegenübersteht. Diese Entreicherung
kann die entweder in einen Aufwand oder einer Einkommenseinbusse bestehen.

c) Die
Arbeitgeberfirma konnte aufgrund der vorstehenden Ausführungen unter keinem
Titel die ausbezahlte Versicherungsleistung beanspruchen. Sie konnte auf deren
Auszahlung in keiner Weise Einfluss nehmen. Deshalb kann die ausbezahlte
Versicherungsleistung auch nicht den Charakter eines geldwerten Vorteils haben,
der in der Beteiligung des Rekurrenten an der Arbeitgeberfirma begründet wäre.
Die Versicherungsleistung kann deshalb nicht dem Einkommen zugerechnet werden.
Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen.

7.    Die beiden Versicherungspolicen
erfassen zwei typische Vorsorgefälle der Beruflichen Vorsorge (hiezu Walser,
a.a.O. RZ 193 ff), nämlich:

-      die Altersvorsorge durch Begünstigung im
Erlebensfall, Erreichen des Alters von 65 Jahren;

-      die Hinterbliebenenvorsorge: Begünstigung des
Ehegatten und der Kinder in vorzeitigen Todesfall, wobei beim Unfalltod die
Leistung sogar eine doppelte gewesen wäre.

Kommen beide
Vorsorgefälle nicht zur Anwendung, verfällt die Versicherungsleistung der
Versicherungsnehmerin, d.h. der Stiftung und damit dem Vorsorgewerk selber. Sie
gelangt nicht - wie gewöhnlichen Lebensversicherungen - an die weiteren Erben
gemäss Erbfolge. Insbesondere gelangt die für den Vorsorgeschutz bestimmte
Versicherungsleistung nicht an die Arbeitgeberfirma, sie fällt unter keinem
Titel an diese zurück. Damit wurde dem Recht der Beruflichen Vorsorge
zugrundeliegende Trennung der Vermögenssphären klar eingehalten.

Unter diesem
Aspekt ist es richtig, die Versicherungsleistung als eine solche aus Beruflicher
Vorsorge zu besteuern und sie vollumfänglich zur Besteuerung zu bringen.

8.    Ist die Frage
des geldwerten Vorteils an eine nahestehende Person zu prüfen, kann diese, wie
vorstehend begründet, nicht die ausbezahlte Versicherungsleistung zum Gegenstand
haben, sondern nur die Prämienleistungen, welche die Arbeitgeberfirma leistete.
Die Arbeitgeberfirma, an welcher der Rekurrent beteiligt ist, ist durch die
Versicherungsleistung nie entreichert, und sie könnte bei der Arbeitgeberin
auch nicht aufgerechnet werden.

Hingegen ist
die Arbeitgeberfirma allenfalls um die erbrachten Prämienleistungen entreichert.
Prämienverpflichtet aufgrund der Versicherungsverträge war die Stiftung. Wenn anstelle
der Stiftung die Arbeitgeberfirma die Prämien bezahlt hat, nahm sie eine Zahlung
für eine Dritte und damit eine Zuwendung an diese vor. Ist die Zuwendung
aufgrund der Bestimmungen über die berufliche Vorsorge begründet, ist sie als
Aufwand in der Erfolgsrechnung der Arbeitgeberfirma abziehbar und als Abzug vom
Rekurrenten nicht zu besteuern. Hat die Zuwendung hingegen ihren
Rechtfertigungsgrund in der Beteiligung des Rekurrenten, dass ist sie in der
Aufwandrechnung der Arbeitgeberfirma aufzurechnen und kann als Abzug nicht
berücksichtigt werden, während sie beim Rekurrenten als Einkommensbestandteil,
eben als Vermögensertrag aus geldwertem Vorteil, aufzurechnen wäre.

Die Frage des
geldwerten Vorteils kann sich demnach nur im Bezug auf jene Zuwendungen
stellen, welche die Arbeitgeberfirma an das (unabhängige und selbständige)
Vorsorgewerk geleistet hat, indem sie die Prämien bezahlte.
Versicherungsnehmerin und Prämienverpflichtete ist die Stiftung, d.h. das
Vorsorgewerk selber. Aufgrund der Verselbständigungspflicht, welche für
Vorsorgewerke der Beruflichen Vorsorge charakteristisch ist, gehen Beiträge an
solche Institutionen rechtlich und wirtschaftlich auf diese über. Entscheidend
ist einzig, ob die Zuwendung, in dem Jahr, in welchem sie geleistet wurde, als
geldwerter Vorteil zu charakterisieren ist. Für diese Beurteilung kann keine Rolle
spielen, in welcher Form die Arbeitgeberfirma die Zuwendung an das Vorsorgewerk
erbringt, indem sie dieser Geldbeträge überweist, damit sie ihre Verpflichtungen
erfüllen kann, oder indem sie direkte Zahlungen für Verpflichtungen des
Vorsorgewerks leistet. Mit der Bezahlung der Prämie war die Arbeitgeberfirma in
ihrem Vermögen entreichert, die Stiftung, als Versicherungsnehmerin Prämienverpflichtete,
um den Betrag, den sie als Ausgabe einsparte, bereichert.

Als geldwerter
Vorteil könnte demnach die Zuwendung an das Vorsorgewerk nur in jenem Jahr
gelten, in welchem sie erbracht und der Rechnung der Arbeitgeberfirma belastet
wurde. In jenem Jahre wäre sie allenfalls bei der Gesellschaft als nicht
gerechtfertigter Aufwand aufzurechnen und bei der Begünstigten, nahestehenden
Personen, vorliegenden beim Rekurrenten, als geldwerter Vorteil, weil sich
seine Anwartschaft entsprechend erhöht. Allerdings ist, solange der
Versicherungsfall nicht eingetreten ist, nicht absehbar, wer Begünstigter der
Zuwendung ist, vorliegend der Rekurrent, im Todesfall die Hinterbliebenen, oder
bei Wegfall des Vorsorgezwecks das Vorsorgewerk selber. Schon aus dieser Sicht
ist es mehr als fraglich, ob die Prämienzahlung überhaupt beim Rekurrenten zu
einer Bereicherung führen konnte.

9.Um zu
prüfen, ob die Zuwendung von der Arbeitgeberfirma an die Stiftung eine geldwerte
Leistung an den Rekurrenten darstellen könnte, wäre zu prüfen, ob ein Vorsorgewerk
der ausserobligatorischen, d.h. vorobligatorischen (1964/70 - 1984) bzw. der überobligatorischen
(1985 - 1998) Beruflichen Vorsorge vorliegt. Dies ist grundsätzlich zu bejahen,
da alle Merkmale grundsätzlich gegeben sind. Das Bestehen eines Vorsorgewerks
schliesst aber eine geldwerte Bevorteilung nahestehender Personen nicht aus,
nämlich dann nicht, wenn ein solches darauf ausgerichtet ist, bloss eine
bestimmte Kategorie von Beschäftigten, nämlich nahestehende oder beteiligte
Personen, zu bevorzugen und nach objektiven Kriterien nicht das Personal (wobei
objektive Differenzierungen nach verschiedenen Arbeitnehmerkategorien zulässig
sind) . Eine solche Beurteilung lässt sich aufgrund der vorhandenen Akten und
Sachverhaltserhebungen nicht vornehmen. Es ist grundsätzlich zulässig, gewisse
Kategorien von Angestellten zu bevorzugen, z.B. Kader und dergleichen, aber
nur, wenn der Grundsatz der Planmässigkeit und der Kollektivität der Vorsorge
erfüllt ist. Hier die äussert die Veranlagungsbehörde Zweifel. Ob diese
Voraussetzung gegeben ist, lässt sich nur anhand der Stiftungsreglemente und
anhand einer Beurteilung des gesamten Vorsorgewerks der Y. AG beurteilen. Die
übrigen Elemente eines Vorsorgewerks sind hingegen erfüllt, nämlich Art der
Vorsorgeleistung (Alters- und Hinterbliebenenvorsorge) und Kreis der
begünstigten Personen. Auch bezüglich der Höhe der Leistungen, die erbracht
wurden, lassen nicht darauf schliessen, dass kein Vorsorgewerk vorliegt.

Im einzelnen werden folgende Punkte für die
Beurteilung massgebend:

-      Vorobligatorische Vorsorge: Welche Angestellten
nahmen am Vorsorgewerk vor Inkrafttreten des BVG teil? Stand das Vorsorgewerk
allen offen oder nur einer bestimmten Kategorie?

-      Verhältnisse 1985: Behandlung des
vorobligatorischen Vorsorgewerks bei Uebergang ins Obligatorium, namentlich
bezüglich der übrigen Angestellten.

-      Aktuelle Verhältnisse: Stiftungsreglement, Kreis
der aktuellen Destinatäre.

Die
Rekurssache ist deshalb zur weiteren Abklärung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

10.  Aufgrund der
vorstehenden Erwägungen ergeben sich folgende Schlüsse: