so_gerichte · SGSTA.2012.8 · 2009-12-08 · de
Nachsteuern, Voraussetzungen

StG § 170, DBG Art. 151 - Nachsteuerverfahren, VoraussetzungenDie Nachsteuer hat keinen Strafcharakter, sie wird infolge einer Unterbesteuerung erhoben, um einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen. Hat hier die Steuerbehörde ihre Praxis bezüglich Wegentschädigung angepasst oder ist die Unterbesteuerung auf neue Tatsachen zurückzuführen?

Sachverhalt

1.  Mit Schreiben vom
8. Dezember 2009 informierte der Rechtsdienst des Personalamts des Kantons
Solothurn die bisherigen Betreibungsweibel über eine Praxisänderung bei der Wegentschädigung.
Gemäss diesem Schreiben sei im Zusammenhang mit der Aufhebung der Weibelstellen
festgestellt worden, dass mit der Wegentschädigung von Fr. 2.--/km nicht nur
die gefahrenen Kilometer, sondern auch noch die entsprechende Reisezeit
abgegolten worden sei. Gestützt auf § 161 des Gesamtarbeitsvertrags sei davon
auszugehen, dass 65% der Entschädigung als Einkommen und 35% als Kilometerspesen
angesehen werden müssten. Das zusätzliche Einkommen müsse als Lohn für die
Jahre 2007 und 2008 nachbesteuert werden. Auf der andern Seite würde der
zusätzliche Lohn zu einer höheren Abgangsentschädigung führen.

Mit
Schreiben vom 13. Januar 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn
(KStA) gegenüber den Steuerpflichtigen A. und B.X., die beide nebenamtlich als
Weibel tätig waren, ein Nachsteuerverfahren ein und hielt fest, dass beim Ehemann
für das Jahr 2007 ein Lohn von Fr. 12'426.00 und für das Jahr 2008 ein solcher
von Fr. 8'365.00 und bei der Ehefrau für das Jahr 2007 ein Lohn von Fr.
5'255.00 und für das Jahr 2008 ein solcher von Fr. 11'452.00 nachbesteuert
werden müsse. Mit Schreiben vom 1. Februar 2010 nahmen die Rekurrenten zur
Einleitung eines Nachsteuerverfahrens Stellung und hielten fest, dass bis 2006
die Kilometerentschädigungen im Lohnausweis unter den Reisespesen aufgeführt
wurden. Ab 2007 sei dieser Betrag nicht mehr auf dem Lohnausweis erschienen,
weil es ein vom KStA genehmigtes Spesenreglement gegeben habe. Als
Steuerpflichtige hätten sie stets den Nettolohn auf der Steuererklärung
deklariert. Die nun vorgenommene Praxisänderung könne nicht dazu benutzt
werden, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten. Neue Tatsachen, die ein Nachsteuerverfahren
rechtfertigen könnten, würden nicht vorliegen.

2.  Mit Verfügung vom
9. Dezember 2010 erhob das KStA Nachsteuern für die Steuerpe-riode 2007 in der
Höhe von Fr. 1'742.90 plus Verzugszins von Fr. 85.95 für die Staatssteuer und
Fr. 476.00 plus Verzugszins von Fr. 31.60 für die Bundessteuer.

Gegen
diese Verfügung erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 5. Januar 2011
Einsprache. Dabei hielten sie fest, dass die Voraussetzungen für die Einleitung
eines Nachsteuerverfahrens nicht gegeben seien. Der Umstand, dass die Spesen
auf dem Lohnausweis 2007 nicht mehr aufgeschlüsselt worden seien, sei keine
neue Tatsache, die ein solches Verfahren rechtfertigen würde. Nach Treu und
Glauben hätten sie all die Jahre den Nettolohn in der Steuererklärung
deklariert. Aufgrund des Spesenreglements ausbezahlte Entschädigungen seien
demgegenüber nicht deklariert worden, da diese Aufwandentschädigungen seien,
die im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehen würden.

Am
1. September 2011 wurde auf Wunsch der Rekurrenten eine Einspracheverhandlung
durchgeführt. Anlässlich dieser Verhandlung hielten die Rekurrenten an ihrer
Einsprache fest.

Mit
Entscheid vom 21. Dezember 2011 wies das KStA die Einsprache ab. Dabei hielt es
fest, dass die vorgenommene Praxisänderung der Arbeitgeberin eine Tatsache sei,
die zum Zeitpunkt der Eröffnung der definitiven Veranlagung weder aktenkundig
noch sonst auf eine Weise bekannt war. Die Tatsache müsse daher als neu
bezeichnet werden, die die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens rechtfertige.

3.  Mit Schreiben vom
26. Januar 2012 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekur-renten) gegen
den Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht erheben mit dem
Begehren, dass der Einspracheentscheid und die Nachsteuerverfügung unter Kosten-
und Entschädigungsfolge aufzuheben seien. Dabei hielten sie fest, dass sich die
Nachsteuertatbestände aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln ergeben
müssten, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren. Eine Nachsteuer könne
deshalb nicht erhoben werden, wenn der Steuerpflichtige sein Einkommen und sein
Vermögen vollständig und genau angegeben habe. Auch ein Irrtum der
Steuerverwaltung über einen rechtserheblichen Sachverhalt oder eine falsche
Rechtsanwendung könne kein Anlass für ein Nachsteuerverfahren sein. Art. 151
Abs. 2 DBG, der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 9 BV) und der Gleichbehandlungsgrundsatz
(Art. 8 BV) würden die Nachsteuer aufgrund einer nachträglichen Praxisänderung
verbieten. Die Praxisänderung sei keine neue Tatsache. Die Wegentschädigung sei
gesetzlich geregelt. Die richtige Auslegung und Anwendung von Gesetzen sei
Sache der Veranlagungsbehörde und nicht des Steuerpflichtigen. Die Veranlagung
könne in solchen Fällen nur noch bei Rechnungsfehlern oder Schreibversehen eine
nachträgliche Korrektur vornehmen.

In
ihrer Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 beantragte das KStA (nachfolgend: Vorinstanz),
den Rekurs und die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. In der Begründung verwies
die Vorinstanz auf das Einspracheverfahren. Zudem führte sie aus, dass für die
Sachverhaltsfeststellung zwischen dem Kanton Solothurn als Arbeitgeber und der
Vorinstanz als Teil der Organisationsstruktur des Kantons unterschieden werden
müsse. Vorliegend gehe es nicht um einen Irrtum der Vorinstanz über den
Sachverhalt oder eine falsche Rechtsanwendung. Grund der Nachsteuer sei auch
nicht eine Praxisänderung der Steuerbehörden. Die Praxisänderung habe der
Kanton Solothurn als Arbeitgeber vorgenommen, indem er die Bescheinigung der
Wegentschädigung und die Abgrenzungen zwischen Lohn und Spesen hinterfragt und
neu festgelegt habe. Die neue Praxis konnte die Vorinstanz mit dem Schreiben
des Personalamts vom 8. Dezember 2009 zur Kenntnis nehmen. Umgehend sei die unvollständige
Veranlagung der Steuerperiode 2007 erkannt und ein Nachsteuerverfahren eingeleitet
worden. Ob die Rekurrenten ihre Steuerfaktoren vollständig und genau deklariert
haben, spiele keine Rolle. Eine neue Tatsache brauche ihren Grund nicht im
Verhalten des Steuerpflichtigen zu haben. Eine unvollständige Veranlagung
könne, wie hier, auch durch das Verhalten des Arbeitgebers initiiert werden.

Die
Eidg. Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

4.  Mit Replik vom 5.
April 2012 hielten die Rekurrenten an ihrem Antrag und ihren Aus-führen fest.
Ergänzend teilten sie mit, dass es sich sowohl bei der Vorinstanz als auch beim
Personalamt um zwei Verwaltungsbehörden desselben Kantons handle. Welche von
beiden Amtsstellen die Praxisänderung vorgenommen habe, könne hier keine Rolle
spielen. Es dürfe vom Staat auch erwartet werden, dass er die Gesetze richtig
auslege. Vorliegend habe die Vorinstanz Art. 14 GebV SchKG nicht richtig
ausgelegt und sei vom Personalamt auf diesen Fehler aufmerksam gemacht worden.
Dies sei somit ein Subsumtionsirrtum, der nicht Anlass zu einem
Nachsteuerverfahren sein könne. Vorliegend gehe es nicht um eine neue Tatsache,
sondern um eine neue Gesetzesauslegung. Auf die richtige Gesetzesauslegung
hätte die Vorinstanz auch selbst kommen können. Eine nachträgliche
Praxisänderung einer Verwaltungsbehörde könne nie Anlass für ein Nachsteuerverfahren
sein.

Erwägungen

2.    Die
Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens werden in Art. 151 DBG geregelt. Eine
nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 170 StG. Rekurs und
Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf
Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

3.    Nachdem Art.
129 ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur in
Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der steuerpflichtigen
Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in Umsetzung des
Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom
Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457
f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; U.R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat heute somit
keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer Unterbesteuerung mit
dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen
(BGer 7.3.2007, 2A.554/2006; BGer 27.2.2007, 2A.300/2006; BGer 13.12.2004,
2A.300/2004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung: Richner/ Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 151 N 1 ff.; Vallender/Looser, Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 151 DBG N 5; Blumenstein/Locher,
System des schweizerischen Steuerrechts, S. 341 f.).

Damit eine
Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei Voraussetzungen gegeben sein:

a.    Die in Frage
stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b.    Die in Frage
stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog.
Un-terbesteuerung gekommen.

c.    Die ungenügende
Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder
Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den Steuerbehörden
zurückzuführen.

Vorliegend ist
unbestritten, dass die Veranlagung der Steuerperiode 2007 den Rekurrenten am 4.
August 2008 eröffnet und nicht angefochten worden war. Als am 13. Oktober 2010
das Nachsteuerverfahren eröffnet wurde, war die Veranlagung 2007 längst in
Rechtskraft erwachsen.

Weiter ist
unbestritten, dass die Veranlagung der Steuerperiode 2007 zu tief ausgefallen
war. Im Jahr 2007 wurden die gesamten Wegentschädigungen noch als Spesen
angesehen und daher nicht versteuert. Da 65 % dieser Spesen aber als Lohn
hätten qualifiziert werden müssen, wurde im Jahr 2007 insgesamt ein Einkommen
von Fr. 17'681.00 zu Unrecht nicht besteuert.

Umstritten ist
nun aber, ob die ungenügende Veranlagung auf im Veranlagungszeitpunkt nicht
bekannte Tatsachen oder Beweismittel zurückzuführen ist oder ob die Vorinstanz
lediglich ihre Praxis zur steuerrechtlichen Behandlung der Wegentschädigung
angepasst hat.

4.1. Auf eine
rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen
werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass
die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend)
ausgefallen ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151 N 15).
Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen
Steuertatbestand betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu
geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom
Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen (Gygi,
Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; Vallender/Looser, a.a.O., Art. 151 DBG N
7).

4.2. Das
Nachsteuerverfahren wurde vorliegend durch das Schreiben des Personalamts vom
8. Dezember 2009 ausgelöst. In diesem Schreiben war festgehalten worden, dass
man festgestellt habe, dass in der Wegentschädigung der Weibel auch eine
Lohnkomponente enthalten sei. Ausgangspunkt des Nachsteuerverfahrens war somit
ein Schriftstück des Arbeitgebers. Hätte dieses Schriftstück ein Arbeitgeber
aus der Privatwirtschaft verfasst, wäre es offensichtlich, dass dieses
Schriftstück für die Vorinstanz ein neues Beweismittel wäre, das eine neue
Tatsache beinhaltet. Dass die Rekurrenten nun nicht in der Privatwirtschaft
arbeiten, sondern Staatsangestellte (im Nebenamt) sind, kann sie vor der
Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht schützen. Zu Recht hat die
Vorinstanz dazu in ihrer Vernehmlassung vom 17. Februar 2012 festgehalten, dass
sie sich das Wissen anderer kantonaler Dienststellen nicht anrechnen lassen
muss (BGer 28.1.2008, StE 2008 B 97.41 Nr. 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 151 N 24). Anders wäre der Sachverhalt zu beurteilen gewesen, wenn
die Veranlagungsbehörde ohne äussere Veranlassung ihre bisherige Praxis
aufgrund einer neuen Gesetzesauslegung angepasst hätte. In diesem Fall wäre die
Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens nicht zulässig gewesen.

4.3. In ihrer
Beschwerde machen die Rekurrenten geltend, dass die Vorinstanz die Gesetze
kennen und richtig anwenden müsse. Im Endeffekt behaupten somit die
Rekurrenten, dass die Tatsache, dass die Wegentschädigung auch eine
Lohnkomponente beinhalte, für die Vorinstanz, als das Nachsteuerverfahren
eröffnet wurde, nicht neu sein durfte. Neu sind Tatsachen und Beweismittel für
die Steuerbehörde, wenn sie während des Veranlagungs- oder
Rechtsmittelverfahrens nicht aktenkundig waren. Ob sie von der Steuerbehörde
zur Kenntnis genommen wurden, spielt demgegenüber keine Rolle. Zweifellos kann
hier festgehalten werden, dass in den Akten kein Hinweis auf die Lohnkomponente
zu finden war. Die Rekurrenten haben die gesamte Wegentschädigung laut eigenen
Aussagen bis zum Jahr 2006 als Spesen und danach - weil die Wegentschädigung
nicht mehr auf dem Lohnausweis erschien - überhaupt nicht mehr deklariert. In
den massgebenden Gesetzesartikeln war die Lohnkomponente auch nicht ohne
weiteres ersichtlich. In Art. 14 Abs. 1 GebV SchKG ist lediglich festgehalten,
dass die Wegentschädigung, einschliesslich Transportkosten, 2 Franken betrage
für jeden Kilometer des Hin- und des Rückwegs. Demgegenüber ist in § 161 Abs. 1
GAV festgehalten, dass Staatsangestellte für die Benützung privater
Personenwagen für die ersten 7'000 pro Jahr gefahrenen Kilometer eine Entschädigung
von 70 Rappen pro Kilometer erhalten. Hier von der Vorinstanz zu verlangen, die
Lohnkomponente ohne weiteres zu erkennen, geht zu weit. Nach Lehre und
Rechtsprechung ist die Neuheit von Tatsachen oder Beweismitteln auch dann noch
zu bejahen, wenn die Steuerbehörde die fraglichen Sachkenntnisse bei besserer
Untersuchung schon früher hätte erlangen können (Vallender/Looser, a.a.O., Art.
151 DBG N 8). Für die Frage der Neuheit stehen die Prinzipien der objektiven
Gesetzmässigkeit und der Rechtsgleichheit in einem Spannungsfeld zum Grundsatz
der Rechtssicherheit und zum Vertrauensprinzip. Entscheidend ist dabei eine
Würdigung der jeweiligen Pflichten der steuerpflichtigen Person einerseits und
der Steuerbehörde andererseits (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 151
N 26; BGer 25.4.2003 = ASA 73 S. 482 = StE 2003 B 97.41 Nr. 15). Die
Veranlagungsbehörde darf sich grundsätzlich auf die Richtigkeit der
Steuererklärung verlassen. Angesichts der grossen Zahl von Steuererklärungen
kann von der Veranlagungsbehörde nicht verlangt werden, den Sachverhalt nach allen
Richtungen auszuleuchten (StE 1986 B 97.43 Nr. 3).

Auf der andern
Seite gilt es aber auch festzuhalten, dass die direkten Steuern nicht im
Selbstveranlagungsverfahren, sondern im gemischten Veranlagungsverfahren
erhoben werden. Von der steuerpflichtigen Person darf daher zwar die korrekte
Deklaration des Sachverhalts, nicht aber auch die vollumfänglich korrekte
Rechtsanwendung verlangt werden. Die Steuerdeklarationsformulare beinhalten
bekanntlich auch einige Rechtsfragen. Die korrekte Rechtsanwendung ist nicht
Sache des Bürgers, sondern der Steuerbehörden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 151 N 29).

Vorliegend
wäre es aber verfehlt, der Vorinstanz einfach eine jahrelange falsche Rechtsanwendung
vorzuwerfen, die im Jahr 2009 rückwirkend durch eine Praxisänderung korrigiert
worden wäre. Ob eine Wegentschädigung eine Lohnkomponente beinhaltet, ist für
die Veranlagungsbehörde nicht ohne weiteres ersichtlich. Letztlich ist es eine
Tatsache, dass die Rekurrenten den Lohn in objektiver Hinsicht nicht korrekt
deklariert hatten. Die Lohnkomponente in der Wegentschädigung war
fälschlicherweise nicht als Einkommen deklariert worden, weil den Rekurrenten
gar nicht bewusst war, dass die Wegentschädigung über den reinen Auslagenersatz
hinaus auch noch eine Lohnkomponente beinhaltete. Das fehlende
Unrechtsbewusstsein darf hier aber keine Rolle spielen, weil das
Nachsteuerverfahren (vgl. E. 3 oben) nicht vom Verschulden des Steuerpflichtigen
abhängig ist. Auf die Aussprechung einer verschuldensabhängigen Busse wurde
bekanntlich verzichtet. Die Veranlagungsbehörde ist aber auf die korrekte
Deklaration im Lohnausweis und in der Steuererklärung angewiesen. Eine
weitergehende Sachverhaltsabklärung kann von der Steuerbehörde nur verlangt
werden, wenn Unklarheiten oder Unvollständigkeiten in der Deklaration
offensichtlich sind. Davon kann hier aber keine Rede sein (Richner/ Frei/
Kaufmann/ Meuter, a.a.O., Art. 151 N 30 und 32). Die Veranlagungsbehörde ist
daher ihren Pflichten nachgekommen. Sobald sie vom Arbeitgeber der Rekurrenten
über die Lohnkomponente in der Wegentschädigung orientiert worden war, hat sie
das Nachsteuerverfahren berechtigterweise eingeleitet.

Steuergericht,
Urteil vom 18. Juni 2012