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Schenkungssteuer

Solothurn Steuergericht 14.12.2009 SGNEB.2007.7 (Vermögenssteuerwert der Liegenschaft)
Soleure Steuergericht 14.12.2009 SGNEB.2007.7 (Vermögenssteuerwert der Liegenschaft)
Soletta Steuergericht 14.12.2009 SGNEB.2007.7 (Vermögenssteuerwert der Liegenschaft)

KSGE 2009 Nr. 16
StG
§ 233 Abs. 1, StG § 238 i.V.m. § 221
-
Schenkungssteuer; Bemessung. Der Abgabewert für die Schenkung einer
Nutzniessung an einem Grundstück darf nicht höher sein, als wenn das Grundstück
zu Eigentum verschenkt worden wäre (Vermögenssteuerwert der Liegenschaft).
Urteil SGNEB.2007.7 vom 14. Dezember
2009
Sachverhalt
1.
Mit
Kaufvertrag vom 14. September 2006 erwarb K. H. ein Grundstück in S./SO zu
einem Kaufpreis von Fr. 746'000.--. In Ziff. 4 des Kaufvertrages räumte K. H.
seinem Vater W. H. am vorerwähnten Grundstück das lebenslängliche
Nutzniessungsrecht gemäss Art. 745 ff. ZGB ein.
Gleichzeitig
zum Kaufvertrag nahmen K. H. und W. H. als solidarisch haftende Darlehensnehmer
einen Kredit von Fr. 700'000.-- zwecks Finanzierung des Kaufpreises auf.
2.    Mit
Schenkungssteuer-Veranlagung Nr. 1753 vom 27. März 2007 stellte das Kantonale
Steueramt dem Vater - W. H. - eine Schenkungssteuer von Fr. 11'521.40 in Rechnung
(Schenkung Fr. 244'528.10, steuerbarer Betrag Fr. 230'428.10, Steuerklasse 1).
3.    Am
23. April 2007 liess W. H. fristgerecht Einsprache gegen die Schenkungssteuer-Veranlagung
vom 27. März 2007 erheben. (…) Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am
2. November 2007 vollständig ab.
4.    Dagegen
liess W. H. (nachfolgend Rekurrent genannt) am 26. November 2007 Rekurs
erheben. Er beantragt, die Schenkungssteuer-Veranlagung sei vollumfänglich aufzuheben,
eventualiter sei der massgebende Wert der Schenkung auf höchstens
Fr. 28'000.-- festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zu Lasten des Staates. Die Anträge wurden damit begründet, dass keine Schenkung
vorliege. Die Nutzniessung sei nicht als Zuwendung eines Vermögenswertes zu
werten, sondern als Nutzung der Liegenschaft. Die Substanz bleibe bei K. H. Die
Nutzniessung sei vereinbart worden, weil W. H. die Verwaltung der Liegenschaft
vornehme und eine Solidarbürgschaft eingegangen sei. Eine Begünstigungsabsicht
bei der Errichtung der Nutzniessung sei nicht vorhanden. Gegen eine Schenkung
spreche auch, dass die Liegenschaft zu 93,83% fremdfinanziert sei (Erwerbspreis
Fr. 746'000.--, Hypothek Fr. 700'000.--). Falls eine Schenkungsabsicht bejaht
werde, sei der Betrag der Schenkung vom Kantonalen Steueramt zu hoch berechnet
worden. Für die Berechnung sei eine Nettorendite von 4% vom Eigenkapital von
Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis abzüglich Hypothek) zu berechnen und zu kapitalisieren,
was einen Betrag von Fr. 28'667.-- ergebe.
In
seiner Vernehmlassung vom 8. Januar 2008 beantragte das Kantonale Steueramt
(Vorinstanz), der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen, eventualiter sei in
teilweiser Gutheissung des Rekurses die Schenkungssteuer auf Fr. 8'331.40 zu
reduzieren. Die Vorinstanz begründete ihre Anträge damit, dass die vom
Rekurrenten angegebenen Mietzinseinnahmen und Nebenkosten nicht belegt und
glaubhaft seien. Die Leerwohnungsziffer habe gemäss dem Bundesamt für Statistik
in der Schweiz im Jahr 2006 durchschnittlich 1,06% betragen, diejenige im
Kanton Solothurn durchschnittlich 1,98%. Es könne nur ein Hypothekarzins von 4%
berücksichtigt werden. Gemäss jahrelanger Praxis des Steueramtes sei dem
Nutzniesser ein Viertel des Mietertrages als Unterhaltskosten angerechnet
worden, was als grosszügig zu bezeichnen sei. Die vom Rekurrenten geltend
gemachten Zahlen seien mangels Beweisen resp. mangels Begründetheit nicht zu
berücksichtigen. Falls nachträglich Beweise für die behaupteten
Mietzinseinnahmen und Nebenkosten eingereicht würden, so werde eine teilweise
Gutheissung des Rekurses beantragt mit einer Schenkung nach Abzug des
Freibetrages in Höhe von Fr. 166‘628.--. Die Schenkungssteuer betrage
diesfalls Fr. 8'331.40 (Steuerklasse 1).
Der
Rekurrent liess am 5. Februar 2008 zur Vernehmlassung Stellung nehmen. Er hielt
an seinen Rechtsbegehren fest und machte geltend, dass die Vorinstanz bei der Berechnung
der Höhe der Schenkung von einer „Best-Situation“ ausgehe, welche nicht erreicht
werden könne.
Erwägungen
2.
Der Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen
der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung
bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Von der Schenkungssteuer erfasst werden
grundsätzlich auch gemischte Schenkungen (vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, Das
schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri-Bern
2008, S. 474), also zweiseitige Rechtsgeschäfte, bei welchen die Leistungen der
einen Parteien jene der andern deutlich übersteigt. Steuerobjekt bildet in
diesem Fall die Wertdifferenz zwischen Leistung und Gegenleistung. Nicht der
Schenkungssteuer unterliegen Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht
sowie Zuwendungen an bedürftige Personen (§ 234 StG).
3.1.
Der Rekurrent macht geltend, dass die Errichtung der Nutzniessung zu seinen Gunsten
keine steuerbare Schenkung sei, da er den Erwerbspreis des Grundstückes als Solidarschuldner
mitfinanziert und kein Eigentum an der Liegenschaft erhalten habe. Es fehle
somit an der Begünstigungsabsicht.
Nach
der Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts fallen unter die Schenkungssteuer
alle Zuwendungen, die eine Bereicherung beim Empfänger zeitigen und nicht unter
die Ausnahmebestimmung des § 234 StG fallen. Die Bereicherung ist in objektiver
Weise festzustellen, sodass die eigentliche Schenkungsabsicht des Schenkers und
der Wille des Empfängers, die Zuwendung als unentgeltliche anzunehmen, nicht
erforderlich sind (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE]
1994, Nr. 15). Der Begriff der steuerbaren Zuwendungen geht in diesem Sinn,
insbesondere in Bezug auf die Entbehrlichkeit eines Schenkungswillens, über
denjenigen der Schenkung nach Art. 239 OR hinaus.
Die
Einräumung einer Nutzniessung verschafft dem Nutzniesser das Recht, die Sache
künftig zu nutzen. Ist die Einräumung unentgeltlich oder basiert sie auf Erbrecht,
so erhält der Nutzniesser mit der Einräumung einen steuerbaren Vermögensanfall
(vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3.
Aufl., Muri-Bern 2009, Bd. 2, § 148 Rn. 4). Die unentgeltliche Einräumung einer
Nutzniessung ohne Übertragung des Eigentums auf einen Dritten ist als Schenkung
oder als „andere Zuwendung“ steuerbar (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, a.a.O.,
§ 148 Rn. 10; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, Ein
Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri-Bern 2008, S. 474).
3.2. Dem
Rekurrenten wurde gemäss Kaufvertrag vom 14. September 2006 ein lebenslängliches
Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft eingeräumt. Gemäss Ziff. 4 des Kaufvertrages
bezahlte der Rekurrent für die Einräumung der Nutzniessung nichts. Da sich die
Mitfinanzierung des Rekurrenten auf den Erwerb der Liegenschaft bezieht, kann
diese nicht als Entgelt für die Einräumung der Nutzniessung betrachtet werden. Somit
ist davon auszugehen, dass die Nutzniessung unentgeltlich eingeräumt wurde.
3.3. Damit
hat der Rekurrent vollen Genuss an der Liegenschaft, d.h. er erhält sämtliche
Mietzinseinnahmen und hat dafür für den gewöhnlichen Unterhalt und die Verwaltung
aufzukommen. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Höhe der Mieterträge
so vereinbart wird, dass der Eigentümer oder Nutzniesser mit diesen sämtliche
Kosten der Verwaltung sowie den Unterhalt bezahlen kann und ein Gewinn für das
eingesetzte Kapital übrigbleibt. Indem der Sohn als Eigentümer der Liegenschaft
dem Rekurrenten das lebenslängliche Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft
einräumte beabsichtigte er, den Rekurrenten in den Genuss der Gewinne der
Liegenschaft kommen zu lassen.
3.4. Mit
der unentgeltlichen Einräumung der Nutzniessung wurde der Rekurrent aus dem Vermögen
des Sohnes bereichert ohne eine entsprechende Gegenleistung zu erbringen. Eine
Ausnahmebestimmung gemäss § 234 StG liegt nicht vor. Mit der vorliegenden
Einräumung des Nutzniessungsrechts sind die Voraussetzungen der Schenkungssteuerpflicht
grundsätzlich erfüllt.
4.1.
Nachfolgend ist die Höhe der Schenkung zu bestimmen. Der Rekurrent berechnet
den Wert der Schenkung mittels Nettorendite von 4% von der Eigenkapitalquote
von Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis abzüglich Hypothek) kapitalisiert mit dem
Faktor 15,58. Dies ergibt einen Schenkungsbetrag von Fr. 28'667.--. Die
Vorinstanz dagegen berechnet den Jahresnettomietertrag und zieht von diesem
Betrag die Hypothekarzinsen (4% von Fr. 700'000.--) und die anrechenbaren
Unterhaltskosten (1/4 der Nettomieterträge) ab. Der Netto-Liegenschaftsertrag
von Fr. 11'600.-- wird mit dem Faktor 15,58 kapitalisiert, so dass die
Schenkung Fr. 180‘728.-- beträgt. Nach Abzug des Freibetrages von Fr. 14'100.--
verbleibt ein Schenkungsbetrag von Fr. 166'628.--.
Bei
der Zuwendung einer Nutzniessung oder einer andern wiederkehrenden Leistung ist
in den meisten Kantonen für den Begünstigten der kapitalisierte Wert schenkungssteuerpflichtig
(vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, a.a.O., S. 475). Im Kanton Aargau entspricht
der Wert der Zuwendung dem kapitalisierten Wert der Nutzniessung, höchstens
aber dem Vermögenssteuerwert der Sache (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O,
§ 148 Rn. 10).
Im
Kanton Solothurn ist für den Wert der Zuwendung ebenfalls von der kapitalisierten
Nutzniessung auszugehen. Gemäss den vom Rekurrenten eingereichten Mietverträgen
ergibt sich ein Nettomietertrag (Mieterträge abzüglich Nebenkosten) pro Jahr
von Fr. 52'800.--. Davon können die Hypothekarzinsen sowie die
Unterhaltskosten abgezogen werden.
4.2. Gemäss
Hypothekarvertrag vom 14. September 2006 wurde ein (variabler) Zinssatz von 3%
vereinbart. Die Vorinstanz ist von einem durchschnittlichen Zinssatz von 4%
ausgegangen. Dabei hat sie einen durchschnittlichen Jahreszinssatz von 3,76%,
gemessen über die letzten 10 Jahre, berechnet. Dieses Vorgehen ist nicht zu
beanstanden. Insbesondere hat der Rekurrent weder glaubhaft dargelegt noch
bewiesen, dass er einen Hypothekarzinssatz von 4,5% bezahlen muss. Als
abziehbare Hypothekarzinsen ist somit von einem Zinssatz von 4% auszugehen, was
zu Hypothekarzinsen von Fr. 28'000.-- führt.
4.3. Als
Unterhaltskosten des Nutzniessungsberechtigten hat die Vorinstanz praxisgemäss
einen Viertel der Mieterträge abgezogen. Der Rekurrent beantragt hingegen einen
Abzug für Unterhaltskosten von 2,5% des Gebäudeversicherungswertes gemäss
Praxis der Immobilienbranche. Damit übersieht der Rekurrent, dass er nicht
Eigentümer der Liegenschaft ist. Grössere Investitionen, Reparaturen und
Sanierungen hat grundsätzlich der Eigentümer vorzunehmen und gehen nicht zu
Lasten des Nutzniessungsberechtigten. Der Nutzniessungsberechtigte hat nur für
den gewöhnlichen Unterhalt aufzukommen. Die Praxis der Vorinstanz, die
Unterhaltskosten als einen Viertel der Mieterträge festzusetzen, ist eine Pauschallösung,
welche für Nutzniessungsberechtigte zu angemessenen, wenn nicht sogar
grosszügigen, Unterhaltsabzügen führt. Sie ist deshalb nicht zu beanstanden.
Die abziehbaren Unterhaltskosten belaufen sich somit auf Fr. 13'200.--.
4.4.
Der errechnete Netto-Liegenschaftsertrag von Fr. 11'600.-- wird mit dem Faktor
15,58 kapitalisiert. Der Kapitalisierungsfaktor 15,58 wird von den Parteien
nicht bestritten. Es errechnet sich ein Schenkungsbetrag von Fr. 180'728.--.
Von diesem Betrag ist der Freibetrag von Fr. 14'100.-- gemäss § 239 Abs. 2 StG
abzuziehen. Im Ergebnis beträgt der steuerbare Betrag gemäss der von der
Vorinstanz richtig vorgenommenen Berechnung grundsätzlich Fr. 166'628.--.
5.
Der Schenkungsbetrag bei der Nutzniessung kann jedoch nicht höher sein, als
wenn das Grundstück zu Eigentum unter Anrechnung der Schuld verschenkt worden
wäre. Oder anders formuliert: Der Schenker kann nicht mehr Vermögen
verschenken, als er selber hat. Der kapitalisierte Wert der Nutzniessung darf
nicht höher als der Vermögenssteuerwert der Sache sein (vgl.
Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, a.a.O., § 148 Rn. 10). Nach Vornahme der
Berechnung ist somit zu prüfen, ob die kapitalisierte Nutzniessung den
Vermögenssteuerwert übersteigt. Ist die kapitalisierte Nutzniessung tiefer als
der Vermögenssteuerwert, so ist als Schenkungsbetrag die kapitalisierte
Nutzniessung zu besteuern. Ist der Vermögenssteuerwert jedoch kleiner als die
kapitalisierte Nutzniessung (bspw. bei hoher Belehnung), so findet der
Schenkungsbetrag im Vermögenssteuerwert seine Grenze.
Der
Vermögenssteuerwert der Liegenschaft betrug bei der Einräumung des Nutzniessungsrechts
Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis Fr. 746‘000.-- abzüglich der Hypothek
Fr. 700'000.--). Die errechnete kapitalisierte Nutzniessung beträgt ohne
Abzug des Freibetrages hingegen Fr. 180'728.--. Damit ist der
Vermögenssteuerwert tiefer als die kapitalisierte Nutzniessung. Der
Schenkungsbetrag beträgt somit höchstens Fr. 46'000.--. Von diesem Betrag ist
der Freibetrag von Fr. 14'100.-- gemäss § 239 Abs. 2 StG abzuziehen. Es
verbleibt ein steuerbarer Betrag von Fr. 31'900.--. Von diesem ist die Schenkungssteuer
zu berechnen.
Steuergericht,
Urteil vom 14. Dezember 2009