so_gerichte · SGSTA.2011.47 · 2009-02-10 · de
Nachsteuern, Verfahrenspflichten

StG § 170 Abs. 1, DBG Art. 151 Abs. 1 - Nachsteuerverfahren, VerfahrenspflichtenVoraussetzungen der Erhebung von Nachsteuern; entscheidend ist die Würdigung der Pflichten der Steuerbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Veranlagung. Hier stellt sich die Frage neuer Tatsachen, mithin der Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung in eine geldwerte Leistung bei einer Aktiengesellschaft mit Hauptaktionär.

Sachverhalt

1.Die Steuerpflichtigen
A. und B.X. wurden im ordentlichen Einschätzungsverfahren am 10. Februar 2009
für die Staatssteuer bzw. die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2005 definitiv
veranlagt. Die Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

A.X. ist bzw.
war Alleinaktionär der C. AG mit Sitz in D., über die am  2010 der Konkurs
eröffnet worden ist.

Am 4. Juni
2009 meldete das Steueramt des Kantons D. der Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
(im Folgenden: VB) die Umqualifizierung einer Darlehenserhöhung von Fr.
272'000.-- in eine geldwerte Leistung der C. AG an A.X. betreffend das
Steuerjahr 2005. In der Folge leitete die VB ein Nachsteuerverfahren ein und am
15. März 2010 wurden für die Steuerperiode 2005 Nachsteuern in der Höhe von Fr.
36'187.40 plus Verzugszinsen von Fr. 7'044.10 (Staatssteuer) bzw. Fr. 35'360.--
plus Verzugszinsen von Fr. 5'757.70 (direkte Bundessteuer) eröffnet.

2.Dagegen
erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache mit der Begründung, die Steuerperiode
2005 sei definitiv veranlagt; in der Steuererklärung 2005 sei die
Kontokorrentschuld gegenüber der C. AG korrekt deklariert worden, weshalb die
Veranlagung 2005 nicht mehr zu ihren Ungunsten abgeändert werden könne.

Mit
Einsprache-Entscheid vom 15. März 2011 wies das Steueramt des Kantons Solothurn
die Einsprache ab. Die Abweisung wurde damit begründet, dass das Institut der
Nachbesteuerung gerade für solche Fälle geschaffen worden sei, in denen nachträglich
aufgrund von neuen Tatsachen oder Beweismitteln festgestellt werden müsse, dass
eine Veranlagung nicht vorgenommen oder eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig geblieben sei. Insgesamt würden die Einsprecher nicht erklären,
warum die Fr. 272'000.-- keine geldwerten Leistungen darstellten.

3.1  Dagegen liessen
A. und B.X. (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe vom 4. April 2011 Rekurs und
Beschwerde ans Steuergericht führen. Sie beantragten, der Einsprache-Entscheid
vom 15. März 2011 sei aufzuheben und in der Steuerperiode 2005 sei auf die Erhebung
von Nachsteuern (Staatssteuer sowie direkte Bundessteuer) zu verzichten. Die VB
hätte zum Zeitpunkt der Vornahme der Veranlagung 2005 gewusst, dass der
Rekurrent Alleinaktionär der C. AG und bei seiner Gesellschaft angestellt war.
Zudem hätte die VB auch gewusst, dass der Rekurrent per 31. Dezember 2005 gegenüber
seiner C. AG eine Kontokorrentschuld von Fr. 3'433'164.-- deklariert habe. Bei
einem Vergleich der Steuererklärungen 2004 und 2005 hätte die VB sodann ohne
Weiteres ersehen können, dass die vom Rekurrenten deklarierte
Kontokorrentschuld gegenüber seiner C. AG in der Steuerperiode 2005 von Fr.
3'004'598.-- (Stand per 31. Dezember 2004) um Fr. 428'566.-- auf Fr.
3'433'164.-- (Stand per 31. Dezember 2005) angestiegen sei.

Der Rekurrent
habe seine Schulden gegenüber der C. AG korrekt in seinen Steuererklärungen
aufgeführt und sei somit seiner Deklarationspflicht vollständig nachgekommen.
Falls die VB aus dieser "offensichtlichen und massiven Erhöhung" der
Kontokorrentschuld von Fr. 428'566.-- gegenüber der C. AG den Schluss auf eine
geldwerte Leistung an den Rekurrenten hätte ziehen und das steuerbare Einkommen
entsprechend erhöhen wollen, so hätte sie dies aufgrund der korrekten
Selbstdeklaration der Rekurrenten im ordentlichen Veranlagungsverfahren tun
müssen.

Die nunmehr
vorgenommene Korrektur aufgrund der Meldung des Steueramts des Kantons D. im
Nachsteuerverfahren sei nicht möglich, weil keine neue Tatsachen vorlägen, sondern
von der VB lediglich eine neue steuerrechtliche Beurteilung im
Veranlagungszeitpunkt bereits bekannter Tatsachen vorgenommen worden sei. Eine
aus der Sicht der Steuerbehörden unrichtige Würdigung eines bekannten
Sachverhalts könne jedoch nicht auf dem Weg des Nachsteuerverfahrens korrigiert
werden. Weil mangels neuer Tatsachen kein Nachsteuerverfahren durchgeführt
werden dürfe, könne offenbleiben, ob die in der Steuerperiode 2005 vorgenommene
Erhöhung des Kontokorrentdarlehens steuerlich tatsächlich als geldwerte
Leistung zu qualifizieren wäre.

3.2  In seiner
Vernehmlassung vom 1. Juni 2011 beantragte das kantonale Steueramt (nachfolgend:
Vorinstanz), der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Es liege
hier ein interkantonales Verhältnis vor: die C. AG sei als juristische Person
im Kanton D. unbeschränkt steuerpflichtig und A.X. sei als natürliche Person im
Kanton Solothurn unbeschränkt steuerpflichtig. Damit sei die Beurteilung
darüber, wie Leistungen der juristischen Person an ihren Gesellschafter zu
qualifizieren sei, der VB der natürlichen Person entzogen. Diese Qualifikation
nehme vielmehr die für die juristische Person zuständige VB vor und erstatte
entsprechend Meldung über die geldwerte Leistung an die VB der natürlichen
Person. Mit Datum vom 4. Juni 2009 sei die Meldung des Steueramts des Kantons D.
betreffend Umqualifizierung der Darlehenserhöhung pro 2005 jünger als die
definitive Veranlagung der Staats- und direkten Bundessteuer 2005, die den
Rekurrenten am 10. Februar 2009 eröffnet worden sei. Zum Zeitpunkt der
Eröffnung der Veranlagung am 10. Februar 2009 sei somit die Umqualifizierung
der Erhöhung des Darlehens in eine geldwerte Leistung bei der VB Olten-Gösgen
nicht aktenkundig gewesen.

Das Steueramt
führte weiter aus, die VB habe keinen Anlass gehabt, Quervergleiche mit Akten
anderer Steuerpflichtiger (hier der C. AG) vorzunehmen. Vielmehr stelle sich
aufgrund der von den Rekurrenten heute vertretenen Auffassung die Frage, ob
nicht sogar eine zumindest eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung vorliege.

3.3  Mit Replik vom
29. Juni 2011 hielten die Rekurrenten und Beschwerdeführer an den gestellten
Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest.

Erwägungen

2.    Nach § 170 Abs.
1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben,
wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen Steuerbehörde
nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren - ergibt, dass
eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige
Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen
ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151
Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor.

Ein
Verschulden des Steuerpflichtigen bildet dabei nicht Voraussetzung, vielmehr
kommt es auf die Würdigung der Pflichten an, welche die Steuerbehörde
einerseits und den Steuerpflichtigen andererseits bei der Veranlagung treffen.
Für die Beantwortung der (entscheidenden) Frage, ob Tatsachen oder Beweismittel
neu sind oder schon bei der Veranlagung vorgelegen haben, ist der Aktenstand im
Zeitpunkt der Veranlagung massgebend (Urteil des Bundesgerichts 2C_26/2007 E.
3.1 vom 10. Oktober 2007, in: ASA 78 S. 308).

2.2 Nach § 127 Abs.
1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit
dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst,
dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige
und vollständige Veranlagung hin arbeiten.

2.2.1 Der
Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen
(§ 142 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular
für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs.
2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit
und Vollständigkeit. Mit der Steuererklärung zusammen hat er der VB zusätzlich
bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich der Steuerpflichtige über die
steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht
einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls
muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile
des Bundesgerichts 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1, in: ASA 78 S. 308;
2A.182/2002 vom 25. April 2003 E. 3.3.1, in: ASA 73 S. 482).

2.2.2 Die
Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt
die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG).
Dabei darf sie sich grundsätzlich darauf verlassen, dass der Steuerpflichtige
die Steuererklärung richtig und vollständig ausgefüllt hat; sie ist ohne
besonderen Anlass nicht verpflichtet, Quervergleiche mit Akten anderer
Steuerpflichtiger vorzunehmen oder selber im Steuerdossier des Betroffenen nach
ergänzenden Unterlagen zu suchen. Allerdings darf die Veranlagungsbehörde nicht
im gleichen Masse unbesehen auf die in der Steuererklärung gemachten Angaben abstellen,
wie sie dies bei einer Selbstveranlagungssteuer tun könnte. Sie hat
insbesondere zu berücksichtigen, dass vom Steuerpflichtigen nicht bloss
Tatsachen in die Formulare einzutragen sind, sondern sich beim Ausfüllen der
Steuerklärung auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zur Vornahme
ergänzender Abklärungen besteht für die Veranlagungsbehörde aber nur dann, wenn
die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich
sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf, sind diese aber
nicht geradezu offensichtlich, so führt das nicht dazu, dass hiermit
zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon im
Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden (bzw. dass sich die Behörden ein
entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten; Urteile 2C_26/2007 vom 10.
Oktober 2007 E. 3.2.2, in: ASA 78 S. 308; 2A.182/2002 vom 25. April 2003 E.
3.3.2 f., in: ASA 73 S. 482).

3.1 Im vorliegenden
Fall datiert die steueramtliche Meldung des Kantons D. über die Umqualifizierung
der Darlehenserhöhung vom 4. Juni 2009. Zu diesem Zeitpunkt waren die Veranlagungen
der Staats- und Bundessteuern für die Steuerperiode 2005 (eröffnet am 10. Februar
2009) der Rekurrenten unbestrittenermassen bereits in Rechtskraft erwachsen. Es
stellt sich die Frage, ob die VB aufgrund der Deklarationen in der
Steuererklärung 2005 (Kontokorrentschuld gegenüber C. AG) hätte erkennen
müssen, dass ein Sachverhalt vorlag, der ergänzender Abklärungen bedurfte. Es
ist somit zu prüfen, ob die Steuererklärung im Sinne der oben dargestellten
Praxis klar ersichtliche bzw. offensichtliche Fehler enthielt.

3.2 Im Zusammenhang
mit Aktiengesellschaften mit Mehrheits- bzw. Alleinaktionär ist gemäss Lehre
und Praxis im Einzelfall zu entscheiden, ob im Nachsteuerverfahren gegen den
Mehrheits- bzw. Alleinaktionär die Akten der Gesellschaft hätten als bekannt gelten
müssen (StE 1986 B 97.41 Nr. 3, Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 E. 3.2,
in: StR 61/2006 S. 442; Hugo Casanova, Die Nachsteuer, ASA 68 S. 6; Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 23 zur Art. 151).

3.3 Die Rekurrenten
sind der Auffassung, die VB hätte bereits aus der in der Steuererklärung 2005
deklarierten "massiven Erhöhung" der Kontokorrentschuld gegenüber der
C. AG den Schluss auf eine geldwerte Leistung ziehen müssen; eine
diesbezügliche Korrektur im Nachsteuerverfahren sei nicht möglich.

Diese
Auffassung steht allerdings im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Praxis: Zunächst
ist festzuhalten, dass der Umstand allein, dass der Rekurrent zugleich
Allein-aktionär der Arbeitgeberfirma ist, eine eingereichte Steuererklärung
noch nicht a priori als fehlerhaft erscheinen lässt. Die gegenteilige
Rechtsprechung des aargauischen Steuerrekursgerichts hat das Bundesgericht im
Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 in E. 3.2 ausdrücklich verworfen.
Vielmehr waren im vorliegenden wie auch im vom Bundesgericht zu beurteilenden
Fall die erbrachten geldwerten Leistungen im Zeitpunkt der Veranlagung der
Rekurrenten der zuständigen VB weder bekannt noch hätten sie ihr bekannt sein
müssen. Aus der kommentarlosen Deklaration der Kontokorrentschuld konnte und
musste die für die Rekurrenten zuständige VB (noch) nicht schliessen, dass die C.
AG ihrem Hauptaktionär eine geldwerte Leistung hat zukommen lassen. Diese
Tatsache ergab sich erst durch die Prüfung der Steuerakten der Gesellschaft
durch die zuständige Behörde des Kantons D. und der entsprechenden
steueramtlichen Meldung (vgl. Urteil SGSTA.2009.40 vom 7. Dezember 2009 E. 2.2;
Urteil des Bundesgerichts 2A.187/2000 vom 3. November 2000 E. 3b/bb). Es gibt
denn auch keinen allgemeinen Grundsatz, dass für die Veranlagung des
Hauptaktionärs die Akten beider Steuer-pflichtigen (der Gesellschaft und des
Beteiligungsinhabers) massgebend wären, auch wenn im Einzelfall der Beizug der
Steuerakten der Gesellschaft angezeigt sein kann (Urteil des Bundesgerichts
2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 4.2).

3.4 Die VB ist daher
zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den Angaben gemäss der
steueramtlichen Meldung vom 4. Juni 2009 betreffend Umqualifizierung einer
Darlehenserhöhung in eine geldwerte Leistung um neue Tatsachen handelte und die
zu tief deklarierten Einkommen im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens zu erfassen
waren. Rekurs und Beschwerde sind demnach in diesem Punkt abzuweisen.

3.5 Die Rekurrenten
haben sich in ihrer Eingabe darauf beschränkt darzulegen, dass mangels neuer
Tatsachen kein Nachsteuerverfahren durchgeführt werden könne; die in der
Steuerperiode 2005 aufgerechnete geldwerte Leistung haben sie grundsätzlich
nicht (mehr) bestritten. Soweit ersichtlich haben die Rekurrenten die verdeckte
Gewinnaus-schüttung bei C. AG im Veranlagungsverfahren im Kanton D. ebenfalls
nicht in Frage gestellt. Damit erübrigen sich weitere Ausführungen über die
Frage, ob eine Erhöhung des Kontokorrentdarlehens als steuerbare Leistung zu
qualifizieren wäre. Im Übrigen bildet die vom Steueramt in der Vernehmlassung
vom 1. Juni 2011 aufgeworfene Frage einer allfälligen zumindest eventualvorsätzlichen
Steuerhinterziehung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Steuergericht,
Urteil vom 27. Februar 2012