so_gerichte · SGNEB.2021.4 · 2023-08-28 · de
Erbschaftssteuer

Nebensteuern, Erbschaftssteuer, Berechnung; Nachlasstaxe.Fall eines in einem Kloster lebenden Mönchs; dieser muss keine Erbschafts-steuer bezahlen für die Zuwendung des ihm zugefallenen Erbteils an das Kloster. Es liegt auch keine Verpfründung oder andere Vertragsbeziehung vor zwischen dem Kloster und dem Mönch. Dieser ist insbesondere nur für die Nachlasstaxe zahlungspflichtig.

KSGE 2023
Nr. 13

StG § 218,
§ 229 Abs. 1 lit. d.Nebensteuern, Erbschaftssteuer, Berechnung;
Nachlasstaxe.

Fall eines
in einem Kloster lebenden Mönchs; dieser muss keine Erbschaftssteuer bezahlen
für die Zuwendung des ihm zugefallenen Erbteils an das Kloster. Es liegt auch keine
Verpfründung oder andere Vertragsbeziehung vor zwischen dem Kloster und dem
Mönch. Dieser ist insbesondere nur für die Nachlasstaxe zahlungspflichtig.

Aus den Erwägungen

2.    Unbestritten
ist, dass der Rekurrent von der Erblasserin letztwillig als Erbe eingesetzt
wurde. Sein Erbanspruch entstand im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs im
Nachlass der Y geb. Z. Es liegt weder eine rechtsgültige Ausschlagung der
Erbschaft noch eine Anfechtung der massgeblichen letztwilligen Verfügung vor.
Damit ist der Rekurrent Empfänger des Erbanfalls und dafür grundsätzlich auch
erbschaftssteuerpflichtig (vgl. § 224 Abs. 1 StG; siehe PETER J. MARTI,
Nachlasstaxe, Erbschafts- und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, Basel
2012, § 224, Seite 46 ff.; ERWIN WIDMER, Die Bedeutung der Erbteilung im
Erbschaftssteuerrecht, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn
1981, Ziffer 2.3, Seite 351 ff.).). Dies gilt auch dann, wenn rechtlich - wie
die Steuerverwaltung argumentiert - eine Verpfründung für das Vermögen des
Rekurrenten bestehen würde. Die (schuldrechtliche) Verpfründung ergibt keinen
direkten Eigentumsanspruch des Pfrundgebers auf dem Pfründer angefallene
Erbschaften (vgl. Basler Kommentar, OR I, 7. Auflage, Basel 2020, THOMAS
BAUER/CHRISTOPH BAUER, Art. 521 N 3: Die Übertragung ist für jedes
Vermögensobjekt nach den entsprechenden sachenrechtlichen Regeln zu
vollziehen.). Da eine Befreiung von der Steuerpflicht im Sinne von § 225 Abs.
1 StG im vorliegenden Fall nicht zur Diskussion steht, ist im Folgenden
abzuklären, wie beantragt, ob die Zuwendung des dem Rekurrenten zugefallenen
Erbteils an das Kloster A bei der Berechnung der Erbschaftssteuer im Sinne von
§ 229 Abs. 1 lit. d. StG in Abzug zu bringen ist, womit die Erbschaftssteuer
auf Fr. 0.00 festzusetzen wäre. Die Vorinstanz hat den Abzug nicht zugelassen
und die ganze Zuwendung mit der Erbschaftssteuer erfasst.

3.    Gemäss
§ 229 Abs. 1 lit. d StG werden nachgewiesene freiwillige und unentgeltliche
Zuwendungen, die der Steuerpflichtige aus dem empfangenen Vermögenswert an
steuerfreie Gemeinwesen, Anstalten oder juristische Personen (§ 225 Abs. 1 lit.
d) ausrichtet, vom durch eine letztwillige Zuwendung empfangenen
Vermögenswert in Abzug gebracht. Mit dieser Abzugsmöglichkeit wollte der
Gesetzgeber die Bereitschaft für freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen an
steuerbefreite Gemeinwesen, Anstalten und juristische Personen fördern. Solche
im öffentlichen Interesse steuerbefreite Institutionen sollten mit dieser
Abzugsmöglichkeit gefördert werden (vgl. PETER J. MARTI, a.a.O., § 229, Ziffer
5, Seite 58).

4.    Damit
der steuerrechtliche Abzug gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG zulässig ist, müssen
folgende gesetzlich umschriebene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

a)    Erstens
muss es sich um eine freiwillige und unentgeltliche Zuwendung aus dem
erbrechtlich empfangenen Vermögenswert handeln;

b)    zweitens
muss der Empfänger der Zuwendung eine steuerbefreite juristische Person sein.

Die
vorstehende Voraussetzung von lit. b) ist im vorliegenden Fall
unbestrittenermassen erfüllt. Das Kloster A, welches Empfänger der Zuwendung
ist, wird im Sitzkanton B als übrige juristische Person im Steuerregister
erfasst. Diese Kategorie von steuerpflichtigen juristischen Personen kennt auch
der Kanton Solothurn (vgl. § 84 Abs. 1 lit. b StG). Nach dem erwähnten
Merkblatt des Kantons B gelten Klöster als für Gewinn und Kapital teilweise
steuerbefreite Institutionen. Dies bedeutet, dass alle freiwilligen
Zuwendungen an das Kloster A steuerlich absetzbar sind. Demnach stellt das
Kloster A eine steuerbefreite juristische Person auch im Sinne des
solothurnischen Steuergesetzes dar (§ 225 Abs. 1 lit. d StG; ausserkantonale
Steuerbefreiungen werden aufgrund der schweizweit harmonisierten
Rechtsgrundlagen anerkannt), für welche die Abzugsmöglichkeit gemäss § 229 Abs.
1 lit. d StG in Anspruch genommen werden kann. Dies wird auch von der
Rekursgegnerin anerkannt.

Die
Steuerverwaltung Solothurn bestreitet aber, dass auch die Voraussetzung der
vorstehenden lit. a) erfüllt sei, wonach es sich eine freiwillige und
unentgeltliche Zuwendung aus dem empfangenen Vermögenswert handeln muss (vgl.
§ 229 Abs. 1 lit. d StG). Darauf ist in den nachstehenden Erwägungen
einzugehen.

5.    Der
Rekurrent lebt als Mönch im Kloster A. Er hat am  1985 die für den
Klostereintritt notwendige feierliche ewige Profess abgelegt. Mit diesem
feierlichen Gelübde verzichtete er insbesondere auch auf persönlichen Besitz
und er hat gelobt, dass alles, was ihm zufällt, auf das Kloster übergeht.
Diese Verpflichtung auf Vermögenslosigkeit ist der Rekurrent gestützt auf
kirchliches Recht der röm.- katholischen Kirche eingegangen.

Die
Steuerverwaltung Solothurn geht davon aus, dass die Übertragung der ihm
zugefallenen Erbschaft an das Kloster A nicht freiwillig, sondern in Erfüllung
der ihm mit der am  1985 feierlich abgelegten (ewigen) Profess übertragenen
Verpflichtungen erfolgte. Dies zumindest in Erfüllung einer kirchenrechtlichen
bzw. einer moralischen Verpflichtung. Deshalb sei mangels Freiwilligkeit kein
steuerwirksamer Abzug für die Zu-wendung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG
möglich.

Zur
Bedeutung des vom Rekurrenten beim Ordenseintritt nach kirchlichem Recht
abgelegten Gelübdes ist Folgendes festzuhalten: Der Eintritt in ein
Ordensinstitut der römisch-katholischen Kirche (wie im vorliegenden Fall in den
Orden der ) erfolgt nach kirchlichem Recht auf freiwilliger Basis (vgl. Can.
656 des römisch-katholischen Codex Iuris Canonici, CIC, welcher von Papst
Johannes Paul II im Jahr 1983 erlassen wurde). Mit dem Ordensgelübde werden die
damit verbundenen drei evangelischen Räte als Verpflichtung zur Einhaltung
von Keuschheit, Armut und Gehorsam übernommen (Can. 573, 654 CIC).

Im
vorliegenden Fall hat der Rekurrent im Rahmen des Eintritts als Mönch ins Kloster
A die vorausgesetzte feierliche Profess (mit Gelöbnis betr. Armut, Ehelosigkeit
und Gehorsam) abgelegt und dabei insbesondere auf persönlichen Besitz
verzichtet und dem Kloster alles zugewiesen, was ihm zufällt. Diese umfassende
Verpflichtung, welche auf innerkirchlichem Recht beruht (vgl. Can. 668 CIC)
bewirkt nach innerkirchlichem Recht den Verlust der Erwerbs- und
Besitzfähigkeit, was alle dem Armutsgelübde widersprechende Rechtshandlungen
ungültig werden lässt (vgl. Can. 668 CIC). Als ewige Profess ist dieser
Verzicht nach innerkirchlichem Recht bis zum Lebensende gültig.

Nach
dem Ablegen der feierlichen Profess mit Ordenseintritt ist der Mönch nach
innerkirchlichem Recht an die damit abgegebenen Versprechen gebunden. Er kann
sich davon (insbesondere auch vom Vermögensverzicht) nach innerkirchlichem
Recht nur unter ganz besonderen Umständen (insbes. Austritt aus dem Orden)
wieder befreien. Dabei gilt nach innerkirchlichem Recht, dass ein Austritt nach
Ablegen der ewigen Profess nur aus sehr schwerwiegenden, vor Gott überlegten
Gründen möglich ist. Der Entscheid darüber ist auf Bittgesuch des
Ordensangehörigen der obersten Leitung der Kirche im Rahmen eines
Entlassungsprozesses vorbehalten (vgl. Can. 686 ff. CIC).

Im
vorliegenden Fall hat der Rekurrent den fraglichen Erbteil nach Leistung der
Profess (mit Vermögensverzicht) erhalten. Auch die Vermögenszuwendung an das
Kloster erfolgte nachher. Zu diesem Zeitpunkt war der Rekurrent in seiner
Vermögens- und Handlungsfähigkeit nach innerkirchlichem Recht völlig
eingeschränkt (Verlust der Erwerbs- und Besitzfähigkeit).

Es
stellt sich die Frage, ob der Rekurrent als Mönch aufgrund seiner kirchlichen
Gelübde auch nach weltlichem Recht an diese strengen innerkirchlich begründeten
Einschränkungen seiner Handlungs- und Vermögensfähigkeit gebunden ist, so dass
die von ihm erfolgte Zuwendung an das Kloster A nicht mehr freiwillig im Sinne
von § 229 Abs. 1 lit. d StG erfolgen konnte. Nach schweizerischem weltlichem
Recht sind Kirchen und Religionsgemeinschaften der Ordnungsgewalt des Staates
unterworfen, wobei das in der Schweizer Bundesverfassung verankerte Grundrecht
der Religionsfreiheit (Glaubens- und Gewissensfreiheit gemäss Art. 15 BV; Art.
9 EMRK) einzuhalten ist. Auf dieses Grundrecht können sich zuerst die
natürlichen Personen berufen.

Nach
dem schweizerischen Religionsverfassungsrecht sind die Religionsgemeinschaften
grundsätzlich zur Regelung der innerkirchlichen Angelegenheiten zuständig. Ein
säkularer Staat ist auf die Regelung der weltlichen Aufgaben beschränkt (vgl.
FELIX HAFNER, Beziehungen zwischen Staat und Religionsgemeinschaften in der
Schweiz, Forschungsgemeinschaft Mensch im Recht, Basel, 2001; BEATE PAINTNER,
Das Verhältnis von staatlichem und kirchlichem Recht, Landshut 2013, Seite 2
ff.; CHRISTOPH WINZELER, Einführung in das Religionsverfassungsrecht der
Schweiz, Zürich 2009, Seite 15 ff.). Die katholische Kirche regelt ihr
(inner-)kirchliches Recht wie gesehen mit dem universalrechtlichen Codex Iuris
Canonici (CIC), welcher von Papst Johannes Paul II im Jahre 1983 erlassen
wurde (vgl. BEATE PAINTNER, a.a.O., S. 11 ff.). Für die äusseren
Angelegenheiten bleibt das weltliche Recht zuständig. Inwieweit sich kirchliche
Einrichtungen als Institutionen im Sinne des CIC auf diese Autonomie berufen
können und eine Verletzung des Selbstbestimmungsrechts geltend machen können,
ist nicht abschliessend geklärt (WINZELER, a.a.O., Ziffer 2.2.3, Seite 41 ff.).

Die
Handlungs- und Vermögensfähigkeit gehört nach Schweizer Recht zum Bereich des
weltlichen Rechts. Die entsprechenden Regeln des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches (ZGB) gehören zum zwingenden Gesetzesrecht, welches nicht
durch Parteivereinbarung abgeändert werden kann. Dazu gehört insbesondere der
Grundsatz, dass auf die Rechtsfähigkeit vertraglich nicht verzichtet werden
kann (vgl. Berner Kommentar, EUGEN BUCHER, Bern 1976, Vorb. zu Art. 12-19 N 5).
In diesem Zusammenhang sind insbesondere die gesetzlichen Schranken von Art. 2,
Art. 27 ZGB und Art. 20 OR (EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht
Allgemeiner Teil, Zürich 1988, Seite 87 ff.). Dabei geht in diesem Bereich das
Grundrecht der persönlichen Freiheit (vgl. Art. 10 Abs. 2 BV) dem Grundrecht
auf Religionsfreiheit (Art. 15 BV) vor. Dafür gilt auch der Vorbehalt des
schweizerischen Ordre public (vgl. WINZELER, a.a.O., Ziffer 2.5.3, Seite 65).
Diese Einschränkungen der Vertragsfreiheit gelten als Schranken gegenüber den
Grundrechten (WINZELER, a.a.O., Ziffer 2.1.6, Seite 37).

Daraus
folgt, dass Bindungen, welche die wirtschaftliche Handlungs- und
Vermögensfähigkeit ausschliessen oder übermässig einschränken, nach weltlichem
Recht unzulässig sind. Aufgrund dieser im weltlichen Recht erfolgten
Grenzziehung wird insbesondere auch die vertragliche Privatautonomie im
Zusammenhang mit religiösen Verpflichtungen eingeschränkt. Ordensgelübde mit
übermässigen Verpflichtungen haben im weltlichen Recht keine Bindungswirkung.
Dies bezieht sich sowohl auf den Inhalt des Ausschlusses wie auch auf die
zeitliche Geltung dieses Ausschlusses (ewig). Nach dem Berner Kommentar sind
solche Bindungen im Hinblick auf Art. 27 ZGB absolut ausgeschlossen. Danach
haben Ordensgelübde irgendwelcher Art im weltlichen Recht keine Bindungswirkung
(vgl. Berner Kommentar, Das Personenrecht, Bern 1993, Art. 27 N. 114 ff.; siehe
auch PETER KARLEN, Das Grundrecht der Religionsfreiheit in der Schweiz, Zürich
1988, Ziffer 11.2.1, Seite 437). Das Bundesgericht hat entschieden, dass
übermässige Bindungen, welche dem Persönlichkeitsschutz von Art. 27 Abs. 2 ZGB
(ganz oder teilweise) widersprechen, die fundamentale Garantie der persönlichen
Freiheit verletzen bzw. als mangelhafte (sitten- oder rechtswidrige) Klausel
gemäss Art. 20 Abs. 1 OR gelten. Rechtlich unzulässig ist eine solche Bindung
insbesondere dann, wenn sie einem (teilweisen) Verzicht auf die Rechts- und
Handlungsfähigkeit gleichkommt und damit als übermässig zu bewerten ist. Dabei
ist umso eher ein Übermass der Bindung anzunehmen, je länger zeitlich eine Person
durch eine Verpflichtung gebunden ist (vgl. DANIEL LEU/HANS CASPAR VON DER
CRONE, Übermässige Bindung und die guten Sitten - zum Entscheid des
Schweizerischen Bundesgerichts BGE 129 III 209, SZW/RSDA 4/2003, Seite 221 ff.;
Bemerkung Ziffer 3, Seite 224).

Im
vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass mit dem auf ewig eingegangenen
Verzicht des Rekurrenten auf persönlichen Besitz und auf Zuwendung aller
Einnahmen an das Kloster, was gemäss kirchlichem Recht einen vollständigen
Vermögensverzicht mit Verlust der Erwerbs- und Besitzfähigkeit und Ungültigkeit
aller damit widersprechenden Rechtshandlungen zur Folge hat (vgl. Can. 668
CIC). Diese vollständige und zeitlich unbefristete Einschränkung der
persönlichen Freiheit betreffend Vermögen und Einkommen erzeigt sich ohne
Weiteres als übermässige und damit rechtswidrige vertragliche Verpflichtung.
Auch der Umstand, dass die Einschränkung heute seit dem Gelübde im Jahre 1985
bereits seit mehr als 38 Jahre andauert, zeigt das Übermass der Bindung. Nach
der bundesgerichtlichen Praxis können Verträge nicht auf ewige Zeit
abgeschlossen werden (vgl. BGE 114 II 159; Urteil des Bundesgerichts 4A_45/2017
vom 27.6.2017; BGE 143 III 489). Gemäss Praxis des Bundesgerichts kann in
solchen Fällen als Rechtsfolge eine von Amtes wegen zu beachtende Nichtigkeit
bzw. Teilnichtigkeit oder auch blosse Kündbarkeit vorliegen, was mittels
Einrede gegen Erfüllungsansprüche des Vertragspartners geltend gemacht werden
kann (vgl. Basler Kommentar ZGB I, 6. Auflage, Basel 2018, CLAIRE
HUGUENIN/CHRISTOPHE REITZE, Art. 27 N 19). Letztlich muss diese Rechtsfolge
vorliegend nicht entschieden werden. Massgebend ist, dass der Staat nicht zur
Durchsetzung rechtswidriger Bindungen Hand bieten darf (vgl. LEU/VON DER CRONE,
a.a.O., Seite 226). Für den vorliegenden Fall heisst dies, dass der Rekurrent
jederzeit von der von ihm beim Klostereintritt eingegangenen Verpflichtung
betreffend Verzicht auf die Vermögens- und Handlungsfähigkeit (und der damit
gleichzeitig erklärten Vermögensübertragung sämtlicher Eingänge an das Kloster)
Abstand nehmen kann, was vom Staat zu schützen ist. Bei übermässiger
vertraglicher Bindung kann eine Person die Erfüllung des Vertrages jederzeit
verweigern (vgl. KOSTKIE-WICZ/SCHWANDER/WOLF, Handkommentar zum ZGB, Zürich 2006,
Bearbeiterin Andrea Büchler, Art. 27 N 11). Der Rekurrent ist beim Entscheid
also frei, ob er die von ihm eingegangene übermässige kirchenrechtliche
Verpflichtung befolgen will. Dies gilt für den mit dem Gelübde erklärten
vollständigen Verzicht auf persönlichen Besitz (im Sinne von Can. 668 CIC) wie
auch für die damit gleichzeitig erklärte Übertragungsverpflichtung für
sämtliche Vermögensanfälle. Damit ist klar, dass die vom Rekurrenten
vorgenommene Übertragung der ihm zugefallenen Erbschaft an das Kloster A
freiwillig erfolgt ist. Es wäre ihm aus der Sicht des staatlichen Rechts
(welches im vorliegenden Fall massgebend ist) frei gewesen, sich anders zu
entscheiden. Die Kirche (das Kloster A) hätte die rein kirchenrechtlich
begründete Vermögensübertragung wegen der rechtswidrigen Verpflichtung des
Rekurrenten gar nicht erzwingen können. Der Staat (vorliegend die
Steuerverwaltung) darf sich zur Annahme des Gegenteils nicht auf den bei Abgabe
der Profess erklärten übermässigen Verzicht auf die Rechts- und Handlungsfähigkeit
berufen. Allfällige moralische und kirchenrechtliche Verpflichtungen können
eine sittenwidrige und übermässige Verpflichtung für staatliche Zwecke nicht
rechtmässig erscheinen lassen. Damit erweist sich die Vermögenszuwendung
(ganzer Erbteil) des Rekurrenten an das Kloster in A als freiwillige Leistung
(vgl. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 59 N
27), welche die Voraussetzungen gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG zum Abzug vom
erbrechtlich empfangenen Vermögenswert erfüllt.

6.    In
ihrer Vernehmlassung vom 30.3.2022 stützt sich die Steuerverwaltung ihre
Argumentation für die Nichtabzugsfähigkeit der Zuwendung auch auf die
Überlegung, dass die Beziehung zwischen dem Rekurrenten und dem Kloster A
analog zum obligationenrechtlichen Rechtsinstitut der Verpfründung gemäss Art.
521 ff. OR zu behandeln sei. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass
vorliegend Leistungen des Rekurrenten analog als Pfründer (Hingabe eines
Vermögens) und des Klosters A analog als Pfrundgeber (Unterhalt und Pflege
auf Lebenszeit) vorliegen würden.

Das
Rechtsinstitut der Verpfründung ist in den Bestimmungen von Art. 521 bis 529 OR
geregelt. Wesentlich ist dabei, dass zwischen Pfründer und Pfrundnehmer ein
Verpfründungsvertrag abgeschlossen wird. Dieser bedarf zur Gültigkeit der Form
eines Erbvertrags, also einer notariellen Beurkundung. Im Vertrag werden die
Pflichten des Pfründers (Übertragung eines Vermögens oder einzelner
Vermögenswerte) und die Pflichten des Pfrundgebers (Unterhalt und Pflege für
den Pfründer) festgelegt.

Im
vorliegenden Fall liegt kein schriftlicher, insbesondere kein notariell
beurkundeter, Pfrundvertrag vor. Zur Annahme eines Pfrundvertrags fehlt es
damit an der gesetzlich dafür vorausgesetzten Form (vgl. Art. 522 Abs. 1 OR).
Dieser Formmangel bewirkt grundsätzlich die Nichtigkeit des
Verpfründungsvertrags (vgl. Basler Kommentar, OR I, a.a.O., Art. 522 N 5; BGE
67 II 149 ff.). Aus diesem Grund will die Steuerverwaltung die Beziehung
zwischen dem Rekurrenten und dem Kloster A im Analogieschluss als ein dem
Verpfründungsvertrag ähnliches Rechtsverhältnis bewerten und auf diese Weise
die Freiwilligkeit der Leistung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG ausschliessen.

Es
gilt festzuhalten, dass im Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt
einzuhalten ist, Analogieschlüsse grundsätzlich verboten sind (vgl.
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020,
§ 3 N 187, Seite 43; FELIX UHLMANN, Das Willkürverbot, Art. 9 BV, Bern 2005,
Seite 87 N 117). Bei Auslegungen von Gesetzesbestimmungen via Analogieschluss
mit dem Ziel, Steuereinnahmen zu erzielen, ist also grosse Zurückhaltung zu
wahren. Dies gilt auch im vorliegenden Fall, wo es um die Einschränkung von
steuerwirksamen Abzügen geht. Dazu kommt, dass im Steuerrecht allfällige
Gerechtigkeitsüberlegungen allein nicht genügen, um damit gesetzliche
Bestimmungen zur Steuerbegrenzung bei der Rechtsanwendung einschränkend zu
interpretieren (vgl. RICHNER et al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N 10 ff.).

Wesentlich
ist, dass im vorliegenden Fall kein übereinstimmender Vertragskonsens der
Parteien für einen verpfründungsähnlichen Vertrag vorhanden ist. Beim Ablegen
des Gelübdes ging es weder dem Kloster noch dem Rekurrenten um den Abschluss
eines Verpfründungsvertrags. Es fehlt dafür das für ein Verpfründungsverhältnis
unverzichtbar vorausgsetzte Synallagma. Bei einem synallagmatischen Vertrag
müssen die beidseits (vom Pfrüder und Pfrundgeber) zu erbringenden Leistungen
in einem Austauschverhältnis zueinanderstehen (vgl. EUGEN BUCHER,
Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Zürich 1988, 1 9/V, Seite
100). Dies fehlt im vorliegenden Fall, was sich aus folgenden Überlegungen
ergibt:

Bei
der Auslegung des Inhalts des Gelübdes beim Eintritt in den Orden ist auf das
kirchliche Recht (CIC), welches für das Verhältnis zwischen Rekurrent und
Kloster unbestrittene Grundlage darstellt, abzustellen. Dies gibt den Willen
von Kloster und Rekurrent beim Ordenseintritt wieder. Der Rekurrent hat sich
bei Ablegung seiner feierlichen ewigen Profess am  1985 als Mönch gegenüber
der römisch-katholischen Kirche insbesondere zur Armut auf unbestimmte Zeit
verpflichtet. Er verzichtete damit zugunsten des Klosters A vollkommen auf
Einkommen und Vermögen auf unbestimmte Zeit und damit grundsätzlich auf seine
Erwerbs- und Besitzfähigkeit. Dieses Gelöbnis erfolgte als unverzichtbarer
Verpflichtung, um in die Klostergemeinschaft aufgenommen zu werden. Wie die
Steuerverwaltung des Kantons B in ihrer Steuerpraxis festhält, erfolgte dieser
Verzicht aus persönlichen und religiösen Gründen und nicht, weil damit ein
gegenseitiges Leistungsverhältnis hätte begründet werden wollen. Dies
entspricht der Regelung des Verhältnisses der Mönche zu ihrem Kloster gemäss
Codex Iuris Canonici. Das Armutsgelübde erfolgt nicht im Hinblick auf die
Gewährung von Unterkunft und Verpflegung, sondern im Rahmen des Zwecks des
Ordensgelübdes auf Weihe gegenüber Gott zum Dienst an der Kirche (vgl. Can. 654
CIC). Das neue Ordensmitglied ist nicht verpflichtet, dem Kloster bei Ablegung
des Gelübdes oder später Vermögensteile zu übertragen. Nach Eintritt in die
Klostergemeinschaft ist das Kloster nicht aufgrund eines zweiseitigen Vertrags
zu Leistungen verpflichtet. Allfällige Leistungen des Klosters erfolgen völlig
unabhängig von Zuwendungen der Ordensmitglieder; Leistungen erfolgen direkt
aufgrund des Codex Iuris Canonici, also aufgrund eines einseitigen Entscheids
(Can. 670 CIC).

Das
beim Ordenseintritt abgelegte Gelübde bezweckt nach dem Recht der katholischen
Kirche nicht, dass damit mit einer Leistung (Vermögenszuwendung) eine
Gegenleistung (Kost und Logis) erkauft werden soll. Mit der beim Gelübde
abgegebenen Verpflichtung des eintretenden Mönchs auf Einhaltung von
Keuschheit, Armut und Gehorsam (drei evangelische Räte, vgl. Can. 573 CIC) wird
nach innerkirchlichem Recht nicht ein Leistungsaustausch, sondern eine
wachsende Angleichung an Christus bezweckt. Die Verpflichtungen sind
Teilhabe an der Beziehung des Sohnes zum Vater. Deshalb sind die evangelischen
Räte Zeugnis dieses Lebens. Damit soll ein Zeichen gesetzt werden bzw. Zeugnis
gelebt werden (vgl. Merkblatt der Erzdiözese Wien vom 29.4.2013, im Hinblick
auf Can. 654 CIC). Bei der Verpflichtung für ein Leben in Armut geht es um die
Solidarität mit den Armen, Schwachen, Kranken, Hungernden Trauernden und
Ausgeschlossenen (), in einer Gemeinschaft, die sich nach dem Modell der
Urgemeinde in Jerusalem ausrichtet (). (vgl. IRIS JOSEFA OLAUG ROBINIGG,
Grund und Grenzen klösterlicher Bindung, Graz, 2020, Seite 15 ff.). Es liegt
kein Austauschverhältnis (Synallagma) zwischen Rekurrent und Kloster vor. Die
Regelung entspricht damit nicht den für einen Verpfründungsvertrag oder einem
verpfründungsähnlichen Vertrag vorausgesetzten Elementen. Selbst wenn von einem
verpfründungsähnlichen Verhältnis auszugehen wäre, so wäre der Rekurrent
aufgrund der übermässigen Verpflichtung (vgl. oben) berechtigt, sich auf Art.
27 ZGB und Art. 20 Abs. 1 OR zu berufen, um sich insbesondere von seinen
finanziellen Verpflichtungen gegenüber dem Kloster zu befreien. Dem Rekurrenten
ist es freigestellt, unter Berufung auf diese Bestimmungen, sein Gelübde nicht
zu erfüllen und insbesondere ihm durch Erbschaft zugefallene Vermögenswerte
nicht an das Kloster weiterzugeben. Das Kloster könnte gegen diese Befreiung
vom Gelübde auf vollständigen Verzicht auf die Handlungs- und
Vermögensfähigkeit nichts unternehmen. Insoweit muss von der Freiwilligkeit der
Vermögensübertragung des Rekurrenten an das Kloster ausgegangen werden. Er
hätte sich von der entsprechenden kirchenrechtlichen Verpflichtung ohne
Weiteres befreien können. Bei diesen Voraussetzungen kann die von der
Steuerverwaltung angestrebte analoge Anwendung des Rechts auf Verpfründung an
der Freiwilligkeit der Leistung des Rekurrenten nichts ändern. Dies auch im
Hinblick auf die im Steuerrecht verlangte Zurückhaltung bei Analogieschlüssen
im Zusammenhang mit der Begründung von Steuereinnahmen.

Schliesslich
spricht gegen die analoge Anwendung des Rechts über den Pfrundvertrag mit dem
Ziel, damit Steuerabzüge wie sie in § 229 Abs. 1 lit. d StG vorgesehen sind, zu
verhindern, dass im vorliegenden Fall die vom Gesetzgeber für Verpfründungen
vorgesehene öffentliche Beurkundung fehlt und mit analoger Anwendung dieser für
Verpfründung verlangte Gültigkeitsvoraussetzung ausgehebelt würde (vgl. Art.
522 Abs. 1 OR).

Die
Steuerverwaltung Solothurn stützt sich für ihre Argumentation im Zusammenhang
mit der Anwendung des Rechts auf Verpfründung auch auf die Regelung des
Sozialversicherungsrechts für Ergänzungsleistungen und für Prämienverbilligung.
Danach sind solche Leistungen des Staates insbesondere dann ausgeschlossen,
wenn der Lebensunterhalt durch einen religiösen Orden, welchem der
Leistungsansprecher angehört, gesichert ist. Diese Überlegungen können an der
oben festgestellten Freiwilligkeit der Leistung des Rekurrenten, welche für die
Anwendung von § 229 Abs. 1 lit. d StG massgebend ist, nichts ändern. Es geht im
vorliegenden Fall nicht um die Voraussetzungen, um einen Leistungsbezug zu
begründen, sondern um einen Abzug bei der Steuerberechnung (vgl. THOMAS GÄCHTER,
Religionsgemeinschaftlicher Dienst aus der Sicht des Sozialversicherungsrechts,
in: René Pahud de Montanges/Erwin Tanner, Hrsg., Zusammenarbeit zw. Staat und
Religionsgemeinschaften nach schweizerischem Recht, Zürich/Basel/Genf 2005,
Seite 503-534). Zudem enthält der Gesetzestext zum Bundesgesetz über die
Ergänzungsleistungen (vgl. Art. 11 lit. c) wie auch die zugehörige Verordnung
(vgl. Art. 13) bei der Berechnung des massgebenden Einkommens den
ausdrücklichen Verweis auf verpfründungsähnliche Verhältnisse (vgl. SR 831.30
und 831.301), was im vorliegenden Fall fehlt. Auch der Hinweis auf ein Urteil
des baselstädtischen Sozialversicherungsgerichts betreffend Sozialhilfe (BJM
2009 Seite 52 ff.) ändert an der Freiwilligkeit der Leistung des Mönchs im vorliegenden
Fall nichts. Bei diesem Urteil ging es um die Voraussetzungen zum Bezug von
staatlichen Leistungen. Auch das von der Steuerverwaltung erwähnte Urteil der
Kantonalen Steuerrekurskommission Fribourg vom 19.9.1986, welches sich mit der
Besteuerung der Naturalbezüge in religiösen Ordensgemeinschaften befasst, kann
die Freiwilligkeit der Leistung im vorliegenden Fall nicht in Zweifel ziehen.
Der Vermögensverzicht des Rekurrenten zu Gunsten der Klosterge-meinschaft
erfolgt aus persönlichen und religiösen Gründen im Rahmen des Ordensgelübdes.
Es bleibt damit bei der Freiwilligkeit des Rekurrenten für seine Zuwendung an
das Kloster A.

7.    Die
Steuerverwaltung argumentiert weiter, dass selbst bei Vorliegen der
Freiwilligkeit für die Vermögensübertragung die Steuerfreiheit gemäss § 229
Abs. 1 lit. d StG wegen Fehlens der gesetzlich dafür vorausgesetzten
Unentgeltlichkeit der Leistung abgelehnt werden müsste. Die Gegenleistung liege
im Umstand, dass das Kloster dem Rekurrenten fortgesetzt Kost und Logis
zukommen liesse. Hierzu ist festzuhalten, dass der Rekurrent bereits vor der
Übertragung seines Erbteils dieselben Leistungen des Klosters erhalten hat. Die
Vermögensübertragung hat daran gar nichts geändert. Der Rekurrent erhält auch
nach seiner Zuwendung nichts mehr und nichts Anderes. Für die Leistungen des
Klosters wird nicht auf allfällige Zuwendungen der Mitglieder der
Klostergemeinschaft abgestellt. Die Leistungen des Klosters erfolgen vielmehr
direkt gestützt auf innerkirchliches Recht (Can. 670 CIC). Dafür sind keinerlei
Leistungen der Ordensangehörigen vorausgesetzt. Es handelt sich bei Zuwendungen
der Ordensangehörigen nicht um die Erfüllung einer synallagmatischen
Vertragsbeziehung mit dem Kloster oder um eine Gegenleistung für
Vermögenszuwendungen. Dies alles wird auch dadurch bestätigt, dass der
Sitzkanton B des Klosters A keine Abrechnung über Leistungen vornimmt. Die
beidseitigen Leistungen qualifizieren steuerrechtlich weder als Ertrag noch als
Schuld.

8.    Damit
steht fest, dass die Vermögensübertragung des Rekurrenten an das Kloster A aus
dem ihm zugefallenen erbrechtlichen Nachlass freiwillig und unentgeltlich
erfolgt ist. Es bestand dafür keine rechtmässige Verpflichtung. Das zugewendete
Vermögen ist deshalb gestützt auf § 229 Abs. 1 lit. d StG vom empfangenen
Nachlasswert in Abzug zu bringen. Damit verbleibt für die Berechnung der
Erbschaftssteuer kein Steuersubstrat und damit auch keine Erbschaftssteuer. Der
Rekurs ist insoweit gutzuheissen.

Der
Rekurrent bleibt indessen für die verfügte Nachlasstaxe (als Erbmassesteuer vom
unverteilten Netto-Nachlass; vgl. PETER J. MARTI, a.a.O., Vorbemerkung zu §§
217-222, N 7) sowie für die ihm in Rechnung gestellten Gebühren und Auslagen
weiterhin zahlungspflichtig. Diese Positionen sind abhängig von der
grundsätzlichen Erbenstellung und Erbquote, welche beim Rekurrenten auch nach
seiner freiwilligen und unentgeltlichen Zuwendung an das Kloster A
anteilsmässig mit einem Drittel bestehen bleiben (vgl. § 218 StG). Bei der
angewendeten Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. d StG geht es nur um die
Berechnung der Erbschaftssteuer. Steuerpflicht und Steueranspruch bleiben davon
unabhängig bestehen. Die Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. d StG bezieht sich -
als Ausnahmeregelung - nur auf die Erbschaftssteuer und nicht auf die separat
als Nachlasstaxe gemäss § 217 ff. StG veranlagte Steuer und nicht auf die
aufgelaufenen Gebühren und Auslagen. Im Rekursverfahren wurden die
entsprechenden Zahlungsverpflichtungen vom Rekurrenten nicht angefochten. Es
fehlen denn auch entsprechende Rechtsbegehren.

Die
vom obsiegenden Rekurrenten geleistete Vorauszahlung für die Erbschaftssteuer
ist ihm (nach Abzug seines Anteils an der Nachlasstaxe und an Gebühren und
Auslagen) mit dem für Rückerstattungen geschuldeten Zins ab Zahlungseingang bei
der Steuerverwaltung zurückzuerstatten (vgl. § 183 Abs. 1 StG).

Steuergericht,
Urteil vom 28. August 2023 (SGNEB.2021.4)