so_gerichte · SGSTA.2015.34 · 2011-09-01 · de
Staats- und Bundessteuer 2012

Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Photovoltaikanlage, AbschreibungenKriterien für eine selbständige Erwerbstätigkeit; eine solche ist gegeben, wenn eine Photovoltaikanlage wie hier auf einer fremden Liegenschaft erstellt worden ist. Demzufolge sind auch Abschreibungen zulässig.

KSGE 2016 Nr. 4

StG
§ 24 Abs. 5, § 34 Abs. 1 lit. a, § 35 Abs. 1,DBG Art. 18
Abs. 2, Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. aEinkommen, selbständige
Erwerbstätigkeit, Photovoltaikanlage, Abschreibungen

Sachverhalt:

1.1  Die Eheleute A.
und B.X., gründeten am 1. September 2011 (Datum des Gesellschaftsvertrags)
zusammen mit C. sowie D. und E.Y., die alle ebenfalls in G. wohnhaft sind, die
einfache Gesellschaft "F." (im Folgenden: einfache Gesellschaft).
Diese bezweckt die gemeinsame wirtschaftliche Produktion und Vermarktung von
Solarstrom. Hierzu betreibt sie eine Solaranlage auf dem von D. und E.Y.
gepachteten Scheu-nendach. Ihrer Steuererklärung 2012 legten die Eheleute X.
ein Schreiben bei, worin sie erklärten, dass sie im Jahr 2012 Fr. 9'300.-- an
Ertrag aus dem Stromverkauf erzielt hätten. Bisher habe ihnen niemand Auskunft
geben können, wie sie das in der Steuererklärung deklarieren sollten.

Die Veranlagungsbehörde
(VB) Solothurn rechnete im Rahmen der definitiven Veranlagungen vom 9. Dezember
2013 (u.a.) unter dem Titel "weitere Einkünfte" einen Anteil am
Gewinn der einfachen Gesellschaft gemäss Jahresrechnung von Fr. 305.95
zuzüglich Fr. 5'188.95 nicht anerkannte Abschreibungen sowie Erträge aus einem
der einfachen Gesellschaft gewährten Darlehen von Fr. 4'324.-- auf. Das von den
Steuerpflichtigen deklarierte Vermögen erhöhte sie um den Betrag des der
einfachen Gesellschaft gewährten Darlehens von Fr. 104'030.-- sowie des Anteils
an der einfachen Gesellschaft von Fr. 275.-- (gemäss Jahresrechnung 2012).
Sodann kürzte sie den in der Steuererklärung geltend gemachten
Liegenschaftsaufwand um Fr. 38'858.-- auf Fr. 14'128.--. Zur Begründung ihres
Entscheides führte die Veranlagungsbehörde an, die Abschreibungen könnten nicht
zugelassen werden, da es sich beim Anteil der Steuerpflichtigen an der Photovoltaikanlage
der einfachen Gesellschaft um Privatvermögen handle. Anlagegüter im
Privatvermögen könnten steuerlich nicht abgeschrieben werden. Beim nicht
akzeptierten Liegenschaftsaufwand handle es sich um wertvermehrende Arbeiten,
die steuerlich nicht abziehbar seien. Mit berichtigter definitiver Veranlagung
vom 12. Dezember 2013 wurde der gewährte Abzug für Liegenschaftsunterhalt von
Fr. 14'128.-- um Fr. 5'207.-- auf Fr. 19'335.-- erhöht.

1.2 Mit Schreiben vom
23. Dezember 2015 erhoben A. und B.X. gegen diese Veranlagungsverfügung
Einsprache. Sie führten aus, dass sie der Meinung seien, dass eine Abschreibung
der Investition gerechtfertigt sei, zumal eine solche bei ihrem Mitinvestor bei
der einfachen Gesellschaft anerkannt worden sei. Man gehe davon aus, dass die
Lebensdauer einer Photovoltaikanlage 20 bis 30 Jahre betrage. Die
Wechselrichter hätten eine Lebensdauer von 5 bis 10 Jahren. Die Anlage benötige
zudem einen Reinigungsunterhalt. Anlässlich einer Vorsprache bei der
Veranlagungsbehörde hielt A.X. an seiner Einsprache fest. Die Abschreibungen
auf seinem Anteil an der Photovoltaikanlage seien zu gewähren.

Mit Einspracheentscheid
vom 16. April 2015 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Zur
Begründung dieses Entscheides wurde im Wesentlichen festgehalten, das Einkommen
und Vermögen von einfachen Gesellschaften werde den einzelnen Gesellschaftern
anteilsmässig zugerechnet. Die Abschreibung sei im Umfang des Anteils der
Einsprecher, welcher sich im Verhältnis der Investitionen der drei Gesellschafter
berechne (Anteil der Einsprecher = 50.52 %) aufgerechnet worden. Abschreibungen
müssten geschäftsmässig begründet sein und dürften nur auf Gegenständen
vorgenommen werden, die zum Geschäftsvermögen gehören. Zum Geschäftsvermögen
von natürlichen Personen gehörten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend
der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit steuerbar seien nach den massgebenden gesetzlichen
Bestimmungen alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel,
Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus
jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Eine natürliche Person gelte nach
Lehre und Praxis als selbständig erwerbstätig, wenn sie in frei gewählter Organisation,
durch Einsatz von Kapital und Arbeit, auf eigenes Risiko, anhaltend, planmässig
und nach aussen sichtbar, zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen
Verkehr teilnehme. Von einem Marktauftritt und somit von der Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr könne jedoch nicht gesprochen werden, wenn - wie hier
- der erzeugte Strom an einen einzigen Abnehmer zu einem standardisierten Preis
veräussert werde. Auch sei der Einsatz von Arbeit nach Abschluss der
Installationsphase der Photovoltaikanlage zur Erzielung der Erträge nicht mehr
erforderlich. Praxisgemäss gelte auch die Vermietung von Liegenschaften und
Ferienwohnungen als Vermögensverwaltung und nicht als selbständige
Erwerbstätigkeit. Es stelle sich die Frage, ob überhaupt die Absicht und realistische
Aussicht bestehe, einen Gewinn zu erzielen. Die Zulässigkeit der Abschreibung
an der Anlage sei daher zu verneinen, da keine selbständige Erwerbstätigkeit
vorliege.

2.1 Gegen diesen
Einspracheentscheid erhoben die Steuerpflichtigen (im Folgenden: Rekurrenten)
mit Eingabe vom 10. Mai 2015 Rekurs und Beschwerde, mit dem sinngemässen
Antrag, es sei nur ihr Anteil am Nettogewinn der Gesellschaft (Bruttogewinn
abzüglich Aufwand und Abschreibung) steuerlich zu erfassen, da eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliege. Zur Begründung dieses Begehrens führen
die Rekurrenten im Wesentlichen aus, Einkünfte aus Beteiligungen an einfachen
Gesellschaften würden ebenfalls als selbständige Erwerbstätigkeit gelten. Aus
dem Gesellschaftsvertrag ergebe sich, dass eine Tätigkeit im Rahmen einer frei
gewählten Organisation vorliege. Es sei zudem ein Einsatz von Kapital und
Arbeit erfolgt, durch die vorgenommene Investition und den Unterhalt der Anlage
(Reinigung der Dachfläche, Kontrolle der Leitungen wegen Defekten durch Nager,
tägliche Funktionskontrolle). Die einfache Gesellschaft sei ohne Fremdkapital
finanziert worden. Sie trage dadurch auch die Risiken. Die Gesellschaft
betreibe eine durch die Swissgrid zertifizierte Anlage, deren Herkunftsnachweis
durch die Swissgrid gehandelt werde. Das Bundesgericht verlange nicht, dass die
steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnehme
bzw. dass ein selbständiger Marktauftritt vorliege. Die Wirtschaftlichkeit
werde im Gesellschaftsvertrag festgehalten. Die durchschnittliche Nettorendite
2012 bis 2014 habe rund 9 % betragen. Die Gesellschaft, die Energie produziere,
sei seit 2011 im KEV-Förderungsprogramm. Dieses regle die Einspeisung ins
Stromnetz und die Vermarktung. Wer sich für die kostendeckende
Einspeisevergütung entscheide, könne seine Elektrizität nicht gleichzeitig auch
als grünen Strom auf dem freien Ökostrommarkt verkaufen. Im Übrigen betrage der
Anteil der Rekurrenten an der Gesellschaft 49.9 % und nicht 50.52 %. Das
Eigenkapital (Investition) betrage Fr. 103'000.-- und nicht Fr. 275.30. Der
Bruttogewinn habe 2012 Fr. 20'083.-- betragen.

2.2 Mit Vernehmlassung
vom 3. Juni 2015 beantragt die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz), Rekurs und
Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Begehrens hält
sie namentlich fest, eine einfache Gesellschaft habe keine eigene
Rechtspersönlichkeit und könne nicht im Handelsregister eingetragen werden. Sie
trete nicht unter eigenem Unternehmensnamen auf und könne selten ein
kaufmännisch geführtes Unternehmen führen. Die Gründung einer einfachen
Gesellschaft setze nicht automatisch eine selbständige Tätigkeit voraus. Der
Einsatz von Arbeit durch die Rekurrenten sei nach Abschluss der
Investitionsphase nicht mehr erforderlich. Im Gesellschaftsvertrag sei E.Y. als
Anlagewart definiert. Ihm sei hierfür im Steuerjahr 2012 ein Entgelt von Fr.
150.-- ausbezahlt worden. Bei Grossanbietern von Photovoltaikanlagen werde eine
Reinigung nur alle 3 bis 5 Jahre vorgenommen, wobei in jedem Fall SUVA-zertifizierte
Profis zum Einsatz kämen. Eine tägliche Funktionskontrolle erscheine ebenfalls
nicht plausibel. Die Rekurrenten hätten kein Fremdkapital für die Erstellung
der Anlage aufgenommen, was ein Indiz dafür darstelle, dass eine blosse
Verwaltung des privaten Vermögens vorliege. Da keine fremden Mittel aufgenommen
worden seien und die Einnahmequelle - aufgrund der Zertifizierung durch
Swissgrid und der in den nächsten 25 Jahren anfallenden kostendeckenden
Einspeisevergütung - langfristig gesichert sei, müsse das Unternehmerrisiko
ausgeschlossen werden. Die Investition in die Photovoltaikanlage habe sich
anerboten, da der Nachbar die entsprechende Fläche auf seinem
landwirtschaftlichen Gebäude zur Verfügung gehabt habe. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung seien Kapitalgewinne, die im Rahmen der
gewöhnlichen Vermögensverwaltung, d.h. ohne besondere, auf Erwerb gerichtete
Aktivität des Pflichtigen, oder aufgrund einer sich zufällig bietenden
Gelegenheit entstanden sind, dem Privatvermögen zuzuordnen. Die bisher erzielte
Nettorendite heisse in Bezug auf eine Selbständigkeit nichts. Die private
Kapitalanlage erfolge ebenfalls regelmässig ertragsorientiert und eine
Gewinnabsicht sei stets vorhanden. Der erzeugte Strom werde stets nur an einen
einzigen Abnehmer veräussert, wobei die Abnahme für eine Laufzeit von 25 Jahren
vertraglich fixiert sei. Die Rekurrenten hätten keine speziellen Fachkenntnisse
im Bereich Solarenergie. Die Investition in die Photovoltaikanlage F. sei
einmalig. Eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr sei
auszuschliessen. Auch weitere vom Bundesgericht genannte Kriterien für eine
selbständige Erwerbstätigkeit wie die Beschäftigung von Personal, das Ausmass
der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen
eigener Geschäftsräumlichkeiten, seien in casu nicht gegeben. Zu erwähnen sei
auch, dass nach der bundesgerichtlichen Praxis bei Vermietung von privaten
Liegenschaften ebenfalls keine Selbständigkeit vorliege. Eine selbständige
Erwerbstätigkeit und damit die Zulässigkeit der Abschreibung der
Photovoltaikanlage müsse verneint werden.

2.3 In ihrer
Rückäusserung vom 27. Juni 2015 halten die Rekurrenten an ihrem Antrag und an
der Darstellung des Sachverhalts und den rechtlichen Überlegungen in der Rekursschrift
fest. Insbesondere führen sie aus, sie würden sehr wohl persönliche Arbeit
leisten. Diese bestehe im täglichen Überprüfen der Funktion der Anlage und des
Ertrags. Im Falle von festgestellten Unregelmässigkeiten werde versucht, die
Störung selber zu beheben oder es werde ein Fachmann beigezogen. Werde der
Stillstand der Anlage nicht bemerkt, so führe dies sofort zu einem massiven
Verlust. Ihr Risiko bestehe ganz klar darin, dass sie keinen Ertrag
erwirtschaften könnten, wenn die Anlage defekt sei. Die Produktion sei
langfristig und das Vorgehen sei planmässig. In erster Linie seien sie daran
interessiert, am wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen und mit der Anlage Geld
zu verdienen. Daher sei auch der Zusammenschluss zu einer einfachen Gesellschaft
erfolgt. So sei es möglich gewesen, eine grössere und wirtschaftlichere Anlage
zu bauen. Es seien überdies fundierte Kenntnisse im Bereich Solarenergie
vorhanden. Nur so hätten sie die Anlage selber bauen können und seien sie in
der Lage, im laufenden Betrieb den Unterhalt und einfache Reparaturen selber
auszuführen. Das eingesetzte Vermögen werde zum Geschäftsvermögen der einfachen
Gesellschaft und für sie sei klar, dass diese als Besitzerin der Anlage eine
Abschreibung machen könne. Dies habe dann zur Folge, dass der Gewinn der
einzelnen Gesellschafter geringer sei.

Aus den Erwägungen:

2. Gemäss § 34 Abs. 1
lit. a und § 35 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a sowie Art. 28
DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit
sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen
Abschreibungstabellen ausgewiesen werden. Bei den entsprechenden Aktiven muss
es sich um Geschäftsvermögen handeln, wobei als Geschäftsvermögen alle
Vermögenswerte gelten, die ganz oder teilweise der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (§ 24 Abs. 5 StG und Art. 18 Abs. 2 DBG).

3.    Die Vorinstanz
nennt die folgenden Kriterien, anhand welcher zu prüfen sei, ob eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliege oder nicht:

-      Tätigkeit in
frei gewählter Organisation;

-      durch Einsatz
von Kapital und Arbeit;

-      auf eigenes
Risiko;

-      anhaltend,
planmässig und nach aussen sichtbar;

-      zum Zweck der
Gewinnerzielung;

-      Teilnahme am
wirtschaftlichen Verkehr.

Diese Ausführungen sind
grundsätzlich zutreffend. Allerdings sind die genannten Kriterien namentlich
zum Zweck der Abgrenzung der Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit von
denjenigen aus einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und vom
Liegen-schaftsertrag aufgestellt worden. Es ist offensichtlich und
unbestritten, dass in casu weder eine unselbständige Erwerbstätigkeit noch - da
die Photovoltaikanlage auf dem Dach einer nicht im Eigentum der Rekurrenten
stehenden Liegenschaft erstellt worden ist - die Erzielung von Liegenschaftseinkünften
auch nur zur Diskussion steht. Im Weiteren dienen diese Kriterien in gewissen
Fällen der Abgrenzung einer selbständigen Erwerbstätigkeit von der so genannten
blossen Liebhaberei. Wollte man im vorliegenden Fall von einer Liebhaberei
ausgehen, wie dies die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid vom 16. April
2015 anzutönen scheint, so wäre das Ganze steuerlich ohnehin unbeachtlich.
Nachdem die in Frage stehende Photovoltaikanlage bisher immer gewinnbringend
betrieben werden konnte, ist indessen auch die Vorinstanz der Auffassung, auf
die Besteuerung der entsprechenden Gewinnanteile der Rekurrenten sei nicht zu
verzichten.

4.    Die Vorinstanz
ist offenbar der Auffassung, im Umfang der Altersentwertung der
Photovoltaikanlage liege ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust im
Zusammenhang mit der Anlage und Verwaltung des privaten Vermögens der
Rekurrenten vor. Es bleibt aber offen, worin genau die Veranlagungsbehörde den
einen - steuerbaren - Ertrag abwerfenden Vermögensgegenstand erblickt. In Betracht
fällt auf jeden Fall nur ein Gegenstand des beweglichen Vermögens, entweder ein
Anteil an der Solaranlage, sofern davon ausgegangen wird, dass dieser trotz des
sachenrechtlichen Akzessionsprinzips einen Fahrnisgegenstand darstellen bzw.
eines eigenen rechtlichen Schicksals fähig sein kann, oder aber der Betrag der
von den Rekurrenten getätigten Investition.

Einkünfte im
Zusammenhang mit privaten Fahrnisgegenständen sind grundsätzlich nicht
steuerbar, sofern es sich nicht um eine eigentliche selbständige Tätigkeit
handelt. Man hat es mit privaten Kapitalgewinnen oder Kostenminderungen zu tun,
so etwa im Falle der Vermietung eines privaten Motorfahrzeugs oder einer privat
genutzten Maschine. Auf jeden Fall ist anerkannt, dass insoweit kein
steuerbarer Vermögensertrag vorliegt, als ein Entgelt für die Abnützung
geleistet wird (Peter Locher,
Kommentar zum DBG, Basel 2001, N 171 zu Art. 20 DBG, S. 512 f.). Auch so müsste
also ein der Entwertung der Anlage entsprechender Teil steuerlich in Abzug
gebracht werden.

Die Veranlagungsbehörde
hat nicht nur den Gewinnanteil an der Gesellschaft besteuert, sondern,
ausgehend vom Jahresabschluss, auch ein Darlehen der Rekurrenten und den Ertrag
daraus. Trotz der Bezeichnung als Darlehen und als Fremdkapital im Abschluss,
erscheint es - aufgrund der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags - als
fraglich, ob es sich dabei tatsächlich um ein Darlehen handelt und nicht
eigentlich um einen Teil des Eigenkapitals der Rekurrenten. Da das Geld
vollumfänglich in die Photovoltaikanlage investiert worden ist, kann jedenfalls
nicht davon ausgegangen werden, dass der Nominalbetrag, wenn die Anlage einmal
völlig entwertet sein wird, noch zurückbezahlt werden kann. Falls man
tatsächlich von einem Darlehen ausgehen wollte, so hätte man es wohl mit einer
Art partiarischem Darlehen zu tun. Besteuert werden könnte neben dem festen
Zins lediglich der darüber hinaus zugeflossene Anteil am Reingewinn der
Gesellschaft, nach Vornahme der notwendigen Abschreibungen. Unabhängig davon
ist in diesem Zusammenhang zudem festzuhalten, dass der von der Vorinstanz
besteuerte, der Aufrechnung der anteiligen Abschreibungen entsprechende
Gewinnanteil den Rekurrenten im Steuerjahr 2012 ja gar nicht effektiv
zugeflossen ist. Es ist auch von daher nicht ersichtlich, inwieweit darin ein
Darlehensertrag erblickt werden könnte.

5.    All dies
erscheint als reichlich konstruiert. Daher kommt das Steuergericht zum Schluss,
dass - entsprechend der vom Kanton Bern entwickelten Praxis (vgl. Taxinfo
Photovoltaikanlagen mit Einspeisevergütung, unter www.taxinfo.sv.fin.be.ch)
von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist, wenn die Anlage wie im
vorliegenden Fall auf einer fremden Liegenschaft erstellt worden ist.
Einerseits sind doch einige der von der Vorinstanz erwähnten Kriterien erfüllt.
Die Rekurrenten tragen nicht nur das Risiko, keinen Ertrag zu erzielen, sondern
auch dasjenige von Defekten an der Anlage und von deren Zerstörung. Bei einer
auf 25 Jahre angelegten Tätigkeit muss sicher von einer anhaltenden und
planmässigen Tätigkeit ausgegangen werden. Sodann erfolgten ein beträchtlicher
Kapitaleinsatz und auch ein Einsatz von Arbeit, offenbar insbesondere beim Bau
der Anlage, aber auch im laufenden Betrieb. Hinzu kommt, dass die Beurteilung,
ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, im Falle einer Gesellschaft
primär aus der Sicht der Gesellschaft und nicht aus der Sicht der einzelnen
Beteiligten vorzunehmen ist (vgl. Steuerbuch des Kantons Luzern, Weisungen StG
§ 18 Nr. 1, Ziff. 2). Das Ehepaar Y. betreibt einen landwirtschaftlichen
Betrieb. Die Scheune, auf deren Dach die Anlage montiert ist, stellt zweifellos
Geschäftsvermögen dieses Betriebes dar.

6.    Hinzu kommt, dass
offenbar die Rekurrenten zusammen mit den übrigen Beteiligten die
Photovoltaikanlage weitgehend selbst erstellt haben. Die Situation ist insoweit
vergleichbar mit selbst geschaffenen immateriellen Rechten. Fliessen dem
Schöpfer von Immaterialgütern Einkünfte aus deren Nutzungsüberlassung zu, so
erfolgt dies im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit; dies selbst dann,
wenn die Verwertung der immateriellen Güter erst lange Zeit nach Beendigung der
schöpferischen Tätigkeit erfolgt (Zweifel/Athanas,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Basel
2008, N 124 zu Art. 20 DBG, mit Hinweisen). Analog verhält es sich - entgegen
der Auffassung der Vorinstanz - im vorliegenden Fall.

Aufgrund der
vorstehenden Ausführungen sind der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen, der
angefochtene Einspracheentscheid ist aufzuheben und die Aufrechnung der
Abschreibungen rückgängig zu machen.

Steuergericht,
Urteil vom 11. Januar 2016 (SGSTA.2015.34; BST.2015.31)