so_gerichte · SGSTA.2019.57 · 2020-05-11 · de
Staats- und Bundessteuer 2015

Einkommen, echte Mitarbeiterbeteiligung, Call Option.Nicht börsenkotierte Call Option als gesperrte, echte Mitarbeiterbeteiligung; Vestingklausel; Abfindung für Verzicht auf Ausübung der Call Option als steuerbare, erwerbsnahe Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts.

KSGE
2020 Nr. 1

StG
§ 22bis, § 22ter Abs. 1, § 31 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 17a, 17b Abs. 1, 23 lit.
d.

Aus
den Erwägungen

2.         Die
Besteuerung von geldwerten Vorteilen aus Mitarbeiterbeteiligungen wird in Art.
17 Abs. 1 und Art. 17b Abs. 1 DBG, die Besteuerung einer Entschädigung für die
Nichtausübung eines Rechts in Art. 23 lit. d DBG geregelt. Eine nahezu
gleichlautende Formulierung findet sich in § 22 Abs. 1 StG und § 22ter Abs. 1
StG bzw. in § 31 Abs. 1 lit. d StG. Rekurs und Beschwerde können daher
gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf Differenzierungen
nachfolgend eingegangen.

Am
1. Januar 2013 ist das Bundesgesetz über die Besteuerung von
Mitarbeiterbeteili-gungen in Kraft getreten. Dieses Gesetz regelt als
Mantelerlass für die Revision von DBG und StHG den Begriff, den
Besteuerungszeitpunkt und die Bewertung der verschiedenen Formen von
Mitarbeiterbeteiligungen. Als Auslegungshilfe hat die Eidg. Steuerverwaltung
(EStV) das Kreisschreiben Nr. 37 "Besteuerung von
Mitarbeiterbeteiligungen" herausgegeben.

3.
        Zunächst ist die Frage zu beantworten, ob die dem Rekurrenten im Jahr
2012 eingeräumten Call Optionen für den Kauf von total 12.5 % des
Aktienkapitals der Y AG als Mitarbeiterbeteiligungen im Sinne von Art. 17a DBG
bzw. § 22bis StG (Art. 7c StHG) angesehen werden können. Von
Mitarbeiterbeteiligungen wird dann gesprochen, wenn ein Beteiligungsrecht eines
Arbeitnehmers auf das ehemalige, das aktuelle oder das künftige Arbeitsverhältnis
mit dem Arbeitgeber zurückzuführen ist (vgl. Ziff. 2.3 Kreisschreiben Nr. 37).
Nach dem Wortlaut des Gesetzes genügt das Arbeitsverhältnis als Rechtsgrund.
Erfolgt die Leistung durch einen Dritten, verlangt das Bundesgericht in
konstanter Rechtsprechung, dass unter Würdigung der gesamten Umstände des
Einzelfalles festzustellen sei, ob ein wirtschaftlicher bzw. kausaler
Zusammenhang zwischen der vom Dritten erbrachten geldwerten Leistung und der
Arbeitsleistung besteht (BGer vom 23.05.2016, 2C_358/2014, E. 3; vom
29.11.2006, 2A_381/2006, E. 2.1 und 2.3.1; V. VALLUCI, in: Zweifel/Beusch
(Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 7c StHG N 14).

Vorliegend
kann dem Wortlaut der Kaufrechtsvereinbarung aus dem Jahr 2012 kein Zusammenhang
zwischen dem Arbeitsvertrag und der eingeräumten Option entnommen werden. Dies
allein ist jedoch nicht massgebend, schweigt sich die Kaufrechtsvereinbarung
generell über die Hintergründe und die verfolgten Absichten der
Optionseinräumung aus. Immerhin wurde in der Präambel festgehalten, dass der
Rekurrent Project Manager der Arbeitgeberin sei. Darauf hätte verzichtet werden
können, wenn die Option überhaupt keinen Zusammenhang zum Arbeitsvertrag des
Rekurrenten gehabt hätte. Dem eingereichten Memorandum vom 29. April 2015 der X
AG, der damaligen Vertreterin des Rekurrenten, kann dazu entnommen werden, dass
die erste Call Option dem Rekurrenten aufgrund seiner Position eingeräumt
wurde. Weiter fällt auf, dass die Arbeitgeberin dem Rekurrenten den Kaufpreis für
das Kaufrecht (total CHF 4'687.50) mittels Darlehen zu einem günstigen Zins von
1.5 % vorgeschossen hat; aussenstehenden Dritten wären diese Konditionen kaum
gewährt worden. Dieser Kaufpreis ist denn entsprechend zu berücksichtigen; dass
dabei das Darlehen erlassen worden wäre, ist nicht ersichtlich. Weiter kann dem
Side-Letter zur Kaufrechtsvereinbarung entnommen werden, dass die Einräumung
des zusätzlichen Kaufrechts an 2.5 % des Aktienkapitals von der erfolgreichen
Einführung von Software-Modulen abhängig gemacht wurde. Mit dieser zweiten
gevesteten Option sollte somit ausdrücklich ein Anreiz geschaffen werden, um
Erfolge im Arbeitsverhältnis zu erzielen. Der Aktionärsvereinbarung vom 5.
September 2012 kann entnommen werden, dass nur der Rekurrent und ein weiterer
führender Mitarbeiter Optionsrechte erhielten. Aussenstehende Dritte sollten
somit nicht an der Gesellschaft beteiligt werden. Weiter kann Ziff. 1.2. der
Aktionärsverein-barung entnommen werden, dass die Y AG sich vorbehält, an
weitere Mitarbeiter Optionen für den Erwerb von 5 % des Aktienkapitals
auszugeben. Die Optionen waren daher klar ein Mittel, um führende Mitarbeiter
an der Gesellschaft zu beteiligen. Damit steht auch fest, dass die Call
Optionen als Mitarbeiterbeteiligung bezeichnet werden müssen. Weil vorliegend
mit der Ausübung der Call Optionen eine direkte Beteiligung am Eigenkapital
angestrebt wurde, können die Optionen als "echte"
Mitarbeiterbeteiligung angesehen werden (J. BAUER, Neuerungen bei der
Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, ASA 81 S. 440; Ziff. 2.3.1
Kreisschreiben Nr. 37).

4.
        Die Besteuerung von echten Mitarbeiteroptionen wird in Art. 17b DBG
bzw. § 22ter StG (Art. 7d StHG) geregelt. Dabei wird zwischen freien und
gesperrten einerseits und zwischen börsenkotierten und nicht börsenkotierten
Mitarbeiteroptionen andererseits unterschieden. Freie börsenkotierte
Mitarbeiteroptionen werden im Zeitpunkt des Erwerbs (Art. 17b Abs. 1 DBG bzw. §
22ter Abs. 1 StG), gesperrte und nicht börsenkotierte Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt
der Ausübung (Art 17b Abs. 3 DBG bzw. § 22ter StG) besteuert.

Vorliegend
geht es um nicht börsenkotierte Optionen. Da die zweite Call Option mit einer
Vestingklausel versehen wurde, muss auch von gesperrten Mitarbeiteroptionen (J.
BAUER, a.a.O., ASA 81 S. 451) gesprochen werden. Somit wären die dem
Rekurrenten ausgegebenen Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Ausübung zu
besteuern. Dabei entspricht die steuerbare Leistung dem Verkehrswert der Aktie
vermindert um den Ausübungspreis.

5.
        Zu einer Ausübung der Mitarbeiteroptionen ist es in casu aber nicht
gekommen. Mit Aktienkaufvertrag vom 16. Januar 2015 erwarb ein Aktionär von den
übrigen Aktionären sämtliche Aktien der Y AG. In Anhang 3.2 dieses Vertrags
wurde festgehalten, dass diejenigen Mitarbeiter, die Optionen erhalten oder
denen Optionen in Aussicht gestellt wurden, auf das Optionsrecht verzichten
sollen. Dafür wurden Kompensationszahlungen von CHF 250'000 ausbezahlt. Der
Rekurrent erhielt davon einen Betrag von CHF 225'000. Es stellt sich nun die
Frage, wie dieser Verzicht auf das Optionsrecht zu bewerten ist. Die
Veranlagungsbehörde ging ursprünglich von einer Entschädigung für die
Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31 lit. d StG) aus. Im
Einspracheentscheid wurde der Betrag von CHF 225'000 hingegen als Einkunft aus
unselbständiger Tätigkeit (Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 22 Abs. 1 StG) angesehen.
Die Rekurrenten gehen demgegen.er von einem steuerfreien Kapitalgewinn (Art.
16 Abs. 3 DBG bzw. § 21 Abs. 3 StG) aus.

Von
einem Kapitalgewinn wird gesprochen, wenn Privatvermögen verkauft wird und
dabei ein Vermögenszuwachs (Wertzuwachs) resultiert (F. RICHNER et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 16 N 150). Der Begriff des privaten
Kapitalgewinns darf als systemwidrige Ausnahme vom Grundsatz der
Reineinkommensbesteuerung (BGer vom 03.04.2015, 2C_618/2014, E. 5.1) nicht
ausdehnend interpretiert werden. Wertzuwachsgewinne, die bei der Ausübung einer
Call Option im Rahmen des Privatvermögens erzielt werden, werden grundsätzlich
als Kapitalgewinn angesehen und dürfen daher nicht besteuert werden (F. RICHNER
et al., a.a.O., Art. 20 N 61). Vorliegend wurde die Call Option aber gerade
nicht ausgeübt oder veräussert. Vielmehr hat der Rekurrent auf deren Ausübung
verzichtet. Für diesen Verzicht hat er eine Kompensationszahlung von CHF
225'000 erhalten. In der Lehre und Praxis wird die Abfindung für den Verzicht
auf die Ausübung eines Kaufrechts als Vermögensertrag und nicht als
Kapitalgewinn angesehen (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 21 N 47, mit
Hinweisen zur Rechtsprechung). Ob das Kaufrecht dabei auf den Erwerb eines
Grundstücks oder den Erwerb von Beteiligungspapieren gerichtet ist, kann keine
Rolle spielen. Als steuerfreier Kapitalgewinn müsste hingegen wohl die Entschädigung
für die Übertragung eines Kaufrechts qualifiziert werden (Praxisfestlegung
Kanton Graubünden, Abgrenzung Vermögensertrag - Kapitalgewinn, Ziff. 2.10).
Nachdem hier aber die Call Option explizit nicht übertragen, sondern auf deren
Ausübung verzichtet wurde, ist hier davon auszugehen, dass der Rekurrent eine
steuerbare Abfindung erhalten hat.

Zu
keinem anderen Ergebnis gelangt man, wenn man - wie von den Rekurrenten
bean-tragt - von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ausgehen würde. Nach
ihrer Ansicht kommt der Verzicht auf das Optionsrecht wirtschaftlich einem
Verkauf eines Wertpapiers gleich. Dabei wird aber übersehen, dass beim Verzicht
auf die Ausübung einer Option im Gegensatz zur Übertragung des Optionsrechts
kein Privatvermögen verkauft wird. Eine ausdehnende Rechtsprechung ist in
diesem Zusammenhang wie bereits erwähnt nicht zulässig. Weiter ist zu beachten,
dass selbst bei Annahme eines Verkaufs der Verkauf von Mitarbeiteraktien oder
Mitarbeiteroptionen gemäss Verwaltungspraxis als "Ausübung" gilt
(vgl. Ziff. 4.2 Kreisschreiben Nr. 37). Diese weite Auslegung des Begriffs der
"Ausübung" wird auch von der Lehre geschützt (V. VALLUCI, in
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art.
17b DBG N 16). Bei einem Verkauf von Mitarbeiteroption entsteht nun aber kraft
ausdrücklicher gesetzlicher Grundlage kein steuerfreier Kapitalgewinn (vgl. E.
4 vorstehend). Vielmehr ist die Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und
den Gewinnungskosten als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
steuerbar (V. VALLUCI, a.a.O., Art. 17b DBG N 39).

6.
        Zu prüfen bleibt, ob der Verzicht auf die Call Optionen als
Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts (Art. 23 lit. d DBG bzw. § 31
lit. d StG) besteuert werden könnte. Grundsätzlich unterliegen damit vom
Gesetzeswortlaut her sämtliche Entschädigungen, die für die Nichtausübung eines
Rechts bezahlt werden, der Einkommenssteuer. Damit der Geltungsbereich dieser
Norm aber nicht ausufert, wird von der herrschenden Lehre und Rechtsprechung
(F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 23 N 47; S. HUNZIKER/J. MAYER-KNOBEL, in
Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art.
23 N 16; KSGE 2002 Nr. 1) verlangt, dass derartige Entschädigungen entweder
"erwerbsnah" oder "ertragsnah" sein müssen, damit sich eine
Besteuerung rechtfertigt. Als "ertragsnah" wurde die Entschädigung
für die Nichtausübung einer Nutzniessung, eines Wohnrechts oder einer
Dienstbarkeit bezeichnet, während beispielsweise die Abfindung für den Verzicht
auf eine stille Beteiligung bzw. die Abfindung für den Verzicht auf eine
Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft als "erwerbsnah" angesehen
wurde (P. LOCHER, a.a.O., Art. 23 N 42; BGE 91 I 348 = ASA 34 S. 290; KSGE 2002
Nr. 1 E. 3). Somit kann letztlich festgehalten werden, dass die Abfindung für
den Verzicht auf die Ausübung der Call Optionen als erwerbsnahe Entschädigung
für die Nichtausübung eines Rechts steuerbar ist.

Auf
die Prüfung, ob die Abfindung allenfalls auch als Einkunft aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit besteuert werden könnte, kann bei diesem Ergebnis verzichtet
werden.

Steuergericht,
Urteil vom 11. Mai 2020 (SGSTA.2019.57;BST.2019.53)