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Besteuerung von Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge

Solothurn Steuergericht 19.08.1996 SGSTA.1995.53
Soleure Steuergericht 19.08.1996 SGSTA.1995.53
Soletta Steuergericht 19.08.1996 SGSTA.1995.53

KSGE 1996 Nr. 6
StG § 32 Abs. 1 lit.c und 47
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Besteuerung von
Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge.
Die steuerliche Behandlung von
Kapitalleistungen aus gebundener Selbstvorsorge inkl. den Ausnahmen ist
bundesrechtlich geregelt. Nur bei Wiedereinkauf in Vorsorgeeinrichtungen der 2.
Säule sind solche Kapitalleistungen steuerfrei.
Urteil St 1995/53 und 54 vom
19.8.1996
Sachverhalt:
1.    X. machte sich per 1. Januar
1991 selbständig. Vorher war er als Unselbständigerwerbender tätig gewesen.
Ende Oktober 1990 verlangte er wegen Aufnahme der selbständigen
Erwerbstätigkeit die Baraus­zahlung seiner bei einer Bank getätigten gebundenen
Vorsorge (Säule 3a), die ihm per 31. Dezember 1990 im Betrag von Fr. 19'409.20
geleistet wurde. Aus der Vor­sorge­einrichtung seiner früheren Arbeitgeber (2.
Säule) wurden ihm zu­dem am 7. Mai 1991 Fr. 22'642.25 und am 16. Juli 1991 Fr.
772.10 bar ausbe­zahlt (eben­falls auf seinen Wunsch und wegen Wechsels zur
selbständigen Er­werbstätigkeit).
Per 1. Januar .1991
schloss der Steuerpflichtige bei der Basler Lebensversicherungsge­sell­schaft
eine Vorsorgepolice (Nr. 2.226.521, temporäre Todesfallversicherung und Erwerbs­unfähigkeits-Versicherung)
mit einer Jahresprämie von Fr. 5'096.-- ab. Per 15. Dezember 1991 er­setzte er
diese Versicherung durch die Vorsorgepolice Nr. 2.249.872 (gemischte Versiche­rung,
Todesfallversicherung und Erwerbsunfähig­keits-Versicherung) mit einer
Jahresprä­mie von Fr. 7'066.70 und die Vorsorgepo­lice Nr. 2.249.873 (temporäre
Todesfallversiche­rung, Erwerbsunfähigkeits-Versiche­rung) mit einer
Jahresprämie von Fr. 478.-- und Fr. 6'000.-- (Zielsparprämie). An diese Policen
bezahlte der Steuerpflichtige am 7. Mai., 6. Juni, 7. August und 8. November
1991 je Fr. 1'312.20, total Fr. 5'249.-- (Nr. 2.226.521), am 30. Dezember 1991
Fr. 7'072.--, Fr. 7'000.-- und Fr. 478.--, total Fr. 14'550.-- (Nr. 2.249.872
und 2.249.873). Die Beträge im To­tal von Fr. 19'799.-- sind als im Jahr 1991
geleistete Beiträge an die Säule 3a be­schei­nigt. Ab dem Jahr 1992 bezahlte
der Steuerpflichtige jährlich Fr. 7'067.-- (Police Nr. 2.249.872) und Fr.
6'478.-- (Police Nr. 2.249.873) sowie zusätzlich zwischen Fr. 7'000.-- und Fr.
13'500.-- an eine Vorsorgepolice bei einer Bank.
Der Steuerpflichtige verlangte
anlässlich der Besprechung seines ersten Ge­schäfts­abschlusses Veranlagung der
Auszahlung der 3. Säule zum Rentensatz getrennt vom Ein­kommen
(Sonderveranlagung nach StG § 47) und der Auszah­lung der 2. Säule zum Ren­tensatz
zusammen mit dem übrigen Einkommen. Die Ver­anlagungs­behörde veranlagte am 15.
Dezember 1994 die Auszahlung der 2. Säule separat zum Ren­tensatz, verzichtete
auf eine Besteuerung der Auszahlung der 3. Säule und verweigerte im Gegenzug
den Abzug der 1991 einbezahlten Beiträge an die 3. Säule bis auf die Differenz
von Fr. 397.-- im Steuerjahr 1992. Gewährt wurde für das Steuerjahr 1991 der
allgemeine Versicherungskostenabzug in Höhe von Fr. 2190.--, für 1992 der
reduzierte von Fr. 1'100.--. In den Einspracheentschei­den vom 7. Juni 1995 hielt
die Veranlagungsbehörde in diesen Punkten an den Veranlagungen fest.
2.    Mit Rekurs vom 10. Juli 1995
beantragte der Steuerpflichtige, es seien die Vor­sorgebei­träge von Fr.
19'799.-- für die Veranlagungen der Staatssteuer 1991 und 1992 im gesetzlich zulässigen
Betrag zum Abzug zuzulassen, es sei die ausbezahlte Kapital­leistung von Fr.
19'409.20 als einmaliges Einkommen mit Vorsorgecharakter zu be­steuern und es
sei der Versicherungsprämienabzug vollumfänglich zuzulas­sen. Die ausbezahlten
Vorsorge­kapi­talien seien nicht zum Einkauf in die neue Vorsorgeeinrichtung,
sondern zum Aufbau des eigenen Geschäfts verwendet worden. Es bestehe kein
Zusammenhang zwischen der Aus­zahlung der Kapitalien und den Prämienzahlungen.
Das ausbe­zahlte Kapital der 3a-Säule stamme zudem von einer Bankvorsorge,
während neu nur eine Risiko­versicherung bestehe. Es liege kein Tatbestand von
§ 8 Abs. 2 der Steuerverord­nung Nr. 12 und keine Steuerum­gehung vor.
Die Veranlagungsbehörde
beantragte Abweisung des Rekurses. Aus der gesetzlichen Regelung von § 8 Abs. 3
der Steuer­verordnung Nr. 12 müsse abgeleitet werden, dass eine derartige
Verwen­dung von steuerbefreiten Kapitalleistungen nicht vom Einkommen abge­zogen
wer­den könne. Aus der vorübergehenden Verwendung der Kapitalleistung für an­dere
Zwecke könne nicht abgeleitet werden, dass § 8 Abs. 3 nicht zur Anwendung ge­lange.
Ein Abzug sei nicht zulässig, da keine neuen Leistungen erbracht worden seien.
Zum Ge­schäftsaufbau sei der Steuerpflichtige zudem nicht auf die Verwen­dung
des Vorsor­gekapi­tals angewiesen gewesen, habe er doch über genügend freies
Vermögen aus Wertschriften und schon bald über genügend Einnahmen aus der
Geschäftstätigkeit verfügt.
Erwägungen:
1.    Der Sachverhalt ist klar.
Unzutreffend ist die Behauptung des Rekurrenten, er habe die neue
Vorsorgevereinbarung erst nach einigen Monaten getroffen, als er den Ge­schäftsgang
absehen konnte. Vertragsbeginn war am 1. Januar 1991 mit der Aufnahme der
selbständigen Erwerbstätigkeit. Es bestand demnach ein lückenloser
Versicherungsschutz mindestens ge­gen die Risiken Tod und In­validität.
Unzutreffend ist ebenso die Behauptung, das ausbe­zahlte Kapital der
beruflichen Vorsorge (2. Säule) sei für die Einrichtung des Geschäftes und zur
Finanzierung der ersten Monate der Geschäftstätigkeit verwendet worden; das
BVG-Kapital wurde erst im Mai bzw. Juni 1991 ausbezahlt. Nicht richtig ist wei­ter,
dass ein Wechsel von einer reinen Kapital- zu einer reinen Risikoversicherung
erfolgte. Die ur­sprünglich reine neue Risikoversicherung wurde, wie dargelegt,
per 15. Dezember 1991 in eine gemischte Versicherung umgewandelt.
2.    Nach § 32 Abs. 1 lit. c des
Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG; unter dem Marginale "
II. Steuerfreie Einkünfte") sind steuerfrei:
"Kapitalleistungen,
die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruf­lichen
Vorsorge ausgerichtet werden, soweit sie der Empfänger in der Re­gel innert
Jahresfrist zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrichtung der beruflichen
Vorsorge in der Schweiz oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice
verwendet;"
Die Steuerverordnung Nr. 12
"Berufliche Vorsorge" bestimmt in § 8 Abs. 3 unter dem Marginale
"V. Besteuerung der Vorsorgeleistungen, 2. Gebundene Selbstvorsorge":
"Kapitalleistungen
aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sind steuerfrei, soweit
sie, in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbe­freite
Vorsorgeeinrichtung oder für eine anerkannte Form der gebundenen Selbst­vorsorge
verwendet werden."
Die Gesetzgebung unterscheidet unter
dem Oberbegriff "berufliche Vorsorge" zwischen der beruflichen
Vorsorge im engern Sinn (2. Säule) und der gebundenen Selbstvorsorge (Säule
3a). So wird in § 30 StG unter dem Marginale "Einkünfte aus beruflicher
Vorsorge" unter­schieden zwischen Renten und Kapitalleistunggen aus
Einrichtungen der beruflichen Vor­sorge - offensichtlich der 2. Säule -
einerseits und  Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge
(Säule 3a) anderseits.
§ 32 Abs. 1 lit. c StG spricht
von Kapitalleistungen, die beim Stellenwechsel vom Ar­beitgeber oder von
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet wer­den und meint damit
ebenfalls Leistungen aus der 2. Säule. Das ergibt sich nicht nur aus dem
Wortlaut, nämlich dem einheitlich verwendeten Begriff "Einrichtung der be­ruflichen
Vorsorge", son­dern geht auch ganz klar aus der zweiten Voraussetzung für
eine Steuerbefreiung hervor, nämlich dass diese Kapitalleistung zum Einkauf in
eine steuerbefreite Einrichtung der beruf­lichen Vorsorge verwendet werden
muss. Steu­erbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sind nach § 90
lit. e StG Einrich­tungen der beruflichen Vorsorge von Unterneh­men ..., soweit
die Mittel der Einrich­tung dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vor­sorge
dienen. Der klare Bezug zu Unternehmen bzw. zur Berufsarbeit zeigt, dass damit
die 2. Säule gemeint ist. § 2 der Steuerverordnung Nr. 12 bestätigt dies, wenn
er als derartige Unternehmen die Personalvorsorgeeinrichtungen, die
Verbandsvorsorgeeinrichtungen sowie die Per­sonalvorsorgeeinrichtungen des
öffentlichen Rechts bezeichnet, ausserdem Stiftun­gen und Genossenschaften mit
dem ausschliesslichen Zweck, Vermögen steuerbe­freiter Vorsorgeeinrichtungen
anzulegen und zu verwalten sowie Beiträge der Ar­beitgeber an steuerbefreite
Personalvorsorgeeinrichtungen zu leisten.
3.a) Der Rekurrent hat keine
Kapitalleistungen zum Einkauf in eine steuerbefreite Einrich­tung der
beruflichen Vorsorge (2. Säule) verwendet, er hat sich nicht einer Verbandsvorsor­geeinrichtung
(für Selbständigerwerbende) angeschlossen. Die ent­sprechende gesetzliche
Voraussetzung von § 32 Abs. 1 lit. c StG ist deshalb nicht erfüllt, eine
Steuerbefreiung der ausbezahlten Leistungen nach Gesetz nicht mög­lich.
b)    § 8 Abs. 2 der Steuerverordnung
Nr. 12 dehnt allerdings den Steuerbe­freiungs­grund von § 32 Abs. 1 lit. c StG
auf Kapitalleistungen aus anerkannten For­men der gebun­denen Selbstvorsorge
aus. Eine gesetzliche Grundlage für diese Ausdehnung ist nicht er­sichtlich;
eine Kompetenz des Regierungsrates, einen weiteren Steuerbefreiungsgrund zu
schaffen (also eine entsprechende Delegationsnorm),  liegt  nicht  vor; sie
ergibt sich weder aus § 118 Abs. 2 StG, noch aus § 264 Abs. 2 StG. Die
Steuerverordnung Nr. 12 ist eine reine Vollzugsverordnung und hat sich deshalb
an das Gesetz zu halten.
Oder gibt allenfalls § 41 Abs.
1 lit. h StG dem Regierungsrat die Kompetenz zum Erlass von § 8 Abs. 3 der
Steuerverordnung Nr. 12 (der Regierungsrat kann "ergänzende Bestimmungen,
insbesondere über den Einkauf von Beitragsjahren" erlassen)? Die Delega­tionsnorm
bezieht sich aber nur auf die "nach Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus
Einrichtungen der berufli­chen Vorsorge nach Massgabe des Bundesrechts",
sagt jedoch nichts über Ansprü­che/Leistungen aus der Säule 3 a. Art. 3 Abs. 2
lit. b BVV 3, welcher die Barauszahlung von Einrichtungen der gebundenen
Selbstvorsorge als zulässig erklärt (wenn ....), regelt nicht die Besteuerung,
sondern nur die Voraussetzungen solcher Auszahlungen. Die steuer­liche
Behandlung aber ist bundesrechtlich geregelt, dies im Sinne eines Eingriffs in
die kantonalen Steuerhoheiten (BGE 119 Ia 247). Deshalb sind Auszahlungen
grundsätzlich steuerbar, und Ausnahmen davon haben sich ebenfalls nach
Bundesrecht zu richten.
4.    Im übrigen hat der Rekurrent die
ausbezahlte Kapitalleistung aus der gebun­denen Selbstvorsorge auch nicht zum
Einkauf in eine neue gebundene Selbstvor­sorge verwendet. Er hat innert Jahresfrist
zwei Jahresprämien seiner neuen gebunde­nen Selbstvorsorgeversi­cherung
beglichen, nämlich zunächst in vier Raten die Risi­koversicherung für das Jahr
1991 (Police Nr. 2.226.521), dann kurz vor Ablauf des Jahres 1991 die Prämien
für die geänderte Risikoversicherung (Nr. 2.249.872) und die zusätzliche
Kapitalversicherung (Nr. 2.249.873) für die Periode vom 15.12.1991 -
15.12.1992.
Der Rekurs erweist sich als
begründet. Veranlagung und Einsprache­entscheid sowie die separate Veranlagung
der Leistung aus der beruflichen Vor­sorge sind aufzuheben. Die ausbezahlten
Kapitalleistungen sind nach StG § 47 zu besteuern und die Prämienzahlungen als
Abzüge zu gewähren, soweit sie innerhalb der zulässigen Maximalbeträge nach BVG
liegen. Entsprechend sind zudem die (reduzierten) allgemeinen
Versicherungskostenabzüge zu gewähren. Die Akten sind zur neuen Veranlagung im
Sinne dieser Erwägungen an die Veranla­gungsbehörde zu überweisen.
Steuergericht, Urteil vom 19. August
1996