so_gerichte · SGSTA.2022.43 · 2024-02-19 · de
Staats- und Bundessteuer 2016 und 2017


KSGE 2024 Nr. 3

3

Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit

Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubeurteilung der selbständigen
Erwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen, da spätere Steuererklärungen nicht
abgewartet und vor Steuergericht neue Unterlagen eingereicht wurden.

StG § 23 Abs. 1

DBG Art. 18 Abs. 1

Urteil SGSTA.2022.43; BST.2022.41 vom 19. Februar 2024

Aus den Erwägungen:

2.1Der angefochtene
Einspracheentscheid bezieht sich sowohl auf die direkte Bundes-steuer als auch
auf die Staatssteuer für die Steuerjahre 2016 und 2017. Mittels Rekurs und
Beschwerde werden ausdrücklich die Veranlagungen beider Steuerarten
angefochten. Beide Veranlagungen beruhen auf demselben Sachverhalt und es
stellen sich im Bereich der Staatssteuer dieselben Rechtsfragen wie im Bereich
der direkten Bundessteuer. Schliesslich sehen das kantonale Steuergesetz und
das Gesetz über die direkte Bundessteuer inhaltlich identische Regelungen vor.
Demnach rechtfertigt es sich, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln.

2.2  Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG und § 23 Abs. 1 StG sind alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Grundlage für die Bestimmung des
Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bildet die nach
obligationenrechtlichen Bestimmungen ordnungsgemäss geführte und abgeschlossene
Buchhaltung.

2.3  Gemäss Art. 957 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 lit. a OR
(Obligationenrecht, SR 220) gelten für Einzelunternehmen mit einem Umsatz von
weniger als CHF 500'000 im letzten Geschäftsjahr die in Art. 957a OR
kodifizierten Grundsätze ordungsgemässer Buchführung sinngemäss. Als solche
Grundsätze sind namentlich zu beachten (Art. 957a Abs. 2 OR):

1.  Die
vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der
Geschäftsvorfälle und Sachverhalte;

2.  der Belegnachweis für die einzelnen
Buchungsvorgänge;

3.  die Klarheit;

4.  die Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und
Grösse des Unternehmens;

5.  die Nachprüfbarkeit.

2.4  Eine Buchhaltung ist ordnungsgemäss geführt, wenn die
Geschäftsvorfälle darin fort-laufend, lückenlos und wahrheitsgetreu verzeichnet
sind (§ 8 Abs. 2 Vollzugsverordnung zum StG, BGS 614.12 [Version in Kraft von:
01.01.2016 bis 31.12.2019]; RICHNER et al., Hand-kommentar zum DBG, 4. Auflage
2023, Art. 18 N 169; statt vieler Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts
KSGE 2004 Nr. 6; KSG vom 4. Dezember 2017, SGSTA.2017.58; BST.2017.56, E. 2,
unter gerichtsentscheide.so.ch).

3.    Gemäss Lehre und Praxis gelten jene natürlichen
Personen als selbständig erwerbend, die durch Einsatz von Arbeitsleistung und
Kapital in frei gewählter Organisation, auf eigenes Risiko, anhaltend,
planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am
wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Von der sog. Liebhaberei oder einem Hobby
grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf
Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Diese sog.
Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des
Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht
der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen. Andernfalls stellen die
damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und keinen
abzugsfähigen Aufwand bzw. Geschäftskosten dar. Daneben können für die
Beurteilung einer selbständigen Erwerbstätigkeit die Beschäftigung von
Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene
Geschäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die
betriebswirtschaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle
spielen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung
der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen
dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher
Intensität auftreten (MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel, Michael
Beusch, Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer (DBG), 4. Auflage
2022, Art. 18 N 14; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Auflage 2020, § 15 N 7;
Urteile 2C_606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3, 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015
E. 7.1, 2C_188/2015 / 2C_189/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.2; 2C_206/2011 /
2C_247/2011 vom 12. April 2011 E. 4, BGE 125 II 113 E. 5b [direkte
Bundessteuer]; 138 II 251 E. 2.4.2 [Mehrwertsteuer]; 143 V 177 E. 3.3 [AHV]).

4.1  Die Vorinstanz stellt sich, wie erwähnt, im Wesentlichen
auf den Standpunkt, dass die nicht ordnungsgemäss geführten Aufzeichnungen, die
nicht vorhandenen Aufzeichnungen zur Vermögenslage und die nicht vorhandenen
detaillierten Auflistungen zu den Geschäftsunkosten auf kein oder nur geringes
planerisches Vorgehen der Rekurrenten hindeuten würde. Die in den Abschlüssen
enthaltenen und lediglich gerundete Pauschalbeträge würden darauf hindeuten,
dass diese Aufwendungen nur geschätzt wurden. Es seien keinerlei detaillierten
Aufstellungen zur Übersicht über Einnahmen und Ausgaben vorhanden, welche es
erlauben würden, die runden Beträge zu überprüfen. Das Schätzen von
Aufwendungen sei jedoch ein Hinweis auf fehlende Planmässigkeit und vor allem
auf fehlendes Belegmaterial.

4.2  Dem halten die Rekurrenten, wie ebenfalls ausgeführt,
zusammengefasst entgegen, dass sie mit ihrer Handelstätigkeit planmässig am
Markt auftreten würden. Sie würden ihre Tätigkeit unter Einsatz von Arbeit und
Kapital mit Gewinnabsicht und auf eigenes Risiko betreiben. Entsprechend würden
ihre Tätigkeiten sehr wohl eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellen,
weshalb die 2016 und 2017 erlittene Verluste vom steuerbaren Einkommen in Abzug
zu bringen seien.

4.3  Zudem seien die Rekurrenten im Glauben gelassen worden,
dass ihre Aufzeichnungen in Ordnung seien, indem die Steuerbehörden während
vier Jahren nie eine Rückmeldung gegeben hätten, dass sie die Aufzeichnungen
als nicht genügend erachten würden. In diesem Vertrauen seien die Rekurrenten
gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben zu schützen. Vor diesem
Hintergrund und mit Blick auf die von der Vorinstanz monierten mangelnden
Aufzeichnungspflicht reichen die Rekurrenten - wie erwähnt - vor Steuergericht
nunmehr 3 Ordner mit den angepassten bzw. überarbeiteten Aufzeichnungen 2016
und 2017 ein (1 Ordner betreffend das Steuerjahr 2016 und 2 Ordner betreffend
das Steuerjahr 2017).

4.4  Schliesslich steht von Seiten der Rekurrenten auch der
Vorwurf im Raum, dass die Vorinstanz entgegen ihrem Schreiben vom 25. April
2022 davon abgesehen habe, die Selbsttaxationen 2021 und (gegebenenfalls) 2022
der Rekurrenten abzuwarten, sondern die Einsprache der Rekurrenten für die
Jahre 2016 und 2017 mit dem angefochtenen Entscheid (erneut) abgewiesen hätte.

5.1  Mit Blick auf die dem vorliegenden Fall zugrundeliegende
mehrjährige «Vorgeschichte» ist im Sinne einer Vorbemerkung grundsätzlich daran
zu erinnern, dass die Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren die gleichen
Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren hat (§ 150 Abs. 1 StG bzw. Art. 134
Abs. 1 DBG). Demgegenüber haben die Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung
weitreichende Mitwirkungspflichten und -rechte (vgl. §§ 140 ff. StG). Es
besteht denn auch eine Beweisabnahmepflicht der Veranlagungsbehörde
hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise (§ 135 StG bzw. Art.
115 DBG). Damit bringt der Gesetzgeber zum Ausdruck, dass die
Veranlagungsbehörde und die Steuerpflichtigen bei der Veranlagung
zusammenarbeiten müssen. Bleibt eine Tatsache auch nach den gebotenen
Untersuchungen der Behörden beweislos, greift auch im öffentlichen Recht der
Grundsatz, wonach derjenige die Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr
Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6). Im Steuerrecht
hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass
steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde,
steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen
nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; statt vieler: BGE 144 II 427 E. 8.3.1
und 142 II 488 E. 3.8.2).

5.2  Die Vorinstanz stellt sich für die Beurteilung, ob eine
selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder nicht, im Wesentlichen auf die
fehlende Planmässigkeit ab. Dies insbesondere unter Verweis auf die Tatsache,
dass die Rekurrenten trotz Aufforderung vom 29. Juli 2022 keine Unterlagen zur
Planmässigkeit und zum Marktauftritt ihrer Tätigkeiten geliefert hätten.

5.3  Diese Haltung erscheint hinsichtlich der von Lehre und
Rechtsprechung postulierten umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände
bzw. hinsichtlich des Sachverhalts, wie er sich nunmehr vor Steuergericht
präsentiert, und nicht zuletzt auch mit Blick auf die mit Schreiben vom 25.
April 2022 gemachte Aussage, wonach die Selbsttaxationen 2021 und
(gegebenenfalls) 2022 abzuwarten seien, als zu streng.

5.4  So haben die Rekurrenten konkret im Rahmen ihrer Eingabe
vom 18. April 2023 3 Ordner mit den mit den angepassten bzw. überarbeiteten
Aufzeichnungen 2016 und 2017 (1 Ordner betreffend das Steuerjahr 2016 und 2
Ordner betreffend das Steuerjahr 2017) eingereicht. Mit Blick auf den
bisherigen Verfahrensverlauf, die geäusserten Positionen der
verfahrensbeteiligten Parteien sowie auch unter Berücksichtigung der
Rechtsweggarantie kann es nunmehr aber nicht Aufgabe des Steuergerichts sein,
diese Beweismittel erstmalig im vorliegenden Rekursverfahren rechtlich zu
würdigen.

5.5  Entsprechend ist die vorliegende Sache korrekterweise an
die Vorinstanz zurückzuweisen, welche die überarbeiteten Unterlagen erstmalig
und im bisherigen Gesamtkontext und damit unter Berücksichtigung der von den
Rekurrenten konkret gemachten Vorbringen zu beurteilen haben wird. Dabei sollen
auch die Selbsttaxationen der Folgejahre in die Gesamtbeurteilung für das
Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit miteinfliessen.

5.6  Sollten aber - sofern das Vorliegen einer selbständigen
Erwerbstätigkeit bei der Rekurrentin und/oder beim Rekurrenten bejaht würde -
die massgebenden Steuerfaktoren mit den nunmehr nachgereichten Unterlagen bzw.
in den Folgejahren nicht einwandfrei ermittelt werden können, so hätte die
Vorinstanz in jedem Fall eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen
vorzunehmen, wobei sie dabei auf Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und den
Lebensaufwand der Rekurrenten zu berücksichtigen sind (§ 147 Abs. 2 StG bzw.
Art. 130 Abs. 2 DBG; KSG vom 4. Dezember 2017, SGSTA.2017.58; BST.2017.56, E.
2, a.a.O.).