so_gerichte · SGSTA.2010.25 · 2011-03-14 · de
Steuerpflicht einer stillen Gesellschaft

StG § 16 - Steuerpflicht, stille Gesellschaft; Steuerumgehung. Begriff der stillen Gesellschaft. Wird eine solche geltend gemacht, werden auch die stillen Gesellschafter steuerpflichtig. Liegt keine Steuerumgehung vor, sind die Auszahlungen an die stillen Gesellschafter als geschäftsmässiger Aufwand der Hauptgesellschaft anzuerkennen.

KSGE
2011 Nr. 2

StG
§ 16-Steuerpflicht, stille Gesellschaft; Steuerumgehung. Begriff der stillen
Gesellschaft. Wird eine solche geltend gemacht, werden auch die stillen
Gesellschafter steuerpflichtig. Liegt keine Steuerumgehung vor, sind die
Auszahlungen an die stillen Gesellschafter als geschäftsmässiger Aufwand der
Hauptgesellschaft anzuerkennen.

Urteil SGSTA.2010.25
vom 14. März 2011

Sachverhalt

1.         Die
Gesellschaft X. war im Kanton Solothurn im Jahr 2007 beschränkt
steuerpflichtig, da sie in Olten von der Pensionskasse der Y.-Unternehmungen
die Liegenschaft an der A. Strasse und der B. Strasse kaufte. Noch im gleichen
Jahr verkaufte die Steuerpflichtige das Grundstück an die Z. und erzielte dabei
einen Buchgewinn von Fr. 2'781'332.--. Von diesem Buchgewinn verbuchte die
Steuerpflichtige einen Betrag von Fr. 890'027.-- in der Buchhaltung.
Weiter wurden ihr im Jahr 2007 von diesen Liegenschaften Mietzinseinnahmen von
Fr. 1'094'811.-- ausgerichtet. Davon wurden aber wiederum lediglich
Fr. 350'340.-- verbucht. Im Rahmen einer Besprechung teilten die Vertreter
der Steuerpflichtigen mit, dass diese mit weiteren Beteiligten über den Erwerb
und den Verkauf dieser Grundstücke einen Vertrag über eine einfache
Gesellschaft (stille Gesellschaft) abgeschlossen habe. Der Anteil der
Steuerpflichtigen an dieser einfachen Gesellschaft würde 28 % betragen. Die
übrigen Gesellschafter waren nicht im Steuerregister des Kantons Solothurn
eingetragen.

Im
Rahmen der definitiven Veranlagung rechnete die Veranlagungsbehörde der
Steuerpflichtigen die nicht verbuchten Erträge von Fr. 1'891'305.-- beim
Buchgewinn und von Fr. 744'471.-- bei den Mietzinseinnahmen auf. Insgesamt
betrug der steuerbare Reingewinn der Steuerpflichtigen Fr. 3'426'588.--,
wobei auf den Kanton Solothurn ein Anteil von Fr. 2'966'484.-- entfiel.

2.         Mit
Schreiben vom 27. März 2009 liess die Steuerpflichtige Einsprache erheben. Dabei
wurde geltend gemacht, dass sie mit andern Beteiligten zum Kauf und Verkauf der
Oltner Grundstücke eine stille Gesellschaft gegründet habe. Der anfallende
Ertrag sei daher auf die einzelnen Gesellschafter entsprechend ihren Anteilen
aufzuteilen. Am 27. Oktober 2009 wurde eine Einspracheverhandlung
durchgeführt. Eine Einigung konnte hier nicht erzielt werden.

Mit
Entscheid vom 5. Februar 2010 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei wurde
festgehalten, dass ausschliesslich die Steuerpflichtige zivilrechtlich
Eigentümerin des Grundstücks in Olten war und die stillen Gesellschafter gar
nie in Erscheinung getreten waren. Die stille Gesellschaft sei eine reine
Innengesellschaft. Die Gesellschafter hätten lediglich Anspruch auf einen
Anteil am Gewinn, aber keinerlei Verfügungsmacht über das Grundstück.

3.1       Gegen
den Einspracheentscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrentin)
mit Schreiben vom 11. März 2010 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Begehren,
der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben
und die Rekurrentin sei einzig auf ihrem Anteil von 32 % am Grundstückgewinn
und den Liegenschaftserträgen der stillen Gesellschaft zu besteuern.
Eventualiter sei festzustellen, dass die Rekurrentin den Anteil der andern
Gesellschafter am Grundstückgewinn und an den Liegenschaftserträgen als
geschäftsmässig begründeten Aufwand vom Reingewinn abziehen könne.

Die
Rekurrentin hielt dabei fest, dass gemäss Vereinbarung vom 1. August 2007 zehn
Gesellschafter Eigentümer der Liegenschaften an der A. Strasse bzw. B. Strasse
seien. Der Anteil der Rekurrentin würde 32 % betragen. Gemäss einer Abrechnung
vom 31. Dezember 2007 würde der Gewinn der Rekurrentin aus dem Verkauf der
Liegenschaft lediglich Fr. 890'026.59 betragen. Sämtliche Gesellschafter
hätten sich auf ihre Ehre verpflichtet, ihren Gewinnanteil in der
Steuererklärung 2007 aufzuführen. Analog seien die Kosten und Einnahmen
verteilt worden. Hier würde der Anteil der Rekurrentin Fr. 350'339.52
betragen.

Die
Steuerbehörden des Kantons C. hätten die stille Gesellschaft ebenfalls
akzeptiert und keine Aufrechnungen vorgenommen. Das Institut der stillen
Gesellschaft sei zivilrechtlich in Lehre und Rechtsprechung anerkannt.
Insbesondere sei anerkannt, dass die stillen Gesellschafter einen Anspruch auf
ihren Gewinnanteil hätten. Steuerrechtlich werde nicht verlangt, dass eine
Person nach aussen auf dem Liegenschaftenmarkt in Erscheinung treten müsse, um
ihr eine gewerbsmässige Betätigung im Immobilienbereich zuzuerkennen. Stille
Gesellschafter müssten immer nach dem internen Verhältnis besteuert werden. Die
Rekurrentin habe im Rahmen der Veranlagung eine interkantonale
Steuerausscheidungstabelle geliefert, damit sichergestellt werden könne, dass
der gesamte realisierte Gewinn im Kanton Solothurn besteuert werde. Nachdem der
Kanton C. die stille Gesellschaft akzeptiert habe, käme es zu einer unzulässigen
Doppelbesteuerung, wenn der Kanton Solothurn den gesamten Gewinn bei der
Rekurrentin veranlage. Zahlungen an die stillen Gesellschafter dürften zudem
nicht als "geldwerte Leistung" qualifiziert werden, weil die meisten
Gesellschafter nicht als nahestehende Dritte des Aktionärs der Rekurrentin
bezeichnet werden könnten.

3.2       In
ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2010 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn,
den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Im Rahmen der Begründung wurde festgehalten,
dass die steuerpflichtige Gesellschaft zivilrechtlich Alleineigentümerin des
Grundstücks war. Die stillen Gesellschafter seien nie in Erscheinung getreten.
Gemäss Gesellschaftsvertrag hätten sie lediglich einen Anspruch am Gewinn. Die
stille Gesellschaft betreffe allein das Innenverhältnis zwischen den
Gesellschaftern. Die von der Rekurrentin beabsichtigte Gewinnvorwegnahme sei
ein absonderliches Verhalten und würde eine Steuerumgehung darstellen. Die
Veranlagung durch den Kanton C. sei für den Kanton Solothurn nicht automatisch
verbindlich. Von den stillen Gesellschaftern habe kein einziger eine Steuererklärung
beim Kanton Solothurn eingereicht.

3.3       Mit
Schreiben vom 15. Juli 2010 reichte der Vertreter der Rekurrentin eine Replik
ein und machte geltend, dass die Steuerbehörde des Kantons C. die stille
einfache Gesellschaft schriftlich anerkannt habe. Die Konstruktion einer
stillen Gesellschaft stelle keine Steuerumgehung dar und müsse zivil- und
steuerrechtlich anerkannt werden. Die stille einfache Gesellschaft weise einige
praktische Vorteile auf. Insbesondere könne so ein Grundstückgeschäft einfach
abgeschlossen werden, ohne ständig die Unterschriften aller Gesellschafter
einholen zu müssen. Die stillen Gesellschafter seien nicht Aktionäre der
Rekurrentin. Nur in diesem Fall wäre die Reduzierung der wirtschaftlichen
Doppelbelastung von Belang. Die stillen Gesellschafter seien externe
Finanzinvestoren. Die Rekurrentin hätte keine Absicht, Steuern zu sparen und
würde aus der gewählten Konstruktion keine Vorteile ziehen. Von einer
Steuerumgehung könne keine Rede sein, zumal die stille Gesellschaft gar keine
steuerlichen Vorteile aufweisen würde. Die stillen Gesellschafter würden ihre
Gewinne in ihrem jeweiligen Wohnsitzkanton deklarieren. Der Wohnsitzkanton
müsse anschliessend den Kanton Solothurn informieren, so dass die Bezahlung der
Steuern im Kanton Solothurn sichergestellt sei.

Mit
Schreiben vom 13. Oktober 2010 reichte der Vertreter der Rekurrentin die Ermessensveranlagung
vom 13. September 2010 von D. ein. D. ist stiller Gesellschafter. Der Veranlagung
könne entnommen werden, dass der Wohnsitzkanton von D. offenbar dem Kanton
Solothurn die notwendigen Daten korrekt übermittelt habe. Indem der Kanton
Solothurn nun die Veranlagungen vornehme, widerspreche er seiner in der
Vernehmlassung geäusserten Rechtsposition.

Erwägungen

2.         Im
vorliegenden Fall ist streitig, ob eine ausserkantonale Aktiengesellschaft den
Gewinn aus dem Verkauf einer Liegenschaft im Kanton Solothurn vollumfänglich
oder nur anteilmässig versteuern muss, wenn sich diese Aktiengesellschaft mit
andern natürlichen oder juristischen Personen im Rahmen einer stillen
Gesellschaft verbunden hat, um die Liegenschaft kaufen und verkaufen zu können.

3.         Die
stille Gesellschaft ist eine grundsätzlich nach den Regeln der einfachen Gesellschaft
zu beurteilende gesellschaftliche Verbindung, bei der sich jemand (der stille
Gesellschafter) an der geschäftlichen Tätigkeit eines andern (des
Hauptgesellschafters) mit einer in dessen Vermögen übergehenden Einlage gegen
Anteil am Gewinn beteiligt. Die stille Gesellschaft ist eine reine
Innengesellschaft, bei der nach aussen nur der Hauptgesellschafter auftritt und
er allein aus der Geschäftstätigkeit berechtigt und verpflichtet wird
(Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. A., § 15 N 2).
Ein eigentliches Gesellschaftsvermögen gibt es nicht (StE 1997 ZH B 42.22 Nr.
7). Für Gesellschaftsschulden haftet ausschliesslich der Hauptgesellschafter.
Die Gesellschaftsgläubiger haben keinen Zugriff auf das Vermögen der stillen
Gesellschafter (W. Fellmann/K. Müller, Berner Kommentar, Art. 530 OR N 338
m.w.H.; BGE 81 II 520 ff., SAG 1987 179 Nr. 29). Da die stille Gesellschaft
nach aussen gar nicht in Erscheinung tritt, kann nur der Hauptgesellschafter
aus den von ihm abgeschlossenen Geschäften verpflichtet werden. Der Zweck der
stillen Gesellschaft muss nicht notwendigerweise im Betrieb eines
kaufmännischen Gewerbes liegen, sondern kann auch in der Durchführung einzelner
Transaktionen bestehen (W. von Steiger, Schweizerisches Privatrecht, Bd.
VIII/I, S. 655).

Wird
nun ausnahmsweise das Gesellschaftsverhältnis nach aussen kundgetan, mutiert
die stille Gesellschaft zur (gewöhnlichen) einfachen Gesellschaft
(Fellmann/Müller, a.a.O., Art. 530 OR N 345; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O.,
10. A., § 15 N 39; a.M. BGE 81 II 524 f.). In diesen Fällen rechtfertigt es
sich, die Regelungen der einfachen Gesellschaft vollumfänglich, d.h. auch im
Aussenverhältnis zur Anwendung zu bringen.

4.         Aus
den vorstehenden allgemeinen Ausführungen zur stillen Gesellschaft folgt, dass
der Hauptgesellschaft die gesamten von der stillen Gesellschaft
erwirtschafteten Gewinne allein zu versteuern hat, solange das
Gesellschaftsverhältnis den Steuerbehörden nicht bekannt gegeben wird. Mangels
Kenntnis weiterer Steuerpflichtiger wäre es den Steuerbehörden auch gar nicht
möglich, die Steuerfolgen auf die stillen Gesellschafter auszudehnen. Wird nun
den Steuerbehörden aber bekannt gegeben, dass hinter dem Hauptgesellschafter
eine stille Gesellschaft steht, werden auch die stillen Gesellschafter
steuerpflichtig. Massgebend ist in diesen Fällen nach herrschender Lehre somit
stets das interne Gesellschaftsverhältnis (E. Känzig, Wehrsteuer [Direkte
Bundessteuer], Art. 3 N 18; P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 4 N 19;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 10 N 23; RB ZH 1952
Nr. 4; R. Schäuble, Die Besteuerung der Personengesellschaften, S. 54 FN 113).

Beruft
sich ein Steuerpflichtiger auf die Existenz einer stillen Gesellschaft als
steuermindernden Faktor, ist er für ihre Existenz beweispflichtig
(Klöti-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 9 N 5; VGE
AG vom 21.3.1994). Es kann hier auf die analogen Verhältnisse wie beim
gesetzlich geregelten Treuhandverhältnis verwiesen werden. Auch hier werden die
steuerbaren Leistungen und Werte nicht dem wirtschaftlich berechtigten
Treugeber, sondern dem Treuhänder zugerechnet, wenn das Treuhandverhältnis
nicht einwandfrei nachgewiesen werden kann (§ 16 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 126 N 22).

5.         Vorliegend
beruft sich die Rekurrentin darauf, dass mit Vertrag vom 1. August 2007
zwischen ihr und D., E., F., G., H., I., J., und K. eine stille Gesellschaft
gegründet worden sei. Laut diesem Vertrag sind die erwähnten Gesellschafter
Eigentümer der Liegenschaften an der A. Strasse sowie an der B. Strasse in
Olten. Intern ist die Rekurrentin an dieser stillen Gesellschaft mit 28 %
beteiligt. Dem Vertrag kann weiter entnommen werden, dass gegen aussen nur die
Rekurrentin als Grundeigentümerin im Grundbuch eingetragen sei, dass die Gewinne
und Verluste aber anteilmässig geteilt würden und dass das Verwaltungsratsmit­glied
der Rekurrentin, L., beauftragt werde, die Liegenschaften zum Minimalpreis von
Fr. 41'000'000.-- zu verkaufen. Dass mit dem Vertrag vom 1. August 2007
eine stille Gesellschaft gegründet worden ist, wird auch vom Steueramt des
Kantons Solothurn nicht bestritten.

6.         Im
Rahmen der Vernehmlassung stellt sich nun das Steueramt auf den Standpunkt, dass
die Bildung einer stillen Gesellschaft als Steuerumgehung zu werten sei. Mit
der stillen Gesellschaft werde beabsichtigt, die wirtschaftliche
Doppelbelastung zu umgehen. Von einer Steuerumgehung kann aber nach
herrschender Lehre und Rechtsprechung nur dann gesprochen werden, wenn nur um
der Steuerersparnis willen ein ungewöhnliches Vorgehen gewählt wird
(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., VB zu Art. 109 - 121 N 44 mit zahlreichen
Hinweisen zur Rechtsprechung). Das ungewöhnliche Vorgehen sieht das Steueramt
im Umstand, dass einzig und allein die Rekurrentin in sämtlichen Dokumenten,
Verträgen und öffentlichen Urkunden als Alleineigentümerin der Grundstücke
auftrete und die Existenz der stillen Gesellschaft mit keiner Silbe erwähnt
werde. Dass aber ausschliesslich der Hauptgesellschafter gegen aussen auftritt
und die stillen Gesellschafter im Hintergrund bleiben, liegt in der Natur jeder
stillen Gesellschaft. Solange daher die Gründung einer stillen Gesellschaft
zivilrechtlich erlaubt ist (BGE 81 II 524 f.), kann die blosse Gründung einer
stillen Gesellschaft nicht als ungewöhnliches Vorgehen bezeichnet werden, zumal
es durchaus auch wirtschaftlich legitime Gründe für die Gründung einer solchen
geben kann (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser,a.a.O.,
§ 15 N 51 ff.; W. von Steiger, a.a.O., S. 653 f.).

Ein
ungewöhnliches Vorgehen könnte allenfalls darin gesehen werden, dass eine stille
Gesellschaft aus dem einzig ersichtlichen Grund gegründet wird, um Steuern
sparen zu können. Dies trifft aber hier nicht zu. Zu Recht weist die
Rekurrentin im Rahmen der Replik auf die unbestrittenen Vorteile der stillen
Gesellschaft bei der Abwicklung dieses Grundstückgeschäfts hin. In der Tat kann
die Durchführung eines komplexen Grundstückkaufs (Verhandlungsführung,
Vertragsgestaltung, Abwicklung auf dem Grundbuchamt etc.) erheblich vereinfacht
werden, wenn pro Vertragspartei nur ein und nicht zehn oder mehr Ansprechpartner
vorhanden sind. In casu ist es während den Verhandlungen zu einem Ausfall eines
stillen Gesellschafters gekommen. Dieser Ausfall konnte intern relativ einfach
geregelt werden, ohne dass die Vertragsabwicklung dadurch in irgendeiner Form
beeinflusst worden wäre.

Damit
eine stille Gesellschaft steuerlich anerkannt werden kann, ist erforderlich,
dass sie nachweisbar vor der Durchführung der entsprechenden Geschäfte
gegründet wurde (VGE AG vom 21.3.1994). Dies trifft hier zu. Die stille
Gesellschaft ist bereits am 1. August 2007 gegründet worden. Zu diesem
Zeitpunkt übernahm die Rekurrentin von der Pensionskasse der früheren
Eigentümerin Nutzen und Gefahr der erwähnten Oltner Grundstücke. Damals stand
noch in keiner Art und Weise fest, ob aus dem Verkauf der Grundstücke ein
steuerbarer Gewinn resultieren wird.

Auch
buchhalterisch hat sich die Rekurrentin konsequent verhalten, indem sie in
ihrer Jahresrechnung 2007 nur ihren eigenen Anteil am Verkaufsgewinn und den
Mieterträgen deklariert oder die Schulden gegenüber den Mitgesellschaftern
zumindest bilanziert hat. Festgehalten werden kann zudem, dass der erzielte
Grundstückgewinn korrekt auf die übrigen stillen Gesellschafter aufgeteilt
wurde. Aufgrund der eingereichten Steuererklärungen der übrigen Gesellschafter
kann festgehalten werden, dass die Gesellschafter die Gewinne aus den hier
massgebenden Geschäften ebenfalls ordnungsgemäss deklariert haben.

Dass
vorliegend ausschliesslich die Rekurrentin zivilrechtlich Eigentümerin der
Grundstücke war, ist nicht massgebend, zumal beispielsweise steuerlich auch
anerkannt wird, dass ein im Grundbuch eingetragener Grundeigentümer eine
Liegenschaft nur treuhänderisch innehaben kann (vgl. Merkblatt
"Treuhandverhältnisse" der ESTV vom Oktober 1967, Nachdruck 1993).
Zusammenfassend kann daher die Gründung der stillen Gesellschaft nicht als
ungewöhnlicher Vorgang bezeichnet werden. Ob der Wille, Steuern zu sparen
vorhanden war und auch effektiv Steuern gespart wurden muss bei dieser Sachlage
nicht mehr geprüft werden. Eine Steuerumgehung liegt nicht vor.

7.         Nachdem
keine Steuerumgehung vorliegt und auch sonst kein Grund ersichtlich ist, warum
die gewählte Konstruktion der stillen Gesellschaft steuerlich nicht anerkannt
werden sollte, ist der Rekurs gutzuheissen. Daraus folgt, dass die an die
stillen Gesellschafter vorgenommenen Auszahlungen des Verkaufsgewinns und der
Mieterträge als geschäftsmässiger Aufwand anzuerkennen sind. Die Rekurrentin
hat somit - wie von ihr deklariert - ausschliesslich ihren Anteil von 32% der
Einnahmen aus diesem Geschäft zu versteuern. Die restlichen Gewinne und Erträge
sind bei den übrigen stillen Gesellschaftern zu besteuern. Rekurs und
Beschwerde sind gutzuheissen.

Steuergericht,
Urteil vom 14. März 2011