so_gerichte · SGSTA.2010.24 · 2011-01-31 · de
Abzüge, Liegenschaftsunterhalt

StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Abzüge, Liegenschaftsunterhalt. Fallen Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar 2010 an, ist noch die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis anwendbar. Geht es um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, ist bei den Kosten zu prüfen, ob nicht aufgestauter Unterhalt vorliegt. Dafür können vorab die wertvermehrenden Kosten ausgeschieden und die werterhaltenden bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassenden Kosten auch im Verhältnis zum Kaufpreis berechnet werden.

KSGE 2011 Nr. 9

StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2-Abzüge,
Liegenschaftsunterhalt. Fallen Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar
2010 an, ist noch die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis anwendbar. Geht
es um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, ist bei den Kosten zu prüfen, ob
nicht aufgestauter Unterhalt vorliegt. Dafür können vorab die wertvermehrenden
Kosten ausgeschieden und die werterhaltenden bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassenden
Kosten auch im Verhältnis zum Kaufpreis berechnet werden.

Urteil SGSTA.2010.24; BST.2010.22 vom 31. Januar 2011

Sachverhalt

1.    Die
Steuerpflichtigen A. und B. X. erwarben mit Kaufvertrag vom 6. Dezember
2006 das Grundstück GB C. Nr. 1234 (Liegenschaft D. Strasse, 4600 Olten) zu je
½ Miteigentum zum Kaufpreis von Fr. 445000.--. Der Beginn von Nutzen und
Gefahr wurde per 1. Januar 2007 festgesetzt.

In den
Steuerjahren 2007 und 2008 machten die Steuerpflichtigen in der Steuererklärung
Liegenschaftsunterhaltskosten im Umfange von 87'508.-- (2007) und Fr. 12'091.--
(2008) geltend. In den definitiven Steuerveranlagungen der Jahre 2007 und 2008
(beide eröffnet mit Datum vom 23. Juni 2009) wurden diese Kosten auf Fr.
25'583.-- (Steuerjahr 2007) sowie auf Fr. 3'215.-- (Steuerjahr 2008) gekürzt.

2.    Mit
Einspracheentscheiden vom 18. Februar 2010 wurden die Veranlagungen bestätigt
und die Einsprachen abgewiesen; für das Steuerjahr 2008 wurde ein leicht
erhöhter Abzug von Fr. 3'794.-- (Staatssteuer) gewährt. Zur Begründung führte
die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen aus, dass auf das vorliegende
Veranlagungsverfahren noch die Dumont-Praxis anwendbar sei. Die durch die
Praxis aufgestellten Kriterien zur Erkennung einer aus steuerrechtlicher Sicht
vernachlässigten Liegenschaft seien als erfüllt zu betrachten. Das Alter (über
30-jährige Liegenschaft), das Kostenverhältnis (über 25% Unterhaltskosten im
Verhältnis zum Kaufpreis), der tiefe Kaufpreis sowie das Fehlen von grösseren
Unterhaltsarbeiten vor der Handänderung würden klar darauf hinweisen. Nicht der
Erhalt der Liegenschaft in ihrem bisherigen nutzungsmässigen Zustand habe im
Vordergrund gestanden, sondern die Verbesserung der Wohnqualität.

Für das
Steuerjahr 2007 sei der halbe Aufwand für die Energiesparmassnahmen sowie die
Aufwendungen für die Versicherungsprämien zum Abzug zuzulassen, was abzugsfähige
Liegenschaftskosten von total Fr. 25'583.-- ergebe. Für das Steuerjahr 2008
seien ebenfalls 50% der Energiesparmassnahmen zuzulassen, aufgestockt durch die
Versicherungsprämien von Fr. 222.--, was zu einem Gesamtabzug von Fr. 3'794.--
führe. Da dieser Abzug höher sei als der bei der angefochtenen Veranlagung
eingesetzte Pauschalabzug, könne für das Steuerjahr 2008 bei der Staatssteuer
der Abzug von Fr. 3'794.-- gewährt werden; bei der Bundessteuer müsse nach wie
vor vom Pauschalabzug von Fr. 4'018.-- ausgegangen werden, weil dieser höher
sei als die effektiven Kosten.

3.1  Dagegen erhoben
die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten genannt) am 17. März 2010
bzw. am 25. März 2010 Rekurs und Beschwerde ans Steuergericht und
beantragten den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 87'508.--
(2007) und von Fr. 12'313.-- (2008).

Zur Begründung
führten sie aus, dass sie nach dem Erwerb der Liegenschaft sofort mit der
Renovierung begonnen, diese aber strikt in wertvermehrende und werterhaltende
Aufwendungen unterteilt hätten. Im Steuerjahr 2007 seien sowohl wertvermehrende
(z.B. Ausbau Dachstock) als auch werterhaltende Renovierungen ausgeführt
worden. Im Steuerjahr 2008 seien ausschliesslich werterhaltende Arbeiten
durchgeführt worden. In beiden Steuerjahren seien die jeweiligen Kosten bzw.
Anteile detailliert aufgeführt worden.

Mit Verweis
auf den vorinstanzlichen Einspracheentscheid führten sie aus, dass die
25%-Regel so ausgelegt werde, dass auch die vorab ausgeschiedenen (eindeutig)
wertvermehrenden Aufwendungen in diese Betrachtung einbezogen würden. Es könne
nicht sein, aus steuerrechtlichen Gründen wertvermehrende Investitionen
zeitverzögert vornehmen zu müssen. Bei der Renovierungstätigkeit sei es nie
darum gegangen, steuerliche Wunschergebnisse zu erzielen. Vielmehr habe man
klarerweise einen wertvermehrenden Dachstock-Ausbau vorgenommen und
gleichzeitig werterhaltend saniert. Die beigelegten Fotos würden im Übrigen
zeigen, dass es sich nicht um eine vernachlässigte Liegenschaft, sondern um eine
altmodisch Eingerichtete handle. Die technischen Geräte wie Backofen usw. seien
funktionstüchtig gewesen und nur ausgewechselt worden, um Energieverbrauch,
Bedienung und Design auf den neuesten Stand zu versetzen. Auch deute die
Anpassung des Gebäudeversicherungswertes um Fr. 68'700.-- darauf hin, dass
lediglich der Ausbau des Dachstockes als wertvermehrende Investition bewertet
werden könne und im Übrigen keine Vernachlässigung der Liegenschaft festzustellen
gewesen sei.

3.2  In der durch die
Vorinstanz am 12. Mai 2010 abgegebenen Vernehmlassung und der durch die
Rekurrenten am 9. Juni 2010 eingereichten Replik hielten die Parteien an ihren
bisherigen Standpunkten fest. Soweit nötig wird in den nachfolgenden Erwägungen
darauf Bezug genommen.

Erwägungen

2.    Bei
Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien
und die notwendigen Kosten der Verwaltung abgezogen werden (§ 39 Abs. 3
StG; Art. 32 Abs. 2 DBG). Die steuerliche Behandlung von Unterhaltskosten bei
neu erworbenen Liegenschaften folgt der mit BGE 99 Ib 362 eingeleiteten und in
BGE 123 II 218 präzisierten Dumont-Praxis. Handelt es sich um eine vom
bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so sind die Kosten, die der
Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwendet, steuerlich
grundsätzlich nicht abziehbar (vgl. Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der Verordnung
über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer; SR 642.116). Handelt es sich dagegen um eine nicht
vernachlässigte Liegenschaft, kann der neue Eigentümer die Kosten für den
Unterhalt steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen, periodischen
Unterhalt aufgewendet wurden.

3.    Gemäss rev.
Art. 32 Abs. 2 DBG (in Kraft gesetzt auf 1. Januar 2010 [AS 2009 1515; BBl
2007 7993]) können bei Liegenschaften im Privatvermögen auch die Kosten der Instandstellung
vonneuerworbenen Liegenschaften bei den Bundessteuern abgezogen
werden. Die Vorschriften betreffend Staatssteuern wurden ebenfalls per
1. Januar 2010 geändert. Gemäss § 2 Abs. 3 der Steuerverordnung
Nr. 16 (BGS 614.159.16) können Kosten im Sinne von Absatz 1 (d.h. von § 2
Abs. 1 der StVO Nr. 16) auch dann abgezogen werden, wenn sie in den ersten 5
Jahren seit dem Erwerb einer bisher vernachlässigten Liegenschaft für die
Instandstellung von Liegenschaften aufgewendet werden. Ebenso können ab dem
1. Januar 2010 die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen ganz
abgezogen werden, ohne dass die bisherige Fünfjahresfrist nach dem Erwerb
abgewartet werden müsste (RRB Nr. 2009/1497 vom 24. August 2009).

Die
Abschaffung der vorerwähnten Dumont-Praxis erfolgte demnach auf den
1. Januar 2010. Für die Kosten von Instandstellungen, welche vor diesem
Datum stattgefunden haben, findet die bisherige - modifizierte - Dumont-Praxis
Anwendung. Das gilt auch für den vorliegenden Fall, da sämtliche geltend
gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten vor dem 1. Januar 2010
durchgeführt wurden.

4.    Vorab gilt es
somit zu prüfen, ob die durch die Rekurrenten mit Nutzen und Gefahr per
1. Januar 2007 erworbene Liegenschaft im steuerrechtlichen Sinne als
vernachlässigt einzustufen ist. Dabei sind - wie das KSG schon mehrmals
festgehalten hat - die durch das Kantonale Steueramt entwickelten Kriterien
(vgl. Steuerpraxis 2001, Nr. 9) durchaus geeignet, diese Fragen schlüssig zu
beantworten.

5.    Die sich in den
Akten befindenden Belege zeigen keine Anhaltspunkte, die in offensichtlicher
Weise auf eine vernachlässigte Liegenschaft schliessen liessen. Auch ist nicht
ohne Weiteres nachvollziehbar, inwiefern der durch die Rekurrenten bezahlte
Kaufpreis von Fr. 445'000.-- (bei einem Gebäudeversicherungswert von Fr.
418'800.--/vor Renovierung) relevant unter dem geltenden Marktwert gelegen
haben sollte. Aus den durch die Rekurrenten beigebrachten Fotos geht hervor,
dass mindestens die Inneneinrichtung nicht primär als vernachlässigt, sondern
eher als altmodisch einzustufen ist. In gewissen Bereichen (Nassräume, Küche)
ist im Hinblick auf eine Drittnutzung oder nunmehr übliche Eigennutzung aber
von einem nicht unerheblichen Sanierungs- bzw. Modernisierungsbedarf
auszugehen. Unter Beachtung der von Beginn weg beabsichtigten Eigennutzung und
unter Würdigung der doch bedeutenden Investitionssumme von Fr. 230'000.--
(Steuerjahr 2007) bleibt indes genauer zu prüfen, ob letztlich nicht (auch)
aufgeschobener bzw. aufgestauter Unterhaltsbedarf zu beheben war.

Steuerjahr 2007

5.1  Vorab kann mit
den Rekurrenten und der Vorinstanz einig gegangen werden, dass die in der
Steuererklärung 2007 ausgeschiedene Summe von rund Fr. 135000.-- als Zusammenzug
wertvermehrender Auslagen (insb. für Ausbau Dachstock, Montage Cheminéeofen und
Sicherheitstüren sowie dazugehörende Baunebenkosten wie Honorare und
Versicherungen) zu betrachten ist und folglich als abzugsfähige Liegenschaftskosten
ausser Betracht fallen.

5.2  Die übrigen,
durch die Rekurrenten für das Steuerjahr 2007 ausgeschiedenen Liegenschaftsunterhaltskosten,
belaufen sich auf rund Fr. 87'000.--; diese wurden durch die Steuerpflichtigen
allesamt als Liegenschaftskosten werterhaltenden Charakters beurteilt und als
abzugsfähige Auslagen in die Selbstdeklaration eingefügt. Die durch die
Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung bzw. korrigierte Veranlagung erweist sich
nach Überprüfung dieser Restsumme indes nicht durchwegs als richtig. So ist
in der Tat davon auszugehen, dass Fr. 25'359.-- als Energiesparmassnahmen
(total 50%) zu Recht zum Abzug zugelassen worden sind. Die Auslagen für Energiespar-
und Umweltschutzmassnahmen (Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG; § 39 Abs. 2 StG) können
nämlich grundsätzlich auch bei unterhaltsmässig vernachlässigten Liegenschaften
steuerlich in Abzug gebracht werden. Dies ist eine vom Gesetzgeber zwecks
Förderung des Energiesparens gewollte Entscheidung.

Das
anzuwendende Recht trägt der Dumont-Praxis aber insoweit Rechnung, als die Höhe
der Abzugsquote entsprechend der zeitlichen Nähe zur Liegenschaftsanschaffung
abgestuft wird. In den ersten fünf Jahren nach Anschaffung der Liegenschaft
sind 50% und nachher 100% der Kosten steuerlich abziehbar (vgl. Art. 8 der VO
der ESTV vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR 642.116]
und § 6 Abs. 5 StVO Nr. 16). An dieser Rechtslage hat auch die neuere Praxis
des Bundesgerichts nichts geändert. Eine Änderung dieser Regelung ist - allerdings
nur für Sachverhalte, die sich ab dem 1. Januar 2010 erfüllt haben - in
Kraft getreten. Danach können die Kosten für Energiespar- und
Umweltschutzmassnahmen ganz abgezogen werden, ohne die Fünfjahresfrist nach dem
Erwerb abwarten zu müssen (vgl. Ziff. 3 vorstehend).

5.3  Zu entscheiden
bleibt demnach, ob sich die aus vorliegender Berechnung und Abgrenzung ergebende
Restsumme der Investitionen (Fr. 87'000.-- minus Fr. 25'539.--) von
Fr. 61'461.-- als werterhaltende und deshalb abziehbare
Liegenschaftsunterhaltskosten qualifizieren lässt.

Bei genauer
Prüfung der im Jahre 2007 vorgenommenen Arbeiten erweisen sich einige als in
unmittelbarem Zusammenhang mit den wertvermehrenden Investitionen stehend. So
können die Aufwendungen für Entsorgung, Baumeisterarbeiten,
Schallschutzmontagen sowie Kosten des Dachrückbaus mit Bestimmtheit nicht als
werterhaltend eingestuft werden. Diese Kosten sind alleine deswegen entstanden,
weil mit dem Um- bzw. Ausbau des Dachstockes eine die Liegenschaft in ihrem
Wert erhöhende Investition vorgenommen wurde. Auch die Rechnungen für
Bodenreinigung sowie Erneuerung der Bodenbeläge weisen auf Aufwendungen hin,
die ausschliesslich im Zusammenhang mit dem Ausbau des Dachstockes stehen. Die
Abrechnung der Fa. E. (Bodenbeläge) zeigt, dass lediglich das Schleifen und das
Versiegeln des Parketts im Parterre und im ersten Stock (von insgesamt Fr. 4'472.55
minus 2% Skonto = Fr. 4'383.20 anstatt Fr. 13'447.--) als werterhaltende Auslagen
zu bewerten sind. Eine Abrechnung im Umfang von Fr. 152.25 ist zudem als
sachfremd zu bezeichnen, weist sie doch auf eine vorliegend nicht zur Debatte
stehende Abrechnungsperiode sowie auf eine andere Liegenschaft hin.
Zusammenfassend erweisen sich nach Prüfung der Abrechnungsbelege folgende
Positionen als werterhaltende bzw. steuerlich zum Abzug zuzulassende Beträge:

Fr.
25'539.--         Abzug für Energiesparmassnahmen

Fr.   1'085.50       Unterhalt
Heizung

Fr.  
1'586.--         Ersatz Rollladen

Fr.  
1'765.--         Ersatz Elektroinstallation

Fr.  
4'383.--         Rep. Bodenbeläge

Fr.     
669.--         Ersatz Zylinder

Fr.  
1'500.--         Malerarbeiten (ohne Dachstock)

Fr.     
879.65       Ersatz Dampfabzug

Fr.      507.35       Unterhalt
Abwasserleitung

Fr.  
2'795.75       Bad: Plattenersatz

Fr.     
950.50       Div. Kleinunterhalt

Fr.     
224.--         div. Versicherungsprämien

Die sich
ergebende Summe von Fr. 41'884.75 ist somit den werterhaltenden Liegenschaftsunterhaltskosten
zuzuordnen und für das Steuerjahr 2007 entsprechend zum Abzug zuzulassen.

Steuerjahr 2008

5.4  Bezüglich der
durch die Rekurrenten für das Steuerjahr 2008 geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten
von insgesamt Fr. 12'091.15 ist die entsprechende Überprüfung auf die gleiche
Art und Weise vorzunehmen. Diese Kontrolle zeigt folgendes Ergebnis:

Fr.     
266.40       Kaminfeger

Fr.     
317.40       Service Abo

Fr.     
640.--         Deckendämmung/50%

Fr.     
712.--         Gartenunterhalt

Fr.     
294.20       Ersatz Schloss

Fr.     
105.45       Unterhalt Heizung

Fr.     
252.05       Rep. Rollladen

Fr.  
3'356.05       Ersatz Backofen

Fr.     
156.90       Unterhalt Heizung

Fr.  
2'350.70       Ersatz Geschirrspüler

Fr.     
222.--        Versicherungsprämie

Die sich
ergebende Summe von Fr. 8'673.15 ist den werterhaltenden Liegenschaftsunterhaltskosten
zuzuordnen und für das Steuerjahr 2008 entsprechend zum Abzug zuzulassen. Als
nicht abzugsberechtigt erweist sich der Aufwand für die Umänderung der Gartenanlage
von Fr. 3'000.--, da es sich ganz offensichtlich um die Neukonzipierung des
Gartens handelt, mit der dieser einem erhöhten Nutzwert zugeführt worden ist.

6.    Zusammenfassend
bleibt festzustellen, dass die Rekurrenten in den fraglichen beiden
Steuerjahren - abgesehen von den Aufwendungen für den Ausbau des Dachstockes
und den steuerlich explizit geregelten Energiesparmassnahmen - im Wesentlichen
Modernisierungen an der Liegenschaft vorgenommen haben. Es bestehen keine
Anhaltspunkte für eine (deutliche) Wertsteigerung des Gebäudes. Die
Investitionen sind in ihrer Mehrheit so einzuschätzen, dass sie als übliche,
normalerweise anfallende Instandstellungsmassnahmen eingestuft werden können,
ohne den Gebrauchswert des Gebäudes massgeblich, d.h. wertvermehrend, erhöht zu
haben (vgl. zum Ganzen statt vieler: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar
zum DBG, 2.A. 2009, Art. 32 Rz 49 ff.) Diese Schlussfolgerung drängt sich auch
nach Massgabe des Einschätzungsergebnisses der Kantonalen Gebäudeversicherung
(nach Renovierung) auf, das lediglich einen (indexbereinigten) Anstieg von Fr.
68'700.-- belegt.

Als Resultat
der detaillierten Belegkontrolle kann auch der Schluss gezogen werden, dass die
konkret der Werterhaltung zugewiesenen Arbeitsaufwendungen baulich und zeitlich
völlig unabhängig vom wertvermehrenden Teil der Renovierung (Dachstockausbau)
haben realisiert werden können. Bei dieser Sachlage ist es mindestens nicht
abwegig, die Kosten eines wertvermehrenden Umbaus (konkret: Ausbau Dachstock)
vorab auszuscheiden und lediglich die Unterhaltskosten i.w.S. einer
Verhältnisrechnung (Unterhaltskosten/Kaufpreis) zu unterstellen. Auch die
Berücksichtigung dieses Entscheidkriteriums legt den Schluss nahe, dass
teilweise von abzugsfähigen Liegenschaftskosten auszugehen ist.

Steuergericht, Urteil
vom 11. Januar 2011