so_gerichte · SGDIV.2007.7 · 2008-11-03 · de
Spezialsteuern der Gemeinden, Reittiersteuer

StG § 2 Abs. 1, StG § 257, StG § 258 Abs. 1 - Spezialsteuern der Gemeinden; Reittiersteuern.1. Gemeindesteuerreglemente sind grundsätzlich genehmigungsbedürftig. Liegt keine solche Genehmigung vor, ist die Anwendbarkeit und Gültigkeit des Gemeindesteuerreglements nicht ausgeschlossen, sofern es gesetzeskonform ist.2. Die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des StG sind auf die Gemeindesteuern und damit auch auf die Spezialsteuern der Gemeinden anwendbar.3. Sieht ein Gemeindesteuerreglement vor, dass die Eigentümer von Reittieren steuerpflichtig sind und kommt ein Stallbesitzer seinen Meldepflichten betr. der bei ihm stationierten (in fremdem Eigentum stehenden) Reittiere nicht nach, kann bei der Ermessensveranlagung davon ausgegangen werden, dass der Stallbesitzer Eigentümer dieser Reittiere ist.

1.Gemeindesteuerreglemente sind grundsätzlich genehmigungsbedürftig.
Liegt keine solche Genehmigung vor, ist die Anwendbarkeit und Gültigkeit des Gemeindesteuerreglements
nicht ausgeschlossen, sofern es gesetzeskonform ist.

2.Die verfahrensrechtlichen Bestimmungen des StG sind auf die
Gemeindesteuern und damit auch auf die Spezialsteuern der Gemeinden anwendbar.

3.Sieht ein Gemeindesteuerreglement vor, dass die Eigentümer von
Reittieren steuerpflichtig sind und kommt ein
Stallbesitzer seinen Meldepflichten betr. der bei ihm stationierten (in fremdem
Eigentum stehenden) Reittiere nicht nach, kann bei der Ermessensveranlagung
davon ausgegangen werden, dass der Stallbesitzer Eigentümer dieser Reittiere
ist.

Sachverhalt

1.Die
Einwohnergemeinde R./SO hat in einem von ihr erlassenen Reittierreglement
(Regl) eine Reittiersteuer eingeführt. Sämtliche im Gemeindebann R./SO
gehaltenen Reittiere unterliegen einer Reittiersteuer (§ 1.1 Regl). Als
Reittiere gelten Tiere, die beschlagen sind. Steuerpflichtig ist der Eigentümer
des Reittiers (§ 2 Regl). Die Stallbesitzer haben jährlich die in ihren Ställen
stationierten Pferde zu melden (§ 3.1 Regl). Die Reittierabgabe beträgt Fr.
150.-- pro Reittier (§ 4.1 Regl). Die Rechnungsstellung erfolgt an die
Stallbesitzer; diese sind gegenüber der Gemeinde abrechnungspflichtig (§ 4.2
Regl). Übertretungen des Reittierreglements werden mit einer Busse von bis zu
Fr. 300.-- geahndet (§ 12 Regl).

2.Die
Steuerpflichtigen A.X. und B.X. führen in der Gemeinde R./SO einen Pferdepensionsstall.
Für die Steuerjahre 2003 und 2004 unterliessen sie es, der Gemeinde die Reittierbestände
zu melden. Am 3. Juli 2006 forderte die Gemeinde die Stallbesitzer
schriftlich auf, den Reittierbestand zu melden und kündigte an, anderenfalls
auf die ihr vorliegenden GELAN Daten abzustellen und die Besteuerung aufgrund
dieser Daten vorzunehmen. GELAN steht für Gesamtlösung EDV Landwirtschaft und
ist das Informatiksystem, mit welchem die Agrardaten aus der Landwirtschaft
erfasst und bearbeitet werden, um Direktzahlungen an die Landwirtschaft zu
leisten. In diesen Daten befinden sich auch die Tierbestände der einzelnen
Landwirtschaftsbetriebe.

Weil keine
Zahlung erfolgte, mahnte die Gemeinde am 6. März 2007.

In einem
persönlichen Gespräch ersuchten die Steuerpflichtigen um Erlass der Steuer. An
seiner Sitzung vom 16. April 2007 entschied der Gemeinderatohne Anerkennung
einer Rechtspflicht und im Sinne eines einmaligen Entgegenkommens werden die
Beiträge für das Steuerjahr 2003 im Betrage von Fr. 8'500.-- erlassen. Die für
das Steuerjahr 2004 geschuldeten Fr. 9'000.-- müssen innert 30-tägiger
Zahlungsfrist, d. h. bis spätestens am 17.  Mai 2007 beglichen werden.Am
17. April 2007 eröffnete die Gemeinde den Steuerpflichtigen diesen
Entscheid dennoch werden Ihnen unpräjudiziell, ohne Anerkennung einer
Rechtspflicht und im Sinne eines einmaligen Entgegenkommens die Beiträge für
das Steuerjahr 2003 im Betrag von Fr. 8'500.-- erlassen. Wir ersuchen Sie, die
für das Steuerjahr 2004 geschuldeten Fr. 9'000.-- innert 30-tägiger
Zahlungsfrist, d.h. bis spätestens am 17. Mai 2007 zu bezahlen, anderenfalls
wir gezwungen sind, die erforderlichen rechtlichen Schritte zu ergreifen.Dieser
Entscheid war mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen.

3.Über
ihren Rechtsvertreter erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde beim Volkswirtschaftsdepartement,
welches in der Rechtsmittelbelehrung als zuständig bezeichnet worden war. Sie
beantragten die Feststellung, dass die Gemeinde auf die Erhebung einer Reittiersteuer
für das Jahr 2003 verzichtet habe, die Vornahme der Steuerveranlagung gestützt
auf den effektiven Pferdebestand und als Eventualantrag die Feststellung, dass
die Steuerpflichtigen nicht Steuersubjekt und nicht abgabepflichtig seien. Sie
machen geltend, der Pferdebestand, welcher der Besteuerung zugrunde gelegt
wurde, sei im Vergleich zum Vorjahr 2002 und zu den Nachjahren 2005 bis 2007 zu
hoch. Die GELAN Daten umfassen den gesamten Tierbestand, also Reittiere
(beschlagen) und weitere Tiere (unbeschlagen), welche nicht als Reittiere
eingesetzt werden. Die GELAN Daten dürften deshalb für die Veranlagung nicht
übernommen werden. Den Pferdebestand für das Jahr 2003 hätten sie mit einer
Mutationsmeldung der Gemeinde mitgeteilt. Dabei verweisen sie auf einen Brief
an die Gemeinde vom 3. Juli 2006. Die effektiven Tierbestände seien für das
Jahr 2003 28.5 Reittiere und für das Jahr 2004 29.5 Reittiere. Dies sei auch
der Gemeinde bekannt. Ferner seien nicht sie das Steuersubjekt, sondern die
jeweiligen Eigentümer der Reitpferde.

Die
Gemeinde beantragte Abweisung. Es sei festzustellen, dass die Steuerpflichtigen
die Steuer für beide Jahre schulden und insgesamt Fr. 8'700. zu bezahlen
hätten. Beim Erlass der Steuer 2003 durch den Gemeinderat habe es sich um ein
unpräjudizielles Angebot gehandelt. Nachdem die Steuerpflichtigen ihren
Meldepflichten nicht nachgekommen seien, habe sie auf die GELAN-Datenerhebung
vom 2. Mai 2003 und vom 4. Mai 2004 abgestellt. Die Zahlenangaben der
Steuerpflichtigen in ihrer Beschwerde seien nicht glaubwürdig, weil sie im
Vergleich zu den Vor- und Nachjahren wesentlich niedriger seien.

Am 4. Juni
2007 leitete das Volkswirtschaftsdepartement die Beschwerde an das Kantonale
Steuergericht zur Behandlung weiter. In ihrer Rückäusserung hielten die
Steuerpflichtigen an ihren Begehren fest und wiederholten ihre Begründung.

Erwägungen

1.Die
Beschwerdesache wurde dem Steuergericht vom Volkswirtschaftsdepartement
überwiesen. Seine Zuständigkeit überprüft das Steuergericht von Amtes wegen.
Der Entscheid richtet sich gegen den Erlass einer Gemeindesteuer. Nach
bisherigem Recht war der Regierungsrat Beschwerdeinstanz für Streitigkeiten um
den Erlass von Gemeindesteuern (§ 255 Abs. 3 StG). Das Steuergericht ist
erst seit der Gesetzesänderung vom 21. Oktober 2007 für solche Erlassfälle
zuständig.

Die
Veranlagungsverfügungen datieren vom 22. Dezember 2006 und wurden am 6. März
2007 abgemahnt. Gemäss § 258 Abs. 1 ist die Einsprachefrist von 30 Tagen
(§ 149 Abs. 2 StG) auch auf die Gemeindesteuern anwendbar. Damit wäre die
Einsprachefrist von 30 Tagen zur Anfechtung und Neubeurteilung der Veranlagung
abgelaufen. Die Veranlagungsverfügungen für das Steuerjahr 2003 und 2004
enthalten (im Unterschied zur Ver­anlagungsverfügung betreffend Reittiersteuer
2002) keine Rechtsmittelbelehrung. Damit wurde den Rekurrenten die Möglichkeit
genommen, die Veranlagungen auf ihre Richtig­keit überprüfen zu lassen.

Aus diesem
Versäumnis darf den Rekurrenten als Betroffene kein Nachteil entstehen. Die
Beschwerden an das Volkswirtschaftsdepartements sind deshalb als Rekurs gegen
die Veranlagungsverfügungen entgegenzunehmen und vollumfänglich, d. h.
materiell auf die Richtigkeit der Veranlagung, und nicht bloss auf den Erlassentscheid
zu überprüfen.

2.Die
Reittierabgabe 2003 hat der Gemeinderat den Rekurrenten erlassen. Wie sich aus
dem Beschlussprotokoll des Gemeinderates ergibt, wurde der Erlass  entgegen
der Ansicht der Gemeinde  nicht von Bedingungen oder Vorbehalten abhängig
gemacht. Aus dem Beschluss und der Mitteilung an die Rekurrenten geht eindeutig
hervor, das die Reittierabgabe von Fr. 8'500.-- für das Jahr 2003 erlassen
wurde und dass jene von Fr. 9'000.-- für das Jahr 2004 zu bezahlen ist.
Zufolge des erfolgten Erlasses der Reittierabgabe 2003 sind die Rekurrenten
nicht beschwert. Auf den Rekurs ist bezüglich der Reittiersteuer 2003 nicht
einzutreten.

3.Die
Gemeinden sind berechtigt, Spezialsteuern auf Gegenständen zu erheben, die der
Staat nicht besteuert (§ 2 Abs. 1 StG). Eine gleiche Bestimmung enthielten die
früheren Steuergesetze vom 29. Januar 1961 (§1 Abs. 3 aStG 1961) und vom
24. September 1939 (§ 4 Abs. 4 aStG 1939). Mit der Steuergesetzgebung vom
24. September 1939 wurde die Steuerautonomie der Gemeinden im Kanton
grundsätzlich aufgehoben und ein einheitliches Steuerrecht für Staat und
Gemeinden geschaffen (KRKE 1942 Nr. 69 S.88). Art. 46 Abs. 2 KV schränkt die
Steuerautonomie der Gemeinden ein und stellt diese unter den Gesetzesvorbehalt:Die Einwohnergemeinde können weitere Abgaben erheben, soweit das Gesetz es
gestattet.Die Gemeindeautonomie in Steuersachen steht demnach unter
Gesetzesvorbehalt und leistet sich damit direkt aus der Kompetenzdelegation im
Steuergesetz (§ 2 Abs. 1 StG) ab. Damit wird die Einheitlichkeit des
Steuersystems im Kanton gewährleistet.

Gemäss §
257 StG sind die nach dem Steuergesetz zulässigen Gemeindesteuerbestimmungen in
einem Reglement niederzulegen, welches der Genehmigung durch das Finanzdepartement
bedarf. Dieser Genehmigungsvorbehalt bestand auch unter den früheren
Steuergesetzen, wobei der Regierungsrat die Genehmigungsinstanz war (§ 5 aStG
1961 und aStG 1939). In seinem Entscheid vom 17. September 1996 (Nr. 2205) in
Sachen Reittierreglement Gemeinde Witterswil entschied der Regierungsrat, weil
die Einführung von Reittiersteuern vom Kanton weder vorgeschrieben noch
erforderlich seien, bedürfe ein Reglement der Gemeinde über die Einführung einer
solchen Steuer keiner Genehmigung durch den Kanton. Dieser Auffassung ist nicht
zuzustimmen. Gemäss dem Wortlaut von § 257 StG sind alle nach dem SteuerrechtzulässigenGemeindesteuerbestimmungen in einem Steuerreglement niederzulegen und zu
genehmigen. Darunter fallen auch Steuern, welche die Gemeinden gemäss § 2 Abs.
1 StG autonom zu erheben ermächtigt sind. Auch diese gehören in ein
Steuerreglement. Als zulässige Bestimmung des Gemeindesteuerrechts unterliegen
sie ebenfalls dem Genehmigungsvorbehalt.

Die
Genehmigung von Steuerreglementen der Gemeinden hat indes nur deklaratorische
Bedeutung und wirkt nicht konstitutiv (KRKE 1940 Nr. 6). Diese Steuerreglemente
erwachsen auch in Rechtskraft, wenn, wo sie im autonomen Bereich handeln, die
Genehmigung nicht oder noch nicht vorliegt, allerdings unter dem Vorbehalt der
Ge­setzmässigkeit.

Im
vorliegenden Fall scheint das Reittierreglement der Gemeinde R./SO in Bezug auf
die darin enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen vom Kanton nicht genehmigt
worden zu sein. Dies schliesst die Anwendbarkeit und die Gültigkeit der
Bestimmungen über die Reittiersteuer jedoch nicht aus. Deshalb ist die Gemeinde
berechtigt, eine Reittiersteuer zu erheben, auch wenn die Genehmigung des
Kantons nicht oder noch nicht vorliegt.

4.Im
Steuersystem gehören Reittiersteuern zu den sogenannten Besitzersteuern. Steuerobjekt
ist der Besitz an einer Sache im Hinblick auf besondere ökonomische Vorteile,
welche dieser Bezug verschafft, oder im Hinblick auf einen höheren Grad der Lebenshaltung
und eine höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, welche aus diesem Bezug
gefolgert werden kann (E. Blumenstein / P. Locher, System des Schweizerischen
Steuerrechts, Zü­rich 2002, S.223f). Es handelt sich dabei um eine sogenannte
Gemengsteuer, weil die Steuer auch Gebührenelemente beinhaltet (a.a.O.),
wobei es sich aber klar um eine Steuer handelt. Das Reittierreglement der
Gemeinde R./SO spricht von einer Abgabe.

Steuerobjekt
im Reittierreglement ist das Halten von Reittieren im Gemeindebann (§ 1.1
Regl). Das Halten ist das typische Element von Besitzersteuern, wie auch bei
der Hundesteuer oder bei der Motorfahrzeugsteuer. Steuersubjekt im
Reittierreglement der Gemeinde ist im Unter­schied zu den beiden vorgenannten
Steuern (Hundesteuer bzw. Motorfahrzeugsteuer), wo jeweils der Halter (und
nicht der Eigentümer) das Steuersubjekt ist, jedoch nicht der Hal­ter der
Reittiere, d. h. derjenige, der den unmittelbaren Besitz über das Reittier
ausübt, sondern der Eigentümer. Der Eigentümer kann zwar auch Halter der
Reittiere sein, wenn er den unmittelbaren Besitz selber ausübt. Wenn er die
Reittiere jedoch in einen Pensions­stall einstellt, übt er nicht mehr
unmittelbaren Besitz aus und verliert die Haltereigen­schaft. In solchen Fällen
übt er den Besitz nur noch mittelbar über den Pferdepensionsge­ber aus, der
selber zum Halter wird. Die Haltereigenschaft kann auch abwechseln, je nach dem
wer das Reittier gerade gebraucht (vgl. auch BG 104 II 23ff). Sind die
Reittiere bei Dritten eingestellt, sind zwar die Eigentumsverhältnisse klar,
jedoch können davon die Besitzesverhältnisse abweichen, weil der
Pferdepensionsgeber unselbständigen unmittel­baren Besitz, und der Eigentümer
selbständigen aber nur mittelbaren Besitz ausübt (Art. 920 ZGB).

Weil das
Steuersubjekt im Reittierreglement der Gemeinde der Eigentümer des Reittiers
ist (§ 2 Regl), können die Rekurrenten grundsätzlich nicht mit einer Reittiersteuer
belegt werden für Reittiere, deren Eigentümer sie nicht sind. Insofern ist den
Rekurrenten recht zu geben. Als Stallbesitzer sind sie zwar meldepflichtig (§
3.2 Regl) und abrechnungspflichtig (§ 4.2 Regl), jedoch nicht steuerpflichtig
(§ 2 Regl). Kommen sie ihrer Meldepflicht nicht nach, liegt eine Übertretung
des Reglements vor, welche mit einer Busse bis zu Fr. 300. geahndet werden
kann (§ 12.1 Regl).

5.Die
verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes (§ 118-204 StG) sind auch
auf die Steuern der Gemeinden anwendbar (§ 258 Abs. 1 StG), damit auch auf die
Spezialsteuern der Gemeinden. Kommt der Steuerpflichtige seinen Meldepflichten
nicht nach, ist gemäss § 147 StG eine Ermessensveranlagung vorzunehmen.

Stallbesitzer
wie die Rekurrenten, üben, wie bereits ausgeführt, den unmittelbaren Besitz an
den von ihnen gehaltenen Reittieren aus. Aus dem Besitz leitet sich auch die
Vermutung des Eigentums ab (Art. 930 Abs. 1 ZGB). Kommt der Stallbesitzer
seinen Meldepflichten nicht nach, ist es bei der Ermessensveranlagung
gerechtfertigt und nicht pflichtwidrig, aus dem Besitz auch auf das Eigentum zu
schliessen. Dies hat die Gemeinde vorliegend getan. Die Rekurrenten haben
bisher, weder bei der Gemeinde noch im Rekurs­verfahren, Angaben darüber
gemacht, welche Pferde in ihrem Eigentum sind und welche Pferde im Eigentum
Dritter stehen. Deshalb greift die Vermutung gemäss Art. 930 ZGB, dass die
Rekurrenten als Halter der bei ihnen eingestellten Pferde, welche den
unmittelbaren Besitz über die Reitpferde ausüben, auch deren Eigentümer sind.
Diese gesetzliche Vermutung kann durch den Nachweis des Gegenteils umgestossen
werden. Einen solchen Nachweis haben die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren
nicht erbracht. Die Rekurrenten sind wegen der Vermutung nach Art. 930 ZGB als
Eigentümer anzusehen und damit Steuersubjekt.

6.Strittig
ist der Pferdebestand bei den Rekurrenten im Jahr 2004. Bei der Ermessensveranlagung
hat die Gemeinde auf die Daten abgestellt, die ihr verfügbar waren, nämlich auf
die sogenannten GELAN Daten. Auf diese Daten abzustellen ist nicht
pflichtwidrig, weil die Daten jeweils von den Landwirtschaftsbetrieben selber
stammen, also im vorliegenden Fall von den Rekurrenten selber, um damit
Direktzahlungen für die Landwirtschaft zu erhalten. Allerdings ist es richtig,
dass diese Daten auch Tiere mitumfassen, die nicht beschlagen und damit nicht
Reittiere sind. Dies können im vorliegenden Fall Pferde für die Aufzucht oder
Pferde in der Alterspension sein. Trotzdem ist es nicht pflichtwidrig, auf die
GELAN Daten abzustellen, wenn seitens des meldepflichtigen Stallbesitzers  wie
im vorliegenden Fall  keine Angaben zur Steuerveranlagung erfolgen.

Die
Rekurrenten machen im Rekursverfahren geltend, in den Jahren 2003 bzw. 2004
seien 28.5 bzw. 29.5 Pferde bei ihnen eingestellt gewesen. Weitere Nachweise
für diese Behauptungen bringen sie nicht vor. Die Gemeinde zweifelt an der
Richtigkeit dieser Angaben. Im Vorjahr 2002 bzw. in den nachfolgenden Jahren
2005, 2006, 2007 wurden folgende Reittierbestände gemeldet und von der Gemeinde
anerkannt: 40.5 bzw. 46.5 bzw. 39.5 bzw. 48 Reittiere, demnach im Durchschnitt
jährlich 43.5 Reittiere. Diese Zahlen weichen nun doch erheblich von den GELAN
Daten mit 60 Nutztieren ab, welche der Veranlagung für das Steuerjahr 2004
zugrunde gelegt wurden (Abweichung ca. 38%).

Vorliegend
ist die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung nur deshalb rechtzeitig
erfolgt, weil die Veranlagungsverfügung keine Rechtsmittelbelehrung enthielt.
Einsprache gegen Ermessensveranlagung sind gemäss § 149 Abs. 4 StG nur möglich,
wenn die Veranlagung of­fensichtlich unrichtig ist und, wenn sie begründet und
belegt wird. Die offensichtliche Un­richtigkeit ergibt sich aus dem
vorliegenden Vergleich der Pferdebestände. Als Beweis­mittel und Belege wurden
die Veranlagung der Vor- und Nachjahre eingereicht, welche auf den jeweiligen
Meldungen der Rekurrenten des Pferdebestands basieren. Diese Zahlen sind auch
von der Gemeinde anerkannt und übernommen worden.

Es
rechtfertigt sich deshalb, die Veranlagung für das Steuerjahr 2004, welche ermessensweise
erfolgte, zu korrigieren und bei der Veranlagung der Reittiersteuer für das
Steuerjahr 2004 auf einen Reittierbestand von 43.5 Reittiere abzustellen,
entsprechend dem Durchschnitt des Vorjahres und des Folgejahres. Dies ergibt
eine Reittierabgabe auf 43.5 Reittieren zu je Fr. 150.--, total Fr. 6'525.--.

Der Rekurs ist
in diesem Punkt gutzuheissen. Die Veranlagung der Reittiersteuer ist auf diesen
Betrag zu korrigieren.

Steuergericht,
Urteil vom 3. November 2008