so_gerichte · SGSTA.2010.60 · 2011-09-05 · de
Abzüge, Berufskosten

StVO Nr. 13 § 3 Abs. 1 - Abzüge, Berufskosten. Gelingt der Nachweis der Berechtigung und Angemessenheit von Pauschalspesen nicht, sind diese auf den tatsächlichen Auslagenersatz hin zu prüfen. Bei Fahrspesen ist zwischen geschäftlich gefahrenen Kilometern und Arbeitswegentschädigung zu unterscheiden. Die Arbeitswegkosten berechnen sich grundsätzlich nach den gesetzlich geregelten Pauschalansätzen und sind unabhängig von den geschäftlich gefahrenen Kilometern zu ermitteln.

KSGE 2011 Nr. 14

StVO Nr. 13 § 3 Abs. 1-Abzüge,
Berufskosten. Gelingt der Nachweis der Berechtigung und Angemessenheit von
Pauschalspesen nicht, sind diese auf den tatsächlichen Auslagenersatz hin zu
prüfen. Bei Fahrspesen ist zwischen geschäftlich gefahrenen Kilometern und Arbeitswegentschädigung
zu unterscheiden. Die Arbeitswegkosten berechnen sich grundsätzlich nach den
gesetzlich geregelten Pauschalansätzen und sind unabhängig von den geschäftlich
gefahrenen Kilometern zu ermitteln.

Urteil SGSTA.2010.60; BST.2010.57 vom 5. September 2011

Sachverhalt

1.    Der
Steuerpflichtige X. ist als Aussendienstmitarbeiter bei der Gesellschaft A. AG
angestellt und zuständig für den Uhrenverkauf aus dem Sortiment der A. AG. In
dieser Funktion ist er für die gesamte Schweiz verantwortlich. Sein Arbeitsort
ist B., wo er nach eigenen Angaben einmal die Woche arbeitet, seinen Wohnsitz
hat er in Grenchen. Dem Steuerpflichtigen wird vom Arbeitgeber kein
Geschäftsauto zur Verfügung gestellt.

Als
Entschädigung für anfallende Geschäftsspesen (geschäftlich gefahrene Kilometer
mit dem Privatauto, Übernachtungen, Verpflegung und Repräsentation) erhält der
Steuerpflichtige vom Arbeitgeber eine monatliche Pauschalentschädigung von
Fr. 4'000.--. Für das Jahr 2008 wurden dem Steuerpflichtigen
Pauschalspesen von gesamthaft Fr. 48'000.-- und ein Nettolohn von Fr.
103'541.-- vergütet.

2.    Die
Veranlagungsbehörde liess in den Veranlagungen für die Staats- und Bundessteuern
2008 jedoch keine Pauschalspesen als Abzug zu und rechnete deshalb die deklarierten
Fr. 48'000.-- zum Einkommen. Begründet wurde dies damit, dass im vom Steueramt
des Kantons C. genehmigten Spesenreglement keine Pauschalspesen vorgesehen
seien. Die vom Rekurrenten geltend gemachten Berufsauslagen wurden jedoch
grundsätzlich als Abzug gewährt.

3.    Daraufhin
erhob der Steuerpflichtige Einsprache gegen die Veranlagung 2008 mit dem
Begehren, die Pauschalspesen von Fr. 48'000.-- seien vollumfänglich zum Abzug
zuzulassen.

Mit
Entscheid vom 30. Juni 2010 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen, indem
Autokosten von Fr. 18'500.-- und Kundenspesen von Fr. 3'075.-- zum Abzug
zugelassen wurden. Die im Veranlagungsverfahren gewährten Abzüge für den
Arbeitsweg von Fr. 3'575.-- wurden davon in Abzug gebracht. Damit reduzierte
sich die im Einspracheverfahren vorgenommene Aufrechnung von Fr. 48'000.-- auf
Fr. 30'000.--. Im Weiteren wurden bei den Berufsauslagen Mehrkosten für
auswärtige Verpflegung von Fr. 3'200.-- angerechnet. Die VB wies zudem
darauf hin, dass das eingereichte Spesenreglement der A. AG verschiedene und
schwerwiegende Abweichungen aufweise und insbesondere keine Pauschalspesen
vorsehe.

4.1  Dagegen
liess der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) am 2. August 2010 Rekurs und
Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht erheben und beantragte erneut, die
Veranlagung 2008 sei ohne Aufrechnung der geltend gemachten Pauschalspesen
vorzunehmen. Als Begründung wies er darauf hin, dass es nicht nachvollziehbar
sei, warum das Spesenreglement und dessen Anwendung verschiedene und
schwerwiegende Abweichungen aufweisen würden. Tatsache sei, dass ein von der
Steuerverwaltung C. genehmigtes Spesenreglement vorliege und sich der
Arbeitgeber daran halte. Die ausbezahlten Pauschalspesen an die
Aussendienstmitarbeitenden der A. AG seien aufgrundsorgfältiger Abklärungen und Erhebungen festgelegt und von der Steuerverwaltung
des Kantons C. in dieser Höhe genehmigt worden. Bis anhin seien auch keine
Beanstandungen anderer Wohnsitzkantone von Aussendienstmitarbeitenden bekannt
geworden. Infolgedessen habe der Kanton Solothurn als Wohnsitzkanton des
Rekurrenten keine Veranlassung, die Höhe der Pauschalspesen des Rekurrenten in
Frage zu stellen. Im Weiteren könne aufgrund der vorliegenden Unterlagen
dargelegt werden, dass die geltend gemachten Spesen von Fr. 48'000.-- in etwa
den effektiven Spesenauslagen entsprechen würden.

Daneben
wurde vom Arbeitgeber des Rekurrenten am 7. Oktober 2010 eine Aufstellung über
den tatsächlichen Spesenverbrauch eingereicht:

4.2  Die VB (Vorinstanz)
beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 2. September 2010, Rekurs und Beschwerde
seien abzuweisen. Dabei hielt sie fest, dass das genehmigte Spesenreglement des
Arbeitgebers keine Pauschalspesen vorsehe, was vom Steueramt des Kantons C.
bestätigt worden sei. Im Weiteren hätten Berechnungen, basierend auf den zur Verfügung
gestellten Unterlagen des Rekurrenten, ergeben, dass nicht von 55'000, sondern
von 42'428 km gefahrenen Kilometern (inkl. Arbeitsweg) für geschäftliche Zwecke
auszugehen sei. In Anwendung der abgestuften Kilometeransätze laut § 3
Abs. 1 StVO Nr. 13 ergebe sich damit folgender Spesenverbrauch:

4.3Mit
Stellungnahme vom 15. Oktober 2010 meldete sich der Vertreter des Rekurrenten
nochmals zu Wort und hielt an seinen Anträgen fest. Im Wesentlichen wies er
darauf hin, dass für die Berechnung der Entschädigung für geschäftlich
gefahrene Kilometer die Tarife des genehmigten Spesenreglements und somit Fr.
--.70/km, und nicht die Tarifelaut § 3 Abs. 1
StVO Nr. 13anzuwenden seien. Ebenfalls sei die Entschädigung für
Übernachtungen von Fr. 150.--/Nacht (Mittelklassehotels) zum Abzug zuzulassen
und keine willkürliche Kürzung auf Fr. 100.-- vorzunehmen.

Erwägungen

2.Gemäss
§ 22 StG und Art. 17 DBG sind bei einer unselbständigen Tätigkeit
alle Einkünfte aus privatrechtlichem Arbeitsverhältnis steuerbar, soweit sie
nicht Auslagenersatz darstellen. Sofern die Spesenvergütungen des Arbeitgebers
die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nichtübersteigen, sind
sie nicht Teil des Bruttolohns. Übersteigt dagegen die Vergütung des
Arbeitgebers die effektiv entstandenen Unkosten, ist der übersteigende Teil
Lohnbestandteil (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 17 N 51 und 52). Dies ist insbesondere
bei Pauschalspesen der Fall, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ausrichtet.
Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang den steuerbaren Einkünften
zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den Veranlagungsbehörden
genehmigten Spesenreglement beruhen - in den Kantonen werden genehmigte
Spesenreglemente gegenseitig ohne eigene Überprüfung anerkannt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, Art. 17 N 53).

Vorliegend ist
unbestritten, dass das von der Steuerverwaltung des Kantons C. genehmigte
Spesenreglement keine Pauschalspesen in der geltend gemachten Höhe vorsieht.
Wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Kosten nicht oder nicht
ausschliesslich nach Aufwand ersetzt, sondern ihm darüber hinaus oder
ausschliesslich eine pauschaleSpesenvergütungausrichtet (ohne dass er vor der Festsetzung
der Höhe der pauschalen Spesenvergütung für einen repräsentativen Zeitabschnitt
genaue Aufzeichnungen über die tatsächlichen Auslagen erstellt hat), kann die
Veranlagungsbehörde die pauschale Spesenvergütung je nach den Umständen des
Einzelfalls ganz oder teilweise zum Erwerbseinkommen aufrechnen, weil dann der
Schluss auf verdecktes Arbeitseinkommen naheliegt (Entscheid des Steuergerichts
des Kantons Aargau [RGE] vom 11.10.2006, 3-RV.2005.50267).

3.    Dem Rekurrenten
gelingt es nicht, den Nachweis über die Berechtigung und Angemessenheit der
beanspruchten Pauschalspesen beizubringen. Die teils widersprüchlichen Angaben
des Rekurrenten und des Arbeitgebers hinsichtlich der gefahrenen beruflichen
Kilometer lassen zudem ebenfalls darauf schliessen, dass es sich bei den
gemachten Angaben um Annahmen und nicht um tatsächliche Werte handelt. Somit
gilt vorliegend zu beurteilen, inwieweit die geltend gemachten Spesen
tatsächlichen Auslagenersatz darstellen (welcher nicht dem steuerbaren
Einkommen zuzuordnen ist).

Fahrspesen

3.1  Gemäss
Bestätigung des Arbeitgebers kommt der Rekurrent laut Tourplan auf rund
55'000 km pro Jahr. Die Überprüfung durch die Vorinstanz hat ergeben, dass
es sich um rund 42'500 km/Jahr handelt, inkl. Arbeitsweg nach B. Die
Plausibilisierung durch die Vorinstanz mittels der beigebrachten Unterlagen
(Reparaturrechnungen und Servicerechnungen) zeigt eher einen noch tieferen
Wert. Es ist deshalb davon auszugehen, dass der von der Vorinstanz ermittelte
Wert korrekt ist.

a)    Streitig
ist weiter, ob die abgestuften Kilometeransätze gemäss § 3 Abs. 1 StVO
Nr. 13 zur Anwendung kommen, oder ob der Ansatz laut genehmigtem
Spesenreglement anzuwenden ist. Dieses sieht unter Ziffer 2 (Dienstfahrten mit
Privatwagen) folgende Regelung vor: Die Kilometer-Entschädigung beträgt Fr.
--.70/km. Für Materialtransporte und Handwerkerfahrten beträgt sie Fr.
--.80/km.

Der
Ansatz von Fr. --.70/km ist laut geltender Praxis angemessen und entspricht dem
Musterreglement der Schweizerischen Steuerkonferenz. Damit ist das
Spesenreglement sowohl für den Rekurrenten wie auch für die Steuerverwaltung
des Wohnsitzkantons als verbindlich zu betrachten. Wie der Vertreter des
Rekurrent zudem richtig ausführte, ist zwischen geschäftlich gefahrenen
Kilometern und Arbeitswegentschädigung zu unterscheiden. Geschäftlich gefahrene
Kilometer sind nach den Ansätzen des genehmigtenSpesenreglements zu
entschädigen.

b)    Die Kosten für
den Arbeitsweg berechnen sich grundsätzlich nach den gesetzlich geregeltenPauschalansätzen der Steuerverordnung Nr. 13 (§ 3
Abs. 1 Ziff. 4 lit. b) resp. nach der Verordnung über den Abzug
von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten
Bundesssteuer (Art. 5 Abs. 4) und sehen eine Staffelung vor, welche
in Abhängigkeit zu der Anzahl gefahrener Kilometer steht. Im Jahr 2008
präsentierten sich die Ansätze folgendermassen:

-Für die ersten 10'000
km                 Fr. --.65 / km

-Für die nächsten
10'000 km            Fr. --.50 / km

-Für die nächsten
10'000 km            Fr. --.40 / km

-Für jeden weiteren km                     Fr. --.30
/ km

Je mehr
Kilometer gefahren werden, desto tiefer ist also der Abzug. Daserklärt sich damit, dass sich die Kilometerkosten mit
zunehmender Kilometerleistung verringern, weil sich die fixen Kosten auf eine
höhere Kilometerzahl verteilen; die pauschalisierten Ansätze beruhen denn auch
auf den durchschnittlichen Autobetriebskosten für die gängigen Fahrzeugmodelle
(vgl. Urteil des Steuergerichts vom 3. September 2007,
Nr. SGSTA.2007.56).

Konsequent
weiterverfolgt würde dieser Gedanke dazu führen, dass Arbeitnehmern, die
geschäftlich mehr als 10000 Kilometer zurücklegen, die Fahrtkosten des
Arbeitsweges nur zu einem reduzierten Tarif zum Abzug zugelassen würden (da die
hohen Fixkosten über die Kilometerentschädigung des Arbeitgebers getragen
werden). Damit würde allerdings Tür und Tor geöffnet werden für eine
Ungleichbehandlung mit denjenigen Steuerpflichtigen, welche über kein
Spesenreglement verfügen und deshalb gegenüber der Veranlagungsbehörde weder
die gefahrenen Kilometer noch die Entschädigungsansätze offenlegen müssen. Im
Übrigen würde eine solche Praxis auch am Ziel eines genehmigten
Spesenreglements vorbeiführen. Ziel eines solchen Spesenreglements ist nämlich
nicht die Offenlegung der Spesenpolitik eines Unternehmens, Ziel eines
Spesenreglements ist die Vereinfachung des Steuerverfahrens; der
Steuerpflichtige ist nicht (mehr) zur Beibringung jeder einzelnen Quittung verpflichtet
und die Veranlagungsbehörde kann im Gegenzug auf zeitraubende Kontrollen verzichten.
Aus einem Spesenreglement für den Steuerpflichtigen nachteilige Abzüge für den
Arbeitsweg abzuleiten würde demnach am Ziel vorbeiführen und ist auch aus
diesem Grund abzulehnen. Als Folge davon ist festzuhalten, dass die für den
Arbeitsweg abziehbaren Kosten unabhängig von der Anzahl geschäftlich gefahrener
Kilometern zu ermitteln sind.

c)    Die Kosten für die geschäftlich gefahrenen Kilometer (37'000
km) bzw. für die unbestrittene Arbeitswegentschädigung (5'500 km) berechnen sich
somit wie folgt:

Km-Entschädigung
laut Spesenreglement:

37'000 km zu
Fr. --.70                                 =     Fr. 25'900.--

Arbeitswegentschädigung
laut gestaffeltem Kostensatz:

5500 km zu
Fr. --.65                                   =Fr.   3'575.--

Total
Fahrkosten inkl. Arbeitsweg                                           Fr.
29'475.--

Somit
sind Rekurs- und Beschwerde in diesem Punkt teilweise gutzuheissen.

Auswärtige Übernachtungen

3.2  Unbestritten
ist, dass der Rekurrent jährlich 48 Mal auswärts übernachten muss. Vorliegend
stellt sich jedoch die Frage, welcher Ansatz für eine Hotelübernachtung zu
wählen ist. Im genehmigten Spesenreglement des Arbeitgebers des Rekurrenten ist
unter Ziffer 4.1 (Hotelkosten) festgehalten, dass für Übernachtungen in der
Regel Hotels der Mittelklasse zu wählen sind.Entschädigt werden die
effektiven Hotelkosten gemäss Originalbeleg.Originalbelege wurden vom
Rekurrenten jedoch nicht beigebracht. Im Veranlagungshandbuch für die
natürlichen Personen des Kantons Solothurn findet sich unter B.2.2 (Mehrkosten
von Handelsreisenden für Verpflegung und Übernachtung) folgender
Entschädigungsanspruch: Entschädigung pro Reisetag, wenn der Reisende
auswärts übernachten muss inklusive 2 Hauptmahlzeiten = Fr. 180 - 210.Dies ergibt einen maximalen Kostenansatz für die reinen Übernachtungskosten von
Fr. 120.--/ Nacht, der sich beim Rekurrenten dadurch rechtfertigt, dass er in
exklusiveren und somit teureren Gegenden der Schweiz unterwegs ist. Der Rekurs
und die Beschwerde sind diesbezüglich teilweise gutzuheissen.

Verpflegungsspesen

3.3  Der
Rekurrent macht weiter Verpflegungsspesen für auswärtige Nachtessen an
48 Tagen zu Fr. 40.-- geltend. Im genehmigten Spesenreglement steht u.a.
unter Ziffer 3.1 (Auswärtige Verpflegung):Nachtessen bei auswärtiger
Übernachtung oder Rückkehr nach 20.30h = Fr. 40.--/Nacht.Auch hier sind
die Ansätze des genehmigten Spesenreglements als verbindlich zu betrachten. Der
Rekurs und die Beschwerde sind in diesem Punkt gutzuheissen.

Kleinspesen

3.4  Mit
den Kleinspesen sollen laut genehmigtem Spesenreglement Ziffer 5.2Kleinausgaben wie z.B. Parkgebühren, Geschäftstelefone von unterwegs etc.
gegen Originalbelege vergütet werden.Originalbelege liegen auch hier
keine vor. Der Rekurrent macht Kleinspesen von Fr. 960.--/Jahr geltend. Die
Vorinstanz akzeptiert dagegen nur Fr. 725.--/Jahr mit der Begründung, dass
Parkingspesen bereits im Kilometeransatz enthalten seien. Diese Begründung
trifft jedoch nur dann zu, wenn die Methode der abgestuften Kilometeransätze
zur Anwendung kommt, was im vorliegenden Fall nur für die
Arbeitswegentschädigung Geltung hat. Der Rekurs und die Beschwerde sind deshalb
diesbezüglich gutzuheissen.

4.    Zusammenfassend ergibt sich somit folgender Spesenverbrauch
inkl. Essensmehrkosten:

Autospesen inkl.
Arbeitsweg                                                             = Fr. 29'475.--

Hotelkosten
(Zimmer/Frühstück)         48 x pro Jahr zu Fr. 120.--   = Fr. 5'760.--

Auswärtige
Nachtessen                       48 x pro Jahr zu Fr.  40.--    = Fr. 1'920.--

Kleinspesen                                          Fr.
80.-- / Monat                   = Fr.    960.--

Mehrkosten
der Verpflegung               pauschal                               =Fr. 3'200.--

Total                                                                                                     
Fr. 41315.--

Steuergericht,
Urteil vom 5. September 2011