so_gerichte · SGSTA.2021.33 · 2021-09-13 · de
Staats- und Bundessteuer 2017 und 2018

Verfahren, Ermessensveranlagung, Fristwiederherstellung.In casu Nichteintretensentscheid der Vorinstanz betreffend eine Ermessensveranlagung, ungenügend begründete Einsprache; keine Fristwiederherstellung aufgrund allgemein gehaltener Arztzeugnisse.

KSGE 2022 Nr. 7

StG § 137
Abs. 2, § 149 Abs. 4, DBG Art. 132 Abs. 3, Art. 133 Abs. 3.Verfahren,
Ermessensveranlagung, Fristwiederherstellung.

Aus den Erwägungen

2.    Mit
Einspracheentscheid vom 13. September 2021 ist das kantonale Steueramt nicht
auf die Einsprache der Rekurrenten eingetreten. Vorliegend geht es somit
ausschliesslich um die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf die
Einsprache gegen die Ermessensveranlagungen eingetreten ist. Eine materielle
Überprüfung der Veranlagungen ist dem Kantonalen Steuergericht verwehrt (Zweifelet al., Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 2. A., § 21 N 12). Die Eintretensvoraussetzungen
für Einsprachen gegen Ermessensveranlagungen werden im kantonalen Recht (§ 149
Abs. 4 StG) und im Recht der direkten Bundessteuer (Art. 132 Abs. 3 DBG)
nahezu gleich umschrieben. Es rechtfertigt sich daher, Rekurs und Beschwerde
gleichzeitig in einem Entscheid zu behandeln. Soweit notwendig wird auf
Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

3.1. Ein
Nichteintretensentscheid kann im Einspracheverfahren gefällt werden, wenn die
Gültigkeitsvoraussetzungen einer Einsprache nicht erfüllt sind. Zu den
Gültigkeitsvoraussetzungen gehören insbesondere (vgl.Zweifelet al., a.a.O., § 21 N 12;Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 132 N 6):

-
Legitimation des Einsprechers;

- Prozessfähigkeit
des Einsprechers;

-
Rechtsschutzinteresse des Einsprechers;

-
Anfechtungsobjekt muss der Einsprache zugänglich sein;

-
Schriftlichkeit;

-
Einhaltung der Einsprachefrist;

-
Vorhandensein eines Einsprachewillens.

Wird
eine Ermessensveranlagung angefochten, sind auch die Begründung der Einsprache
und die Nennung allfälliger Beweismittel Gültigkeitsvoraussetzungen (Zweifelet al., a.a.O., § 20 N 20 f.;Richneret al., a.a.O., Art. 132 N 56
ff.).

3.2. Vorliegend
macht die Vorinstanz geltend, dass die Einsprache ungenügend begründet sei.
Nach herrschender Lehre dürfen mit Blick auf die Eintretensfrage keine allzu
hohen Anforderungen an die Begründung gestellt werden. Immerhin muss der
Begründung aber entnommen werden können, was der Einsprecher an der
angefochtenen Verfügung bemängelt und auf welche sachbezogenen tatsächlichen
oder rechtlichen Überlegungen er sich dabei stützt. Der Einsprecher muss sich
mit anderen Worten sachbezogen mit der angefochtenen Verfügung befassen (Zweifelet al., a.a.O., § 20 N 20;Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 3. A., Art. 132 N 35; Bundesgericht, BGer, Entscheid vom 30.
April 2012, 2C_136/2011, E. 4.2.1). Beanstandungen allgemeiner Art genügen
nicht (BGer, Entscheid vom 10. Oktober 2012, 2C_54/2012, E. 5.1). Zudem muss
der Begründung entnommen werden können, wie entschieden werden sollte (vgl.
auchZweifelet al., a.a.O., § 20
N 20 S. 308).

3.3. Die
Begründung muss aus der Einsprache selbst hervorgehen. Verweisungen auf
Beilagen oder frühere Eingaben sind nur zu beachten, wenn sie eindeutig und
unmissverständlich sind. Pauschale Verweisungen sind nicht zulässig. Es ist
nicht Sache der Einsprachebehörde, in den Akten nach möglichen Gründen für die
Einsprache zu forschen (Zweifel/Hunziker,
a.a.O., § 132 N 35; BGE 123 III 552, E. 4).

3.4. Das
Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung bzw. das Nachreichen der
Steuererklärung stellt keine Prozessvoraussetzung dar. Sie ist aber eine
mögliche, häufig wahrscheinlich sogar die einfachste Form, wie eine Begründung
erbracht werden kann (Richneret
al., a.a.O., Art. 132 N 58; BGer, Entscheid vom 29. April 2009, 2C_579/2008, E.
2.2; Entscheid vom 4. Juli 2005, 2A.72/2004, E. 6).

3.5. Steuerpflichtige,
die nach Ermessen veranlagt worden sind, haben im Einspracheverfahren die
offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachzuweisen (Art. 132 Abs. 3
DBG; Art. 48 Abs. 2 StHG, § 149 Abs. 4 StG; vgl. auch BGE 131 II 548, E. 2.3).
Die Frage, ob die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachgewiesen
werden konnte, bildet Gegenstand der materiellen Prüfung der Einsprache (Richneret al., a.a.O., Art. 132 N 62;Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. A. Art. 48 N
42). Sie stellt daher keine Prozessvoraussetzung dar.

4.    Vorliegend
haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 6. Oktober 2020 lediglich festgehalten,
dass gegen die Ermessensveranlagungen 2015-2018 Einsprache erhoben werden soll.
Begründet wurde die Einsprache nicht. Stattdessen wurde auf die noch
einzureichenden Einspracheunterlagen verwiesen. Gleichzeitig wurde um eine
Fristerstreckung von zehn Tagen ersucht. Am 19. Oktober 2020 wurden die
Steuerunterlagen 2015 und 2016 eingereicht. Für die Unterlagen 2017 und 2018
wurde gleichzeitig um eine weitere Erstreckung von zehn Tagen gebeten.

Nach
Aussage der Rekurrenten wurden die angefochtenen Veranlagungen vom 17.
September 2020 erst am 21. September 2020 zugestellt. Da die Veranlagungen
nicht einge-schrieben verschickt wurden, kann das exakte Zustelldatum nicht
nachgewiesen werden. Es ist daher zugunsten der Rekurrenten davon auszugehen,
dass die Veranlagungen effektiv erst am 21. September 2020 zugestellt wurden.
Somit lief die Einsprachefrist am 21. Oktober 2020 ab. Wann das Schreiben vom
19. Oktober 2020 der Post übergeben wurden, ist nicht nachgewiesen. Zugunsten
der Rekurrenten ist davon auszugehen, dass dieses Schreiben noch innerhalb der
Rechtsmittelfrist verschickt worden ist. Spätere Eingaben, die nach Ablauf der
Rechtsmittelfrist eingereicht wurden, sind demgegenüber grundsätzlich nicht zu
beachten. Die Einsprachefrist ist eine nicht erstreckbare Verwirkungsfrist
(Art. 119 Abs. 1 DBG; § 137 Abs. 1 StG;Zweifelet al., a.a.O., § 20 N 13). Dies führt dazu, dass die Begründung und das
Beweismittelangebot nach Ablauf der Frist nicht mehr nachgeholt werden können (Richneret al., a.a.O., Art. 132 N 60).

Für
die Steuerjahre 2017 und 2018 liegt somit innert Frist keine rechtsgenügliche
Begründung vor. Ein blosser Verweis auf zu einem späteren Zeitpunkt
einzureichende Steuererklärungen stellt keine substantiierte Begründung dar (Richneret al., a.a.O., Art. 132 N 57).
Damit kann festgehalten werden, dass die Gültigkeitsvoraussetzungen einer
Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung bei Ablauf der Rechtsmittelfrist
grundsätzlich nicht erfüllt waren. Liegen die Gültigkeitsvoraussetzungen nicht
vor, darf die Einsprachebehörde auf die Einsprache nicht eintreten.

5.1. Vorliegend
wurden die Steuererklärungen 2017 und 2018 am 6. April 2021 und damit fast ein
halbes Jahr nach Ablauf der Rechtsmittelfrist eingereicht. Die beiden
Steuererklärungen erfüllen zweifellos den Anspruch an eine Begründung im Sinne
von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 149 Abs. 4 StG. Da die beiden Steuererklärungen
mehrere Monate nach Ablauf der Rechtsmittelfrist eingereicht wurden, sind sie
grundsätzlich für das Einspracheverfahren unbeachtlich. Nur dann könnten sie
noch als fristgerechte Einsprachebegründung angesehen werden, wenn die
Einsprachefrist wiederhergestellt wird. Nach Art. 133 Abs. 3 DBG bzw. § 137
Abs. 2 StG wird auf eine verspätete Einsprache nur eingetreten, wenn der
Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivilschutz, Krankheit,
Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen
Einreichung verhindert war und die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der
Hinderungsgründe eingereicht wurde.

5.2. Die
beiden Rekurrenten haben zwei gleichlautende ärztliche Bestätigungen vom 5.
November 2020 eingereicht. Den Bestätigungen kann entnommen werden, dass die
Rekurrenten bei der ausstellenden Ärztin in ambulanter Behandlung waren und an
einem die Lebensqualität und die Arbeitsfähigkeit massiv beeinträchtigenden
Krankheitsgeschehen leiden würden. Seit Februar 2020 komme es immer wieder zu
herausfordernden Situationen und Leistungseinbrüchen mit entsprechenden
Belastungssituationen.

Zunächst
ist festzuhalten, dass die Arztzeugnisse sich nur zum Zeitraum Februar 2020 bis
5. November 2020 äussern. Die Steuererklärungen wurden aber erst am 6.
April 2021 eingereicht. Ob die Belastungssituationen nach dem 5. November 2020
noch vorhanden waren und wie lange sie dauerten, kann dem Zeugnis nicht
entnommen werden. Ein Einsprecher hat aber auch nachzuweisen, dass er innert 30
Tagen nach Wegfall des Hinderungsgrunds gehandelt hat. Mit den beiden
Arztzeugnissen kann dieser Beweis nicht geführt werden.

5.3. Inhaltlich
sind die Artzeugnisse sehr allgemein gehalten. Dass die beiden Rekurrenten in
ambulanter fachärztlicher Behandlung waren, stellt nach herrschender
Rechtsprechung keinen Wiederherstellungsgrund dar (KSG, Entscheid vom 13.
August 2007, SGSTA.2007.66; BST.2007.66, E. 4). Weiter wird ein Leiden erwähnt,
welches die Lebensqualität und die Arbeitsfähigkeit beeinträchtige, was auf
nahezu jede Krankheit zutrifft. Nicht jede Krankheit stellt aber einen
Wiederherstellungsgrund dar (Zweifelet al., a.a.O., § 8 N 17). Konkret muss bei einem Arztzeugnis überprüft werden,
ob dem Zeugnis entnommen werden kann, dass ein Einsprecher aufgrund seiner
Krankheit nicht in der Lage war, eine Einsprache zu verfassen oder eine
Drittperson mit der Einreichung einer Einsprache zu beauftragen (Richneret al., a.a.O., Art. 133 N 32;
KSG, Entscheid vom 14. März 2011, SGSTA.2010.88; BST.2010.85, E. 4;
Entscheid vom 2. Juli 2012, SGSTA.2012.39; BST.2012.39, E. 3.3 [vgl. auch BGer,
Entscheid vom 12. Oktober 2012, 2C_926/2012]; Entscheid vom 27. Mai 2013,
SGSTA.2013.29; BST.2013.27, E. 4.2; Entscheid vom 12. Mai 2014, SGSTA.2014.1;
BST.2014.1, E. 2.4).

5.4. Den
Ausführungen der Rekurrenten in den Rechtsschriften kann entnommen werden, dass
sie durch die Corona-Pandemie stark gefordert waren und um ihre wirtschaftliche
Existenz bangten. Namentlich konnte eine Messe nicht durchgeführt werden und
das Kino und der Gastrobetrieb mussten zeitweise geschlossen werden. Aufgrund
der psychischen Belastungen litten sie offenbar an temporären Leistungseinbrüchen.
Damit steht fest, dass es durchaus Phasen gab, in denen die Rekurrenten
handlungsfähig waren. Dies geht auch aus Ziff. 12 der Replik hervor, in welcher
die Rekurrenten festhielten, dass sie sich in dieser Zeit primär um die Umsätze
ihrer Unternehmung und nicht um administrative Verpflichtungen kümmerten. Den
Akten kann zudem entnommen werden, dass die Rekurrenten zwischen dem 6. Oktober
2020 und dem 6. April 2021 in der Lage waren, immerhin zumindest acht Eingaben
oder E-Mails an die Veranlagungsbehörde zu richten. Weiter hat A. Y. in dieser
Zeit neu ein Kino übernommen. Es ist daher nicht einzusehen, warum die
Rekurrenten in dieser Zeit nicht in der Lage hätten sein sollen, zumindest
einen Dritten mit der Erstellung einer formell korrekten Einsprache zu
beauftragen (KSG, Entscheid vom 22. März 2021, SGSTA.2020.41; BST.2020.33, E.
3.2; Entscheid vom 26. Juni 2017, SGSTA.2017.34; BST.2017.32). Hätte dieser
Auftrag erteilt werden können, kann die Einsprachefrist nicht wiederhergestellt
werden.

5.5. Es
ist unbestritten, dass die Corona-Pandemie vor allem die KMU stark gefordert
hat. Die Behörden haben daher auch im Justizbereich verschiedene Massnahmen
ergriffen (z.B. die inzwischen ausser Kraft gesetzte Verordnung über den
Stillstand der Fristen in Zivil- und Verwaltungsverfahren zur Aufrechterhaltung
der Justiz im Zusammenhang mit dem Coronavirus [COVID-19]; SR 173.110.4), um
den betroffenen Unternehmungen unter die Arme zu greifen. Ein genereller
Stillstand von gesetzlichen Fristen zwischen September 2020 und April 2021
wurde aber nie angeordnet. Die Gerichte sind an die gesetzlichen Vorgaben
gebunden und können nicht im Einzelfall Rechtsmittelfristen nach Ermessen
erstrecken.

6.    Im
Schreiben vom 12. November 2020 und auch in der Rekursschrift weisen die
Rekurrenten darauf hin, dass ihnen der zuständige Experte, C. Z., bestätigt
habe, dass die Steuererklärungen 2017 und 2018 auch noch nachträglich
nachgereicht werden könnten. Eine unrichtige behördliche Auskunft kann unter
Umständen Vertrauensschutz geniessen. Erforderlich ist, dass die Auskunft
geeignet war, Vertrauen zu begründen, dass die auskunftserteilende Person
zuständig war, dass die Auskunft vorbehaltlos erteilt worden war, dass die
Unrichtigkeit der Auskunft nicht erkennbar war, dass nachteilige Dispositionen
aufgrund der Auskunft getätigt wurden, dass seither keine Änderung des
Sachverhalts oder der Gesetzgebung erfolgt sind und dass das Interesse am
Vertrauensschutz das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegt (Häfelin/Müller/ Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 8. A., Rz. 667 ff.). Die Veranlagungsbehörde hält in diesem
Zusammenhang lediglich fest, dass es keine Aktennotiz oder andere Hinweise zu
diesem Gespräch gibt. Wenn die Rekurrenten sich auf den Vertrauensschutz
berufen möchten, würde es an ihnen liegen, die genannten Voraussetzungen
nachzuweisen. Auch hier bleibt beispielsweise unklar, welchen Sachverhalt die
Rekurrenten genau geschildert haben und wie die exakte Antwort gelautet hat.
Dass die Rekurrenten eine falsche behördliche Auskunft erhalten haben, die
einen Vertrauensschutz bewirkt, ist daher nicht nachgewiesen.

7.    Damit
ergibt sich, dass die Einsprache innert Frist nicht genügend begründet worden
war. Eine genügende Begründung wurde erst viele Monate später eingereicht.
Diese Begründung kann im Einspracheverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.
Auch eine Wiederherstellung der Einsprachefrist kommt hier nicht in Frage.
Damit steht fest, dass die Gültigkeitsvoraussetzungen der Einsprache nicht
erfüllt waren und die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten
ist. Rekurs und Beschwerde sind deshalb abzuweisen.

(Die
gegen dieses Urteil vor Bundegericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_304/2022
vom 17. November 2022 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)

Steuergericht,
Urteil vom 21. Februar 2022 (SGSTA.2021.33;BST.2021.29)

Die
gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil
2C_304/2022 vom 17. November 2022 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde