so_gerichte · SGSTA.2002.87 · 2004-12-13 · de
Schuldzinsen für Darlehen für Einmalprämienversicherung / Steuerumgehung

StG § 41 Abs. 1 lit. c - Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung; Steuerumgehung; Goodwill. Bestätigung der Praxis, wonach Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung dann als Steuerumgehung zu qualifizieren sind und nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens übersteigt. Nur der entgeltlich erworbene Goodwill ist aktivierungsfähig.

KSGE 2004 Nr 13

StG § 41 Abs. 1 lit.
c-Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung;
Steuerumgehung; Goodwill. Bestätigung der Praxis, wonach Schuldzinsen für Darlehen
zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung dann als Steuerumgehung zu qualifizieren
sind und nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die eingegangene Darlehensschuld
2/3 des Nettovermögens übersteigt. Nur der entgeltlich erworbene Goodwill ist
aktivierungsfähig.

Sachverhalt

1.    Der
Steuerpflichtige betreibt in Z. seit Dezember 1993 ein X. Restaurant. Der
Restaurationsbetrieb wird in der Rechtsform einer Einzelfirma geführt.

Mit der unter
dem Datum vom 27.9.1999 eröffneten Veranlagung 1997 wurden unter anderem
Schuldzinsen im Betrage von Fr. 28'208.-- nicht zum Abzug zugelassen. Schuldzinsen
von Fr. 29'872.-- wurden auch für die Veranlagung 1998 vom 22.11.1999
aufgerechnet. Begründet wurden die Kürzungen mit dem Vorwurf der Steuerumgehung
bei der Finanzierung von drei Einmalprämienversicherungsverträgen.

2.    Mit seiner
Einsprache vom 9.12.1999 betr. Veranlagung 1998 verlangte der Steuerpflichtige
wiederum den vollumfänglichen Abzug der Schuldzinsen. Zur Begründung wurde auf
die Einsprache vom 26.10.1999 betreffend 1997 verwiesen.

Nach der
Einspracheverhandlung vom 22.10.2001 reichte der Steuerpflichtige mit Schreiben
vom 21.11.2001 Belege bezüglich des Goodwills für den Restaurationsbetrieb ein
und am 27.11.2002 (also nach dem Einspracheentscheid) folgten Unterlagen
betreffend Liegenschaftsschätzung der H. AG vom 14.11.2002. Die Einsprachen
1997 und 1998 wurden am 2.9.2002 hinsichtlich Schuldzinsenabzug vollumfänglich
abgewiesen. Dagegen liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 11.10.2002
beim Kantonalen Steuergericht Rekurs einreichen.

3.    Zur Begründung
des Rekurses wird vorgebracht, dass das Gesamtvermögen der Rekur-renten mehr
als 50% grösser sei als die Einmalprämien. Dabei wird vorgebracht, dass das
Gesamtreinvermögen der Rekurrenten per 1.1.1997 (inkl. Geschäftsvermögen,
Wertschriften, private Kapitalanlagen, Privatliegenschaft und Goodwill X.
Restaurant nach Abzug des Fremdkapitals netto Fr. 1'252'000.--  und für das
Steuerjahr 1998 Fr. 1'256'000.00 betrage. Demgegenüber betrage die
Einmalprämie für die Versicherungsgesellschaft A, Versicherungsgesellschaft B
1995 und Versicherungsgesellschaft B 1996 total Fr. 699'000.--. Bei der
Bewertung des Vermögens gehen die Rekurrenten davon aus, dass die private
Liegenschaft in Rothrist einen Verkehrswert von Fr. 1'375'000.-- hat (Baukredit
der ...Bank von Fr. 1'100'000.00, umgerechnet auf 100%). Beim Geschäftsvermögen
wird ein Betrag von Fr. 1'600'000.--  als nicht bilanzierter Goodwill hinzugerechnet.
Dazu wird auf die Realisierung von Goodwill beim Verkauf anderer X. Restaurants
in der Schweiz verwiesen. Die Rekurrenten gehen davon aus, dass sie per
1.1.1997 über einen Vermögensüberschuss von Fr. 1'310'927.-- verfügen. Damit
würde zwischenn Einmalprämie und Gesamtvermögen kein Missverhältnis bestehen
und die gemäss Praix verlangten Kriterien seien eingehalten, womit keine
Steuerumgehung vorliege. Bei Gutheissung des Rekurses wird von den Rekurrenten
für die dafür notwendige fachmännische Hilfe eine Parteientschädigung von Fr.
7'000.-- verlangt.

Mit Schreiben
vom 30.10.2002 an die Veranlagungsbehörde bemängelten die Rekurrenten, dass in
der Steuerperiode 1997 fälschlicherweise der Tarif B angewendet worden sei.
Nachdem die Veranlagungsbehörde die Rekurrenten mit Schreiben vom 4.11.2002 mit
ihrem neuen Anliegen an das Steuergericht verwiesen hatten, stellten die
Rekurrenten mit Eingabe vom 13.11.2002 beim Steuergericht den Antrag auf
Anwendung des Tarifs A anstelle des Tarifs B für das Steuerjahr 1997.

4.    In ihrer
Vernehmlassung vom 12.12.2002 beantragt die Veranlagungsbehörde die teilweise
Gutheissung des Rekurses. Die Gutheissung bezieht sich dabei einzig auf das
Begehren auf Anwendung des Tarifs A statt des Tarifs B für das Steuerjahr 1997.
Bezüglich Abzug der Schuldzinsen hält die Veranlagungsbehörde fest, dass das
gewählte Vorgehen ungewöhnlich und sachwidrig sei und deshalb eine
Steuerumgehung vorliege. Aus dem im Einspracheentscheid dargestellten
Vermögensstatus der Rekurrenten würde sich per 1.1.1997 ein Schuldenüberschuss
von Fr. 380'000.00 und per 1.1.1998 ein Schuldenüberschuss von Fr. 376'000.00
ergeben. Auch mit der Erhöhung des Verkehrswertes der Liegenschaft in ... um
Fr. 250'000.-- gemäss der nachträglich eingereichten Verkehrswertschätzung sei
nichts gewonnen. Auch damit würde immer noch ein Schuldenüberschuss von Fr.
130'000.-- (1997) bzw. Fr. 126'000.-- (1998) verbleiben. Die vorliegenden
Einkommens- und Vermögensverhältnisse seien derart, dass die verpfändeten
Policen die einzige Garantie für die aufgenommenen Kredite darstellten. Die
Veranlagungsbehörde lehnt die Einstellung von originärem Goodwill in den
Vermögensstatus ab. Da die Einzelfirma X. Restaurant U. im Handelsregister
eingetragen sei, müsse sie sich an die Buchführungs- und Bilanzvorschriften
nach OR 957 ff. halten, womit der originäre Goodwill grundsätzlich nicht
bilanzierbar sei. Originärer Goodwill stelle weder handels- noch
steuerrechtlich einen Vermögenswert dar. Darüber hinaus weise die Einzelfirma
in ihren Bilanzen per 31.12.1996 und per 31.12.1997 kein Eigenkapital aus. Mit
den Unterbilanzen von Fr. 422'830.-- und Fr. 520'982.-- und Fremdkapitalanteilen
von rund Fr. 1 Mio würden keine zusätzlichen Finanzierungsmöglichkeiten bestehen.
Die Veranlagungsbehörde ermittelt für die Rekurrenten per 31.12.1996 ein
Nettoprivatvermögen von Fr. 385'000.-- und per 31.12.1997 ein solches von
Fr. 459'000.--. Bei einem privaten Fremdfinanzierungsgrad von 80% sei es nicht
möglich, ohne weitere Sicherheiten Fremdmittel zu erhalten. Mit dem gewählten
Vorgehen hätten die Rekurrenten im Steuerjahr 1997 eine Steuerersparnis von Fr.
10'000.-- und im Steuerjahr 1998 von Fr. 11'000.00 erzielt (ohne
Berücksichtigung der aargauischen Gemeindesteuern), was einem prozentualen
Anteil von 30 bis 40% entsprochen habe. Die Rekurrenten hätten also von einer
erheblichen Steuereinsparung profitiert. Dazu komme, dass die Rekurrenten
Lebensversicherungen für eine Versicherungssumme von rund Fr. 1,6 Mio
abgeschlossen hätten. Mit ausgewiesenen Rückkaufswerten von Fr. 696'000.--
(Steuerjahr 1997) und Fr. 709'000.-- (Steuerjahr 1998) würden die
Versicherungsverträge nur eine beschränkte Vorsorgefunktion erfüllen. Ohne die
Steuerersparnis hätten die Rekurrenten die Einmalprämienversicherungsverträge
nicht abgeschlossen; zumals sie sich zusätzlich über die Säule 3a versichert
hätten. Als weiteres Indiz für eine Steuerumgehung bewertet die
Veranlagungsbehörde, dass sich nach ihren Schätzungen aus den
Lebensversicherungen eine Rente von rund Fr. 182'000.-- ergeben würde, wobei
aufgrund des durchschnittlichen Einkommens nur eine solche von rund
Fr. 123'000.-- als angemessen gelten könne.

5.    In ihrer
Rückäusserung vom 20.1.2003 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Sie
lassen ausführen, dass bei der Goodwillberücksichtigung nicht die Bestimmungen
des Aktienrechts (insbes. OR 664) zur Anwendung kommen dürfen. Es gehe vielmehr
im vorliegenden Fall um eine Personenunternehmung. Die Rekurrenten hätten
nachgewiesen, dass per 31.12.1996 und per 1.12.1997 ein negotiabler Goodwill
für das X. Restaurant bestand. Grundsätzlich wird ausgeführt, dass der
Gesetzgeber Lebensversicherungsverträge steuerliche privilegieren wollte. Der
Gesetzgeber selber habe in § 26 Abs. 1 lit. a StG bestimmt, wann eine Kapitalversicherung
mit Einmalprämie der Vorsorge diene, d.h. in welchen Fällen die Erträge
steuerfrei seien.

Erwägungen

1....

2.Die
Rekurrenten haben in den Jahren 1995 und 1996 mehrere rückkaufsfähige Lebensversicherungen
mit Einmalprämien abgeschlossen. Nach den  sehr knappen - Ausführungen der
Rekurrenten in der Rekursschrift (S. 8) betrugen die Einmalprämien total Fr.
699'000.--. Diese Einmalprämien wurden weitgehend fremdfinanziert. Gemäss
Schuldenverzeichnis 1998 und Belegen in den Akten sind dafür ein fester
Vorschuss der ...Bank mit Fr. 260'000.-- und 2 Policendarlehen
Versicherungsgesellschaft B mit Fr. 124'000.-- und Fr. 208'000.00 (später
aufgestockt auf Fr. 218'921.00), was einen Totalbetrag von Fr. 592'000.--
ergibt, ersichtlich. Die von den Rekurrenten in den Steuerjahren 1997 mit Fr.
28208.-- und 1998 mit Fr. 29'872.-- für das Fremdkapital geltend gemachten
Schuldzinsen wurden von der Veranlagungsbehörde nicht akzeptiert und mit der
Begründung Steuerumgehung aufgerechnet. Streitig ist die Frage, ob das von
den Rekurrenten zur Finanzierung der Einmalprämienversicherungen gewählte
Vorgehen als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Anzumerken ist, dass aufgrund
der Steuerakten davon ausgegangen werden kann, dass die Voraussetzungen gem. §
26 Abs. 1 lit. a StG für ein Vorsorgeverhältnis erfüllt sind.

3.Gemäss § 41
Abs. 1 lit. c StG können Schuldzinsen vom steuerbaren Einkommen abgezogen
werden. Der Abzug kann aber verweigert werden, wenn der Zinsaufwand lediglich
zu Steuerumgehungszwecken erfolgte. Nach der Praxis des KSG ist beim Abzug von
Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Einmalprämienversicherungen
Steuerumgehung anzunehmen, wenn zwischen Einmalprämie und Gesamtvermögen ein
Missverhältnis besteht. Ein solches liegt nicht vor, wenn das Gesamtvermögen
(vor Prämienzahlung) mindestens um 50% höher ist als die Einmalprämie oder
anders gesagt, wenn die zur Fremdfinanzierung einer Einmalprämie eingegangenen
Darlehensschuld weniger als 2/3 des Nettovermögens ausmacht (vgl. KSGE 2000 Nr,
2, S. 8 ff., 2001 N. 10, S. 72).

Im
vorliegenden Fall kommt der Feststellung des Gesamtvermögens der Rekurrenten
entscheidende Bedeutung zu. Streitig ist dabei, ob zum Gesamtvermögen der von
den Rekurrenten behauptete Goodwill von Fr. 1,382 Mio (per 1.1.1997 und per
1.1.1998) für die Einzelfirma X. Restaurant U. hinzugerechnet werden darf.
Zusätzlich geht es um die Bewertung der Privatliegenschaft der Rekurrenten in
....

Grundsätzlich
ist festzuhalten (vgl. zum Grundsätzlichen: Walter R. Schluep, Der Franchisevertrag,
in: Schweizerisches Privatrecht, Band, VII/2, Basel 1979, S. 849 ff.), dass im
Franchiseverhältnis mit Lizenzverträgen wie es für den Rekurrenten zwischen
seiner Einzelfirma und X. Schweiz besteht, ein allfälliger Goodwill
grundsätzlich nur beim Franchisegeber und nicht beim Franchisenehmer anwächst.
Der Franchisenehmer hat nur das Recht, das Organisations- und Marketingsystem
mit allfälligen zugehörigen Dienstleistungen zu nutzen. Dabei bleibt der
Franchisegeber Eigentümer des eingesetzten Systems. Nach Vertragsbeendigung hat
der Franchisenehmer folgerechtig keinerlei Rechte am von ihm genutzten Absatzsystem
und an einem daran allfällig geschaffenen Mehrwert. Ein allfälliger dabei entstehender
goodwill ist beim Franchising, wie es der Rekurrent betreibt, untrennbar mit
dem genutzten System (insbes. mit der Marke) verbunden und gehört damit dem
Franchisegeber. Der Rekurrent hat nirgends nachgewiesen, dass in seinem Fall
davon abgewichen worden wäre. Er hat überhaupt keinerlei Einblicke in die Gestaltung
des Vertragsverhältnisses ermöglicht, was bei seiner Pflicht zum Nachweis der
steuermindernden Tatsachen zu seinen Ungunsten zu werten ist. Deshalb ist
grundsätzlich davon auszugehen, dass die Einzelfirma des Rekurrenten X.
Restaurant U. keinen eigenen Goodwill aufweist. Etwas anderes ist nicht
nachgewiesen.

Selbst wenn
die Einzelfirma des Rekurrenten für sich Goodwill schaffen könnte, so ist
festzuhalten, dass nach der Praxis des Kantonalen Steuergerichts nur der
entgeltlich (derivativ) erworbene Goodwill akivierungsfähig ist.
Neugeschaffener (originärer) Goodwill ist dagegen steuerrechtlich nicht
aktivierungsfähig, da er nicht geldmässig erworben werden muss (vgl. KSGE 1998,
Nr. 12, S. 55 f. mit Hinweisen; vgl. auch Richner, Frei, Kaufmann, Handkommentar
zum DBG, Zürich 2003, Art. 28 N. 10, S. 409; ASA 58-1989/90, S. 158). Der Rekurrent
macht für seine im Jahre 1993 gegründete Einzelfirma X. Restaurant U. ausdrücklich
nur originären Goodwill geltend (vgl. Einspracheprotokoll vom 22.10.2001, S.
3). Nach der vorgenannten Praxis ist dieser originäre Goodwill nicht
realisierungs- und damit auch nicht aktivierungsfähig. Damit besteht kein
realisierbarer Vermögenswert. Der geltend gemachte Goodwill kann deshalb
insbesondere keine Verbesserung des Gesamtvermögens der Rekurrenten bewirken.
Der behauptete Wert des originären Goodwills, der insbesondere auch in der
Bemessungsperiode nicht verbucht wurde, steht der Einzelfirma und damit den
Rekurrenten sowohl handels- wie auch steuerrechtlich nicht als verwertbarer
Vermögensbestandteil und damit auch nicht als belehnbarer Vermögenswert zur
Verfügung. Die von den Rekurrenten eingereichte Bewertung ihrer Einzelfirma
durch die Treuhandgesellschaft Z. vom August 2001 ändert daran nichts. Die
Bewertung äussert sich nicht explizit zum Goodwill und bezieht sich überdies
nur auf das Geschäftsjahr 2000. Es ist nicht nachvollziehbar, wie die äusserst
knappe und unbegründete Bewertung, welche sich ausschliesslich auf das Geschäftsjahr
2000 (Stichtag per 1.1.2001) bezieht, für die Bemessungsjahre 1996 und 1997
einen über dem Bilanzwert liegenden Geschäftswert nachweisen könnte. Daran
ändert auch die nicht spezifizierte Bestätigung der X. Suisse Management ...
vom 13.11.2001 nichts. Die Bewertung relativiert ihre Tragweite im übrigen
selber, indem dort explizit festgehalten ist, dass es sich lediglich um einen
schematisch und annährungsweise ermittelten Wert handle und dass im
Bedarfsfall (bspw. Verkauf)  ein differenziertes Vorgehen notwendig sei.
Diese von den Rekurrenten eingereichte Bewertung ihrer Einzelfirma genügt den
Anforderungen an die dem Steuerpflichtigen obliegende Beweislast für steuermindernde
Tatbestandsmerkmale nicht. In dieser Situation gibt es keine überzeugenden Anhaltspunkte,
wonach das Gesamtvermögen der Rekurrenten mittels Berücksichtigung eines
behaupteten originären und unverbuchten Goodwills der Einzelfirma (Erhöhung des
Bilanzwertes) derart verbessert würde, dass für die zu veranlagenden
Steuerjahren ein steuerlich akzeptierbares Verhältnis zu den fremdfinanzierten
Einmalprämien geschaffen würde.

Nach den
zutreffenden Feststellungen der Vorinstanz könnte bei Nichtberücksichtigung des
behaupteten Goodwills auch die beantragte Höherbewertung der Privatliegenschaft
der Rekurrenten in ... um Fr. 250'000.-- auf Fr. 1'360'000.-- nichts am
ungünstigen Verhältnis zwischen Gesamtvermögen und fremdfinanzierten
Einmalprämien ändern. Aufgrund des unbestrittenen Vermögensstatus im
Einspracheentscheid (vgl. S. 4 f.) würde auch dann per 31.12.1996 ein
Passivenüberschuss des Privatvermögens (ohne Berücksichtigung der Einmalprämienversicherungen
und der dafür aufgenommen Darlehen) von Fr. 130'000.-- und per 31.12.1997 ein
solcher von Fr. 126'000.00 verbleiben (vgl. Einspracheentscheid vom 2.9.2002,
S. 4 und Vernehmlassung vom 12.12.2002, S. 7). Die Vermögensverhältnisse der
Rekurrenten sind derart, dass allein damit ohne zusätzliche Sicherheiten (wie
insbes. mittels Verpfändung der Policen) der Bedarf an Fremdkapital nicht zu
decken wäre. Damit erübrigt sich eine Neuberwertung der Liegenschaft der Rekurrenten.

Mit
geschäftsmässigen Unterbilanzen von  Fr. 422'830.-- (31.12.1996) und von 
Fr. 520'982.-- (31.12.1997) sowie mit Fremdkapitalanteilen von rund Fr. 1
Mio und einem Fremdfinanzierungsgrad des Privatvermögens von rund 80% sind für
die Finanzierung der Einmalprämien  ohne pfandmässige Hingabe der Policen -
keine zusätzlichen Fremdfinanzierungsmöglichkeiten denkbar.

Als weiteres
Indiz für eine Steuerumgehung spricht im vorliegenden Fall die mit dem
gewählten Vorgehen zu erzielende erhebliche Steuereinsparung. Ohne diese Begünstigung
wären die Rekurrenten bei ihrer angespannten Vermögenslage kaum Schulden in
dieser Höhe zur Finanzierung der Einmaleinlagen eingegangen. Dazu kommt, dass
die Rekurrenten über bereits bestehende Versicherungsverträge im Rahmen der
Säule 3a sehr gut versichert sind.

4.    Mit
nachträglichem Schreiben vom 13.11.2002 machen die Rekurrenten geltend, dass
bei der Veranlagung für das Steuerjahr 1997 der falsche Tarif angewendet worden
sei. Anstelle des Verheiratetentarifs A sei der Ledigentarif B zur Anwendung
gelangt. Diese Rüge brachten die Rekurrenten erstmals mit Schreiben vom 30. 10.
2002 bei der Veranlagungsbehörde vor. Die Veranlagungsbehörde hat mit Schreiben
vom 20.1.2003 anerkannt, dass richtigerweise der Tarif A zur Anwendung hätte
kommen müssen und beantragt in diesem Sinne die teilweise Gutheissung des
Rekurses.

Das Kantonale
Steuergericht prüft grundsätzlich nur, was ausdrücklich gerügt wurde. Im
Verlaufe des Rekursverfahrens können Anträge gegenüber dem eingereichten
Rechtsmittel grundsätzlich nicht mehr erhöht werden. Dies gilt insbesondere
dort, wo der Pflichtige von einem Fachmann vertreten wird. In konstanter Praxis
weicht das Kantonale Steuergericht von diesen Grundsätzen indessen dann ab,
wenn der angefochtene Entscheid an offenkundigen Mängeln leidet. Diese
Voraussetzung kann im vorliegenden Fall bejaht werden. Trotz des Umstandes,
dass die Rekurrenten seit Beginn ihrer Steuerpflicht im Kanton Solothurn verheiratet
waren, wurde für ihre Veranlagung für das Steuerjahr 1997  offensichtlich auch
entgegen ihrer Deklaration  der Ledigentarif angewendet. Dieser Fehler der
Veranlagungsbehörde ist zu korrigieren und es ist für die Veranlagung 1997 der
Verheiratetentarif A anzuwenden, womit der Rekurs betr. das Steuerjahr 1997
teilweise gutzuheissen ist.

Steuergericht,
Urteil vom 13. Dezember 2004