so_gerichte · SGSTA.1997.91 · 1999-08-23 · de
Berufliche Vorsorge, Abzüge

StG § 41 Abs. 1, DBG Art. 33 Abs. 1 - Berufliche Vorsorge, Abzüge.Ein selbständig Erwerbstätiger kann Beiträge an einen ausländischen Vorsorgeversicherer der zweiten Säule nicht zum Abzug bringen, auch wenn das Risiko besteht, dass er - bei späterem Wohnsitzwechsel ins Ausland - allenfalls die Renten als Einkommen versteuern muss.

StG § 41 Abs. 1, DBG Art. 33
Abs. 1-Berufliche Vorsorge, Abzüge.

Urteil
St 1997/91 und BSt 1997/16 vom 23.8.1999

Sachverhalt:

1.    Die
rekurrierende Ehefrau ist als Oberärztin an einer Klinik in Zürich tätig. Sie
übt ihren Beruf einerseits im Anstellungsverhältnis aus und ist anderseits
selbständig erwerbstätig. Hinsichtlich des Einkommens aus selbständiger
Erwerbstätigkeit gilt eine Steuerausscheidung im Verhältnis 20% (Solothurn) zu
80% (Zürich). Vom Einkommen als unselbständig Erwerbstätige werden die Beiträge
für AHV/IV/EO sowie die für die gesetzlich vorgeschriebene berufliche Vorsorge
abgezogen, was unstreitig ist und von den Steuerbehörden anerkannt wird. Vom
selbständigen Erwerbseinkommen bezahlt die rekurrierende Ehefrau die Beiträge
für AHV/IV/EO, was ebenfalls zu keinen Bemerkungen Anlass gibt.

2.    Mit
Datum vom 22. Juli 1996 wurden die Rekurrenten für das Steuerjahr 1995 resp.
1995/96 veranlagt. Dabei hat die Veranlagungsbehörde die Beiträge von Fr.
23'416.00, welche die Ehefrau im Jahre 1994 an ihre berufliche
Vorsorgeeinrichtung in Deutschland (Nordrheinische Aerzteversorgung) bezahlt
hat, nicht akzeptiert und sowohl für die Staats- wie für die Bundessteuer
aufgerechnet.

3.    Mit
Eröffnungsdatum vom 30. Juni 1997 hat die Veranlagungsbehörde die Einsprache
der heutigen Rekurrenten abgewiesen und es dabei insbesondere abgelehnt, die
Vorsorgebeiträge der Ehefrau an die ausländische Vorsorgeeinrichtung zum Abzug
zuzulassen.

4.    In ihrer
Rekurs- und Beschwerdeeingabe vom 30. Juli 1997 verlangen die Rekurrenten
weiterhin den Abzug der von der Ehefrau an die ausländische Vorsorgeeinrichtung
bezahlten Prämien. Gleichzeitig verlangen sie den vollen Abzug für die
auswärtige Verpflegung. Zur Begründung liessen sie ausführen, dass sich
Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt
seien, gemäss Art. 4 BVG freiwillig versichern lassen können. Sie könnten ihre
Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen steuerlich abziehen, auch wenn die Vorsorgeeinrichtung
nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sei und ihren Sitz im
Ausland habe. Die Vorsorgeeinrichtung, an welche die Ehefrau ihre Beiträge
bezahle, sei eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, welche den
schweizerischen Stiftungen der beruflichen Vorsorge entspreche. Sie sei bisher
von den Kantonen Zürich, Bern und Solothurn aufgrund ihrer Gleichwertigkeit den
schweizerischen Pensionskassen gleichgestellt und die bezahlten Beiträge seien
diskussionslos zum Steuerabzug zugelassen worden. Entscheidend für die
Abzugsfähigkeit sei neben der gesetzlichen Zweckausrichtung die genügende
Versicherung bei der ausländischen Vorsorgeeinrichtung, die Unzumutbarkeit des
Wechsels der Vorsorgeeinrichtung sowie die Gleichwertigkeit der ausländischen
Vorsorgeeinrichtung. Die Nichtanerkennung der Abzugsfähigkeit der Beiträge an
die ausländische berufliche Vorsorgeeinrichtung hätte für die Ehefrau
dramatische Folgen, indem nach Eintritt des Vorsorgefalles die Fortführung der
bisherigen Lebenshaltung nicht mehr gewährleistet sei. Im weiteren lassen die
Rekurrenten und Beschwerdeführer ausführen, dass es für die Abzugsfähigkeit der
Beiträge nicht entscheidend sei, ob die Vorsorgeeinrichtung schweizerischen
Ursprungs sei, sondern entscheidend sei, dass der "Konnex voller Abzug der
Beiträge - volle Besteuerung der Leistungen" gegeben sei. Die Ehefrau habe
aufgrund ihrer früheren Berufstätigkeit in Deutschland ihre berufliche Vorsorge
der nordrheinischen Aerzteversorgung anvertraut. Nach ihrem Umzug in die Schweiz
habe sie später keine Wahlmöglichkeit gehabt und diese Einrichtung beibehalten
müssen, ansonsten ihr deutscher Rentenanspruch vermindert worden wäre. Im
übrigen liege keine doppelte Versicherung vor, sondern bloss eine unvermeidbare
Aufteilung der beruflichen Vorsorgeversicherung nach Einkommensarten
(selbständig-unselbständig). Zur Beweisführung über die Gleichwertigkeit ihrer
ausländischen Vorsorgeeinrichtung bot die Ehefrau die Edition von Unterlagen
an. Schlussendlich hielten die Rekurrenten und Beschwerdeführer fest, dass sie
im Vertrauen auf das bisherige Verhalten der Behörden ihre ausländische
Vorsorgeversicherung beibehalten hätten. Heute könnten die getroffenen finanziellen
Dispositionen nicht mehr rückgängig gemacht werden. Aufgrund des Jahrgangs der
Ehefrau sei ein Einkauf in eine schweizerische Pensionskasse nicht mehr möglich.

5.    In ihrer
Vernehmlassung vom 18. November 1997 hält die Veranlagungsbehörde an ihrem
Einspracheentscheid fest. Ausländische Vorsorgeeinrichtungen seien nicht wie
vom Gesetz verlangt von der Steuerpflicht befreit und damit seien auch die an
sie geleisteten Beiträge nicht vom Einkommen abziehbar. Die Ausnahmeregelung,
wonach Arbeitnehmer von der obligatorischen Versicherungspflicht in der Schweiz
befreit seien und den Abzug ihrer Beiträge an ausländische
Vorsorgeeinrichtungen beanspruchen könnten, gelte für Selbständigerwerbende,
welche ja nicht der obligatorischen Versicherungspflicht unterstünden, nicht.
Selbst wenn man aus Rechtsgleichheitsgründen auch den Selbständigerwerbenden
den Beitragsabzug an ausländische Vorsorgeeinrichtungen zugestehen müsste, so
würde im vorliegenden konkreten Fall die grundlegende Beitragsvoraussetzung des
nicht oder voraussichtlich nicht dauernden Tätigseins in der Schweiz entfallen.
Die Ehefrau sei seit 1989 in der Schweiz erwerbstätig. Im weiteren fehle der
Nachweis der Gleichwertigkeit der Nordrheinischen Aerzteversorgung mit einer
schweizerischen Einrichtung der 2. Säule. Eine abweichende Beurteilung der Abzugsfähigkeit
durch die Steuerverwaltung Zürich sei unerheblich. Im weiteren gelten frühere
Veranlagungen, in welchen die Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen
anerkannt worden seien, nicht als vertrauensgeschützte behördliche Zusicherungen.
Ein Wechseln mit Verlust hätten im übrigen vor Inkraftreten des Bundesgesetzes
über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterbliebenen- und
Invalidenvorsorge am 1. Januar 1995 auch die bei schweizerischen
Vorsorgeeinrichtungen angeschlossenen Versicherten hinnehmen müssen.

6.    In ihrer
Rückäusserung vom 19. Januar 1998 halten die Rekurrenten und Beschwerdeführer
an ihren Begehren grundsätzlich fest. Sie ziehen aber ihren Antrag auf Abzug
der Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zurück. Im weiteren halten sie fest,
dass eine Einschränkung auf schweizerische Vorsorgeeinrichtungen dem Sinn und
Geist der schweizerischen Sozialversicherung widersprechen würde. Es sei zu
prüfen, ob die anderslautende kantonale Bestimmung auf Verordnungsebene dem
Bundesrecht widerspreche und gegen das Legalitätsprinzip verstosse. Sofern
Beiträge an gleichwertige ausländische Vorsorgeeinrichtungen nicht zum Abzug
zugelassen würden, würde eine unzulässige dem BVG widersprechende
Diskriminierung vorliegen. Der Vergleich des selbständigen Unternehmers mit dem
unselbständigen Angestellten hinke. Es bestünde keine Wahlfreiheit und die
Anwartschaft der Versicherten würde bei einer Sistierung der Beiträge massiv
sinken. Es folgen Ausführungen zur Gleichwertigkeit der Nordrheinischen
Aerzteversorgung mit anerkannten schweizerischen Pensionskassen. Eine
Doppelversicherung liege nicht vor, da das Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit bei keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung in der Schweiz
versichert worden sei. Da keine Missbrauchssituation vorliege, sei eine Beschränkung
auf schweizerische Vorsorgeeinrichtungen nicht zulässig. Es sei unmassgeblich,
ob die Beiträge für eine freiwillige Versicherung oder an eine berufliche
Vorsorge geleistet würden. Entscheidend sei, dass der Bundesgesetzgeber beide
steuerlich privilegiert habe. Mit der Zulassung der Abzugsfähigkeit für
Beiträge an ausländische Vorsorgeeinrichtungen gehe dem Schweizer Fiskus kein
Steuersubstrat verloren, da die Schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen von der
Steuer befreit seien. Da Selbständige grundsätzlich grenzüberschreitend tätig
und nicht an einen Arbeitgeber gebunden seien, mache eine Gleichbehandlung mit
den Angestellten betreffend Voraussetzung der Beitragsbefreiung für eine
schweizerische Vorsorgeeinrichtung keinen Sinn. Im Hinblick auf die in
absehbarer Zeit in Aussicht stehende Pensionierung sei das fiskalische
Interesse an einer Besteuerung der Beiträge gering. Auf der andern Seite sei
ein Mutationsverlust nicht zumutbar. Schliesslich machen die Rekurrenten und
Beschwerdeführer Ausführungen, warum ein Praxiswechsel aufgrund der Rechtssicherheit,
des Gebots der Gleichbehandlung und von Treu und Glauben unzulässig sei.   Mit
der Rückäusserung ziehen die Rekurrenten/Beschwerdeführer auch ihren Antrag auf
Zulassung des vollen Abzugs für die auswärtige Verpflegung zurück.

Erwägungen:

1.    ...

Da sich
sowohl bei der Staatssteuer wie bei der Bundessteuer dieselben Rechtsfragen
stellen und die anwendbaren gesetzlichen Grundlagen praktisch gleich lauten,
sind Rekurs und Beschwerde gemeinsam in einem Entscheid zu behandeln. Anwendbar
sind das aktuelle kantonale Steuergesetz (StG) und das Bundesgesetz über die
Direkte Bundessteuer (DBG).

2.    Soweit
die rekurrierende Ehefrau unselbständig erwerbstätig ist, können die von ihr
für die obligatorische berufliche Vorsorge bescheinigten Beiträge vom Einkommen
abgezogen werden (vgl. § 41 Abs. 1 lit. h StG und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG),
was im vorliegenden Fall von der Veranlagungsbehörde auch zugelassen wurde.

Soweit
die rekurrierende Ehefrau selbständig erwerbstätig ist, besteht für dieses Einkommen
gemäss Art. 3 und 4 BVG keine obligatorische Versicherungspflicht. Die rekurrierende
Ehefrau hat sich für dieses Einkommen auf freiwilliger Basis bei der Nordrheinischen
Aerzteversorgung mit Sitz in Deutschland versichert. Bei dieser Einrichtung der
Ärztekammer Nordrhein handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen
Rechts.

Im
vorliegenden Fall ist zu beurteilen, ob diese Versicherungsbeiträge vom Einkommen
abgezogen werden können.

3.    Aufgrund
der Deklarationen in den Steuererklärungen machen die Rekurrenten für das
Steuerjahr 1995 einen Abzug von Fr. 23'416.-- (= DM 27'774.--) geltend (vgl.
Ergänzungsblatt zur Steuererklärung 1995, Beleg Nr. 11 uns 13b). Aus der
Begründung zu den Rekurseingaben ergibt sich, dass es dabei um Beiträge an eine
"Pensionskasse" geht. Es ist daher davon auszugehen, dass es sich
nicht um Beiträge an eine Vorsorgeform der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne
der dritten Säule handelt, sondern um Beiträge an eine freiwillige kollektive
berufliche Vorsorgeversicherung, also um eine Vorsorgeform der zweiten Säule.
Somit ist im folgenden zu prüfen, ob die von den Rekurrenten geltend gemachten
Beiträge als Beiträge für eine freiwillige "kollektive berufliche
Vorsorge" steuerlich abzugsfähig sind.

4.    Die von
Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge können von den Einkünften bei den direkten Steuern des
Bundes, der Kantone und Gemeinden abgezogen werden (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG;
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; § 41 Abs. 1 lit. h StG).

Für
Selbständigerwerbstätige liegt nur dann eine freiwillige kollektive berufliche
Vorsorge im Sinne des BVG vor, wenn sich der Versicherte bei der
Vorsorgeeinrichtung des eigenen Personals, des betreffenden Berufsverbandes
oder der Auffangeinrichtung versichert (vgl. Art. 44 BVG, Art. 28 BVV 2). Nur
wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, können Selbständigewerbende ihre zur
Finanzierung der Vorsorge erbrachten Beiträge steuerlich in Abzug bringen (vgl.
Höhn/Waldburger, Steuerrecht II, Bern 1999, S. 717 mit Hinweisen). Dies hält
das Bundesgericht auch im Urteil vom 21. April 1987 in Sachen A.M. gegen den
Kanton Bern fest (vgl. ASA 57 282), wobei es diesfalls um einen Sachverhalt
ohne Auslandbezug ging.

5.    Im
vorliegenden Fall hat die Rekurrentin die zur Diskussion stehenden Beiträge
nicht an eine nach der Bundesgesetzgebung (BVG) anerkannte Vorsorgeeinrichtung
geleistet. Die Nordrheinische Aerzteversorgung ist weder die
Vorsorgeeinrichtung des Personals (die Rekurrentin beschäftigt gemäss eigener
Aufstellung kein eigenes Personal) oder des Berufsverbandes der Rekurrentin
(die Rekurrentin ist seit längerer Zeit nicht mehr im Bereich der Aerztekammer
Nordrhein tätig), noch eine Auffangeinrichtung im Sinne des Bundesrechts (vgl.
Art. 60 BVG).

In
Anwendung dieser Bestimmungen hat die Rekurrentin für ihre selbständige Tätigkeit
in der Schweiz keine Vorsorge (zweite Säule) aufgebaut. Der Gesetzgeber hat
nicht vorgesehen, ausländische Vorsorgeeinrichtungen den Bestimmungen des BVG
zu unterstellen, insbesondere weil er keinen gesetzgeberischen Einfluss auf
diese ausüben könnte. Auf dieser Ebene braucht die Frage, ob die Nordrheinische
Ärzteversorgung im Vergleich mit den Einrichtungen gemäss BVG eine
gleichwertige Institution ist, nicht gestellt zu werden. Wenn die Rekurrentin
in der Schweiz selbständig tätig ist, ihre Vorsorge aber im Ausland aufbaut, so
trägt sie das Risiko, wenn ihr daraus Nachteile aufgrund von Inkompatibilitäten
zwischen der Schweiz und Deutschland erwachsen.

Das
Problem eines allfälligen Mutationsverlustes bei einem Wechsel von der
Nordrheinischen Ärzteversorgung zur einer inländischen bzw. vom BVG anerkannten
Vorsorgeeinrichtung kann nicht ausschlaggebend sein bei der Behandlung der
Nordrheinischen Ärzteversorgung. Die Lösung könnte letztlich nur in einem
Abkommen zwischen der Schweiz und Deutschland bestehen, welches die Frage der
Gleichwertigkeit von Vorsorgeeinrichtungen bzw. die Freizügigkeit positiv
regeln würde.

Damit
kann als Zwischenresultat festgehalten werden, dass die Voraussetzungen zur
steuerlichen Abzugsfähigkeit der von der Rekurrentin deklarierten Beiträge an
die Nordrheinische Aerzteversorgung nicht erfüllt sind, weil es sich nicht um
Beiträge der zweiten Säule handelt.

6.    Dieses
Resultat kann dann als stossend empfunden werden, wenn der von den Rekurrenten
geforderte Abzug nicht zugelassen wird, spätere Rentenleistungen bzw. eine
allfällige Kapitalauszahlung durch die Nordrheinische Ärzteversorgung in
Schweiz jedoch besteuert werden sollte. Zu prüfen ist demnach die rein
steuerrechtliche Frage, ob die getätigten Beiträge, obwohl es sich bei der
Nordrheinischen Ärzteversorung nicht um eine Einrichtung des BVG handelt, bei
der Bestimmung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zugelassen werden sollen.

Die
Schweiz wird das Vorsorgekapital bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung nur
dann zur Besteuerung heranziehen können, wenn die Rekurrenten beim Zeitpunkt
Auszahlung immer noch Wohnsitz in der Schweiz haben. Weil die Möglichkeit eines
Wegzugs jederzeit vorhanden ist, kann durchaus nachvollzogen werden, dass die
Schweiz kein Interesse hat, durch die Gewährung des Abzugs möglicherweise
Steuereinnahmen zu verlieren, die sie später auch nicht mehr kompensieren
könnte. Darin liegt im Übrigen auch der Sinn von Art. 96 DBG, der im Ausland
wohnhafte Empfänger von Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge hierfür als in der Schweiz steuerpflichtig
erklärt. Diese besassen schliesslich die Gelegenheit, während den
Beitragsjahren die entsprechenden Abzüge zu machen.

Geklärt
werden muss noch der Fall, in dem die Rekurrenten den schweizerischen Wohnsitz
beibehalten. Es fragt sich diesfalls, ob die Leistungen der Nordrheinischen
Ärzteversorgung von der Schweiz überhaupt besteuert werden können. Handelt es
sich bei der Nordrheinischen Ärzteversorgung nicht um eine Vorsorgeeinrichtung
im Sinne des BVG, können Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG nicht als Grundlage
herhalten. Auch Art. 18 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland kann
nicht als genügende Besteuerungsgrundlage angesehen werden, weil es sich
vorliegend nicht um den Tatbestand einer früheren unselbständigen Arbeit
handelt.

Doch
letztlich kann die Abzugsfähigkeit nicht aufgrund eines möglicherweise
unbefriedigenden Endergebnisses (spätere Besteuerung ohne Abzugsfähigkeit der
Beiträge) beurteilt werden. Anzuwenden ist inländisches Recht. Dieses sieht
nicht vor, dass Beiträge der zweiten Säule, die freiwillig im Ausland geleistet
werden, bei den Steuern absetzbar sind. Es würde der Rechtseinheit
widersprechen, wenn das Steuerrecht die Frage der Gleichwertigkeit anders
beantworten würde als das Vorsorgerecht (BVG). Eine allfällige Besteuerung,
ohne dass die Beiträge abziehbar gewesen wären, könnte wiederum nur durch ein
Steuerabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland entschärft werden.

Der von
der Rekurrentin erwähnte Entscheid des Aargauischen Steuerrekursgerichts vom
30.12.1988 (StE 1989 AG B 27.1 Nr. 8) ändert daran nichts. Dieser Fall betraf
einen unselbständig Erwerbenden, für welchen die bundesgesetzlichen
Voraussetzungen von Art. 44 BVG nicht gelten. Ebensowenig kann der Entscheid des
Bundesgerichts vom 21. Juni 1991 in Sachen B. gegen den Kanton Tessin (vgl. ASA
61 802) als entgegenstehendes Präjudiz herangezogen werden, weil es sich
hierbei um die Vorsorgeform der dritten Säule handelte.

7.    Zusammenfassend
kann gesagt werden, dass ein Abzug nur dann in Frage gekommen wäre, wenn die
Anforderungen gemäss Art. 44 BVG erfüllt gewesen wären. Die der Nordrheinischen
Ärztevorsorge einbezahlten Beträge sind folglich steuerrechtlich nicht anders
zu behandeln als eine z.B. eine Überweisung auf ein Bankkonto. Es handelt sich
steuerrechtlich um eine rein vermögensbildende Massnahme ohne
Vorsorgecharakter. Eine Absetzung vom Einkommen kann daher nicht in Frage
kommen.

8.    Die
Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben, der Rechtssicherheit und das
Gebot der Gleichbehandlung können an der Nichtabzugsfähigkeit der Beiträge
nichts ändern. Die alljährliche Steuerveranlagung, die ohne individuelle
Zusicherung erfolgte, reicht nicht aus, um eine Aenderung der Beurteilung der
Veranlagungsbehörde bei einer spezifischen Prüfung zu verhindern. Dasselbe gilt
für die Uebernahme von Veranlagungen anderer Kantone.

Steuergericht,
Urteil vom 23. August 1999