so_gerichte · SGSTA.2019.61 · 2020-04-20 · de
Staats- und Bundessteuer 2017

Abzüge, Berufskosten; reformatio in peius.Berufskosten für auswärtige Verpflegung; Bestätigung der Praxis des Steuergerichts zu den anrechenbaren Arbeitstagen bei Lehrpersonen mit Vollpensum von nunmehr 180 Tagen. In casu kein schematischer Entscheid der Veranlagungsbehörde, sondern Einzelfallentscheid. Keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes anhand des Gesamtarbeitsvertrags. Grundsätzlich keine Präsenzpflicht bei Lehrpersonen. Hier kein Nachweis für eine jährliche Präsenz von mehr als 180 Tagen. Auch kein Nachweis für höhere Fahrkosten. Abänderung der Veranlagung zum Nachteil der Steuerpflichtigen.

KSGE 2020 Nr. 2

StG § 33
Abs. 1 lit. a und b, § 162 Abs. 1, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. a und b, Art. 143
Abs. 1.Abzüge, Berufskosten; reformatio in peius.

Aus den Erwägungen

2.1 Gemäss § 33 Abs. 1
lit. a StG bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. a DBG können die notwendigen Kosten für die
Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte vom Einkommen abgezogen werden (vgl. §
1 Abs. 1 der Steuerverordnung Nr. 13; BGS 614.159.13). Der Abzug für die
Benutzung des Privatautos ist zugelassen, wenn dem Steuerpflichtigen u.a. wegen
beachtenswerter Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder ungünstigen
Fahrplans die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels nicht zugemutet werden
kann. Gemäss Art. 5 der eidg. Berufskostenverordnung (SR 642.118.1) können die
Kosten des privaten Fahrzeugs dann abgezogen werden, wenn eine Benutzung der
öffentlichen Verkehrsmittel objektiv nicht zumutbar ist. Unzumutbarkeit wird
namentlich angenommen bei Fehlen eines öffentlichen Verkehrsmittels, bei
Unmöglichkeit bzw. grosser Erschwernis, es zu benutzen, oder bei markanter
Zeitersparnis von mind. 1 Stunde bei Benutzung des Privatfahrzeugs (vgl. zum
Ganzen KSGE 1988 Nr. 7; RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 26 N
123).

2.2 Gemäss § 33 Abs. 1
lit. b StG und Art. 26 Abs. 1 lit. b DBG kann ein Steuerpflichtiger die ihm
durch auswärtige Verpflegung entstehenden notwendigen Mehrkosten steuerlich in
Abzug bringen, wobei Pauschalansätze festgelegt werden, für die der Nachweis höherer
Kosten nicht offensteht (§ 33 Abs. 2 StG, Art. 26 Abs. 2 DBG). Gemäss § 4 Abs.
1 Steuerverordnung Nr. 13: Abzüge für Berufskosten (StVO Nr. 13, BGS
614.159.13) sowie nach Art. 6 Abs. 1 der eidg. Berufskostenverordnung sind
notwendige Mehrkosten gegeben, wenn der Steuerpflichtige wegen grosser
Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder bei sehr kurz bemessener
Essenspause aus beruflichen Gründen eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen
kann. Gemäss § 4 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 13 und Art. 3 der eidg.
Berufskostenverordnung wird diese Pauschale auf CHF 15 pro auswärtige Mahlzeit
festgelegt, höchstens aber auf CHF 3'200 im Jahr. Leistet der Arbeitgeber einen
Beitrag an die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung (Kantine,
Personalrestaurant, Barbeitrag, Essensgutschein etc.), reduziert sich
entsprechend die Höhe der durch den Steuerpflichtigen abzugsfähigen Mehrkosten.
Die Pauschale für auswärtige Mahlzeiten wurde in diesen Fällen auf den halben
Abzug, also CHF 7.50 pro Tag, höchstens aber auf CHF 1'600 im Jahr festgelegt
(§ 4 Abs. 1 lit. b StVO Nr. 13 und Art. 6 Abs. 2 eidg. Berufskostenverordnung).
Kosten für die Ernährung sind primär nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten.
Soweit dem Steuerpflichtigen wegen der Berufsausübung Mehrkosten für die auswärtige
Verpflegung erwachsen, sind diese aufgrund der ausdrücklichen Nennung in § 33
Abs. 1 lit. b StG und Art. 26 Abs. 1 lit. b DBG abzugsfähig. Dabei wird einzig
vorausgesetzt, dass eine Hauptmahlzeit wegen zu grosser Entfernung zwischen
Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspausen nicht zu Hause
eingenommen werden kann (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 26 N 23).

2.3 Nach der
allgemeinen Beweislastregel hat die Veranlagungsbehörde die steuerbegründenden
oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Person dagegen
jene Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (RICHNER et al.,
a.a.O., Art. 123 N 77 mit Hinw. auf die Rechtsprechung).

3.1 Im vorliegenden
Fall haben die Rekurrenten folgende Kosten geltend gemacht: Auswärtige
Verpflegung der Ehefrau: CHF 1'050, Fahrkosten der Ehefrau: CHF 4'368,
auswärtige Verpflegung des Ehemanns: CHF 3'200 und Fahrkosten des Ehemanns: CHF
2'874.20. Die Vorinstanz kürzte den Verpflegungsabzug des Ehemanns auf CHF
3'000 und die Fahrkosten auf CHF 2'615. Die Vorinstanz ging davon aus, dass der
Ehemann - wie im alten Veranlagungshandbuch vorgesehen - als Lehrperson 160
Tage, neu: 180 Tage, arbeitet. Damit seien auch zusätzliche Anlässe abgedeckt.
Gestützt auf Kalendereinträge des Ehemanns hat die Vorinstanz letztlich aber
200 Tage für beide Abzüge akzeptiert. Im vorliegenden Verfahren wird beim
Ehemann zudem bei den Mehrkosten für auswärtige Verpflegung eventualiter eine
reformatio in peius beantragt. Bei der Ehefrau wurde im vorliegenden Verfahren
ebenfalls ein Antrag auf reformatio in peius gestellt, der Abzug für auswärtige
Verpflegung sei von CHF 1'050 auf CHF 480 zu kürzen, weil die Ehefrau von der
Kantine profitiere. Auch der Fahrkostenabzug sei aufgrund des beschränkten
Arbeitspensums der Ehefrau von 40 % von CHF 2'512 auf CHF 754 zu kürzen. Diese
Kürzungen bei der Ehefrau sind, soweit ersichtlich, mangels Replik nicht
bestritten worden; sie erscheinen anhand der Unterlagen und Angaben denn als
gerechtfertigt. Demgegenüber macht der Rekurrent v.a. eine Ungleichbehandlung
der Lehrpersonen gegenüber anderen Berufsgattungen geltend. Bei diesen werde
von 220 Arbeitstagen ausgegangen.

3.2 Das Steuergericht
hat den Umfang der Arbeitstage bei Lehrpersonen im Jahr 2009 überprüft (Urteil
SGSTA.2009.39; BST.2009.35 vom 19.10.2009). An diesem Entscheid ist
festzuhalten. Danach ist anzunehmen, dass Lehrer in der Regel während 4 vollen
Tagen und 1 Halbtag unterrichten. Ihnen steht während den vollen
Unterrichtstagen ein Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung zu. Am
unterrichtsfreien Halbtag oder während den Unterrichtsferien haben Lehrer
grundsätzlich keine Anwesenheitspflicht und können diese Zeit selber gestalten.
Damit entfallen die notwendigen Mehrkosten, da weder eine grosse Entfernung
zwischen Wohn- und Arbeitsstätte noch kurze Essenspausen aus beruflichen
Gründen geltend gemacht werden können. Indessen können Lehrer mittels Nachweis
ihrer Unterrichtszeiten die Anwesenheitspflichten belegen. Wird der Nachweis
höherer Anwesenheitspflichten erbracht, so ist auf die effektiven, berufsmässig
begründeten Arbeitstage für die Berechnung der Mehrkosten (bis zum max.
zulässigen Jahrespauschalbetrag) abzustellen. Die Unterrichtszeiten und deren
Verteilung auf die Tage sind mittels Stundenplan oder anderen
Arbeitszeitnachweisen zu belegen. Da es sich dabei um eine steuermindernde
Tatsache handelt, ist der Steuerpflichtige dafür beweispflichtig. Er trägt im
Falle der Beweislosigkeit die Beweislast, d.h., die steuermindernde Tatsache
wird als nicht gegeben erachtet (Urteil vom 19.10.2009, a.a.O., E. 3.2 f.).

3.3 Weiter ist der
Gleichbehandlungsgrundsatz vorliegend nicht verletzt, da Lehrpersonen in der
umfangreichen unterrichtsfreien Zeit im Normalfall keine Präsenzpflicht haben
und daher nicht immer an der Schule anzutreffen sind. Eine Reduktion gegenüber
220 Arbeitstagen ist daher angebracht. Die 180, bisher 160 Arbeitstage gehen
von 40 Arbeitswochen und 4.5 Arbeitstagen aus. Damit nicht zu schematisch
entschieden wird, haben Lehrpersonen zudem die Möglichkeit, umfangreichere
Präsenz nachzuweisen. Die Vorinstanz hat im Einspracheverfahren denn nicht
schematisch entschieden, sondern auf die individuelle Situation des Rekurrenten
Rücksicht genommen. Sie hat dabei aufgrund einer Bestätigung dessen
Arbeitgebers ermessensweise Wegkosten und den Abzug für Mehrkosten bei
auswärtiger Verpflegung für 200 Arbeitstage zum Abzug zugelassen, jedoch ohne
Präjudiz für die nachfolgenden Steuerjahre. Dementsprechend wurde dieser Abzug
im Einspracheentscheid auf CHF 3'000 erhöht. Im vorliegenden Verfahren hat die
Vorinstanz indessen eine reformatio in peius resp. eine Abänderung der
Veranlagung zum Nachteil des Steuerpflichtigen beantragt, wonach die beruflich
bedingten Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung des Rekurrenten von CHF
3'000 auf CHF 2'700 festzusetzen seien. Der Rekurrent hat auf eine
diesbezügliche Replik verzichtet, obgleich er vom Steuergericht auf eine
mögliche reformatio in peius hingewiesen worden ist (Verfügung vom 29.11.2019).

3.4 Das Steuergericht
entscheidet gestützt auf die Untersuchung über Rekurs und Be-schwerde. Es kann
nach Anhören der Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu deren Nachteil
abändern (§ 162 Abs. 1 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Dabei ist die Eröffnung einer
Rückzugsmöglichkeit nicht zwingend (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 143 N 18
ff., Art. 142 N 18 mit Hinw.; vgl. auch BGer vom 11.6.2019, 2C_925/2017, E.
2.2.1). Nach der geltenden Steuerpraxis werden Lehrpersonen mit Vollpensum bei
den Berufskosten für auswärtige Verpflegung wie gesehen dem Grundsatz nach 180
Tage statt 220 Tage angerechnet. Dies ist wie aufgezeigt nicht zu beanstanden.
Mit entsprechenden Belegen können Lehrpersonen ihre Präsenzpflicht nachweisen.
Ist dieser Nachweis erbracht, sind die effektiven, berufsmässig begründeten
Arbeitstage für die Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung zu berücksichtigen,
max. bis CHF 3'200. Der Nachweis für diese steuermindernde Tatsache ist wie
erwähnt vom Steuerpflichtigen zu erbringen. Diesen Nachweis hat der Rekurrent indessen
nicht erbracht. Die Arbeitszeit des streitigen Jahres 2017 wurde nicht
vollständig nachgewiesen. Zwar reichte der Rekurrent Kalenderkopien ein, wonach
er an 13 Mittwochnachmittagen gearbeitet habe, auch wenn dieser Nachmittag
prinzipiell unterrichtsfrei ist. Zudem habe laut Bestätigungen der Schulleitung
die Jahresarbeitszeit 2017 des Rekurrenten 1'890 Stunden betragen bzw. sei er
mind. 200 Tage/Jahr in der Schule anwesend gewesen. Dass er mehr als 180 Tage
an der Schule anwesend war, ist aber nicht glaubhaft nachgewiesen. Es fehlen
entsprechende Belege wie Stundenpläne oder Arbeitszeitnachweise. Zudem
erscheint eine Arbeitszeit von 1'890 Stunden mit der gesamtarbeitsvertraglichen
Regelung als nicht vereinbar. Die Jahrespläne 2017/2018 und 2018/2019 ändern
auch nichts. Beruflich bedingte Mehrkosten für auswärtige Verpflegung für mind.
200 Tage sind demnach nicht belegt. Anhand der eingereichten Unterlagen und
Angaben rechtfertigt es sich, nach der genannten Steuerpraxis nur gestützt auf
180 Tage den Abzug für beruflich bedingte Mehrkosten wegen auswärtiger
Verpflegung steuerlich zuzulassen bzw. in Höhe von CHF 2'700. Der Antrag der
Vorinstanz auf eine diesbezügliche reformatio in peius ist nach dem Gesagten
begründet. Dagegen erweisen sich die Rechtsmittel nach dem Ausgeführten als
unbegründet.

3.5 Was die
Rekurrenten weiter einwenden, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

3.5.1 Die eingereichten
Unterlagen, mithin Kalenderkopien, Bestätigungen der Schulleitung erbringen
keinen Nachweis über die Unterrichtszeiten und deren Verteilung auf die
einzelnen Tage oder weitere Anwesenheitspflichten des Rekurrenten. Dieser hat
somit die Folgen der Beweislast zu tragen. Entsprechend der vorliegend nicht zu
beanstandenden Steuerpraxis steht dem Rekurrenten ein Abzug für Mehrkosten für
auswärtige Verpflegung wie gesehen an 180 Tagen im Jahr zu. Sodann hat der
Rekurrent bei den Fahrkosten auch nicht nachgewiesen, dass er mehr als 400,
mithin 440 Fahrten zurückgelegt hat. Die beantragten Kosten von CHF 2'874.20 sind
nicht begründet. Dass die Vorinstanz diese Kosten auf CHF 2'615 festgesetzt
hat, ist nicht zu beanstanden (183 Arbeitstage à 9 km x 2 = 3'294 km und 17
Arbeitstage à 13 km x 2 = 442 km, total 3'736 km zu 70 Rappen; § 3 Abs. 1 lit.
d StVO Nr. 13). In Bezug auf die Anzahl Arbeitstage ist auch nicht erwiesen,
dass der Rekurrent mehr als 200 Tage pro Jahr gearbeitet hat.

3.5.2 Nach Art. 8 Abs.
1 BV (Gleichbehandlungsgebot) ist Gleiches gleich und Ungleiches nach Massgabe
seiner Verschiedenheit ungleich zu behandeln. Die Gleich- oder
Ungleichbehandlung muss sich dabei auf eine wesentliche Tatsache, einen
wesentlichen Gesichtspunkt beziehen. Die Rechtsgleichheit steht dabei in einem
gewissen Gegensatz zu möglichen Vereinfachungen und Pauschalisierungen in der
Gesetzgebung. Hierbei kann es zu einer Verletzung von Art. 8 Abs. 1 BV kommen,
wenn Unterscheidungen resultieren, für die ein vernünftiger, sachlicher Grund
in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen
unterlassen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen (vgl. RICHNER
et al., a.a.O., VB zu DBG N 50 ff. mit Hinw. auf die Rechtsprechung des
Bundesgerichts). Nach § 350 Abs. 1 Gesamtarbeitsvertrag (GAV, BGS 126.3)
entspricht die jährliche Gesamtarbeitszeit der Lehrpersonen grundsätzlich jener
der Arbeitnehmenden des Kantons. Die Wochenarbeitszeit der Lehrpersonen wird
jedoch mit Rücksicht auf die unterschiedliche Belastung während und ausserhalb
der Unterrichtswochen nicht explizit festgesetzt. Ein Teil der zeitlichen
Mehrbelastung wird in der unterrichtsfreien Arbeitszeit ausgeglichen. Die
Gliederung der Arbeitszeit ist in § 350 Abs. 2 GAV geregelt (vgl. auch §§
412bis und 463bis GAV, je Abs. 2). Das Schuljahr umfasst 38 Unterrichtswochen.
Die Weihnachtsferien sind Teil der unterrichtsfreien Zeit und dauern zwei
Wochen (§ 351 Abs. 1 und 2 GAV). Zur Erreichung der vollen Entlöhnung ist ein
Pflichtpensum von 29 Lektionen zu erfüllen. Eine Lektion umfasst 45 Minuten.
Über die Unterrichtsverpflichtung hinaus sind zwei Lektionen pro Woche für
gemeinsame Aktivitäten der Lehrerschaft vorzusehen (Konferenzen, Projektarbeit
usw.; § 352 Abs. 1 und 3 GAV). Die Lehrpersonen stehen der Schule grundsätzlich
während den ordentlichen Unterrichtszeiten, d.h. von Montag bis Freitag zur
Verfügung. Es besteht kein Anspruch auf einen persönlichen Lektionsplan, der
bestimmte freie Tage, Halbtage oder lückenlos zusammenhängende
Unterrichtsblöcke vorsieht. Gemeinschaftsauf-gaben nach § 341 Abs. 2 lit. b GAV
(Aufgaben ausserhalb des Unterrichts) können im Bedarfsfall auch ausserhalb der
Unterrichtszeiten einschliesslich Samstage angesetzt werden (§ 358 GAV).

3.5.3 Dass das
Steueramt anhand der relativ offenen Arbeitszeitregelungen der Lehrpersonen
eine besondere steuerliche Regelung für diese Berufskategorie bei den
Berufsauslagen vorgesehen hat, ist nicht zu beanstanden. Lehrpersonen haben wie
gesehen nicht die gleichen umfassenden Präsensenzzeiten wie andere
Arbeitnehmende. Daher ist nichts gegen die Annahme einzuwenden, dass sie aus
beruflichen Gründen sich weniger auswärts verpflegen müssen. Zudem wird wie
erwähnt ein Teil der zeitlichen Mehrbelastung in der unterrichtsfreien
Arbeitszeit ausgeglichen (§ 350 Abs. 1 GAV). Es ändert nichts, dass die
jährliche Gesamtarbeitszeit der Lehrpersonen grundsätzlich jener der
Arbeitnehmenden des Kantons entspricht. Die Wochenarbeitszeit wird aber wie
gesagt mit Rücksicht auf die unterschiedliche Belastung während und ausserhalb
der Unterrichtswochen nicht explizit festgesetzt. Mittels entsprechenden Belegen
können Lehrpersonen ihre Präsenzpflicht nachweisen. Bei erbrachtem Nachweis
sind die effektiven beruflichen Kosten zu berücksichtigen. Damit wird auch der
Einwand des Rekurrenten der geänderten Berufsanforderungen und entsprechenden
Präsenzzeiten beachtet. Den diesbezüglichen Nachweis der steuermindernden
Tatsache hat der Steuerpflichtige zu erbringen. Diesen Nachweis hat der
Rekurrent wie aufgezeigt nicht erbracht.

3.6 Schliesslich ist
wie gesehen gegen die reformatio in peius bei der Rekurrentin nichts
einzuwenden. Zwar wurden die geltend gemachten Mehrkosten für auswärtige
Verpflegung von CHF 1'050 im Veranlagungs- und Einspracheverfahren von der
Vorinstanz akzeptiert. Laut Lohnausweis 2017 der Arbeitgeberin der Rekurrentin
ist jedoch Kantinenverpflegung möglich. Daher ist nur der halbe Abzug von CHF
7.50/Arbeitstag bzw. der Betrag von CHF 1'600 abzugsfähig (§ 33 Abs. 1 lit. b
StG, § 4 Abs. 1 lit. b StVO Nr. 13). Die Kürzung des Abzugs für
Verpflegungskosten der Ehefrau auf CHF 480 ist damit nicht zu beanstanden (CHF
1'600 x 0.4 [Arbeitspensum 40 %] x 9/12 [unbestrittener Erwerbsunterbruch 3
Monate]). Sodann wurden die geltend gemachten Fahrkosten für den öV von CHF
3'668 bereits im Veranlagungsverfahren auf CHF 1'812 gekürzt und der Veloabzug mit
CHF 700 berücksichtigt. Die Rekurrentin arbeitet indessen Teilzeit zu 40 %.
Daher ist gegen die Kürzung der Fahrkosten auf CHF 754 auch nichts einzuwenden
(§ 2 Abs. 3 StVO Nr. 13; öV: CHF 1'812 x 0.4 x 9/12, total CHF 544; Velo: CHF
700 x 0.4 x 9/12, total CHF 210).

3.7 Rekurs und
Beschwerde sind nach den Erwägungen abzuweisen. Die angefochtene Verfügung ist
wie folgt abzuändern: Der Abzug für Mehrkosten für auswärtige Verpflegung der
Ehefrau ist von CHF 1'050 auf CHF 480 zu kürzen. Der Abzug für Mehrkosten für
auswärtige Verpflegung des Ehemanns ist von CHF 3'000 auf CHF 2'700
festzusetzen. Der Abzug für Fahrkosten der Ehefrau ist von CHF 2'512 auf CHF
754 zu kürzen.

Steuergericht,
Urteil vom 20. April 2020 (SGSTA.2019.61;BST.2019.57)