so_gerichte · SGSTA.2008.174 · 2009-12-07 · de
Abzüge, Pensionskassenbeiträge

StG § 41 Abs. 1 lit. h, DBG Art. 33 Abs. 1 lit. d - Abzüge; Pensionskassenbeiträge. Die Berechtigung eines Versicherten, Beiträgen an seine Pensionskassen steuerlich in Abzug zu bringen, ist grundsätzlich an eine AHV-pflichtige Erwerbstätigkeit geknüpft.1. Bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen (allenfalls vorzeitigen) Pensionierung wird eine Weiterversicherung des bisherigen Lohnes zugelassen und damit auch ein steuerlicher Abzug. Als vorübergehend gilt eine Zeitraum von zwei Jahren.2. Hat ein Steuerpflichtiger seine Erwerbstätigkeit mit 60 Jahren aufgegeben, und verfolgt er die Absicht, die Pensionskassen-Beiträge bis zum ordentlichen Pensionsalter weiter einzuzahlen, können die Beiträge steuerlich nicht abgezogen werden, da es sich nicht um einen vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit handelt.3. Beiträge, die auf diese Weise bereits als Einkommen versteuert worden sind, dürfen beim späteren Rentenbezug nicht noch einmal besteuert werden.

1.Bei einem
vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit oder bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit
kurz vor der möglichen (allenfalls vorzeitigen) Pensionierung wird eine Weiterversicherung
des bisherigen Lohnes zugelassen und damit auch ein steuerlicher Abzug. Als
vorübergehend gilt ein Zeitraum von zwei Jahren.

2.Hat ein
Steuerpflichtiger seine Erwerbstätigkeit mit 60 Jahren aufgegeben, und verfolgt
er die Absicht, die Pensionskassen-Beiträge bis zum ordentlichen Pensionsalter
weiter einzuzahlen, können die Beiträge steuerlich nicht abgezogen werden, da
es sich nicht um einen vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit handelt.

3.Beiträge, die
auf diese Weise bereits als Einkommen versteuert worden sind, dürfen beim
späteren Rentenbezug nicht noch einmal besteuert werden.

Sachverhalt

1.Per 31. März
2006 gab der Steuerpflichtige A. X. seine Arbeitstätigkeit bei der G. AG auf.
Um in den Genuss einer vollen Pension zu kommen, bezahlte er aber weiterhin die
ordentlichen Beiträge an die Pensionskasse. Gemäss Bescheinigung vom 26. März
2008 überwies der Steuerpflichtige im Kalenderjahr 2007 Beiträge von insgesamt
Fr. 47'337.50 an seine Pensionskasse. Diesen Betrag deklarierte er in der
Steuererklärung unter Ziff. 15.1 als "Beiträge an die 2. Säule". In
der definitiven Veranlagung vom 26. Juni 2008 anerkannte die
Veranlagungsbehörde diese Beiträge aber nicht als Abzüge. Begründet wurde dies
mit folgendem Wortlaut: "Gemäss Bundesgerichtsentscheid ist kein
Einkauf mehr möglich."

2.Gegen die
definitive Veranlagung erhoben der Steuerpflichtigen A. X. und seine Ehefrau B.
X. (nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Schreiben vom 12. Juli 2008 Einsprache.
Dabei machten sie geltend, dass es sich bei der Zahlung an die Pensionskasse
nicht um einen zusätzlichen Einkauf gehandelt habe, sondern um die
Weiterführung der ordentlichen Pensionskassenbeiträge des Ehemannes. Diese
Regelung habe dieser mit seiner Arbeitgeberin getroffen, als er wegen der
Frühpensionierung seiner Ehefrau vorzeitig aus dem Arbeitsverhältnis habe ausscheiden
müssen. Es sei unakzeptabel, wenn ein Franken zunächst als Einkommen und dann
als Pension doppelt besteuert werde.

3.Mit Entscheid
vom 22. Oktober 2008 wurde die Einsprache abgewiesen. Dabei hielt die
Vorinstanz fest, dass gemäss § 41 Abs. 1 lit. h StG Einlagen zum Erwerb von
Ansprüchen der beruflichen Vorsorge nur von Arbeitnehmern und selbständig Erwerbenden
von den Einkünften abgezogen werden könnten. Jeglicher Abzug setze somit eine
Erwerbstätigkeit voraus, selbst wenn das ordentliche Pensionsalter noch nicht
erreicht sei. Die im Jahr 2007 einbezahlten Beiträge könnten daher nicht
abgezogen werden.

4.Gegen diesen
Entscheid erhoben die Rekurrenten mit Schreiben vom 20. November 2008 Rekurs
und Beschwerde. Dabei hielten sie fest, dass der Rekurrent nicht frühpensioniert
worden sei, sondern mit seiner früheren Arbeitgeberin eine andere Regelung getroffen
habe. Seine Arbeitstätigkeit habe er per 31. März 2006 nur unter der Voraussetzung
aufgegeben, dass er bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters in der
Pensionskasse verbleiben und die ordentlichen Beiträge einzahlen könne.
Zusätzliche Kapitaleinzahlungen oder Einzahlungen in die Kaderkasse seien nicht
vorgenommen worden. Durch die Zugehörigkeit zur Pensionskasse sei er als
Arbeitnehmer anzuerkennen. Der Einsprache-Entscheid führe zu einer
Doppelbesteuerung, weil die gleichen Beiträge einmal als Einkommen und einmal
als Rente besteuert würden. Sollte die Arbeitnehmereigenschaft nicht anerkannt
werden, müssten die bezahlten Beiträge bei der nächsten Steuererklärung vom
Pensionseinkommen abgezogen werden können.

Die
Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 15. Januar
2009 die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde und verwies im
Rahmen der Begründung auf ihre Ausführungen im Einsprache-Verfahren. Ergänzend
hielt sie fest, dass ohne AHV-pflichtiges Einkommen ein Abzug für Einzahlungen
in die 2. Säule ausgeschlossen sei.

2.Nach Art. 81
Abs. 2 BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge, SR 831.40) sind die von Arbeitnehmern und selbständig Erwerbenden
nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen an Vorsorgeeinrichtungen
geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und
Gemeinden abziehbar. Die Berechtigung zum Abzug von Beiträgen wird hier
ausdrücklich an eine AHV-pflichtige Erwerbstätigkeit geknüpft (vgl.
Vetter-Schreiber, BVG Kommentar, Art. 81 N 1).

Die Bestimmungen
des am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen BVG sind zwar für die Steuerbehörden
nicht direkt massgebend (vgl. ASA 60 331), doch wurde diese Abzugsmöglichkeit
in der Zwischenzeit sowohl in bundessteuerlichen (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG;
Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG) als auch in kantonalen Erlassen (§ 41 Abs. 1 lit. h
StG) umgesetzt. In den erwähnten steuerlichen Gesetzesbestimmungen ist aber die
Erfordernis, dass nur die von Arbeitnehmern oder selbständig Erwerbenden
geleisteten Beiträge, Einlagen oder Prämien steuerlich abziehbar sind nicht
enthalten. Stattdessen wird nur verlangt, dass die geleisteten Zahlungen auf
einer gesetzlichen, statutarischen oder reglementarischen Grundlage beruhen
müssen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl.,
Zürich 2009, Art. 33 N 71; Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten
der 1. BVG-Revision, ASA 75 517). Es stellt sich somit die Frage, ob auch
Beiträge von Personen ohne Erwerbseinkommen abzugsberechtigt sein sollen.

3.In Art. 47
Abs. 1 BVG wird festgehalten, dass der Versicherte, der aus der obligatorischen
Versicherung ausscheidet, die Vorsorge oder bloss die Altersvorsorge im
bisherigen Umfang bei derselben Vorsorgeeinrichtung weiterführen kann, wenn das
Reglement der Vorsorgeeinrichtung dies zulässt. Sollte dies reglementarisch
nicht möglich sein, ist die Weiterführung der Vorsorge bei der
Auffangeinrichtung möglich. Gestützt auf diesen Gesetzesartikel wird nun in der
steuerrechtlichen Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass das
Erzielen eines AHV-pflichtigen Erwerbseinkommens nicht notwendig sei, um
Beiträge an die berufliche Vorsorge vom Einkommen abziehen zu können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., Art. 33 N 67; Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, § 40 N 100). Ob in casu das Reglement
der Vorsorgeeinrichtung des Rekurrenten die Weiterversicherung zulassen würde,
kann den Akten nicht entnommen werden.

3.1  Eine
uneingeschränkte Zulassung dieser sogenannten "externen Versicherung"
würde aber gegen grundlegende Prinzipien der beruflichen Vorsorge verstossen.
So wird bereits in Art. 1 Abs. 2 BVG festgehalten, dass der in der beruflichen
Vorsorge ver-sicherbare Lohn das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen
dürfe. Vorliegend ist dies aber offensichtlich der Fall, hat doch der Rekurrent
überhaupt kein AHV-pflichtiges Einkommen mehr. Zum Verhältnis zwischen Art. 1
Abs. 2 BVG und Art. 47 BVG hält das Bundesamt für Sozialversicherung (BSV) in
seinen Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 110 in Rz. 677 fest:
"Bei Art. 1 Abs. 2 BVG handelt es sich um die neuere Bestimmung, die
dem älteren Art. 47 BVG an sich vorgeht, Art. 47 BVG stellt jedoch eine
Spezialbestimmung dar. Da die berufliche Vorsorge von ihrer Natur her eine
Erwerbstätigkeit voraussetzt, muss Art. 47 BVG als Ausnahmebestimmung gesehen
werden. Nachdem mit Art. 1 Abs. 2 BVG noch bekräftigt wird, dass die 2. Säule
auf der 1. Säule aufbaut, drängt sich grundsätzlich eine enge Auslegung
von Art. 47 BVG auf." Diesen Ausführungen ist uneingeschränkt zuzustimmen.

3.2  Demnach ist
festzuhalten, dass bei einem vorübergehenden Unterbruch der Erwerbstätigkeit
oder bei einer Aufgabe der Erwerbstätigkeit kurz vor der möglichen (allenfalls
vorzeitigen) Pensionierung eine Weiterversicherung des bisherigen Lohnes im
Sinne von Art. 47 BVG zugelassen werden muss. Die Schweizerische
Steuerkonferenz hat dazu festgehalten, dass eine Dauer von ca. zwei Jahren noch
als vorübergehend angesehen werden kann (Schweizerische Steuerkonferenz,
Vorsorge und Steuern, Anwendungsfall A.2.4.1). Auch wenn die Gerichte nicht an
die Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz gebunden sind, so ist doch
festzuhalten, dass diese Dauer als angemessen anzusehen ist. Eine längere Dauer
wäre angesichts der klaren Grundsatznorm von Art. 1 Abs. 2 BVG ohne ausdrückliche
gesetzliche Grundlage nicht zu verantworten. Werden die Lohnzahlungen somit
während maximal zwei Jahren eingestellt, wird der Grundsatz, dass der
versicherte Lohn den AHV-pflichtigen Lohn nicht übersteigen darf, noch nicht
missachtet.

3.3  Der Bundesrat
hat die Problematik, dass vorübergehende Erwerbsunterbrüche oder gar
Entlassungen kurz vor einer möglichen Pensionierung oft zu organisatorischen
Schwierigkeiten und unbefriedigenden Situationen führen können, erkannt und
schlägt nun in der Botschaft vom 15. Juni 2007 (BBl 2007, 5669) die Einführung
eines neuen Art. 33a BVG vor. In Abs. 2 dieses neuen Gesetzesartikels ist
vorgesehen, dass eine Weiterversicherung des bisherigen versicherten
Verdienstes während höchstens sieben Jahren möglich sein soll. Gemäss Art. 1
dieses Artikels darf der bisherige Lohn aber maximal um einen Drittel reduziert
worden sein. Auf den vorliegenden Fall könnte dieser neue Gesetzesartikel somit
nicht angewendet werden, weil hier der Rekurrent sein Erwerbseinkommen nicht
bloss reduziert hat, sondern überhaupt kein AHV-pflichtiges Erwerbseinkommen
mehr erzielt.

4.Der Rekurrent
vollendete im hier massgebenden Kalenderjahr 2007 sein 60. Altersjahr. Bis zur
ordentlichen Pensionierung (Art. 13 BVG) dauerte es damals somit noch fünf
Jahre. Ausdrücklich hat der Rekurrent in seiner Rekursschrift festgehalten,
dass er die ordentlichen Beiträge bis zum "reglementarisch möglichen
Pensionsalter" bezahlen wolle. Eine vorzeitige Pensionierung kam für ihn
somit nicht in Frage. Eine Dauer von fünf Jahren übersteigt aber die noch
tolerierbare Unterbruchszeit von zwei Jahren erheblich. Angesichts dieser
Verhältnisse ist es nicht möglich, dem Rekurrenten den Abzug seiner Beiträge
von den Einkünften zu gestatten, ohne gegen grundsätzliche Prinzipien der
beruflichen Vorsorge zu verstossen. Rekurs und Beschwerde erweisen sich deshalb
als unbegründet und sind abzuweisen.

5.Berechtigterweise
haben die Rekurrenten darauf aufmerksam gemacht, dass Beiträge, die bereits als
Einkommen versteuert worden sind, beim späteren Rentenbezug nicht noch einmal
besteuert werden dürfen. Die steuerliche Erfassung der Leistungen der
beruflichen Vorsorge hat mit der vollen Abzugsfähigkeit der Beiträge zu
korrespondieren (vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 22 N 20). Die
Veranlagungsbehörde wird diesem Umstand Rechnung tragen müssen.

Steuergericht, Urteil
vom 7. Dezember 2009