so_gerichte · SGSTA.2014.17 · 2013-07-15 · de
Staats- und Bundessteuer 2012

Verfahren, Ermessensveranlagung.Wird gegen einen Nichteintretensentscheid Rechtsmittel erhoben, kann nur untersucht werden, ob dieser Entscheid richtig war. Einsprachen gegen eine Ermessensveranlagung bedürfen einer qualifizierten Begründung. Ist nicht klar, wie ein Steuerpflichtiger seinen Lebensunterhalt bestreitet, sind weitere Unterlagen zu verlangen. Teilnachweise sind grundsätzlich nicht zulässig.

KSGE 2014 Nr. 14

StG § 149 Abs. 4,DBG Art.
132 Abs. 3.Verfahren, Ermessensveranlagung.

Sachverhalt

1.1 Die
Steuerpflichtigen A. und B. X. hatten seit dem Steuerjahr 1999 nie eine
Steuererklärung eingereicht, weshalb sie jeweils nach pflichtgemässem Ermessen
veranlagt worden sind. Auch im Jahr 2012 musste den Rekurrenten eine
Ermessensveranlagung zugestellt werden, nachdem sie auch auf Mahnung hin keine
Steuererklärung eingereicht hatten. Mit Verfügung vom 15. Juli 2013 wurde das
steuerbare Einkommen auf CHF 429'450 (Staat) bzw. CHF 415'900 (Bund) veranlagt.

1.2 Mit undatiertem
Schreiben (Postaufgabe: 26.7.2013) erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache
gegen die Veranlagung und reichten eine Steuererklärung ein. Dabei wurde
geltend gemacht, dass das veranlagte Einkommen um ein Vielfaches höher sei als
das tatsächlich erwirtschaftete Einkommen.

Da die
Steuerpflichtigen in der Selbstveranlagung ein Erwerbseinkommen von CHF 55'031
und Ausgaben von CHF 51'353 deklariert hatten, forderte sie die Veranlagungsbehörde
Solothurn mit Schreiben vom 29. Juli 2013 auf, folgende Unterlagen bis am 16.
August 2013 (Ablauf der Einsprachefrist) nachzureichen:

-      Buchhaltung
mit allen Belegen;

-      sämtliche
Kontoauszüge zwischen dem 1.1. und dem 31.12.2012;

-      sämtliche
Hypothekarzinsbelege;

-      Nachweis über
geleistete Unterhaltsbeiträge;

-      Belege, die aufzeigen, aus welchen Mitteln die
Kosten der Lebenshaltung bezahlt worden sind;

-      Vollständigkeitsbescheinigungen
von allen Banken und der Post.

Ausdrücklich wurden
die Steuerpflichtigen darauf aufmerksam gemacht, dass auf die Einsprache nicht
eingetreten werden könne, wenn die verlangten Unterlagen nicht eingereicht
würden.

1.3 Mit Schreiben vom
14. August 2013 und vom 4. September 2013 reichten die Steuerpflichtigen
diverse Unterlagen ein. Da wesentliche Unterlagen nach wie vor fehlten und beispielsweise
auch die Frage nach der Bestreitung der Lebenshaltungskosten nicht schlüssig
geklärt werden konnte, wurden die Steuerpflichtigen zu einer
Einspracheverhandlung vorgeladen. An die Einspracheverhandlung vom 12. Februar
2014 brachten die Steuerpflichtigen keinerlei zusätzliche Unterlagen mit.
Stattdessen hielten sie fest, dass keine Buchhaltung geführt werde, dass es
keine Geschäftskonti gebe und sie in der Vergangenheit sehr sparsam gelebt
hätten und von Verwandten unterstützt worden seien.

1.4 Mit Verfügung vom
14. Februar 2014 trat die Veranlagungsbehörde Solothurn auf die Einsprache
nicht ein, weil die Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren nicht hätten aufzeigen
können, aus welchen Mitteln sie die Kosten der Lebenshaltung bestritten hätten.
Demzufolge hätten die Steuerpflichtigen nicht nachweisen können, dass die
Veranlagung nach Ermessen offensichtlich unrichtig gewesen sei.

2.1 Gegen diesen
Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit
Schreiben vom 17. März 2014 Rekurs bzw. Beschwerde erheben mit dem Antrag, den
Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben und die
Staats- und Bundessteuer für das Jahr 2012 neu festzusetzen oder die
Angelegenheit eventualiter an die Veranlagungsbehörde zur Vornahme einer neuen
Veranlagung zurückzuweisen. In der Rekursschrift wurde namentlich festgehalten,
dass die Ehefrau ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF
31'781 habe, während der Ehemann als selbständiger Architekt CHF 25'650
verdient habe. Zudem sei auch noch eine Provision von CHF 6'000 vereinnahmt
worden. Aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der C. AG würden Einnahmen
von CHF 14'800 resultieren. Eine kaufmännische Buchhaltung werde aufgrund der
überschaubaren Verhältnisse nicht geführt. Leider habe man es verpasst,
Aktiven, Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie die Privatentnahmen und die
Privateinlagen zu dokumentieren. Ebenso habe man es unterlassen, die
Bankguthaben im Wertschriftenverzeichnis aufzuführen. Bei den Schulden habe man
eine Schuld gegenüber der C. AG versehentlich nicht deklariert. Die Bezüge zur
Bestreitung des Lebensunterhalts würden über ein Kontokorrent verbucht. Im Jahr
2012 seien hier CHF 59'796 bezogen worden. Per 31. Dezember 2012 betrage der
Saldo CHF 213'125. Insgesamt könne daher festgehalten werden, dass die
Einsprache den Anforderungen an eine Begründung sowie die Nennung von Beweismitteln
genüge. Die Veranlagungsbehörde sei daher zu Unrecht nicht auf die Einsprache
eingetreten. Indem die Veranlagungsbehörde zusätzliche Unterlagen verlangt
habe, sei auch sie offensichtlich davon ausgegangen, dass die Einsprache die
Anforderungen an eine ausreichende Begründung grundsätzlich erfülle.
Andernfalls wäre keine zusätzliche Nachfrist mehr angesetzt worden. Die
Rekurrenten hätten seit vielen Jahren zum ersten Mal eine Steuererklärung
erstellt. Diese sei nach bestem Wissen und Gewissen ausgefüllt worden.
Lediglich hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten seien
die Mitwirkungspflichten nur unzureichend wahrgenommen worden. Die Ausgaben
seien hier lediglich geschätzt worden, da keine Buchhaltung geführt worden sei.
Fälschlicherweise habe man es auch unterlassen, alle Schulden zu deklarieren.
Ebenso wenig habe man das Geschäftskontokorrent deklariert. Mit dieser
Deklaration hätten die Steuerbehörden nachvollziehen können, wie die
Lebenshaltungskosten finanziert worden seien. Angesichts der effektiven Einkommens-
und Vermögensverhältnisse müsse die Ermessensveranlagung als offensichtlich
falsch bezeichnet werden. Sie sei pönal und fiskalisch motiviert. Auch die
Veranlagung von Privatanteilen an Auto- und anderen Spesen sowie die
behaupteten Verwaltungsratshonorare seien falsch und pönal und fiskalisch
motiviert. Den Rekurrenten sei kein Geschäftsauto zur Verfügung gestanden und
die beiden Gesellschaften, bei denen der Rekurrent im Verwaltungsrat sass,
seien gar nicht in der Lage gewesen, ein Honorar an die Verwaltungsräte
auszuzahlen. Auch die ermessensweise Festsetzung des Einkommens der Rekurrentin
entspreche nicht den Tatsachen. Die Rekurrentin sei noch nie selbständig
erwerbstätig gewesen.

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 10. April 2014 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz),
Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wurde ausgeführt, dass die
mit der Einsprache eingereichte Selbstdeklaration unvollständig gewesen sei.
Mit den eingereichten Unterlagen sei insbesondere nicht nachvollziehbar
gewesen, wie die Rekurrenten ihren Lebensunterhalt bestreiten konnten. Mit der
Rekurs- und Beschwerdeschrift seien nun vollständig neue Unterlagen eingereicht
worden. Erst jetzt sei offengelegt worden, dass der Rekurrent Eigentümer der C.
AG sei. Aufgrund des geringen Lohnes von dieser Gesellschaft und der hohen
Bezüge zu Lasten des Aktionärskontos stelle sich die Frage, ob hier nicht von
verdeckten Lohnzahlungen oder geldwerten Leistungen ausgegangen werden müsste.
Aufgrund der Unterlagen zum Honorar als Architekt und aufgrund der hohen Provisionen
müsse davon ausgegangen werden, dass sehr wohl entsprechende Geschäftskonti und
auch eine Geschäftsbuchhaltung existieren würden, die hier nicht offengelegt
worden seien.

Die eidgenössische
Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

2.3 In ihrer Replik
vom 28. Mai 2014 hielten die Rekurrenten an ihren bisherigen Rechtsbegehren
fest. Weiter wurde ausgeführt, dass die Einreichung einer Steuererklärung im Einspracheverfahren
ein taugliches Beweismittel sei. Bei Vorliegen der beiden Prozessvoraussetzungen
(Begründung und Beweismittelnennung) sei auf die Einsprache einzutreten. Alle
geforderten Unterlagen seien von den Rekurrenten im Rahmen ihrer Möglichkeiten
eingereicht worden. Im Jahr 2012 sei der Rekurrent nicht mehr Eigentümer der C.
AG gewesen. Die Gesellschaft sei im Jahr 2010 verkauft worden. Die in der
Vernehmlassung erwähnten hohen Einnahmen als selbständiger Architekt seien nur
teilweise ausbezahlt worden. Die Bauherren hätten im erwähnten Fall einen
erheblichen Teil dieser Arbeiten als Eigenleistungen selbst ausgeführt.

Erwägungen

2. Vorliegend haben
die Rekurrenten gegen einen Nichteintretensentscheid Rekurs und Beschwerde
erhoben. Damit ist es dem Kantonalen Steuergericht verwehrt, das Rechtsmittel
materiell zu überprüfen. Untersucht werden kann somit nur, ob der Nichteintretensentscheid
der Vorinstanz richtig war. Erweist sich ein Nichteintretensentscheid als
rechtswidrig, sind die Akten in aller Regel zwecks Wahrung des gesetzlichen
Instanzenzugs zur materiellen Überprüfung der Veranlagung an die
Veranlagungsbehörde zurückzuweisen (BGer, Entscheid vom 22.11.2010, 2C_504/2010
= StR 2/2012 S. 145 f.; Entscheid vom 29.3.2005, 2A.39/2004 = ASA 75 S. 334 =
StE 2005 B 95.1 Nr. 9; H. Fenners/M. E. Looser, Besonderheiten bei der
Anfechtung der Ermessensveranlagung, AJP 1/2013, S. 42; Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, Art. 140 N 44, mit weiteren
Hinweisen). Vorliegend stellt sich somit die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht
nicht auf die Einsprache eingetreten ist.

3. Die
Prozessvoraussetzungen einer Einsprache gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem
Ermessen werden in Art. 132 Abs. 3 DBG geregelt. Eine nahezu gleichlautende
Formulierung findet sich in § 149 Abs. 4 StG. Rekurs und Beschwerde können
daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig, wird auf Differenzierungen
nachfolgend eingegangen.

4. Unbestritten ist
vorliegend, dass die Rekurrenten seit 1999 nach Ermessen veranlagt wurden, weil
sie nie eine Steuererklärung eingereicht hatten. Auch im hier massgebenden Steuerjahr
2012 reichten die Rekurrenten innert Frist keine Steuererklärung ein, so dass
die Steuerfaktoren wiederum nach Ermessen eingeschätzt werden mussten. Die
Voraussetzungen für den Erlass einer Ermessensveranlagung lagen damit
unbestrittenermassen vor. Innerhalb der noch laufenden Einsprachefrist reichten
die Rekurrenten sodann eine Selbstdeklaration ein. Deklariert wurden ein
Erwerbseinkommen der Ehefrau aus unselbständiger Tätigkeit von CHF 31'353, ein
Erwerbseinkommen des Ehemannes aus selbständiger Tätigkeit von CHF 23'250 und
Ausgaben von CHF 51'353. Das Einkommen der Ehefrau wurde mittels Lohnausweisen
nachgewiesen, dasjenige des Ehemannes wurde demgegenüber lediglich auf dem
Fragebogen für Ingenieure, Architekten, Geometer und Bauzeichner deklariert. Zusammen
mit der Selbstdeklaration reichten die Rekurrenten noch ein undatiertes
Schreiben ein, in welchem sie pauschal festhielten, dass die
Ermessensveranlagung offensichtlich unrichtig sei, weil das veranlagte
Einkommen ein Vielfaches höher sei als das tatsächlich erzielte Einkommen. Ein
eigentlicher Antrag konnte der Einsprache hingegen nicht entnommen werden (vgl.
Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 40). Weitere Beweismittel wurden in der Einsprache
ebenfalls nicht angeboten. Mit Schreiben vom 29. Juli 2013 forderte die
Vorinstanz die Rekurrenten auf, innerhalb der Einsprachefrist zahlreiche
weitere Unterlagen (Buchhaltung, Kontoauszüge, Vollständigkeitsbescheinigungen
der Banken etc.) einzureichen. Ausdrücklich hielt die Vorinstanz fest, dass
ohne die verlangten Unterlagen auf die Einsprache nicht eingetreten werden
könne.

Einsprachen gegen
eine Ermessensveranlagung bedürfen einer qualifizierten Begründung, die den
bisher ungewiss gebliebenen Sachverhalt erhellt (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 57 mit weiteren Hinweisen
zur Rechtsprechung). Wenn nun aus der Selbstdeklaration nicht ersichtlich ist,
wie ein Steuerpflichtiger seinen Lebensunterhalt bestreiten kann, dann ist die
Veranlagungsbehörde gehalten, weitere Unterlagen zu verlangen, solange die
Einsprachefrist nicht abgelaufen ist. Nach Ablauf der Einsprachefrist wird demgegenüber
keine zusätzliche Frist mehr gewährt, um verpasste Beweismassnahmen nachzuholen
(Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 60). Mit ihrem Schreiben und der Androhung
des Nichteintretens hat die Vorinstanz klar gemacht, dass es die in der
Selbstdeklaration eingetragenen Bewertungen und die bisher eingereichten
Unterlagen als unvollständig angesehen hat. Ein Eintreten auf die Einsprache
kann im Schreiben vom 29. Juli 2013 aber nicht gesehen werden. Auch die
Durchführung einer Einspracheverhandlung kann nicht mit dem Eintreten auf die
Einsprache gleichgestellt werden.

5. Festzuhalten ist,
dass für die Vorinstanz der Sachverhalt auch nach Durchführung der
Einspracheverhandlung immer noch undurchsichtig war. Insbesondere in Bezug auf
die Lebenshaltungskosten und in Bezug auf die Einkommensverhältnisse des
Rekurrenten als Selbständigerwerbender gab es kaum eine klärende Begründung
oder gar sachdienliche Unterlagen oder zumindest Beweisangebote. Selbst die
Rekurrenten räumten in der Rekursschrift ein, dass sie ihre
Mitwirkungspflichten hinsichtlich der selbständigen Erwerbstätigkeit des
Rekurrenten nur unzureichend wahrgenommen haben. Der Hinweis der Rekurrenten,
dass sie mit dem Ausfüllen der Steuererklärung überfordert waren, entlastet sie
demgegenüber in keiner Art und Weise. Von allen Steuerpflichtigen darf
grundsätzlich erwartet werden, dass sie mit Hilfe der Wegleitung oder
allenfalls mit Hilfe eines Steuerberaters eine vollständige und korrekte
Steuererklärung einreichen können. Zudem gilt es festzuhalten, dass der
Rekurrent als Architekt einen gehobeneren Bildungsgrad aufweist und als
Verwaltungsrat verschiedener Gesellschaften auch mit Zahlen einigermassen
umgehen können sollte.

Im Rahmen des
Rekursverfahrens reichten die Rekurrenten verschiedenste neue Un-terlagen ein,
die ein ganz anderes Bild auf die finanzielle Situation der Rekurrenten werfen.
Diese zusätzlichen Unterlagen können hier nicht berücksichtigt werden. Für die
Frage, ob die Veranlagungsbehörde zurecht nicht auf die Einsprache eingetreten
ist, ist ausschliesslich der Verfahrensstand im Zeitpunkt des angefochtenen
Nichteintretensentscheids massgebend (H. Fenners/M. E. Looser, a.a.O., S. 42).

6. Im Rahmen ihrer
Einsprache haben die Rekurrenten versucht, den Unrichtigkeitsnachweis
anzutreten. Auch dieser Nachweis hat sich aber auf die Lieferung blosser Teilnachweise
beschränkt, was nicht zulässig ist. Die steuerpflichtige Person hat in Umkehr
der Beweislast die Richtigkeit ihrer Veranlagung nach allen Seiten darzutun und
nachzuweisen (Richner et al., a.a.O., Art. 132 N 64, mit zahlreichen Hinweisen
zur Rechtsprechung). Ausnahmsweise sind Teilnachweise zulässig, wenn ihre
Nichtberücksichtigung willkürlich wäre und einer Verletzung des rechtlichen
Gehörs gleichkommen würde. Aufgrund des Schreibens der Veranlagungsbehörde vom
29. Juli 2013 wussten die Rekurrenten, dass in erster Linie die Einkommensverhältnisse
des Ehemannes, die Lebenshaltungskosten und die Vermögensverhältnisse unklar
waren. Genau in diesen Bereichen gab es im Einspracheverfahren keine oder nur
unvollständige Beweismittel. Für die Veranlagungsbehörde war klar, dass mit
einem Einkommen von CHF 55'031 nicht Ausgaben von CHF 51'353 getätigt werden
können. Unglaubwürdig war für die Veranlagungsbehörde weiter die pauschale
Behauptung, man erhalte von Freunden und Familienangehörigen Lebensmittel und
kleine "Zustüpfe", ohne diese Behauptung auch nur ansatzweise zu
beweisen (Quittungen, Nennung von Zeugen etc.). Im Rekursverfahren zeigte es
sich dann, dass diese Behauptung falsch war. Die Rekurrenten lebten nicht auf
Kosten von Familienangehörigen und Freunden, sondern offenbar zu einem
erheblichen Teil auf Kosten der C. AG. Warum die C. einem einfachen
Mitarbeiter, dem sie ein Jahreseinkommen von CHF 15'600 auszahlt, eine Postcard
zur Verfügung stellt, mit der er in einem Jahr CHF 59'796.04 beziehen kann,
blieb aber auch nach den Ausführungen des Rekurrenten schleierhaft. Weiter ist
es effektiv unglaubwürdig, dass der Rekurrent zwar hauptberuflich als
freischaffender Architekt und im Immobilienhandel tätig ist, aber über sein
Geschäftseinkommen keinerlei Aufzeichnungen führen will. Gemäss seinen Aussagen
habe er kein Geschäftskonto, seine Geschäftsausgaben könne er nur schätzen und
seine Einzelfirma habe weder Aktiven noch Passiven. Angesichts derart vager
Aussagen kann es nicht erstaunen, dass die Vorinstanz von weiterhin unklaren
Verhältnissen und einem unzureichenden Beweisangebot ausging.

Auch die
Vermögensverhältnisse der Rekurrenten blieben im Einspracheverfahren im Dunkeln.
Ein Wertschriftenverzeichnis fehlte, Bankbelege wurden trotz ausdrücklicher
Aufforderung nie vollständig eingereicht. Unvollständig waren die Unterlagen zu
den Hypothekar- und zu den Privatschulden und auch die Beteiligungen und
Tätigkeiten in Verwaltungsräten wurden im Einspracheverfahren verheimlicht.

In zentralen
Bereichen beschränkten sich die Rekurrenten somit im Einspracheverfahren auf
blosse Teilnachweise. Dies ist nicht zulässig. Andernfalls hätten es die
Rekurrenten in der Hand, bloss diejenigen Faktoren nachzuweisen, die im Rahmen
der Ermessenstaxation zu hoch veranlagt wurden und andere Steuerfaktoren, die
nach wie vor zu tief veranlagt wurden, im Dunkeln zu lassen. Nach Ablauf der
Rechtsmittelfrist muss die Veranlagungsbehörde in der Lage sein, aufgrund der
beigebrachten Akten oder angebotenen Beweismittel die Veranlagung
vollumfänglich vorzunehmen. Fehlen wesentliche Beweismittel oder werden
zentrale Zahlen wie vorliegend die Geschäftsausgaben nur geschätzt, genügt dies
nach herrschender Rechtsprechung (vgl. KSG, Entscheid vom 3.9.2012,
SGSTA.2012.45, BST.2012.45) den Anforderungen an eine Einsprache gegen eine
Ermessenstaxation nicht.

7. Im Ergebnis kann
daher festgehalten werden, dass die Vorinstanz zu Recht aufgrund der
mangelhaften Begründung, des lückenhaften Beweisangebots und aufgrund des
mangelhaften Antritts des Unrichtigkeitsnachweises (H. Fenners/M. E. Looser,
a.a.O., S. 40) auf die Einsprache nicht eingetreten ist. Der
Nichteintretensentscheid der Vorinstanz ist daher nicht zu beanstanden.

Steuergericht,
Urteil vom 13. Oktober 2014 (SGSTA.2014.17; BST.2014.14)