so_gerichte · SGSTA.1998.204 · 1999-11-15 · de
Privilegierte Besteuerung von Kapitalleistungen / Fristwahrung Wiederherstellung

StG § 33 und 47 StG - Privilegierte Besteuerung von Kapitalleistungen gemäss BVG für Wohneigentum.Die privilegierte Besteuerung hängt nicht davon ab, ob die erfolgte Kapitalleistung bestimmungsgemäss (Wohneigentum) verwendet worden ist oder zweckentfremdet wurde.StG 137, DBG Art. 133 - Verfahren: Fristwahrung. Wiederherstellung.Stirbt der Steuerpflichtige an einer schweren Krankheit, die ihn zur Fristwahrung gehindert hat, so können die Erben die Wiederherstellung der Frist auch dann verlangen, wenn die Ehefrau allenfalls in der Lage gewesen wäre, die Frist zu wahren.

StG § 33 und 47 StG-Privilegierte
Besteuerung von Kapitalleistungen gemäss BVG für Wohneigentum.

StG 137, DBG Art. 133-Verfahren: Fristwahrung. Wiederherstellung.

Urteil
St 1998/204 und BSt 1998/44 vom 15.11.1999

Sachverhalt:

Es gehe nicht an, unter Hinweis
auf die relativ geringen Formanforderungen an eine Einsprache die Gründe für
eine Fristwiederherstellung bei Krankheit massiv einzuschränken. Es sei Ziel
der Wiederherstellung der Einsprachefrist, unverschuldete Fristversäumnis nicht
mit unannehmbaren Konsequenzen in einem Massenverfahren ohne Korrekturmöglichkeiten
hinzunehmen. Die Ablehnung der Fristwiederherstellung im vorliegenden Fall
würde in krassem Widerspruch zum Institut der Fristwiederherstellung und dem
vom Bundesgericht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsatz stehen.

4.Zum Materiellen

a)    In der
gegen die definitiven Veranlagungsverfügungen vom 13. Mai 1996 am 9. September
1996 eingereichten Einsprache stellten die Erben des Steuerpflichtigen das Begehren,
es seien die Veranlagungsverfügungen von Bund und Kanton aufzuheben und es sei
von einer Aufrechnung der Auszahlung der 3. Säule in der Höhe von Fr.
100'986.-- abzusehen. Der Steuerpflichtige habe im Jahre 1994 im Sinne von Art.
3 Abs. 3 BVV 3 sein Guthaben aus der 3. Säule bezogen und damit sein privates
Hypothekardarlehen der von ihm selbst benutzten Liegenschaft gegen über der
Schweizerischen Volksbank als Gläubigerin amortisiert. Dieser Bezug sei im
Rahmen und im Einklang mit den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen erfolgt.

b)    In ihrem
Nichteintretensentscheid vom 19. November 1998 führte die Veranlagungsbehörde
Grenchen aus, das Vorsorgekapital der Säule 3a sei dem Hypothekarkonto gutgeschrieben,
aber alsdann wieder belastet worden, weil damit die Prämie für eine Kapitalversicherung
mit Einmaleinlage geleistet worden sei. Demzufolge habe die Veranlagungsbehörde
die Auszahlung zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert. Nach § 47 Abs. 1
lit. a StG würden Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) von den
übrigen Einkünften ausgeschieden und gesondert besteuert. Als Kapitalleistungen
aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und 47 Abs. 1 lit. a StG würden alle zulässigen
Barauszahlungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen
Selbstvorsorge inkl. der Vorbezug zu Wohneigentumszwecken im Sinne von Art. 30c
BVG und Art. 331e OR sowie der Pfandverwertungserlös im Sinne vom Art. 331d
Abs. 6 OR gelten, sofern sie nicht zweckwidrig verwendet würden (§ 7 Abs. 2
Steuerverordnung Nr. 12 betr. berufliche Vorsorge, StVO 12). Die privilegierte
Besteuerung nach § 47 StG sei damit ausdrücklich auf rechtmässig bezogene Vorsorgeleistungen
beschränkt und könne folglich nicht gewährt werden, wenn ein Vorbezug
zweckwidrig verwendet werde. Steuerpflichtige, die vorsorgerechtliche
Bestimmungen missachteten, sollten nicht noch zusätzlich in den Genuss von
Steuerprivilegien gelangen, weil diese zur Förderung der Vorsorge und nicht zu
deren Missbrauch geschaffen worden seien. Der Steuerpflichtige habe sich zwar
die Vorsorgeleistung auf sein Hypothekarkonto auszahlen lassen, praktisch
gleichzeitig habe er im gleichen Umfang wieder aufgestockt, wobei die frei gewordenen
Mittel für den Erwerb einer Einmalprämienversicherung verwendet worden seien.
Die Rückzahlung des Hypothekardarlehens auf der Liegenschaft an seinem Wohnsitz
sei nur pro forma erfolgt und habe bloss zur Tarnung der rechtswidrigen
Verwendung der Auszahlung gedient. Weil die Kapitalleistung krass zweckwidrig
verwendet worden sei, könne für sie die privilegierte Besteuerung nach § 47 StG
nicht gewährt werden.

c)    Im gegen
den Entscheid der Veranlagungsbehörde Grenchen geführten Rekurs bzw. in der
Beschwerde wird geltend gemacht, die Voraussetzungen von § 47 Abs. 1 lit. a
i.V.m. § 30 StG sowie § 7 Abs. 2 Steuerverordnung Nr. 12 zur beruflichen
Vorsorge seien klarerweise erfüllt, da einerseits der ausbezahlte Betrag von
einem Vorsorgekonto gestammt habe und andererseits zur Abzahlung einer Hypothek
verwendet worden sei. Eine gesetzliche Grundlage, Vorsorgeguthaben in die
ordentliche Veranlagung miteinzubeziehen, sei im Solothurner Steuergesetz nicht
vorhanden. Eine abweichende Verordnungsbestimmung würde sich nicht auf das
Gesetz abstützen und wäre daher wegen fehlender gesetzlicher Grundlage
ungültig. Auch liege der für die Annahme eines Rechtsmissbrauchs erforderliche
Missbrauch von zivil- und sozialversicherungsrechtlichen Gestaltungsformen
nicht vor. Dass sich der Steuerpflichtige kurze Zeit später entschlossen habe,
die Hypothek wieder aufzustocken, stehe in keinem Zusammenhang mit der
Auszahlung des Vorsorgeguthabens. Denn der Steuerpflichtige habe sich die
Prämie für die Kapitalversicherung mit Einmaleinlage aufgrund seines übrigen
Einkommens und Vermögens problemlos leisten können. Da die Errichtung einer
Einmalprämienversicherung unter Rückgewährung von gemäss einschlägiger Praxis -
circa 90% des Versicherungswertes gegen Verpfändung der Police gemäss ständiger
Praxis der Steuer- und Steuerjustizbehörden keine Steuerumgehung darstelle,
wenn genügend übriges Privatvermögen vorhanden sei, könne auch im vorliegenden
Fall nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Die Besteuerung des
bezogenen Vorsorgekapitals auf Bundesebene habe zu unterbleiben, da das im
Dezember 1994 ausbezahlte Vorsorgekapital in ein Bemessungslücke gefallen sei:
Es falle weder in die letzte Bemessungsperiode der Jahre 1993/1994 gemäss BdBSt
noch in die erste Bemessungsperiode im Jahre 1995 des seit diesem Jahr
geltenden DBG gefallen sei. Es liege mithin im Bund keine Gesetzesgrundlage für
die Besteuerung des bezogenen Vorsorgekapitals vor.

d)    Die
Vorinstanz äusserte sich in ihrer Vernehmlassung vom 15. März 1999 nicht materiell
zur Frage der Besteuerung der Kapitalauszahlung.

e)    In der
Rückäusserung zum Rekurs bzw. Beschwerde wird darauf hingewiesen, die Vorinstanz
anerkenne, dass für die vorgenommene Besteuerung sowohl für die direkte Bundessteuer
wie für die Kantons- und Gemeindesteuern eine gesetzliche Grundlage fehle, sei
sie doch weder auf die materiellrechtliche Argumentation betreffend die Besteuerung
der Kapitalauszahlung eingegangen noch habe sie die Ausführungen bestritten.

Erwägungen:

1.    ...

Da sich der angefochten Nichteintretensentscheid bereits
materiellrechtlich mit den Vorbringen der Rekurs- bzw. Beschwerdeführer
auseinandergesetzt hat, rechtfertigt sich eine Rückweisung nicht. Vielmehr ist
materiell über die Sache zu befinden haben.

3.    Gemäss
Art. 30c des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG) kann der Versicherte von seiner Vorsorgeeinrichtung
einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen. Die Artikel
30a ff. BVG sowie die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln
der beruflichen Vorsorge (WEFV; SR 831.411) umschreiben die näheren
Voraussetzungen einer solchen Kapitalleistung aus Vorsorge.

Gemäss Art. 11 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 werden
Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen für sich allein besteuert. Sie
unterliegen einer vollen Jahressteuer. Diese Bestimung wurde in das DBG (Art.
38) übernommen. Gemäss Art. 83a Abs. 1 BVG ist der Vorbezug aus Vorsorge zum
Zwecke der Wohneigentumsförderung als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar.
Der Kanton Solothurn ist zwar zur Anpassung seiner Steuergesetzgebung an das
StHG erst bis spätestens 1. Januar 2001 verpflichtet. In diesem Punkt hat er
jedoch mit den Bestimmungen von §§ 30 und 47 StG gemäss Fassung vom 12. Juni
1994 die Anpassung bereits vollzogen. Da sich der massgebende Sachverhalt
(Kapitalleistung) im Jahre 1994 verwirklicht hat, ist das StG jedoch in der
damaligen Fassung anwendbar. Danach kann die gesonderte Besteuerung von
Kapitalleistungen nach § 30 StG nur einmal in zehn Jahren beansprucht werden.

Der
Regierungsrat hat jedoch in § 7 der Steuerveordnung Nr. 12 betr. Berufliche
Vorsorge (BSG 614.159.12), in Kraft seit 1. Januar 1995, eine Definition des
gesetzlichen Begriffs der Kapitalleistungen aus Vorsorge im Sinne von §§ 30 und
47 Abs. 1 Bst. a StG vorgenommen. Danach sollen nur zulässige Barauszahlungen
darunter fallen, welche nicht zweckwidrig verwendet werden. Diese Definition
ist bereits deshalb nicht unproblematisch, weil Kapitalleistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen - wie dargelegt - ein bundesrechtlicher Begriff ist, den
der Kanton nicht anders auslegen kann, als ihn der Bundesgesetzgeber versteht. Zudem
ist jedoch auch höchst fraglich, ob diese erst 1995 eingefügte Definition
Wirkung auf einen Sachverhalt von 1994 haben kann. Die Frage muss jedoch aus
nachstehenden Gründen nicht abschliessend beantwortet werden.

4.    Im
vorliegenden Fall hat der Steuerpflichtige sein Guthaben aus der Säule 3a
bezogen und vorerst zur Amortisierung seines privaten Hypothekardarlehens auf
der von ihm selbst genutzten Liegenschaft benutzt. Kurze Zeit später hat er
jedoch die Hypothek wieder erhöht und damit eine Lebensversicherung mit
Einmalprämie finanziert. Formellrechtlich betrachtet hat der Steuerpflichtige
zwar (kurzfristig) die Vorsorgegelder zur Amortisation der Hypothek benutzt.
Wirtschaftlich betrachtet jedoch hat er die Vorsorge 3. Säule in eine
Lebensversicherung umgewandelt. Die Frage, ob dieses Vorgehen mit den
einschlägigen Bestimmungen namentlich des BVG und der Ausführungsverordnung
WEFV vereinbar ist, kann aus den nachstehenden Gründen offengelassen werden.

Weder aus dem Wortlaut der zitierten Bundesgesetze noch aus demjenigen
der §§ 30 und 47 StG lässt sich entnehmen, dass die privilegierte Besteuerung
davon abhängig ist, ob die Auszahlung von Vorsorgegelder rechtmässig erfolgt
bzw. ob die Gelder dem gesetzlichen Zweck entsprechend verwendet werden.

Mit der gesonderten Besteuerung wird verhindert, dass diese Einkünfte
durch das übrige Einkommen auf eine höhere Progressionsstufe erhoben werden.
Mit Blick auf die Ausrichtung des Tarifs auf jahresperiodisch zufliessende
Einkünfte ist eine solche getrennte Besteuerung von Einkommensbestandteilen
immer dann sinnvoll und sachgerecht, wenn es sich dabei um aperiodische
Einkünfte handelt, die betragsmässig ein ausserordentliches Ausmass aufweisen
(Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N.38 zu
Art. 11 StHG). Diese Sonderbehandlung von Kapitalleistungen aus
Vorsorgeeinrichtungen ist deshalb gerechtfertigt, weil diese Gelder in der
Regel über Jahre hinweg angehäuft worden sind. Der Versicherte konnte dabei
jeweils einen Steuerabzug von seinem Einkommen für die BVG-Beiträge machen, die
ihn ohne diesen Abzug- wenn überhaupt - nur unbedeutend in die
Steuerprogression gebracht hätten. Gleichermassen wäre die Besteuerung der
später fällig werdenden Rentenzahlungen entsprechend der Höhe der jährlichen
Rente massvoll gewesen. Die Bestimmungen nach Art. 11 Abs. 3 StHG, Art. 38 DBG
und §§ 30 und 47 StGB stellen somit auch sicher, dass bei einer Kapitalleistung
aus Vorsorge grundsätzlich keine höhere Besteuerung stattfindet, als wenn die
Rentenbeiträge nicht einbezahlt worden wären oder als wenn die Renten später
ausbezahlt werden.

Aus diesen Gründen erweisen sich Rekurs und Beschwerde als begründet.
Der Vorbezug von Geldern der 3. Säule zur Wohneigentumsförderung ist
grundsätzlich gesondert mit einer Jahressteuer zu besteuern.

Steuergericht,
Urteil vom 15. November 1999