so_gerichte · SGSTA.2006.105 · 2007-09-17 · de
Einkommenssteuer, selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen, Schuldzinsen, Praxisänderung

StG § 24 Abs. 5, DBG Art. 18 Abs. 2 - Einkommenssteuer; selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen, Schuldzinsen. Praxisänderung.1. Ist ein Steuerpflichtiger als selbständiger Bauingenieur tätig, und setzt er seine speziellen Kenntnisse ein, um seine Liegenschaften gewinnbringend zu veräussern, sind die Grundstücke seinem Geschäftsvermögen zuzuordnen.2. Schuldzinsen für ausserkantonale Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern, welchen im betreffenden Kanton kein Vermögensertrag gegenüberstehen, sind vom Vermögensertrag in den anderen Kantonen in Abzug zu bringen. Verbleibt weiterhin ein Aufwandüberschuss, können die Schuldzinsen vom übrigen Einkommen in Abzug gebracht werden (Verbot der Doppelbesteuerung) . Die früher praktizierte "Aktivierung" der Schuldzinsen als Anlagekosten in einem späteren Verkauf wird damit obsolet.3. Praxisänderungen sind in der Regel auf alle noch hängigen Verfahren anwendbar.

1.Ist
ein Steuerpflichtiger als selbständiger Bauingenieur tätig, und setzt er seine
speziellen Kenntnisse ein, um seine Liegenschaften gewinnbringend zu
veräussern, sind die Grundstücke seinem Geschäftsvermögen zuzuordnen.

2.Schuldzinsen für ausserkantonale Liegenschaften von
Liegenschaftenhändlern, welchen im betreffenden Kanton kein Vermögensertrag
gegenüberstehen, sind vom Vermögensertrag in den anderen Kantonen in Abzug zu
bringen. Verbleibt weiterhin ein Aufwandüberschuss, können die Schuldzinsen vom
übrigen Einkommen in Abzug gebracht werden (Verbot der Doppelbesteuerung) . Die
früher praktizierte "Aktivierung" der Schuldzinsen als Anlagekosten
in einem späteren Verkauf wird damit obsolet.

3.Praxisänderungen sind in der Regel auf alle noch hängigen
Verfahren anwendbar.

Sachverhalt

-Fr. 8750.--
für eine Hypothek der Raiffeisenbank R./SO von Fr. 200'000.--;

-Fr. 37'367.--
für eine Bauland-Hypothek (Nr. 22364.54) der Raiffeisenbank S./AG von Fr.
760'000.--;

-Fr. 26'056.--
für eine Bauland-Hypothek (Nr. 63018.05) der Raiffeisenbank S./AG von Fr.
500'000.--.

-Fr. 1'384.--
für einen Kontokorrent (22364.65) der Raiffeisenbank S./AG von
Fr. 49'309.--;

-Fr. 29'129.--
für einen Baukredit (Überbauung T) der Raiffeisenbank S./AG von Fr.
550'000.--:

-Fr. 58.-- für
ein Darlehen der WIR Bank von Fr. 4'336.--.

Zusammen
mit den übrigen Abzügen ergab sich  bei deklarierten Einkünften von
Fr. 106'966.-- für die Staatssteuer und Fr. 112'038.-- für die direkte
Bundessteuer  ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.--.

2.Am
22. Dezember 2004 wurden die Pflichtigen für die Staatssteuer 2001 mit einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 90'213.-- definitiv veranlagt. Die Abweichung
gegenüber der Selbstdeklaration ergab sich  neben hier nicht interessierenden,
geringfügigen Korrekturen  aus einer Reduktion der abzugsfähigen Schuldzinsen
von Fr. 102'744.-- auf Fr. 8'750.--. Bei der direkten Bundessteuer
führten dieselben Korrekturen zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'839.--.
Als Begründung für die Reduktion der abzugsfähigen Schuldzinsen wurde erklärt,
die Zinsen auf dem Bauland in S./AG seien zu aktivieren und bei den
Baukreditzinsen auf dem Objekt in T. handle es sich um Anlagekosten.

3.1.    Am 21. Januar
2005 liessen die Steuerpflichtigen Einsprache erheben. Sie beantragten, es
seien die Schuldzinsen auf dem Land in S./AG zum Abzug zuzulassen; eventuell seien
auf den Grundstücken S./AG Rückstellungen im Umfang der aktivierten
Schuldzinsen zuzulassen. Zur Begründung wurde erklärt, an der mit Entscheid des
Kantonalen Steuergerichts vom 21. Juni 2004 für das Steuerjahr 2000 bestätigten
Qualifikation der Grundstücke in S./AG als Geschäftsvermögen könne nicht
festgehalten werden, zumal der Kanton Aargau als Liegenschaftskanton von
Privatvermögen ausgehe. Falls trotzdem Geschäftsvermögen anzunehmen sei, stelle
sich die Frage nach einer Wertberichtigung, da die Aktivierung der Schuldzinsen
andernfalls zu einer handelsrechtswidrigen Bewertung der Grundstücke führe.

In einer
weiteren Stellungnahme vom 8. Juli 2005 sowie anlässlich der Einspracheverhandlung
vom 2. Mai 2006 wurde dieser Standpunkt nochmals bekräftigt und ergänzend begründet.
Mit Eingabe vom 5. Mai 2006 liessen die Einsprecher zudem einen Auszug aus einem
Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 13. März 1996
auflegen, in welchem von einem Verkehrswert von Fr. 350.-- pro m2 für
unüberbautes Land und von rund Fr. 20.-- pro m2 für Landwirtschaftsland die
Rede ist (ein vollständiges Exemplar dieses Entscheids wurde mit der
Rekursschrift eingereicht).

4.1.    Mit als
Rekurs bezeichneter Zuschrift ans Steuergericht vom 6. Juli 2006 liessen die
Steuerpflichtigen (Rekurrenten) beantragen, es seien die Landparzellen in S./AG
dem Privatvermögen zuzuordnen; falls das Land dem Geschäftsvermögen zugeteilt
werde, seien mit Blick auf die gesetzlichen Höchstbewertungsvorschriften keine
Passivzinsen zu aktivieren.

In
tatsächlicher Hinsicht wurde ergänzend Folgendes ausgeführt: Der Rekurrent sei
Mitglied der Erbengemeinschaft C.X. gewesen. Über den vererbten hälftigen
Anteil an den Grundstücken in S./AG habe die Steuerkommission S./AG am 24.
Oktober 1989 die Liquidationsbesteuerung für die Überführung vom Geschäfts- in
das Privatvermögen abgerechnet. Mit Vertrag vom 26. Januar 1990 habe D.X.
(Onkel) seinen Anteil von 1/2 an seine Nichte und seine beiden Neffen (darunter
A.X.) verkauft (unter Vorbehalt der Nutzniessung). Dieser hälftige Anteil sei
mit dem erwähnten Rekursentscheid vom 13. März 1996 über die Liquidationsgewinnsteuerabrechnung
rechtskräftig vom Geschäfts- in das Privatvermögen überführt worden. Im
Zusammenhang mit dem Erwerb des Anteils des Onkels habe sich der Rekurrent über
seinen damaligen Vertreter an den Rechtsdienst des Kantonalen Steueramtes
Aargau gewandt. Dabei sei unter anderem auch die Frage behandelt worden, ob
Geschäfts- oder Privatvermögen vorliege. Die geerbten und durch Erbauskauf
gehaltenen Grundstücke in S./AG seien bis 1999 immer als Privatvermögen
besteuert worden. Die Zuordnung zum Geschäftsvermögen für das Steuerjahr 2000
sei nicht gerechtfertigt, da die Verhältnisse unverändert geblieben seien. Die
Steuerbehörden in S./AG hätten bis heute an der Qualifikation als
Privatvermögen festgehalten, wie sich aus den Veranlagungen betreffend Grundstückgewinnsteuer
vom 21. November 2005 und 24. Mai 2005 (Einspracheentscheid) ergebe.

4.2.    Die
Veranlagungsbehörde schloss in ihrer Vernehmlassung vom 31. August 2006 auf
Abweisung des Rekurses/der Beschwerde. In Ergänzung der früheren Ausführungen
wurde dargelegt, gemäss der Detailbuchhaltung des Rekurrenten per 31. Dezember
1981 sei die am 6. Mai 1981 gekaufte Landparzelle in S./AG (4293 m2) bereits
unmittelbar als Geschäftsvermögen bezeichnet worden. Der Kaufpreis von Fr.
70'000.-- sei vollumfänglich fremdfinanziert worden. Die Grundpfandschuld über
Fr. 70'000.-- habe der Rekurrent bis 1989 jedes Jahr als Geschäftsschuld
ausgewiesen. Diese Qualifikation sei auch für die Folgejahre massgebend, und
die im Jahr 1990 ohne Veränderung der Verhältnisse erfolgte Deklaration als
Privatvermögen könne nicht akzeptiert werden. Da der Rekurrent somit bereits
seit dem Landkauf im Jahr 1981 als Liegenschaftenhändler zu gelten habe,
müssten die Einstandswerte auf den bezahlten Kaufpreisen respektive, in Bezug
auf das ererbte Land, auf dem abgerechneten Liquidationswert von Fr. 220.-- pro
m2 festgelegt werden. Auf dieser Basis finde  auch bei Addition der seit 2000
aktivierten Schuldzinsen  keinerlei Überbewertung gegenüber dem Verkehrswert
statt.

4.3.    Die Rekurrenten
halten mit Rückäusserung vom 26. September 2006 an ihren Anträgen fest. Die
Behörden im Kanton Aargau hätten die fraglichen Liegenschaften seit jeher und
bis heute als Privatvermögen qualifiziert, und diese Einstufung sei für den
Kanton Solothurn verbindlich.

Erwägungen

2.Umstritten
ist zunächst, ob die Liegenschaften des Rekurrenten in S./AG dem Geschäfts-
oder dem Privatvermögen zuzuordnen sind.

2.2.    Vorweg ist
festzuhalten, das aus dem vom Rekurrenten zu den Akten gegebenen Schriftverkehr
mit dem Steueramt des Kantons Aargau keine Zusicherung für die Qualifikation
der Grundstücke in S./AG als Privatvermögen des Rekurrenten abzuleiten ist.
Sowohl die Schriftstücke des damaligen Vertreters des Rekurrenten wie auch
diejenigen des Steueramtes des Kantons Aargau enthalten keine Garantien auf
Beibehaltung des Charakters als Privatvermögen. Aus beiden Briefen ergibt sich
vielmehr, dass man sich allseits bewusst war, dass die ererbten Grundstücke vom
Privat- zum Geschäftsvermögen zurückwechseln, wenn sie künftig wieder einem
geschäftlichen Zweck zugeführt werden sollten.

2.3.    Ganz klar im
Vordergrund der Berufstätigkeiten des Rekurrenten steht seine selbständige
Erwerbstätigkeit als Inhaber des Ingenieurbüro A.X. in R./SO (vgl. Fragebogen
zur Steuererklärung). Wie der Rekurrent festhält, arbeitet er im Rahmen seiner
selbständigen Tätigkeit als Bauingenieur. Da er hauptberuflich im Bausektor
tätig ist, stehen Erwerb und Halten der Liegenschaften in S./AG (wie derjenigen
in T.) von vornherein im Zusammenhang mit seiner selbständigen beruflichen
Tätigkeit und seinen entsprechenden speziellen Fachkenntnissen als
Bauingenieur. Ankauf, Verwaltung, Halten und Verkauf von Liegenschaften gelten
bei Fachleuten aus dem Bausektor, wozu neben Architekten und Bauunternehmern
zweifellos auch im Bausektor selbständig erwerbende Bauingenieure gehören, nur
in Ausnahmefällen nicht als gewerbsmässig (vgl. Urteil des Steuergerichts vom
21. Januar 2002, E. 3, Nr. SGSTA.2000.174-177). Diese Überlegungen
gelten nicht nur für die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und
Erwerbstätigkeit bei der Veräusserung von Liegenschaften, sondern auch während
der Besitzesdauer von Liegenschaften, wenn wie im vorliegenden Fall
steuerwirksame Vorgänge im Rahmen einer haupt- oder nebenberuflichen
Erwerbstätigkeit zu beurteilen sind.

2.4.    Die
Argumentation, dass es sich bei den fraglichen Grundstücken um ererbtes Land
handle und dass deswegen Privatvermögen vorliege, trifft nicht zu. Bei den zum
Abzug geltend gemachten Schuldzinsen handelt es sich um Aufwendungen im
Zusammenhang mit nach erfolgter Erbschaft erworbenem Land. Die
Schuldenentwicklung zeigt, dass die Liegenschaften in S./AG vor dem Auskauf der
übrigen Erben durch den Rekurrenten schuldenfrei waren (vgl. Kaufvertrag über
die angefallene Erbschaft vom 26. Januar 1990). Aufgrund des
Schuldenverzeichnisses von 1990 ergibt sich, dass damals auf dem "Land in
S./AG" als Privatliegenschaft zu Lasten des Rekurrenten eine
Grundpfandschuld von Fr. 70'000.-- bestand. In der Folge wurde das "Land
in S./AG" immer stärker mit Schulden belastet, um die Finanzierung für die
Landkäufe zu sichern. Die darauf lastende Gesamtschuld belief sich laut Schuldenverzeichnis
per 1. Januar 2000 auf Fr. 1'519'145.--. Die gesamten vom Rekurrenten
ausgewiesenen "Privatschulden" haben sich vom 1. Januar 1990 von
Fr. 320'000.-- auf Fr. 1'719'145.-- per 1. Januar 2000 erhöht. Dies zeigt,
dass der Rekurrent das nachträglich in S./AG zugekaufte Land fast
ausschliesslich über Fremdkapital finanzierte. Mit einer relativ kleinen
Eigenkapitalbasis aus der Erbschaft seines Vaters ist der Rekurrent für die
Grundstückerwerbungen eine starke Verschuldung mit entsprechenden Verzinsungen
eingegangen. Es wurden sogar Zinsen zur Hypothek kapitalisiert. Der Rekurrent
hat sich intensiv um sein "Land in S./AG" gekümmert. Er hat seinen
Landbesitz sukzessive vergrössert und schliesslich nach Aufteilungen im Jahre
2000 zwei Parzellen verkauft.

2.5.    Diese
Feststellungen zeigen, dass der Rekurrent seine Kenntnisse aus der Baubranche
genutzt hat. Mit systematischem und planmässigem Vorgehen hat er Baulandparzellen
erworben, aufgebaut und schliesslich verkauft. Die von ihm erworbenen
Liegenschaften haben während der Besitzdauer  trotz hoher Belastung mit
Fremdkapital und erheblichem Zinsaufwand  keine Rendite abgeworfen. Erst die
Veräusserung brachte den Gewinn und führte zur Realisierung des Wertzuwachses
auf den Liegenschaften. Die Gegenüberstellung der Vorinstanz von
Bruttoerwerbseinkommen und privater Zinsbelastung zeigt, dass dem Rekurrenten
wegen der hohen Zinsbelastung kaum ein existenzdeckendes Erwerbseinkommen
verblieb. Diese Fakten zeigen, dass es dem Rekurrenten mit seinen
Liegenschaften in S./AG nicht bloss um seine private Vermögensverwaltung
gegangen ist. Es kann nicht mehr von blosser privater Kapitalanlage gesprochen
werden. Es ist offensichtlich, dass der Rekurrent von Anfang an bestrebt war,
die zum grössten Teil fremdfinanzierten Grundstücke in S./AG im Rahmen seiner
Tätigkeit und seinen Kenntnissen als selbständiger Bauingenieur gewinnbringend
zu veräussern. Dafür verzichtete er auf jährliche Renditen und nahm eine hohe
Zinsenlast in Kauf. Die knappen Vorbringen des Rekurrenten im Rekurs- und Einspracheverfahren
können die gewichtigen Indizien zur Annahme von Geschäftsvermögen nicht
entkräften. Insbesondere hat der Rekurrent keine hinreichenden Gründe
vorbringen können, warum das "Land in S./AG" anders zu qualifizieren
wäre als das von ihm selber als Geschäftsvermögen bezeichnete "Land in T.

2.6.    Es besteht 
auch mit Blick auf die neuere Literatur (Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen
im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 [2006/07] S. 265 ff.) 
kein Anlass, diese Qualifikation der fraglichen Grundstücke als Geschäftsvermögen
in Frage zu stellen. Vielmehr sind die drei dort erwähnten Kriterien (der
Vermögensgegenstand muss einen Bezug zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit
aufweisen, tatsächlich der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen und im
Eigentum der steuerpflichtigen Person stehen, [S. 271 ff.]) aus den im
zitierten Urteil vom 21. Juni 2004 dargelegten Gründen nach wie vor erfüllt.
Die Rechtsschriften der Rekurrenten enthalten keine Hinweise auf zusätzliche
Sachverhaltselemente, welche zu einer Änderung der Beurteilung führen müssten.
Die in diesem Zusammenhang geltend gemachte Kollision mit der Praxis der
Behörden des Liegenschaftskantons wird auf Grund der zwischenzeitlich
geänderten Praxis des Bundesgerichts (Erw. 3 hiernach) hinfällig.

3.1.    Gestützt auf
die Qualifikation der Grundstücke in S./AG als Geschäftsvermögen hat die
Veranlagungsbehörde  ebenso wie das Kantonale Steuergericht in seinem bereits
erwähnten, das Steuerjahr 2000 betreffenden Urteil vom 21. Juni 2004 - eine
Berücksichtigung des in Bezug auf diese Grundstücke resultierenden
Schuldzinsüberschusses abgelehnt. Es führte aus, der entsprechende Betrag sei
als Bestandteil der Anlagekosten im Hinblick auf einen künftigen Verkauf zu
aktivieren.

Diese
Beurteilung stimmte mit der bei Fällung des Einspracheentscheids geltenden
Praxis des Bundesgerichts überein, welche auf folgenden Prinzipien beruhte (BGE
133 I 23 Erw. 5.1 mit Hinweisen): Bei Privatpersonen, welche in zwei Kantonen
der Einkommens- und Vermögenssteuer unterliegen, sind die Schulden und
Schuldzinsen quotenmässig, im Verhältnis der in den einzelnen Kantonen
gelegenen Aktiven, zu verlegen (BGE 120 Ia 351 Erw. 2a, 353 Erw. 4). Gleiches
gilt für Personen mit Geschäftsvermögen, welche nicht als Liegenschaftenhändler
tätig sind. Die quotenmässige Verteilung erfolgt in diesem System unter
Einbezug der Gesamtheit der geschäftlichen und privaten, beweglichen und
unbeweglichen Aktiven. Die Schuldzinsen sind in erster Linie auf die
Vermögenserträge zu verlegen. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende
Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag in einem Kanton übersteigt, ist der
Überschuss durch die übrigen Kantone zu tragen, die noch einen Nettoertrag aus
Vermögen aufweisen. Wenn die Passivzinsen insgesamt den Vermögensertrag
übersteigen, wird der Überschuss auf das übrigen Einkommen verlegt (BGE 120 Ia
356 Erw. 5, 119 Ia 51 Erw. 5).

Keine Anwendung
fand das System der quotenmässigen Aufteilung nach der erwähnten Praxis des
Bundesgerichts (abgesehen vom hier nicht interessierenden Sonderfall der
Kollektiv- und Kommanditgesellschaften) auf die Liegenschaftenhändler. Diese
hatten Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften ausschliesslich
im Liegenschaftskanton zu versteuern. Letzterer hatte andererseits sämtliche
Aufwendungen zu übernehmen, welche mit der Veräusserung zusammenhängen,
darunter auch die Schuldzinsen auf Fremdgeldern, die der Liegenschaftenhändler
zur Finanzierung des Geschäfts mit der im Kanton gelegenen Liegenschaft
aufgenommen hatte. Die entsprechenden Schuldzinsen hatte der Liegenschaftskanton
objektmässig ausgeschieden zum Abzug zuzulassen. Falls den Schuldzinsen kein
Einkommen gegenüberstand, von welchem sie abgezogen werden konnten, waren sie 
im Hinblick auf einen Gewinn bei der zukünftigen Veräusserung - als Anlagekosten
zu aktivieren. Dementsprechend hatten der Sitzkanton oder andere Liegenschaftskantone
Aufwandüberschüsse, die andernorts wegen überschiessender Gewinnungskosten und
Schuldzinsen über den (laufenden) Ertrag entstanden, für die Berechnung des
steuerbaren Einkommens nicht zu übernehmen. Bei der Abgrenzung der
Steuerhoheiten zwischen Sitzkanton und Belegenheitskanton räumte das
Bundesgericht somit der so genannten Verrechnung von Aufwandüberschüssen in
der Zeit den Vorrang vor der Verrechnung als Verlust im Sitzkanton oder in
anderen Liegenschaftskantonen ein (BGE 131 I 255 Erw. 4.2; Peter Locher,
Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 2003, S. 135;
Ernst Höhn / Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, Bern 2000, S. 524 mit
Hinweisen).

Ausgehend
von diesen Überlegungen formulierte das Bundesgericht die neue Praxis wie folgt
(BGE 133 I 25 Erw. 6.3):Soll der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der
Steuerpflichtigen Rechnung getragen (Art. 127 Abs 2 BV) und insbesondere
sichergestellt werden, dass im interkantonalen Verhältnis insgesamt sämtliche
Schuldzinsen abgezogen werden, so muss die für Liegenschaftenhändler bisher
geltende besondere Regelung betreffend den Abzug von Schuldzinsen modifiziert
werden. Als sachgerechte und praktikable Lösung bietet sich an, das allgemeine
(quotenmässige) System des Abzugs der Schuldzinsen proportional zu den Aktiven
auf die Gesamtheit der Schuldzinsen auszuweiten, also einschliesslich derjenigen
auf den Geschäftsaktiven der Liegenschaftenhändler. Das bedeutet, dass auch
diese Schuldzinsen nach der allgemeinen Regel zu verteilen sind: Soweit der
nach der Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den
Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist er auch von den übrigen
Kantonen mit einem Netto-Vermögensertrag zu tragen; ist auch kein solcher
Nettoertrag vorhanden, ist der Überschuss auf das übrige Einkommen der
Steuerpflichtigen zu verlegen.Ergänzend verwies das Gericht, analog zur
von den Rekurrenten zur Stützung ihres Rechtsbegehrens vorgebrachten
Argumentation auf die Problematik einer möglichen gesetzwidrigen, weil u.a.
gegen die Höchstbewertungsvorschriften des Art. 960 Abs. 2 OR
verstossenden Bilanzierung.

3.3.    Als
Praxisänderung ist die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung grundsätzlich auf
alle noch hängigen Verfahren anwendbar (BGE 122 V 184 Erw. 3b mit Hinweisen).
Besondere Gesichtspunkte, welche eine Ausnahme von dieser Regel rechtfertigen
könnten (in Frage kommen insbesondere Aspekte des Vertrauensschutzes oder
übergangsrechtliche Probleme bei einer neuen Praxis zur zeitlichen Bemessung
[vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.573/2002 vom 21. Mai 2003, Erw. 3]), liegen
nicht vor.