so_gerichte · SGNEB.2013.5 · 2013-06-20 · de
Handänderungssteuer

Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.Bei einer gemischten Nutzung ist noch von Wohneigentum auszugehen, wenn der Mietwert der privat genutzten Räume den marktkonformen Mietwert der Geschäftsräume übersteigt. Zum Wohneigentum gehören dabei auch Nebengebäude. Die untergeordnete Nutzung der eigenen Wohnliegenschaft zu geschäftlichen oder beruflichen Zwecken hindert die Steuerbefreiung nicht. Für eine ausschliessliche Selbstnutzung bei Fehlen einer tatsächlichen Fremdvermietung ist von den objektiven Umständen, insbesondere der Konzeption der Liegenschaft auszugehen.

KSGE 2014 Nr. 19

StG § 207 Abs. 1 lit. g.Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.

Sachverhalt

1.1 A. und B. X.
(nachfolgend: Käufer) erwarben mit Kaufvertrag vom  2013 (Übergang von Nutzen
und Gefahr:  2013) als Gesamteigentümer von C. und D. Y. das Grundstück GB E.
Nr. 001 zu einem Preis von CHF 1'499'000. Mit vom 10. April 2013 datiertem
Formular wurde das Gesuch um steuerfreie Handänderung für dauernd und
ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum gestellt. Mit Rechnung und
Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 stellte das Departementssekretariat des
Finanzdepartements des Kantons Solothurn den Käufern die Gebühren und Auslagen
sowie die Handänderungssteuer von CHF 32'978 in Rechnung.

1.2 Gegen diese
Veranlagungsverfügung erhoben die Käufer mit Schreiben vom 1. Juli 2013
Einsprache mit dem Begehren, es sei der Erwerb des obgenannten Grundstücks als
steuerfreie Handänderung gemäss Art. 207 Abs. 1 lit. g StG zu veranlagen und
auf die Erhebung einer Handänderungssteuer zu verzichten. Zur Begründung wurde
ausgeführt, dass es sich beim erworbenen Grundstück um ein Einfamilienhaus mit
Bürotrakt und Nebengebäude mit Carport und Aussenschwimmbad handle. Der
Bürotrakt sei mit der Hauptwohnung durch eine im Eingangsbereich befindliche
Tür verbunden. Die Wohnung werde von den Erwerbern als neue Familienwohnung
genutzt und diene vollumfänglich zu Wohnzwecken. Der Bürotrakt soll zukünftig
als Gästebereich mit zwei Büroeinheiten genutzt werden, wobei in den beiden
Büroräumen private und berufliche Arbeiten (Home Office) erledigt werden
sollen. Die Geschäftstätigkeiten der Marketing- und Internetagentur der Käufer
A. + B. X. AG mit Sitz in F. würden nach wie vor in den Geschäftsräumen in G.
erfolgen. Die rechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien
gegeben, indem die Liegenschaft den Käufern überwiegend zu Wohnzwecken diene,
und zwar dauernd und ausschliesslich. In Bezug auf die Ausschliesslichkeit der
Selbstnutzung wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft zwar über die
Infrastruktur verfüge, um einen separaten Wohn- bzw. Bürotrakt zu führen.
Daneben könne der Bürotrakt aber dank der Verbindung im Eingangsbereich
problemlos, ohne bauliche Massnahmen, in den restlichen Wohnteil integriert
werden, wie dies auch vorgesehen sei. Der Einsprache wurde unter anderem ein
Grundriss der Liegenschaft beigelegt.

1.3 Mit Verfügung vom
31. Oktober 2013 wurde die Einsprache durch das Kantonale Steueramt abgewiesen.
Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, dass die
Liegenschaft den Einsprechern überwiegend zu Wohnzwecken diene und das Erfordernis
der dauernden Selbstnutzung erfüllt sei. Eine ausschliessliche Selbstnutzung
sei jedoch nicht gegeben, da der Bürotrakt von den übrigen Räumlichkeiten
separiert sei und über einen eigenen Zugang verfüge. Diese Räume könnten somit
problemlos an Dritte vermietet werden, was einer Steuerbefreiung aufgrund
dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohneigentums entgegenstehe.
Ausschlaggebend sei allein die Konzeption der Liegenschaft, welche eine Nutzung
auch durch Nicht-Eigentümer ermögliche.

2.1 Gegen diesen
Einspracheentscheid führen die Käufer (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe
vom 2. Dezember 2013 Rekurs an das Kantonale Steuergericht mit den Rechtsbegehren,
es sei die Handänderung gemäss Art. 207 Abs. 1 lit. g StG als steuerfrei zu
qualifizieren und auf die Erhebung der Handänderungssteuer und von
Verzugszinsen zu verzichten sowie die Rückerstattung gegebenenfalls zu viel
bezahlter Handänderungssteuern anzuweisen. Eventualiter wird neu beantragt, es
seien die Handänderungssteuer und die Verzugszinsen herabzusetzen und
anteilmässig zu erheben. Der Beurteilung des Steueramtes, dass die theoretische
Möglichkeit der Drittvermietung des separierbaren Büro- bzw. Wohntraktes der
Steuerbefreiung entgegenstehe, wird entgegengehalten, es liege beim separaten
Wohn- und Bürotrakt keine abgeschlossene, und damit an Dritte vermietbare
Einheit vor. Es sei keine getrennte Versorgung oder Abrechnung über Strom,
Wasser und dergleichen installiert und es gebe in dem Trakt keine separate
Küche, Bad oder Dusche. Die Bezeichnung auf dem Grundriss separater Bürotrakt
oder Wohnung sei irreführend. Es könne vom Konzept her auch kein vom
Haupttrakt unabhängiges Büro betrieben werden, da infolge der geringen
Schalldämmung eine hohe Lärmemission (Ringhörigkeit) bestehe, und sich die Liegenschaft
in einem Wohngebiet befinde, mit unzureichenden Parkmöglichkeiten, unzureichendem
Anschluss an öffentliche Verkehrsmittel und lärmempfindlichen Nachbarn. Auch
der vorherige Eigentümer und Bauherr habe die Liegenschaft mit dem Büro- und
Wohntrakt ausschliesslich selbst genutzt. Die Rekurrenten bestreiten zudem die
Auslegung von Art. 207 Abs. 1 lit. g StG durch das Steueramt, wonach die
theoretische Möglichkeit einer Nutzung durch Nicht-Eigentümer der
Steuerbefreiung entgegenstehe. Vielmehr sei aus dem Wortlaut und den
Materialien zu schliessen, dass ausschliesslich auf die konkrete Nutzung
abzustellen sei. Zudem sei die Praxis bezüglich Steueraufschubs bei der
Grundstückgewinnsteuer soweit übertragbar auch auf die Handänderungssteuer
anzuwenden. Diese Praxis kenne keinen Ausschluss von der Steuerbefreiung
aufgrund einer theoretischen Möglichkeit der Nutzung durch Nicht-Eigentümer.
Des Weiteren seien bei mittleren und grösseren Liegenschaften regelmässig
separierbare Räumlichkeiten vorhanden, im Extrembeispiel Gäste- oder
Angestelltenhäuser. Für diese Fälle wäre eine Steuerbefreiung bei dieser
Auslegung ausgeschlossen. Nach Ansicht der Rekurrenten wäre die theoretische
Möglichkeit der Nutzung durch Nicht-Eigentümer  allerhöchstens unter dem
Institut der Steuerumgehung zu prüfen, wobei deren Kriterien vorliegend nicht
erfüllt seien. Schliesslich wird zum Eventualbegehren vorgebracht, dass in
Analogie zur Grundstückgewinnsteuer höchstens anteilsmässig für den nicht
befreibaren Teil der Liegenschaft eine Handänderungssteuer erhoben werden
dürfe.

2.2 Mit
Vernehmlassung vom 20. Januar 2014 beantragte das Steueramt die kostenfällige
Abweisung des Rekurses. Zur Begründung hielt es an den Ausführungen im angefochtenen
Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2013 vollumfänglich fest und führte des
Weiteren aus, dass die vormaligen Eigentümer der Liegenschaft C. und D. Y. sämtliche
Stammanteile der H. GmbH hielten, welche ihren Sitz an ihrem ehemaligen Wohnort,
am I.-Weg in E., hatte. Die Geschäftsräume wurden von den Eigentümern an die
GmbH vermietet, bei welcher sie unselbständig erwerbstätig waren. Der separate
Bürotrakt mit eigenem Zugang von aussen eigne sich somit zur geschäftlichen
Nutzung; hingegen eigne er sich nicht als Gästebereich, da er nicht über ein
Bad verfüge. Die Situation sei von der in der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 Ziff. 2.1
erwähnten untergeordneten beruflichen oder geschäftlichen Nutzung einzelner
Räume klar zu unterscheiden, da ein klar separierter Trakt von rund 80 m2 mit
umfangreichen Geschäftsräumen, separater Toilette und Disponibel-Raum im
Untergeschoss vorhanden sei, welcher separat vermietbar ist. Das Vorhandensein
von Verbindungstüren zwischen Wohnbereich und Bürotrakt wird bestritten. In
Bezug auf die Auslegung von § 207 Abs. 1 lit. g StG würden die Materialien,
insbesondere RRB Nr. 2010/1744 ergeben, dass eine Steuerbefreiung
ausgeschlossen sei, wenn der Erwerber das Grundstück nur teilweise selbst
bewohnt und im Übrigen vermietet oder geschäftlich nutzt. Jede separate geschäftliche
Nutzung eines Teils der Liegenschaft stehe damit der Steuerbefreiung entgegen.
Nach konstanter Praxis sei für die Steuerbefreiung nicht die effektive Nutzung
entscheidend, sondern die objektive Beschaffenheit der Liegenschaft. Ein
Abstellen auf die konkrete Nutzung würde ein beträchtliches
Steuerumgehungspotential aufweisen und hätte einen unverhältnismässigen Nachprüfungsaufwand
der Steuerbehörden zur Folge. Eine teilweise Erhebung der Handänderungssteuer
analog zur Grundstückgewinnsteuer könne zudem nicht erfolgen, da dafür eine gesetzliche
Grundlage fehle.

2.3 In der Replik vom
20. Februar 2014 bestätigen die Rekurrenten im Wesentlichen ihre vorherigen
Ausführungen und verdeutlichen ihren Standpunkt weiter. Insbesondere wird erneut
auf zwei bestehende Verbindungstüren zwischen dem Haupttrakt und dem separaten
Wohn- bzw. Bürotrakt hingewiesen. Mit der Replik wird zudem eine verbesserte
Fotokopie des Grundrisses eingereicht, wo diese Verbindungstüren sichtbar
seien. Die Räume des Nebentraktes würden als Einheit mit dem Haupttrakt
genutzt, in erster Linie als Gästebereich, in zweiter Linie als private Büro-,
Aufenthalts- und Spielräume. Diese Nutzung werde als massgeblich für eine
Steuerbefreiung gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG erachtet.

Erwägungen

2.1 Gemäss § 205 Abs.
1 StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder
Eigentumsübertrag, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen ist, löst die
Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübertrag als solcher,
wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert) des Grundstücks
zur Zeit der Handänderung dient (vgl. § 210 StG).

2.2 Von der Handänderungssteuer
befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG der Erwerb von Grundstücken als
dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum. Diese am 1. Januar
2011 in Kraft getretene Regelung lehnt sich vom Wortlaut her deutlich erkennbar
an § 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 3 lit. g StHG an, welche die
Grundstückgewinnsteuer betreffen. Auf die diesbezügliche Praxis kann deshalb
zur Auslegung der Norm zurückgegriffen werden (KSGE 2012 Nr. 13 E. 5; RRB
2010/1744 vom 28.9.2010, S. 4).

3. Vorausgesetzt für
eine Steuerbefreiung ist nach dem Wortlaut der Regelung zunächst der Erwerb
eines Grundstückes zu Wohneigentum, wobei bei einer gemischten Nutzung nach der
sog. Präponderanzmethode noch von Wohneigentum auszugehen ist, wenn der
Mietwert der privat genutzten Räume den marktkonformen Mietwert der
Geschäftsräume übersteigt. Zum Wohneigentum gehören dabei auch allfällige
Nebengebäude wie Garage, Stall etc. (Thomas A. Müller, Das Steuerobjekt der
Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des kantonalen
Steuergerichts, in: Festgabe Walter Straumann, Solothurn 2013, 4.2.;
Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1). Dass das fragliche Grundstück von den Rekurrenten
in diesem Sinne als (überwiegendes) Wohneigentum erworben worden ist, blieb von
Seiten des Steueramtes soweit ersichtlich unbestritten. Ebenfalls unbestritten
ist die Tatsache der dauernden Selbstnutzung.

4. Umstritten und
nachfolgend zu prüfen ist, ob im Sinne des Gesetzes eine ausschliessli-che
Selbstnutzung besteht.

4.1 Aus den
Materialien zur Gesetzesnovelle und der beizuziehenden Praxis zur
Grundstückgewinnsteuer kann gefolgert werden, dass die Steuerbefreiung bei
eigentlichen Mehrfamilienhäusern und Wohn- und Geschäftshäusern nicht erfolgen
kann, unabhängig davon, ob diese selbst bewohnt bzw. benutzt werden oder nicht
(KSGE 2012 Nr. 13, insb. E. 4.3). Die untergeordnete Nutzung der eigenen
Wohnliegenschaft zu geschäftlichen oder beruflichen Zwecken hindert hingegen
die Steuerbefreiung nicht (RRB 2010/1744 vom 28.9.2010, S. 5; Steuerpraxis 2013
Nr. 4, 2.1). Eine tatsächliche Vermietung der Liegenschaft oder von Teilen
davon widerspricht hingegen selbstverständlich einer ausschliesslichen
Selbstnutzung (KSGE 2012 Nr. 13; RRB, a.a.O.).

4.2 Das Kantonale
Steuergericht hat sich seit dem Inkrafttreten der neuen Regelung bereits in
etlichen Fällen mit dem Erfordernis der ausschliesslichen Selbstnutzung
auseinandersetzen müssen. In Bezug auf das Vorhandensein mehrerer Wohnungen,
bzw. von sog. Einliegerwohnungen in einer Liegenschaft, hat es festgehalten,
dass das Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes ausschlaggebend ist. Kann
beispielsweise vom Vorliegen eines Mehrgenerationenhaushalts im Sinne einer
wirtschaftlichen Einheit ausgegangen werden, so ist noch von einer
ausschliesslichen Selbstnutzung auszugehen (KSGE 2012 Nr. 13, E. 6.2).
Anderseits hat das KSG im Urteil SGNEB.2012.8 vom 4. März 2013 festgehalten,
dass die Ausschliesslichkeit der Selbstnutzung zu verneinen ist, wenn diverse
Miteigentümer eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, diesfalls
separate Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen
lassen. Im Urteil SGNEB.2012.9 vom 12. August 2013 wurde das Vorliegen von
ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum abgelehnt für ein Wohn- und
Geschäftshaus, welches über einen ausschliesslich geschäftlich nutzbaren, vom
Wohneigentum abgekapselten Teil mit zwei separaten Eingängen verfügte, und bei
welchem der geschäftliche Teil den grösseren Anteil an den Mietzinseinnahmen einbrachte
(a.a.O., E. 6).

4.3 Den obgenannten
Materialien und Entscheiden kann entnommen werden, dass zur Beurteilung des
Vorliegens einer ausschliesslichen Selbstnutzung bei Fehlen einer tatsächlichen
Fremdvermietung von den objektiven Umständen, insbesondere der Konzeption der
Liegenschaft auszugehen ist. Wie bereits ausgeführt, spielt es beispielsweise
bei einem klassischen Mehrfamilienhaus keine Rolle, ob dieses vollständig
selbst bewohnt oder teilweise vermietet wird; eine Steuerbefreiung ist nicht
möglich. Demgegenüber kann jedoch auch nicht von jeder theoretischen
Möglichkeit einer Fremdvermietung auf das Fehlen einer ausschliesslichen
Selbstnutzung geschlossen werden, ansonsten die Norm ausgehöhlt würde und kaum
mehr Steuerbefreiungen möglich wären. Es ist vielmehr ausgehend vom Gesamtkonzept
der Liegenschaft zu fragen, ob diese für eine Selbstnutzung konzipiert ist,
oder für eine mindestens teilweise Fremdnutzung. Dabei sind sämtliche Faktoren
zu berücksichtigen, neben dem Grundriss allenfalls auch die Lage der fraglichen
Räume, eventuell die Lage der Liegenschaft, sowie weitere relevante Umstände.
Entsprechend hat das Kantonale Steuergericht in KSGE 2012 Nr. 13 erwogen, dass
aufgrund der Lage einer Einliegerwohnung in der Nähe sämtlicher Serviceräume
einer Liegenschaft (Heizung, Lift, Zivilschutzraum) nicht davon ausgegangen
werden könne, dass diese theoretisch für eine separate Haushaltsführung
geeignete Einliegerwohnung zur Fremdvermietung gedacht ist (a.a.O., E. 6.2).
Dasselbe muss für geschäftliche Nebenräume gelten, welche in eine Wohnliegenschaft
so integriert sind, dass sie sich eher für die berufliche Nutzung durch die
Eigentümer selbst eignen, als zur Fremdvermietung.

5.1 Vorliegend kann
den eingereichten Plänen entnommen werden, dass die fragliche Liegenschaft als
Einfamilienhaus mit Büro und freistehendem Carport projektiert worden ist.
Die Wohnräume befinden sich im Ober- und Erdgeschoss der Liegenschaft, im
Untergeschoss befinden sich Keller- und Wasch- bzw. Heizungsräume sowie ein Disponibel-Raum.
Auf dem Grundriss für das Erdgeschoss wird ein separater Bürotrakt oder
Wohnung mit einem eigenen Entrée bezeichnet. Durch dieses Entrée gelangt man
zu einem Besprechungsraum und drei Büroräumen im Erdgeschoss sowie über eine
Spindeltreppe zu einem WC im Untergeschoss. Über eine Verbindungstüre im Erdgeschoss
ist das separate Entrée für den Nebentrakt mit dem Entrée des Haupttraktes
verbunden. Ebenso befindet sich eine Verbindungstüre im Untergeschoss, welche
vom Kellerraum des Haupttraktes zum WC bzw. zur Spindeltreppe des Bürotraktes
führt. Im Ergebnis besteht somit ein räumlich getrennter, nur theoretisch
fremdvermietbarer Bürotrakt, mit zwei Verbindungstüren zum Haupttrakt.

5.2 Aufgrund der
genannten Konzeption ist davon auszugehen, dass der Bürotrakt für die Nutzung
durch die Bewohner des Wohntraktes konzipiert und geeignet ist, und kaum zur
Fremdvermietung. Dafür sprechen zum einen die Verbindungstüren im Erd- und im
Untergeschoss und zum anderen die Tatsache, dass sich die Kinder- und Elternschlafzimmer
direkt über dem Bürotrakt befinden, so dass bei einer Fremdvermietung
gegenseitig eine erhöhte Geräusch- und Lärmsensibilität bestehen würde. Zudem
kann festgehalten werden, dass dies auch der Nutzung durch die vormaligen
Eigentümer entsprach. Dass diese die Räume an eine durch sie selbst beherrschte
Gesellschaft vermieteten, ändert wirtschaftlich nichts an der Selbstnutzung. Es
kann für die Handänderungssteuer keine Rolle spielen, ob Erwerber die
ausdrücklich die Steuerbefreiung nicht tangierende untergeordnete geschäftliche
Nutzung einer Liegenschaft (vgl. oben E. 4.1) als Einzelfirma, GmbH oder AG
betreiben, so lange die wirtschaftliche Identität bestehen bleibt. Auch als
separate Wohnung kann der Bürotrakt im bestehenden Zustand mangels sanitärer
Anlagen (Küche, Bad etc.) ohne umfangreiche Umbauarbeiten nicht fremdvermietet
werden. Es handelt sich also bei der fraglichen Liegenschaft weder um ein
eigentliches Mehrfamilienhaus noch um ein Wohn- und Geschäftshaus, sondern
um eine Wohnliegenschaft mit einem separaten Bürotrakt, konzipiert zur eigenen
Nutzung durch die Bewohner des Haupttraktes.

5.3 Entgegen der
offenbar vertretenen Auffassung des Steueramtes steht die teilweise geschäftliche
Nutzung von Räumen einer Wohnliegenschaft der Steuerbefreiung nicht grundsätzlich
entgegen, sondern, wie bereits ausgeführt, nur, wenn sie aufgrund der Präponderanzmethode
nicht mehr als untergeordnet betrachtet werden kann (vgl. Steuerpraxis 2013 Nr.
4, 2.1). Vorliegend umfassen die Büroräume inkl. WC und Treppe gut 80 m2. Ausgehend
von einer aufgrund der eher ländlichen Lage angemessenen Jahresmiete von CHF
150.00/m2 ergibt sich eine Netto-Marktmiete für die Büroräume von ca. CHF
12'000.00. Der Marktmietwert der restlichen Liegenschaft einschliesslich
Carport, Aussenschwimmbad (Gebäudenutzfläche insgesamt rund 350 m2) und
Umschwung ist definitiv um ein Mehrfaches höher einzustufen.

6. Zusammenfassend
kann festgehalten werden, dass die Liegenschaft objektiv betrachtet auf eine
ausschliessliche Selbstnutzung als Wohneigentum mit allfälliger untergeordneter
geschäftlicher Selbstnutzung ausgerichtet und konzipiert worden ist. Die
aktuelle Nutzung und diejenige durch die vorherigen Eigentümer gehen nicht über
diese Konzeption hinaus. Es handelt sich somit um dauernd und ausschliesslich selbst
genutztes Wohneigentum gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG, so dass die beantragte
Steuerbefreiung von der Handänderungssteuer zu gewähren ist. Bei diesem
Ergebnis erübrigen sich Ausführungen zur eventualiter beantragten teilweisen
Erhebung der Handänderungssteuer.

Steuergericht, Urteil vom 18. August 2014 (SGNEB.2013.5)