so_gerichte · SGSTA.1999.158 · 2001-09-24 · de
Kein Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung

StG § 26 Abs. 1 Bst. a und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst.a und 33 Abs. 1 Bst. a - Bestätigung der Praxis, wonach Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung dann als Steuerumgehung zu qualifizieren sind und nicht zum Abzug zugelassen werden, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet zu Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der latenten Grundstückgewinnsteuern, übersteigt.Massgebend ist nicht nur der Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages. Auch die später erfolgte Aufnahme weiterer Fremdmittel unter Verpfändung der mit Einmaleinlagen finanzierten Versicherungspolice kann eine Steuerumgehung begründen. Dabei ist erneut eine gesamthafte Vermögensbeurteilung mit Kreditlimite vorzunehmen.

Solothurn Steuergericht 24.09.2001 SGSTA.1999.158
Soleure Steuergericht 24.09.2001 SGSTA.1999.158
Soletta Steuergericht 24.09.2001 SGSTA.1999.158

KSGE 2001 Nr. 10
StG § 26 Abs. 1 Bst.
a und 41 Abs. 1 Bst. a, DBG Art. 20 Abs. 1 Bst.a und 33 Abs. 1 Bst. a
- Bestätigung
der Praxis, wonach Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung der Einmalprämienversicherung
dann als Steuerumgehung zu qualifizieren sind und nicht zum Abzug zugelassen
werden, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet
zu Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung  der latenten Grundstückgewinnsteuern,
übersteigt.
Massgebend ist nicht
nur der Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrages. Auch die später
erfolgte Aufnahme weiterer Fremdmittel unter Verpfändung der mit Einmaleinlagen
finanzierten Versicherungspolice kann eine Steuerumgehung begründen. Dabei ist
erneut eine gesamthafte Vermögensbeurteilung mit Kreditlimite vorzunehmen.
Urteil St 1999/158; BSt 1999/33 vom 24.
September 2001
Sachverhalt:
1.    Das Ehepaar X.
schloss im Jahre 1995 vier Einmalprämienversicherungen ab und deklarierten
diese im Steuerjahr 1996 als rückkauffähige Lebensversicherungen. Diese vier Einmalaprämienversicherungen
wurden durch Aufnahme von Hypothekardarlehen finanziert. Die
Veranlagungsbehörde reduzierte für die Veranlagungsperiode die geltend
gemachten Schuldzinsen von Fr. 44'875.-- mit dem Argument der Fremdfinanzierung
für Einmalprämienversicherungen auf Fr. 23'716.--. Im Rahmen des
Einspracheverfahrens wurde eine Gegenüberstellung des Vermögens mit den
Schulden der Rekurrenten vorgenommen. Dabei ergab sich, dass die für das
Steuerjahr 1997 zusätzlich belehnten zwei Lebensversicherungender
Fortuna-Lebens-Versicherungs-Gesellschaft von Fr. 101'000.-- und Fr. 81‘100.--
die Kreditlimite übertreffen und dass deswegen der dafür geltend gemachte
Schuldzinsenabzug von Fr. 2'277.-- aufzurechnen sei. Der Schuldzinsenabzug wurde
deshalb für die Staats- und die direkten Bundessteuern auf Fr. 42‘598.--
herabgesetzt. Dieser Einspracheentscheid datiert vom 26. Juli 1999 und wurde am
9. August 1999 der Post übergeben.
2.    Mit Eingabe vom
9. September 1999 liessen die Steuerpflichtigen durch ihren Anwalt gegen den
Einspracheentscheid Rekurs und Beschwerde erheben und verlangten die Zulassung
der aufgerechneten Schuldzinsen und damit die Reduktion ihres steuerbaren Einkommens
um Fr. 2'277.--. Zur Begründung liessen die Rekurrenten festhalten, dass die
von den Steuerbehörden festgelegte Kreditlimite falsch sei. Einerseits sei der
Wert der Liegenschaft mit Fr. 1'100'000.-- zu tief festgelegt worden und
anderseits werde die Anwendung einer sog. ”2/3-Regelung” grundsätzlich
bestritten. Es sei üblich Grundstücke auch bei zurückhaltender
Hypothezierungspraxis bis zu ¾ des Verkehrswertes zu belehnen. Zusätzlich sei
bei der Festlegung der Kreditlimite auch der Rückkaufswert der belehnten
Lebensversicherungen als Vermögensbestandteil zu berücksichtigen. Mit Hinweis
auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts St. Gallen vom 16. November 1998 halten
die Rekurrenten weiter fest, dass der Bundesgesetzgeber neu die Voraussetzungen
der Vorsorge definiert habe und bei deren Vorliegen für den Schuldzinsabzug keine
Einschränkungen betr. Finanzierung  mehr vorschreibe. Dazu habe der
Bundesgesetzgeber im Rahmen des Stabilisierungsprogramms 1998 mit der Regelung
der privaten Schuldzinsabzüge eine Legaldefinition der Steuerumgehung im Bereich
des Schuldzinsenabzugs vorgenommen. Schuldzinsabzüge, die sich im Rahmen dieser
Grenzen bewegen würden, könnten nicht mehr als Steuerumgehung qualifiziert
werden.
In ihrer
Vernehmlassung vom 11. Oktober 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde die
Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Sie betont, dass die Rekurrenten in Anbetracht
ihrer Vermögensverhältnisse die zwei im Jahre 1996 aufgenommenen Darlehen auf
den Einmalprämienversicherungen nur durch die Verpfändung dieser
Versicherungspolicen finanzieren konnten und dass deshalb der dafür geltend
gemachte Schuldzinsenabzug von Fr. 2'277.-- zu verweigern sei. Bei der
Berechnung der maximalen Kreditlimite wird bei der Liegenschaft der Rekurrenten
(GB Nr. 426) von einem Verkehrswert von ”ca. Fr. 900'000.--” ausgegangen. Als
Stichdaten wurden der 1. Januar 1996 und der 1. Januar 1997 festgelegt. Für die
Bewertung des Einfamilienhauses der Rekurrenten berücksichtigte die Veranlagungsbehörde
zusätzlich zum Kaufpreis von Fr. 520‘600.-- die Teuerung und die wertvermehrenden
Aufwendungen. Nicht berücksichtigt wurden die von den Rekurrenten in den
Bemessungsjahren 1997/98 und 1999 vorgenommenen Umbau- und Hausunterhaltskosten
gemäss der Tabelle G (Nr. 9) der Rekurrenten im Betrage von ca. Fr. 200'000.--.
Nicht berücksichtigt wurde auch der Rückkaufswert der verpfändeten
Lebensversicherungen.
In ihrer
Rückäusserung vom 3. Dezember 1999 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen
fest. Sie machen geltend, dass das beanstandete Darlehen nicht der Finanzierung
von Einmalprämien-Versicherungen, sondern der Finanzierung des Umbaus des
Einfamilienhauses der Rekurrenten diente. Die beanstandeten
Einmalprämien-Versicherungen seien bereits 1995 ohne Fremdfinanzierung
abgeschlossen worden, während die Policen erst im Oktober 1996 im Zusammenhang
mit der Umbaufinanzierung belehnt worden seien. Zum Verkehrswert des
Einfamilienhauses halten die Rekurrenten fest, dass nach den von ihnen eingereichten
Schätzungen der Verkehrswert vor dem Umbau Fr. 1'200'000.-- und nach dem Umbau
Fr. 1'500'000.-- betragen habe. Zur Tabelle G wird festgehalten, dass die Abgrenzung
nach dem Datum der Fakturastellung durch die Handwerker erfolgte und nicht nach
dem Datum der Ausführung. Für die Wertvermehrung müsse aber letzteres
entscheidend sein. Danach seien im Kalenderjahr 1996 Arbeiten für ca. Fr.
380'000.-- ausgeführt worden. Auch die Berechnung des Gebäudewertes nach Abzug
von Landwert und Wert des Schwimmbades zeige, dass die Verkehrswertschätzung
der Veranlagungsbehörde erheblich zu tief ausgefallen sei. Massgebendes
Stichdatum für die Beurteilung seien im weiteren nicht die Daten per 1. Januar
1996 bzw. 1. Januar 1997, sondern der Oktober 1996, da ab diesem Zeitpunkt die
Policenverpfändung erfolgt sei. Im weiteren sei der als Ausgangswert angenommene
Kaufpreis der Liegenschaft mit Fr. 520'600.-- zu tief, da die im Rahmen eines
Zwangsverkaufs von den Rekurrenten erworbene Liegenschaft bereits per 29. Juli
1981 (1 ½ Jahre vor dem Kauf) mit Fr. 680'000.-- bewertet worden sei.
Ausdrücklich bestritten wird nochmals die Richtigkeit der 2/3-Regelung zur
Ermittlung der Belehnungsgrenze. Gemäss Kreisschreiben der EstV vom 6. Juni
1997 könnten Liegenschaften bis zu 70 % belehnt werden. An der Berücksichtigung
des Rückkaufswertes der Einmalprämien-Versicherungen halten die Rekurrenten nicht
mehr fest und anerkennen insoweit die Argumentation der Veranlagungsbehörde.
Sie weisen indessen darauf hin, dass die Rekurrenten im Oktober 1996 die
Aktivseite ihres Vermögens ohne weiteres über den Bezug von Anwartschaften aus
der 2. Säule hätten erhöhen können. Darüber hinaus verweisen die Rekurrenten
nochmals auf den bereits erwähnten Entscheid des St. Galler
Verwaltungsgerichts. Im Lichte dieser Entwicklung erweise sich die
ursprüngliche Bundesgerichtspraxis als nicht mehr einschlägig. Im weiteren müssten
die im Stabilisierungsprogramm 1998 vorgenommene Beschränkung der
Schuldzinsenabzüge auch für frühere Veranlagungsperioden berücksichtigt werden.
Es könne nicht sein, dass ein bestimmtes Verhalten bis 31. Dezember 2000 als
Steuerumgehung qualifiziert werden, während dasselbe Verhalten ab 1. Januar
2001 legal sei. Was der Gesetzgeber heute als zulässig erkläre, können von den
Steuerbehörden für frühere Jahre nicht als Steuerumgehung qualifiziert werden.
Erwägungen:
1.    ...
2.    Art. 20 DBG in seiner
Fassung vom 7. Oktober 1994, in Kraft seit dem 1. Januar 1995 erklärt in Absatz
1 lit. a als steuerbar alle Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlten
Erträgen aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall
oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen.
Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem
vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten aufgrund eines mindestens
fünfjährigen Vertragsverhältnisses. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.
Für das
kantonale Recht gilt eine zwar anders fomulierte aber inhaltlich gleiche Regelung,
dies mit der Ausnahme, dass ein zehnjähriges Vertragsverhältnis vorausgesetzt
wird (§ 26 Abs. 1 lit. a StG; vgl. auch Botschaft und Entwurf des
Regierungsrates vom 6. April 1993 zur Teilrevision des Gesetzes über die
Staats- und Gemeindesteuern, wonach –mit der erwähnten Ausnahme – eine
Angleichung an das Bundessteuerrecht beabsichtigt war). Dass die von den
Rekurrenten abgeschlossenen Kapitalversicherungen den genannten Bedingungen
entsprechen, ist zu Recht unbestritten, nachdem ihre Laufzeiten 26, resp. 25
Jahre, betragen und sie erst nach Erreichen des 60. Altersjahres zur Auszahlung
kommen.
3.    Die Rekurrenten
haben die zur Diskussion stehenden gemischten Kapitallebensversicherungen der
Fortuna Lebens-Versicherungs-Gesellschaft (im folgenden: Fortuna) durch
Einmalprämien finanziert. Die Police Nr. 3'660'632 mit Gültigkeit ab 1.
September 1995 wurde am 18. Dezember 1995 auf die Rekurrentin ausgestellt. Die
dafür geschuldete Einmalprämie von Fr. 125'000.-- war laut Police am 1.
September 1995 fällig. Die Police Nr. 3'660'648 mit Gültigkeit ab 1. September
1995 wurde am 18. Dezember 1995 auf den Rekurrenten ausgestellt. Die dafür
geschuldete Einmalprämie von Fr. 100'000.-- war laut Police ebenfalls am 1.
September 1995 fällig. Die Rekurrenten haben die Einmalprämien von total Fr.
225'000.-- durch Aufnahme zusätzlicher Hypothekarschulden im Jahre 1995
vollständig fremdfinanziert (vgl. Einspracheprotokoll vom 25. Mai 1999). Mit
Datum vom 23. September 1996 schloss die Rekurrentin mit der Fortuna einen Darlehensvertrag
über Fr. 101'000.-- ab und übertrug ihr zur Sicherheit die vorgenannte
Versicherungspolice Nr. 3'660‘632. Unter dem gleichen Datum schloss auch der
Rekurrent mit der Fortuna einen Darlehensvertrag über Fr. 81'100.-- ab und
übertrug ihr zur Sicherheit die vorgenannte Versicherungsplice Nr. 3'660'648.
Für die Veranlagungsbehörde war damit die Grenze der zulässigen Fremdfinanzierung
für Einmalprämienversicherungen überschritten und sie rechnete die zum Abzug
geltend gemachten Schuldzinsen für das Bemessungsjahr 1996 von Fr. 2‘277.--
auf.
4.    Gemäss § 41
Abs. 1 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG können Schuldzinsen von den
steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Der Abzug von Schuldzinsen kann jedoch
verweigert werden, wenn dieser Aufwand lediglich zu Steuerumgehungszwecken
erfolgt, wovon die Vorinstanz für die Verzinsung der im Jahre 1996 erfolgten
Belehnung der Versicherungspolicen im vorliegenden Fall ausgeht.
Gemäss
bundesgerichtlicher Praxis liegt eine Steuerumgehung dann vor,
-      wenn das gewählte Vorgehen dem
wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht und daher ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich erscheint
-      wenn eine erhebliche Steuerersparnis
eintreten würde, falls das gewählte Vorgehen von den Steuerbehörden hingenommen
würde, und
-      wenn der ungewöhnliche Weg
missbräuchlich, nämlich nur aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde.
Sind diese drei
Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen,
die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen
(für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven
und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung obliegt den Steuerbehörden,
wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht indessen keine allzu strengen
Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits als erbracht, wenn kein anderes
Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis erkennbar ist (für viele: STE 1996 A
12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).
5.    Das Kantonale
Steuergericht hat sich letztmals im vergangenen Jahr mit der Frage der
Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen befasst. Es
hat in diesem publizierten Entscheid (KSGE 2000 Nr. 2) folgendes festgehalten:
a)
Kantonale
Instanzen und Bundesgericht haben sich in der Vergangenheit wiederholt zur
Frage der Steuerumgehung bei fremdfinanzierten Einmalprämienversicherungen
geäussert. Die Praxis lässt sich wie folgt zusammenfassen
:
Eine
durch Darlehensaufnahme finanzierte gemischte Kapitallebensversicherung gegen
Einmalprämie ist in der Regel als absonderlich zu betrachten. Denn in einem solchen
Fall erfüllt die Versicherung eine Vorsorgefunktion nur in beschränktem Masse,
nämlich nur soweit im Versicherungsfall die Versicherungssumme und bei
vorzeitigem Rückkauf der Rückkaufswert das Darlehen übersteigen, welches
zurückzubezahlen ist. Die Fremdfinanzierung einer Einmalprämienversicherung
lässt sich in solchen Fällen meist nur mit der damit verbundenen namhaften
Steuerersparnis erklären, können doch die Schuldzinsen vom Einkommen in Abzug
gebracht werden (STE 2000 A 12 Nr. 9; BGE 107 Ib E. 4a). Dies gilt ganz besonders
dann,
-      wenn
die Summe von Einmalprämie und Schuldenzinsen die Versicherungssumme auf lange
Sicht oder überhaupt übersteigen (STR 2000-263 B),
-      wenn das
Nettovermögen vor der Bezahlung der Einmalprämie wesentlich tiefer ist als die
fremdfinanzierte Einmalprämie und letzte somit nur gegen Verpfändung der Police
zu finanzieren ist (STE 2000 A 12 Nr. 9, 1993 A 21.15 Nr. 3 und 1986, B 27, E 2
e),
-      wenn die Einmalprämienversicherung
einen wesentlich schlechteren Versicherungsschutz bietet als eine Versicherung
mit laufenden Prämien.
Zu
beachten ist dabei, dass ein Steuerpflichtiger immer eine Steuerersparnis realisiert,
wenn er eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abschliesst, und zwar unabhängig
von deren Finanzierung: Setzt er nämlich eigene Mittel ein, bringen ihm diese
später keine steuerbaren Erträge mehr ein; vielmehr fallen stattdessen Erträge
im ”steuerfreien Raum” der Lebensversicherung an. Setzt er demgegenüber
Fremdmittel ein, so bleiben ihm einerseits steuerbare Erträge auf den eigenen
Mitteln, dafür bezahlt er Schuldenzinsen, denen – wirtschaftlich betrachtet -
steuerfreie Erträge im Rahmen der Lebensversicherung gegenüberstehen.
In
einem Entscheid des Aargauer Verwaltungsgerichts, den das Bundesgericht
schützte, wurde einem Steuerpflichtigen der Schuldzinsenabzug daher aus den
folgenden Gründen verweigert: Die Passivzinsen hatten den gesamten
Vermögensertrag übertroffen. Der Steuerpflichtige konnte zudem nicht geltend
machen, es wäre ihm unzumutbar gewesen, Sachwerte zu veräussern, um die
Einmalprämie zu finanzieren. Unbestritten war sodann, dass der minimale
Versicherungsschutz teuer erkauft worden war, und dass die Versicherungsleistung
erst nach 14 Jahren die Einmalprämie überschreiten würde. Während längerer Zeit
bot ihm die Versicherung somit gar keinen Schutz. Als ungewöhnlich erachtet
wurde sodann auch die Höhe der Versicherung: Die Versicherungssumme betrug Fr.
6‘100‘000.-- bei einer Einmalprämie von Fr. 2'001'410.--. Insgesamt kam das
Verwaltungsgericht zum Schluss, es sei dem Steuerpflichtigen nur um eine langfirstige
Geldanlage verbunden mit einer beträchtlichen Steuerersparnis gegangen (vgl.
AGVE 1992, S. 222 ff.; STE 1990 A 21.15 Nr. 2).
Die
Steuerkommission Schwyz (STE 1993 A 21.15 Nr. 3) schloss auf Steuerumgehung,
weil die Einmalprämienversicherung bei gleichem Aufwand (ohne Berücksichtigung
der Steuerfolgen) einen wesentlichen geringeren Versicherungsschutz gewährte,
der überdies die bestehende Versicherungslücke nur zu einem sehr geringen Teil
deckte. Hinzu kam, dass der Steuerpflichtige - allerdings zu Steuerwerten
gerechnet - gar überschuldet war.
Die
Eidgenössische Steuerverwaltung erachtet eine Steuerumgehung insbesondere dann
als gegeben, wenn die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Steuerpflichtigen
eine Fremdfinanzierung der Einmalprämie gar nicht gestatten würden, so dass die
verpfändete Police faktisch die einzige Garantie für den aufgenommenen Kredit
darstellt (Kreisschreiben Nr. 24 vom 30. Juni 1995, in ASA 64 S. 463 ff).
b)    Zum
Abzug zugelassen werden die Schuldenzinsen praxisgemäss hingegen dann,
wenn
die Fremdfinanzierung sachlich einleuchtet, bspw. weil eine Verflüssigung von
Vermögensteilen unvorteilhaft (bspw. unter Berücksichtigung von Steuerfolgen
oder vorübergehend ungünstigen Börsenkursen) oder geradezu unzumutbar wäre (Verkauf
des Eigenheims oder der Aktien einer Firma, die ihm als Einkommensquelle dient;
vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6),
wenn der
Steuerpflichtige ein Vermögen besitzt, das mindestens nicht niedriger als die
Einmalprämie ist, wobei auf Markt und nicht auf Steuerwerte abzustellen ist
(die St. Galler Praxis stellt demgegenüber wie andere Kantone auch auf die
Steuerwerte ab, was indessen nicht zu überzeugen vermag, geht es doch um eine
wirtschaftliche Betrachtung, die nicht auf fiktiv tiefe Werte abstellen darf
[gleicher Meinung STE 2000 A 12 Nr. 9]; zudem fordert sie, dass das
Reinvermögen vor Einmalprämie den Betrag derselben um mehr als 50% übersteigt;
vgl. STE 1996 A 12 Nr. 6, E 2 c), und zwar unter Einrechnung künftiger
Anwartschaften (a.a.O., E 2 f),
-      wenn ein
Vergleich zwischen dem Ertrag der Eigenmittel bei anderweitiger Kapitalanlage
und den für das Darlehen zu bezahlenden Schuldzinsen zeigt, dass eine
Fremdfinanzierung sinnvoll ist, weil die Eigenmittelrendite - unter
Berücksichtigung steuerfreier Vermögenszunahmen wie realisierter und nicht
realisierter Kapitalgewinne auf Wertschriften - höher ist als die
Schuldzinsenlast,
-      wenn die
Versicherungssumme schon nach kurzer Zeit, bspw. nach fünf bis sieben Jahren
den Betrag der geleisteten Einmalprämie samt Zinsen übersteigt (vgl. STE 1996 A
12 Nr. 6), d.h.
-      wenn die
Fremdfinanzierung der Einmalprämie insgesamt somit nicht ein Wagnis darstellt,
was dem Vorsorgegedanken widerspräche.
Einem
Steuerpflichtigen wurde daher etwa der Schuldenzinsenabzug gewährt, weil er
nachweisen konnte, dass er die Einmalprämie mit Eigenmitteln, nämlich mit dem
Verkauf von Liegenschaften hätte finanzieren können, dass dies aber mit
finanziellen Nachteilen verbunden gewesen wäre (Ausscheiden des Sachwertes aus
dem Vermögen, dementsprechend Ausbleiben weiterer Sachwertsteigerungen, sowie
hohe Vermögensgewinnsteuer). Der Steuerpflichtige stellte sich deshalb besser,
wenn er die Einmalprämie fremdfinanzierte, und zwar unabhängig von der
Steuersituation (vgl. STE 1986 B27 Nr. 1 = ASA 55, S. 129 ff = STR 1986, S. 33
ff).
In
einem von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern zu beurteilenden Fall
stellte diese fest, dass der Rekurrent im Zeitpunkt des Abschlusses der
Einmalprämienversicherung wegen Schwierigkeiten mit seiner früheren Vorsorgeeinrichtung
mit einer erheblichen Versicherungslücke hatte rechnen müssen. Er hatte nach
Auffassung der Steuerrekurskommission daher sachliche Gründe für den Abschluss
einer gemischten Kapitalversicherung mit Einmalprämie. Hinzu kam, dass sein
Vermögen - zu Verkehrswerten - das Total der insgesamt bestehenden Schulden
erheblich überstieg. Einem Abzug der Schuldenzinsen stand somit nichts im Weg,
auch wenn der Rekurrent die Versicherungspolice als Sicherheit für das gewährte
Darlehen verpfändet hatte (vgl. BVR 1997, Seite 57 ff).
c)    Mit
Entscheid vom 16. November 1998 (STE 1999 A 12 Nr. 7) kam das Verwaltungsgericht
St.Gallen - wie der Vertreter der Rekurrenten - zu anderen Schlüssen: Nach dem
neuen Recht des DBG und dem kantonalen Recht komme es auf die Finanzierung gar
nicht mehr an. Entscheidend sei einzig, ob die Versicherungssumme nach dem 60.
Geburtstag und nach der gesetzlichen Mindestvertragsdauer von fünf Jahren zur
Auszahlung gelange. Für die bisherige Praxis, welche die Frage einer Steuerumgehung
prüfe, sei unter dem neuen Bundessteuerrecht kein Platz mehr. Der
Bundesgesetzgeber sei sich bewusst gewesen, dass ein Versicherungsschutz bei
Einmalprämienversicherungen generell und bei Fremdfinanzierung im Besonderen
nur beschränkt gewährleistet sei. Trotzdem habe er keine Einschränkungen
bezüglich der Finanzierungsart vorgesehen.
Die
Bundessteuer-Rekurskommission Zürich schloss sich dieser Meinung nicht an: In
den parlamentarischen Debatten hätten selbst die Befürworter der Steuerfreiheit
von Erträgen aus Kapitalversicherungen auf die Grenzen des
Schuldenzinsenabzuges hingewiesen. Die Bekämpfung von Missbräuchen sei
vorbehalten geblieben. Ein Parlamentarier habe ausdrücklich auf die Praxis des
Bundesgericht zu dieser Frage hingewiesen. Der Bundesgesetzgeber habe somit
betreffend den Schuldenzinsenabzug kein neues Recht schaffen, sondern das
bisherige beibehalten wollen. (Vgl. STE 2000 A 12 Nr. 9).
Die
zweite Auffassung verdient Zustimmung. Das neue Recht betrifft nur die Frage,
wann die Erträge einer Kapitalversicherung überhaupt steuerfrei sind, und nicht
diejenige nach den steuerlichen Folgen der Finanzierung der Prämie. Hätte
bezüglich Letztem eine neue Situation geschaffen werden wollen, so hätte dies
im Gesetzestext, mindestens aber in den parlamentarischen Debatten zum Ausdruck
kommen müssen. Dies ist aber nicht der Fall.
6.    Das Kant.
Steuergericht hat somit in seinem Entscheid vom 4. Dezember 2000 fest-gehalten,
dass die Fremdfinanzierung einer Einmalprämie dann als Steuerumgehung zu qualifizieren
sei, wenn die eingegangene Darlehensschuld 2/3 des Nettovermögens, gerechnet zu
Verkehrswerten und ohne Berücksichtigung der latenten Grundstückgewinnsteuerlast,
übersteigt.
Die Anwendung
der vorstehend beschriebenen Grundsätze ergibt im vorliegenden Fall folgendes:
Vorweg ist festzuhalten, dass die Fremdfinanzierung von Einmalprämienversicherungen
nicht nur im Moment des Abschlusses des Versicherungsvertrages bzw. im
Zeitpunkt der Prämienfälligkeit zu beurteilen ist. Auch die später erfolgte Aufnahme
weiterer Fremdmittel unter Verpfändung der mit Einmaleinlagen finanzierten
Versicherungspolicen kann die Annahme einer Steuerumgehung begründen. Dabei ist
im Zeitpunkt der Policenverpfändung erneut eine gesamthafte
Vermögensbeurteilung mit Kreditlimite vorzunehmen. Die konkrete Verwendung der
mit der Policenverpfändung neu erworbenen Mittel spielt dabei keine Rolle,
nachdem im konkreten Fall bereits die Finanzierung der Einmaleinlagen vollständig
durch Fremdkapital (Hypotheken) erfolgt ist. Stichdaten für die
Vermögensbeurteilung sind im konkreten Fall der 1. Januar 1996 bzw. der 1.
Januar 1997.
Die Vorinstanz
ging beim Einspracheentscheid von einem Schätzwert der Liegenschaft der
Rekurrenten (GB Lommiswil Nr. 426) von Fr. 1'100'000.-- aus und errechnete
mittels der 2/3-Regelung einen Eigenfinanzierungswert von Fr. 733'000.--. Dazu
rechnete sie das Wertschriftenvermögen des Steuerjahres 1997 von Fr.
140'000.--, womit sich ein Vermögen von Fr. 873'000.-- ergab. Da die
Hypothekarschulden von 880'000.-- die Kreditlimite bei dieser Berechnung nur
unwesentlich überschreiten, wurden die Schuldzinsen für die im Jahre 1995
aufgenommenen Hypothekarschulden zum Abzug zugelassen. In ihrem Einspracheentscheid
für das Steuerjahr 1997 ging die Vorinstanz dann aber davon aus, dass durch die
zusätzliche Belehnung der zwei vorerwähnten Lebensversicherungen der Fortuna
mit Darlehensbeträgen von Fr. 101'000.-- und Fr. 81‘1000.-- die Kreditgrenze
überschritten sei, womit die dafür geltend gemachten Schuldzinsen nicht mehr
abzugsfähig seien.
In ihrer
Vernehmlassung vom 11. Oktober 1999 setzte die Vorinstanz einen Liegenschaftswert
von Fr. 900'000.-- ein und errechnete eine Ueberschreitung der Kreditlimite per
1. Januar 1996 von Fr. 229'000.-- und per 1. Januar 1997 von Fr. 148'000.--.
Damit sei erwiesen, dass die Finanzierung der zwei im Jahre 1996 aufgenommenen
Darlehen auf den Einmalprämienversicherungen nur mit der Verpfändung der im
Jahre 1995 erworbenen Versicherungspolicen möglich gewesen sei.
Bei der
Berechnung der zulässigen Kreditlimite zeigt sich, dass im vorliegenden Fall
die Bewertung der Liegenschaft von ausschlaggebender Bedeutung ist. Reine Anwartschaften
wie Guthaben aus der 2. Säule fallen nicht in Betracht. Wenn man vom Wert
gemäss Einspracheentscheid ausgeht (Fr. 1'100'000.--), so erscheint die im
Jahre 1996 erfolgte Belehnung der Einmalprämienpolicen als zulässig. Wenn man
aber vom Wert gemäss Vernehmlassung der Vorinstanz ausgeht (Fr. 900'000.--),
dann erscheint zumindest ein Teil der im Jahre 1996 erfolgten
Fremdmittelaufnahme als nicht mehr im Rahmen der Belehnungsgrenze.
Nachdem die
Rekurrenten nicht zum vornherein unbeachtliche Einwendungen gegen die
Liegenschaftsschätzung der Vorinstanz vorbringen (insbes. Schätzung der SGV vom
10. September 1997 mit einer Gebäudeschätzung ohne Landwert und Schwimmbad von
Fr. 925'240.--; während die Schätzung der Kant. Steuerverwaltung vom Mai 1999
bei den Akten fehlt; dazu kommt die umstrittene zeitliche Zuordnung von
wertvermehrenden Aufwendungen ), erscheint es angebracht, eine Neuschätzung
vorzunehmen. Gegenstand der Schätzung soll der Schätzungswert im Zeitpunkt der
Belehnung, also September 1996 sein. Aus diesem Grund ist die Sache von Amtes
wegen zur Neuschätzung, zur Abklärung des Sachverhaltes und zum Entscheid im
Sinne der Praxis des KSG an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Steuergericht, Urteil
vom 24. September 2001