so_gerichte · SGSTA.1996.93 · 1998-10-19 · de
Renten aus Einrichtungen der eruflichen Vorsorge

StG §§ 29 und 30 - Renten aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.Die Besteuerung von Renten aus Vorsorgeverhältnissen, die vor Inkrafttreten des BVG und des StG 1985 bestand hatten bzw. die erst nachträglich entstanden sind.

KSGE 1998 Nr. 5

StG §§ 29 und 30-Renten
aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge.

Urteil
St 1996/93 vom 19. Oktober 1998

Sachverhalt:

1.    X.
während Jahrzehnten für die Firma A bzw. die Holding A. tätig. Zuletzt bezog er
von der A-Holding. einen Jahreslohn von Fr. 219000.-- brutto. Per 30. Juni
1993 liess er sich vorzeitig pensionieren, per 1. Dezember 1993 erfolgte der
Eintritt in das AHV-Alter.

Bis
Ende 1984 war X. der Personalvorsorgestiftung der Firma A (PV A) angeschlossen
und als Kadermitglied zusätzlich der Stiftung B. Die Prämien der PV A wurden
vom Arbeitnehmer zu 47,63 % getragen, zu 52,37 % von der Arbeitgeberin. Die
Stiftung B wurde ausschliesslich von der Arbeitgeberin dotiert.

Ab
1985, dem Jahr des Inkrafttretens des Bundesgesetzes über die berufliche
Vorsorge (BVG), war X. für den obligatorischen Teil weiterhin bei der PV A
versichert, für den überobligatorischen Teil neu bei der
Personalvorsorgestiftung der A-Holding (PV AHo). Dazu konnte er immer noch
Leistungen von der Stiftung B erwarten. Die Finanzierung der Prämien für die PV
AHo erfolgte zu 38,89 % durch den Arbeitnehmer. Diese konnten von Beginn weg
von der Einkommenssteuer abgezogen werden.

Per 1.
Januar 1991 wurde neu die Stiftung C gegründet. Sie ist für das obere Kader
vorbehalten und erbringt wesentlich grössere Vorsorgeleistungen als die
bisherigen bestehenden Vorsorgeeinrichtungen PV A und PV AHo inkl. Leistungen
der Stiftung B. Die Prämien für die zusätzlichen Leistungen wurden
ausschliesslich von der Arbeit­geberin finanziert.

2.    Auf den
Zeitpunkt der vorzeitigen Pensionierung erhielt X. von der Stiftung B. eine
Kapitalauszahlung von ca. Fr. 350000.--. Von der PV AHo erhielt er eine
Barauszahlung (des Sparkapitals) von Fr. 67210.-- und von der Stiftung  Pro C
eine teilweise Kapitalauszahlung (10 %) im Betrag von ca. 147000.-- (anstelle
einer zusätz­lichen Jahresrente von Fr. 10800.--). Diese Auszahlungen wurden
in einer gemeinsamen separaten Veranlagung für Kapitalleistungen am 4. Februar
1994 zum Rentensatz besteuert. Von der Barauszahlung der PV AHo wurden dabei
die Eigenleistungen bis 1984 im Betrag von Fr. 25210.-- abgezogen. Diese
Veranlagung wurde nach Rückzug der Einsprache rechtskräftig.

Für die
Übergangszeit bis zur ordentlichen Pensionierung erhielt X. eine Rente in der
Höhe der Pension, die vollständig von der Arbeitgeberin finanziert wurde. Diese
wurde in einer Zwischenveranlagung wie Arbeitseinkommen besteuert, was unan­gefochten
blieb.

Seit 1.
Februar 1993 erhält X. nun eine jährliche Rente von Fr. 90000.--, die
gesamthaft von der Stiftung C ausbezahlt wird. Darin enthalten sind die
Altersrente der PV A im Betrag von Fr. 26065.--, die Rente der PV AHo im
Betrag von Fr. 21293.-- und diejenige der Stiftung C von Fr. 42642.--
(Rentenmeldungen vom 13. November 1993). In der Zwischenveranlagung pro 1.
Dezember 1993 wurde die Rente am 2. Februar 1994 wie folgt besteuert:

Rente
der PV A                           zu        80 %

Rente
der PV AHo                      zu        80 %

Rente
der C                                zu        100 %

Auf
Einsprache hin änderte die Veranlagungsbehörde die Besteuerung zu Ungunsten des
Einsprechers, indem sie die Rente der PV AHo ebenfalls zu 100 % besteuerte. Der
Ein­spracheentscheid vom 9. August 1995 blieb schliesslich unangefochten.

3.    Am 18.
Oktober 1995 veranlagte die Steuerbehörde X. für das Steuerjahr 1994 mit einem
gesamten Einkommen von Fr. 126228.-- bzw. einem satzbestimmenden Einkommen von
Fr. 82917.--. Sie erfasste dabei die Altersrente von total Fr. 90000.-- wie
folgt:

Rententeil
der PV A                    zu        80 %    bzw. Fr. 20852.--

Rententeil
der PV AHo               zu        80 %    bzw. Fr. 17034.--

Rententeil
der C                          zu       100 %   bzw. Fr. 43642.--

Rente
insgesamt                                                        Fr. 80528.--

Gegen
die Veranlagung liess X. durch seine Vertreterin am 17. November 1995
Einsprache erheben mit dem Antrag, es sei das Renteneinkommen durchwegs zu 80 %
zu besteuern. Mit Entscheid vom 16. Oktober 1996 wies die Veranlagungsbehörde
die Ein­sprache ab und erhöhte zudem zu Ungunsten des Steuerpflichtigen die
Besteuerung des Rententeils der PV AHo auf 100 %, was zu einer Erhöhung des
Einkommens um Fr. 4259.-- auf insgesamt Fr. 86676.-- (satzbestimmendes
Einkommen) führte. Andrerseits wurde der Abzug für freiwillige Zuwendungen um
Fr. 500.-- erhöht.

4.    Gegen
den Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige am 12. November 1996 Re­kurs
erheben mit den Anträgen, es sei der Einspracheentscheid vom 16. Oktober 1996
be­treffend die Staatssteuer 1994 aufzuheben und es sei das gesamte
Renteneinkommen aus der 2. Säule zu 80 % zu besteuern, was zu einem
satzbestimmenden Einkommen von Fr. 73889.-- führe. Eventualiter sei
entsprechend der ursprünglichen Veranlagung das satz­bestimmende Einkommen auf
Fr. 82417.-- festzusetzen, unter Kostenfolge. Da der Rekur­rent an die
Teilrente der PV A 47,63 % eigene Beiträge geleistet habe und an die Teilrente
der PV AHo 38,89%, habe er ingesamt mehr als 20%, nämlich 23% an die gesamte
Rente von Fr. 90000.-- geleistet. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. c und 30 Abs. 2 lit.
2 aStG (bis Ende 1994) sei die Altersrente daher nur zu 80 % steuerbar, da auch
die übrigen Voraussetzungen erfüllt seien, nämlich die Rente vor dem 1. Januar
2002 zu laufen begann und das Vorsorgeverhältnis am 1. Januar 1986 bereits
bestand. Die Personalvorsorge sei als Einheit zu betrachten.

Die
Veranlagungsbehörde beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. Dezember 1996,
der Rekurs sei abzuweisen. Der Besteuerungsgrad der einzelnen Teilrente habe
sich danach zu richten, wie die Teilrente finanziert worden seien und wie der
Steuerpflichtige die Prämien vom Einkommen in Abzug bringen konnte. Bei der
Teilrente der PV AHo habe der Rekurrent sämtliche eigenen Beiträge
vollumfänglich von der Steuer abziehen können, an die Leistungen der C habe er
überhaupt nichts finanziert. Das Vorgehen stehe mit der Besteuerung der
Kapitalleistungen nach § 47 im Einklang, seien doch auch dort jeweils die
Eigenleistungen berücksichtigt und nur diejenigen, die vor dem 1. Januar 1985
geleistet worden waren, vom besteuerten Kapital abgezogen worden. Im übrigen
dürften bei einer einheitlichen Betrachtung der Altersrente, wie sie der
Rekurrent wünsche, bei einer Festlegung des eigenfinanzierten Prozentsatzes die
Prämien an die PV AHo nicht als Eigen­leistungen berücksichtigt werden, da sie
bereits von der Steuer abgezogen werden konnten, was zu einer Eigenfinanzierung
von bloss ca. 13,8 % führe (Fr. 12414.-- von Fr. 90000.--); die Altersrente
müsste demnach insgesamt zu 100 % besteuert werden. Bei den drei
Leistungserbringern handle es sich um getrennte Stiftungen, also separate
Rechtsträger, mit je eigenem versicherungstechnischem Risiko. Zudem sei die PV
AHo nur für das Kader, die Stiftung C nur für das obere Kader errichtet worden.
Es wäre stossend, würde die Rente der C, die erst knapp vor 3 Jahren vor der
Pensionierung des Rekurrenten errichtet worden sei, an die er keinerlei
Beiträge geleistet habe und die dennoch beinahe die Hälfte der gesamten Rente
ausmache, nur zu 80 % besteuert würde.

In der
Rückäusserung vom 6. Februar 1997 hält der Rekurrent an seinen Begehren fest.
Der Entscheid der Veranlagungsbehörde beruhe auf falscher Würdigung des
Sachverhaltes. Der Exkurs über die Besteuerung der Kapitalauszahlungen gehöre
nicht zu Sache und der Anteil der persönlichen Beiträge sei falsch berechnet
worden. Die Tatsache, dass das Kapital in verschiedenen Vorsorgeeinrichtungen
angespart worden sei und dieses nun für die Rente zusammengefasst wurde, könne
kein Grund sein, von der gesetzlichen Regelung abzuweichen.

Erwägungen:

Anwendbar
ist das Ende 1994 geltende Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern vor der
Revision 1994 (aStG), da sich der massgebende Sachverhalt unter der Geltung
dieses Gesetzes verwirklicht hat.

2.    a)  § 30
Abs. 1 aStG bestimmt, dass Renten aus Einrichtungen der beruflichen Vor­sorge
grundsätzlich in vollem Umfang steuerbar seien. Als Ausnahmen sieht § 30 Abs. 2
aStG unter der Bedingung, dass vor Inkrafttreten dieses Gesetzes im Rahmen
eines be­stehenden Vorsorgeverhältnisses ordentliche Beiträge geleistet wurden,
folgende Über­gangsregelung vor: Renten, die bei Inkrafttreten des Gesetzes
bereits liefen oder vor dem 1. Januar 2002 regelmässig zu laufen beginnen,
werden nach § 29 besteuert (lit. a), und von Kapitalleistungen, die vor dem 1.
Januar 2002 fällig würden, sind die Leistungen des Steuerpflichtigen abzuziehen
(lit.b). § 29 Abs. 1 aStG sieht vor, dass Renten vorbehältlich § 30 nur zu 80 %
steuerbar sind, wenn diese nur teilweise, mindestens aber zu 20 % auf
Leistungen des Steuerpflichtigen selbst zurückzuführen sind (lit. c), dass sie
zu 100 % steuerbar sind in den übrigen Fällen (lit. d).

b)    Aus
dieser gesetzlichen Regelung zeigt sich der Sinn der Vorschriften klar: Grund­sätzlich
sollten Vorsorgeleistungen nach Inkrafttreten des BVG und des entsprechend revi­dierten
Steuergesetzes neu zu 100 % steuerbar sein, da ja entsprechend die Prämien
jeweils vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten.

Für die
Rentenbezüger, die bereits ins Rentenalter eingetreten waren oder innerhalb
einer Übergangsfrist von 17 Jahren treten würden, sollte die alte Regelung der
nur teil­weisen Steuerbarkeit der Rente weiter gelten. Grund für diese
Übergangsregel war, dass diese Rentenbezüger, die ihre Rente mit ihren Prämien
teilweise selbst finanziert hatten, diese Prämien nicht hatten vom steuerbaren
Einkommen abziehen können, somit sonst also doppelt besteuert würden.

Damit
die Besteuerung im Einzelfall nicht zu kompliziert würde, sah der Gesetzgeber
davon ab, in jedem Fall eine genaue Ausscheidung der vor Inkrafttreten des BVG
und des neuen StG erworbenen Rententeile und der nachher erworbenen
Rentenanteile vorzu­schreiben und diese entsprechend nur zu 80 % bzw. dann zu
100 % (Anteile seit 1.01.1985) zu besteuern, sondern pauschalierte die
Übergangsregel in der dargestellten Art. Zu dieser Regelung gelangte er wohl
deswegen, weil zahlreiche bereits bestehende Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge grössere Leistungen als das BVG-Minimum erbrachten und er diese nicht
zwingen wollte, die Renten künftig aufzuteilen in eine obligatorische
BVG-Mindestrente und in eine überobligatorische BVG-Rente oder sogar die
Leistungen auf das obligatorische Minimum zu kürzen.

Voraussetzung
für die Anwendung der Übergangsregel ist im weitern, dass das Vor­sorgeverhältnis
bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bereits bestand und im Rahmen dieses
Verhältnisses ordentliche Beiträge geleistet wurden (welche eben nicht vom
steuerbaren Einkommen hatten abgezogen werden können).

3.    a) Im
vorliegenden Fall bestand bei Inkrafttreten des Gesetzes per 1. Januar 1986 ein
Vorsorgeverhältnis mit der Stiftung PV A, in dessen Rahmen ordentliche Beiträge
geleistet wurden. Daneben bestand die Stiftung B, eine patronale Stiftung, die
von der Arbeit­geberin alimentiert wurde, und die zusätzliche Leistungen für
das Kader erbringen sollte. Diese Stiftung bestand bis über die Pensionierung
des Rekurrenten hinaus. Die entspre­chenden Prämien wurden auch nach dem 1.
Januar 1985 geleistet.

1985
wurde zusätzlich die Stiftung PV AHo gegründet, welche gegen Bezahlung eines
Teils der notwendigen Prämien nochmals zusätzliche Leistungen erbringen sollte.
Bei Inkrafttreten des aStG bestand demnach auch dieses Vorsorgeverhältnis. Die
Beiträge, welche von den späteren Destinatären geleistet wurde, konnten
allerdings von Anfang an vollständig von den Steuern abgezogen werden.

Per
1991 schliesslich wurde die Stiftung C gegründet, welche in Zukunft die Renten
des oberen Kaders bezahlen sollte. Die Leistungen wurden festgelegt auf einen
Prozentsatz des zuletzt erhaltenen BVG-Lohnes (für welche bei der PV A und der
PV AHo Prämien geleistet wurden). Die Leistungen dieser Einrichtungen (PV A und
PV AHo und allfälliger weiterer Vorsorgeträger der Holding) sollte an die
ausbezahlten Renten der Stiftung C angerechnet werden. Prämien für die
(Ergänzungs-) Leistungen der C waren von den Arbeitnehmern keine zu leisten;
diese wurden vollständig von der Arbeitgeberin bezahlt.

Alle
drei Stiftungen bestanden auch nach der Pensionierung des Rekurrenten als selb­ständige
Stiftungen mit je eigenem versicherungstechnischem Risiko weiter. Entsprechend
ergingen auf den Zeitpunkt der Pensionierung drei selbständige Rentenmeldungen
an die EStV.

b)    Bei der
geschilderten Rechtslage hat die Vorinstanz zu Recht die drei Renten separat
betrachtet und entsprechend separat und unterschiedlich besteuert. Das
Vorsorgeverhältnis bestand bei Inkrafttreten des Gesetzes allerdings sowohl zur
bereits bestehenden PV A wie zur 1985 gegründeten PV AHo, weshalb die
Leistungen beider dieser Stiftungen nach dem Wortlaut des Gesetzes zu bloss 80
% zu versteuern sind.

4.    Richtig
ist wohl der Einwand des Rekurrenten in der Rückäusserung, die Berechnung der
Veranlagungsbehörde in der Vernehmlassung sei nicht korrekt, wenn in der Gegen­überstellung
der eigenen Leistungen zur Berechnung des Prozentsatzes die (von der Steuer
abgezogenen) Beiträge an die PV AHo einfach weggelassen werden. Anderseits ist
aber auch die Berechnung der Rekurrentin nicht korrekt, müsste doch bei einer
gesamtheitlichen Betrachtung auch der in Form von Kapital ausbezahlten
Rententeil miteinbezogen werden, wodurch der Anteil wohl unter 20 % selbst
erbrachter Leistungen fiele. Wie dargelegt, ist dies aber irrelevant.

Die
weitere Kritik des Rekurrenten in der Rückäusserung, der Exkurs über die Behand­lung
der früheren Kapitalauszahlung sei irrelevant, geht fehl, umso mehr, als der
Rekurrent selbst die Praxis bei Kapitalauszahlungen in seinem Rekurs als Grund
für die einheitliche Besteuerung angeführt hat.

Zusammenfassend
sind also entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes die Renten der PV A und der PV
AHo nur zu je 80 % zu versteuern, diejenige der C zu 100 %. Der
Einspracheentscheid ist somit aufzuheben und die ursprüngliche Veranlagung,
korr­igiert um den zusätzlichen Abzug von Fr. 500.--, ist als richtig zu
erkennen.

Steuergericht, Urteil vom 19.
Oktober 1998