so_gerichte · SGNEB.2023.3 · 2024-08-26 · de
Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

Solothurn Steuergericht 26.08.2024 SGNEB.2023.3
Soleure Steuergericht 26.08.2024 SGNEB.2023.3
Soletta Steuergericht 26.08.2024 SGNEB.2023.3

Steuergericht
Urteil
vom
26. August 2024
Es wirken mit:
Präsident:      Müller
Richter:          Acemoglu, Kellerhals
Sekretär:        Hatzinger
In Sachen
SGNEB.2023.3
X
v.d. Y
gegen
Kantonales Steueramt
,
Nachsteuern
betreffend
Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer
hat das Steuergericht
den Akten entnommen
:
1.    X
(nachfolgend: Erbe) war der Lebenspartner von Z (nachfolgend: Erblasserin). Die
Erblasserin hatte eine Einzellebensversicherung als gemischte Versicherung aus
freier Vorsorge der Säule 3b bei der A AG abgeschlossen. Die Versicherungssumme
wäre entweder per 1. Juni 2030 an die Erblasserin zu bezahlen gewesen oder
aber, wie es sich verwirklicht hat, im Todesfall an den Erben. Am 13. Dezember
2021 ist die Erblasserin verstorben. Am 1. Januar 2022 wurde von der A aufgrund
der Begünstigungsklausel in der abgeschlossenen Versicherung CHF 366'144.20
direkt an den Erben ausbezahlt. Der Rückkaufswert belief sich auf CHF
283'616.20. Um den Pflichtteilsanspruch der Mutter der Erblasserin, B, zu
wahren, stand dieser ein Viertel des Rückkaufswertes und somit CHF 70'904.05
zu. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 21. März 2023 des
Departementssekretariats des Finanzdepartements Kanton Solothurn wurde der Erbe
zur Zahlung einer Nachlasstaxe in der Höhe von CHF 2'929.15 sowie einer
Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 108'964.50 verpflichtet. Bemessen waren diese
auf der gesamten Versicherungsleistung der A AG von CHF 366'144.20.
2.    Gegen
diese Veranlagungsverfügung liess der Erbe mit Schreiben vom 21. April 2023
durch seine Vertreterin Einsprache erheben mit dem Begehren, es sei die
Verfügung aufzuheben und die Erbschaftssteuer und Nachlasstaxe auf dem Betrag
von CHF 295'249.15 zu veranlagen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen
zusammengefasst ausgeführt, dass der Versicherungsnehmer nicht den vollen
Auszahlungsbetrag der Versicherung erhielt, da der Pflichtteil von CHF 70'904.05
an die Mutter bezahlt werden musste. Da der Erbe lediglich CHF 295'240.15
erhielt, sei er nur in diesem Umfang begünstigt und somit steuerpflichtig.
Weiter bringt der Erbe als Begründung vor, dass eine Reduktion der
Bemessungsgrundlage auch unter dem Gesichtspunkt von § 229 Abs. 1 lit. a StG
(Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern; BSG 614.11) gerechtfertigt sei.
Die Verpflichtung, den gesetzlichen Anteil von CHF 70'904.05 der Erbin zukommen
zu lassen, stelle eine belastende Auflage dar, deren Wert vom empfangenen
Vermögenswert abzuziehen sei.
Mit
Verfügung vom 1. Juni 2023 wurde die Einsprache durch das Steueramt des Kantons
Solothurn abgewiesen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst
ausgeführt, dass der Empfänger der Versicherungsleistung gemäss § 218 Abs. 1
StG und § 223 Abs. 1 StG abgabepflichtig sei und somit der Erbe als alleiniger
Empfänger auf die ganze Versicherungssumme steuerpflichtig sei. Weiter handle
es sich bei der Verpflichtung, der Mutter der Erblasserin ihren gesetzlichen
Anteil zu bezahlen, nicht um eine belastende Auflage im Sinne von § 229 Abs. 1
lit. a StG. Vielmehr sei von einer solchen Auflage nur dann auszugehen, wenn es
sich um eine Auflage nach Art. 482 Abs. 2 ZGB und damit um eine Verfügung von
Todes wegen handle. Im vorliegenden Fall sei nicht Kraft einer Verfügung von
Todes wegen verfügt worden, dass der Erbe die Versicherungssumme an die
pflichtteilsgeschützte Mutter weiterzuleiten habe.
3.    Gegen
diesen Einspracheentscheid führt der Erbe (nachfolgend Rekurrent) mit Eingabe
seiner Rechtsvertreterin vom 30. Juni 2023 Rekurs an das Kantonale
Steuergericht mit den Rechtsbegehren, es sei die Verfügung vom 1. Juni 2023
aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf den Betrag von CHF 295'240.15 zu
veranlagen; unter Kosten und Entschädigungsfolgen zzgl. MWST zu Lasten des
Steueramts des Kantons Solothurn. Zur Begründung wird im Wesentlichen
ausgeführt, dass die vom Steueramt getätigte Auslegung nicht nur subjektiv
höchst ungerecht sei, sondern auch gegen die Besteuerungsgrundsätze sowie das
Verhältnismässigkeitsprinzip verstosse und nicht mit den Verfassungen von Bund
und Kanton vereinbar sei. Indem das Steueramt den gesamten Versicherungsbetrag
als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer heranziehe, obwohl der
Rekurrent einen Viertel des Rückkaufswertes der Mutter der Erblasserin zukommen
lassen musste, verstosse dieses gegen das Prinzip der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV und den
allgemeinen Gleichheitssatz gemäss Art. 8 Abs. 1 BV. Der Zweck der
Erbschaftssteuer liege darin, mit den Einnahmen den Finanzbedarf des
Gemeinwesens zu decken. Vorliegend liege der Steuersatz bei fast 37 %
(Erbschaftssteuer von CHF 108'964.50 mit einer wirtschaftlichen Besserstellung
von CHF 295'240.15). Dies führe zu einem klaren Missverhältnis zwischen der
getroffenen Massnahme und dem verfolgten Zweck und somit zu einer
Unvereinbarkeit mit dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit nach Art. 5 Abs. 2
BV. Ein Erfordernis, wonach eine Auflage i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. a StG eine
Auflage i.S.v. Art. 482 Abs. 1 ZGB zu sein hat, sei abzulehnen, da sich dies
weder aus dem Gesetz noch aus der Praxis des Steueramtes ergebe. Es sei nicht
sachgemäss, zwischen einer Auflage kraft einer Verfügung von Todes wegen und
einer Verfügung kraft Erbrechts zu unterscheiden, da es für den
Steuerpflichtigen jeweils die gleichen wirtschaftlichen Auswirkungen habe.
4.    Mit
Vernehmlassung vom 24. Juli 2023 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die
kostenfällige Abweisung des Rekurses. Zur Begründung hielt es an den
Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid vom 1. Juni 2023
vollumfänglich fest und führte weiter aus, dass dem Rekurrent die volle
Versicherungssumme ausbezahlt wurde und dieser somit als Begünstigter auf dem
ganzen Betrag der ausgerichteten Versicherungsleistung steuerpflichtig sei. Die
Ausführungen des Rekurrenten, die Steuerlast belaufe sich auf 37 %, sei falsch,
da dabei nicht von der vollen Versicherungssumme ausgegangen wird. Vielmehr
ergebe sich in Anwendung von § 223 Abs. 1 StG eine Steuerlast von 30 %. Zu
erwähnen sei zudem, dass diese Steuerlast nur bei der isolierten Betrachtung
der Versicherungsleistung der A AG gelte. Der Rekurrent könne mit der gesamten
Erbschaft sein Vermögen signifikant vergrössern, wodurch sich seine
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigere. Gesamthaft betrachtet gefährde die
fragliche Steuerbelastung auf der Versicherungsleistung die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Rekurrenten nicht. Auch die isolierte Betrachtung der
Steuerlast auf der Versicherungssumme sei mit 30 % (resp. 37 % nach Ansicht des
Rekurrenten) zwar hoch, jedoch verletze diese das Prinzip der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit nicht. Zur Auflage gemäss § 229 Abs. 1 lit. a StG führt die
Vorinstanz aus, dass es sich hierbei um eine Auflage im erbrechtlichen Sinne
handeln muss, da dies die einzige logische Interpretation sei.
5.    Die
Vernehmlassung wurde dem Rekurrenten am 26. Juni 2023 zur Kenntnisnahme und zur
allfälligen Stellungnahme zugestellt. Innert Frist erfolgte am 31. August 2023
die Replik des Rekurrenten, in welcher dieser vollumfänglich an der
Argumentation im Rekurs festhielt. Zusätzlich wurde neu vorgebracht, dass im
Falle, dass die Versicherungsleistung direkt in den Nachlass gefallen wäre, die
Erbschaftssteuer auf dem um den Pflichtteil der Mutter reduzierten Teil
geschuldet gewesen wäre. Würde man im vorliegenden Fall auf die gesamte
Versicherungssumme eine Erbschaftssteuer verlangen, obwohl auch hier der
Pflichtteil an die Mutter ging, läge eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen
Versicherungen vor, die direkt in den Nachlass fallen. An den bisherigen
Ausführungen, dass die Pflichtteilszahlung eine belastende Auflage nach § 229
Abs. 1 lit. a StG darstelle, hielt der Rekurrent vollumfänglich fest. Falls
keine solche Auflage vorliegen würde, handle es ich beim Pflichtteil um eine
Aufwendung i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. b StG.
Das Steuergericht zieht in
Erwägung
:
1.    Gemäss §
242 Abs. 1 StG ist der oder die Steuerpflichtige berechtigt, gegen den
Einspracheentscheid Rekurs beim Kantonalen Steuergericht zu erheben. Die
Rekursfrist gegen einen Einspracheentscheid die Erbschaftssteuer betreffend
beträgt 30 Tage (§ 245 i.V.m. § 160 Abs. 2 StG). Vorliegend ist der Rekurs
form- und fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 242
Abs. 1 StG zur Beurteilung zuständig. Der Steuerpflichtige ist durch den
angefochtenen Entscheid beschwert. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
2.    Gemäss §
217 lit. a StG unterliegt der Nachlasstaxe der reine Rücklass. Gemäss § 217
Abs. 2 StG wird die Nachlasstaxe zudem auf Kapitalleistungen aus
Versicherungen, die zufolge Todes fällig werden und nicht als Einkommen
steuerbar sind, erhoben. Abgabepflichtig sind dabei gemäss § 218 Abs. 1 StG die
Empfänger.
Gemäss
§ 223 Abs. 1 StG unterliegen alle Vermögensübergänge kraft gesetzlichen
Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen der Erbschaftssteuer.
Steuerpflichtig ist gemäss § 224 Abs. 1 StG der Empfänger des Erbanfalls oder
der Zuwendung. Diese Steuerpflicht besteht nach § 224 Abs. 3 StG dann, wenn der
Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte, der Erbgang im Kanton
eröffnet wurde oder solothurnische Grundstücke oder Rechte an solchen
übergehen.
3.    Umstritten
und nachfolgend zu prüfen ist, auf welchen Betrag der Einzellebensversicherung
der A AG die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer erhoben werden kann.
3.1   Gemäss §
220 Abs. 4 StG und § 227 StG werden fällige Kapitalleistungen aus
Versicherungen mit der ausbezahlten Summe bewertet. Gemäss dem Standpunkt der
Vorinstanz ist der Rekurrent für die gesamte Versicherungssumme
steuerpflichtig, da er alleiniger Empfänger der Leistung seitens der
Versicherung ist. Ob dieser die ganze Summe behalten kann oder einen Teil davon
abtreten muss, sei unbeachtlich. Der Rekurrent hält dem entgegen, dass die
Vorinstanz mit dieser Bemessungsgrundlage gegen das Prinzip der Allgemeinheit
und der Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV sowie den
allgemeinen Gleichheitssatz gemäss Art 8 Abs. 1 BV verstosse.
3.2   Das
Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV wird im Bereich der
Steuern insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert. Gemäss dem Grundsatz der
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit haben die
Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten
beizutragen (BGE 133 I 206, E. 6.1). Der auch in Art. 127 Abs. 2 BV geregelte
Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung besagt, dass Personen die sich
in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten
sind. Wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen haben zu
entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen zu führen (BGE 145 II 206, E.
2.4.2).
Gemäss
Art. 88 Abs. 1 der Kantonsverfassung (KV; BGS 111.1) urteilen die Gerichte
unabhängig und sind nur an das Recht gebunden. Soweit gemäss Art. 88 Abs. 3 KV
Erlasse von Kanton und Gemeinden Bundesrecht oder übergeordnetem kantonalem
Recht widersprechen, sind sie für den Richter nicht verbindlich. Sind die
entsprechenden Normen einer Auslegung zugänglich, welche höherrangigem Recht
entspricht, sind sie im konkreten Einzelfall entsprechend dieser Auslegung
anzuwenden.
3.3   In
tatsächlicher Hinsicht ist vorliegend unbestritten, dass der Rekurrent als
Begünstigter der fraglichen Versicherung den Betrag von CHF 366'144.20
ausbezahlt erhalten hat. Als beweismässig erstellt gelten kann überdies, dass
ein öffentliches Inventar über den Nachlass gemäss Art. 580 ff. ZGB beantragt
und unter amtlicher Mitwirkung der Amtschreiberei C durchgeführt worden ist. In
diesem öffentlichen Inventar wurde unter anderem der Rücklass beziffert und der
Pflichtteil der Mutter der Erblasserin unter rechnerischer Berücksichtigung der
Begünstigungen aus Lebensversicherungen festgestellt (Rekursbeilage 7). Der
erwähnte Pflichtteil betrug ein Viertel des Rückkaufswertes der hier fraglichen
Versicherung von CHF 283'616.20, somit CHF 70'904.05. Auch die Barauszahlung
des Pflichtteils durch den eingesetzten Erben (Rekurrent) ist im Inventar
festgehalten. Sämtliche notwendigen Zustimmungen sind erfolgt. Das Ergebnis des
Inventars mit dem darin bezifferten Rücklass bildete im Übrigen auch die
Grundlage für die Besteuerung (Rekursbeilage 8).
3.4   Bei der
Erbschaftssteuer handelt es sich um eine kantonale Rechtsverkehrssteuer (
Ernst Blumenstein/Peter Locher
, System
des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl., Zürich 2023, S. 270 f.). Eine
solche Steuer, die bestimmte Rechtsvorgänge zum Steuergegenstand erhebt, beruht
auf einer privatrechtlichen Anknüpfung (Urteil des Bundesgerichts 2C_56/2008
vom 17. Juni 2008, Erw. 2.3). Den privatrechtlichen Anknüpfungspunkt, welcher
die Erbrechtslage verbindlich festhält, bildet vorliegend das
unbestrittenermassen vollständig durchgeführte und von allen Erben genehmigte
öffentliche Inventar. Dessen Verbindlichkeit ergibt sich wie bereits ausgeführt
auch daraus, dass der darin bezifferte Nachlass auch Grundlage für die
Bezifferung des Rücklasses zwecks Besteuerung bildete (Rekursbeilage 8).
Entsprechend ist auch die darin erfolgte Feststellung des Pflichtteils
geschützter Erben und dessen Bezahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen,
zumal in BGE 105 Ia 54 E. 3a S. 59 f. das Bundesgericht in einem das
solothurnische Steuerrecht betreffenden Fall entschieden hat, dass im
Erbschaftssteuerrecht auch ein blosser Vergleich zwischen den Erben
grundsätzlich zu berücksichtigen ist, wenn durch diesen ernsthafte Zweifel an
der erbrechtlichen Lage beseitigt werden und wenn sich die getroffene
Vereinbarung nicht offensichtlich gegen den Fiskus richtet (vgl. auch Urteil
2P.296/2005 vom 29. August 2006, E. 3.2.3). Die Klärung einer zweifelhaften
Rechtslage, auch und insbesondere in Bezug auf Pflichtteile geschützter Erben,
ist gerade der Zweck eines öffentlichen Inventars.
Geht
aus dem wie soeben ausgeführt steuerrechtlich verbindlich zu berücksichtigenden
öffentlichen Erbschaftsinventar hervor, dass der Empfänger einer
Versicherungsleistung von Todes wegen pflichtteilsgeschützte Erben zu
entschädigen hat, wie dies vorliegend der Fall ist, so ist diese Entschädigung
von der steuerbaren Leistung abzuziehen, ansonsten die Besteuerung gegen den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
verstösst (vgl. oben E. 3.2). Wie vom Rekurrenten beantragt ist somit der
gemäss Inventar geschuldete Pflichtteil von einem Viertel des Rückkaufswertes,
somit ausmachend CHF 70'904.05, bei der Bemessung der Nachlasstaxe und
Erbschaftssteuer von der erhaltenen Versicherungsleistung abzuziehen.
3.5   Dem
Rekurrenten ist im Übrigen zuzustimmen, dass im Falle des Vorliegens einer
Todesfallrisikoversicherung ohne Begünstigungsklausel sowie einer Erbeinsetzung
durch letztwillige Verfügung ein wirtschaftlich gleichwertiger Sachverhalt
vorliegen würde, welcher jedoch nach der von der Vorinstanz vertretenen
Auffassung steuerlich bevorzugt würde. Da der Pflichtteil geschützter Erben im
erwähnten Fall abgezogen und dem eingesetzten Erben nur der verfügbare Teil
zufliessen würde, würde der Pflichtteil nicht durch die Erbschaftssteuer
erfasst. Würde man der Auffassung der Vorinstanz folgen, würde somit ein
betragsmässig gleicher Vermögenszuwachs von Todes wegen unterschiedlich
behandelt, was auch dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung
widersprechen würde (oben E. 3.2).
4.    Damit
kann offenbleiben, ob die in § 229 Abs. 1 lit. a StG genannten Auflagen gemäss
vom Rekurrenten bestrittener Ansicht des kantonalen Steueramtes ausschliesslich
Auflagen gemäss Art. 482 ZGB darstellen können und ob der Steuersatz gegen die
verfassungsmässigen Anforderungen verstösst. Anknüpfungspunkt und Grundlage für
die Besteuerung muss vorliegend die erbrechtliche Situation sein, wie sie im
öffentlichen Inventar erbrechtlich verbindlich festgehalten ist.
Nach
dem Ausgeführten ergibt sich, dass die Erbschaftssteuer und die Nachlasstaxe
sich nach dem vorliegenden öffentlichen Erbschaftsinventar zu richten haben und
die zu besteuernde Versicherungsleistung um den dort festgestellten Pflichtteil
der Mutter der Erblasserin zu reduzieren ist. Der Einspracheentscheid der
Vorinstanz ist demnach antragsgemäss aufzuheben und die Sache zur
entsprechenden Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.    Der
Rekurs ist somit gutzuheissen. Nachdem der Rekurrent mit seinen Rechtsbegehren
durchdringt, rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten auf die Staatskasse zu
nehmen und dem Rekurrenten eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die
Parteientschädigung ist gestützt auf § 160 Gebührentarif (BGS 615.11)
abweichend von der Honorarnote der Vertreterin mit einem Stundenansatz von CHF
250.00 pro Stunde zu bemessen (Beschluss der Gerichtsverwaltungskommission vom
19. Dezember 2022, unter so.ch/gerichte/gerichtsverwaltung/reglemente-weisungen).
Demnach wird
erkannt
:
1.
In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid des
Kantonalen Steueramts vom 1. Juni 2023 und die Veranlagungsverfügung vom 21.
März 2023 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuveranlagung an die Vorinstanz
zurückgewiesen.
2.
Es
werden keine Verfahrenskosten erhoben.
3.
Dem
Rekurrenten wird zu Lasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF
6'365.95 (inkl. CHF 160.80 Auslagen und CHF 455.15 MWST) zugesprochen.
Im Namen des Steuergerichts
Der Präsident:                     Der Sekretär:
Dr.
Th. A. Müller                 W. Hatzinger
Rechtsmittel:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit
Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004
Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der
Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu
enthalten.
Dieser
Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:
- Vertreterin des Rekurrenten/Beschwerdeführers
(eingeschrieben)
- KStA, Nachsteuern (mit Steuerakten)
- Betriebswirtschaftliche Dienste FD (Rg. Nr. … v. …)
- KStA, Rechtsdienst
- Amtschreiberei …
- Finanzdepartement
Expediert am: