so_gerichte · SGSTA.2011.119 · 2011-07-06 · de
Kein Abzug bei Modernisierung der Liegenschaft

StG § 39 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 3 - Auch Modernisierungen von Liegenschaften können wertvermehrend sein. Kommt die Modernisierung einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig.

Sachverhalt

1.    Der
Steuerpflichtige X. besitzt in A. BE ein Grundstück (GB A. Nr. 123) mit einer
rund 400 Jahre alten Liegenschaft ("B./C."). Diese Liegenschaft hat
der Steuerpflichtige im Jahre 2002 durch Erbgang erworben. In der
Steuererklärung 2010 deklarierte er für diese Liegenschaft Unterhaltskosten von
Fr. 106'973.00. Dabei hielt er fest, dass der alte Stall und die alten
Installationen ersetzt und zahlreiche weitere Renovationsarbeiten getätigt
worden seien, um die Umwelt- und Tierschutzvorschriften einhalten zu können.
Ende Mai 2011 reichte der Steuerpflichtige auf Aufforderung hin zahlreiche
Unterlagen (Baugesuch, Umbaupläne, Bauabrechnung, Fotos etc.) ein. In der
definitiven Veranlagungsverfügung vom 6. Juli 2011 akzeptierte die
Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend: Vorinstanz) die geltend gemachten
Unterhaltskosten nicht. Dies mit dem Hinweis, dass Aufwendungen, die dazu
dienen würden, eine Liegenschaft von Grund auf umzugestalten, nicht zu den
abzugsfähigen Unterhaltskosten, sondern zu den Anlagekosten gehören würden und
somit nicht abzugsfähig seien.

In D. SO besitzt
der Steuerpflichtige eine zweite Liegenschaft, wofür in der Steuererklärung
Unterhaltskosten von Fr. 1'962.00 deklariert worden waren. Hier akzeptierte die
Veranlagungsbehörde statt diesen Unterhaltkosten den höheren Pauschalabzug von
Fr. 3'740.00.

2.    Gegen die
definitive Veranlagungsverfügung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom
7. Juli 2011 Einsprache und verlangte, dass die gesamten Aufwendungen für die
beiden Liegenschaften in A. und D. als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen
seien. Dabei wies er darauf hin, dass der Stall nach erfolgter Sanierung die
gleiche Funktion habe wie zuvor. Er sei lediglich den heute geltenden
Vorschriften zur Tierhaltung (Licht- und Platzverhältnisse) angepasst worden.
Der Stall sei durch die Renovation nicht zu einem besser ausgestatteten,
wertvolleren Teilobjekt geworden. Unbrauchbar gewordene oder einsturzgefährdete
Einrichtungen seien zeitgemäss und gleichwertig ersetzt worden. Der Stallboden
sei nicht mehr dicht gewesen. Die alte Güllengrube habe Risse gehabt und die
Gülle sei in den Boden versickert, was gegen die Gewässerschutzvorschriften
verstossen habe. Die Unterhaltsarbeiten der Hofdüngeranlage seien daher
zwingend notwendig gewesen. An den Gebäudemassen sei aber nichts verändert und
das bestehende Dach nicht saniert worden. Der Pachtzins des Pächters sei nach
den Arbeiten nicht erhöht worden.

Nach
Durchführung einer Einspracheverhandlung wies die Vorinstanz mit Entscheid vom
5. September 2011 die Einsprache ab. Dabei wurde festgehalten, dass
Liegenschaften mit einem Sanierungs- oder Abbruchobjekt wie unüberbaute
Grundstücke zu bewerten seien. Vorliegend müsse von einem technischen
Abbruchobjekt ausgegangen werden, weil die Jauchegrube nicht mehr dicht, der
Holzaufbau für das Jungvieh verfault, die Stallwände schadhaft (Risse und
herausgefallene Steine) und auch die Deckenbalken verfault und verwurmt gewesen
seien. Allgemein sei die Bausubstanz in schlechtem Zustand gewesen, sodass die
Tierschutzbestimmungen nicht mehr hätten eingehalten werden können. Die Liegenschaft
sei auch nicht ans Stromnetz angeschlossen gewesen. Es gab kein Badezimmer,
sondern lediglich ein Aussen-WC. Der amtliche Wert, der in etwa dem
Verkehrswert entspreche, habe vor dem Abbruch der Scheune lediglich noch Fr.
11'700.00. betragen. Demgegenüber sei der Gebäudeversicherungswert bei Fr.
408'700.00 gelegen. Auf den Fotos sei ersichtlich, dass der Stall vollständig
abgebrochen und durch einen Neubau ersetzt worden sei. Die Abbruchkosten und
die Kosten für den Ersatzbau seien keine abzugsfähigen Gebäudeunterhaltskosten.
Insgesamt sei von Sanierungskosten von rund Fr. 500'000.00 auszugehen, die auf
drei Jahre verteilt würden.

3.    Gegen den
Einspracheentscheid liess der Steuerpflichtige (nachfolgend: Rekurrent) mit
Schreiben vom 4. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde erheben und beantragte, die
geltend gemachten Unterhalts- und Instandstellungskosten für die Liegenschaften
A. und D. als Abzüge zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft
in A. 1926 abgebrannt und im gleichen Jahr wieder aufgebaut worden sei. 1960
sei ein neues Dach gesetzt und 1993 Sonnenkollektoren installiert worden. Seit
jeher sei die Alp bewirtschaftet worden. Der aktuelle Pächter habe im Sommer
2011 mitgeteilt, dass verschiedene tierschutzbedingte Mängel behoben werden
müssten. Von einem Abbruch und anschliessendem Neubau könne hier nicht
gesprochen werden. Die Liegenschaft befinde sich in einer geschützten Moorlandschaft.
Neubauten wären hier nicht zulässig. Auch der Experte der Beratung E. sei der Ansicht
gewesen, dass hier Unter-haltsarbeiten ausgeführt worden seien. Dass die
Renovationskosten nicht als Unterhaltsausgaben abgezogen werden könnten, habe
die Veranlagungsbehörde nach-zuweisen und nicht nur zu behaupten. Auch aus dem
Gesuch um Fördergelder zur Gebäudesanierung könne entnommen werden, dass hier
keine Gesamtsanierung vorgenommen worden sei. Bei der Liegenschaft in D. wurde
moniert, dass hier nur eine Pauschale und nicht die effektiven Unterhaltskosten
zum Abzug zugelassen worden seien.

4.    Die
Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend: Vorinstanz) beantragte in ihrer Vernehmlassung
vom 24. Oktober 2011 Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Dabei wies
sie noch einmal darauf hin, dass von einem Abbruchobjekt gesprochen werden
könne, wenn eine Liegenschaft technisch oder wirtschaftlich abbruchreif sei.
Wann eine technische Abbruchreife gegeben sei, könne nur anhand von Indizien
ermittelt werden. Für eine technische Abbruchreife würden schwere Mängel der
Bausubstanz sprechen, welche die Statik des Gebäudes beeinträchtigen und den
gesetzlichen Anforderungen an die Hygiene zuwider laufen würden. Der Bericht
der Beratung E. und des F. Planungsbüros könnten die Indizien entnommen werden,
die für ein technisches Abbruchobjekt sprechen würden. Auf den Fotos sei zudem
gut sichtbar, dass der obere Stock (mit Wohnteil) mit massiven Holzstützen
abgestützt wurde. Danach sei der untere Stallteil vollständig abgebrochen und
durch einen Neubau ersetzt worden. Die Abbruchkosten seien keine abzugsfähigen
Unterhaltskosten. Unterhaltskosten seien Aufwendungen, deren Ziel nicht die
Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bereits vorhandener Werte sei. Auch wenn
ein Neubau den gleichen Zweck erfülle wie das Abbruchobjekt, würden die
Neubaukosten trotzdem nicht als Unterhalt bezeichnet werden können. Nicht
nachvollziehbar seien die Bemerkungen zur Liegenschaft in D. Der gewährte
Pauschalabzug sei höher als die geltend gemachten effektiven Gebäudeunterhaltskosten.

Die Eidg.
Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

5.    In seiner
Replik vom 16. Januar 2012 hielt der Rekurrent an den bisherigen Rechtsbegehren
fest. Noch einmal wies er darauf hin, dass hier nicht von einem abbruchreifen Gebäude
gesprochen werden könne. Die Abbruchreife sei von der Veranlagungsbehörde zu
beweisen. Der Pachtzins hätte vor der Renovation Fr. 2'000.00 und nach der Renovation
Fr. 3'000.00 pro Jahr betragen. Von einer Rendite könne hier somit nicht die
Rede sein. Der Bericht der Beratung E. sei von der Vorinstanz kaum beachtet
worden, was tendenziös sei. Dort sei klar festgehalten, dass das Gebäude dank
dem dichten Dach gut erhalten sei. Von den verschiedenen Varianten sei die
Sanierung und nicht die Variante Abbruch gewählt worden. Der Grundriss sei
nicht verändert worden. Sowohl die Jauchegrube, als auch der Holzaufbau, die
Stallwände und der Ladenboden seien repariert worden. Die tragenden Elemente
seien nicht ersetzt worden. Vorliegend gehe es auch nicht um eine Renovation
des Wohnteils. Der amtliche Wert sei während 80 Jahren nicht angepasst worden.
Korrekt seien demgegenüber die Ausführungen der Rekursgegnerin zur Liegenschaft
in D.

Erwägungen

2.    Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (vgl. F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U.
Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 32 N 37) Aufwendungen, deren Ziel nicht die
Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener
Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen
sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die
Kosten der Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit
eines Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung
(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines
Grundstücks sicherstellen). Der Abzug der Unterhaltskosten ist im kantonalen
Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG) geregelt. Die
kantonale Steuerverordnung Nr. 16 (StVO 16) betr. Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16)
definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung
dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden
(lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende
Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener
Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt
(lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie
Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von
Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum
Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie
Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie Umbauten) von Liegenschaften
(§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 bzw. Art. 34 lit. d DBG).

2.1  Vorliegend ist
umstritten, ob das Gebäude des Rekurrenten technisch abbruchreif war und
faktisch ein Neubau realisiert wurde oder ob der Rekurrent lediglich
Umbauarbeiten getätigt hat. Die Unterscheidung ist aus steuerlicher Sicht von
wesentlicher Bedeutung, weil die Kosten eines Neubaus nicht als
Unterhaltskosten, sondern als wertvermehrende Aufwendungen gelten. Die
Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt dabei nach
objektiv-technischen Kriterien (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter,
a.a.O., Art. 32 N 46). Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks
insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten
Installation (P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 32 N 25).

3.    Der Rekurrent
ist Eigentümer der Liegenschaft "B./C." Diese landwirtschaftlich genutzte
Liegenschaft ist zurzeit verpachtet und besteht aus einem Wohn- und einem
Stallteil. Genutzt wird sie als Sömmerungsbetrieb. Gemäss Bericht der Beratung E.
vom 14. Juli 2009 beabsichtigt der Rekurrent, die Gebäude zu sanieren, die
Stallungen neu zu verpachten und die Wohnung privat zu nutzen. Der Rekurrent
geht von Umbaukosten von rund Fr. 500'000.00 aus, was bereits aufzeigt, dass
umfassende Sanierungsmassnahmen geplant wurden.

Im Steuerjahr
2010 macht nun der Rekurrent vorerst die Kosten für den Umbau des Stalls (inkl.
Neuerstellung des Schwemmkanals) von Fr. 106'973.00 geltend. Unbestritten ist,
dass der Zweck und die Grösse des Stalls grundsätzlich nicht verändert wurden.
Vor und nach dem Umbau dient der Stall der Sömmerung von Jungvieh. Die
strengeren Tierschutzvorschriften (vgl. Anhang 1 TSchV) machten aber zahlreiche
bauliche Massnahmen (Anpassung der Lägermasse, Erhöhung der Belichtung des
Stalls etc.) notwendig. Ohne diese Massnahmen hätte der Stall nicht mehr
verpachtet werden dürfen.

4.    Auch blosse
Modernisierungen können wertvermehrend sein. Als Unterhalt kann eine
Modernisierung nach Lehre und Rechtsprechung dann angesehen werden, wenn der
Umbau dazu dient, einem Gebäude den zeitgemässen Komfort wiederzugeben, den es
ursprünglich besessen, durch den technischen Fortschritt und die Veränderung
der Lebensgewohnheiten jedoch verloren hatte. Kommt die Modernisierung
demgegenüber einer eigentlichen Neueinrichtung gleich, sind die Aufwendungen
nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U.
Meuter, a.a.O., Art. 32 N 49 ff.; StE 1991 B 25.6 Nr. 21).

Den
Umbauplänen und den Fotos vom Umbau kann entnommen werden, dass das Untergeschoss
(Stallteil) und das Erdgeschoss (Wohnteil) vollumfänglich abgebrochen und ersetzt
wurden. Teilweise beibehalten wurde das Dachgeschoss (Wohnteil) und das eigentliche
Dach. Das hier massgebende Untergeschoss wurde somit komplett neu erbaut. Sämtliche
Mauern (inkl. Boden und Decke) und Inneneinrichtungen (Viehläger) mussten ersetzt
werden. Im Boden wurde zudem ein Schwemmkanal eingebaut, weil die alte
Jauchegrube nicht mehr dicht war. Faktisch hat somit der Rekurrent einen
komplett neuen Stall erbaut.

In konstanter
Rechtsprechung (KSGE vom 2.7.2001, ST 89-90, BST 30; KSGE vom 23.11.09,
SGSTA.2005.93-95, BST.2005.58-60; KSGE 8.3.2010, SGSTA.2009.78, BST.2009.68;
vgl. auch BGer 2C_63/2010) hat sich das Steuergericht des Kantons Solothurn
dazu wie folgt geäussert:"Die Kosten von Ersatzbauten, welche an die
Stelle renovationsbedürftiger Bauten treten, sind nicht als Unterhaltskosten
abzugsfähig. Nach dem Willen des Eigentümers werden dabei die alten Bauten
abgebrochen; durch die Errichtung neuer Bauten wird ein neuer Wert geschaffen.
Dass die Neubauten an die Stelle einer abgebrochenen Baute treten und eventuell
deren Zweckbestimmung zu übernehmen hat, vermag daran nichts zu ändern."

Auch das
Bundesgericht hat festgehalten, dass die Vermutung dafür spreche, dass die
gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter hätten, wenn ein Gebäude umfassend
erneuert werde (vgl. B. Zwahlen, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
Art. 32 N 13; F. Richner/W. Frei/St. Kaufmann/ H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N
51; BGer 2.2.2005 = ASA 75 S. 488 = StE 2005 A23.1 Nr. 10; StE 1997 B 25.6 Nr.
30). Weiter hat es festgehalten, dass diese Feststellung umso mehr gelten müsse,
wenn die Umbaukosten gar nicht den Charakter von Gewinnungskosten haben
konnten, weil die Liegenschaft im ursprünglichen Zustand zur Erzielung eines
Mietertrags gar nicht geeignet war (ASA 75 S. 492 f.). Dies ist auch hier
zutreffend. Im alten baufälligen Zustand hätte der Stall aus verschiedenen Gründen
(Nichteinhaltung der Tierschutzvorschriften, Zerfall der Mauern, Verwurmung und
Fäulnis in der Decke etc.) nicht mehr verpachtet werden können. Erst mit dem
Neubau wurde die Verpachtung und damit die Erzielung von Einkommen wieder
möglich. Dass das Dachgeschoss offenbar zu einem erheblichen Teil weiterbenutzt
werden konnte, kann hier bei der Neuerstellung des Stalls keine Rolle spielen.
Erst wenn der Rekurrent auch die Sanierungskosten des Wohnteils geltend macht,
wird geprüft werden müssen, ob diese baulichen Massnahmen als werterhaltend
oder als wertvermehrend angesehen werden müssen.

5.    Bei der
Liegenschaft in D. verlangt der Rekurrent, dass die effektiven Unter-haltskosten
von Fr. 1'962.00 zum Abzug zugelassen werden. Hier hat aber die Vorinstanz den
höheren Pauschalabzug von Fr. 3'740.00 zugelassen. Selbstverständlich kann der
Rekurrent gemäss Art. 32 Abs. 4 DBG bzw. § 39 Abs. 4 StG nicht sowohl die
Pauschalkosten als auch die effektiven Unterhaltskosten abziehen (F. Richner/W.
Frei/St. Kaufmann/H. U. Meuter, a.a.O., Art. 32 N 24).

Entsprechend
den Erwägungen erweisen sich der Rekurs und die Beschwerde als unbegründet und
sind abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 21. Mai 2012

(Die gegen
dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil
2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde)