so_gerichte · SGSTA.2024.25 · 2025-12-15 · de
Staats- und Bundessteuer 2017


Urteilvom15. Dezember 2025

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Bobst, Kellerhals

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2024.25;
BST.2024.19

A Zin Y,

v.d.B GmbH in W,

gegen

VeranlagungsbehördeX

betreffendStaats- und Bundessteuer 2017

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1.  Ende
September 2021 wurde bei der Einzelunternehmung «C + Z, Nachfolger A Z» eine
Steuerrevision für das Geschäfts- und Steuerjahr 2017 durchgeführt. Dabei
wurden aufgrund diverser Prüfungsfeststellungen Aufrechnungen bei den
Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von CHF 122'868 festgestellt.

1.2.  In der
Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2017 vom 29. September 2021 erfolgte
die Festsetzung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit CHF
451581, indem die festgestellte Aufrechnung über CHF 122'868 vorgenommen wurde
(ausgewiesener Ertrag gemäss Selbstdeklaration: CHF 328'713).

1.3.  Mit
Schreiben vom 28. Oktober 2021 erhob A Z (Einsprecher) Einsprache. Er machte
dabei im Wesentlichen geltend, dass einige Aufrechnungen nicht nachvollzogen
werden könnten und Unklarheiten bestehen würden. Es wurde eine
Einspracheverhandlung verlangt.

1.4.  Mit
Datum 9. Dezember 2021 wurde mit der Vertreterin (B GmbH, W) des Einsprechers
eine Einspracheverhandlung durchgeführt. Der Steuerpflichtige ist nebst der
Einzelunternehmung C + Z, Nachfolger A Z auch Eigentümer der D GmbH mit Sitz in
W. Die Veranlagungsbehörde (VB) X erachtete die Ausgestaltung des
Geschäftsverkehrs mit der D GmbH als eine unzulässige Steuerumgehung.

1.5.  Mit der
Vertreterin wurde an der Einspracheverhandlung vereinbart, dass die von der VB
dargelegten Punkte mit dem Einsprecher besprochen würden und die VB über einen
Rückzug der Einsprache zeitnah informiert werde. Indessen ging weder seitens der
Vertreterin noch des Einsprechers eine Information ein.

1.6.  Am 27.
Juni 2024 wurde dem Steuerpflichtigen eine Verfügung vom Steueramt Solothurn
zugestellt. Zusammenfassend wurde festgehalten, dass trotz gegenteiliger
Abmachung an der Einspracheverhandlung die vom Einsprecher in Aussicht
gestellte Rückmeldung zu den diversen Punkten der Einsprache nicht erfolgt sei.
Mangels weiterer Vorbringen von Unterlagen wurde die Einsprache deshalb
abgewiesen.

2.1.  Am 18.
Juli 2024 machte die Vertreterin des Steuerpflichtigen (Rekurrent) Einsprache
und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht; diese Eingabe ging am 24. Juli
2024 ein. Die Vertreterin macht in ihrem Schreiben diverse Erläuterungen und
Festhaltungen zur Verfügung der Steuerverwaltung. In einigen Punkten werden
Anträge gestellt. Namentlich folgende Punkte sind als Anträge entgegenzunehmen:

-    Die
Aufrechnung des verbuchten Mietwertes soll gestrichen werden.

-    Der Privatanteil der Geschäftsfahrzeuge
soll nur mit CHF 1'800 pro Jahr berechnet werden.

-    Der Vorwurf der Steuerumgehung mit der D
GmbH sei nicht nachvollziehbar.

-    Die im Jahr 2017 aufgerechneten
Monatspauschalen des Jahres 2016 seien zu streichen und in der ordentlichen
Veranlagung 2017 wieder zu korrigieren.

Auf die
weiteren Ausführungen ist, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden
Erwägungen einzugehen.

2.2.  In der
Vernehmlassung vom 30. Juli 2024 beharrte die VB auf Abweisung von Rekurs und
Beschwerde. Auf die Ausführungen ist, soweit entscheidwesentlich, ebenfalls in
den nachstehenden Erwägungen einzugehen.

Mit
Eingabe vom 11. November 2024 (Postaufgabe) reichte der Rekurrent noch eine
Vollmacht für die Vertreterin ein.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gemäss §
160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger
gegen den Einspracheentscheid über die eigene Veranlagung beim Kantonalen
Steuergericht (KSG) Rekurs erheben. Obwohl die Vertreterin des
Steuerpflichtigen in ihrem Schreiben Beschwerde und «Einsprache» gegen die
Verfügung der Steuerverwaltung machte, nimmt das Steuergericht diese als Rekurs
gegen die Staatssteuer und Beschwerde gegen die Bundessteuer entgegen. Der
Rekurrent ist daher grundsätzlich zur Einlegung des Rekurses legitimiert und
das Steuergericht sachlich zuständig. Der Rekurs ist innert 30 Tagen, von der
Zustellung an gerechnet, einzureichen. Die Verfügung des Einspracheentscheids
ist am27. Juni 2024 datiert. Der Rekurs vom 18. Juli 2024 (Postaufgabe) ist am 24.
Juli 2024 beim Steuergericht eingegangen. Demzufolge wurde er fristgerecht
erhoben. Es ist darauf einzutreten.

2.1.  Das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit umfasst laut § 23 Abs. 1 StG und
Art. 18 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) zum
einen die Einkünfte aus Handel, Gewerbe, Industrie, Land- und Forstwirtschaft,
zum andern aber auch jene aus den freien Berufen sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Das Gesetz definiert den Begriff der «selbständigen
Erwerbstätigkeit» jedoch nicht weiter. Gemäss Lehre und Praxis wird unter dem
steuerrechtlichen Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit letztlich jede
Tätigkeit verstanden, bei der eine natürliche Person auf eigenes Risiko, unter
Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit
der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (Bundesgerichtsentscheid
BGE 125 II 113, E. 5b;Richneret
al., Handkommentar DBG, 4. Auflage, Art. 18 N. 6;Reich, Steuerrecht, 3. Auflage, § 15 N. 7). Die
steuerrechtliche Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt,
ist nach den Umständen des Einzelfalls vorzunehmen. Dabei ist das Gesamtbild
der Tätigkeit ausschlaggebend (Reich,
a.a.O., § 15 N. 9 f.). § 34 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG bestimmen, dass
selbständig Erwerbende nur die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten
abziehen können. In § 127 Abs. 2 StG und Art. 123 Abs. 2 DBG ist festgehalten,
dass die Veranlagungsbehörden u.a. Augenscheine durchführen und Geschäftsbücher
und Belege an Ort und Stelle einsehen können. Das Ziel der steuerrechtlichen
Buchprüfung ist eine sach- und fachgerechte sowie vollständige und richtige
Besteuerung der steuerpflichtigen Person (rechtsgleiche Behandlung der
Steuersubjekte). Auch die Ordnungs- und Gesetzesmässigkeit der Buchführung und
der Jahresrechnung sowie die Übereinstimmung mit den steuerrechtlichen
Korrekturvorschriften werden untersucht.

2.2.  Der
grundsätzlich erlaubten Steuerplanung werden mit dem Institut der
Steuerumgehung Schranken gesetzt. Praxisgemäss wird von einer Steuerumgehung
ausgegangen, wenn folgende drei Voraussetzungen gegeben sind: a) Die gewählte
Rechtsgestaltung ist ungewöhnlich und entspricht nicht den wirtschaftlichen
Gegebenheiten (objektives Kriterium); b) die Rechtsgestaltung wurde in der
Absicht gewählt, Steuern einzusparen (subjektives Kriterium); c) das gewählte
Vorgehen würde zu einer erheblichen Steuerersparnis führen (effektives
Kriterium; vgl. zum GanzenRichneret al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 37 ff.). Nach der allgemeinen
Beweislastregel hat die Steuerbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden
Tatsachen nachzuweisen, die steuerpflichtige Person dagegen jene Tatsachen,
welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Richneret al., a.a.O., Art. 123 N. 77). Im Normalfall hat die steuerpflichtige Person
die steuermindernden Tatsachen von sich aus darzutun, ohne dass das Steueramt
sie dazu auffordern müsste (Urteil des Bundesgerichts BGer 2C_154/2009 vom 28.
September 2009, E. 5.3).

3.    Im
vorliegenden Fall sind vier Positionen strittig: Zum einen, ob die Aufrechnung
des verbuchten Mietwertes zurecht erfolgte. Zum zweiten, ob die Aufrechnung des
Privataufwands der Geschäftsfahrzeuge nicht zu hoch sei und als drittes, ob die
Ausgestaltung des Geschäftsverkehrs mit der D GmbH als eine unzulässige
Steuerumgehung anzusehen sei. Viertens möchte die Vertreterin die
periodenfremde Aufrechnung des Jahres 2016 im Jahr 2017 korrigieren lassen.

3.1.Aufrechnung
des verbuchten Mietaufwandes für eine Geschäftsliegenschaft von CHF 10'000

Aus
Sicht der VB ist die Aufrechnung zurecht erfolgt, denn der Ertrag wurde bei der
Liegenschaft "V" nicht erfasst. Es handelt sich um eine Liegenschaft
im Geschäftsvermögen, die Verbuchung ist zulässig, jedoch ein Nullsummenspiel.
Die Vertreterin ist dagegen der Meinung, dass die Aufrechnung zu streichen sei.

Das
Gebäude «V» (GB-Nr. 0001) stellt Geschäftsvermögen dar, was durch den
Rekurrenten nicht bestritten wird. Die Verbuchung eines Mietaufwands wäre
demnach nur zulässig, wenn dieser wiederum als Mietertrag in der
Geschäftsbuchhaltung ausgewiesen würde (womit der Aufwand egalisiert wäre). Der
streitbetroffene Mietertrag wurde indes in der Steuererklärung im
Liegenschaftsformular als Ertrag aus Vermietung ausgewiesen. Wie in der
Veranlagungsverfügung ersichtlich, wurde dieser Mietertrag nicht als Einkommen
besteuert, da es sich um eine Geschäftsliegenschaft handelt. Im Umkehrschluss
muss die verbuchte Eigenmiete als Geschäftsaufwand ebenfalls unberücksichtigt
bleiben. Aus den Unterlagen geht hervor, dass dem Rekurrenten der Sachverhalt
bei der Revisionsbesprechung, mit der Veranlagung und an der
Einspracheverhandlung ausführlich erläutert wurde. Gemäss Protokoll der
Einspracheverhandlung vom 9. Dezember 2021 wurde die Einsprache in diesem Punkt
sogar zurückgezogen. Insofern wäre der Rekurrent im vorliegenden Verfahren
nicht beschwert und der entsprechende Antrag unzulässig. So oder anders ist
dieser Antrag somit abzulehnen.

3.2.Die
Aufrechnung des zusätzlichen Privatanteils für die Nutzung der
Geschäftsfahrzeuge

Aus dem
Einspracheprotokoll ist zu entnehmen, dass die Privatfahrzeuge (Audi , Fiat )
nicht als Geschäftsfahrzeuge akzeptiert wurden. Als Geschäftsfahrzeug wurde
(nebst zahlreichen Lieferwagen, dem Dodge  und ein Radlader) der 2016
eingelöste Porsche  anerkannt (Wechselschild mit Dodge ). Alle anderen
Fahrzeuge wurden dem Privatvermögen zugeordnet; sie seien erfolgsneutral
auszubuchen. Die VB hat von den verbuchten Autotreibstoffkosten der als
Privatfahrzeuge eingestuften Positionen einen zusätzlichen Privataufwand von CHF
1'000 aufgerechnet. Die Vertreterin ist der Meinung, dass eine jährliche
Aufrechnung von CHF 1'800 angemessen sei.

In
diesem Punkt wurde kein Antrag gestellt; die Aufrechnung ist demnach rechtens.
Wie sich der Anteil des Privataufwands der Geschäftsfahrzeuge in den Folgejahren
verhält, kann nicht mittels der genannten Pauschale von CHF 1'800 berechnet
werden. Die Privatanteile sollen in den Folgejahren gemäss dem neu zu führenden
Anlagedetail der Geschäftsfahrzeuge erfolgen.

3.3.Die
Ausgestaltung des Geschäftsverkehrs mit der D GmbH wird von der VB als eine
unzulässige Steuerumgehung angeschaut.

Nach
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird, wie gesehen (oben, E. 2.2), eine
Steuerumgehung angenommen, wenn (a.) eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint (sog. objektives Element), (b.) anzunehmen ist, dass die gewählte
Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern
einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären
(sog. subjektives Element) und (c.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden
hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser
Kriterien: Vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Eine
Steuerumgehung liegt indes nicht bereits dann vor, wenn von mehreren
zivilrechtlichen Lösungen nicht diejenige gewählt wird, welche die höchsten
Steuerfolgen zeitigt. Vielmehr fällt eine Steuerumgehung nur in jenen ganz
ausserordentlichen Situationen in Betracht, wenn eine Rechtsgestaltung
(objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten -
jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist
sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung
ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der
Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 244;
BGer, Urteile 2C_966/2015 vom 18. Juli 2016, E. 4.2; 2C_146/2010 vom 15. August
2012, E. 4.1.4; 2C_836/2009 vom 15. Mai 2012, E. 6.1).

Der
Steuerpflichtige ist Eigentümer der Einzelunternehmung C + Z, Nachfolger A Z,
mit Sitz in Y SO. Die Aufrechnung, die den Rekurs und die Beschwerde auslöste,
betrifft das Ergebnis dieser Einzelunternehmung. Gemäss Eintrag im
Handelsregister hat die Einzelunternehmung folgenden Zweck:

Planen,
Ausführen und Reparaturen von Sanitär-, Heizungs- und Lüftungsanlagen.

Während
der Buchprüfung ist der VB aufgefallen (Revisionsbericht vom 18. Juni 2019, S.
13, Vorakten Nr. 12), dass von der D GmbH Aufwendungen für die Bauleitung und
Koordination von Heizungsinstallationen und Sanitärarbeiten über CHF 35'741
(exkl. MwSt) in Rechnung gestellt wurden. Diese Aufwendungen wurden im Konto
4060 Fremdarbeiten verbucht. Im Konto 6200 Fahrzeugreparaturen wurden pauschale
Leistungsabrechnungen für den Unterhalt der Geschäftsfahrzeuge mit der D GmbH
in der Höhe von CHF 34'685 verbucht. Die Gesellschaft mit beschränkter
Haftung, die D GmbH, befindet sich ebenfalls im Alleineigentum des
Steuerpflichtigen A Z. Die D GmbH hat ihren Sitz am Uweg, W BL. Diese
Gesellschaft hat gemäss Handelsregisteramt folgenden Zweck:

Die
Gesellschaft bezweckt den Handel und die Vermietung von E, F und G. Sie kann
Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten und
sich an anderen Unternehmen beteiligen sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt
oder indirekt mit ihrem Zweck in Zusammenhang stehen.

Wie die
VB richtig erkennt, zeigen solche, wie oben erwähnte Rechnungsstellungen
exemplarisch auf, dass keine saubere Trennung zwischen dem Geschäftsverkehr der
Einzelunternehmung «C + Z, Nachfolger A Z» und der D GmbH erfolgte. Die auf
dieser Rechnung aufgeführten Arbeiten entsprechen nicht dem Zweck der GmbH,
sondern fallen vielmehr in den Tätigkeitsbereich der Einzelunternehmung. Die
Bauplanung und Koordination wurde von der GmbH in Rechnung gestellt, die Auftrags-
und Materialbestellungsabwicklung jedoch von der Einzelunternehmung. Aus den
Akten geht hervor, dass gemäss der Auskunft der Treuhandstelle die Arbeiten im
privaten Büro in Y ausgeführt werden. Der Service der Firmenfahrzeuge dürfte -
wenn überhaupt - ebenfalls in Y erfolgen, denn an der Adresse der
Treuhandstelle sind keine geeigneten Räumlichkeiten und Installationen
(Werkstatt) vorhanden. Die für die Verrechnung der Leistungen gewählte
Preisgestaltung ist intransparent, da von der GmbH lediglich Monatspauschalen
in Rechnung gestellt werden. Die Rechnungen enthalten keine Details der
ausgeführten Arbeiten, es wird lediglich in allgemeiner Weise die
«Bewirtschaftung, Kontrolle, Unterhalt, Kontrolle und Wartung aller
Firmenfahrzeuge der Firma C + Z» genannt. Arbeitsrapporte sind keine vorhanden,
die auf den Rechnungen erwähnte Vereinbarung wurde nicht beigebracht. Es ist
vorliegend zweifelhaft, ob tatsächlich Arbeiten im Umfang der Höhe der
Pauschale vorgenommen wurden, zumal auch zusätzliche Reparaturkosten bei
Dritten für die Lieferwagen in der Einzelfirma verbucht sind. Die gewählte
Rechtsgestaltung ist somit eindeutig ungewöhnlich und entspricht nicht den
wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die Voraussetzung für eine Steuerumgehung ist
in diesem Punkt erfüllt.

b)Die
Rechtsgestaltung wurde in der Absicht gewählt, Steuern einzusparen (subjektives
Kriterium)

Anhand
der Verbuchungen des Ertrags in der D GmbH kann davon ausgegangen werden, dass
dieses Konstrukt mit einer Einzelfirma im Kanton Solothurn und einer GmbH im
Kanton Basellandschaft gewählt wurde, um Leistungen oder Aufwendungen
untereinander verschieben zu können. Die in lit. a) ausgeführten Punkte sind
ein starkes Indiz dafür, dass die Leistungsverrechnungen nach Gutdünken des
Rekurrenten festgesetzt wurden und nicht auf eine für eine Drittpartei
nachvollziehbare Weise erfolgten. Auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht
erscheint es als nicht nachvollziehbar, den Geschäftsverkehr zwischen der
Einzelunternehmung und der GmbH auf diese Weise auszugestalten. Es ist
anzunehmen, dass dieses Konstrukt der Rechtsgestaltung bewusst so gewählt
wurde, um Einkünfte und Aufwendungen auszugleichen und somit Steuern
einzusparen.

c)Das
gewählte Vorgehen würde zu einer erheblichen Steuerersparnis führen (effektives
Kriterium; vgl. zum GanzenRichneret
al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 37 ff.)

Die
relevante Steuerersparnis, welche mit diesen Leistungsverrechnungen zwischen
der Einzelunternehmung und der GmbH erreicht wird, bemisst sich nicht nur am
Erfolg der GmbH. Vielmehr ist die Besteuerung des Rekurrenten als natürliche
Person von Bedeutung. In der streitbetroffenen Steuerperiode entspricht der
Steuersatz der Staatssteuer 10.5 % und derjenige der direkten Bundessteuer
10.22 %. Würde der verbuchte Aufwand im Zusammenhang mit der D GmbH im Umfang
von CHF 70'426 hingenommen, resultiert dadurch eine Steuerersparnis auf allen
drei Steuerebenen von insgesamt CHF 25'869 (Staat: CHF 7'690, Bund: CHF 9'306,
Gemeinde: CHF 8'873). Das gewählte Vorgehen würde effektiv zu einer erheblichen
Steuerersparnis in diesem Jahr und zu einer vielfachen Ersparnis über die Jahre
führen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. oben, E. 3.3. am
Anfang) kann somit von einer Steuerumgehung ausgegangen werden. Rekurs und Beschwerde
sind in diesem Punkt abzuweisen.

3.4.  Die
Aufrechnung der verbuchten Verrechnungen mit der D GmbH des Jahres 2016
erfolgte gemäss Vorinstanz aus verfahrensökonomischen Gründen im Steuerjahr
2017. Dieses Vorgehen der periodenfremden Berücksichtigung wurde an der
Revisionsbesprechung und an der Einspracheverhandlung vom 9. Dezember 2021
besprochen. Die periodenfremde Berücksichtigung wurde dabei nicht in Frage
gestellt. Wenn der Rekurrent damit nun nicht mehr einverstanden ist, müsste auf
die Bagatell-Aufrechnung verzichtet werden und in ein ordentliches Nachsteuer-
und Steuerstrafverfahren des Jahres 2016 überführt werden. Der Vorgang der
Vorinstanz mit der periodenfremden Aufrechnung im Steuerjahr 2017 mit einer
Bagatell-Aufrechnung ist als legitim zu erachten. Der Antrag der Vertreterin
ist abzuweisen.

4.    Rekurs
und Beschwerde erweisen sich somit als unbegründet und sind in allen Punkten
abzuweisen. Gemäss § 163 StG bzw. Art. 144 DBG wird der Rekurrent bei diesem
Ausgang des Verfahrens kostenpflichtig. Die Gebühren berechnen sich nach den §§
3 und 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11). Der Rekurrent hat die Kosten des
Verfahrens von CHF 2'852 (Grundgebühr: CHF 1500 und Zuschlag: CHF 1'352;
Streitwert: CHF 122868) zu bezahlen. Eine Parteientschädigung ist bei diesem
Ausgang des Verfahrens nicht zuzusprechen und wurde auch nicht verlangt.

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die Gerichtskosten von CHF 2'852 werden dem Rekurrenten/
Beschwerdeführer zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit
Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004
Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der
Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters
zu enthalten.

Dieser
Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers
(eingeschrieben)

- VB X (PersID 00000000) (mit Steuerakten)

- KStA, Rechtsdienst

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG Y

Expediert am: