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Handänderungssteuer / Treuhandverhältnis

Solothurn Steuergericht 19.04.2004 SGNEB.2003.1
Soleure Steuergericht 19.04.2004 SGNEB.2003.1
Soletta Steuergericht 19.04.2004 SGNEB.2003.1

KSGE 2004 Nr. 4
StG § 206 Abs. 1
- Handänderungssteuer.
Treuhandverhältnis. Übergang der Verfügungsmacht. Massgeblichkeit eines
schriftlichen Treuhandvertrages.
Urteil
SGNEB.2003.1 vom 19. April 2004
Sachverhalt:
1.    In der
„Vereinbarung betreffend Erwerb sämtlicher Aktien der X. Immobilien AG“ vom 27.
Oktober 1998 zwischen V. K. (Verkäuferin) und der I. Treuhand AG (Käuferin)
kamen die Parteien überein, „dass die Käuferin rechnerisch mit Wirkung zum 1.
Februar 1999 von der Verkäuferin 150 Namenaktien der AG im Nominalwert von je
Fr. 1'000.-- übernimmt“. Mit Treuhandvertrag vom 29. Oktober 1998 zwischen M.
W. (Treugeberin) und der I. Treuhand AG (Treunehmerin) beauftragte die
Treugeberin die Treunehmerin, auf Rechnung der Treugeberin, aber im Namen der
Treunehmerin, sämtliche 150 Namenaktien der X. Immobilien AG zu erwerben.
Weiter beauftragte die Treugeberin die Treunehmerin, diese Namenaktien
treuhänderisch, das heisst in eigenem Namen aber auf Rechnung der Treugeberin,
zu halten und während der Dauer des Vertrages sicher zu verwahren.
2.    Die
Amtschreiberei Y. eröffnete der I. Treuhand AG (nachfolgend Rekurrentin genannt)
mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. 5773 vom 17. Mai 2002 für die
wirtschaftliche Handänderung an den Grundstücken GB M. Nummern A., B., C. und
D. (27.10.1998/01.02.1999) die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 41'800.--
berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.--
Gleichzeitig eröffnete die Amtschreiberei DY. Frau M. W. mit Rechnung und
Veranlagungsverfügung Nr. 5774 vom 17. Mai 2002 für die wirtschaftliche
Hand-änderung an den obgenannten Grundstücken (29.10.1998) die
Handänderungssteuerver-anlagung von Fr. 41'800.--, berechnet zum Satz von 2,2 %
von einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.--.
3.    Gegen die
Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. ... erhob die Rekurrentin fristgerecht
Einsprache mit dem Begehren, es sei die Veranlagungsverfügung vollumfänglich aufzuheben,
unter Kostenfolge zu Lasten des Steueramtes.
In der
Begründung wird sinngemäss geltend gemacht, das Steueramt habe zu Unrecht den
Vorgang einer zweifachen Handänderungssteuer unterworfen. Die angefochtene Verfügung
sei ohne Rechtsgrundlage erfolgt. Gestützt auf den Treuhandvertrag mit Frau
Waldenmaier habe die Einsprecherin die Vertragsverhandlungen mit Frau K.
geführt. Der Kaufvertrag sei am 27. Oktober 1998 unterzeichnet worden, das
Verfügungsgeschäft sei im Jahr 1999 erfolgt. Die wirtschaftliche Berechtigung
an den Aktien der X. Immobilien AG sei von der Verkäuferin, Frau K. unmittelbar
und ausschliesslich an die Käuferin, Frau W., übergegangen. Indem die
Einsprecherin die Aktien für Frau W. nur treuhänderisch halte und verwahre,
habe sie zu keinem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht ausgeübt. Die
Einsprecherin sei lediglich als treuhänderische Zwischenerwerberin zu
betrachten. Die Lehre setze voraus, dass eine rechtliche Bindung zwischen dem
Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen
sein müsse. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall gegeben. Die
Übertragung der Verfügungsmacht sei mit der Indossierung und Übergabe der
Aktienzertifikate Zug um Zug gegen Bezahlung des Kaufpreises
(Verfügungsgeschäft) erfolgt. Dieses Verfügungsgeschäft sei im Verlaufe des
Monats Februar 1999 erfolgt. Der Treuhandvertrag zwischen der Einsprecherin und
der Treugeberin datiere aus dem Oktober 1998. Somit habe im Zeitpunkt der
Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auch bereits gegenseitig
rechtliche Bindung bestanden.
4.    Mit Verfügung
vom 22. November 2002 wies die Vorinstanz die Einsprache vollumfänglich ab.
Das
Steuergesetz stelle für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung
ab. Darunter werde der Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein
Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtsobjekt, welches rechtsgeschäftlich
die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,
zivilrechtlich in Erscheinung träte. Der Drittperson werde ermöglicht, über
eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein
zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden sei. Die Übertragung von
Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften begründe Kraft ausdrücklicher
Gesetzesbestimmung die Handänderungssteuerpflicht.
Bei
Treuhandverhältnissen sei grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig. Wenn das
Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder der Treugeber nicht bekannt gegeben
werde, würden seine steuerbaren Werte und Leistungen dem Treuhänder
zugerechnet. Wie die Rekurrentin richtig ausführe, werde verlangt, dass das
Treuhandverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im
Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den
Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein müsse. Für die Annahme eines
Treuhandverhältnisses genüge es nicht, dass der Zwischenerwerber Zusagen von
Dritten habe, dass diese das Grundstück beziehungsweise die Beteiligungsrechte
künftig erwerben wollten.
Ob eine
steuerpflichtige Handänderung stattgefunden habe, sei unbeachtlich der zivilrechtlichen
Verhältnisse zu beurteilen. Massgeblich sei einzig und alleine der Übergang der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Im vorliegenden Fall sei der Übergang der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht bereits mit Abschluss des Kaufvertrages
zwischen V. K. und der Rekurrentin erfolgt. Dass das Verfügungsgeschäft
offenbar erst im darauf folgenden Jahr erfolgt sei, vermöge daran nichts zu
ändern. Die Erwerberin der Aktien habe schon mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes
über diese – und damit über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft –
wirtschaftlich verfügen und damit ihren Anspruch auf die zivilrechtliche Eigentumsübertragung
auch gerichtlich durchsetzen können. Es bleibe somit nur noch zu prüfen, ob die
wirtschaftliche Verfügungsmacht von V. K. direkt auf M. W. übergegangen sei.
Der Kaufvertrag zwischen der Rekurrentin und V. K. sei am 27. Oktober 1998
abgeschlossen worden, der Treuhandvertrag zwischen der Rekurrentin und M. W.
hingegen unbestrittenermassen erst zwei Tage später. Die Rekurrentin behaupte,
sie habe die Vertragsverhandlungen mit V. K. gestützt auf den Treuhandvertrag
geführt. Diese Behauptung entspreche nicht den Tatsachen, sei der
Treuhandvertrag doch erst nach Abschluss des Kaufvertrages- und somit nach den
Vertragsverhandlungen mit V. K. - abgeschlossen worden. Es zeige sich somit
eindeutig, dass das Treuhandverhältnis im Zeitpunkt der wirtschaftlichen
Handänderung noch nicht bestanden habe. Folglich sei die wirtschaftliche
Verfügungsmacht in diesem Zeitpunkt von V. K. auf die Rekurrentin übergegangen.
Mit Abschluss des Treuhandvertrages vom 29. Oktober 1998 sei die
wirtschaftliche Verfügungsmacht erneut übertragen worden, diesmal von der
Rekurrentin auf M. W.
5.    Am 7. Januar
2003 erhob die Steuerpflichtige frist- und formgerecht Rekurs an das
Steuergericht des Kantons Solothurn und hielt vollumfänglich an ihrer
Einsprache fest. Zusätzlich begründete die Rekurrentin ihren Rekurs vor allem
wie folgt:
Der
angefochtene Entscheid sei unrichtig und aufzuheben, weil er nicht zwischen Verpflichtungs-
und Verfügungsgeschäft unterscheide, dies jedoch für die Beurteilung des vorliegenden
Falls von Bedeutung sei. Die Unterzeichnung eines Kaufvertrages gelte als Verpflichtungsgeschäft.
Das Verfügungsgeschäft sei die im Anschluss danach vorzunehmende Übertragung
und Aushändigung der Aktienzertifikate. Die Annahme der Vorinstanz, dass der
schriftliche Treuhandvertrag zwei Tage nach dem Kaufvertrag datiere, entbehre
jeglicher Grundlage und entspreche auch in keiner Weise den geschäftlichen
Aktiven und Gepflogenheiten der Rekurrentin als eine Treuhandgesellschaft.Im
übrigen habe die Rekurrentin die finanziellen Verhältnisse der Käuferin
gekannt. Es habe also weder die Absicht noch die Gefahr bestanden, dass die
Rekurrentin eigene Mittel zum Erwerb besagter Aktiengeschäfte zur Verfügung
stellen müsse. Der von der Rekurrentin verfasste Treuhandvertrag sei als Worddokument
am 22. Oktober 1998 von Herrn Z. erstellt und am 26. Oktober 1998 letztmals vor
dessen Unterzeichnung geändert worden. Das Datum der Erstellung dieser Datei
(22. Oktober 1998) und auch das Datum der letztmaligen Änderung gingen aus den
Eigenschaften dieser Worddatei hervor.
6.    In ihrer
Vernehmlassung vom 27. Januar 2003 beantragt die Vorinstanz, den Rekurs
kostenfällig abzuweisen. Sie hält vollumfänglich an ihren Ausführungen im
Einspracheentscheid fest. Es wird an dieser Stelle speziell auf die Erwägungen
3 – 5 dieser Vernehmlassung verwiesen. Mit Replik vom 20. Februar 2004
untermauert die Rekurrentin ihre vorgängig gemachten Äusserungen und beantragt
die Befragung der einschlägigen Personen im Rahmen eines Beweisabnahmeverfahrens.
Erwägungen
1.    ...
2.    Gemäss § 206
Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft
begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht.
Das Steuergesetz stellt also für die Handänderungssteuer auf die
wirtschaftliche Handänderung ab. Darunter wird der Wechsel in der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das
Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die
Beherrschung des Grundstückes erworben hat, zivilrechtlich in Erscheinung
träte. Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer
zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden
ist (KRKE [Grundsätzliche Entscheide der Solothurnischen Kantonalen
Rekurskommission in Steuersachen] 1979 Nr. 24). Die Übertragung von Beteiligungsrechten
an Immobiliengesellschaften begründet kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung
die Handänderungssteuerpflicht (§ 206 Abs. 1 lit. d StG).
3.    Vorliegend
unbestritten ist die Tatsache, dass die Handänderungssteuer auf einem Abgabewert
von Fr. 1'900'000.-- erhoben wird. Ebenfalls unbestritten ist die Tatsache,
dass es sich bei der X. Immobilien AG um eine Immobiliengesellschaft handelt
und der Erwerb deren sämtlicher Aktien grundsätzlich die Handänderungssteuer
begründet. Umstritten ist jedoch, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
die Grundstücke der besagten Immobilienaktiengesellschaft von V. K. direkt auf
M. W. oder zuerst auf die Rekurrentin und von dieser auf M. W. übergegangen
ist.
4.    Bei
Treuhandverhältnissen ist grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig. Wenn das
Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder der Treugeber nicht bekanntgegeben
wird, werden seine steuerbaren Werte und Leistungen dem Treuhänder zugerechnet
(KSGE 1988 Nr. 4). Wie die Einsprecherin richtig ausführt, wird verlangt, dass
das Treuhandverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im
Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den
Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss. Für die Annahme eines
Treuhandverhältnisses genügt es nicht, dass der Zwischenerwerber Zusagen von
Dritten hat, dass sie das Grundstück resp. die Beteiligungsrechte künftig
erwerben wollen (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zürich 1999, § 216 N 85).
5.    Ob eine
steuerpflichtige Handänderung stattgefunden hat, ist unbeachtlich der zivil-rechtlichen
Verhältnisse zu beurteilen. Massgeblich ist einzig und alleine der Übergang der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht.
6.    Im vorliegenden
Fall erfolgte der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bereits mit
Abschluss des Kaufvertrages zwischen V. K. und der Rekurrentin. Dass das
Verfügungsgeschäft offenbar erst im darauf folgenden Jahr erfolgte, vermag
daran nichts zu ändern. Die Erwerberin der Aktien konnte schon mit Abschluss
des Verpflichtungsgeschäftes über diese – und damit über die Grundstücke der
Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen und hätte ihren Anspruch auf
die (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung auch gerichtlich durchsetzen können.
Es bleibt somit nur noch zu prüfen, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht von
V. K. direkt auf M. W. übergegangen ist.
7.    Der Kaufvertrag
zwischen der Rekurrentin und V. K. wurde am 27. Oktober 1998 abgeschlossen, der
Treuhandvertrag zwischen der Einsprecherin M. W. hingegen unbestrittenermassen
erst zwei Tage später. Die Einsprecherin behauptet, sie habe die Vertragsverhandlungen
mit V. K. gestützt auf den Treuhandvertrag geführt. Diese Behauptung entspricht
nicht den Tatsachen, wurde der Treuhandvertrag doch erst nach Abschluss des
Kaufvertrages – und somit nach den Vertragsverhandlungen mit V. K. –
abgeschlossen. Es zeigt sich somit, dass das Treuhandverhältnis im Zeitpunkt
der wirtschaftlichen Handänderung noch nicht bestanden hatte. Folglich ging die
wirtschaftliche Verfügungsmacht in diesem Zeitpunkt von V. K. auf die
Einsprecherin über. Mit Abschluss des Treuhandvertrages am 29. Oktober 1998
wurde die wirtschaftliche Verfügungsmacht erneut übertragen, diesmal von der
Rekurrentin auf M. W.. Es zeigt sich somit, dass im vorliegenden Fall die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien der X. Immobilien AG innert
weniger Tage zweimal übergangen ist, wovon das erste Mal auf die Rekurrentin.
Die Rekurrentin macht geltend, der Einspracheentscheid sei „unrichtig und
aufzuheben, weil er nicht zwischen Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft“
unterscheide. Die Vorinstanz hat sich jedoch in der Einspracheverfügung mit
dieser Unterscheidung befasst und entsprechend berücksichtigt. Wenn die Rekurrentin
in Beweisstück 5 des Rekurses ausführt, die Übertragung der Verfügungsmacht
erfolgte mit der Indossierung und der Übergabe der Aktienzertifikate Zug um Zug
gegen Bezahlung des Kaufpreises, so bezieht sich dies lediglich auf die
Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Aktien. Davon klar zu
unterscheiden ist der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, welcher
bereits mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes und damit am 27. Oktober
1998 erfolgte. Die Erwerberin der Aktien (= Rekurrentin) konnte nämlich bereits
in diesem Zeitpunkt über die Aktien – und damit über die Grundstücke der
Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen. Dies zeigt sich unter anderem
darin, dass sie Ihren Anspruch auf die (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung
gerichtlich hätte durchsetzen können. Es steht somit fest, dass der Übergang
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht am 27. Oktober 1998 (Abschluss des
Kaufvertrages) erfolgt ist und somit zu einem Zeitpunkt, in dem das
Treuhandverhältnis zwischen der Rekurrentin und M. W. noch nicht bestand. Wie
die Rekurrentin bereits in ihrer Einsprache (Beilage Nr. 1, Ziffer 6) richtig
ausführt, wird aber gerade vorausgesetzt, dass der Treuhandvertrag zwischen dem
Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss (vgl.
Richner/Frei/Kaufmann, a. a. O.). Dies ist in casu eben gerade nicht der Fall.
Demzufolge ergibt sich vorliegend, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht von
V. K. zuerst auf die Rekurrentin und mit Abschluss des Treuhandvertrages vom
29. Oktober 1998 von Letzterer auf M. W. übergegangen ist.
8.    Die Rekurrentin
bringt in ihrem Rekurs erstmals vor, dass der Treuhandvertrag zwischen ihr und
M. W. zuerst mündlich zustande gekommen und erst zu einem späteren Zeitpunkt
aus Gründen der Klarheit und der Beweissicherung schriftlich niedergelegt
worden sei. Die vorliegenden Akten sprechen jedoch dafür, dass es sich beim
geltend gemachten mündlichen Vertragsschluss um eine Schutzbehauptung der
Rekurrentin handelt. So hält insbesondere Ziffer 13 des Treuhandvertrages
(siehe Beilage 6) klar fest:“ Der vorliegende Vertrag tritt mit der
Unterzeichnung durch die Parteien in Kraft.“ Wäre der Vertrag tatsächlich bereits
früher mündlich zustande gekommen, so hätte die rechtskundige Rekurrentin dies
im schriftlichen Vertrag entsprechend nominiert und nicht diese Formulierung
gemäss Ziffer 13 gewählt. Diese Ziffer spricht doch gerade eindeutig dafür,
dass der Treuhandvertrag erst am 29. Oktober 1998 mit der Unterzeichnung
zustande gekommen ist. Weiter erklärt der Treuhandvertrag in Ziffer 1 den
„Aktienkaufvertrag“ zwischen der Rekurrentin und V. K. zum integrierenden
Bestandteil. Bei dieser Formulierung kann es sich nicht – wie behauptet – um
die schriftliche Niederlegung des bereits mündlich Vereinbarten handeln, wurde
doch der mündliche Treuhandvertrag angeblich bereits vor dem erwähnten
Aktienkaufvertrag abgeschlossen.
9.    In diesem Fall
gilt es zudem das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Oktober
1967 zum Thema „Treuhandverhältnisse“ zu beachten. Gemäss diesem Merkblatt
werden Treuhandverhältnisse steuerrechtlich nur dann anerkannt, wenn unter
anderem schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit
der Begründung der Treuhand vorliegen. Aus dieser Perspektive kann nur der
schriftliche Treuhandertrag vom 29. Oktober 1998 massgebend sein. Allfällige
vorherige mündliche Abmachungen sind deshalb unbeachtlich. Der Rekurs ist
deshalb abzuweisen.
Steuergericht,
Urteil vom 19. April 2004