so_gerichte · SGSTA.2023.41 · 2025-01-06 · de
Staats- und Bundessteuer 2021


Urteilvom6. Januar 2025

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Kellerhals, Stämpfli

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2023.41;
BST.2023.37

X AG

v.d.Y

gegen

Kantonales Steueramt,Juristische
Personen

betreffendStaats- und Bundessteuer 2021

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Die X AG
(nachfolgend Rekurrentin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Z SO. Zweck
der Gesellschaft ist die Fabrikation von und der Handel mit Metallwaren und
technischen Kunststofferzeugnissen.

Mit
definitiver Veranlagung vom 7. Juli 2023 wurde die Rekurrentin für das
Steuerjahr 2023 mit einem Reingewinn von CHF 82'709 und einem Kapital von CHF
1'631'349 besteuert. Aufgerechnet wurde dabei eine verdeckte Gewinnausschüttung
von CHF 11'861. Hintergrund dieser Aufrechnung war, dass die Rekurrentin den
Aktionären A X, B X und C X auf ihrem Passivkontokorrentkonto einen Zins von 3
% gewährte. Im Sinne des Drittvergleichsgrundsatzes wurde eine Verzinsung von 1
% als geschäftsmässig begründet akzeptiert.

2.    Mit
Schreiben vom 18. Juli 2023 liess die Rekurrentin Einsprache erheben. Dabei
stellte sie den Antrag, auf die Aufrechnung von überhöhten Passivzinsen zu
verzichten. Festgehalten wurde, dass es sich hier um einen ungesicherten
Betriebskredit handle. Ob die Rekurrentin einen Hypothekarkredit oder einen
ungesicherten Betriebskredit beziehe, habe sie selbst zu entscheiden. Die
unternehmerische Freiheit dürfe hier nicht eingeschränkt werden. Bei einem
Betriebskredit einer Bank wäre die höhere Verzinsung auch akzeptiert worden.

3.    Mit
Entscheid vom 9. August 2023 wurde die Einsprache abgewiesen. Übersetzte Zinsen
auf Verpflichtungen gegenüber Beteiligten würden geldwerte Leistungen
darstellen. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV) akzeptierten
Höchstzinssätze für die Finanzierung von Liegenschaftskrediten würden zwischen
1 % und 1.75 % liegen. Der gewährte Kredit sei kein kurzfristiger
Betriebskredit zur Überbrückung von Liquiditätsengpässen, sondern ein
langfristiges Darlehen. Bei einer Drittfinanzierung hätte sich hier ein grundpfandgesichertes
Hypothekardarlehen aufgedrängt. Bereits im Jahr 2016 habe das Kantonale
Steueramt (KStA) die Rekurrentin angehalten, sich bei der Verzinsung der
Aktionärsdarlehen an die von der EStV anerkannten Höchstzinssätze zu halten.

4.    Mit
Schreiben vom 31. August 2023 liess die Rekurrentin Rekurs und Beschwerde erheben.
Dabei wurde beantragt, auf die Aufrechnung von überhöhten Passivzinsen zu
verzichten. Festgehalten wurde, dass für die Verzinsung die drei schriftlichen
und rechtsgültigen Darlehensverträge vom 1. Januar 2021 massgebend seien. Ob
die Darlehen kurzfristig zur Überprüfung von Engpässen oder langfristig gewährt
würden, würden ausschliesslich die Parteien entscheiden. Die Banken würden auch
langfristige Kontokorrentkredite gewähren. Wie ungesicherte überjährige
Darlehen zu verzinsen seien, werde vom KStA nicht ausgeführt. Der maximale
Umfang der von den Aktionären zur Verfügung gestellten Fremdmittel werde von
der EStV klar begrenzt. Ein Dritter hätte wohl noch einen höheren Zins
verlangt. Der von der D zur Verfügung gestellte frühere Kredit könne mit dem
Aktionärsdarlehen verglichen werden. Die Finanzierungsart auszuwählen, sei
Sache der Gesellschaft und nicht des KStA. Gemäss Rundschreiben der EStV bleibe
der Vorbehalt höherer Zinssätze vorbehalten. Eine Steuerumgehung sei vorliegend
nicht auszumachen.

5.    In
seiner Vernehmlassung vom 13. November 2023 beantragte das KStA die Abweisung
des Rekurses. Dabei hielt es fest, dass die von der EStV publizierten
Höchstzinssätze nicht bindend seien. Sie würden lediglich "safe harbour
rules" darstellen. Halte man sich an diese Regeln, würden keine geldwerten
Leistungen vorliegen. Würden die Regeln überschritten, greife die widerlegbare
Vermutung, dass die Zinsen übersetzt seien. Im Jahr 2016 sei festgestellt
worden, dass die Kapitalliegenschaften mit einem Hypothekardarlehen und mit
Darlehen der Beteiligten finanziert worden seien. Daher sei zwischen 2017 und
2020 für die Aktionärsdarlehen ein Zinssatz von 1 % akzeptiert worden. Obschon
die Darlehenssituation seit Jahren bestehen würde, seien per 1. Januar 2021
neue Darlehensverträge mit höheren Zinssätzen für einen Betriebskredit
ausgestellt worden. Betriebskredite seien kurzfristige Kredite zur Finanzierung
des Umlaufvermögens. Die flüssigen Mittel hätten aber CHF 300'000
regelmässig überstiegen, was aufzeige, dass keine Liquiditätsengpässe bestanden
hätten. Für langfristige Darlehen hätte die Rekurrentin Sicherheiten gewährt,
um nicht höhere Zinsen bezahlen zu müssen. Der im November 2018 gekündigte
Kredit von CHF 100'000 der D sei nicht relevant, weil hier nicht die
gleichen Vertragsgrundlagen vorliegen würden. Die Rekurrentin habe sich mit der
Verzinsung der Darlehen als Betriebskredit nicht an den
Drittvergleichsgrundsatz gehalten, weshalb sie die Beweislast tragen müsse, dass
der Zinssatz von 3 % einem Drittvergleich standhalten würde. Die
betriebsnotwendigen Aktiven (inkl. Liegenschaft) seien vollumfänglich mittels
Eigenkapital finanziert.

6.    Mit
Replik vom 30. November 2023 hielt die Rekurrentin an ihren Anträgen fest. Noch
einmal wurde festgehalten, dass die Vorjahre, in denen sich die Aktionäre
tiefere Zinsen auszahlen liessen, nicht massgebend seien. Betriebskredite
müssten nicht zwingend kurzfristig sein. Auch Banken würden Kredite ohne
Sicherheiten gewähren. Die Rekurrentin hätte sich an das Rundschreiben der EStV
gehalten, daher liege die Beweispflicht beim KStA.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gemäss §
160 Abs. 1 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den
Einspracheentscheid über die Veranlagung beim Kantonalen Steuergericht Rekurs
erheben. Die Zulässigkeit des Rechtsmittels der Beschwerde ergibt sich auf Art.
140 Abs. 1 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) i.V.m. § 4 der
kantonalen Vollzugsverordnung zum DBG (BGS 613.31). Die Rekurrentin ist daher
grundsätzlich zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das
angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

Rekurs
und Beschwerde sind innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet,
einzureichen. Der Einspracheentscheid datiert vom 9. August 2023. Er wurde am
11. August 2023 zugestellt. Am 4. September 2023 wurde die Rechtsschrift der
Post übergeben. Rekurs und Beschwerde wurden fristgerecht erhoben. Es ist
darauf einzutreten.

2.    Die
Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und die Angemessenheit von
Kreditbedingungen unterscheiden sich im Bereich der Staatssteuer nicht von
denjenigen im Bereich der direkten Bundessteuer. Rekurs und Beschwerde können
daher gemeinsam behandelt werden. Sofern notwendig wird ausdrücklich auf
allfällige Unterschiede hingewiesen.

3.1.  Die
gesetzliche Grundlage von verdeckten Gewinnausschüttungen befindet sich in Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG. Festgehalten wird, dass
offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete
Zuwendungen an Dritte beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen seien (Simonek, Unternehmenssteuer-recht, § 17
N 58). Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGer vom 26.02.2019,
2C_449/2017, E. 2.3; BGer vom 10.12.2018, 2C_11/2018, E. 7.2; BGer vom
07.12.2018, 2C_505/2018, E. 2.1;Simonek,
a.a.O., § 17 N 60;Richneret al.,
Handkommentar zum DBG, 4. A., Art. 58 N 139;Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art. 58 DBG N 56)
wird eine verdeckte Gewinnausschüttung durch die nachfolgenden vier Merkmale
gekennzeichnet, wobei das zweite und dritte Merkmal teilweise auch in einem
zusammengefasst wird:

1.  Ausrichten
einer Leistung durch die Gesellschaft ohne angemessene Gegenleistung;

2.  direkte oder indirekte Begünstigung
eines Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person;

3.  die Leistung wäre einen aussenstehenden
Dritten nicht zu diesen Bedingungen ausgerichtet worden;

4.
Erkennbarkeit des offensichtlichen Missverhältnisses für die handelnden Organe.

3.2.  Erhält
eine Gesellschaft für ihre Leistung keine angemessene Gegenleistung, liegt
zwischen der Leistung und der Gegenleistung ein Missverhältnis vor.
Durchzuführen ist somit ein Drittvergleich. Von einer verdeckten
Gewinnausschüttung kann nicht gesprochen werden, wenn die Rechtsgeschäfte mit
dem Anteilsinhaber zu denjenigen Bedingungen ausgeführt worden sind, die auch
mit aussenstehenden Drittpersonen vereinbart worden wären. Es ist somit zu
prüfen, welche Gegenleistung nach den entsprechenden Markt- und Wettbewerbsbedingungen
angemessen gewesen wäre (Simonek,
a.a.O., § 17 N 62 f.). Ein Missverhältnis muss wesentlich bzw. offensichtlich
sein (Richneret al., a.a.O., Art.
58 N 142).

3.3.  Eine
verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn die Leistung der Gesellschaft
direkt oder indirekt einem Anteilsinhaber zugutekommt. Bei einer direkten
Gewinnausschüttung wird die nicht drittvergleichskonforme Leistung vom
Anteilsinhaber unmittelbar selbst ver-einnahmt. Indirekt kommt sie ihm zugute,
wenn sie zwar formell an eine Drittperson geht, diese Drittperson aber zum
Anteilsinhaber in einer besonderen persönlichen oder wirt-schaftlichen
Beziehung steht und es sich nach den Umständen ergibt, dass die Gesellschaft
diese Leistung der Drittperson, gestützt auf diese besondere Beziehung zum
Anteilinhaber, erbracht hat (BGer vom 07.12.2018, 2C_505/2018, E. 3.2; BGer vom
06.08.2015, 2C_16/2015, E. 2.3.2; BGE 138 II 545, E. 3.4;Simonek, a.a.O., § 17 N 68).

3.4.  Beim
dritten Merkmal der verdeckten Gewinnausschüttung ist zu prüfen, ob diese einem
Dritten, gestützt auf ein rechtsgeschäftliches Verhältnis, auch erbracht worden
wäre.

3.5.  Zu guter
Letzt muss das offensichtliche Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleis-tung für die handelnden Gesellschaftsorgane auch erkennbar gewesen
sein.

3.6.  Im
Rahmen der Beweislastverteilung kann festgehalten werden, dass das Vorliegen
einer verdeckten Gewinnausschüttung als steuerbegründende Tatsache von den
Steuerbehörden nachgewiesen werden muss. Kann das Missverhältnis zwischen
Leistung und Gegenleistung aufgezeigt werden, spricht eine natürliche Vermutung
für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung. Hier obliegt es der
steuerpflichtigen Person aufzuzeigen, dass die anderen Merkmale der verdeckten
Gewinnausschüttung nicht erfüllt sind (Locher,
Kommentar zum DBG, 2. A., Art. 58 N 189).

4.1.  Darlehensbeziehungen
zwischen der Gesellschaft und einem Anteilsinhaber sind grundsätzlich nichts
Aussergewöhnliches. Sie gehören zu den üblichen Geschäftsbeziehungen. Eine
Gesellschaft kann sowohl als Darlehensgeberin als auch als Darlehensnehmerin
auftreten.

4.2.  Auch
wenn die Darlehensbedingungen von den Parteien im Rahmen der Parteiautonomie
festgelegt werden dürfen, wie die Rekurrentin zurecht festhält, haben sich die
Darlehensbedingungen an den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu orientieren.
Halten die Darlehensbeziehungen einem Drittvergleich nicht stand, gilt es zwei
Hauptsachverhalte zu unterscheiden. Entweder wird die Darlehensgewährung als
solche oder es werden die Darlehensbedingungen hinterfragt. Besteht zwischen
dem vorgetäuschten Willen und dem tatsächlichen Willen eine Differenz, spricht
man von einem Scheingeschäft oder einem simulierten Darlehen. Beim zweiten
Sachverhalt liegen unangemessene Darlehensbedingungen vor. Meistens geht es
hier um die Höhe des Zinssatzes, der entweder zu niedrig (Aktivdarlehen) oder
zu hoch (Passivdarlehen) ist (Simonek,
a.a.O., § 17 N 110 ff.).

4.3.  Zur
zulässigen Höhe des Darlehenszinses publiziert die EStV jährlich ein
Rundschreiben mit den in diesem Jahr steuerlich anerkannten Zinssätzen für
Vorschüsse und Darlehen (BGE 140 II 88, E. 5.1;Richneret al., a.a.O., Art. 58 N 161). Die in diesem Rundschreiben festgelegten
Zinssätze gelten als sogenannte «safe-haven-rule». Solange die anerkannten
Zinssätze eingehalten sind, werden sie von den Steuerbehörden nicht in Frage
gestellt. Nebst den Zinssätzen können weitere Darlehensbedingungen unangemessen
sein (z.B. fehlende Sicherstellung oder fehlende Amortisation des Darlehens).

Rundschreiben
der EStV sind weder für die Steuerpflichtigen noch für die Behörden bin-dend.
Im Sinne einer einheitlichen und rechtsgleichen Rechtsanwendung soll aber davon
nur abgewichen werden, wenn diese Rundschreiben die anwendbaren
Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren (BGE 140 II 88, E.
5.1.2).

5.1.  Mit
Darlehensvertrag vom  2021 haben A X, C X und B X der Rekurrentin jeweils
einen «ungesicherten Betriebskredit» von CHF 200'000 gewährt. Alle drei
Darlehensgeber sind Aktionäre und die einzigen Verwaltungsräte der Rekurrentin.
Der Zinssatz wurde nicht fix festgelegt. Stattdessen wurde in Ziff. 2.1 der entsprechenden
Verträge festgehalten, dass die Darlehen jeweils mit dem Zinssatz verzinst
werden, wie er im Rundschreiben «Vorschüsse von Beteiligten: Betriebskredite»
der EStV festgelegt wurde. Ebenso wurde festgehalten, dass der Zins jährlich
überprüft und bei Veränderungen angepasst wird. Effektiv verzinst wurden die
Darlehen im Jahr 2021 mit 3 %.

5.2.  Gemäss
Jahresrechnung der Rekurrentin hat sich die Darlehenssituation in den letzten
Jahren wie folgt entwickelt:

Beträge in CHF

Jahr

A X

C X

B X

2014

207511

207511

207511

2015

236437

236437

236437

2016

231315

231315

231315

2017

478614

48100

253170

2018

257293

254327

255702

2019

308314

307333

140044

2020

202018

202'017

201998

2021

206001

205788

200001

Die
Darlehenssituation war somit in den letzten Jahren relativ stabil. Unterschiede
bei den Aktionären wurden in den Folgejahren wieder ausgeglichen. Im Jahr 2021
wurden keine zusätzlichen Darlehen gewährt. Angepasst wurde lediglich die
vertragliche Grundlage der bestehenden Darlehen.

5.3.  In der
definitiven Veranlagung des Steuerjahres 2016 wurde der Rekurrentin mitgeteilt,
dass Liegenschaften mit einem Buchwert von CHF 2'387'429 vorhanden wären. Davon
würden CHF 370'000 auf betriebliche Liegenschaften und CHF 2'017'429 auf
Kapitalanlageliegenschaften entfallen. Die betriebsnotwendigen Aktiven seien
vollumfänglich mittels Eigenkapital finanziert. Die Kapitalanlageliegenschaften
seien im Umfang von CHF 637'000 durch Hypotheken, im Umfang von CHF 693'945
durch die Darlehen von Nahestehenden und im Restbetrag durch weiteres
Eigenkapital finanziert. Weiter wurde die Rekurrentin darauf hingewiesen, dass
die Darlehen als Liegenschaftskredite angesehen würden und zu 1 % bzw. für den
Anteil der zweiten Hypothek zu 1.75 % verzinst werden dürften. In den
Steuerjahren 2017 - 2020 hielt sich die Rekurrentin an diese Anordnung und
verzinste die Darlehen mit 1 %. Erst im Jahr 2021 wurde das Darlehen mit 3 %
verzinst. Es gilt somit abzuklären, was sich im Jahr 2021 verändert hat.

5.4.  Gemäss
den Darlehensverträgen vom 1. Januar 2021 sind die Darlehen neu ungesicherte
Betriebskredite. Die Banken unterscheiden zwischen einem kurzfristigen
Betriebskredit zur Finanzierung des Umlaufvermögens und einem langfristigen
Investitionskredit zur Finanzierung des Anlagevermögens (https://www.kmu.admin.ch/kmu/de/home/praktisches-wis-sen/finanzielles/finanzierung/kreditfinanzierung/fremdkapital-bankenkredite.html).
Kurzfristige Betriebskredite werden von den Banken regelmässig über einen
Kontokorrentkredit abgewickelt.

5.5.  Mit
Schreiben vom 21. Juni 2022 begründet die Rekurrentin den Betriebskredit mit
dem Umstand, dass es ihr wichtig sei, immer genügend Liquidität für die
fristgerechte Beglei-chung grösserer Rechnungen zur Verfügung zu haben. An der
Vermögenssituation der Re-kurrentin hat sich zwischen den Jahren 2020 und 2021
aber nichts Grundlegendes verändert. Zwar sind die Hypotheken in der Bilanz
nicht mehr vorhanden. Nach dem Verkauf einer Liegenschaft wurden diese offenbar
zurückbezahlt. Per 31. Dezember 2021 hatte die Rekur-rentin ein Umlaufvermögen
von CHF 731'609 (Vorjahr: CHF 797'046). Davon waren CHF 301'876 (Vorjahr:
CHF 348'461) flüssige Mittel. Liquiditätsengpässe waren damals nicht
ersichtlich. Für die Umwandlung des bisherigen Investitionskredits in einen
teureren Betriebskredit gab es daher aus betriebswirtschaftlicher Sicht keinen
Grund.

5.6.  Ob es
sich bei einem Kredit um einen Betriebskredit oder um einen Investitionskredit
handelt, ist abhängig von der effektiven Verwendung des Kredits. Nicht
massgebend ist die von den Parteien gewählte Bezeichnung. Nachdem sich die
Kreditsituation in den letzten Jahren materiell kaum verändert hat und aus
betrieblicher Sicht kein kurzfristiger Betriebskredit benötigt wurde, ist
vorliegend von einem langfristigen Investitionskredit auszugehen.

6.1.  Zu
klären ist noch, ob die Bedingungen der Darlehensgewährung einem Drittvergleich
standhalten. Davon ausgehend, dass vorliegend ein langfristiger
Investitionskredit gewährt wurde, kann festgehalten werden, dass die
Rekurrentin kaum einen zu 3 % verzinsten Betriebskredit beansprucht hätte, wenn
sie auch langfristig einen gesicherten Hypothekarkredit zu weitaus
vorteilhafteren Bedingungen hätte erhalten können. Im Jahr 2021 herrschte noch
die Tiefzinsphase. Einen langfristigen Investitionskredit hätte die Rekurrentin
somit einem Dritten nicht mit 3 % verzinst.

6.2.  Gemäss
den im Rundschreiben der EStV erwähnten Höchstzinssätze (vgl. E. 4.3 hievor)
hätte ein Investitionskredit (Liegenschaftskredit) höchstens mit 1 % verzinst
werden dürfen. An diese Limite hat die Rekurrentin sich nicht gehalten. Ein
«Safe-haven», der von den Steuerbehörden akzeptiert werden müsste, liegt somit
nicht vor.

7.    Zusammenfassend
kann somit festgehalten werden, dass die Voraussetzungen der verdeckten
Gewinnausschüttung erfüllt sind und steuerlich gesehen unangemessene Darlehensbedingungen
vorliegen. Die Gesellschaft hat mit dem hohen Zins eine Leistung ausgerichtet,
ohne dafür eine angemessene Gegenleistung erhalten zu haben. Die hohen Zinse
wurden an die Anteilsinhaber ausgerichtet. Einem Dritten wäre dieser hohe Zins
für einen langfristigen Investitionskredit nicht gewährt worden. Den Organen
der Rekurrentin war durchaus bewusst, dass sie langfristige Investitionskredite
nur mit 1 % hätten verzinsen dürfen. Sie kannten das Rundschreiben der EStV und
haben sich in den Vorjahren stets daran gehalten, nachdem sie vom KStA im Jahr
2016 ausdrücklich darauf hingewiesen wurden.

8.    Der
Rekurs und die Beschwerde erweisen sich damit als unbegründet und sind
abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der
Rekurrentin aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG bzw. § 163 Abs. 1 StG). In
Anwendung von § 150 des Gebührentarifs (BGS 615.11) betragen diese CHF 2'130
(CHF 2'000 Grundgebühr; CHF 130 Zuschlag). Eine Parteientschädigung ist ihr
nicht zuzusprechen.

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die
Gerichtskosten von CHF 2'130 werden der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin zur
Bezahlung auferlegt.

3.Der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung
zugesprochen

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit
Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004
Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die
Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der
Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführerin oder ihres Vertreters
zu enthalten.

Dieser
Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin der Rekurrentin/ Beschwerdeführerin
(eingeschrieben)

- KStA, Juristische Personen (PersID: )

- KStA, Rechtsdienst

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG

Expediert am: