so_gerichte · SGNEB.1996.4 · 1994-03-31 · de
Erbschaftssteuer, Konkubinat, Steuerbefreiung

StG § 225 Abs. 1 und 230 - Erbschaftssteuer, Konkubinat, Steuerbefreiung.1) Kognition des Steuergerichts zur Überprüfung kantonaler Gesetze auf ihre Verfassungsmässigkeit und Bundesrechtskonformität.2) Die Ungleichbehandlung des überlebenden Ehegatten und des überlebenden Konkubinatspartners im Erbsteuerrecht ist gesetzgeberisch gewollt und verfassungskonform. Entscheidend ist das formale Kriterium des Bestehens einer Ehe zum Todeszeitpunkt, nicht die Intensität und Dauer der Beziehung. Gegenstück des Erbrechts und der Steuerbefreiung des überlebenden Ehegatten ist u.a. die gesetzliche Unterstützungs- und Beistandspflicht.

KSGE 1997 Nr. 15

StG § 225 Abs. 1 und 230- Erbschaftssteuer,
Konkubinat, Steuerbefreiung.

Urteil N 1996/4 vom 17.3.1997

Sachverhalt:

1.    Die Steuerpflichtige lebt seit
dem 28. Oktober 1935 in B. Die gleiche Adresse verzeichnete vom 1. April 1970
bis zu seinem Tod am 20. November 1993 Y. sel. Die Steuerpflichtige macht
geltend, sie hätte während dieser Zeit im Konkubinat, also in einem
eheähnlichen Verhältnis, mit Y. sel. gelebt. Zum Beweis ruft sie neben den
vorliegenden Wohnsitzausweisen vier Zeugen und Zeuginnen auf, darunter ihre
Tochter. Am 20. November 1993 verstarb Y. Er hinterliess einen Nachlass von Fr.
570012.90; als testamentarische Alleinerbin setzte er die Steuerpflichtige
ein.

Mit Verfügung vom 31. März 1994
veranlagte die Amtschreiberei die Erbschaftssteuern mit 30 % des reinen
Rücklasses auf Fr. 170750.65. Sie reihte die Rekurrentin dabei in die Klasse 5
(alle weiteren Steuerpflichtigen) ein.

2.    Mit ihrer Einsprache vom 2. Mai
1994 verlangte die Steuerpflichtige ihre Einreihung in die 1. Klasse. Aufgrund
des langdauernden Konkubinatsverhältnisses habe faktisch die gleiche
persönliche wie auch finanzielle Beistandspflicht bestanden wie bei
Ehepartnern. Mit der Besteuerung in der 5. Klasse werde sie gegenüber einer
Ehegattin klar benachteiligt. Dies sei willkürlich und nicht zu rechtfertigen.

Die Vorinstanz wies mit Datum
vom 26. April 1996 die Einsprache ab. Sie verwies auf KSGE 1991 Nr. 23. Das
Gesetz sei seinem Wortlaut nach klar. Unterschiedliche, widersprüchliche
Auslegungen seien nicht möglich, denn der Konkubinatspartner werde in keiner
der privilegierten Klassen erwähnt. Wie den Beratungen zur Teilrevision des
Steuergesetzes per 1.1.1995 entnommen werden könne, liege auch keine Lücke vor.
Im Konkubinat lebende Partner habe man ausdrücklich nicht privilegieren wollen.
Sodann liege kein Verstoss gegen Art. 4 Abs. 1 BV vor, weil dieser nicht eine
absolute Gleichbehandlung verlange, sondern sachlich begründete
Ungleichbehandlungen zulasse. Die Abstufung der Erbschaftssteuer nach dem
Verwandtschaftsgrad sei nach bundesgerichtlicher Praxis zulässig. Es bestünden
gute Gründe, weshalb Konkubinatspartner nicht wie Ehegatten oder andere
steuerlich privilegierte Erben behandelt würden.

3.    Mit dem Rekurs vom 29. Mai 1996
verlangte die Steuerpflichtige ursprünglich nur die Besteuerung nach der Klasse
1. In der Rückäusserung verlangte sie dann als Hauptantrag die vollständige
Steuerbefreiung wie eine Ehegattin. Zur Begründung wird geltend gemacht, sie
habe während über 30 Jahren in ehelicher Gemeinschaft mit dem Erblasser gelebt
und mit ihm einen gemeinsamen Haushalt geführt. Daraus sei aus moralischen
Gründen eine Beistandspflicht entstanden, die derjenigen zwischen Ehepartnern
gleichkomme. Unter diesen Umständen sei es unzulässig, sie zu benachteiligen,
nur weil sie nicht geheiratet hätten. Wenn der Solothurnische Gesetzgeber dies
dennoch tue, so sei dies willkürlich. Die Abgrenzung der einzelnen Klassen
erfolge auch keineswegs ausschliesslich nach Massgabe des Verwandtschaftsgrades
oder der gesetzlichen Erbberechtigung. Wie die Privilegierung der Pflege- und
Stiefverhältnisse zeige, komme es in erster Linie auf die typischerweise enge,
tatsächliche Beziehung zur verstorbenen Person an. Auch wenn das Konkubinat bis
heute keine positivrechtliche Regelung erfahren habe, sei es nicht einfach
unbeachtlich, sondern insbesondere unter steuerlichen Aspekten von Bedeutung.
So müssten Konkubinats- und Ehepaare weitgehend gleich behandelt werden. Da vorliegend
Verhältnisse gegeben seien, die in tatsächlicher und wirtschaftlicher Hinsicht
denjenigen von Eheleuten gleich oder ähnlich seien, müsse auch
erbschaftssteuerrechtlich eine gleiche oder ähnliche Situation geschaffen
werden.

4.    In ihrer Vernehmlassung verwies
die Vorinstanz auf die Begründung des Einspracheentscheides. Nachdem ein
qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers vorliege, stelle sich einzig die
Frage der Willkür. Diese sei aber zu verneinen, weil die rechtlichen Wirkungen
von Ehe und Konkubinat nicht identisch seien. Abgesehen von den Ehegatten, die
steuerbefreit seien, handle es sich bei allen privilegierten Steuerpflichtigen
um Personen, die in der Gestaltung ihres Verhältnisses zum Erblasser
grundsätzlich keine Wahlfreiheit hätten. Sie könnten weder die Entstehung des
Verhältnisses beeinflussen noch die einmal gegebenen Verhältnisse ändern. Dies
sei im Lichte von KSGE 1991 Nr. 23 zu berücksichtigen. Anders stelle sich die
Situation beim Konkubinat dar: Hier sei es jedem Partner jederzeit
freigestellt, die Bindung wieder zu lösen. Hinzu komme, dass in denjenigen
Fällen, wo keine gesetzliche Unterhaltspflicht bestehe, nämlich bei Stief- und
Pflegeverhältnissen, der Bestand durch Heirat, resp. Bewilligung durch das
Oberamt entstehe. Entsprechend sei auch die Auflösung dieses Zustandes nicht
einfach und frei möglich. Zu beachten sei auch, dass beispielsweise die Tante,
welche faktisch die Rolle einer Mutter gespielt habe, deswegen nicht in die
erste Klasse, sondern weiterhin in die vierte Klasse eingereiht werde.

5.    In ihrer Rückäusserung hielt die
Steuerpflichtige an den vorgebrachten Gründen für ihren Rekurs fest. Die
gesetzliche Privilegierung habe ihren Grund in der beachtenswerten nahen
Beziehung zur verstorbenen Person, die in den vom Gesetz genannten Fällen
unwiderlegbar vermutet werde. Wo solche Beziehungen bestünden, ohne dass dies
vom Gesetz vermutet werde, müsse die Klasse entsprechend ausgeweitet werden.
Zur Begründung verweist die Rekurrentin unter anderem auf einen Entscheid der
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft (Nr. 216/1995 vom
27.10.1995). Weil es im solothurnischen Steuerrecht keinen entsprechende
Härteparagraphen gebe, müsse die Lücke im Gesetz durch die Rechtsprechung
geschlossen werden. Sodann sei zu beachten, dass das Konkubinat heute ein
genügend definiertes Rechtsgebilde sei.

Erwägungen:

1.    Die Rekurrentin führt aus, den
Einspracheentscheid am 29. April 1996 erhalten zu haben. Dies wird von der
Vorinstanz nicht bestritten. Auf den frist- und formgerecht eingereichten
Rekurs ist somit einzutreten.

2.    Das System des Solothurnischen
Erbschaftssteuerrechts geht grundsätzlich von einer allgemeinen
Erbschaftssteuerpflicht aus. Die Privilegierung der vier Klassen von Erben, die
aufgrund ihres engen Verwandtschafts-, Pflege- oder sonstigen
Beziehungsverhältnisses begünstigt werden, stellt eine Ausnahmeregelung dar.
Die gesetzliche Einteilung der Erbschaftssteuerpflichtigen in die verschiedenen
Klassen geht vom Verwandtschaftsverhältnis im engeren Sinn aus. Der Gesetzgeber
hat zwar bestimmte Beziehungsverhältnisse, die in ihrer Intensität den
Verwandtschaftsverhältnissen gleichkommen, den verwandtschaftlichen
Beziehungsverhältnissen ausdrücklich gleichgestellt. Diese Ausdehnung der
Privilegierung ist jedoch nicht in allen Klassen und auch nicht überall im
gleichen Ausmass erfolgt, sondern differenziert: Je enger die Beziehung, desto
weiter der Kreis der privilegierten Nichtverwandten. Die Ausdehnung des Kreises
der Privilegierten nimmt somit in dem Masse ab, wie die Verwandtschaftsbande
weiter werden. § 230 StG nimmt also durchaus folgerichtige Unterscheidungen
vor. Sein Wortlaut ist klar und bedarf keiner Auslegung; er gibt den Sinn der
Bestimmung richtig wieder und ist systemrichtig (KSGE 1991 Nr. 23).

3.    Der Konkubinatspartner wird
weder in § 225 StG als steuerbefreit noch in § 230 StG als steuerprivilegiert
bezeichnet. Er fällt somit nach dem Wortlaut des Steuergesetzes in die Klasse 5
mit allen weiteren Steuerpflichtigen, bezahlt also den maximalen Steuersatz von
bis zu 30%.

Wie die Vorinstanz aufgrund der
Materialien nachweist, entspricht dies keinem Versehen des Gesetzgebers. Es
liegt keine Lücke, sondern ein qualifiziertes Schweigen vor: Der
Konkubinatspartner sollte bewusst nicht steuerlich privilegiert werden. § 225
und 230 StG geben mit ihrem Wortlaut den Willen des Gesetzgebers somit richtig
wieder. Es kann kein Zweifel daran bestehen, dass der Steuergesetzgeber
Konkubinatspartner erbschaftssteuerlich nicht privilegieren wollte.

4.    Die Rekurrentin rügt, das
Steuergesetz sei willkürlich, wenn es in diesem Sinne ausgelegt und angewandt
werde.

Es entspricht feststehender
Praxis, dass das Steuergericht kantonale Erlasse auf ihre Verfassungsmässigkeit
hin zu überprüfen hat. Es ist nicht nur ermächtigt, sondern verpflichtet, bei
Anwendung des kantonalen Rechts dessen Uebereinstimmung mit der
Bundesverfassung und dem Bundesrecht zu prüfen. Es hat deshalb auf die Rüge der
Verletzung von Bundesverfassungsrecht einzutreten, wenn diese in einer
Beschwerde gegen eine konkrete Verfügung erhoben wird. Zurückhaltung übt das
Steuergericht allerdings dann, wenn unsicher ist, ob eine kantonale Norm
Bundesrecht tatsächlich verletzt, und insbesondere wenn keine eindeutige
bundesgerichtliche Rechtsprechung in der zu entscheidenden Materie besteht. Nur
wenn die Rechtslage eindeutig ist und sich insbesondere aus der Rechtssprechung
des Bundesgerichts ergibt, dass die im Einzelfall anzuwendende kantonale Norm
dem Bundesverfassungsrecht zuwiderläuft, hat das Steuergericht einzugreifen und
die verfassungswidrige Norm durch eine verfassungskonforme Regel zu ersetzen
(vgl. KSGE 1992 Nr. 14 E1, 1987 Nr. 21 E1 und 1985 Nr. 20 E4).

5.    Die Rekurrentin macht geltend,
während ihres mehr als dreissig Jahre dauernden Konkubinates habe sich eine
derart enge Beziehung zum Partner entwickelt, dass eine moralische
Beistandspflicht entstanden sei, die derjenigen zwischen Ehepartnern im
vorliegenden Zusammenhang gleichgesetzt werden müsse. Es sei deshalb
unzulässig, sie anders, nämlich schlechter zu behandeln, nur weil sie nicht
geheiratet hätte.

a)    Der Gesetzgeber hat nun aber im
Falle des Ehegatten nicht primär auf die Enge der persönlichen Beziehungen
abgestellt, sondern auf das formale Bestehen der Ehe. Andernfalls hätte er
beispielsweise nur die in ungetrennter ehelicher Gemeinschaft lebenden Gatten
von der Erbschaftssteuer befreit. Dies ist insofern richtig und nicht zu
beanstanden, als auch das Erbrecht einzig darauf abstellt, ob die Ehe formal
noch besteht. Erst wenn ein Scheidungsurteil in Rechtskraft erwachsen ist,
fallen die erbrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und damit auch die
Befreiung von den Erbschaftssteuern dahin.

b)    Wenn der Gesetzgeber formalen
Kriterien in den § § 225 und 230 StG entscheidendes Gewicht beigemessen hat, so
aus gutem Grund: Er stellt damit auf Verhältnisse ab, die sich klar und
unzweideutig feststellen lassen, sei es aufgrund des Zivilstandsregisters, sei
es aufgrund behördlicher Verfügungen (wie beim Pfegeverhältnis).

c)    Würde der Konkubinatspartner
gleich behandelt wie der Ehegatte, wäre eine Grenzziehung faktisch nicht mehr
möglich. Es müsste beispielsweise im Einzelfall untersucht werden, ob die
Betroffenen, die nicht notwendigerweise unterschiedlichen Geschlechts sein
müssten, tatsächlich in eheähnlichen Verhältnissen leben oder lediglich eine
Liegenschaft aus Gründen der Kostenersparnis gemeinsam bewohnen. Weil allein
auf die engen persönlichen Beziehungen abgestellt werden müsste, könnten Beginn
und Ende des Konkubinates kaum je eindeutig feststellen werden. Praktisch
unlösbar wäre auf die Frage, wie vorübergehend getrennt lebende
Konkubinatspartner zu behandeln wären, weil das die Privilegierung begründende
persönliche Verhältnis wegen eines vorübergehenden Unterbruchs des Zusammenlebens
nicht unbedingt aufgelöst wird.

d)    Hinzu kommt, dass die
rechtlichen Beziehungen zwischen Ehepartnern ganz anderer Natur sind als
diejenigen zwischen Konkubinatspartnern. Insbesondere betrifft dies die mit der
Eheschliessung eingegangenen Verpflichtungen. So ist der Ehegatte gegenüber
seinem Partner in sehr weitgehendem Umfang zu Beistand verpflichtet. Wenn die
gesetzlichen Voraussetzungen gegeben sind, gilt dies sogar über die Auflösung
der Ehe hinaus. Eine Ehe ist in verschiedener Beziehung gegen aussen eine
Einheit und wird auch als solche behandelt, beispielsweise wenn es um die
Unterstützung durch die Sozialfürsorge geht. Gleich verhält es sich, wenn ein
Ehegatte seinen Verpflichtungen gegenüber einem früheren Ehegatten oder Kindern
aus einer früheren Ehe nicht nachkommen kann. In solchen Fällen kann sein
Partner belangt werden, dies im Gegensatz zum Konkubinatspartner. Dies zeigt,
dass die Ehe ganz wesentlich engere Bindungen schafft als ein blosses
Konkubinat. Die Unterschiede sind nicht nur quantitativer, sondern auch
qualitativer Natur.

Unter diesen Umständen würde es
sich nicht rechtfertigen, Ehe- und Konkubinatspartner gleich zu behandeln. Auch
eine Privilegierung durch Einreihung in eine der Klassen 1-4 wäre sachlich
unhaltbar und daher weder mit dem Wortlaut des Gesetzes noch mit Art. 4 BV zu
vereinbaren. Das System, das hinter den § 225 und 230 StG steht, würde
aufgelöst. Je nach Intensität und Art ihres persönlichen Verhältnisses müssten
Zusammenlebende wie Ehepaare, Geschwister, Onkel/Nichte oder Dritte (Klasse 5)
behandelt werden. Die persönlichen Beziehungen entziehen sich aber als innere
Vorgänge der zuverlässigen Feststellung durch die Steuerbehörden.

Die Rüge der Rekurrentin, die
Ungleichbehandlung von Konkubinatspartnern und Ehegatten sei willkürlich, ist
daher nicht zu hören.

6.    Es kann mithin in Anwendung der
bundesgerichtlichen Rechtssprechung keineswegs behauptet werden, die § 225 und
230 StG würden den Grundsatz der Rechtsgleichheit bzw. das Willkürverbot
verletzen, weil sie rechtliche Unterscheidungen träfen, für die ein
vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich sei,
oder weil sie Unterscheidungen unterliessen, die sich aufgrund der Verhältnisse
aufdrängen würden. Der Steuergesetzgeber hat nicht Gleiches nach Massgabe
seiner Gleichheit ungleich oder Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit
gleich behandelt (vgl. BGE 121 I 104 und BGE 122 I 25 mit Verweisen auf die
frühere Praxis). Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber im Rahmen dieses Grundsatzes
und des Willkürverbotes ohnehin ein weiter Spielraum der Gestaltungsfreiheit
bleibt (a.a.O.).

Diese Grundsätze gelten
insbesondere auch im Steuerrecht, sodass der Gesetzgeber gerade auch hier über
einen erheblichen Gestaltungsspielraum verfügt, ohne dass er die
verfassungsmässigen Grundsätze der Besteuerung verletzen würde (vgl. BGE 110 Ia
13 f, 104 1a 295 und 99 Ia 653 f). Speziell mit Bezug auf die Erbschaftssteuer
hat das Bundesgericht festgehalten (vgl. 96 I 56), dass es nicht gegen Art. 4
BV verstösst, die Erbschaftssteuer nach dem Verwandtschaftsgrad abzustufen.
Solche Abstufungen seien sachlich begründet. Auch nicht zu beanstanden sei,
dass bspw. Adoptivkinder in den verschiedenen Kantonen auf unterschiedlichste
Art und Weise behandelt werden. In einzelnen Kantonen seien sie den leiblichen
Kindern gleichgestellt, in anderen Fällen seien sie mit einer zwei- bis
vierfachen Besteuerung wesentlich schlechter gestellt. Keine dieser Lösungen
verstosse gegen Art. 4 BV.

Dies belegt deutlich, welch
grosse Gestaltungsfreiheit das Bundesgericht den kantonalen Gesetzgebern
einräumt. An ein klar definiertes bundesrechtliches Institut - die Adoption -
dürfen völlig unterschiedliche erbschaftssteuerliche Folgen geknüpft werden.
Dies, obschon das Verhältnis zwischen adoptierten und leiblichen Kindern
überall dasselbe ist.

7.    Nach den vorstehenden Erwägungen
kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine feststehende bundesgerichtliche
Praxis bestände, wonach Konkubinatspartner gleich zu behandeln wären wie
Ehegatten. Die Rechtssprechung zur erbschaftssteuerrechtlichen Behandlung von
Adoptivkindern lässt vielmehr per analogiam erkennen, dass es den Kantonen
unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV freigestellt ist, ob sie
Konkubinatspartner und Ehegatten gleich behandeln wollen oder nicht. Eine
spezifische Rechtssprechung zu der vorliegenden Frage gibt es sodann nicht. §
225 und 230 StG sind daher nicht als willkürlich zu beanstanden.

8.    Die Rekurrentin beruft sich
schliesslich auf einen Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Landschaft. Dieser stützt sich auf den sogenannten Härteparagraphen (§
183 StG BL), der vorsieht, dass von der gesetzlichen Ordnung in angemessener
Weise abgewichen werden kann, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen
Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt.
Wie die Rekurrentin zurecht ausführt, kennt das solothurnische Steuergesetz
keine entsprechende Bestimmung. Härten kann zwar Rechnung getragen werden,
nämlich durch einen ganzen oder teilweisen Erlass, dies aber nicht aus
objektiven Gründen wie im Kanton Basel-Landschaft, sonder nur aus subjektiven
Gründen wie Todesfall, Unglück, Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche
Rückschläge und dergleichen (§ 182 StG). Dass solche vorliegend gegeben wären,
wird nicht behauptet.

Der Rekurs ist aus all diesen Gründen abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 17. März
1997