so_gerichte · SGSTA.2019.4 · 2020-11-30 · de
Staatssteuer 2016

Juristische Personen, Reingewinn, Gewinnausschüttungen.Begriff der verdeckten Gewinnausschüttungen; Beweislastverteilung. Fall einer Liegenschaftssanierung; geldwerte Leistungen zwischen nahestehenden Gesellschaften; Drittvergleich; Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung durch die Steuerpflichtige nicht entkräftet. Teilweise Aufrechnung ihrer Betriebskosten.

KSGE 2020 Nr. 8

StG § 91
Abs. 1 lit. b Ziff. 5.Juristische Personen, Reingewinn,
Gewinnausschüttungen.

Aus den Erwägungen

2.1 Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens bildet die von der Vorinstanz bei der Rekurrentin (A
AG) als geldwerte Leistung vorgenommene Gewinnaufrechnung in Höhe von CHF
1'617'913. Letztere setzt sich wie gesehen wie folgt zusammen:

PositionenCHF

-    7
Rechnungen der C GmbH aus dem Jahr 2016                                        1'319'000

-    1 Rechnung
der D GmbH vom 10. August 2016                                         62'000

-    Von der C
GmbH in Rechnung gestellter Betriebsaufwand                         236'913

Total1'617'913

2.2 Gegenstand der
Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 91 Abs. 1 Satz 1 StG). Dieser besteht aus
(a) dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des
Vorjahres (§ 91 Abs. 1 lit. a StG); (b) allen vor Berechnung des Saldos der
Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur
Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie
insbesondere Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Gegenständen des Anlagevermögens, geschäftsmässig nicht begründete
Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen, Einlagen in die
Reserven, Zuweisungen in das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person,
soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, offene und
verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen
an Dritte (§ 91 Abs. 1 lit. b StG); (c) den der Erfolgsrechnung nicht
gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Liquidations- und
Aufwertungsgewinne, unter Vorbehalt von Ersatzbeschaffungen (§ 91 Abs. 1 lit. c
StG).

2.3 Verdeckte
Gewinnausschüttungen im Sinne von § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG sind Zuwendungen
der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die
einem aussenstehenden Dritten nicht oder zumindest nicht in gleichem Masse
gewährt würden. Sie präsentieren sich buchhalterisch entweder als überhöhte
Kosten oder in Form eines Gewinnverzichts durch Ausweis eines zu tiefen Ertrags
(vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht, 3. Aufl., Zürich 2020, S. 472). Die Annahme
einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt gemäss bundesgerichtlicher Praxis
kumulativ folgende Elemente voraus: (1) Eine Leistung, der keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht, (2) eine relevante Beziehung zwischen der
Gesellschaft und der begünstigten Person und (3) die Erkennbarkeit des
Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden
Gesellschaftsorgane, so dass angenommen werden kann, es sei eine Begünstigung
beabsichtigt gewesen (Urteile des Bundesgerichts BGer 2C_265/2009 vom 1.
September 2009 E. 2.1, mit Verweis auf BGE 131 II 593 E. 5.1, und 2C_16/2015
vom 6. August 2015 E. 2.3 m.w.H.; PETER BRÜLISAUER/OLIVER KRUMMENACHER, in:
Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG],
3. Aufl., Basel 2017, Art. 24 N 224).

2.4 Als verdeckte
Gewinnausschüttung qualifizieren somit Zuwendungen einer Gesellschaft an einen
Dritten, sofern die Zuwendung ihren Grund in erster Linie darin hat, dass
dieser dem Beteiligungsinhaber nahesteht (BGer 2P.280/2001 vom 30. April 2002
E. 2.2). Dabei ist aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu
beurteilende Leistung im Vergleich zum üblichen Geschäftsgebaren derart
ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden,
wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (sog.
Prinzip des «dealing at arm's length»; BGE 138 ll 57 E.4.2; MARTIN
ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Steuerverfahrensrecht, in: Archiv für schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 77 S. 657694, S. 660).

2.5 In
beweisrechtlicher Hinsicht gilt im Steuerrecht die Grundregel, dass die
Steuerbehörden die objektive Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende
Tatsachen und die steuerpflichtige Person diejenige für steueraufhebende und -mindernde
Tatsachen trägt (sog. Normentheorie; BGE 142 II 488 E. 3.8.2, 140 II 248 E.
3.5). Bei geldwerten Leistungen ist es grundsätzlich an der Steuerbehörde, den
Nachweis zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine
angemessene Gegenleistung gegenübersteht (natürliche Vermutung für die
geschäftsmässige Begründetheit der Leistung; BGer 2C_265/2009 vom 1. September
2009 E. 2.4). Der Behörde obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die
Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene
Gegenleistung gegenübersteht, mithin einem Drittvergleich nicht standhält (BGer
2C_30/2010 vom 19. Mai 2010 E. 2.3). Hat die Steuerbehörde ein solches
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der
steuerpflichtigen Gesellschaft, die damit begründete Vermutung zu entkräften.
Mit anderen Worten spricht eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer
verdeckten Gewinnausschüttung, wenn die Steuerbehörde den Nachweis für das
Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses zwischen den gegenseitigen
Leistungen erbracht hat (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich
2016, § 123 N 86; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, N 170 zu Art. 58
DBG). Gelingt es der steuerpflichtigen Gesellschaft nicht, die begründete
Vermutung zu entkräften, trägt sie die Folgen der Beweislosigkeit. Das gilt
insbesondere dann, wenn sie Zahlungen leistet, die weder buchhalterisch erfasst
noch belegt sind (BGer 2C_88/2011, 2C_89/2011 vom 3. Oktober 2011 E. 2.1.2
m.w.H.; BRÜLISAUER/KRUMMENACHER, a.a.O., Art. 24 N 254 ff.).

3.1 Gemäss den
Ausführungen der Rekurrentin gehört die A AG E C und F D, welche auch
Mitglieder des Verwaltungsrats sind. Weiter ist die A AG Eigentümerin der C
GmbH, die ihr Domizil ebenfalls in X an der gleichen Adresse wie die
Rekurrentin hat (im Jahr 2016 waren die beiden Gesellschaften noch
Schwestergesellschaften). Geschäftsführer der C GmbH sind E C und F D.
Entsprechend wird von der Rekurrentin auch nicht bestritten, dass es sich bei
den beiden Gesellschaften um nahestehende Gesellschaften im Sinne des
Steuerrechts handelt.

3.2 Darüber hinaus
zeigt sich, dass Herr D bis Oktober 2017 95 % der Stammanteile an der D GmbH
(aktuell 100 %) gehalten hat und einzelzeichnungsberechtigter Gesellschafter
war bzw. nach wie vor ist (vgl. dazu Handelsregisterauszug).

3.3 Es ist
unbestritten, dass die Rekurrentin die Liegenschaft «Z-strasse 01» in Solothurn
im Mai 2013 zum Preis von CHF 580'000 erworben und nach erfolgter Sanierung am
 November 2015 (mit Übergang von Nutzen und Gefahr per Februar 2016) für CHF
3'200'000 wieder veräussert hat. Die zwischenzeitlich erfolgte Sanierung wurde
hauptsächlich von der C GmbH und der D GmbH ausgeführt. Für ihre Arbeiten haben
die beiden Gesellschaften Rechnungen im Gesamtwert von CHF 2'683'000 an die
Rekurrentin fakturiert, wovon unbestrittenermassen CHF 703'000 für Dritte
(Zulieferer und Subunternehmer) ausgegeben wurde.

3.4 Grund für die von
der Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen bildet der Umstand, dass die
Rekurrentin keine geeigneten Aufzeichnungen beibringen konnte, welche Art und
Umfang der geleisteten Arbeiten zu dokumentieren vermögen. Stundenrapporte
bestehen keine bzw. es wurden keine solche erstellt. Dies deckt sich auch mit
den Ausführungen der im Rahmen der Einspracheverhandlung gemachten Ausführungen
der damaligen Vertreterin der Rekurrentin, der B AG, wonach diese das Mandat
Mitte 2017 übernommen und mit erfolgter Mandatsübernahme Massnahmen ergriffen
habe, um den (zukünftigen) Dokumentationsanforderungen nachzukommen.
Entsprechend würden seit dem 2018 zeitnah Stundenrapporte ausgestellt und die
erbrachten Leistungen jeweils entsprechend dokumentiert. Dies ändert aber
nichts daran, dass für die streitbetroffenen Steuerperioden gerade keine solche
Stundenrapporte oder Aufzeichnungen betreffend die geleisteten Arbeiten
bestehen.

3.5 Im Veranlagungs-,
Einsprache- und Rekursverfahren machte die Rekurrentin lediglich geltend, im
Rahmen der umfangreichen Sanierungsarbeiten seien rund 10'000 Arbeitsstunden
geleistet worden. Hierbei handelt es sich aber nur um eine Schätzung, ohne dass
die Rekurrentin hierfür entsprechende Aufzeichnungen vorzulegen vermag.

3.6 Wie erwähnt, hat
die A AG Rechnungen in Höhe von CHF 1'381'000 an die C GmbH sowie die D GmbH
bezahlt:

Positionen                                                                                                               CHF

Total                                                                                                                         1'381000

Dabei durfte die
Vorinstanz zu Recht davon ausgehen, dass es sich hierbei um Zahlun-gen an
nahestehende Gesellschaften handelt (vgl. oben, E. 3.1 und 3.2). Wenn die
Rekurrentin in diesem Zusammenhang moniert, dass E C, der zu 50 % Eigentümer
der A AG sei, eine Fakturierung zu überhöhten Preisen der D GmbH nicht akzeptiert
hätte, so wird übersehen, dass die D GmbH bis Oktober 2017 zu 95 %
(mittlerweile 100 %) im Besitz von F D ist, welcher wiederum zu 50 % an der A
AG beteiligt ist, und Herr D sowohl für die A AG wie auch für die D GmbH
einzelzeichnungsberechtigt ist. Entsprechend gilt, dass die Vorinstanz zu Recht
davon ausgegangen ist, dass es sich bei diesen acht Rechnungen um solche von
nahestehenden Personen handelt.

3.7 Vor diesem
Hintergrund und gestützt auf den Umstand, dass die den fakturierten Rechnungen zugrundeliegenden
Leistungen nicht im Ansatz belegt sind, erscheint es grundsätzlich als
zulässig, wenn die Vorinstanz im Rahmen der Veranlagung überprüft, ob diese
geleisteten Zahlungen einem Drittvergleich standhalten. Zu diesem Zweck hat die
Vorinstanz zunächst das Total der gesamten, im Zusammenhang mit der
Liegenschaft «Z-strasse 01» von der Rekurrentin bezahlten Rechnungen ermittelt,
mithin CHF 3'419'000. Dieser Betrag übersteigt - wie die Vorinstanz im
Einspracheentscheid festhält - den Verkaufspreis der Liegenschaft von CHF
3'200'000, so dass sich ein Drittvergleich auch unter diesem Gesichtspunkt
geradezu aufdrängt.

3.8 Von den
vorgenannten Gesamtkosten hat die Vorinstanz den Erwerbspreis in Höhe von CHF
580'000 sowie die mit dem Kauf und Verkauf verbundenen Transaktionskosten in
Höhe von CHF 27'000 abgezogen. Weiter hat sie gemäss den von der Rekurrentin
vorgelegten Kontodetails direkt von ihr bezahlte Drittrechnungen für die Jahre
2013-2015 zum Abzug zugelassen, wobei sie die für das Jahr 2015 bezahlten
Drittrechnungen aufgrund des fehlenden Kontodetails ermessensweise in Anlehnung
an die Vorjahre (CHF 31'000 und CHF 48'000) mit CHF 50'000 festgesetzt hat.
Schliesslich hat die Vorinstanz die von der Rekurrentin vorgelegten und von
dieser bezahlten Drittrechnungen in Höhe von CHF 703'000 abgezogen, was zu
einem Total an Entschädigungen an nahestehende Gesellschaften von CHF 1'980'000
führt.

3.9 Das verbleibende
Total an Entschädigungen an nahestehende Gesellschaften setzte die Vorinstanz
ins Verhältnis zu den von der Rekurrentin lediglich behaupteten, aber nicht
nachgewiesenen 10'000 Arbeitsstunden, welche für die Sanierung der Liegenschaft
in Solothurn aufgewendet worden sein sollen. Dies würde zu einem fakturierten
bzw. bezahlten Stundenansatz von CHF 198 führen (CHF 1'980'000 / 10'000
Arbeitsstunden). Für die Plausibilisierung dieses Stundenansatzes stellte die
Vorinstanz auf den vom Bundesamt für Statistik unter «salarium.ch» abrufbaren
individuellen Lohnrechner ab, der selbst für hochqualifizierte Bauarbeiter kaum
mehr als CHF 100 ausweist. Anderseits stellte sie auf die von der Rekurrentin
eingereichten Drittrechnungen ab. Diese enthalten nachgewiesenermassen
fakturierte Stundenansätze von CHF 30 bis CHF 65. Gestützt hierauf gelangte die
Vorinstanz zum Schluss, dass die von den nahestehenden Gesellschaften, mithin
der C GmbH und der D GmbH verrechneten Leistungen offensichtlich nicht
drittvergleichskonform seien.

3.10 Vor dem
Hintergrund, dass die Rekurrentin keinerlei Aufzeichnungen für die geleisteten
Arbeiten vorlegen kann und es sich bei den involvierten Parteien um
nahestehende Personen handelt, ist es grundsätzlich aus Sicht des angerufenen
Steuergerichts nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die streitbetroffenen
Rechnungen daraufhin überprüft, ob diese einem Drittvergleich standhalten.
Dabei hat sie - gestützt auf das vorstehende zweistufige Vorgehen - in
nachvollziehbarer und rechtsgenüglicher Weise nachgewiesen, dass im konkreten
Fall eine natürliche Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung
unter Nahestehenden besteht, indem tatsächlich ein Missverhältnis zwischen der
von den nahestehenden Gesellschaften erbrachten Leistung und Gegenleistung
vorhanden ist, wobei dieses Missverhältnis für die handelnden Personen demgemäss
erkennbar gewesen war. Entsprechend ist es Sache der Rekurrentin, die
vorgenannte Vermutung, die für das Vorliegen einer geldwerten Leistung spricht,
zu entkräften.

3.11 Die Rekurrentin
wendet ein, dass es sich bei den Herren C und D um qualifizierte Handwerker
(Maler/Gipser bzw. Schreiner/Zimmermann) handle, welche jeweils die
Umbauarbeiten grösstenteils - unter Beizug von Hilfskräften - selbst ausgeführt
und Submissionsarbeiten, Bauführung, Architekturarbeiten, Planung sowie
Baukontrolle wahrgenommen hätten. Daher erscheine der fakturierte Betrag von
CHF 1'381'000 bzw. der daraus resultierende Stundenansatz von CHF 130 (CHF
1'381'000 / 10'000 Arbeitsstunden) als angemessen. Demgemäss seien auch die von
der Rekurrentin über diesen Betrag gezahlten Rechnungen steuerlich zu
akzeptieren. Weiter argumentiert sie, dass die von der C GmbH verrechneten
Leistungen dem durch den Umbau bzw. die Sanierung geschaffenen Mehrwert
entsprechen würden, wenn man den Kaufpreis für das Objekt im Mai 2013 mit dem
Verkaufspreis im November 2015 vergleiche. Die Aufrechnungen seien deshalb
willkürlich, da die Vorinstanz das ihr zustehende Ermessen überschritten habe.

3.12 Hierzu ist
zunächst darauf hinzuweisen, dass die Rekurrentin - wie bereits erwähnt -
keinerlei Aufzeichnungen bezüglich der angeblich geleisteten Arbeitsstunden
vorzulegen vermag. Diese sind lediglich geschätzt. Auch der Verweis auf den
Stundenansatz von CHF 130, welcher nach dem Dafürhalten der Rekurrentin als
plausibel erscheine, bleibt letztlich eine pauschale Behauptung, welche nicht
belegt ist, indem auch hierfür bzw. als Folge der fehlenden Arbeitsrapporte
keinerlei Aufzeichnungen oder Dokumentationen beigebracht werden (können).
Vielmehr beschränkt sich die Rekurrentin auf die Feststellung, dass der von der
Vorinstanz verwendete Stundenansatz für Hilfskräfte viel zu tief bzw. der von
der Rekurrentin berechnete Stundenansatz durchaus realistisch sei.
Diesbezüglich zeigt sich aber, dass die Rekurrentin im Rahmen des Veranlagungs-
und Rechtsmittelverfahrens widersprüchliche Aussagen gemacht hat. Noch im
Einspracheverfahren hat sich die Rekurrentin auf den Standpunkt gestellt, dass
die gesamten geleisteten Arbeitsstunden von den beiden Geschäftsführern, Herr D
und Herr C, ausgeführt worden seien. Erst als die Vorinstanz die Rekurrentin
darauf hingewiesen hat, dass dies - bei einer Umbauphase von 2 Jahren und
gemessen an den von der Rekurrentin geltend gemachten 10'000 Arbeitsstunden -
einem Arbeitspensum von je 2'500 geleisteten Arbeitsstunden entspreche, räumte
die Rekurrentin ein, dass weitere Mitarbeiter bzw. zwei Hilfskräfte die
Arbeitsleistungen erbracht hätten. So oder so bleibt es unklar, wie viele
Personen tatsächlich welche Leistungen erbracht haben. Dass nebst den
herkömmlichen Arbeiten tatsächlich Planungs- und Bauführungsarbeiten verrichtet
worden sein sollen, erscheint zwar als nachvollziehbar. Allerdings ist es
notorisch, dass die Planungs- und Bauführungsarbeiten im Vergleich zu den
übrigen Sanierungs-/Umbauarbeiten den weitaus kleineren Teil ausmachen, so dass
ein durchschnittlicher Stundenansatz von CHF 130 bzw. CHF 198 (unter
Berücksichtigung des Totals an nahestehende Gesellschaften geleistete
Entschädigungen; vgl. oben, E.3.9) auch aus diesem Grund als wenig plausibel
erscheint. Unabhängig davon zeigt sich aber, dass es sich bei den von der
Rekurrentin vorgetragenen Einwendungen letztlich nur um pauschale Bestreitungen
handelt, wofür sie keinerlei Aufzeichnungen oder Unterlagen beizubringen
vermag. Entsprechend gelingt es der Rekurrentin auch nicht, die von der
Vorinstanz aufgezeigte Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung zu
entkräften.

3.13 Weiter wendet die
Rekurrentin ein, dass - ohne die als Aufwand verbuchten Kosten (welche in den
Jahren 2013-2015 akzeptiert worden seien) - der Betrag von CHF 1'469'000
(anstatt CHF 1'980'000) als Entschädigung an nahestehende Gesellschaften in der
Steuerperiode 2016 verbleiben würde. Zudem seien die als Aufwand verbuchten
Kosten in den entsprechenden Jahren konsumiert und würden nicht zu einer
Aktivierung führen (Wertbildung). Die Aufwände seien in den entsprechenden
Veranlagungsjahren nicht beanstandet und demgemäss von der Steuerbehörde
Solothurn akzeptiert worden. Ebenfalls sei auch die Verbuchungsmethode des
Vorgänger-Treuhänders (Kosten: 2/3 Aktivierung + 1/3 Aufwand) nie beanstandet
oder korrigiert worden. Demgemäss könnten die Aufwände aus Gründen der
Periodizität nicht im Nachhinein als Anlagekosten betrachtet werden mit
entsprechenden Steuerfolgen im Jahr 2016, d.h. erst am Schluss der
Steuerpflicht (infolge Verkauf der Liegenschaft) im Kanton Solothurn.
Diesbezüglich übersieht die Rekurrentin, dass die als Aufwand verbuchten Kosten
in den Jahren 2013-2015, wie dies die Vorinstanz in ihren Eingaben festhält,
nicht nachträglich bilanztechnisch umgedeutet, sondern lediglich als Basis für
die Beurteilung von marktkonformen Preisen herangezogen worden sind. Darüber
hinaus hält die Vorinstanz ebenfalls zu Recht fest, dass diesbezüglich
sämtliche von der Rekurrentin bezahlten Rechnungen miteinzubeziehen seien,
ansonsten - würde man der Argumentation der Rekurrentin folgen - auch nur 2/3
der geltend gemachten 10'000 Arbeitsstunden sowie 2/3 der Drittrechnungen
berücksichtigt werden dürften, was im Ergebnis aber wiederum zum gleichen
Resultat führen würde. Entsprechend kann die Rekurrentin mit ihrem Vorbringen
diesbezüglich nichts zu ihren Gunsten ableiten.

3.14 Schliesslich hat
die Vorinstanz im Rahmen des Einspracheentscheids auch festgehalten, dass die
streitbetroffenen Rechnungen in Höhe von CHF 1'381'000 und damit ein
wesentlicher Teil der Rechnungen als Akontorechnungen nach Übergang von Nutzen
und Gefahr und damit deutlich nach erfolgter Leistungserbringung gestellt
worden seien. Konkret zeigt sich, dass die Unterzeichnung des Kaufvertrags am 
November 2015 erfolgte, wobei der Übergang von Nutzen und Gefahr per Februar
2016 festgesetzt wurde. Die Rechnungsstellung erfolgte zwischen Februar 2016
und September 2016 (Rechnungsdaten: ... Februar 2016 [CHF 295000], ... Februar
2016 [CHF 62000], ... März 2016 [CHF 190000], ... März 2016 [CHF 210000],
... August 2016 [CHF 186000], ... September 2016 [CHF 167000], ... September
2016 [CHF 100000] und ... November 2016 [CHF 171000]), die Bezahlung dieser
acht streitbetroffenen Rechnungen im Zeitraum von Mai-November 2016. Dem hält
die Rekurrentin entgegen, dass es sich hierbei um eine gestaffelte
Rechnungsstellung handle, um die Liquidität der Rekurrentin zu erhalten. Dies
sei auch unter Dritten so üblich. Diese Argumentation wirkt wenig überzeugend.
So hat die Rekurrentin noch im Rahmen der Einspracheverhandlung angegeben, dass
nachträglich nicht mehr festgestellt werden könne, weshalb die Leistungen erst
nach Abschluss der vorgenommenen Arbeiten, mithin im Jahr 2016 in Rechnung
gestellt worden seien und wie sich die jeweiligen Rechnungsbeträge
zusammensetzen würden. Darüber hinaus kann auch auf die Ausführungen der
Vorinstanz verwiesen werden, welche darauf hinweist, dass es bei
Gebäudesanierungen, welche von unabhängigen Dritten ausgeführt würden, üblich
sei, dass diese ihre Liquidität mit Vorauszahlungen oder sehr zeitnahen
Akontozahlungen sicherstellen müssten. Mangels Finanzierungsquellen hätten
demgemäss die nahestehenden Gesellschaften konsequenterweise mit den erst im
Jahr 2016 und damit weit nach Abschluss der Sanierung vorgenommenen
Fakturierungen, die während der Bauphase angefallenen Aufwendungen für das
eigene Personal und das Material von Drittlieferanten gar nicht bezahlen
können. So oder so zeigt sich, dass die Argumentation der Rekurrentin
diesbezüglich nicht gehört werden kann bzw. im Umstand mündet, dass die
Rekurrentin letztlich nicht plausibel darzulegen vermag, wie sich die
Rechnungsbeträge der streitbetroffenen Rechnungen zusammensetzen bzw. aufgrund
der fehlenden Aufzeichnungen nicht in der Lage ist darzutun, welche konkreten
Leistungen effektiv erbracht worden sind.

3.15 Zusammenfassend
zeigt sich, dass das Vorgehen der Vorinstanz grundsätzlich nicht zu beanstanden
ist, wonach sie untersucht, ob die zwischen den nahestehenden Gesellschaften
erbrachten Leistungen einem Drittvergleich standhalten bzw. auch erbracht
worden wären, wenn sich Leistungsempfänger und Anteilsinhaber nicht nahestehen
würden. Dabei erscheint die von der Vorinstanz gewählte Methode bzw. die damit
verbundenen Prüfschritte als nachvollziehbar und plausibel. Gestützt darauf
vermochte die Vorinstanz tatsächlich ein Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung darzutun, was wiederum dazu führt, dass - der in solchen Fällen
geltenden Beweislastregel entsprechend - es an der Rekurrentin wäre, diese
Vermutung zu entkräften. Entsprechend ist es auch nicht ersichtlich, inwiefern
und wie dies die Rekurrentin moniert, eine Ermessensüberschreitung vorliegen
bzw. das Vorgehen der Vorinstanz willkürlich sein soll. Diesbezüglich kann auch
auf die Feststellung der Vorinstanz verwiesen werden bzw. hat diese aufgezeigt,
dass die nahestehenden Gesellschaften für ihre eigenen Leistungen einen Betrag
von CHF 1'980000 fakturiert haben (vgl. oben, E. 3.8). Nach Abzug der von der
Vorinstanz aufgerechneten Leistungen in Höhe von CHF 1'381'000 verbleibt ein
Residualbetrag von CHF 599'000. Bei den von der Rekurrentin behaupteten 10'000
Arbeitsstunden würde sich daraus ein Stundenansatz von CHF 60 ergeben. Dieser
Satz liegt im oberen Bereich der von Dritten verrechneten Stundenansätze,
welche sich wie gesehen zwischen CHF 30 und CHF 65 bewegen (vgl. oben, E. 3.9).
Demgemäss erscheint die von der Vorinstanz vorgenommene Aufrechnung in Höhe von
CHF 1'381'000 auch unter diesem Gesichtspunkt als nicht als willkürlich,
sondern resultiert in einem Leistungsaustausch, welcher im Grundsatz auch einem
Drittvergleich standhält.

Unabhängig davon gilt,
dass die Rekurrentin die vorgenannte Vermutung für das Vorliegen einer
geldwerten Leistung nicht zu entkräften vermag, indem sie sich lediglich darauf
beschränkt, das Vorgehen der Vorinstanz in pauschaler Weise anzuzweifeln, ohne
dass sie hierfür aber entsprechende Beweismittel vorlegt. Der Einwand der
Rekurrentin, wonach der in Rechnung gestellte Aufwand in etwa dem geschaffenen
Mehrwert entsprechen würde, weshalb keine geldwerten Leistungen aufzurechnen
seien, reicht hierzu wie erwähnt nicht aus. Damit einhergehend verkennt die
Rekurrentin auch die Tatsache, wonach die steuerpflichtige Person nicht nur die
Geschäftsbücher ordentlich zu führen hat, sondern auch in der Lage sein muss,
über sämtliche Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder die Steuerbemessung
von Bedeutung sein können, Auskunft zu geben und auf entsprechendes Verlangen
die entsprechenden Belege, Bescheinigungen und Urkunden beibringen zu können
(RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts
und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 186). Entsprechend hat die Rekurrentin
denn auch die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen (vgl. dazu u.a. BGer
2C_797/2012 vom 31.7.2013 E. 2.2.1), so dass der vorliegende Rekurs in diesem
Punkt abzuweisen ist.

4.1 Weiter verbleibt
die Beurteilung der von der C GmbH der Rekurrentin am ... Oktober 2017 für das
Geschäftsjahr 2016 in Rechnung gestellten Betriebskosten in Höhe von CHF
253'549. Hiervon entfällt der Hauptanteil, mithin CHF 202'986 auf Lohn und
Sozialversicherungen. Weiter wurden Büromiete (CHF 7'476), Fahrzeugaufwand (CHF
3'741), übriger Betriebsaufwand (CHF 5'563), Verwaltungsaufwand (CHF 16'205)
und Werbeaufwand (CHF 17'478) fakturiert.

4.2 Von diesen
Betriebskosten hat die Vorinstanz im Rahmen des Veranlagungsverfahrens
lediglich den Betrag von CHF 16'636 zum Abzug zugelassen, die Differenz von CHF
236'913 (CHF 253'549 ./. CHF 16'636) steuerlich nicht akzeptiert und unter
Verweis auf § 91 Abs. 1 lit. b StG ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung
aufgerechnet. Zur Begründung hielt die Vorinstanz dafür, dass die von der C
GmbH in Rechnung gestellten Betriebskosten für operative Tätigkeiten nicht
belegt seien und ihnen demgemäss keine effektiv erbrachten Leistungen
gegenüberstehen würden.

4.3 Die Rekurrentin
stellt sich dagegen auf den Standpunkt, diese Aufrechnung sei willkürlich. Dies
unter Verweis, dass die Rekurrentin und die C GmbH dieselben Räumlichkeiten
benützen und dasselbe Personal haben würden, wobei die Fahrzeuge auf die C GmbH
eingelöst seien und auch der übrige Verwaltungsaufwand durch die C GmbH besorgt
würde. Entsprechend würde dieser Verwaltungsaufwand zwischen der C GmbH und der
Rekurrentin hälftig aufgeteilt. Diese Aufteilung habe der Sitzkanton der beiden
Gesellschaften (Kanton Luzern) seit jeher akzeptiert. Daher könne es nicht
Aufgabe und Befugnis des Kantons Solothurn sein, in welchem die eine
Gesellschaft ein sekundäres Steuerdomizil habe, die Aufteilung der normalen und
laufenden Verwaltungskosten zwischen zwei nahestehenden Gesellschaften
vorzunehmen, die beide ihren Sitz in einem anderen Kanton hätten, wo diese
Aufteilung akzeptiert würde. ln der Zwischenzeit hätten die beiden
Gesellschaften auch einen entsprechenden Managementvertrag abgeschlossen, damit
auch schriftlich festgelegt sei, was seit Jahren zwischen den beiden Firmen
gelten würde.

4.4 Wie im
Einspracheentscheid dargelegt, hat die Rekurrentin die operative Tätigkeit
grundsätzlich ausgelagert. Im Anhang der Jahresrechnung zeigt sich, dass der
Verwaltungsaufwand den einzelnen Liegenschaften zugewiesen und demnach in der
Steuerausscheidung berücksichtigt wird. Entsprechend erscheint der
Verwaltungsaufwand im Verhältnis zu den Liegenschaftstransaktionen und
Mieteinnahmen ohne weiteres als drittvergleichskon-form. Eine erneute
Fakturierung dieser Lohn- und Betriebskosten würde deshalb aber zu einer
Mehrfachfakturierung derselben Ausführungen führen.

4.5 Die
Jahresrechnungen der Rekurrentin der vergangenen Jahre zeigen dabei die
folgenden betrieblichen Aufwendungen:

4.6 Daraus erhellt,
dass die Verrechnung der Betriebskosten der C GmbH an die Rekurrentin erstmals
im Jahr 2016 erfolgte. Ohne diese (zusätzliche) Verrechnung von CHF 253'549
hätten die Betriebskosten der Rekurrentin im Jahr 2016 lediglich CHF 60'521 (=
CHF 257'545 ./. CHF 253'549 + CHF 56'525 [übriger Betriebsaufwand]) betragen
und somit im Rahmen der Vorjahre gelegen. Entsprechend läuft die Behauptung der
Rekurrentin ins Leere, wonach die Vorinstanz solche Kostenaufteilungen gestützt
auf die erfolgten Steuerausscheidungen jeweils akzeptiert hätte.

4.7 Entsprechend ist
auch die Annahme der Vorinstanz des Vorliegens eines Missverhältnisses zwischen
Leistung und Gegenleistung und der damit verbundenen natürlichen Vermutung für
eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht zu beanstanden. Dies mit Blick auf den
Umstand, dass mit der Rechnungsstellung der vorgenannten Betriebskosten durch
nahestehende Gesellschaften dieselben Aufwendungen fakturiert werden, welche
bereits mit Fakturierung von geleisteten Arbeitsstunden in Rechnung gestellt
worden sind, wobei das Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung für die handelnden
Organe ohne weiteres erkennbar war.

4.8 Die Rekurrentin
beschränkt sich auch in diesem Punkt darauf, die vorgenommene Aufrechnung der
Vorinstanz pauschal zu bestreiten, indem sie sich auf den Standpunkt stellt,
dass die Leistungen der C GmbH ab dem Jahr 2016 zu marktgerechten Bedingungen
an die Rekurrentin weiterverrechnet würden. Hierzu legt sie den
zwischenzeitlich, mithin im Jahr 2019 zwischen den Parteien abgeschlossenen
Managementvertrag vor, welcher schriftlich festlege, was seit Jahren zwischen
den beiden Firmen gelten würde. Der ins Recht gelegte Vertrag ist für das
streitbetroffene Steuerjahr letztlich jedoch unerheblich, weshalb die
Rekurrentin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. Weitere Unterlagen
oder Beweismittel vermag die Rekurrentin nicht beizubringen, welche die
Vermutung für das Vorliegen einer geldwerten Leistung zu entkräften vermögen
würden.

4.9 Die Vorinstanz
akzeptiert im Ergebnis Betriebskosten in Höhe von CHF 49'089 bzw. in Höhe von
1/3, mithin von CHF 16'363. Dies vor dem Hintergrund, dass sie das Total der zu
akzeptierenden Betriebskosten auf die A AG, die C GmbH sowie auf die in das
Geschäftsmodell integrierte und ebenfalls nahestehende G AG aufteilt. Mit Blick
auf die Höhe der jeweilig verbuchten Umsätze bzw. vor dem Hintergrund, dass die
Rolle der G AG nicht eigentlicher Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
bildet, sind Rekurs und Beschwerde in diesem Punkt insofern gutzuheissen, als
der auf die G AG entfallende Drittel nicht dieser, sondern - dem Ansatz der
Vorinstanz bzw. den Ausführungen der Rekurrentin folgend - letztlich je hälftig
der C GmbH und der Rekurrentin zuzuordnen ist. Entsprechend verringern sich die
von der Vorinstanz auf Stufe der Rekurrentin vorgenommenen Aufrechnungen an
geldwerten Leistungen von CHF 236'913 um CHF 8'181.50 (= ½ von CHF 16'363) auf
CHF 228731.50.

5.    Schliesslich
wirft die Rekurrentin die Frage auf, ob sie im Jahr 2016 im Kanton Solothurn
überhaupt noch steuerpflichtig sei oder ob der Gewinn aus dem Verkauf der
Liegenschaft steuerlich nicht bereits im Steuerjahr 2015 erfasst hätte werden
müssen. Diesbezüglich hält die Vorinstanz zurecht fest, dass der Übergang von
Nutzen und Gefahr erst auf den ... Februar 2016 erfolgt sei und die
Liegenschaft «Z-strasse 01» im Jahresabschluss 2015 (richtigerweise) auch als
immobile Sachanlage bilanziert und der Erfolg aus dem Verkauf der Liegenschaft
- dem Periodizitätsprinzip entsprechend - im Geschäftsjahr 2016 ausgewiesen
werde. Folgerichtig greift die damit verbundene Gewinnbesteuerung folglich erst
in der Steuerperiode 2016 Platz.

Steuergericht,
Urteil vom 30. November 2020 (SGSTA.2019.4)