so_gerichte · SGSTA.2002.27 · 2003-05-05 · de
Steuerumgehung; Darlehensrückzahlung

StG § 4 Abs. 2 und 3 - Steuerumgehung; Darlehensrückzahlung. Es ist ungewöhnlich und sachwidrig, dass eine überschuldete Aktiengesellschaft einem Hauptaktionär das Darlehen zurückzahlt und dabei diesen Betrag in der Gewinn-Verlust-Rechnung als Gewinn ausweisen muss, statt die ausbezahlten Löhne auf der Aufwandseite abziehen zu können.

Solothurn Steuergericht 05.05.2003 SGSTA.2002.27
Soleure Steuergericht 05.05.2003 SGSTA.2002.27
Soletta Steuergericht 05.05.2003 SGSTA.2002.27

Steuerumgehung; Darlehensrückzahlung

KSGE 2003 Nr. 2
StG § 4 Abs. 2 und 3
- Steuerumgehung;
Darlehensrückzahlung. Es ist ungewöhnlich und sachwidrig, dass eine
überschuldete Aktiengesellschaft einem Hauptaktionär das Darlehen zurückzahlt
und dabei diesen Betrag in der Gewinn-Verlust-Rechnung als Gewinn ausweisen
muss, statt die ausbezahlten Löhne auf der Aufwandseite abziehen zu können.
Urteil
SGSTA.2002.27; BST.2002.8 vom 5. Mai 2003
Sachverhalt:
1.    Das Ehepaar X. und Y. besitzt die
Hälfte der Aktien der A. AG und sind bei dieser Firma angestellt. Gemäss den
ursprünglich ausgestellten Lohnausweisen verdienten die Beiden in den
Bemessungsperioden für die Steuerjahre 1999 und 2000 folgende Beträge und bezahlten
davon auch die AHV-Beiträge:
Lohnjahr                     Ehefrau           Ehemann
1998                           26'000.--         147'875.--
1999                           26'000.--         145'400.--
Das Ehepaar deklarierte für die
Steuerjahre 1999 und 2000 aber nur folgende Beträge:
Bemessungsjahr        Ehefrau           Ehemann
1998                             4'630.--
4'653.--
1999                           23'820.--
47'829.--
Die Differenz wurde mit einem
Lohnverzicht begründet. Gleichzeitig wurde das Darlehen, welches die beiden
Aktionäre der A. AG gewährt hatten, um diese Differenz verkleinert. Die den
beiden Steuerpflichtigen ausbezahlten Beträge wurden somit als Darlehensrückzahlungen
verbucht.
In der definitiven Veranlagung vom 21.
Januar 2002 wurden diese gekürzten Beiträge von der Veranlagungsbehörde (plus
einen Privatanteil für die Fahrzeuge) wieder aufgerechnet und das steuerbare
Einkommen für das Steuerjahr 1999 auf Fr. 127'218.-- und für 2000 auf Fr. 111'581.--
festgelegt.
2.    Mit Schreiben vom 6. Februar 2002
liessen die Steuerpflichtigen durch ihr Treuhandbüro Einsprache erheben und
beantragten, es seien die Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 1999 und 2000
gemäss der Selbstdeklaration unter Aufrechnung der Privatanteile Fahrzeuge
(1999 Fr. 9'000.--, 2000 Fr. 7‘500.--) zu veranlagen. Zur Begründung wurde
ausgeführt, dass die Aufrechnung für den Privatanteil der Fahrzeuge akzeptiert
werde. Die Steuerpflichtigen hätten zugunsten der A. AG Lohnverzichte von Fr.
150'000.-- für das Jahr 1998 und Fr. 85'000.-- für 1999 erklärt. Die in
monatlichen Beträgen ausgerichteten Bezüge seien zulasten des
Darlehensguthabens der Steuerpflichtigen in der A. AG verbucht worden. Da
Lohnverzicht und Abschlusserstellung zeitlich verschoben seien, sei die
Verbuchung jeweils auf den 1. Januar des Folgejahres in der Buchhaltung der A.
AG vorgenommen worden. Das Kantonale Steueramt habe die Lohnverzichte bei der
A. AG als steuerbaren Ertrag und den Lohnverzicht als echten Sanierungsgewinn
behandelt. Die entsprechenden Veranlagungen der A. AG seien in Rechtskraft
erwachsen. Die Verbuchung der Lohnverzichte sei im Anhang zur Jahresrechnung
der Gesellschaft offen und transparent dargelegt worden. Die veranlagende
Behörde habe ihre Entscheidung in voller Kenntnis sämtlicher
Sachverhaltselemente getroffen. Auch wenn im Steueramt unterschiedliche
Abteilungen für die Veranlagungen der Gesellschaft und der Gesellschafter
zuständig seien, seien doch beide als zu einer einheitlichen Behörde gehörend
zu betrachten. Die gleiche Behörde hat gleiche Sachverhalte gleich zu behandeln
und nicht willkürlich in der gleichen Sache einmal auf die äussere Form und ein
anderes Mal auf den wirtschaftlichen Hintergrund abzustellen. Die Qualifikation
als Kapitaleinlage beim Verzichtenden und die Behandlung als steuerbarer Ertrag
bei der begünstigten Gesellschaft stelle einen verpönten Methodendualismus dar.
Die Ver-anlagungsbehörde sei deshalb gehalten, die Lohnverzichte bei den
Steuerpflichtigen als einkommensreduzierend zu behandeln. Die Aufrechnung
verkenne den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges. Eine
Rückforderung der Sozialversicherungsbeträge werde noch nachgeholt. Der
Beteiligungswert habe sich nicht geändert, da die Aktiengesellschaft überschuldet
sei. Die ursprünglichen Lohnzahlungen seien zulasten einer bestehenden
Forderung des Aktionärs verbucht worden. Es handle sich somit nicht um einen
Forderungsverzicht, sondern um eine Umqualifizierung der Zahlungen. Aus Lohn
werde Schuldenrückzahlung. Der Lohn, welcher den Steuerpflichtigen aufgerechnet
werde, hätten diese gar nie empfangen. Es werde eine Bereicherung besteuert,
die es nie gegeben habe. Die objektive Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen
widerspiegle sich auch in der Tatsache, dass die Steuerbelastung nicht verkraftbar
wäre. Die Steuerbehörde seien vom zivilrechtlichen Verhältnis zwischen den Steuerpflichtigen
und der Aktiengesellschaft abgewichen, obschon wirtschaftlicher Inhalt und zivilrechtliche
Konstellation übereinstimmten.
Mit Verfügung vom 18. März 2002 wies
die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Der Einspracheentscheid wurde damit
begründet, dass es sich bei diesem Darlehensverzicht um einen privaten
Kapitalverlust handle, der dann als Lohnverzicht in der Steuererklärung
deklariert worden sei. Die Einsprecher hätten damit den privaten Kapitalverlust
umgehen wollen.
3.    Gegen diesen Einspracheentscheid
liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20. März 2002 Rekurs und
Beschwerde an das Kantonale Steuergericht erheben und folgenden Antrag stellen:
Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die steuerbaren Einkommen seien wie
folgt festzulegen:
Für die Staats- und Gemeindesteuer:
1999    gemäss Selbstdeklaration                 -
Fr. 31'832.--
Aufrechnung Privatanteil
Fahrzeuge
Fr.   9‘000.--
steuerbares Einkommen                   -
Fr. 22'832.--
2000    gemäss Selbstdeklaration
Fr. 19'081.--
Aufrechnung Privatanteile
Fahrzeuge
Fr.   7'500.--
steuerbares Einkommen
Fr. 26'581.--
Für die Direkte Bundessteuer:
1999    gemäss Selbstdeklaration                 -
Fr. 34'233.--
Aufrechnung Privatanteil
Fahrzeuge
Fr.   9‘000.--
steuerbares Einkommen                   -
Fr. 25'233.--
2000    gemäss Selbstdeklaration
Fr. 22'660.--
Aufrechnung Privatanteile
Fahrzeuge
Fr.   7'500.--
steuerbares Einkommen
Fr. 30'160.--
Zur Begründung wird im Wesentlichen
auf die Einspracheschrift verwiesen. Weiter wird gerügt, dass sich die
Vorinstanz nicht mit dem Vorwurf des Methodendualismus auseinandergesetzt habe.
Weiter gehe der Entscheid nicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten
bzw. die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ein, ebensowenig
auf die Qualifikation eines Forderungsverzichtes und die Zeitnähe zwischen Bemessungsjahr,
Vorgang und privater Steuerdeklaration. Die Verbuchung des Lohnverzichtes 1999
als ausserordentlicher Erfolg sei handelsrechtlich geboten gewesen. Die
Behandlung als ausserordentlichen Erfolg sei in der Periodenfremdheit der
buchmässigen Abwicklung und nicht in einer gewollten Qualifikation als
Darlehensverzicht be-gründet, wie die Steuerbehörde im Einspracheentscheid
unterstellt habe.
In ihrer Vernehmlassung vom 8. April
2002 beantragt die Veranlagungsbehörde die kostenfällige Abweisung von Rekurs
und Beschwerde. Mit der Vorgehensweise hätten die Rekurrenten/Beschwerdeführer
einen privaten Kapitalverlust umgehen wollen.
In der Replik vom 17. Juni 2002 halten
die Rekurrenten/Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest. Mittlerweilen sei bei
der Ausgleichskasse die zufolge Lohnverzicht zu Unrecht einbezahlten AHV-Beiträge
zurückverlangt und von der Ausgleichskasse auch ohne weiteres gutgeschrieben
worden. Die Steuerrechtspraxis würde im umgekehrten Sinn, wenn nämlich eine
Unternehmung Gewinne erziele, die Ausrichtung von Gehaltsnachzahlungen ohne weiteres
zulassen.
Erwägungen
1.    ...
Rekurs und Beschwerde betreffen die
Staatssteuer wie auch die Bundessteuer. Die rechtlichen Grundlagen im Bereich
der Definition von Einkommen bzw. Kapitalverlust sind für beide Steuerarten
weitgehend identisch, so dass die Beurteilung gemeinsam erfolgen kann und die
nachstehenden Erwägungen deshalb sowohl für die Staats- wie für die Bundessteuer
Geltung haben.
2.    Es ist unbestritten, dass die
Rekurrenten/Beschwerdeführer von der Firma A. AG in den beiden
Bemessungsperioden 1998 und 1999 Gelder in der Höhe von rund je
Fr. 170'000.-- erhalten haben. Ebenfalls unbestritten ist, dass diese
Gelder zuerst als Erwerbseinkommen gedacht waren und deshalb auf den Beträgen
Sozialabgaben entrichtet wurden. Nachträglich wurde dieser Geldfluss buchhalterisch
in eine Teil-Rückzahlung eines Darlehens umgewandelt, dass die
Rekurrenten/Beschwerdeführer der Aktiengesellschaft gewährt hatten. In der
Folge wurden auch die Sozialabgaben zurückgefordert und auch zurückerstattet.
Bei der Aktiengesellschaft wurde steuerlich die Rückzahlung des Darlehens als
Gewinn behandelt. Die diesbezügliche Veranlagung ist rechtskräftig.
Es stellt sich die Frage, wie der
Geldfluss von der Aktiengesellschaft auf die Rekur-renten/Beschwerdeführer
steuerrechtlich zu beurteilen ist.
3.    Die Rekurrenten/Beschwerdeführer weisen
auf die unterschiedliche Betrachtungsweise der Steuerbehörden bei der
Besteuerung der Aktiengesellschaft und sie selbst hin. Es würde hier auf eine
wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestützt, dort auf die zivilrechtliche. Tatsächlich
aber klaffen die von den Rekurrenten/Beschwerdeführern und der Aktiengesellschaft
gewählte zivilrechtliche Konstruktion und die wirtschaftlichen Gegebenheiten
weit auseinander: Die Rekurrenten/Beschwerdeführer haben in den beiden
Bemessungsperioden für die Aktiengesellschaft gearbeitet und deshalb einen
rechtlich durchsetzbaren Anspruch auf die vereinbarte Entschädigung. Sie haben
daneben keine nennenswerten Einkünfte für die Bestreitung ihres
Lebensunterhaltes. Es ist davon auszugehen, dass die Gelder auch tatsächlich
der Bestreitung des Lebensunterhalts gedient haben. Daneben haben sie gegenüber
der A. AG eine Darlehensforderung, welche aber wegen der Überschuldung der
Aktiengesellschaft zumindest im jetzigen Zeitpunkt keinen oder jedenfalls
keinen entsprechenden Wert besitzt. Auf der andern Seite steht die
Aktiengesellschaft, die dermassen in Schieflage geraten ist, dass sie kaum die
Löhne hätte auszahlen, geschweige dann nicht fällige Darlehen der Aktionäre
hätte zurückzahlen können. Bei dieser Sachlage könnte man erwarten, dass die
Aktionäre allenfalls auf ihr ohnehin im Moment wertloses Darlehensguthaben verzichten
bzw. es abschreiben. Allenfalls könnte man sich auch eine mässige Lohnkürzung
vorstellen. Ganz anders aber ist die gewählte zivilrechtliche Konstruktion: Die
Rekurrenten/Beschwerdeführer verzichten auf den überwiegenden Teil ihres
Lohnanspruches und die Aktiengesellschaft verbucht die Löhne als Rückzahlung
des Darlehens. Damit stellt sich aber die Frage nach einer Steuerumgehung.
Nach ständiger bundesgerichtlichen
Rechtssprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom Steuerpflichtigen
gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich
erscheint, dazu anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat
in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse
geschuldet wären, und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde.
Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die
Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu er-reichen (vgl. Blumenstein/Locher,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, 2002, S. 32 mit
zahlreichen Verweisen).
Nach Ansicht des Kantonalen
Steuergerichts sind diese drei Kriterien vorliegend erfüllt: Es ist
ungewöhnlich und sachwidrig, dass eine überschuldete Aktiengesellschaft einem
Hauptaktionär das Darlehen zurückzahlt und dabei dieser Betrag in der
Gewinn-Verlust-Rechnung als Gewinn ausweisen muss, statt die ausbezahlten Löhne
auf der Aufwandseite abziehen zu können. Ebenso ungewöhnlich ist, dass ein
dermassen hoher Lohnverzicht seitens des Aktionärs vorgenommen wird. Für dieses
Vorgehen gibt es keine andere Erklärung, als dass es den
Rekurrenten/Beschwerdeführern darum ging, damit Steuern zu ersparen. Ein
anderes Ziel ist nicht ersichtlich. Dass diese Absicht bestand, geht auch aus
dem Umstand hervor, dass die Rekurrenten/Beschwerdeführer vorerst alle
einbezahlten AHV/IV/EO/ALV-Beiträge ebenfalls zum Abzug bringen wollten,
obschon auf den dahinter stehenden Lohn angeblich verzichtet worden ist. Erst
nachträglich wurde dies korrigiert, indem diese Sozialversicherungsbeiträge
zurückverlangt wurden. Das Vorgehen hätte bei den Rekurrenten/Beschwerdeführern
tatsächlich zu einer enormen Steuereinsparung geführt. Für das Steuerjahr 1999
beträgt das Brutto-Mindereinkommen weit über Fr. 150‘000.--, im Steuerjahr 2000
wurde es immerhin etwa halbiert. Da somit von einer Steuerumgehung auszugehen
ist, ist der Vorinstanz grundsätzlich recht zu geben, dass auf die
Deklarationsweise der Steuerpflichtigen nicht eingetreten werden kann.
4.    Gemäss der zitierten
bundesgerichtlichen Praxis ist bei einer Steuerumgehung die Rechtsgestaltung
zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten
wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Das Steuergericht sieht hier keine andere
Lösung, als dass die Rekurrenten angesichts der Lage „ihrer“ Aktiengesellschaft
auf das gewährte Darlehen verzichten. Die Ansicht der Vorinstanz ist zu teilen.
5.    Die Rekurrenten/Beschwerdeführer weisen
darauf hin, dass die Vorinstanz in gewisser Weise einen Methodendualismus
angewendet hat, indem sie die von den Steuerpflichtigen gewählte Konstruktion
bei der Aktiengesellschaft akzeptiert hat, nicht aber bei den Aktionären bzw.
Lohnempfängern. Mit dieser Argumentation wird jedoch die Steuerumgehung nicht
rechtens. Da zudem die Aktiengesellschaft im vorliegenden Rechtsmittelverfahren
nicht Partei ist, kann hier auch keine Korrektur erfolgen. Allerdings ist auch
das Kantonale Steuergericht der Meinung, dass in Fällen wie dem vorliegenden
die steuerliche Beurteilung der juristischen Person und der Aktionäre, soweit
sie jedenfalls beide im Kanton steuerlichen Wohnsitz haben, übereinstimmend
erfolgen sollte.
Aus all diesen Gründen ist der Rekurs
bzw. die Beschwerde abzuweisen.
Steuergericht,
Urteil vom 5. Mai 2003