so_gerichte · SGSTA.2003.4 · 2004-03-15 · de
Uebergangs-Jahressteuer / ausserordentliche Einkünfte

StG § 276 ff. StG, StHG Art. 69, DBG Art. 218 - Übergangs-Jahressteuer; ausserordentliche Einkünfte. Der erzielte Gewinn aus dem Verkauf eines Grundstücks ist aperiodischer Natur. Keine Verrechnungsmöglichkeit des Verlusts aus einem Geschäft mit dem Gewinn aus einem andern Geschäft.

KSGE 2004 Nr. 9

StG § 276 ff. StG,
StHG Art. 69, DBG Art. 218- Übergangs-Jahressteuer; ausserordentliche
Einkünfte. Der erzielte Gewinn aus dem Verkauf eines Grundstücks ist
aperiodischer Natur. Keine Verrechnungsmöglichkeit des Verlusts aus einem Geschäft
mit dem Gewinn aus einem andern Geschäft.

Sachverhalt:

1.M.
(nachfolgend Rekurrent) führt in N. ein Architekturbüro. Nebst seiner
ordentlichen Tätigkeit als Architekt kauft und verkauft er zwecks Arbeitsbeschaffung
gelegentlich Grundstücke. Am 22. Dezember 2000 verkaufte das Baukonsortium R.,
an welchem der Rekurrent hälftig beteiligt ist, ab dem Grundstück GB X. Nr. ...
die Parzelle GB X. Nr. .... Auf diesem Verkauf erzielte der Rekurrent einen
Gewinn von Fr. 98'875.--. In der Jahresrechnung 2000 wurde die
Kaufpreisforderung in einem speziellen Debitorenkonto verbucht. Da in der Jahresrechnung
2000 erstmals ein Konto "Debitoren" geführt wurde, ging die
Veranlagungsbehörde von eine Änderung der Verbuchungs- und Abgrenzungspraxis
aus, qualifizierte den Gewinn aus dem Grundstückverkauf als ausserordentliche
Einkunft und unterwarf ihn der Übergangs-Jahressteuer.

2.Mit Schreiben
vom 22. Mai 2002 liess der Rekurrent Einsprache erheben. Dabei wurde festgehalten,
dass der Immobilienhandel zum täglichen Geschäft des Rekurrenten gehörten. In
den Jahren 1999 und 2000 seien zwei Grundstücke gekauft und drei Grundstücke
verkauft worden. Der Kaufvertrag für das Grundstück GB X. Nr. ... sei am 22.
Dezember 2000 unterzeichnet worden. Damit habe der Rekurrent einen festen
Anspruch auf den Kaufpreis gehabt. Die Kaufpreisforderung sei daher als Debitor
verbucht worden. In den Jahresrechnungen 1995 bis 1999 haben man kein
spezielles Debitorenkonto geführt, sondern die Debitorenlisten in das Konto
"Angefangene Arbeiten" integriert. Aus dem Mehrjahresvergleich würde
sich zudem ergeben, dass der Umsatz im Jahr 2000 nur unterdurchschnittlich hoch
gewesen sei.

3.Gegen den
Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 17. Oktober
2003 Rekurs erheben mit dem sinngemässen Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben
und auf die Übergangs-Jahressteuer zu verzichten. Dabei wurde festgehalten,
dass der Rekurrent in N. ein Architekturbüro betreibe. Nebst
Architekturarbeiten, Bauführung etc. würden auch der Kauf und Verkauf von
Liegenschaften zu den Haupttätigkeiten des Rekurrenten gehören. Damit könnten
konjunkturelle Schwankungen im Auftragsbestand ausgeglichen werden. In den
Jahren 1999 bis 2001 seien viermal Liegenschaften verkauft und zweimal
Liegenschaften gekauft worden. Der Rekurrent sei auch gemäss Vorinstanz ein gewerbsmässiger
Liegenschaftenhändler. Dementsprechend könne der Verkauf eines Grundstücks im
Jahr 2000 nicht als ausserordentlich qualifiziert werden. Der entsprechende Kaufvertrag
sei am 22. Dezember 2000 unterzeichnet worden. Den Anspruch auf den Kaufpreis
habe man ordnungsgemäss als Debitorenguthaben in der Buchhaltung deklariert.
Sollte dem Antrag des Rekurrenten nicht stattgegeben werden, müsse man den
Verlust aus dem Verkauf der Liegenschaft GB Y. Nr. ... in der Höhe von Fr. 17'350.--,
der ebenfalls im Jahr 2000 stattgefunden habe, vom Gewinn aus dem Verkauf von
GB X. Nr. ... abziehen.

4.In ihrer
Vernehmlassung vom 12. Dezember 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde, den
Rekurs abzuweisen und auf die Beschwerde nicht einzutreten. In der Begründung
führte die Veranlagungsbehörde aus, dass der Rekurrent im Jahr 2000 nur
aufgrund wirtschaftlicher Beziehungen im Kanton Solothurn besteuert worden sei.
Für die Bundessteuer sei der Kanton Aargau zuständig. Dementsprechend habe der
Rekurrent auch kein Übergangsjahressteuer Bund erhalten.

5.In ihrer
Replik vom 21. Januar 2004 liess der Rekurrent ausführen, dass in den Jahren
1994 bis 2000 inklusive Liegenschaftenhandel mit Ausnahme von zwei
Spitzenjahren immer ungefähr gleich bleibende Einnahmen erzielt worden seien.
Würde man die Liegenschaftengewinne der Jahre 1999 und 2000 von den Einnahmen
abziehen, würden unterdurchschnittliche Jahreseinkünfte resultieren. Dies zeige
auf, dass in diesen Jahren ein beachtlicher Teil der Arbeitskraft des
Rekurrenten auf den Liegenschaftenhandel entfiel. Es verstosse zudem gegen das
Gebot der Reineinkommensbesteuerung, wenn ausserordentliches Einkommen
besteuert wird und gleichzeitig Aufwendungen derselben Natur nicht zum Abzug
zugelassen würden. Die Aufzählung in § 277 StG sei zudem für selbständige
Erwerbseinkünfte nicht massgebend.

Erwägungen

1....

2.Mit Beschluss
vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle
eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur
Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar
1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen
Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte
(vgl. P.Agner/A.Digeronimo/H.-J.Neuhaus/G.Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N
5; U.Jendly, Revision des DBG und
StHG, StR 1998 S. 685 f.; F.Richner/W.
Frei/St. Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Art. 218 N 2 f.; ASA 71 S.
636), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die
erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der
Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der
Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h.
sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus
resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor,
dass auf den in dieser Zeit angefallenenausserordentlichenEinkünften
für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird
und die getätigtenausserordentlichenAufwendungen zusätzlich in einem
der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden
Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit
während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - dieordentlichenEinkünfte und Aufwendungen (vgl.Th.Kol-ler/Ch.Kissling,
Der geplante Übergang zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die
gebundene Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

Im kantonalen
Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der
Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218
DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§
276 ff. StG.

-aus
der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig
fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende, ausserordentliche Abfindung
für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-aus
einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von
Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen
von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese
Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein. Andererseits
kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der
Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die
Um­stände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die
Bemes­sungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann. Die Abgrenzung der
ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht
pauschal vorgenommen werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls
berücksichtigen (vgl. D.Weber,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd.I/2b, Art. 218 N 33).

4.    In casu ist
insbesondere zu untersuchen, ob der erzielte Gewinn aus dem Verkauf des
Grundstücks aperiodischer Natur ist. Von einem aperiodischen oder
ausserordentlichen Gewinn spricht man dann, wenn er wirtschaftlich nicht
demjenigen Bemessungsjahr zugeordnet werden kann, in dem er entstanden ist
(vgl. StE 1994 B 64.1 Nr. 2). Aperiodische oder ausserordentliche Gewinne
entstehen namentlich bei der Realisation von im Betrieb ruhenden stillen
Reserven, bei der Auflösung nicht beanspruchter Rückstellungen und beim Wegfall
von Verbindlichkeiten, wobei sie durchaus auch im Rahmen einer eigentlichen
geschäftsplanmässigen Tätigkeit erzielt werden können. In der Regel reift ein
aperiodischer oder ausserordentlicher Gewinn während mehrer Perioden seiner
Verwirklichung entgegen. Im Gegensatz dazu handelt es sich bei den periodischen
oder ordentlichen Gewinnen um kontinuierlich fliessende und kurzfristige
Einkommensbestandteile, die mehr oder weniger zuverlässig einer bestimmten
Periode zugeordnet werden können. Sie sind eher auf den Einsatz von Arbeit und
die wertschöpfende Betriebstätigkeit als auf einen konjunkturell oder
marktmässig bedingten Preisanstieg von Wirtschaftsgütern zurückzuführen (vgl.
M.Reich, Die Realisation stiller
Reserven im Bilanzsteuerrecht, S. 59 f.; Urteil des Verwaltungsgerichts
Graubünden vom 21.1.03 in: StR 2003, S. 628). Verschiedene Kantone haben
demzufolge in ihren Merkblättern zur Übergangsbesteuerung festgehalten, dass in
der Bemessungslücke realisierte Kapitalgewinne aus dem Verkauf von
Anlagevermögen ausserordentliche Einkünfte darstellen würden (vgl. StR 1998 S.
691; 2001 S. 456 f.).

5.    Im vorliegenden
Fall steht fest, dass der Rekurrent das fragliche Grundstück bereits im Jahr
1993 übernommen hat. Stets wurde dieses Grundstück im Anlagevermögen bilanziert.
Dass der erzielte Verkaufsgewinn hauptsächlich auf den konjunkturell bedingten
Wertanstieg der letzten Jahre zurückzuführen ist, liegt auf der Hand. Ob der
Rekurrent nun in den letzten drei Jahren sechs oder in den letzten acht Jahren
neun Liegenschaftsgeschäfte getätigt hat, spielt hier keine Rolle. So oder so
besteht die berufliche Tätigkeit des Rekurrenten in erster Linie aus der
Architekturtätigkeit und nicht aus dem Liegenschaftenhandel. Dass der Verkauf
von Liegenschaften durchaus einen respektabeln Anteil am Verdienst des
Rekurrenten haben kann, liegt auf der Hand, ändern aber an der Qualifikation
dieser letztgenannten Einkünfte als ausserordentliche bzw. aperiodische
Einkünfte gar nichts. Nachdem feststeht, dass der Verkaufsgewinn in casu auf
nicht der ordentlichen Geschäftstätigkeit zugerechnet werden kann, kann die in
Lehre und Rechtsprechung umstrittene Frage, ob die Zuordnung eine ausserordentlichen
Einkunft zur ordentlichen oder ausserordentlichen Geschäftstätigkeit überhaupt
eine entscheidende Rolle spielt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts vom
28.1.1999, StE 1999 B 74.31.1. Nr. 3; D.Weber,
Kom-mentar zum DBG, Art. 206 N 28), offen gelassen werden. Im vorliegenden Fall
kann es demnach keinen Zweifel daran geben, dass der Gewinn aus dem Verkauf von
GB X. Nr. ... eine ausserordentliche Einkunft darstellt und daher im Sinn von
Art. 276 StG mit einer Jahressteuer zu belegen ist.

6.    Der Rekurrent
beantragt für den Fall, dass der Gewinn aus dem Verkauf von GB X Nr. ... als
ausserordentliche Einkunft angesehen wird, die Verrechnung des erwähnten
Gewinns mit dem Verlust aus dem Verkauf von GB Y. Nr. .... Aufwendungen aus der
Bemessungslücke können abgezogen werden, wenn sie mit der Erzielung der
ausserordentlichen Einkunft unmittelbar zusammenhängen (§ 276 Abs. 1 StG) oder
wenn sie in § 277 Abs. 3 StG ausdrücklich erwähnt werden. Letzteres ist
zweifelsohne nicht der Fall. Offensichtlich hat der Verlust aus dem Verkauf von
GB Y. Nr. ... aber auch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit dem Verkauf von
GB X. Nr. .... Die beiden Geschäfte sind unabhängig von einander zustande gekommen.
Eine Verrechnung des Verlusts aus dem einen Geschäft mit dem Gewinn aus dem
andern Geschäft ist rechtlich nicht möglich. Nachdem der Rekurrent im Jahr 2000
keinen Geschäftsverlust ausgewiesen hat (vgl. dazu F.Richner/W.Frei/St.Kaufmann, a.a.O., Art. 218 N 34
ff.), können auch die in § 278 StG erwähnten Verrechnungsmöglichkeiten hier
nicht zum Tragen kommen.

Steuergericht, Urteil
vom 15. März 2004