so_gerichte · SGSTA.2013.44 · 2014-03-17 · de
Staats- und Bundessteuer 2011

Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, landwirtschaftliche Grundstücke.Bei einer Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung des daraus resultierenden Kapitalgewinns grundsätzlich gegeben. In casu Übertragung infolge Schenkung, ohne dass Gründe für eine abweichende Behandlung vorliegen: Weder ist der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt noch rechtfertigt sich eine Abweichung von der Besteuerung des Kapitalgewinns aufgrund einer Übertragung im Sinne einer erbrechtlichen Naturalausgleichung. Keine steuerliche Privilegierung von landwirtschaftlichen Grundstücken, wenn diese den Voraussetzungen des bäuerlichen Bodenrechts nicht entsprechen.

KSGE 2014 Nr. 2

StG
§ 24 Abs. 1, Abs. 3 lit. a,DBG Art. 18 Abs. 2, 4,
StHG Art. 8 Abs. 1.Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit,
Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, landwirtschaftliche
Grundstücke.

Sachverhalt

1. Der
Steuerpflichtige A. X. erwarb von seinem Vater C. X. mit öffentlich
beurkundetem Kaufvertrag vom  2002 die zu dessen landwirtschaftlichem Betrieb
gehörenden, in der Landwirtschaftszone liegenden Liegenschaften, darunter die
Hofparzelle Nr. 001, zu einem Kaufpreis von CHF 546'000. Im Kaufvertrag wurde
dem Verkäufer ein vertraglicher Gewinnanspruch gemäss Art. 41 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) eingeräumt.

Mit öffentlicher
Urkunde vom  2011 wurden von der Hofparzelle Nr. 001 die Grundstücke Nr. 0001,
0002, 0003 und 0004 abparzelliert und die Grundstücke Nr. 0002 und 0003 mittels
Schenkungsverträgen an die beiden Geschwister der Steuerpflichtigen Y. geb. X.
(Nr. 0002) und D. X. (Nr. 0003) übertragen. Zuvor hatte die Gemeinde E. die zu
erstellenden Parzellen Nrn. 0001-0004 eingezont (Mutationsplan Nr. 00001 der
Gemeinde E. vom  2011). Das eingezonte Grundstück Nr. 0001 und das in der
Landwirtschaftszone belassene Grundstück Nr. 0004 verblieben beim
Steuerpflichtigen A. X.

Die
Veranlagungsbehörde (VB) Thal-Gäu rechnete den Steuerpflichtigen A. und B. X. daraufhin
für die Staats- und Bundessteuer 2011 einen Kapitalgewinn aufgrund der Überführung
von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen in Höhe des Verkehrswertes der beiden
an die Geschwister verschenkten Liegenschaften auf, abzüglich deren Buchwert
und den auf dem Gewinn anfallenden AHV-Beiträgen. Im Ergebnis ergab sich daraus
eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um CHF 293'378.00.

2. Die gegen diese
Veranlagung vom 1. Oktober 2012 von den Steuerpflichtigen einge-reichte
Einsprache vom 31. Oktober 2012 wurde in Bezug auf die vorerwähnte Gewinnaufrechnung
mit Entscheid vom 7. März 2013 abgewiesen. Das Steueramt führte in seiner Begründung
unter anderem aus, dass zu den nach § 24 Abs. 1 StG als Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit zählenden Kapitalgewinnen auch die Überführung von Geschäftsvermögen
ins Privatvermögen gehöre, somit auch Schenkungen aus dem Geschäftsvermögen.
Gemäss Abs. 3 lit. a der genannten Bestimmung würden Gewinne auf land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken nur bis zur Höhe der Anlagekosten zu den
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gerechnet, darüber hinaus
unterlägen sie der Grundstückgewinnsteuer. Die besagten Grundstücke könnten
jedoch gemäss BGE 138 II 32 nicht von der Sonderbehandlung für land- und
forstwirtschaftliche Grundstücke profitieren.

3. Gegen den
Einspracheentscheid vom 7. März 2013 führen A. und B. X. (im Folgenden:
Rekurrenten) mit Eingabe vom 8. April 2013 Rekurs und Beschwerde an das
Kantonale Steuergericht mit den folgenden Rechtsbegehren:

1. Es sei der
Einsprache-Entscheid des Steueramts des Kantons Solothurn, Veranla-gungsbehörde
Thal-Gäu, vom 7. März 2013 bezüglich der Besteuerung des Kapitalgewinnes im
Betrag von Fr. 293'378.-- infolge Übertragung der beiden Bauparzellen Nr. 0002 und
Nr. 0003, beide GB E., an die Geschwister des Pflichtigen sowohl betreffend die
Staats- als auch die direkte Bundessteuer 2011 aufzuheben. Demzufolge seien das
steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2011 auf Fr.
57'920.-- und für die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 46'822.-- zu reduzieren
und die Steuerbeträge dementsprechend herabzusetzen.

2. Eventualiter seien
der Einsprache-Entscheid vom 7. März 2013 aufzuheben und das steuerbare und
satzbestimmende Einkommen für die Staatssteuer 2011 auf Fr. 110'728.-- und für
die direkte Bundessteuer 2011 auf Fr. 99'630.-- zu reduzieren und die
Steuerbeträge dementsprechend herabzusetzen.

3. Subeventualiter
seien der Einsprache-Entscheid vom 7. März 2013 bezüglich der Staatssteuer 2011
aufzuheben, auf die Erhebung einer Gewinnsteuer zu verzichten und der durch die
Einzonung entstandene Wertzuwachs der Parzellen Nr. 0002 und Nr. 0003 der Grundstückgewinnsteuer
mit Steueraufschub zu unterwerfen, allenfalls durch Rückweisung des
vorliegenden Verfahrens an die Vorinstanz.

4. Alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Rekurs- bzw. Beschwer-degegners.

Zur Begründung wird
im Wesentlichen ausgeführt, das Steueramt habe den Grundsatz von Treu und
Glauben verletzt, indem es auf eine Anfrage der Vertreterin des
Steuerpflichtigen hin diesem mitgeteilt hatte, dass beim in Aussicht genommenen
Geschäft keine Schenkungssteuer anfalle, dabei jedoch jeglichen Hinweis auf
andere Steuern - gemeint ist insbesondere die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer -
unterlassen habe. Die Besteuerung des Kapitalgewinnes aus der Liegenschaftsübertragung
sei aber auch widerrechtlich, da es sich bei dem Geschäft nicht um eine
gewöhnliche Verschenkung, sondern um eine Vorwegnahme der erbrechtlichen
Auseinandersetzung nach Art. 626 Abs. 2 ZGB bezüglich des Nachlasses des Vaters
im Sinne einer Realausgleichung handle. Aufgrund des Kaufvertrages vom  2002
sei nämlich dem Vater des Rekurrenten ein Gewinnanspruch eingeräumt worden. Dem
Rekurrenten wäre nach Art. 31 Abs. 4 BGBB nach der Gewinnherausgabe nur noch
ein Abzug von 2 % des Gewinnes pro Haltejahr verblieben, und nur dieser Gewinn
wäre bei ihm noch zu versteuern gewesen. Demnach dürfe der zu versteuernde
Gewinn aus den Liegenschaftenübertragungen aufgrund der 9 Haltejahre höchstens
18 % - ausmachend CHF 52'808.00 - betragen, woraus sich das Eventualbegehren
(Rechtsbegehren Ziffer 2) ergibt. Des Weiteren habe das Steueramt bei der
Nichtunterstellung des Grundstücks unter die Privilegierung von § 24 Abs. 3
lit. a StG verkannt, dass nach dem Wortlaut dieser kantonalen Bestimmung nicht
nur land- und forstwirtschaftliche Grundstücke privilegiert sind, sondern
sämtliche Grundstücke eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes; dies im
Unterschied zum Wortlaut bei der Bundessteuer oder dem im Entscheid BGE 138 II
32 zugrunde liegenden § 27 Abs. 4 des Aargauischen Steuergesetzes. Somit sei
gemäss Subeventualbegehren (Rechtsbegehren Ziffer 3) der Wertzuwachsgewinn der
betreffenden Grundstücke mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, die
Besteuerung jedoch gemäss § 50 Abs. 1 lit. a StG SO aufzuschieben.

4. Mit Vernehmlassung
vom 29. April 2013 beantragte das Steueramt die kostenfällige Abweisung von
Rekurs und Beschwerde und hielt im Wesentlichen an den rechtlichen Ausführungen
im Einspracheentscheid fest. Das Argument der Verletzung von Treu und Glauben
durch das Steueramt wurde mit dem Gegenargument verworfen, dass die Auskunft
der von den Steuerpflichtigen angefragten Abteilung Nebensteuern des
Steueramtes nur die Schenkungssteuer betraf. Für Auskünfte betreffend andere
Steuern sei diese Abteilung auch nicht zuständig gewesen und es seien somit
auch keine Informationspflichten verletzt worden.

Mit Replik vom 1.
Juli 2013 halten die Rekurrenten an den gestellten Rechtsbegehren fest.

Erwägungen

2. Zu den Einkünften
aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapital- und Liquidationsgewinne
aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen.
Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in
das Privatvermögen (§ 24 Abs. 1 StG; Art. 18 Abs. 2 DBG). Unter letztere fällt
auch die Vornahme einer Schenkung aus dem Geschäftsvermögen (vgl. Kreisschreiben
ESTV Nr. 26 S. 3; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. A.,
Zürich 2011, S. 83 ff., m.w.H.).

Unbestritten und
beweismässig erstellt ist, dass die betreffenden Grundstücke seit der Hofübernahme
vom Vater C. X. im Jahre 2002 als Teil des Gesamtgrundstückes Nr. 001 im Eigentum
des Rekurrenten A. X. standen und Teil seines Geschäftsvermögens als selbständiger
Landwirt waren. Unbestritten ist des Weiteren, dass das Grundstück Nr. 001
parzelliert, daraus die Parzellen Nr. 0002 und 0003 abgetrennt und mit
Schenkungsverträgen vom  2011 an die Geschwister des Rekurrenten übertragen
wurden. Damit wurde nach den obgenannten Regeln eine Überführung von
Geschäftsvermögen in Privatvermögen des Rekurrenten vorgenommen und die
Voraussetzungen für eine Besteuerung des daraus realisierten Kapitalgewinnes
gemäss § 24 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 2 DBG sind grundsätzlich gegeben. Zu
prüfen ist, ob, wie von den Rekurrenten dargelegt, Gründe für eine von den
genannten Regelungen abweichende Behandlung vorliegen.

3. Die Rekurrenten
machen gegen die Besteuerung des Kapitalgewinnes zunächst eine Verletzung des
Rechts auf Behandlung nach Treu und Glauben nach Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 der
Bundesverfassung (BV; SR 101) im Zusammenhang mit einer vorausgegangenen
Auskunft des Steueramtes geltend.

Die rechtsanwendenden
Behörden sind aufgrund des Legalitätsprinzips (Art. 5 Abs. 1 BV) an das Gesetz
gebunden. Das Recht auf Vertrauensschutz gemäss Art. 9 BV kann jedoch zur Folge
haben, dass die Zusicherung einer Behörde unter bestimmten Umständen eine vom
materiellen Recht abweichende Behandlung des Rechtssuchenden gebietet. Zu den
Voraussetzungen dafür gehört unter anderem, dass die betreffende Amtsstelle für
die Erteilung der Zusicherung zuständig war oder der betroffene Bürger sie aus
zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass sich eine
vorbehaltlose Zusicherung auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende
Angelegenheit bezog, zur Schaffung von Vertrauen beim Bürger auf eine
entsprechende vom Gesetz abweichende Behandlung in der konkreten Situation
somit geeignet war, und der Bürger gestützt darauf Dispositionen getroffen hat
(vgl. BGE 125 I 267 E. 4, 127 I 31 E. 3; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. A., Zürich 2010, S. 140 ff.).

Es ist nach dem
Beweisergebnis nicht ersichtlich und wurde auch nicht behauptet, dass überhaupt
eine Zusicherung der zuständigen Behörde im Hinblick auf die Einkommens- bzw.
Gewinnsteuer gemacht wurde. Vielmehr hat die damalige Vertreterin der
Rekurrenten beim Leiter der Abteilung Nebensteuern des Steueramtes des Kantons
Solothurn ausdrücklich eine Auskunft über allfällige Schenkungssteuern
angefragt und erhalten, welche bei dem in Aussicht genommenen Geschäft anfallen
könnten. Es wird vorliegend durch die Rekurrenten nicht etwa geltend gemacht,
dass diese Auskunft unzutreffend war, sondern im Kern vorgebracht, dass bei
dieser Gelegenheit die angefragte Amtsperson verpflichtet gewesen wäre, einen
Hinweis auf allfällige Einkommens- oder Gewinnsteuern zu machen. Dies steht
ausser Frage, zumal der angefragte Leiter Nebensteuern auch nicht wissen konnte
(sich aber auch nicht darum kümmern sollte), ob die damalige Vertreterin nicht
bereits bei der zuständigen Veranlagungsbehörde die einschlägige Auskunft
betreffend Einkommenssteuern eingeholt hat. Zusammenfassend kann festgestellt
werden, dass sowohl die Anfrage als auch die Antwort der dafür zuständigen Behörde
klar und ausdrücklich die Schenkungssteuer betraf, und damit für die
vorliegende Kapitalgewinnsteuer nicht relevant war. Diese Auskunft hätte von
der Veranlagungsbehörde eingeholt werden müssen, was der damaligen Vertreterin
der Rekurrenten hätte bekannt sein müssen. Eine Verletzung des Grundsatzes von
Treu und Glauben liegt nicht vor.

4. Die Rekurrenten
machen des Weiteren geltend, die Besteuerung des entsprechenden Kapitalgewinnes
sei widerrechtlich, da dem Vater des Rekurrenten ein Gewinnanspruch zustehe und
die Rechtsgeschäfte eine Vorwegnahme der erbrechtlichen Ausgleichung darstellen,
so dass wirtschaftlich betrachtet eine Rückgabe der Grundstücke an den Vater
und über diesen eine Übergabe als vorgezogener Nachlass an die Geschwister vorliege.
Somit habe nicht der Rekurrent, sondern sein Vater wirtschaftlich betrachtet
die Privatentnahme vorgenommen. Die Besteuerung des Rekurrenten verstosse gegen
den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Sowohl wirtschaftlich
als auch rechtlich betrachtet ist unzweifelhaft, dass der Rekurrent aus seinem
Geschäftsvermögen Schenkungen an seine Geschwister vorgenommen hat. Die an die
Geschwister übertragenen Liegenschaften befanden sich vor dem Rechtsgeschäft in
seinem Geschäftsvermögen. Der Vater des Rekurrenten hat auf seinen
Gewinnanspruch vertraglich verzichtet, was rechtlich nicht zu beanstanden ist,
so dass sämtlicher Kapitalgewinn rechtlich und wirtschaftlich beim Rekurrenten
anfällt. Die im Rekurs beschriebene Lösung, dass die Gewinne (abzgl. 2 % pro
Jahr der Haltedauer) an den Vater zurückfliessen würden, wurde durch den
Verzicht auf den Gewinnanspruch gerade nicht gewählt.

Mit welchen Motiven
diese Rechtsgeschäfte vorgenommen worden sind, und ob die besteuerten
Kapitalgewinne dem Rekurrenten tatsächlich zugeflossen sind, ist steuerrecht-lich
nicht relevant. Die Kapitalgewinnsteuer bei Privatentnahme knüpft nicht an
einer echten Realisierung an, sondern an einer steuersystematischen
Realisierung durch Über-tragung vom Geschäfts- ins Privatvermögen. Bei dieser
Übertragung sind die stillen Reserven auf dem Geschäftskapital zu versteuern,
da sie in der Folge auf dem Privatvermögen nicht mehr besteuert werden können
(vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6. A., Zürich 2002, § 15bis
I.2.c S. 274; Von Ah, a.a.O.). Die vertraglichen Klauseln, dass es sich dabei
um eine vorgezogene erbrechtliche Naturalausgleichung handelt, vermögen deshalb
Hinweise zu den Motiven zu geben, aber an der Besteuerung nichts zu ändern.

Schliesslich ist
anzufügen, dass die genaue wirtschaftliche Situation im Hinblick auf einen
Erbfall nicht nachgewiesen worden ist. Ob die übertragenen Liegenschaften
wirklich dem gemäss Art. 626 ff. ZGB erbrechtlich auszugleichenden Erbanteil
entsprechen, ist deshalb nicht ersichtlich. Insofern kann gestützt darauf nicht
von einer dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit widersprechenden Besteuerung ausgegangen werden.

Im Ergebnis ist somit
auch aufgrund der Klausel im Vertrag, dass die Übertragung im Sinne einer
erbrechtlichen Naturalausgleichung vorgenommen wird, keine Abweichung von der
vorgenommenen Besteuerung des Kapitalgewinnes gerechtfertigt.

5. Schliesslich
lassen die Rekurrenten vorbringen, die Veranlagungsbehörde habe den Sachverhalt
hinsichtlich der Staatssteuern zu Unrecht nicht unter die Privilegierung von §
24 Abs. 3 lit. a StG subsumiert. Dieser sieht vor, dass bei Grundstücken eines
land- und forstwirtschaftlichen Betriebes als Liquidationsgewinn einzig die
zugelassenen Abschrei-bungen und Rückstellungen gelten.

Den Rekurrenten ist
zunächst zuzustimmen, dass § 24 Abs. 3 lit. a StG nach dem Wort-laut die
Privilegierung den Grundstücken eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebes einräumt - im Unterschied zu Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8 Abs. 1
StHG, wonach land- und forstwirtschaftliche Grundstücke privilegiert sind.
Die erstgenannte kantonalrechtliche Formulierung i ist etwas weiter gefasst als
diejenige des DBG und des StHG und scheint auch sämtliche Grundstücke im Besitz
von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zu umfassen, unabhängig von deren
Nutzung. In der Praxis hat sich bisher der Unterschied nicht ausgewirkt, da die
Steuerbehörden jegliche Liegenschaften, welche dem Landwirtschaftsbetrieb
gehörten, generell (auch in der Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG und Art. 8
Abs. 1 StHG) als landwirtschaftliches Grundstück betrachtet haben (vgl. Josef
Rütter zu BGE 138 II 32 in: BlAR, 2/2012, S. 5). Neu hat das Bundesgericht in
BGE 138 II 32 festgelegt, dass die steuerliche Privilegierung von land- und
forstwirtschaftlichen Grundstücken vor dem Hintergrund des Anwendungs- und
Schutzbereichs des BGBB zu sehen ist und nur von einem steuerlich
privilegierten landwirtschaftlichen Grundstück gesprochen werden kann, wenn die
für die Anwendung des BGBB gültigen Voraussetzungen erfüllt sind (BGE a.a.O.,
E. 2.2.1). Die Rekurrenten bestreiten nicht, dass die hier betroffenen
Liegenschaften diesen Voraussetzungen nicht entsprechen, möchten diese Regelung
hingegen nur für die Bundessteuern, aufgrund des davon abweichenden Wortlautes
jedoch nicht für die Staatssteuern angewendet wissen.

Das am 1. Januar 1993
in Kraft getretene Steuerharmonisierungsgesetz (Bundesgesetz über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden StHG; SR 642.14)
legt auch für die Kantone und Gemeinden die Grundsätze der Besteuerung fest.
Frei sind die Kantone in der Ausgestaltung der Steuergesetzgebung nur, solange
das StHG keine Regelung enthält (Art. 1 Abs. 3 StHG). Widerspricht kantonales
Recht einer Regelung des StHG, so findet das Bundesrecht, nachdem die
entsprechende Übergangsfrist längst abgelaufen ist, nunmehr direkt Anwendung
(Art. 72 Abs. 2 StHG). Das StHG enthält wie bereits erwähnt eine entsprechende
Regelung und sieht wie das DBG eine Privilegierung von Gewinnen aus der
Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken vor (Art. 8
Abs. 1 StHG). Ginge man somit mit den Rekurrenten davon aus, dass das kantonale
Steuergesetz dieser Regelung widerspricht und weitergehende Sachverhalte
privilegiert, so würde die Regelung von Art. 8 Abs. 1 StHG die
kantonalrechtliche Regelung derogieren, so dass im Ergebnis auch für die
Staatssteuern die Regelung des StHG direkt anwendbar wäre. Vor diesem Hintergrund
erübrigen sich weitergehende Betrachtungen zu den Widersprüchen der kantonalen
Regelung und deren Auswirkungen. Auch dem Legalitätsprinzip ist selbstverständlich
genüge getan, da das StHG eine auch im Kanton Solothurn gültige bundesrechtliche
und formalgesetzliche Grundlage darstellt.

Steuergericht,Urteil vom 17. März 2014 (SGSTA.2013.44;
BST.2013.44)