so_gerichte · SGSTA.2007.153 · 2009-09-21 · de

Abzüge, selbständig Erwerbende, AHV-Beiträge

Solothurn Steuergericht 21.09.2009 SGSTA.2007.153
Soleure Steuergericht 21.09.2009 SGSTA.2007.153
Soletta Steuergericht 21.09.2009 SGSTA.2007.153

KSGE 2009 Nr. 5
StG
§ 41 Abs. 1 lit. g
-
Abzüge; selbständig Erwerbende: AHV-Beiträge.
1. Selbständig Erwerbende können persönliche AHV-Beiträge grundsätzlich
als Abzug geltend machen; wurden die AHV-Beiträge noch nicht veranlagt, sind im
entsprechenden Jahr Rückstellungen dafür vorzunehmen. Stellt sich nach der
Veranlagung heraus, dass zu wenig Rückstellungen gebildet wurden, kann die
Differenz - obwohl periodenfremd - auch in einem späteren Jahr geltend gemacht
werden, allerdings nur bei geringen Abgrenzungsfehlern.
2. Nimmt ein selbständig Erwerbender zunächst eine
Rückstellung für AHV-Beiträge vor, löst die Rückstellung dann aber später
wieder auf, weil er annimmt, dass keine Beträge mehr geschuldet sind, können
die danach für das betreffende Jahr in Rechnung gestellten Beiträge nicht mehr
abgezogen werden, wenn diese nicht als gering eingestuft werden.
Urteil SGSTA.2007.153 vom
21. September 2009
Sachverhalt
1.
Der
Steuerpflichtige A. X. ist selbständig erwerbstätig. Er betreibt in R. einen
Coiffeursalon. Für die Staatssteuer 2005 machte er für seine persönlichen
AHV-Beiträge einen Gesamtbetrag von Fr. 37'739.-- als Aufwand geltend. Davon
hat die Veranlagungsbehörde einen Anteil von Fr. 23'200.-- als nicht
periodengerecht aufgerechnet. Die Veranlagungsbehörde ging davon aus, dass die
deklarierten persönlichen AHV-Beiträge im Vergleich zum Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit zu hoch und teilweise periodenfremd seien.
2.
Im
Einsprache-Verfahren wurde der periodenfremde Aufwand und damit die Aufrechnung
auf Fr 22’190.-- reduziert, sodass das steuerbare Einkommen noch Fr. 51'234.--
und das satzbestimmende Einkommen Fr. 124'795.-- betrugen. (…)
3.
Im
als „Beschwerde“ bezeichneten Rekurs machte der Steuerpflichtige (nachfolgend
Rekurrent genannt) geltend, dass die Aufrechnung von Fr. 22'190.-- gänzlich zu
streichen sei, und so sein steuerbares Einkommen auf Fr 29'000.-- und das
satzbestimmende Einkommen auf Fr. 102'605.-- festzusetzen sei. Zur Begründung
führte er aus, dass in der Jahresrechnung 2001 die persönlichen AHV-Beiträge
mit Fr. 34'365.-- ausgewiesen worden seien und eine AHV-Rückstellung von
Fr. 20'000.-- für AHV-Beiträge gebucht worden sei. Die definitive
Beitragsverfügung 2002 sei am 23. November 2004 bezahlt worden. Weil im
damaligen Zeitpunkt für das Geschäftsjahr 2001 keine AHV-Beitragsverfügung
eingegangen sei, sei man davon ausgegangen, dass AHV-Beiträge nur für den
Reingewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die Jahre 2003 und 2004
geschuldet seien. Deshalb habe man in der Jahresrechnung 2004 die zu hohe
passive Rechnungsabgrenzung von Fr. 18'000.-- aufgelöst und ordentlich
versteuert. (…)
In
ihrer Vernehmlassung vom 28. September 2007 hielt die Veranlagungsbehörde an
ihrem Entscheid fest. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass sich der Zeitpunkt
des Abzuges der persönlichen AHV-Beiträge von selbständig Erwerbenden nach der
für den betreffenden Steuerpflichtigen anwendbaren Methode der zeitlichen
Zurechnung des Geschäftseinkommens richte. Wenn der selbständig Erwerbende Buch
führe, so habe er den ordentlichen AHV-Beitrag am letzten Tag des betreffenden
Geschäftsjahres als Verbindlichkeit zu passivieren. (…)
In
der Rückäusserung vom 24. Oktober 2007 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen
fest. (…)
Erwägungen
3.    Im
vorliegenden Fall geht es darum zu beurteilen, ob der von der Vorinstanz aufgerechnete
Betrag von Fr. 22'190.-- für persönliche AHV-Beiträge des Rekurrenten aus den
Geschäftsjahren 2001 und 2003 im Steuerjahr 2005 steuerwirksam zum Abzug zugelassen
werden darf.
4.    Für
die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis
der in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahre massgebend (vgl. § 75
Abs. 2 StG). Selbständig Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten (Gewinnungskosten) abziehen, wozu auch die Arbeitgeberbeiträge
für die Personalvorsorge gehören (vgl. § 34 StG). Der Abzug der persönlichen
Sozialversicherungsbeiträge von selbständig Erwerbenden ist allerdings unter
den „Allgemeinen Abzügen“ in § 41 Abs. 1 lit. g StG geregelt (gleiche Regelung
wie bei der direkten Bundessteuer gemäss Art. 33 DBG; vgl. Locher, Kommentar
zum DBG, Basel 2001, Art. 33, N 63, S. 463).
In
der Praxis werden die persönlichen Sozialversicherungsbeiträge der selbständig
Erwerbenden weitgehend den Gewinnungskosten gleichgestellt (vgl.
Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S.
91). Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte und Abzüge
einer bestimmten Bemessungsperiode zuzurechnen sind (vgl. § 75 StG); womit das
so genannte Periodizitätsprinzip gilt. Danach sind steuermindernde Abzüge nur
soweit anrechenbar, als sie in die relevante Bemessungsperiode fallen. Dies
gilt auch in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge. So hat der
Steuerpflichtige namentlich Anspruch auf Abzug der Sozialversicherungsbeiträge,
die er als selbständig Erwerbender oder als Arbeitnehmer in der
Berechnungsperiode entrichten musste (vgl. Locher, a.a.O., Art. 25 N 22, S. 634
mit Hinweisen).
Soweit
in der fraglichen Bemessungsperiode die Sozialversicherungsbeiträge für selbständig
Erwerbende noch nicht veranlagt sind, sind dafür in der Jahresbilanz Rückstellungen
vorzunehmen (vgl. § 34 Abs. 1 lit a StG; Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 82; Locher,
a.a.O., Art. 29, N 13, S 743 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere dort, wo
der steuerpflichtige selbständig Erwerbende nach obligationenrechtlichen
Vorschriften oder freiwillig Buch führt. In solchen Fällen ist der AHV-Beitrag
am letzten Tag des betreffenden Beitragsjahres (also im Zeitpunkt, wo der
AHV-Beitrag von Gesetzes wegen entsteht) als Verbindlichkeit zu passivieren. Da
eine genaue Abgrenzung der persönlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht
möglich ist, hat das Steuergericht in seiner Praxis „geringe Abgrenzungsfehler“
zugelassen (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 23. Januar 2006, E. 8
[SGSTA.2005.88-89; BST.2005.53-54]).
5.
Aus
den Akten ergibt sich, dass die AHV-Kasse dem Rekurrenten nachträglich persönliche
Beiträge von Fr. 30'893.-- in Rechnung gestellt hat. Diese Abrechnung über Fr. 30'893.--
entspricht dem vom Rekurrenten am 29. Juni 2005 als „Nachtr. 2001“ unter
Aufwand verbuchten Betrag. Eine weitere AHV-Nachzahlung betraf das Jahr 2003
mit Fr. 2'067.--. Nach Abzug der im Geschäftsjahr 2005 der Erfolgsrechnung
belasteten passiven Rechnungsabgrenzung von Fr. 10'000.-- verblieb ein periodenfremder
AHV-Beitrag von total Fr. 22'190.-- (inkl. Verzinsung und des infolge der
Aufrechnung höheren AHV-Beitrages).
5.1
Aus
den Buchhaltungsunterlagen und den Erklärungen des Rekurrenten geht hervor,
dass er im Geschäftsjahr 2001 „zusätzl. AHV-Rückstellungen“ von Fr. 20'000.--
gebildet hat. Im Geschäftsjahr 2004 hat er Rückstellungen von Fr 18'000.-- über
den Ertrag wieder ausgebucht. Dazu erklärte der Rekurrent in seiner
Rekursschrift, dass er - nachdem die definitive AHV-Beitragsverfügung 2002 im
Jahre 2004 bei ihm eingetroffen sei - davon ausgegangen sei, dass per 31.
Dezember 2004 nur AHV-Beiträge für selbständige Erwerbstätigkeit auf dem
Reingewinn 2003 und 2004 geschuldet seien und dass deshalb die Rückstellung von
Fr. 18'000.-- nicht mehr begründet sei. Aus diesem Grund habe er die passive
Abgrenzung für persönliche Beiträge im Umfang von Fr 18'000.-- im Geschäftsjahr
2004 ertragswirksam aufgelöst. Als im Jahre 2005 dann doch noch die
AHV-Beitragsverfügung 2001 eingetroffen sei, habe er diese auf dem Aufwandkonto
verbucht. Im gleichen Jahr 2005 habe er auch den nachverfügten Differenzbetrag
für AHV-Beiträge aus dem Geschäftsjahr 2003 bezahlt. Zu Beginn des Geschäftsjahres
2005 habe noch eine passive Rechnungsabgrenzung für die persönlichen
AHV-Beiträge 2001 von Fr. 10'000.-- existiert.
5.2
Damit
steht fest, dass der buchführende Rekurrent im Geschäftsjahr 2001 ordnungsgemässe
Rückstellungen für ausstehende AHV-Beiträge vorgenommen hat. Nach Eingang der
AHV-Beitragsverfügungen im Jahre 2005 für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 hat
er dann allerdings den grössten Teil der im Jahre 2001 getätigten Rückstellung
wieder aufgelöst. In Berücksichtigung der vorgenannten passiven Abgrenzung von
Fr. 10'000.-- verblieb im Geschäftsjahr 2005 eine im Aufwand verbuchte
nachträgliche AHV-Beitragsforderung für die Jahre 2001 und 2003 von total Fr.
22'190.--. Damit erweist sich die zuvor im Geschäftsjahr 2004 vom Rekurrenten
vorgenommene Auflösung der Rückstellung als pflichtwidrig, da er wissen musste,
dass damals die definitive AHV-Beitragsabrechnung noch fehlte.
5.3  Die
im Geschäftsjahr 2005 fehlende Beitrags-Rückstellung für 2001 und 2003 kann im
Steuerjahr 2005 nicht nachgeholt werden. Die Steuerveranlagung 2004 mit Auflösung
der Rückstellung ist rechtskräftig. Eine unterlassene Rückstellung für
AHV-Beiträge (oder deren vorzeitige Auflösung) könnte nur bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision gemäss § 165 StG nachgeholt (bzw.
korrigiert) werden. Solche Gründe wurden vom Rekurrenten aber keine geltend
gemacht und offensichtlich liegen auch keine solchen vor. Zudem hätte der
Rekurrent bei der ihm zumutbaren Sorgfalt bei der Veranlagung für das
Steuerjahr 2004 erkennen müssen, dass er die Rückstellung nicht auflösen
durfte, da die definitiven AHV-Beitragsrechnungen für die Jahre 2001 und 2003
noch fehlten. Allfällige Einwendungen hätten im ordentlichen Veranlagungsverfahren
geltend gemacht werden können.
Das
bedeutet, dass die AHV-Nachzahlungen des Rekurrenten für 2001 und 2003 im
Steuerjahr 2005 als periodenfremde Zahlungen zu gelten haben. Immerhin ist dem
Rekurrenten Recht zu geben, dass die AHV-Nachzahlungen für die Jahre 2001 und
2003 auseinanderzuhalten sind. Damit ist im Sinne der Praxis des Steuergerichts
die AHV-Nachzahlung 2003 aufgrund ihrer Geringfügigkeit (Fr. 2‘067.--) zum
Abzug zuzulassen. Dagegen überschreitet die AHV-Nachzahlung 2001 eindeutig die
Toleranzgrenze, weshalb sie für das Steuerjahr 2005 nicht aufwandmindernd
berücksichtigt werden kann.
6.
Dem
Argument des Rekurrenten, dass für die persönlichen AHV-Beiträge des selbständig
Erwerbenden wie beim unselbständig Erwerbenden eine Aufteilung in einen
Arbeitgeber- und einen Arbeitnehmeranteil mit ungleicher steuerlicher
Behandlung vorzunehmen sei, kann nicht gefolgt werden. Das Bundesgesetz über
die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG, SR 831.10) regelt die
Beitragserhebung für unselbständig Erwerbende und für selbständig Erwerbende
unterschiedlich (vgl. Art. 4 ff. AHVG). Bei den selbständig Erwerbenden geht es
um einen ungeteilten persönlichen Beitrag, welcher nicht mit dem auf
Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgeteilten Beitrag der unselbständig Erwerbenden
verglichen werden kann. Da der ganze persönliche Beitrag des selbständig
Erwerbenden als Abzug gemäss § 41 Abs. 1 lit. g StG gilt, bleibt kein Raum für
eine Aufteilung des persönlichen AHV-Beitrages der selbständig Erwerbenden in
einen Arbeitgeber- und einen Arbeitnehmeranteil mit ungleichem steuerlichen
Abzugszeitpunkt.
7.
Schliesslich
liegt bei der Nichtzulassung der periodenfremden AHV-Beiträge auch keine
steuerliche Doppelbelastung vor. Der Restbetrag der im Geschäftsjahr 2001 gebildeten
zusätzlichen AHV-Rückstellung wurde mit der Ausbuchung im Geschäftsjahr 2004
erfolgsneutral verbucht. Die Nichtberücksichtigung des periodenfremden
Beitragsaufwandes für die Steuerveranlagung 2005 beinhaltet keine
Doppelbelastung desselben Einkommens.
8.    Der
Rekurs ist abzuweisen soweit er die AHV-Nachzahlung für das Geschäftsjahr 2001
betrifft. Für die AHV-Nachzahlung des Geschäftsjahres 2003 ist der Rekurs gutzuheissen
und der Betrag von Fr. 2'067.-- zum Abzug zuzulassen.
Steuergericht,
Urteil vom 21. September 2009