so_gerichte · SGSTA.2016.53 · 2016-05-27 · de
Staats- und Bundessteuer 2014

Abzüge, berufliche Vorsorge, Säule 3a, SteuerumgehungEine Übertragung von Guthaben der Säule 3a in die 2. Säule ist steuerlich auch nach Erreichen des 59. Altersjahres zulässig, wenn es sich um einen steuerneutralen Transfer handelt. Ansonsten ist Steuerumgehung anzunehmen.

KSGE 2016 Nr. 7

StG
§ 41 Abs. 1 lit. h,DBG Art. 33 Abs. 1 lit. dAbzüge, berufliche
Vorsorge, Säule 3a, Steuerumgehung

Sachverhalt:

1.  In der
Steuererklärung 2014 machte der Steuerpflichtige X, geb.  1950, den Betrag von
CHF 40'000 als Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge (2. Säule)
geltend. Da der Steuerpflichtige im gleichen Jahr auch eine entsprechende
Auszahlung von CHF 27852 veranlasst hatte, rechnete die Veranlagungsbehörde
(VB) Solothurn in der Ver-anlagung der Staats- und Bundessteuer 2014 vom 18.
Januar 2016 diese Auszahlung auf und anerkannte nur die Differenz von CHF
12148. Es bestehe Steuerneutralität, wenn eine Auszahlung und innert der
Jahresfrist eine Einzahlung erfolge. Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 17.
Februar 2016 Einsprache und verlangte, der Einkauf von CHF 40000 sei
vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Diese Einsprache wurde mit Entscheid vom
27. Mai 2016 abgewiesen v.a. mit der Begründung, die Kapitalbesteuerung
betreffend Auszahlung aus der Vorsorge Säule 3a von CHF 27852 sei aufgehoben
worden, da die im gleichen Monat erfolgte Einzahlung in die Vorsorge der 2.
Säule und der Bezug zu Lasten der Säule 3a als steuerneutraler Säulentransfer
zu qualifizieren seien und die genannte Summe nicht als Einkaufsbeitrag in die
2. Säule abziehbar sei.

2.    Mit Rekurs und
Beschwerde vom 23. Juni 2016 an das Kantonale Steuergericht beantragte der
Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent), der Einspracheentscheid vom 27. Mai
2016 sei aufzuheben. Der Einkauf von CHF 40000 vom 1. Dezember 2014 in die Pensionskasse
Y (Säule 2) sei vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung wurde im
Wesentlichen festgehalten, dass der Rekurrent am 15. Dezember 2014 im Alter von
64 Jahren von der gesetzlich vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und das
angehäufte Kapital bei der Vorsorgeeinrichtung Z von CHF 27852 bezogen habe.
Da er die zukünftigen Rentenleistungen im Alter habe verbessern wollen, habe er
am 1. Dezember 2014 den Betrag von CHF 40000 als Einmaleinlage in die
Pensionskasse Y (Säule 2) einbezahlt. Er habe diesen Einkauf demnach vor dem
Bezug aus dem Vorsorgeverhältnis bei der Z Stiftung geleistet. Die
ausgerichtete Kapitalleistung von CHF 27852 aus dieser Vorsorgeeinrichtung
könne nicht mit Einkäufen in die Pensionskasse Y (Säule 2) verrechnet werden.
Zudem würden sich die beiden Vorsorgewerke auch bei der Form der Leistungen
unterscheiden. Bei der Z sei nur ein Kapitalbezug möglich.

Mit Vernehmlassung vom
4. August 2016 beantragte die VB Solothurn (Vorinstanz) die kostenfällige
Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Es gehe vorliegend um einen
steuerneutralen Transfer. Dabei werde der Bezug der Altersleistung aus der
Säule 3a nicht besteuert, der Einkauf in die 2. Säule aber auch nicht zum Abzug
zugelassen. Mit dem vom Rekurrenten gewählten Vorgehen, zuerst den Einkauf zu
tätigen und kurze Zeit später (14 Tage) das Kapital aus der Säule 3a zu
beziehen, hätte er massiv Steuern sparen können. Der Verordnungsgeber habe
indes eine solche Steuerersparnis verhindern wollen. Das Vorgehen des
Rekurrenten könne zudem als Steuerumgehung angesehen werden.

Mit Stellungnahme vom
26. August 2016 hielt der Rekurrent fest, dass er die Altersleistung wie
gesetzlich vorgesehen frühestens 5 Jahre vor dem ordentlichen Pensionsalter
habe beziehen können. Weiter liege hier kein Fall einer vorzeitigen
Kapitalleistung vor. Ausserdem habe der Einkauf in die berufliche Vorsorge
zeitlich vor der Auszahlung aus der Säule 3a stattgefunden. Der Rekurrent
vermutet, der Verordnungsgeber habe aus administrativen Gründen bei vorzeitigen
Bezügen keine steuerliche Abrechnung gewollt, wenn die ausgerichtete Leistung
innert einer angemessenen Frist für den Einkauf in eine steuerbefreite
Vorsorgeeinrichtung oder eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet werde.
Durch das Vorgehen der Vorinstanz werde das Vorsorgekapital des Rekurrenten zu
Unrecht erheblich geschmälert. Zudem werde er gegenüber denjenigen
benachteiligt, welche nicht mit der Säule 3a vorsorgen.

Aus den Erwägungen:

2.1 Beinahe gleichlautend
wie Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG sieht § 41 Abs. 1 lit. h StG vor, dass die von
Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement
geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden
können. Grundsätzlich sind demnach Einkäufe in eine Einrichtung der 2. Säule,
wie etwa in eine Pensionskasse, steuerlich abziehbar.

2.2 Allerdings sind
einem steuerlichen Abzug des Einkaufsbetrags dann Grenzen gesetzt, wenn von
einer Steuerumgehung ausgegangen werden muss. Grundsätzlich ist jedermann frei,
sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast
anfällt (erlaubte Steuerplanung). Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten,
dass sie möglichst wenig Steuern zahlen müssen; dies ist ein Gebot vernünftigen
Haushaltens (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015, 2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.).
Indessen kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine
Rechtsordnung als Gerechtigkeitsordnung sie nicht mehr hinnehmen kann.
Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher
Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen (Richneret al.,
Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., VB zu Art. 109-121 N 38).

Eine Steuerumgehung
wird nach der Rechtsprechung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten
gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich sachwidrig oder absonderlich,
jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,
(2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich
lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer
Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen
tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von
der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. etwa BGer vom 1.10.2015,
2C_1145/2014, E. 3.1 mit Hinw.).

3.1 Vorliegend hat der
Rekurrent am 1. Dezember 2014 den Betrag von CHF 40000 in die Pensionskasse
einbezahlt und am 15. Dezember 2014 den Betrag von CHF 27852 aus der Säule 3a
bezogen. Die Vorinstanz hat nur die Differenz von CHF 12148 als Einkauf
steuerlich zum Abzug akzeptiert. Der Restbetrag sei ein Vorsorgetransfer von
der 3. in die 2. Säule. Der Rekurrent ist dagegen v.a. auch der Ansicht, dass
beide Vorgänge gesetzlich vorgesehen seien und nichts miteinander zu tun
hätten.

3.2 Ob eine
Übertragung von Guthaben der Säule 3a in die 2. Säule nach Erreichen des 59.
Altersjahres noch zulässig ist, ist umstritten, weil diese Guthaben nicht mehr
gebunden sind. Der Steuerpflichtige kann nicht durch eine teilweise Übertragung
vorhandener Altersguthaben der gebundenen Selbstvorsorge zusätzliche
Vorsorgekonten oder Vorsorgeeinrichtungen der Säule 3a schaffen. Nach Art. 3 Abs.
2 lit. b BVV 3 (eidg. Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für
Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen) ist eine vorzeitige Ausrichtung der
Altersleistung bei Auflösung des Vorsorgeverhältnisses zulässig, wenn der
Vorsorgenehmer die Leistung für eine andere anerkannte Vorsorgeform verwendet.
Dies bedeutet, dass das ganze Vorsorgeguthaben auf ein anderes Vorsorgekonto
oder eine andere Vorsorgepolice übertragen werden muss. Hingegen erachtet das
BSV (Bundesamt für Sozialversicherungen) einen teilweisen Transfer von
Vorsorgeguthaben als zulässig, sofern damit die Lücke in der 2. Säule ganz
geschlossen wird (vgl. Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 136 N 893,
unter www.bsv.admin.ch). Dies bedeutet, dass, abgesehen von einer vollständigen
Schliessung der Lücke in der 2. Säule, das ganze Vorsorgeguthaben auf ein
anderes Vorsorgekonto oder eine andere Vorsorgepolice übertragen werden muss.
Wäre die Übertragung eines Teils oder die Aufteilung auf verschiedene Konten
zulässig, könnte der Vorsorgenehmer dadurch den Steuersatz im Verlauf der 5
Jahre vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter und, bei weiterer Erwerbstätigkeit,
5 weitere Jahre beliebig brechen (vgl. zum Ganzen: Schweizerische
Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern ab 2002, B.3.1.2 S. 3).

3.3 Hier wurde eine
solche Übertragung von der Säule 3a in die 2. Säule nach Erreichen des 59.
Altersjahres erlaubt. Allerdings müssen die gleichen Bedingungen wie bei der
Übertragung vor dem 59. Altersjahr gelten. Zulässig ist somit nur der steuerneutrale
Transfer. Man kann einer versicherten Person, die bei einer anderen Einrichtung
der Säule 3a attraktivere Bedingungen vorfindet, die Übertragung des
Vorsorgeguthabens aus Altersgründen nicht verbieten, d.h. bei Erreichen des
59./60. Altersjahres. Eine solche Übertragung muss wie gesagt den gleichen
Voraussetzungen unterliegen wie eine Übertragung vor dem 59./60. Altersjahr.
Eine steuerneutrale Übertragung der gebundenen Säule 3a für den Einkauf in eine
Vorsorgeeinrichtung muss folglich ebenfalls noch nach dem 59./60. Altersjahr
möglich sein (vgl. Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 136 N 892,
a.a.O.). Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet.

3.4 Was der Rekurrent
weiter einwendet, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.

3.4.1 Nach Art. 3 Abs.
1 BVV 3 dürfen Altersleistungen aus der Säule 3a frühestens 5 Jahre vor dem
ordentlichen Rentenalter der AHV ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen
des ordentlichen Rentenalters fällig. Eine vorzeitige Ausrichtung von solchen
Leistungen ist in den von Art. 3 Abs. 2 und 3 BVV 3 vorgesehenen Fällen
möglich. Der Rekurrent mit Geburtsdatum vom  1950 kann zwar seine
Altersleistung beziehen. Wenn er aber die ausgerichtete Leistung für den
Einkauf in eine steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung verwendet, ist Art. 3 Abs. 2
lit. b BVV 3 anwendbar (vgl. oben, E. 3.2). Es geht mithin um einen
steuerneutralen Transfer; der Bezug der Altersleistung aus der Säule 3a wird
nicht besteuert und der Einkauf in die 2. Säule steuerlich nicht zum Abzug
zugelassen.

3.4.2 Der Rekurrent hat
nach seinen Angaben beabsichtigt, die Altersrente zu erhöhen. Daher ist hier
davon auszugehen, dass der Betrag von CHF 27852 der Säule 3a im
Vorsorgebereich belassen wird. Insofern hätte der Betrag auch direkt der 2.
Säule überwiesen werden können. Dadurch, dass vorliegend zuerst der Einkauf in
die 2. Säule und sogleich die Auszahlung aus der Säule 3a erfolgten, wurde das
gleiche Ziel erreicht. Nach § 7 Abs. 1 der Steuerverordnung Nr. 12, berufliche
Vorsorge (BGS 614.159.12), sind Kapitalleistungen, die bei vorzeitiger
Auflösung eines Vorsorgeverhältnisses gewährt werden, steuerfrei, soweit sie,
in der Regel innert Jahresfrist, zum Einkauf in eine steuerbefreite
Vorsorgestiftung verwendet werden. Die Besteuerung betreffend die Auszahlung
aus der Säule 3a von CHF 27852 wurde denn aufgehoben. Dieser Betrag ist indes
wie gesehen nicht als Einkaufsbeitrag in die 2. Säule abziehbar. Dass der
Rekurrent zuerst den Einkauf getätigt und dann die Auszahlung veranlasst hat,
kann dabei keine Rolle spielen.

3.4.3 Vorliegend kommt
hinzu, dass der Rekurrent durch sein Vorgehen erheblich Steuern hätte sparen
können. Wie gesehen, war die Absicht des Rekurrenten, eine höhere Rente der 2.
Säule zu erhalten; daher hat er sein Vorsorgekonto um CHF 40000 erhöht. Den
Betrag von CHF 27852 der Säule 3a hätte er dazu direkt überweisen können. Sein
Vorgehen einer Ein- und Auszahlung in der gleichen Periode ist als ungewöhnlich
und dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechend zu bezeichnen und
aufgrund der vorliegenden Umstände nur mit der Absicht der Steuerersparnis zu
erklären. Diese wäre denn durch das gewählte Vorgehen unbestrittenermassen
tatsächlich gegeben, der Rekurrent würde ca. CHF 6000 Steuern sparen. Es ist
mithin Steuerumgehung anzunehmen. Im Übrigen widerspricht das Vorgehen auch dem
Grundgedanken des Aufbaus eines Alterskapitals. Das gesetzgeberische Ziel wird
nur erreicht, wenn nach einem Einkauf keine Leistungen in Kapitalform bezogen
werden. Im Zeitpunkt des Einkaufs stand aber bereits fest, dass Kapital bezogen
wird. Die Vorinstanz hat den umstrittenen Einkaufsbeitrag nach dem Gesagten zu
Recht nicht als einkommensmindernden Abzug im Sinne von § 41 Abs. 1 lit. h StG
und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG anerkannt.

Rekurs und Beschwerde
sind somit abzuweisen.

Steuergericht,
Urteil vom 24. Oktober 2016 (SGSTA.2016.53; BST.2016.50)