so_gerichte · SGSTA.2020.9 · 2021-07-05 · de
Staats- und Bundessteuer 2018

Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.In casu Gartensanierung, werterhaltende und wertvermehrende Anteile.

KSGE 2021 Nr. 11

StG § 39
Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2.Abzüge, Liegenschaftsunterhalt.

Aus den Erwägungen

2.    Der Abzug der
Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen wird im kantonalen
Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32
Abs. 2 DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und
Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen
hingewiesen.

3.    Im vorliegenden
Fall ist umstritten, ob es sich einkommensteuerrechtlich bei den Ausgaben für
die Gartenumgestaltung und die Reparatur des Whirlpools um abzugsfähige
Liegenschaftsunterhaltskosten (Gewinnungskosten) oder um nicht abzugsfähige
(wertvermehrende) Anlagekosten handelt.

Unterhaltskosten sind
nach herrschender Lehre (vgl. F. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3.
Aufl., Art. 32 N 37; Urteil KSG vom 29. Juni 2009; SGSTA.2007.110, E. 3) Aufwendungen,
deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung
bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren
Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen).
Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der Instandhaltung
(regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines Gebäudes
sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung (unregelmässige,
grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines Grundstücks
sicherstellen).

Der Abzug der Unterhaltskosten
ist im kantonalen Steuergesetz in § 39 Abs. 3 StG (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG)
geregelt. Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und
Verwaltungskosten von Liegenschaften im Privatvermögen (BGS 614.159.16)
definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten als Kosten, die der Werterhaltung
dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden
(lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende
Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener
Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c) - der Gartenunterhalt
(lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie
Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften
(lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden
wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung,
Neubauten) und Verbesserung (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit.
a StVO Nr. 16).

Umfasst eine bauliche
Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil,
was bei grösseren Umbauten an bestehenden Gebäuden regel-mässig der Fall ist,
darf die Aufwendung nur im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug
zugelassen werden, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt
ist. Die jeweiligen Anteile sind gegebenenfalls zu schätzen (F. RICHNER et.
al., a.a.O., Art. 32 N 37; P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Aufl., Art. 32 N
24).

4.    Die
Gartenumgestaltung umfasste gemäss Schlussrechnung der T. + U. AG, vom  2018
im Wesentlichen folgende bauliche Massnahmen:

      Abtransport von Kulturerde und Erstellen eines neuen
Steingartens auf der Ost- und der Westseite (Positionen 1 und 6);

      Erstellen eines Randabschlusses mit Granitsteinen
auf der Ostseite und entlang der Strasse (inkl. Kiesstreifen) (Positionen 2 und
3);

      Anlegen einer
neuen Rasenfläche (Position 4);

      Erstellen von
neuen Mergel- und Kiesflächen (Position 5).

Vorliegend ist
offensichtlich und auch unbestritten, dass gewisse Arbeiten wertvermeh-renden
Charakter hatten. Es geht somit darum, den Anteil der wertvermehrenden Arbeiten
zu bestimmen, was nicht ganz einfach ist, da einzelne Arbeiten sowohl eine
werterhaltende als auch eine wertvermehrende Komponente hatten. Letztlich sind
hier gewisse Schätzungen und Pauschalisierungen unumgänglich.

Entwässerungsarbeiten
sind nach Praxis des Steuergerichts werterhaltend. So hat das Kantonale
Steuergericht (KSG) mit Urteil vom 29. August 2005 (SGSTA.2005.20) das Erstellen
einer Sickerleitung als abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt beurteilt. Auch im
Urteil vom 29. Juni 2009 (SGSTA.2007.110) wurde das Erstellen eines
Einlaufschachts und einer Sickergrube als werterhaltend angesehen. Auch primär
werterhaltenden Charakter haben Böschungssicherungen (vgl. § 39 Nr. 2, Anhang
Ziff. 11.2 lit. g ff. Steuerbuch). Vorliegend ging es zumindest auf der
Westseite auch darum, weitere Immissionen auf das Nachbargrund-stück zu
verhindern. Das erstmalige Anlegen eines Steingartens selbst hat demgegenüber
praxisgemäss wertvermehrenden Charakter (vgl. § 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.1
lit. b Steuerbuch). Insgesamt dürfte es vertretbar sein, bei den Positionen 1
und 6 davon auszugehen, dass die Hälfte des Betrags von CHF 14'119.60 als
wertvermehrend anzusehen ist.

Die verschiedenen
Randabschlüsse mit Granitsteinen und Kies haben ebenfalls sowohl
werterhaltenden als auch wertvermehrenden Charakter. Gemäss Steuerbuch (§ 39
Nr. 2, Anhang Ziff. 11.2 lit. e) wird beim Ersatz eines Lebhags durch eine
Mauer davon ausgegangen, dass 2/3 wertvermehrend sind. Diese Auffassung dürfte
auch hier zutreffend sein. Dies bedeutet, dass von den Positionen 2 und 3 im
Gesamtbetrag von CHF 17'484.90 ein Betrag von CHF 11'656.60 als wertvermehrend
anzusehen ist.

Die Rasensanierung
wurde im Einspracheentscheid als werterhaltend eingestuft. Auch dies entspricht
der Praxis (§ 39 Nr. 2, Anhang Ziff. 11.1 lit. f Steuerbuch; (P. LOCHER,
a.a.O., Art. 32 N. 29). Somit ist der gesamte Betrag von CHF 2'291 als
wertvermehrend anzusehen.

Bei der Position 5
wurden sowohl eher werterhaltende Arbeiten (z.B. Anpassung Rampe) und teilweise
wertvermehrende Arbeiten (Mergel- und Kiesflächen) erstellt. Insgesamt dürften
die wertvermehrenden Arbeiten auch finanziell im Vordergrund gestanden haben,
was die Rekurrenten in ihrem Schreiben vom 12. November 2019 anerkannt hatten,
so dass hier 2/3 des Betrags von CHF 2'256.10 als wertvermehrend anzusehen
sind.

Die verschiedenen
Zusatzarbeiten (Position 7) wurden von den Rekurrenten ebenfalls als
wertvermehrend angesehen. Daran ist festzuhalten.

Zusammenfassend ist
somit von folgenden Beträgen auszugehen:

Somit können die
Rekurrenten einen Betrag von CHF 15'931.15 bzw. unter Berücksichtigung von
Rabatt, Skonto und Mehrwertsteuer von CHF 16'478.40 abziehen. Pro Person ergibt
dies einen Abzug von CHF 8'239.20.

5.    Zu überprüfen ist
der Einwand der Vernehmlassung vom 15. Mai 2021, dass der gesamte bauliche
Aufwand als wertvermehrend anzusehen sei, weil der ursprüngliche Bau der
Gartenanlage in den Jahren 2012 und 2013 mangelhaft gewesen sei und die
Probleme mit der Entwässerung und den Hangrutschen nicht habe lösen können.
Somit habe erst die Sanierung im Jahr 2018 zu einer Wertvermehrung geführt.

Es mag zwar sein, dass
bei der ursprünglichen Gartenerstellung in den Jahren 2012 und 2013, die
immerhin nach Aussage der Rekurrenten rund CHF 171'735 gekostet hat, dem Aspekt
des Oberflächenwassers zu wenig Beachtung geschenkt wurde. Nichts desto trotz
wäre es unverhältnismässig, den entsprechenden Arbeiten im Nachhinein jeglichen
Wert abzusprechen. Zu den Unterhaltskosten gehören auch Instandstellungskosten.
Bei den Instandstellungskosten geht es darum, aperiodisch in mehr oder weniger
grösseren Zeitabständen umfassende Renovationen vorzunehmen und bisherige
Installationen zu ersetzen (vgl. F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 32 N. 41).
Auch wenn vorliegend eine Dauer von fünf bis sechs Jahren von der
ursprünglichen Erstellung bis zur Instandstellung als eher kurz anzusehen und
die Gewährleistungsfrist höchstens knapp verstrichen ist, erscheint es nicht
als angemessen, die früheren Arbeiten im sanierten Bereich als wertlos
anzusehen. Der Antrag der Veranlagungsbehörde, die gesamten Kosten (abzüglich
des Pauschalabzugs) als wertvermehrend anzusehen, ist daher abzuweisen.

6.    Die Rekurrenten
haben im hier massgebenden Steuerjahr auch noch ihren Whirlpool repariert.
Konkret wurde die Zirkulationspumpe ersetzt. Der Rechnungsbetrag betrug CHF
571.90. Sofern der Whirlpool als Gebäudebestandteil anzusehen ist, wovon
vorliegend mangels Widerspruchs der Vorinstanz auszugehen ist, kann der
Rechnungsbetrag als werterhaltende Unterhaltskosten abgezogen werden.

Steuergericht,
Urteil vom 5. Juli 2021 (SGSTA.2020.9;BST.2020.6)