so_gerichte · SGSTA.1999.174 · 2001-08-27 · de

Abzüge, Bewertung Warenlager

Solothurn Steuergericht 27.08.2001 SGSTA.1999.174
Soleure Steuergericht 27.08.2001 SGSTA.1999.174
Soletta Steuergericht 27.08.2001 SGSTA.1999.174

Abzüge, Bewertung Warenlager

KSGE 2001 Nr. 8
StG § 34 Abs. 1 Bst.
a, DBG Art. 27 Abs. 2 Bst. a
-
Abzüge
Methoden der
Bewertung eines Warenlagers. Geschäftsmässig begründete Abschreibungen.
Unterbewertung eines Warenlagers von Luxusgütern.
Urteil St 1999/174; BSt 1999/35 vom 27. August
2001
Sachverhalt:
1.    Der
Steuerpflichtige ist Selbständigerwerbender und führt in A. und B. je ein
Bijouteriegeschäft in Form einer Einzelfirma, wobei für beide Geschäfte
getrennte Buchhaltungen geführt werden. Am 28. Mai 1998 führte die den Räumlichkeiten
der THV Treuhand AG in Olten eine Steuerrevision der beiden Geschäftsabschlüsse
pro 1996 des Rekurrenten durch. Dabei wurden folgende für das Rekurs- und
Beschwerdeverfahren massgebenden Feststellungen gemacht:
-      Im
Geschäft in A. wurde das Warenlager zu Einstandspreisen erstellt. Bilanziert
wurden 50% dieses Einstandspreises.
-      Im
Geschäft in B. wurde das Warenlager zu Verkaufspreisen erstellt. Durch
Subtraktion einer durchschnittlichen Marge wurde der ungefähre Einstandswert
ermittelt. Bilanziert wurden 50% des so ermittelten Einstandswertes.
Anlässlich dieser Revision hat
die Veranlagungsbehörde aufgrund der Wareninventare sowie der Bilanzwerte
festgestellt, dass eine Minderbewertung des Warenlager um 50% der
Einstandswerte vorgenommen wurde, ohne dass im Abschluss Reserven ausgewiesen
wurden oder ein Vermerk über allfällige stille Reserven als Anhang zum Abschluss
eingereicht wurde. Im anschliessenden Veranlagungsverfahren anerkannte die
Vorinstanz lediglich die privilegierte Warenreserve von einem Drittel des
Einstandwertes, was zu einer steuerlichen Aufrechnung infolge Unterbewertung
des Warenlagers von Fr. 179'342.00 führte. Die gegen diese Aufrechnung erhobene
Einsprache wies die Vorinstanz mit Entscheid vom 1. September 1999 ab. Als Hauptgrund
der Abweisung führte die Vorinstanz aus, dass es den Steuerpflichtigen nicht
gelungen sei, den eindeutigen Nachweis zu erbringen, dass die privilegierte
Warenreserve von einem Drittel des Einstandspreises nicht genüge, um den
effektiven Wertverlusten der geschäftsmässigen Begründetheit gebührend Rechnung
zu tragen.
2.    Gegen diesen Einspracheentscheid
erhob die Vertreterin der Steuerpflichtigen am 29. September 1999 fristgerecht
Rekurs und Beschwerde. Sie stützt sich dabei vor allem auf die folgenden
Argumente:
-      Die
Altersanalyse des Warenlagers zeige, dass über die Hälfte der Ware älter sei
als ein Jahr. Der Marktwert sei damit tiefer als der Anschaffungswert. Die
gesetzlichen Vorschriften gemäss Art. 960 OR würden deshalb verlangen, dass die
Anschaffungskosten nach unten korrigiert werden, was durch Abschreibungen
geschehe.
-      Der Berufsverband habe dabei
folgende Empfehlungen herausgegeben:
Anschaffung                                  Abschreibung
-
im
Geschäftsjahr                                  20 %
-
1
Jahr davor                                         35 %
-
2
Jahre davor                                       60 %
-
3
Jahre davor                                       85 %
-
5
Jahre davor                                     100 %
Die Steuerpflichtigen hätten
jeweils die Hälfte der empfohlenen Abschreibungssätze angewandt.
-      Bijouterie- und
Uhrenartikel, die nach 3 Monaten nicht verkauft seien, seien wertzuberichtigen
bzw. abzuschreiben. Der Grund liege darin, dass sich der Detailverkauf von
Uhren- und Schmuck- bzw. Bijouterieartikel in den letzten Jahren zu einer
typischen Modebranche entwickelt habe. Ware, die nicht innerhalb eines Jahres
verkauft werden könne, sei quasi verloren.
-      Dies alles habe zur
Folge, dass für unkurante Artikel eine Bewertungskorrektur unerlässlich sei,
wobei im Extremfall der Liquidationswert einzusetzen und nötigenfalls noch eine
zusätzliche Rückstellung für künftig anfallende Vernichtungskosten zu bilden
sei. Für Fehleinkäufe, Ausverkaufsware, Lagerware, Restbestände usw. sei der
Bilanzwert durch Rückrechnung vom Veräusserungswert zu ermitteln. Insbesondere
sei im Einzelfall für einen bevorstehenden Ausverkauf eine angemessene
Wertberichtigung vorzunehmen, die im allgemeinen aufgrund der Erfahrungen
früherer Jahre geschätzt werden könne.
-      Gerade dieses „am Lager
liegen“ beweise, dass die Ware eben nicht kurant und deshalb eine
Bewertungskorrektur in Form einer Abschreibung unerlässlich sei, wolle man dem
Handelsrecht genüge tun.
3.    In der
Vernehmlassung vom 11. November 1999 beantragt die Vorinstanz die Abweisung von
Rekurs und Beschwerde. Dies aus folgenden Gründen:
-      Die von den
Steuerpflichtigen als „Abschreibung“ bezeichnete Wertminderung sei für die
Vorinstanz in keiner Weise aus dem Geschäftsabschluss ersichtlich gewesen. Erst
anlässlich der durchgeführten Steuerrevision, bei welcher auch die Bilanzwerte
kontrolliert worden seien, sind die Vorinstanz in Kenntnis der Minderbewertung
des Warenlagers gelangt.
-      Im vorliegenden Fall werde von
den Steuerpflichtigen geltend gemacht, dass über die Hälfte des Warenlagers
älter als ein Jahr sei und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungwert
sei, was die Vornahme einer Abschreibung rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift
werde weiter ausgeführt, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei
Monaten nicht verkauft seien, abzuschreiben sind. Das würde heissen, dass
sämtliche Artikel, welche die Steuerpflichtigen mehr als drei Monate nach
Einkauf noch an Lager haben, zu unverkäuflichen Artikeln ohne Wert würden.
Dieser Argumentation könne nicht gefolgt werden. Vielmehr dürfte es sich bei
den zur Diskussion stehenden Artikeln zu einem grossen Teil um Luxusgüter
handeln, die eher langlebigen Charakter hätten. So würden bestimmte Modelle von
den Produzenten während mehreren Jahren in gleicher Form und gleichem Design hergestellt.
Auch der sogenannte klassische Edelmetallschmuck dürfte kaum innert so kurzer
Zeit an Wert einbüssen. Zudem sei es kaum vorstellbar, dass die Steuerpflichtigen
Artikel mit Einzelpreisen von Tausend und mehr Franken einkaufen und dabei das
Risiko eingehen, diese schon nach Ablauf von drei Monaten als wertlos
abschreiben zu müssen.
-      Es stelle sich
zudem die Frage, weshalb die Steuerpflichtigen auch mehrjährige Artikel nach
wie vor in ihren Inventaren führe, mit seiner ordentlichen (oder wie später
dargelegt sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation belege und auch so den Kunden
anbiete. Wäre ein Minderwert oder gar eine Unverkäuflichkeit vorhanden, läge es
sicher im Interesse der Steuerpflichtigen, mit besonderen Massnahmen wie z.B.
Preisreduktionen diese Ware schnellstmöglich zu verkaufen. Die Tatsache, dass
die Ware jedoch während mehreren Jahren zum selben (oder gar höheren)
Verkaufspreis angeboten werde, bestätige auch deren gleichbleibenden Wert.
-      Aufgrund dieser
Erwägungen könne festgehalten werden, dass der Einstandswert des Warenlagers
den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts stand halte. Von diesem Wert habe
die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung von
einem Drittel im Einspracheverfahren anerkannt. Eine weitergehende
Unterbewertung bedürfte des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit.
Dieser Nachweis, der den Steuerpflichtigen obliege, werde auch mit der Rekursschrift
nicht erbracht.
4.    In Ihrer
Vernehmlassung stellt die Vorinstanz zudem den folgenden Eventualantrag:
Da die Steuerpflichtigen die
Offenlegungspflichten betreffend Bewertung des Warenlagers verletzt haben,
hätten sie den Rechtsanspruch auf Gewährung einer privilegierten Warenreserve
verwirkt, was zur Besteuerung sämtlicher von ihnen gebildeten Reserven auf dem
Warenlager führe. Diese müssten im Rekursverfahren aufgelöst und besteuert
werden, was eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 304'098.-- auf Fr.
582'253.-- sowie des steuerbaren Vermögens um Fr. 304'098.--auf Fr.
2'441'024.-- zur Folge habe. Gemäss § 162 Abs. 2 StG und Art. 143 Abs. 1 DBG
sei die Veranlagung zu Ungunsten der Steuerpflichtigen abzuändern.
Erwägungen:
1.    ...
2.    a) Zur
Bewertung eines Warenlagers ist vorweg generell folgendes festzuhalten:
Die progressive Methode
und die retrograde Methode zur Ermittlung des Inventarwertes werden
rechnungslegungsmässig beide anerkannt und sind, wie von der Vertreterin der
Rekurrenten erwähnt, gleichwertig.
Progressive Methode:
Die einzelnen Artikel
werden physisch gezählt und mit dem Einstandspreis bewertet.
Retrograde Methode:
Jeder Artikel wird zum
Verkaufspreis inventarisiert. Die Ermittlung des Einstandspreises erfolgt durch
den Abzug des durchschnittlichen Bruttogewinnsatzes.
Zu der retrograden
Methode gilt es im speziellen festzuhalten, dass die Ermittlung des
Einstandspreises durch den Abzug des durchschnittlichen Bruttogewinnsatzes
erfolgen muss und nicht mit einer pauschalen Wertkorrektur.
Art. 960 OR
besagt bezüglich Wertansätzen, dass das Warenlager höchstens nach dem Wert
anzusetzen ist, der ihm im Zeitpunkt, auf welcher die Bilanz errichtet wird,
für das Geschäft zukommt.
b) Die
Bewertung des Warenlagers ist nach Massgabe der Höchstwertvorschriften des
Handelsrechts vorzunehmen. Wertansätze, welche den Geschäftswert oder den Tageswert
bzw. den Anschaffungs- oder Herstellungswert übersteigen, sind sowohl handelsrechtlich
als auch steuerrechtlich unzulässig. Effektiv eingetretenen Wertabnahmen ist
insoweit durch Abschreibungen Rechnung zu tragen, als der wirkliche Wert des
Warenlagers am Bilanzstichtag den Einkommens- bzw. Ertragssteuerwert
unterschreitet (§13 N80/81 Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3.A.).
Damit wird jeder selbständigerwerbenden Person die Möglichkeit gegeben, sein
Warenlager auf den obligationenrechtlichen Höchstwert abzuschreiben. Diese
Abschreibungen tragen einem tatsächlich eingetretenen Wertverlust Rechnung und
sind folgerichtig zu Lasten der Erfolgsrechnung vorzunehmen. Es ist eine
unbestrittene Tatsache, dass es für die Vornahmen einer solchen Abschreibung
der geschäftsmässigen Begründetheit bedarf. Dieser Nachweis obliegt dem Pflichtigen.
c) Die
Vertreterin der Rekurrenten macht geltend, dass über die Hälfte des Warenlagers
älter als ein Jahr und dessen Wert somit tiefer als der Anschaffungswert sei
(siehe Seite 3 der Rekursschrift), was die Vornahme einer Abschreibung
rechtfertige. Auf Seite 5 der Rekursschrift wird weiter ausgeführt, dass
Bijouterie- und Uhrenartikel, welche nach drei Monaten nicht verkauft seien,
abzuschreiben sind. Oder anders ausgedrückt seien sämtliche Artikel, welche die
Rekurrenten mehr als drei Monate nach Einkauf noch am Lager hätten, zu
unverkäuflichen Artikeln ohne Wert geworden. Einer solch radikalen
Argumentation könnte bestenfalls dann zugestimmt werden, wenn es sich beim
Geschäft der Rekurrenten um ein Handelsunternehmen mit täglichen Bedarfsgütern,
die extrem starken Modeströmungen unterworfen sind, handelte. Im vorliegenden
Fall ist es höchst unwahrscheinlich, dass Bijouterie- und Uhrenartikel, die
vornehmlich aus Edelmetallen gefertigt sind, reine Modeartikel sind, die nach
der besagten kurzen Zeit weggeworfen werden, um deren neue zu kaufen. Bei den
zur Diskussion stehenden Artikeln handelt es sich vornehmlich um Luxusgüter,
die eher langlebigen Charakter haben. Es ist bekannt, dass diverse Modelle von
den Produzenten während mehreren Jahren in genau gleicher Form und gleichem
Design hergestellt werden. Dies trifft auch für den sogenannt klassischen
Edelmetallschmuck zu. Unter diesem Gesichtspunkt ist es kaum vorstellbar, dass
die Rekurrenten Artikel mit Einzelpreisen von Tausend oder mehreren Tausend
Franken einkaufen und dabei das Risiko eingehen, diese Artikel bereits nach
Ablauf von drei Monaten als wertlos abschreiben zu müssen. Diese Feststellung
wird damit bekräftigt und untermauert, dass die Rekurrenten auch mehrjährige
Artikel in ihren Inventaren führen, genau diese Artikel mit ihrer ordentlichen
(sogar höheren) Bruttogewinnkalkulation bele­gen und auch so den Kunden
anbieten. Würden die Rekurrenten einen Minderwert oder sogar eine
Unverkäuflichkeit dieser Artikel befürchten, so läge es auf der Hand, dass die
Rekurrenten solche Artikel schnellstmöglich mit massiven Preisabschlägen
verkaufen würden. Es ist hingegen eine Tatsache, dass (zu einem beträchtlichen
Teil) genau diese Ware während mehreren Jahren zu demselben oder gar höheren
Verkaufspreis den Kunden angeboten wurde und wird. In diesem Fall von einem
massiven Minderwert zu sprechen, ist deshalb verfehlt. Die Vertreterin der
Rekurrenten erbringt auch im Rekursverfahren keinen eindeutigen Nachweis für
die Notwendigkeit der Vornahme der gewünschten und geschäftsmässig begründeten
Abschreibung. Die von den Rekurrenten vorgenommene sogenannte Abschreibung
basiert auf einer Annahme und wurde pauschal für das ganze Warenlager
vorgenommen. Die Vorinstanz verweist zu Recht auf die eingereichten Inventare,
in denen die Einstandspreise mit den Verkaufspreisen verglichen werden können.
Vergleicht man das Alter verschiedener Artikel mit den Verkaufspreisen,
erstaunt das Begehren der Rekurrenten um zusätzliche Wertberichtigung oder gar
Abschreibung von sogenannt alten Waren. Diesbezüglich kann auf die
entsprechenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Aufgrund der
vorstehenden Erwägungen kann festgehalten werden, dass der Einstandswert des
Warenlagers vor den Höchstwertvorschriften des Handelsrechts standhält. Von
diesem Wert hat die Vorinstanz praxisgemäss ohne besonderen Nachweis eine Unterbewertung
des sogenannten Warendrittels (= privilegierte Warenreserve) anerkannt. Diese
Unterbewertung deckt die mit der Warenlagerhaltung verbundenen Entwertungs- und
Verlustrisiken. Wie bereits ausgeführt, bedarf eine weitergehende
Unterbewertung des Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit. Dieser
Nachweis wurde auch im Rekursverfahren nicht erbracht.
d) Die
Rekurrenten machen auf Seite 5 Absatz 3 der Rekursschrift geltend, dass veraltete
Ware nur zu einem stark  reduzierten Preis verkauft werden könne. Trotzdem
werden viele ältere Artikel mit einer höheren Bruttogewinnmarge belegt als neue
Artikel. Dies lässt den berechtigten Schluss zu, dass auch sogenannte alte Ware
zu Preisen verkauft werden kann, die klar über dem Einstandpreis liegt.
3.    a) Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, dass die
Rekurrenten den Rechtsanspruch auf die Gewährung einer privilegierten
Warenreserve verwirkt haben, was zur Besteuerung sämtlicher von ihnen gebildeten
Reserven führen müsse. Diese müssten im Rekursverfahren aufgelöst und besteuert
werden, was eine Erhöhung des steuerbaren Einkommens um Fr. 304'098.-- auf Fr.
582'253.-- sowie des steuerbaren Vermögens um Fr. 304'098.-- auf Fr.
2‘441'024.-- zur Folge habe. Somit sei gemäss § 162 Abs. 1 StG und Art. 143
Abs. 1 DBG die Veranlagung zu Ungunsten der Rekurrenten abzuändern. Diese reformatio
in peius begründet die Vorinstanz wie folgt:
-      Das Warenlager dürfte um die
als „Spezialmodelle“ bezeichnete Liste unvollständig sein.
-      Der Vorinstanz sei die
Bildung bzw. das Vorhandensein einer privilegierten Waren­reserve, welche sogar
den praxisüblichen Ansatz von einem Drittel übersteige, vorenthalten worden.
-      Das Inventar genüge den
gesetzlichen Anforderungen nicht.
b) Dieser
Betrachtung der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden. Jede selbständigerwerbende
Person hat ohne besonderen Nachweis  Anspruch auf die Gewährung der privilegierten
Warenreserve in der Höhe von einem Drittel des Einstandswertes. Dies bestätigt
auch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung auf Seite 5. Die Nichtgewährung der
privile­gierten Warenreserve bei einer nicht gesetzeskonformen Darstellung und
Bewertung des Warenlagers würde sich als unverhältnismässig erweisen.
Es ist unbestritten, dass das
Warenlager der Rekurrenten Warenlagerhaltungsrisiken in sich birgt, die in
irgendeiner Form berücksichtigt werden müssen (Höchstwertprinzip des Handelsrechts).
Dazu dient die gewährte privilegierte Warenreserve.
4.         Zusammengefasst erweisen
sich sowohl Rekurs und Beschwerde als auch Eventualantrag der Vorinstanz als
unbegründet und müssen abgewiesen werden.
Steuergericht, Urteil
vom 27. August 2001