so_gerichte · SGSTA.1998.53 · 1999-11-29 · de
Liegenschaftskosten

StG § 39 Abs. 3 StG, StVo Nr. 16 § 2 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2 - Liegenschaftskosten.Wie bei der direkten Bundessteuer können auch bei der Staatssteuer die Kosten für periodischen Unterhalt einer nicht vernachlässigten Liegenschaft innerhalb 5 Jahren ab Erwerb in Abzug gebracht werden.Die anderslautende Steuerverordnung widerspricht dem Zweck des Steuergesetzes und ist als gesetzeswidrig nicht anwendbar.

StG § 39 Abs. 3 StG, StVo Nr.
16 § 2 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2-Liegenschaftskosten.

Urteil
St 1998/53 und BSt 1998/11 vom 29.11.1999

Sachverhalt:

1.    ...

2.    Im
vorliegenden Fall sind drei Fragen näher zu untersuchen. Die Abzugsfähigkeit
des Liegenschaftsunterhalts ist je in Bezug auf die Direkte Bundessteuer (lit.
a) und die Staatssteuer (lit. b) zu prüfen. Schliesslich ist über die
Aushändigung einer Aufstellung über die Aufrechnung der Kleider- und
Reisespesen zu entscheiden (lit. c).

3     Das
Bundesgericht entschied am 24. April 1997, dass Kosten für den Unterhalt neuerworbener,
nicht vernachlässigter Liegenschaften dann vom Roheinkommen abgezogen werden
können, wenn es sich um den periodischen Unterhalt und nicht um das Nachholen unterbliebenen
Unterhalts handelt (BGE 123 II 218). Damit wurde eine gefestigte Rechtsprechung
(sog. Dumont-Praxis; vgl. BGE 108 Ib 316; 103 Ib 197 ff, 99 Ib 362) gelockert,
welche davon ausging, dass unmittelbar nach einem Grundstückserwerb anfallende
Unterhaltskosten grundsätzlich nicht vom Einkommen abziehbar sind, weil es sich
um wertvermehrende Investitionen handelt.

Das
bedeutet nun, dass bei Liegenschaften, die vom bisherigen Eigentümer normal instandgehalten
worden sind, die Kosten für periodischen Unterhalt vom Einkommen abziehbar
sind, weil solche Renovationen den Zweck haben, den bisherigen baulichen und nutzungsmässigen
Zustand zu erhalten. Es handelt sich um Arbeiten, die den Wert des Grundstückes
nicht oder höchstens kurzfristig erhöhen, diesen aber nicht dauernd oder
nachhaltig beeinflussen (vgl. BGE 123 II 219 Erw. 1).

Der
angeführte Entscheid erging noch in Anwendung von Art. 22 Abs. 1 lit. e BdBst
(Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer). Seit dem
1. Januar 1995 ist Art. 32 Abs. 2 DBG (Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer) anwendbar. Diese Bestimmung brachte bezüglich des Abzugs von
Unterhaltskosten keine wesentlichen Neuerungen gegenüber dem
Bundesratsbeschluss. Ebenfalls seit dem 1. Januar 1995 ist die neue Verordnung
über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der
direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116] in Kraft. Deren Art. 1
Abs. 1 Satz 2 präzisiert Art. 32 Abs. 2 DBG dahingehend, dass Kosten, die ein
Steuerpflichtiger zur Instandstellung einer neuerworbenen, vom bisherigen
Eigentümer vernachlässigten Liegenschaft in den ersten fünf Jahren aufwenden
muss, von der Abzugsfähigkeit ausgenommen sind.

Aus den
Akten ergibt sich kein Hinweis, dass die fragliche Liegenschaft vernachlässigt
gewesen wäre; vielmehr ist davon auszugehen, dass sie bis zum Erwerbszeitpunkt
normal instandgehalten wurde. Somit sind bei der direkten Bundessteuer der
Ersatz des Heizkessels und die Kaminsanierung als Abzug zuzulassen, weil es
sich um notwendigen Unterhalt handelt, also um Massnahmen, die der
Werterhaltung dienen. Damit wird entstandener Verschleiss ausgeglichen, um die
Liegenschaft im bisherigen Zustand zu erhalten. Bei der Installation des neuen
Boilers handelt es sich demgegenüber um eine wertvermehrende Investition,
welche bei den Einkommenssteuern nicht berücksichtigt werden kann. Es handelt
sich um eine Massnahme, die den Wert des Grundstückes nachhaltig vermehrt und
den normalen Unterhalt überschreitet. Die Beschwerde ist somit in Bezug auf die
direkte Bundessteuer 1995/96 teilweise gutzuheissen.

4.    Im
Bereich der Staatssteuern können die Kantone die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten
an Liegenschaften unter Beachtung der Verfassungsmässigkeit eigenständig regeln
und damit vom Recht der direkten Bundessteuer abweichen. Im Kanton Solothurn
regeln diese Frage § 39 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (StG), welcher die generelle Abzugsfähigkeit von
Unterhaltskosten statuiert, und § 2 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 16 (StVo
Nr. 16), der präzisiert, dass Aufwendungen als wertvermehrend gelten, soweit
sie nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb (durch steuerbegründende
Veräusserung im Sinne von § 49 des Gesetzes) ausgleichen, insbesondere wenn die
Arbeiten in den ersten 5 Jahren seit dem Erwerb ausgeführt werden.

Der
Kanton Solothurn wendete bis anhin die ursprüngliche Dumont-Praxis an. Der
letzte publizierte Entscheid des Kantonalen Steuergerichts zu diesem Thema
datiert vom 19. September 1994 und ist Teil einer konstanten Praxis(KSGE
1994 Nr. 5, Seite 16):

Ausgaben für die Instandstellung neu erworbener Liegenschaften
gelten, auch wenn diese Unterhalt im technischen Sinne darstellen, während fünf
Jahren als wertvermehrende Ausgaben und sind nicht abzugsfähig (...). Die
Auffassung beruht auf der Erwägung, dass abzugsfähige Unterhaltskosten nur
Ausgaben sein können, die dazu dienen, den vom Steuerpflichtigen ursprünglich
erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen. Dieser Ausgleich
einer Werteinbusse fehlt jedoch, wenn der Erwerber eine Liegenschaft in einem
bestimmten Zustand übernimmt und nachher deren Wert durch Aufwendungen, mögen
sie auch nach technischem Sprachgebrauch Unterhaltskosten darstellen, vermehrt.
Die Liegenschaft wird nicht wieder auf einen Wert gebracht, den sie unter dem
Erwerber selbst einmal hatte, sondern es wird der Wert auf ein den vergüteten
Übernahmewert übersteigendes Masshinaufgesetzt.

Dieser
Entscheid deckte sich mit der vom Bundesgericht bis zum Urteil vom 27. April
1997 vertretenen strengen Dumont-Praxis. Er entsprach im Übrigen auch der
damals noch geltenden Steuerverordnung Nr. 16 [vgl. RRB vom 28. Januar 1986 in
der amtlichen Sammlung der Gesetze und Verordnungen des Kantons Solothurn, GS
90, 388 ff]. Deren § 2 Abs. 3 hielt fest, dass Unterhaltskosten dann als
wertvermehrend gelten, wenn die Arbeiten innert 5 Jahren seit dem Erwerb (durch
steuerbegründende Veräusserung nach § 49 des Gesetzes) ausgeführt werden, und
wenn diese Arbeiten nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen.

Im Zuge
der Einführung des DBG und seiner Ausführungserlasse auf Bundesebene wurde auch
die Kantonale Steuerverordnung Nr. 16 vom 18. Oktober 1994 [GS 93, 283 ff]
einer Revision unterzogen. Die am 1. Januar 1995 in Kraft getretene und auf den
vorliegenden Fall anwendbare Version von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 wurde leicht
verändert. Für den vorliegenden Fall hat diese Neuformulierung keine direkten
Auswirkungen, weil damit nur klarer ausgedrückt werden soll, dass unter
Umständen auch Aufwendungen nach der fünfjährigen Frist als wertvermehrend zu
beurteilen sind und nicht vollständig zum Abzug zugelassen werden (vgl.
Botschaft des Finanz-Departements vom 10. Oktober 1994 zur Änderung der
Steuerverordnung Nr. 16).

Die
Anwendung von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 muss somit auf den ersten Blick zum Resultat
führen, dass die in Frage stehenden Unterhaltskosten im Gegensatz zur direkten
Bundessteuer nicht vom Einkommen absetzbar sind. Nur den Wortlaut der
Verordnung betrachtend steht jedenfalls fest, dass eine Abkehr von der strengen
Dumont-Praxis bezüglich der Staatssteuer nicht möglich erscheint, denn die
Verordnung erachtet Aufwendungen nur dann als werterhaltend, wenn sie den
Verschleiss seit dem Erwerb ausgleicht. Die Auslegung hat aber nicht beim
Wortlaut stehen zu bleiben. Zu beachten sind auch die Vereinbarkeit einer
solchen Regelung (Verordnungsstufe) mit übergeordnetem Recht sowie die
Entstehung der Norm (Materialien).

Im
allgemeinen Teil der angeführten Botschaft erwähnt das Finanzdepartement, dass
die Verordnungsänderung das kantonale Recht möglichst den entsprechenden Ausführungserlassen
zum [neuen] DBG anpassen soll, insbesondere auch an die Verordnung des
Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]. Damit sollen
Differenzen zwischen der Bundessteuer und den kantonalen Steuern vermieden
werden. Solche Differenzen würden vom Bürger kaum verstanden und im
Veranlagungsverfahren sowie in Sachen Formulare und EDV erheblichen Mehraufwand
bedeuten. Damit erhellt, dass der Kanton Solothurn im Bereich des
Unterhaltsabzugs an Liegenschaften prinzipiell keine eigenständige Regelung
gegenüber dem Bund schaffen wollte.

Trotz
dieser grundsätzlichen Absichten und obwohl der Bundesrat die Verordnung über
den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer [SR 642.116] bereits am 24. August 1992 verabschiedet hatte und
der Kantonale Verordnungsgeber die StVo Nr. 16 erst am 18. Oktober 1994
revidierte, passte er § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht ans Bundesrecht an. Weil
darauf nicht einmal in der angeführten Botschaft des Finanzdepartementes Bezug
genommen wurde, ist davon auszugehen, dass dem Kantonalen Gesetz- bzw.
Verordnungsgeber die Änderung auf Bundesebene entgangen ist. Das Schweigen kann
jedenfalls nicht so gedeutet werden, dass die bisherige strenge Dumont-Praxis
beibehalten werden sollte. Denn sollte dies der Fall sein, dann hätte die Botschaft
diese Abweichung von der generellen Absicht des Parallelismus mit dem
Bundesrecht ausdrücklich ausführen müssen. Es handelt sich demzufolge um ein
gesetzgeberisches Versehen, dass die § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht an das
Bundesrecht angepasst wurde, weshalb kein Anlass besteht, die präzisierte
Dumont-Praxis nicht auch im Bereich der Staatssteuern anzuwenden.

Der
Wortlaut von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 ist demnach zu eng gefasst und widerspricht
§ 39 Abs. 3 des Kantonalen Steuergesetzes [BGS 614.11], demgemäss bei Liegenschaften
die Unterhaltskosten grundsätzlich vom Einkommen abgezogen werden können. Diese
Bestimmung muss zwar einerseits auf Verordnungsstufe so konkretisiert werden,
dass sie Rechtsgleichheit schafft zwischen dem Erwerber einer renovierten und
dem einer vernachlässigten Liegenschaft, um nicht den Erstgenannten steuerlich
zu benachteiligen (Dumont-Praxis). Sie ist aber andererseits in der Weise zu
verstehen, dass Kosten für periodischen Unterhalt jederzeit vom Einkommen
abziehbar sein müssen - also auch dann, wenn sie innerhalb der Frist von fünf
Jahren seit dem Erwerb vorgenommen werden. Das Gesagte gilt jedoch nur unter
der Voraussetzung, dass die Liegenschaft nicht vernachlässigt, sondern normal
instandgehalten ist (präzisierte Dumont-Praxis).

Weil §
2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 diesen speziellen Sachverhalt nicht bzw. nicht genau
regelt und damit gegen § 39 Abs. 3 StG verstösst, ist die Bestimmung nicht dem
Wortlaut nach anwendbar. Analog der präzisierten Rechtsprechung des
Bundesgerichts bzw. Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]
ist zu differenzieren zwischen vernachlässigten und instandgehaltenen
Liegenschaften.

Somit
sind - analog der Direkten Bundessteuer - auch bei der Staatssteuer der Ersatz
des Heizkessels und die Kaminsanierung als Abzug zuzulassen, weil es sich um
notwendigen Unterhalt handelt, also um Massnahmen, die der Werterhaltung
dienen. Damit wird entstandener Verschleiss ausgeglichen, um die Liegenschaft
im bisherigen Zustand zu erhalten. Bei der Installation des neuen Boilers
handelt es sich demgegenüber um eine wertvermehrende Investition, welche bei
den Einkommenssteuern nicht als Abzug berücksichtigt werden kann. Es handelt
sich um eine Massnahme, die den Wert des Grundstückes nachhaltig vermehrt und
den normalen Unterhalt überschreitet.

Die
Beschwerde ist aufgrund dieser Erwägungen in Bezug auf die Staatsteuer 1995
teilweise gutzuheissen.

Steuergericht, Urteil vom 29.
November 1999