so_gerichte · SGSTA.2017.2 · 2016-12-05 · de
Staats- und Bundessteuer 2014

Steuerberechnung, kleine Arbeitsentgelte, Steuerumgehung, § 47bis StG, Art. 37a Abs. 1 DBGDas vereinfache Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist primär für Arbeitnehmer in Privathaushalten gedacht. Bei Verwaltungsratshonoraren und Geschäftsführereinkünften ist eine Steuerumgehung zu prüfen. Fall eines Steuerpflichtigen mit einer eigenen Holdinggesellschaft und einer operativ tätigen Tochtergesellschaft. Aufgrund der Verflechtung der Beteiligten keine isolierte Betrachtungsweise. Steuerersparnis von ca. 20 %. Steuerumgehung hier bejaht.

Urteilvom26. Juni 2017

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Kellerhals, Winiger

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGSTA.2017.2;
BST.2017.2

A

v.d.

gegen

betreffendStaats- und Bundessteuer 2014

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.    Der
Steuerpflichtige A reichte mit Datum vom 21. Oktober 2015 seine Steuererklärung
2014 ein. Die Veranlagungsbehörde (VB) Olten-Gösgen rechnete in der definitiven
Veranlagung vom 6. Oktober 2016 betreffend Staats- und Bundessteuer 2014 den
Betrag von CHF 18750 auf. Es handelte sich dabei um Nettoeinkünfte von der Y
AG im vereinfachten Abrechnungsverfahren (gemäss Art. 2 des Bundesgesetzes über
Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005, BGSA, SR 822.41).
Die Anwendung dieses Abrechnungsverfahrens sei hier missbräuchlich. Mit
Schreiben vom 21. Oktober 2016 erhob die Vertretung des Steuerpflichtigen
gegen diese Veranlagung Einsprache, im Wesentlichen mit dem Begehren, von der
Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten Einkünfte
sei abzusehen.

Mit
Einspracheentscheid vom 5. Dezember 2016 wies die VB Olten-Gösgen die
Einsprache ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, dass der
Einsprecher Alleinaktionär der Y AG und Mitglied deren Verwaltungsrats sei. Die
Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens sei hier
rechtsmissbräuchlich. Die Gesellschaft sei nicht befugt gewesen, das Honorar
vereinfacht abzurechnen. Das Verwaltungsratshonorar unterliege der ordentlichen
Besteuerung. Die Einsprache sei daher unbegründet.

2.    Gegen
diesen Einspracheentscheid erhob der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent)
mit Eingabe seiner Vertretung vom 4. Januar 2017 Rekurs und Beschwerde, mit den
Begehren, das vereinfachte Abrechnungsverfahren als zulässig anzuerkennen und
von einer Abrechnung abzusehen. Zur Begründung wurde v.a. ausgeführt, das BGSA
schliesse das vereinfache Abrechnungsverfahren für Verwaltungsräte nicht aus. Behörden
wie das Aargauer Steueramt oder das Obergericht des Kantons Appenzell
Ausserrhoden würden dieses Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren
als zulässig erachten. In der damaligen Gesetzesberatung sei das aktuelle BGSA
bzw. das vereinfachte Abrechnungsverfahren auf KMU erweitert worden. Die
anstehende Gesetzesrevision schliesse diese Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren
mit ein. Zudem sei zu beachten, dass vorliegend v.a. die Teilzeitarbeit einer
nahestehenden Person im vereinfachten Verfahren abgerechnet werde. Gemäss
Zürcher Verwaltungsgericht sei dieses Abrechnungsverfahren unter Nahestehenden
zulässig. Die Vorschriften des BGSA seien hier kumulativ erfüllt. Überdies sei
das streitige Abrechnungsverfahren aufgrund der administrativen Entlastung
begründet. Ferner gehe es vorliegend nicht um eine erhebliche Steuerersparnis.
Weiter sehe das BGSA auch Anreizsysteme mittels Steuererleichterung vor. Die
Rechtsmittel seien unter Kostengutsprache gutzuheissen.

Mit
Vernehmlassung vom 17. März 2017 beantragte die VB Olten-Gösgen (Vorinstanz),
Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung hielt sie im
Wesentlichen fest, dass mit dem BGSA die Schwarzarbeit in Kleinstbetrieben bzw.
Privathaushalten bekämpft werden solle. Die vereinfachte Abrechnung von Sozialabgaben
und Steuern sei gedacht für kleine Entgelte für Arbeitnehmende in Betrieben,
die typischerweise im Billiglohnsegment tätig seien. Weiter seien mit den
Arbeitnehmern Dritte und nicht etwa Gesellschafter gemeint. Auch für das
Entgelt für Verwaltungsräte könne das vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht
angewendet werden, da diese keine Arbeitnehmer im Sinne des Arbeitsvertragsrechts
seien. Aufgrund der Lehre und Rechtsprechung sei vorliegend von einem
rechtsmissbräuchlichen Vorgehen auszugehen. Sodann sei bei einem Gesellschafter
nicht von einem Dritten im Sinne von Art. 2 BGSA auszugehen. Massnahmen zur
Bekämpfung der Schwarzarbeit würden insofern keinen Sinn machen. Zudem seien
hier alle Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Dass nach Angaben des
Rekurrenten verschiedene Behörden die vereinfachte Abrechnung von Verwaltungsratshonoraren
explizit akzeptieren würden, ändere nichts. Ausserdem finde sich eine
diesbezügliche Aussage entgegen der Behauptung des Rekurrenten auch nicht im
angeführten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell-Ausserrhoden. Dass
bei Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens unter Nahestehenden
grundsätzlich keine Steuerumgehung vorliege, habe das Zürcher
Verwaltungsgericht so nicht entschieden. Im vorliegenden Fall nenne der
Rekurrent keine sachlichen Gründe, für welche Tätigkeiten er und seine
Lebenspartnerin je CHF 20000 von der Y AG erhalten hätten. Weiter könne ein
Gesellschafter kein Dritter im Sinne des BGSA sein. Ferner seien die Angaben
des Rekurrenten in Bezug auf seine Lebenspartnerin widersprüchlich. Der Rekurrent
sei aufzufordern, Anstellungsvertrag, Stellenbeschrieb und Arbeitsrapporte der
Lebenspartnerin zu edieren. Überdies hätten National- und Ständerat in Art. 2
Abs. 2 BGSA neu ausdrücklich festgehalten, dass das vereinfachte
Abrechnungsverfahren für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie bei
Mitarbeit des Ehegatten und der Kinder im eigenen Betrieb nicht anwendbar sei.
Der Rekurrent habe das Verwaltungsratshonorar wie jeder andere Steuerpflichtige
im ordentlichen Verfahren zu versteuern.

Mit
Vernehmlassung vom 12. April 2017 beantragte die Eidgenössische
Steuerverwaltung ESTV, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten des
Beschwerdeführers abzuweisen. Dazu wurde v.a. ausgeführt, dem National- und
Ständerat sei es ein Anliegen gewesen, die Anwendungskriterien des
vereinfachten Abrechnungsverfahrens so festzulegen, dass diejenigen Arbeitgeber
erfasst würden, die Sozialleistungen vorwiegend deshalb nicht abrechnen würden,
weil sie den administrativen Aufwand meiden würden, insbesondere auch kleine
(Einzel-)Unternehmen. Weiter sei nach Absicht des Gesetzgebers Art. 37a DBG in
erster Linie auf Hausdienstarbeit, saisonbedingte Gelegenheits- und
Gartenarbeit, Kleinkinderbetreuung oder Tätigkeiten von Krankenpflegepersonal
in Privathaushalten zugeschnitten. Die Anwendung des vereinfachten
Abrechnungsverfahrens von Verwaltungsratshonoraren sei als Zweckentfremdung
anzusehen. Bei der Y AG gehe es um eine Holdinggesellschaft. Der Gesetzgeber
habe beim Erlass des BGSA nicht an solche Gesellschaften gedacht. Vorliegend
lasse sich eine isolierte Betrachtung der Y AG nicht rechtfertigen. Diese sei
vielmehr im Kontext der gesamten Holdingstruktur zu betrachten. Dabei handle es
sich nicht um einen Klein- oder Kleinstbetrieb. Damit sei eine Abrechnung von
Löhnen im vereinfachten Abrechnungsverfahren bei der Y AG nicht mit Art. 37a
DBG bzw. Art. 2 BGSA zu vereinbaren. Zudem sei hier keine extensive Auslegung
vorzunehmen. Ausserdem ergebe sich vorliegend eine Lohnsumme über dem nach Art.
2 lit. a BGSA vorgesehenen Maximum pro Person.

In der
Replik vom 20. April 2017 hielt der Rekurrent am Antrag auf Gutheissung von
Rekurs und Beschwerde unter Kostengutsprache sowie an seinen bisherigen
Ausführungen fest. Er führte aus, es liege keine Steuerumgehung vor. Weder im
BGSA noch in irgendeinem anderen Gesetz existiere ein Verbot für die Anwendung
des vereinfachten Abrechnungsverfahrens bei Verwaltungsratshonoraren. Ein
absonderliches Vorgehen liege hier nicht vor und sei auch weder von der
Vorinstanz noch von der ESTV nachgewiesen. Es gehe vorliegend um die Anwendung
eines vom Gesetzgeber geschaffenen Abrechnungsverfahrens im Rahmen einer
angemessenen und ortsüblichen Verwaltungsratsentschädigung. Dabei würden die
Vereinfachungen entscheidend ins Gewicht fallen. Gerade deswegen gebe es auch
keine entsprechenden Unterlagen wie einen Anstellungsvertrag resp. Stellenbeschrieb
oder Arbeitsrapporte der Lebenspartnerin des Rekurrenten.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gemäss §
160 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG; BGS 614.11) und Art. 140 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) kann gegen den
Ein-spracheentscheid Rekurs und Beschwerde beim Kantonalen Steuergericht (KSG) erhoben
werden. Rekurs und Beschwerde erfolgten frist- und formgerecht. Auf die
Rechtsmittel ist somit einzutreten.

2.    Das BGSA
sieht in Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb beschäftigten
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA
abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des
Bundesgesetzes über die berufliche Alters- , Hinterlassenen- und
Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte
jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen
jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten
Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1
BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die
Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die
Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse erhebt die
Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1 BGSA).
Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG vor,
dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die Steuer
ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten und
Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5 %
(direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der
Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach
Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten. Aus
den Materialien erhellt indes, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte
Abrechnungsverfahren primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in
landwirtschaftlichen und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt aber
im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das
Verfahren grundsätzlich in allen Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen
gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind, ungeachtet der Art der Tätigkeit
(Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2014 Nr. 8).

3.1   Im
vorliegenden Fall arbeitet der Rekurrent als Tierarzt bei der Z AG, S. Sein
diesbezügliches Aktienpaket von 50 % hält er in einer eigenen Holdinggesellschaft,
der Y AG, X. Von dieser bezog er im hier streitigen Steuerjahr 2014 ein
Verwaltungsratshonorar von CHF 20000, was im vereinfachten
Abrechnungsverfahren abgerechnet wurde. Die Y AG ist unbestrittenermassen
operativ nicht tätig. Sie besass im Jahr 2014 nur die Beteiligung von 50 % an
der Z AG. Die Vorinstanz akzeptierte das vereinfachte Abrechnungsverfahren
nicht v.a. mit der Begründung, dass Verwaltungsratshonorare nicht vereinfacht
abgerechnet werden könnten. Das vereinfachte Abrechnungsverfahren diene hier
der Steuerumgehung, zumal die genannte Holdinggesellschaft auch der
Lebenspartnerin des Rekurrenten ein Honorar in der gleichen Höhe auszahlen
würde.

3.2   Die
vereinfachte Abrechnungsmöglichkeit von Art. 37a DBG bzw. § 47bis StG dient
aufgrund der Gesetzesmaterialien der Bekämpfung der Schwarzarbeit im
Billiglohnbereich (vgl. BBl 2002, 3613; siehe auch KSG vom 11.1.2016,
SGSTA.2015.67, BST.2015.61, zur Publ. bestimmt; StE 2015 B 22.1 Nr. 8). Es kann
insofern auf den angefochtenen Einspracheentscheid und die ausführliche
Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Insbesondere können gemäss dem
BGSA (Art. 3) kleine Entgelte vereinfacht abgerechnet werden. Damit soll
erreicht werden, dass Arbeitgeber Löhne von Arbeitnehmern im Billiglohnsegment
vereinfacht abrechnen können und auf den Löhnen Sozialabgaben und Steuern
bezahlt werden. Mit Arbeitnehmern sind Dritte gemeint, nicht auch Firmeninhaber
und deren Ehepartner. Mithin soll die Schwarzarbeit Dritter verhindert werden. Die
formellen Voraussetzungen der Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens
(Art. 37a DBG) sind nach dem Gesagten wohl erfüllt. Dieses Verfahren ist aber wie
gesehen primär gedacht für Arbeitnehmer in Privathaushalten. Umstritten ist
vorliegend, ob auch Verwaltungsratshonorare oder Geschäftsführereinkünfte abgerechnet
werden können. Insofern ist im Einzelfall eine Steuerumgehung zu prüfen. Hier
hat der Rekurrent eine eigene Holdinggesellschaft und über diese eine operativ
tätige Tochtergesellschaft (50 % Beteiligung im hier streitigen Steuerjahr
2014). Obschon dagegen aufgrund der Unterlagen operativ keine eigentliche
Arbeitstätigkeit in der Holdinggesellschaft ersichtlich ist, hat der Rekurrent sich
und seiner Lebenspartnerin je ein Honorar bzw. ein Nebeneinkommen von CHF 20000
ausbezahlt. Dabei ist die Verflechtung der Beteiligten offensichtlich, weshalb
die Situation der Y AG nicht isoliert betrachtet werden darf. Zudem würde das
vereinfachte Abrechnungsverfahren aufgrund der Unterlagen und Angaben zu einer bedeutenden
Steuerersparnis von ca. 20 % führen, weshalb hier von einer Steuerumgehung
auszugehen ist. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Gesagten als
unbegründet.

3.3   Was der
Rekurrent weiter einwendet, kann zu keinem andern Ergebnis führen.

Das
erwähnte Vorgehen des Rekurrenten widerspricht entgegen seiner Auffassung nach
dem Gesagten dem Sinn des Gesetzes. Zudem ist das Vorgehen als ungewöhnlich
anzusehen. Der Rekurrent kann den Lohn selber festlegen und hat diesen mit CHF
20000 offenbar bewusst knapp unter der im Jahr 2014 noch massgeblichen Grenze
von CHF 21060 festgesetzt (vgl. dazu Art. 5 der Verordnung über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, BVV 2, AS 2014,
3343). Ausserdem ist die Steuerersparnis aufgrund der Unterlagen wie gesagt
relativ erheblich mit ca. 20 % bzw. rund CHF 4298. Es kann diesbezüglich auf
die ausführliche Vernehmlassung der Vorinstanz verwiesen werden. Danach hätte der
Rekurrent anstatt rund CHF 21588 an Staats-, Gemeinde- und Bundessteuern 2014
nur rund CHF 17290 zu bezahlen. Im Übrigen sei auch auf KSGE 2014 Nr. 8
verwiesen (vgl. oben, E. 2); dort war ebenfalls von einer Steuerumgehung
auszugehen. Entgegen der Auffassung des Rekurrenten ist denn auch hier die
Vorinstanz zu Recht der Ansicht, es liege eine Steuerumgehung vor. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (BGer vom 10.6.2014, 2C_135/2014, E. 2.7.1; vgl. KSGE 2014 Nr. 8 E. 4;
siehe auch BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 f.).

Im
vorliegenden Fall ist das Vorgehen des Rekurrenten wie gesehen ungewöhnlich; der
Lohn von CHF 20000 liegt wohl unter der massgeblichen Grenze von CHF 21060.
Der Vorinstanz ist aber zuzustimmen, dass als alleiniger Grund für das Vorgehen
die Steuerersparnis erscheint. Demnach ist die Vorinstanz zu Recht davon
ausgegangen, dass das vom Rekurrenten gewählte Vorgehen als
rechtsmissbräuchlich erscheint. Andere Gründe für die Wahl dieses Vorgehens als
bloss Steuereinspargründe sind nicht ersichtlich (vgl. auch StE 2015 B 22.1 Nr.
8 E. 7). Zudem hat die Vorinstanz dargelegt, dass das gewählte Vorgehen zu
einer erheblichen Steuereinsparung (rund CHF 4298) führen würde, wenn es
hingenommen würde. Die Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin
erfüllt.

Nach
dem Gesagten sind die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren
nicht gegeben. Daran vermag auch der Einwand des Rekurrenten nichts zu ändern,
diverse Behörden würden dieses Verfahren bei Verwaltungsratshonoraren anerkennen.
Wie gesehen, werden diese Honorare vom Sinn und Zweck des BGSA nicht erfasst. Auch
nach dem vom Rekurrenten zitierten Urteil des Obergerichts des Kantons Appenzell
Ausserrhoden vom 7. Januar 2015 (E. 2.3.7) ist in jedem Einzelfall zu prüfen,
ob eine Steuerumgehung vorliegt oder nicht. Etwas Anderes ergibt sich an sich
auch nicht aus dem vom Rekurrenten angeführten Urteil des Zürcher
Verwaltungsgerichts vom 27. März 2013 (publ. in StE 2013 B 22.1 Nr. 7). In
diesem Zusammenhang sei nochmals auf das oben genannte Urteil des
Steuergerichts vom 11. Januar 2016 verwiesen, wonach das BGSA bei
Firmeninhabern nicht angewendet werden kann. Weiter ist auf die Stellung der
Lebenspartnerin des Rekurrenten im vorliegenden Verfahren nicht näher
einzugehen, da diese hier nicht Partei ist. Soweit der Rekurrent schliesslich
auf die aktuelle Revision des BGSA eingeht, ergibt sich aus den Materialien,
dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren bei Verwaltungsratshonoraren
zukünftig nicht zur Anwendung kommen soll (vgl. BBl 2016 157, 163). Der in
diesem Verfahren abgerechnete Lohn wurde demnach zu Recht im ordentlichen
Veranlagungsverfahren besteuert. Somit sind Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

4.    Da der
Rekurrent nach dem Gesagten unterliegt, sind ihm die Gerichtskosten
aufzuerlegen. Die Kosten sind in Anwendung der §§ 3 und 150 des Gebührentarifs
(BGS 615.11) auf CHF 1220 festzusetzen (Grundgebühr: CHF 1000; Zuschlag: CHF 220).
Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs
und Beschwerde werden abgewiesen.

2.Die
Gerichtskosten von CHF 1220 werden dem Rekurrenten/Beschwerdeführer zur
Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der
Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht
(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/ Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- VB Olten-Gösgen (mit Steuerakten)

- EStV, Hauptabt. dir. BSt, Bern

- KStA, Recht und Gesetzgebung

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer der EG X

Expediert am: