so_gerichte · SGSTA.2004.135 · 2003-04-28 · de
selbständige Erwerbstätigkeit, Auflösung stille Reserven, Steuerumgehung

StG § 4 Abs. 3 - Einkommen; selbständige Erwerbstätigkeit: Auflösung stille Reserven. Steuerumgehung. Verluste infolge privater Liegenschaftsaufwendungen eines Komplementärs können buchhalterisch nicht vorgetragen werden. Werden in einer Kommanditgesellschaft stille Reserven aufgelöst, damit die Kosten für eine Gebäuderenovation am privaten Gebäude des Komplementärs nicht verlorengehen, handelt es sich um eine Steuerumgehung.

Sachverhalt

Im
Geschäftsabschluss 2001 der Kommanditgesellschaft wurden stille Reserven in
Höhe von total Fr. 54'000.-- (Warenlagerreserven Fr. 44'000.--; Delkredere Fr.
6'000.--; Unterbewertungen Aktien Fr. 4'000.--) aufgelöst. Nach Aufteilung
dieser Aufwertungen im Verhältnis der Gewinnbeteiligung
Komplementär/Kommanditär entfielen auf den Steuerpflichtigen Fr. 46'500.-- und
auf seinen Vater Fr. 7'500.--.

Hintergrund
der Reservenauflösungen und damit des um Fr. 54'000.-- erhöhten Geschäftsergebnisses
im Jahr 2001 bildeten grössere Renovationen an der Privatliegenschaft des
Steuerpflichtigen in R./SO. Der Steuererklärung 2001B ist zu entnehmen, dass
die Gebäudeunterhaltskosten im Umfang von rund Fr. 202'000.-- zu einem
steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- führten; trotz der getätigten Aufwertungen
verblieb damit ein erhebliches "negatives steuerbares Einkommen". Die
(steuerfreie) Auflösung der stillen Reserven verfolgte gemäss Darstellung des
Steuerpflichtigen den Zweck, den Überschuss an privatem Gebäudeunterhalt, für
welchen keine Möglichkeit des Verlustvortrages besteht, doch noch
"indirekt" vortragen zu können.

Für das
Steuerjahr 2001 resultierte damit  wie mit Selbstdeklaration beantragt  eine
definitive Veranlagung für die Staats- wie der direkten Bundessteuer mit einem
Einkommen und Vermögen in der Höhe von Fr. 0.--. Allerdings anerkannte die
Veranlagungsbehörde mit Veranlagungsverfügung vom 28. April 2003 die oben
erwähnte Auflösung der Reserven nicht und reduzierte den Geschäftsgewinn um Fr.
54'000.--. Gleichzeitig wurden die Steuerpflichtigen mit Abweichungsbegründung
angewiesen, die Reservenauflösungen rückgängig zu machen, d.h. die Korrekturen
via Eigenkapital zu verbuchen. Auf eine gegen diese Veranlagung erhobene
Einsprache trat die Veranlagungsbehörde mit Entscheid vom 5. August 2003 mangels
Rechtsschutzinteresse nicht ein.

2.    In den
Steuerakten 2002 (Fragebogen Kommanditgesellschaft und Steuererklärung) nahmen
die Steuerpflichtigen die oben erwähnten Korrekturbuchungen nicht vor. Die Veranlagungsbehörde
rechnete in der Folge die Differenz von Fr. 54'000.-- mit Veranlagungsverfügung
vom 3. Mai 2004 den Steuerpflichtigen zu. Mit Einsprache-Entscheid vom 15. Juli
2004 hielt sie an den Aufrechnungen grundsätzlich fest, reduzierte jedoch die
Höhe der Korrektur um den auf den inzwischen verstorbenen Vater entfallenden Anteil
von Fr. 7'500.--. Die Einsprache wurde somit teilweise gutgeheissen. Zur
Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, die Auflösung der stillen
Reserven verletze die Grundsätze der Periodizität und der Kontinuität. Das
Vorgehen der Steuerpflichtigen stehe im Widerspruch zu den wirtschaftlichen
Gegebenheiten, sei absonderlich und bezwecke einzig eine Steuerersparnis, weshalb
eine Steuerumgehung vorliege.

3.    Dagegen liessen
die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 12. August
2004 mit zwei getrennten Eingaben Beschwerde und Rekurs an das Kantonale
Steuergericht erheben. Sie beantragten die Aufhebung des Einsprache-Entscheides
betreffend Staatssteuer 2002 (recte: Staatssteuer und direkte Bundessteuer
2002) und damit die Reduktion des steuerbaren Einkommens um je Fr. 46'500.--,
mit der Begründung, es liege keine Steuerumgehung, sondern eine erlaubte
Steuerplanung vor. Es bestehe demnach kein Anlass zu einer steuerlichen
Korrektur wegen unzulässiger Bildung von stillen Reserven.

Mit
Vernehmlassung vom 27. August 2004 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)
die Abweisung des Rekurses resp. der Beschwerde. Mit Schreiben vom 28. September
2004 nahmen die Rekurrenten Stellung zur Vernehmlassung der Vorinstanz und hielten
an ihren Anträgen fest.

Auf die
weiteren Ausführungen wird, soweit erforderlich, nachfolgend eingetreten.

Erwägungen

2.    Sowohl die
Vorinstanz wie auch die Rekurrenten beziehen sich in ihren Eingaben in erster
Linie auf die Frage, ob die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung vorliegend
gegeben sind. Zunächst ist aber zu prüfen, welche Auswirkungen die Rechtskraft
der definitiven Veranlagung 2001 auf die Veranlagung 2002 hat.

2.1.Die Rekurrenten haben
in der Steuererklärung 2001B stille Reserven in der Höhe von total Fr.
54'000.-- aufgelöst; davon entfielen Fr. 46'500.-- auf A. X. und Fr. 7'500.--
auf B. X. sel. In der Folge nahm die Vorinstanz in der definitiven
Veranlagung 2001 vom 28. April 2003 (Nulltaxation) unter Ziff. 2
(Einkünfte/Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit des/der Rekurrenten) eine
Reduktion von Fr. 42'501.-- vor (unter Anrechnung nicht bestrittener Privatanteile
von Fr. 4'000.--) mit der Begründung, es liege eine Steuerumgehung vor. In der
Abweichungsbegründung wurden die Rekurrenten aufgefordert, die
Reservenauflösung rückgängig zu machen. Diese definitive Veranlagung erwuchs in
Rechtskraft, nachdem die Vorinstanz auf eine dagegen erhobene Einsprache nicht
eingetreten war.

2.2. In der
Veranlagungsverfügung 2002 vom 3. Mai 2004 resp. im Einsprache-Entscheid vom
15. Juli 2004 hat die Vorinstanz konsequenterweise die oben erwähnte Auslösung
der stillen Reserven in der Höhe von Fr. 46'500.-- (Fr. 54'000.-- minus Fr.
7'500.--) wieder unter Ziff. 2 als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
aufgerechnet.

Daraus folgt,
dass die Veranlagung 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.-- und
einem Steuerbetrag von Fr. 0.-- in Rechtskraft erwachsen ist. Die von der
Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen der Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit (inkl. der Abweichungsbegründungen) nehmen demnach nicht an
der Rechtskraft der Veranlagung teil und können im Folgejahr abweichend
gewürdigt werden.

4.1. Nach Art. 18 DBG
resp. § 23 StG sind alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens [], aus
einem freien Beruf sowie aus jeder selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar.
Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, wird Art. 58
DBG resp. § 91 StG (Gewinnsteuer) sinngemäss für anwendbar erklärt.

Gegenstand der
Gewinnsteuer der juristischen Personen ist der Reingewinn (Art. 57 DBG resp. §
91 Abs. 1 StG). Der steuerbare Reingewinn setzt sich gemäss Art. 58 Abs. 1 DBG
resp. § 91 Abs. 1 StG zusammen aus: dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung
des Saldovortrags des Vorjahres (lit. a); allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie aus den der Erfolgsrechnung
nicht gutgeschriebenen Erträgen (lit. c). Das Gesetz stellt damit auf das Ergebnis
eines handelsrechtskonformen Rechnungsabschlusses ab.

Das schweizerische
Steuerrecht knüpft an die handelsrechtliche Bilanz an, welche auch
steuerrechtlich verbindlich ist, sofern die handelsrechtlichen Vorschriften
beachtet wurden; vorbehalten bleiben die steuerlichen Korrekturvorschriften.
Das bedeutet, dass die Steuerbehörden verpflichtet sind, auf die von den
Organen der juristischen Person abgenommenen Jahresrechnungen abzustellen
(Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Die Verbindlichkeit der
Jahresrechnung entfällt nur insoweit, als diese gegen zwingende Vorschriften
des Handelsrechts verstösst oder steuerrechtliche Korrekturvorschriften zu
beachten sind (Urteil Nr. 2A.549/2005 des Bundesgerichts vom 16. Juni
2006, E. 2.1, mit Hinweisen).

4.2. Gemäss dem im
schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip kann es nicht dem
Belieben der steuerpflichtigen Unternehmung überlassen sein, die Ergebnisse der
Berechnungsperiode untereinander auszugleichen, diejenigen einer Periode zugunsten
oder zulasten einer anderen zu vermindern oder zu erhöhen (vgl. Locher,
Kommentar zum DBG, Art. 58 N 82; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, N 43 zu Art. 58 DBG, je mit Hinweisen).
Liegt eine Verletzung des Periodizitätsprinzips vor, so ist gegebenenfalls eine
steuerliche Korrektur vorzunehmen.

5.1. Die Vorinstanz
ist der Ansicht, die Auflösung der stillen Reserven verletze die Grundsätze der
Periodizität und der Kontinuität. Das Vorgehen der Rekurrenten stehe im
Widerspruch zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten, sei absonderlich und
bezwecke einzig eine Steuerersparnis, weshalb eine Steuerumgehung vorliege.

5.2.Nach ständiger
bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn eine vom
Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich erscheint. Zudem muss davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige
diese Wahl missbräuchlich in der Absicht getroffen hat, Steuern einzusparen,
die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Schliesslich
müsste das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis
führen, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Sind diese drei
Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde
zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck
zu erreichen (BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635; Blumenstein/Locher,System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl.,
2002, S. 32 mit zahlreichen Verweisen).

5.3. Wie die
Rekurrenten zugestehen, erfolgte die (buchmässige) Realisierung der stillen
Reserven im Jahr 2001 nur darum, weil im gleichen Jahr grössere Renovationen an
der Privatliegenschaft des Rekurrenten vorgenommen wurden:"Durch die
dadurch verursachten hohen Aufwendungen ergab sich für Herrn A. X. für 2001 ein
negatives Einkommen. Da Verlustvorträge aufgrund von privaten
Liegenschaftsaufwendungen steuerlich nicht vorgetragen werden können, wurden in
der Kommanditgesellschaft im Jahre 2001 die folgenden stillen Reserven
aufgelöst [...]"(Beschwerdeschrift vom 12. August 2004 Ziff. 1.1).

Die
Rekurrenten führen aus, dass in Zeiten schlechten Geschäftsgangs jede Unternehmung
ihre stillen Reserven auflösen könne. Dieser Auffassung kann zwar grundsätzlich
zugestimmt werden. Eine Höherbewertung, wie sie vorliegend vorgenommen worden
ist, liegt im Ermessen des Unternehmers und kann von den Steuerbehörden nicht
erzwungen werden. Nur eine Aufwertung die gegen handelsrechtliche Bestimmungen
verstösst wäre steuerrechtlich unbeachtlich. Reich ist sogar der (wohl etwas zu
weitgehenden) Auffassung, dass nicht letztlich abgeklärt werden müsse, ob und
inwieweit eine Aufwertung gegen zwingende Vorschriften des Handelsrechts
verstosse, da "die Steuerbehörde nicht Gralshüter der obligationenrechtlichen
Bewertungsbestimmungen" sei (vgl. Reich,Die
Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 118 f.).
Grundsätzlich ist die Rechtmässigkeit der Aufwertung bei Personengesellschaften
nicht umstritten, sofern der gesetzliche Höchstwert von Art. 960 Abs. 2 OR und
der Grundsatz der Vorsicht hinreichend beachtet werden; hingegen darf nie ein
Wert in die Bilanz eingestellt werden, der betriebswirtschaftlich nicht verantwortet
werden kann (vgl. Reich, a.a.O, S. 99).

5.4. Grundsätzlich
trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher
objektiver und subjektiver Voraussetzungen der echten Steuerumgehung. An diesen
Nachweis sind allerdings keine allzu strengen Anforderungen zu stellen. Er ist
erbracht, wenn für die von der steuerpflichtigen Person getroffene,
ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl kein anderes Motiv als
dasjenige der Steuerersparnis erkennbar ist (vg. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,a.a.O., VB zu Art. 109  121 N 48).

Im
vorliegenden Fall spricht die Tatsache, dass die Realisierung der stillen
Reserven in der Kommanditgesellschaft des Rekurrenten offensichtlich einzig
wegen der im gleichen Jahr erfolgten (privaten) Gebäuderenovationen erfolgte,
für die Erbringung des Nachweises der Umgehungsabsicht; aus Sicht der
Kommanditgesellschaft liegen denn auch  soweit ersichtlich   weder
betriebliche Gründe noch eine geschäftliche Notwendigkeit vor. Damit ist die
Vorgehensweise insofern sachwidrig und widerspricht dem wirtschaftlichen
Sachverhalt, weil aus der Sicht der Kommanditgesellschaft überhaupt kein Grund
für die Realisierung der stillen Reserven ersichtlich ist, resp. ein solcher
nicht geltend gemacht wird. Gleichzeitig liegt auch ein Verstoss gegen die von
der Vorinstanz zitierten Prinzipien der Periodizität (und der Kontinuität) vor,
da die vorgenommenen Aufwertungen im Widerspruch zu den in den Vorjahren
praktizierten und von der Steuerverwaltung akzeptierten Bewertungen stehen (so
schon: Grundsätzliche Entscheide der Solothurner Kantonalen Rekurskommission in
Steuersachen [KRKE] 1983, Nr. 11 E. 2 in Bezug auf Abschreibungen auf
Geschäftsvermögen).

Gemäss Art.
959 OR wären Betriebsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten
kaufmännischen Grundsätzen (Bilanzwahrheit und -klarheit) aufzustellen; im
vorliegenden Fall erfolgten die Aufwertungen aber aus Gründen, welche
ausserhalb der Kommanditgesellschaft lagen. Aus diesem Grund zielt die
Argumentation der Rekurrenten ins Leere, ein selbständig Erwerbender werde
grössere Reparaturen an seiner Privatliegenschaft in einem Jahr mit hohem
Einkommen vornehmen; denn in einem solchen Fall werden  anders als im vorliegenden
Fall  keine Aufwertungen im Hinblick auf eine Steuerersparnis vorgenommen.
Ebenso wenig überzeugt der Einwand der Rekurrenten, sie hätten den
"Nachteil der überschiessenden privaten Unterhaltskosten" ohne Weiteres
auf andere Weise vermeiden können, etwa durch eine zeitliche Staffelung der
Unterhaltskosten. Im vorliegenden Fall wurde eben gerade keine zeitliche
Staffelung vorgenommen, sondern versucht, durch eine Aufwertung von einzelnen
Posten im Geschäftsabschluss der Kommanditgesellschaft eine Steuerersparnis zu
erzielen.

Die beiden
weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung erweisen sich im Übrigen als klar
erfüllt: der Rekurrent hat die gewählte Rechtsgestaltung gewählt, um Steuern zu
sparen und das gewählte Vorgehen würde denn auch zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Die
Schlussfolgerung der Vorinstanz, es liege hier eine Steuerumgehung vor, ist
demnach nicht zu beanstanden.