so_gerichte · SGSTA.1999.154 · 2000-05-08 · de

Abzüge, Liegenschaftskosten

Solothurn Steuergericht 08.05.2000 SGSTA.1999.154 (KSGE 1999 Nr. 3)
Soleure Steuergericht 08.05.2000 SGSTA.1999.154 (KSGE 1999 Nr. 3)
Soletta Steuergericht 08.05.2000 SGSTA.1999.154 (KSGE 1999 Nr. 3)

KSGE 2000 Nr. 6
StG § 39 Abs. 3, StVo Nr. 16 §
2 Abs. 3, DBG Art. 32 Abs. 2
- Abzüge, Liegenschaftskosten.
Wie bei der direkten
Bundessteuer können auch bei der Staatsteuer die Kosten für periodischen
Unterhalt einer nicht vernachlässigten Liegenschaft innerhalb 5 Jahren ab Erwerb
in Abzug gebracht werden. Bestätigung der 1999 (KSGE 1999 Nr. 3) begründeten
Praxis. Auseinandersetzung mit der vorgebrachten Kritik.
Urteil
St 1999/154 vom 8.5.2000
Sachverhalt:
1.    Mit Nutzen und Schaden per 1.
Dezember 1995 kaufte das Ehepaar X. die Liegenschaft GB Nr. 1391. In der
Steuererklärung 1998 wurde für das Bemessungsjahr 1997 für diese Liegenschaft
Unterhaltskosten von insgesamt Fr. 16'275.-- geltend gemacht. Mit der Veranlagung
vom 16. November 1998 wurde den Pflichtigen bei der Staatssteuer aufgrund der
5-Jahresfrist nur Fr. 2'295.-- zum Abzug zugelassen. Bei der direkten Bundessteuer
wurden Fr. 3'419.50 als Abzug anerkannt.
2.    Die
Einsprache wurde fristgerecht am 27. November 1998 erhoben. Dabei führten die
Einsprecher auf, dass sich das Steuergesetz des Kantons Solothurn nach dem
Gesetz der direkten Bundessteuer richten müsse, um nicht gegen das
Rechtsgleichheitsgebot und damit gegen übergeordnetes Recht zu verstossen.
Mündlich fügten sie hinzu, der Vorbesitzer der Liegenschaft habe die
Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlen müssen und demzufolge können sie
steuerlich in die Nachfolge treten.
Mit
Entscheid vom 28. August 1999 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen.
Dabei führte die Vorinstanz folgende Begründungen auf: Gemäss
Steuergerichtspraxis des Kantons Solothurn könnten in den ersten fünf  Jahren
seit Erwerb der Liegenschaft nur die Unterhaltskosten abgezogen werden, welche
den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen. Nach Bundesgerichtspraxis könnten
die Kosten für den Unterhalt neuerworbener nicht vernachlässigter
Liegenschaften dann vom Einkommen abgezogen werden, wenn es um periodischen
Unterhalt gehe. Gemäss der geschilderten Sachlage ändere sich für den Abzug bei
der Staatssteuer nichts, beim Bund könne der Abzug wie folgt erhöht werden:
-
Rechnung S. AG vom 5. März 1997 für Winterschnitt etc.: Davon könne beim
Bund 1/3 als normaler Unterhalt akzeptiert werden. Das Pflanzen der Tanne und
das Entfernen des Wurzelstocks würden als wertvermehrend gelten.
-
Das Biotop reinigen, die Malerarbeiten und der Rasenmäher würden weder
als periodischer Unterhalt noch als Ausgleich von Verschleiss seit dem Erwerb
gelten.
-
Die Anschaffungen sämtlicher Sträucher und Bäume würden als nicht
abziehbare Anschaffungskosten gelten.
-
Topfpflanzen, Sträusse, Gartentische etc. gehörten nicht zum
Liegenschaftsunterhalt, da sie keine festen Bestandteile der Liegenschaft
darstellten.
-
Die Reparatur des Backofens und die Versicherung würden als periodischer
Unterhalt gelten.
-
Die Anschaffungen der Waschmaschine und des Wäschetrockners könnten als
Energiesparmassnahme zur Hälfte berücksichtigt werden.
Die dargelegten Regeln würden
keine Anwendung finden, wenn die Liegenschaft bei einer steueraufschiebenden
Handänderung nach § 50 Abs. 1 lit. a, b. oder e STG SO erworben wurde. Unter
diese Bestimmungen würden Handänderungen fallen infolge Erwerb bei Erbgang,
Begründung, Aenderung oder Aufhebung des ehelichen Güterstandes sowie Auflösung
von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der am einzelnen Grundstück bestehenden
Eigentumsquoten. Diese Ausnahmen würden im konkreten Fall nicht zur Anwendung
gelangen.
3.    Am 3.
September 1999 rekurrierten die Steuerpflichtigen an das Kantonale Steuergericht
mit dem Begehren, der Einspracheentscheid vom 27. August 1999 sei aufzuheben.
Bei der im Jahre 1995 erworbenen Liegenschaft sei die Staatssteuer gleich wie
die direkte Bundessteuer zu veranlagen. Die Unrechtsbehandlung innerhalb der
ersten fünf Jahren nach Erwerb einer nicht vernachlässigten Liegenschaft sei
bei der Staatssteuer aufzuheben und gemäss Bundesgerichtsentscheid vom 24.
April 1997 analog der direkten Bundessteuer zu entscheiden. Der Ersatz von
Pflanzen, Sträuchern und Bäumen, sofern sie das Jahr überdauern, sei
gleichzusetzen mit dem Pflanzen des Ersatzes für die morsch gewordenen Tanne,
die aus Altersgründen bei einem Gewitter umstürzte. Waschmaschinen- und Wäschetrocknerersatz
hätten nichts mit Wertvermehrung zu tun. Da beim Veräusserer die Grundstückgewinnsteuer
aufgeschoben worden sei, trete der Erwerber steuerlich in dessen Stellung und
könne die anschaffungsnahen Instandstellungskosten von Anfang an vollständig
abziehen.
In
ihrer Vernehmlassung vom 26. Oktober 1999 beantragte die Vorinstanz, den Rekurs
abzuweisen. Bei der Staatssteuer gelte eine Instandstellung steuerlich als
anschaffungsnah, wenn sie in den ersten fünf Jahren seit dem Erwerb
durchgeführt werde. Für die ersten fünf vollen Steuerjahre könnten – wenn der
Abzug nach dem tatsächlichen Aufwand gewählt werde – nur die Unterhaltskosten
abgezogen werden, welche den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen würden.
Werde allerdings die Liegenschaft bei einer Handänderung erworben, für die beim
Veräusserer die Grundstückgewinnsteuer nach § 50 Abs. 1 lit. a, b. oder e STG
SO aufgeschoben worden sei, trete der Erwerber steuerlich in dessen Stellung
ein und könne die anschaffungsnahen Instandstellungskosten von Anfang an
vollumfänglich abziehen. Der Rekurrent habe die Liegenschaft im Jahre 1995
durch einen ordentlichen Kauf erworben und erfülle damit die Bedingungen nach §
50 STG SO nicht.
Erwägungen:
1.    ...
2.    ...
3.
Die Abzugsfähigkeit von
Unterhaltskosten allgemein
a) Zu prüfen sind die
Abzugsmöglichkeiten bezüglich der Staatssteuer 1998. Im Bereich der Staatssteuern
können die Kantone die Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten an Liegenschaften
unter Beachtung der Verfassungsmässigkeit eigenständig regeln und damit vom
Recht der direkten Bundessteuer grundsätzlich abweichen. Eine direkte Abhängigkeit
vom Bundesgerichtsentscheid vom 24. April 1997 (auf den später zurückzukommen
wird), welcher die direkte Bundessteuer betraf, ist deshalb nicht gegeben. Im
Kanton Solothurn regeln die Frage der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftskosten §
39 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG), welcher die
generelle Abzugsfähigkeit von Unterhaltskosten statuiert, und § 2 Abs. 3 der
Steuerverordnung Nr. 16 (StVo Nr. 16), der präzisiert, dass Aufwendungen als
wertvermehrend gelten, soweit sie nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb
(durch steuerbegründende Veräusserung im Sinne von § 49 des Gesetzes)
ausgleichen, insbesondere wenn die Arbeiten in den ersten 5 Jahren seit dem
Erwerb ausgeführt werden.
b) Der
Kanton Solothurn wendete bis vor kurzem die ursprüngliche Dumont-Praxis an. Der
letzte publizierte Entscheid des Kantonalen Steuergerichts zu diesem Thema
datiert vom 19. September 1994 und ist Teil einer konstanten Praxis
(KSGE
1994 Nr. 5, Seite 16):
“Ausgaben für die Instandstellung neu erworbener Liegenschaften
gelten, auch wenn diese Unterhalt im technischen Sinne darstellen, während fünf
Jahren als wertvermehrende Ausgaben und sind nicht abzugsfähig (...). Die
Auffassung beruht auf der Erwägung, dass abzugsfähige Unterhaltskosten nur
Ausgaben sein können, die dazu dienen, den vom Steuerpflichtigen ursprünglich
erworbenen Vermögenswert zu erhalten oder wiederherzustellen. Dieser Ausgleich
einer Werteinbusse fehlt jedoch, wenn der Erwerber eine Liegenschaft in einem
bestimmten Zustand übernimmt und nachher deren Wert durch Aufwendungen, mögen
sie auch nach technischem Sprachgebrauch Unterhaltskosten darstellen, vermehrt.
Die Liegenschaft wird nicht wieder auf einen Wert gebracht, den sie unter dem
Erwerber selbst einmal hatte, sondern es wird der Wert auf ein den vergüteten
Übernahmewert übersteigendes Mass
hinaufgesetzt.”
Dieser
Entscheid deckte sich mit der vom Bundesgericht bis zum Urteil vom 27. April
1997 vertretenen strengen Dumont-Praxis. Er entsprach im Übrigen auch der
damals noch geltenden Steuerverordnung Nr. 16 [vgl. RRB vom 28. Januar 1986 in
der amtlichen Sammlung der Gesetze und Verordnungen des Kantons Solothurn, GS
90, 388 ff]. Deren § 2 Abs. 3 hielt fest, dass Unterhaltskosten dann als
wertvermehrend gelten, wenn die Arbeiten innert 5 Jahren seit dem Erwerb (durch
steuerbegründende Veräusserung nach § 49 des Gesetzes) ausgeführt werden, und
wenn diese Arbeiten nicht bloss den Verschleiss seit dem Erwerb ausgleichen.
c) Das Bundesgericht hat am 24.
April 1997 (STE B. 25.6 Nr.30) entschieden, dass Kosten für den Unterhalt
neuerworbener, nicht vernachlässigter Liegenschaften dann vom Roheinkommen
abgezogen werden können, wenn es sich um den periodischen Unterhalt und nicht
um das Nachholen unterbliebenen Unterhalts geht. Dieses Urteil ist bei der
direkten Bundessteuer auf alle noch offenen Fälle anwendbar. Der Kanton Bern
hat sich dieser Praxis angeschlossen. Als Unterhalt gelten Kosten für
Massnahmen, die der Werterhaltung dienen. Eine werterhaltende Vorkehr liegt
vor, wenn ein Verschleiss ausgeglichen wird.
Vor
kürzerer Zeit nun hatte das Steuergericht Gelegenheit, diese Praxis im Licht
der neuen Praxis zur direkten Bundessteuer zu überprüfen. Es stellte folgende
Erwägungen an (vgl. Urteil St 98/53, BSt 98/11 vom 29. November 1999 i.S. R.):
Im Zuge der
Einführung des DBG und seiner Ausführungserlasse auf Bundesebene wurde auch die
Kantonale Steuerverordnung Nr. 16 vom 18. Oktober 1994 [GS 93, 283 ff] einer
Revision unterzogen. Die am 1. Januar 1995 in Kraft getretene und auf den
vorliegenden Fall anwendbare Version von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 wurde leicht
verändert. Für den vorliegenden Fall hat diese Neuformulierung keine direkten
Auswirkungen, weil damit nur klarer ausgedrückt werden soll, dass unter
Umständen auch Aufwendungen nach der fünfjährigen Frist als wertvermehrend zu
beurteilen sind und nicht vollständig zum Abzug zugelassen werden (vgl.
Botschaft des Finanz-Departements vom 10. Oktober 1994 zur Änderung der
Steuerverordnung Nr. 16).
Die
Anwendung von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 muss somit auf den ersten Blick zum Resultat
führen, dass die in Frage stehenden Unterhaltskosten im Gegensatz zur direkten
Bundessteuer nicht vom Einkommen absetzbar sind. Nur den Wortlaut der
Verordnung betrachtend steht jedenfalls fest, dass eine Abkehr von der strengen
Dumont-Praxis bezüglich der Staatssteuer nicht möglich erscheint, denn die
Verordnung erachtet Aufwendungen nur dann als werterhaltend, wenn sie den
Verschleiss seit dem Erwerb ausgleicht. Die Auslegung hat aber nicht beim
Wortlaut stehen zu bleiben. Zu beachten sind auch die Vereinbarkeit einer
solchen Regelung (Verordnungsstufe) mit übergeordnetem Recht sowie die
Entstehung der Norm (Materialien).
Im
allgemeinen Teil der angeführten Botschaft erwähnt das Finanzdepartement, dass
die Verordnungsänderung das kantonale Recht möglichst den entsprechenden Ausführungserlassen
zum [neuen] DBG anpassen soll, insbesondere auch an die Verordnung des
Bundesrates über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]. Damit sollen
Differenzen zwischen der Bundessteuer und den kantonalen Steuern vermieden
werden. Solche Differenzen würden vom Bürger kaum verstanden und im
Veranlagungsverfahren sowie in Sachen Formulare und EDV erheblichen Mehraufwand
bedeuten. Damit erhellt, dass der Kanton Solothurn im Bereich des
Unterhaltsabzugs an Liegenschaften prinzipiell keine eigenständige Regelung gegenüber
dem Bund schaffen wollte.
Trotz
dieser grundsätzlichen Absichten und obwohl der Bundesrat die Verordnung über
den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten
Bundessteuer [SR 642.116] bereits am 24. August 1992 verabschiedet hatte und
der Kantonale Verordnungsgeber die StVo Nr. 16 erst am 18. Oktober 1994 revidierte,
passte er § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht ans Bundesrecht an. Weil darauf
nicht einmal in der angeführten Botschaft des Finanzdepartementes Bezug
genommen wurde, ist davon auszugehen, dass dem Kantonalen Gesetz- bzw.
Verordnungsgeber die Änderung auf Bundesebene entgangen ist. Das Schweigen kann
jedenfalls nicht so gedeutet werden, dass die bisherige strenge Dumont-Praxis
beibehalten werden sollte. Denn sollte dies der Fall sein, dann hätte die Botschaft
diese Abweichung von der generellen Absicht des Parallelismus mit dem
Bundesrecht ausdrücklich ausführen müssen. Es handelt sich demzufolge um ein
gesetzgeberisches Versehen, dass die § 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 nicht an das
Bundesrecht angepasst wurde, weshalb kein Anlass besteht, die präzisierte Dumont-Praxis
nicht auch im Bereich der Staatssteuern anzuwenden.
Der
Wortlaut von § 2 Abs. 3 StVo Nr. 16 ist demnach zu eng gefasst und widerspricht
§ 39 Abs. 3 des Kantonalen Steuergesetzes [BGS 614.11], demgemäss bei Liegenschaften
die Unterhaltskosten grundsätzlich vom Einkommen abgezogen werden können. Diese
Bestimmung muss zwar einerseits auf Verordnungsstufe so konkretisiert werden,
dass sie Rechtsgleichheit schafft zwischen dem Erwerber einer renovierten und
dem einer vernachlässigten Liegenschaft, um nicht den Erstgenannten steuerlich
zu benachteiligen (Dumont-Praxis). Sie ist aber andererseits in der Weise zu
verstehen, dass Kosten für periodischen Unterhalt jederzeit vom Einkommen
abziehbar sein müssen - also auch dann, wenn sie innerhalb der Frist von fünf
Jahren seit dem Erwerb vorgenommen werden. Das Gesagte gilt jedoch nur unter
der Voraussetzung, dass die Liegenschaft nicht vernachlässigt, sondern normal instandgehalten
ist (präzisierte Dumont-Praxis).
Weil
§ 2 Abs. 3 der StVo Nr. 16 diesen speziellen Sachverhalt nicht bzw. nicht genau
regelt und damit gegen § 39 Abs. 3 StG verstösst, ist die Bestimmung nicht dem
Wortlaut nach anwendbar. Analog der präzisierten Rechtsprechung des
Bundesgerichts bzw. Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [SR 642.116]
ist zu differenzieren zwischen vernachlässigten und instandgehaltenen
Liegenschaften.
d) Gegen diese geänderte Praxis
ist nun ebenfalls Kritik laut geworden:
Zum einen wird vorgebracht, die
Gerichte hätten die Gesetzmässigkeit der alten Dumont-Praxis gemäss der
Steuerverordnung mehrfach bestätigt. Dies ist richtig, zeigt jedoch vor allem
eines, dass nämlich mit dem Urteil vom 29. November 1999 eine echte Praxisänderung
vorgenommen worden ist. Die Steuerverordnung kann sich im vorliegenden Punkt
allenfalls nur auf die allgemeine Delegationsnorm stützen, wonach der
Regierungsrat die für die richtige und einheitliche Anwendung des Gesetzes
erforderlichen allgemeinen Weisungen erlässt (vgl. §§ 118 Abs. 2 und 264 Abs. 2
StG). Zwar enthält § 39 Abs. 3 StG auch eine Delegationsnorm an den
Regierungsrat. Diese bezieht sich klarerweise aber nur auf die Abzugsfähigkeit
von Kosten für Energiesparmassnahmen. Der Wortlaut von Art. 32 Abs. 2 DBG und
von § 39 Abs.2 StG ist insofern identisch, als bei Liegenschaften die
Unterhaltskosten (generell) abgezogen werden können. Eine unterschiedliche
Interpretation dieser Begriffe ist rechtlich möglich, sachlich aber nicht
angezeigt. Der Regierungsrat selber kann zur einheitlichen Handhabung zwar auf
dem Verordnungsweg darlegen, was unter Unterhaltskosten zu verstehen ist. Er
kann aber mit einer Verordnung diesen Begriff weder ausweiten noch einengen. In
Einklang mit der Praxis im Bundesrecht sind Unterhaltskosten auch solche, die
periodisch anfallen. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese innert oder nach
fünf Jahren nach Erwerb der Liegenschaft anfallen. Entscheidend ist, ob damit
werterhaltende Massnahmen getroffen werden.
Weiter
wird gegen die neue Praxis vorgebracht, dass in einem Begleitschreiben des
Finanz-Departementes an den Regierungsrat vom 10. Oktober 1994 betreffend die
Änderung der StVO Nr. 16 hingewiesen worden ist, dass mit der Verordnung
eventuell eine Differenz zur direkten Bundessteuer geschaffen werde. Diese
Gedanken flossen jedoch nicht in die Botschaft des Regierungsrates an den
Kantonsrat ein. Der Gesetzgeber hatte - womöglich - keine Kenntnis dieser
Differenzen. Jedenfalls ist den Materialien nichts Derartiges zu entnehmen.
Entscheidend ist aber, dass der Begriff der Unterhaltskosten im Gesetz steht
und gesetzeskonform auszulegen ist.
Schlussendlich
wird auf eine vom Regierungsrat 1997 geplante Änderung der Steuerverordnung
hingewiesen, mit welcher die Anpassung an die bundesrechtliche Praxis
vorgenommen werden sollte. Gegen diese Änderung haben 34 Kantonsräte Einspruch
erhoben, welcher mit Beschluss des Kantonsrates vom 10. Dezember 1997
gutgeheissen worden ist. Damit, so wird in der Kritik ausgeführt, habe der Kantonsrat
ausdrücklich die in § 2 Abs. 3 StVO Nr. 16 festgeschriebene Praxis bestätigt.
Das Steuergericht kann dieser Betrachtungsweise nicht folgen: Die Auslegung
eines Rechtssatzes durch die Verwaltung und die Justiz beansprucht nur für die
Entscheidung eines Einzelfalles Geltung. Die authentische Auslegung eines
Gesetzes dagegen beansprucht Beachtung durch alle rechtsanwendenden Instanzen.
Sie erfolgt durch den Gesetzgeber selbst oder - sofern die Verfassung es
zulässt - durch das Parlament. Sie soll die Grenzen zulässiger Auslegung nicht
überschreiten (BGE 91 I 126, 94 I 36). Sie bedarf der Publikation in den
Formen, die für das Gesetz vorgesehen sind (BGE 94 I 36; vgl. dazu: Fritz Gygi,
Verwaltungsrecht, 1986, S. 136 f.). Eine authentische Auslegung durch den
Kantonsrat ist in der Solothurner Verfassung nicht vorgesehen. Im
gutgeheissenen Einspruch gegen die Verordnungsänderung kann keine solche
erblickt werden. Die Auslegung der Gesetze im Einzelfall obliegt der Verwaltung
und den Gerichten.
Aus all
diesen Gründen hält das Steuergericht an seiner 1999 eingeleiteten
Praxisänderung zu § 39 Abs. 3 StG fest.
4.
Die
Liegenschaftskosten im konkreten Fall
Pflanzen
der Tanne und Entfernen des Wurzelstockes:
Eine erstmalige Ausstattung des
Gartens mit Sträuchern, Bäumen, Stauden, Pflanzen usw. ist in allen Fällen als
wertvermehrende Investition zu beurteilen (Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche
Behandlung von Liegenschaftskosten, S. 118). Die Rekurrenten weisen darauf hin,
dass der Wurzelstock der morsch gewordenen Tanne, welche aus Altersgründen bei
einem Gewitter umstürzte, entfernt werden musste. Die Rechnung vom 5. März 1997
der S. AG weist das Entfernen des Wurzelstockes einer Tanne und das Pflanzen
einer Tanne aus. Hier handelt es sich um einen Ersatz einer bestehenden Tanne.
Diese Ersatzkosten sind als Liegenschaftsunterhalt  anzuerkennen.
Biotop-Reinigung:
Gemäss Veranlagungshandbuch, Stand 10.
Februar 1999 Kapitel IV./Seite 16, werden Unterhaltskosten eines Biotops im
Normalfall als abzugsfähige Unterhaltskosten zugelassen.
Waschmaschine:
Die Rechnung vom 12. Dezember 1997 der
W. AG zeigt eine Entsorgungsgebühr von Fr. 30.--. Bei dieser Waschmaschine
handelt es sich um einen Ersatz, welcher steuerlich anerkannt werden muss.
Gemäss Veranlagungshandbuch, Stand 13. April 1999 Kapitel IV./Seite 15, wird
ein Waschautomat, fest montiert auf Sockel, anstelle eines bisherigen
Automaten, im Normalfall als abzugsfähiger Unterhalt zugelassen.
Wäschetrockner:
Die Rechnung vom 20. Januar 1997 der
W. AG zeigt, dass die Entsorgung gratis ausgeführt wurde. Bei diesem Trockner
handelt es sich um einen Ersatz, welcher steuerlich anerkannt werden muss.
Steuergericht, Urteil vom 8.
Mai 2000