so_gerichte · SGSTA.2001.31 · 2001-01-16 · de
Pfandrechtsvfg/Grundstückgewinnst.1994

StG § 51, 267 - Grundstückgewinnsteuer. Steueraufschub. Vermietung des Ersatzobjektes. Anwendbares Recht. Fallen Verkauf, Ersatzkauf und Vermietung des Ersatzobjektes unter das vor 1995 geltende Recht, findet dieses Anwendung. Vor 1995 hob nur die Veräusserung des Ersatzobjektes den Steueraufschub auf, nicht aber wenn die sonstigen Voraussetzungen des Steueraufschubs wegfallen.

KSGE 2002 Nr. 6

StG § 51, 267-Grundstückgewinnsteuer.
Steueraufschub. Vermietung des Ersatzobjektes. Anwendbares Recht. Fallen
Verkauf, Ersatzkauf und Vermietung des Ersatzobjektes unter das vor 1995
geltende Recht, findet dieses Anwendung. Vor 1995 hob nur die Veräusserung des
Ersatzobjektes den Steueraufschub auf, nicht aber wenn die sonstigen
Voraussetzungen des Steueraufschubs wegfallen.

Sachverhalt:

Bereits per
30. Oktober 1994 war Y. nach Solothurn gezogen und hatte das Ersatzobjekt in
Bettlach vermietet. Die Steuerverwaltung machte deshalb die Steuerforderung im
Umfang von Fr. 61261.70 geltend. Die entsprechende Veranlagung vom 11. Dezember
1998, betreffend das Steuerjahr 1994, erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

Zur Sicherung
der Grundstückgewinnsteuer wurde am 5. März 1998 auf dem Grundstück GB Nr. 1179
ein gesetzliches Pfandrecht im Betrag von Fr. 61261.70 nebst Zins zu 7 % seit
dem 12. Januar 1999 eingetragen. Da die Betreibung gegen den Steuerpflichtigen
nur einen Verlustschein ergab, erliess die Kantonale Steuerverwaltung am 11. September
2000 eine Pfandrechtsverfügung, wonach auf GB Nr. 1179 ein gesetzliches
Pfandrecht für die Grundstückgewinnsteuerschuld pro 1991 von Y. im Betrag von
Fr. 63359.60 laste.

2.    Die Einsprache
von X. mit dem Begehren, die Verfügung aufzuheben und festzustellen, dass kein
Pfandrecht bestehe, wies das Steueramt des Kantons Solothurn mit Entscheid vom
16. Januar 2001 ab.

3.    Mit Eingabe vom
14. Februar 2001 liess X. durch seinen Anwalt Rekurs erheben mit den Anträgen,
der Einspracheentscheid sei aufzuheben, es sei festzustellen, dass das
Pfandrecht nicht bestehe und das zuständige Grundbuchamt sei anzuweisen, das
auf GB Nr. 1179 eingetragene Pfandrecht zu löschen.

Erwägungen:

b) Es ist zu
prüfen, welches Recht anwendbar ist. Während die Veranlagungsverfügung und die
Pfandrechtsverfügung unter der Geltung des seit 1. Januar 1995 in Kraft stehenden
revidierten Steuergesetzes (StG) erfolgten, geschahen die Veräusserung des Grundstückes,
die zu einem Grundstückgewinn führte und die Aufgabe des Ersatzobjektes, welche
die Besteuerung nach der angefochtenen Verfügung auslösten, unter der Geltung
des bis Ende 1994 in Kraft stehenden Rechts (im folgenden aStG).

c)
Grundsätzlich gilt auch im Steuerrecht, dass zumindest im Veranlagungsverfahren
dasjenige Recht anwendbar ist, das zur Zeit der Steuerpflicht bzw. des die
Steuer auslösenden Tatbestandes galt. Die Übergangsregel der Revision von 1994
bekräftigt hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer in § 267 ausdrücklich, dass
die neuen Bestimmungen über den Aufschub bei Ersatzbeschaffung anwendbar seien,
wenn die Veräusserung nach Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung stattfinde.

Bezüglich der
Ersatzbeschaffung im Grundstückgewinn-Steuerrecht hat sich das KSG im Entscheid
vom 21. September 1987 unter Hinweis auf Kölz (Intertemporales Verwaltungsrecht,
Referat für den Schweizerischen Juristenverein 1983) dahingehend ausgesprochen,
dass bei einem derartigen mehrgliedrigen Sachverhalt, der zum Teil unter die
Herrschaft des alten, zum Teil unter diejenige des neuen Rechts falle, das
anwendbare Recht nach dem Grundsatz der Vertrauensanknüpfung unter
Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgebots und des öffentlichen Interesses zu
bestimmen sei (KSGE 1987 Nr. 32). Im konkreten Fall hat das Steuergericht einem
Steuerpflichtigen gestattet, die Ersatzbeschaffung geltend zu machen, wenn ein
Element des Sachverhalts, der Kauf des Ersatzobjektes, bereits vor
Inkrafttreten des neuen Steueraufschubtatbestandes, im Moment der
parlamentarischen Beratung, gesetzt wurde.

Im
vorliegenden Fall fällt die Ersatzbeschaffung für alle Teilelemente unter die
Herrschaft des alten Rechts, sodass das anwendbare Recht nur das bis Ende 1994
geltende aStG sein kann. Das ist unter den Parteien auch nicht umstritten.
Während das Steueramt jedoch geltend macht, der neue Absatz 3 von § 51 StG habe
nur eine Klärung der schon geltenden Rechtslage bewirkt und keine neue Praxis
bewirkt, behauptet der Rekurrent, es sei damit ein neuer Steuertatbestand
geschaffen und in seinem Fall rückwirkend angewendet worden. Das sei schon
grundsätzlich unzulässig und widerspreche zudem der Übergangsregel von § 267
StG. Im übrigen fehle es in diesem Fall an der notwendigen ausdrücklichen
gesetzlichen Grundlage für ein Pfandrecht.

2.    a) Das bis Ende
1994 geltende Steuergesetz lautete hinsichtlich der Grundstückge-winnsteuer im
hier interessierenden Teil wie folgt:

§
51.1Der Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig
bewohntes Eigenheim veräussert, kann den dabei erzielten Grundstückgewinn
steuerfrei auf ein Ersatzobjekt im Kanton übertragen, wenn er das Ersatzobjekt
selber ganzjährig bewohnt. Die Ersatzbeschaffung hat in der Regel innert 2
Jahren stattzufinden.

2Bei Mehrfamilienhäusern bezieht sich Absatz 1 auf die vom Steuerpflichtigen
selber bewohnte Wohnung.

3Bei Veräusserung des Ersatzobjektes wird der steuerfrei übertragene
Grund-stückgewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes abgezogen; die
Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer nicht.

4Der bei der Veräusserung des Ersatzobjektes erzielte Grundstückgewinn steht im
Umfang des steuerfrei übertragenen Anteils der Wegzugsgemeinde zu.

Nach der
Revision vom 12. Juni 1994 lautete die Bestimmung wie folgt:

§
51.1(unverändert)

2(unverändert)

3Der steuerfrei übertragene Gewinn wird besteuert, wenn das Ersatzobjekt
ver-äussert wird oder wenn die Voraussetzungen des Steueraufschubs weggefallen
sind.

4(alter Absatz 3)

5Erfolgt die Ersatzbeschaffung ausser Kanton, wird der Steueraufschub gewährt,
wenn der andere Kanton Gegenrecht hält.

Seit 1. Januar
2001 lautet die Bestimmung nun gemäss Revision vom 30. Juni 1999 fol-gendermassen:

§
51.1Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich
selbstgenutzten Wohn-liegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird
die Besteuerung aufge-schoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel
innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten
Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.

3Wird die im Kanton gelegene Ersatzliegenschaft veräussert, wird der
aufgeschobene Grundstückgewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes
abgezogen; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer für den
aufgeschobenen Grund-stückgewinn nicht.

4Sind die Voraussetzungen des Steueraufschubes weggefallen, ohne dass das Ersatzobjekt
veräussert wurde, wird der aufgeschobene Grundstückgewinn für sich allein
besteuert; die Ersatzbeschaffung unterbricht die Besitzesdauer nicht. Die
Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns entfällt nach 30 Jahren seit
dem Steueraufschub.

b) Das
Steuergericht hat sich in seiner publizierten Praxis schon oft mit Fragen der
Grundstückgewinnsteuer und der Ersatzbeschaffung befasst, auch zum Recht, wie
es bis 1995 galt. So wurde 1987 entschieden, dass § 51 Abs. 1 StG - abweichend
vom Wortlaut - auch dann anwendbar sei, wenn ein Steuerpflichtiger zuerst das
Ersatzobjekt erwerbe und erst nachher das bisher bewohnte Haus verkaufe (KSGE
1987 Nr. 32). 1988 hat das Steuergericht entschieden, nach dem klaren
Gesetzeswortlaut sei kein Steueraufschub möglich, wenn die Ehefrau den Erlös
eines von ihr und der Familie bewohnten Eigenheims in den Bau eines neuen
Eigenheims durch den Ehemann auf einem Grundstück des Ehemannes investiere. Es
wäre Sache des Gesetzgebers, Fälle wie diesen ebenfalls als Steueraufschub-Tatbestand
zu normieren. Der Richter könne nicht über das Gesetz hinaus einen zusätzlichen
Aufschubtatbestand in das Gesetz hinein interpretieren, es liege keine echte
Gesetzeslücke vor (KSGE 1988, Nr. 12). Im selben Jahr wurde entschieden, dass
bei Veräusserung des Ersatzobjektes der Gewinn aus der zweiten Veräusserung
unter Einbezug des aus der ersten Veräusserung erzielten Gewinnes zu berechnen
sei (wobei der steuerfrei übertragene Gewinn von den Anlagekosten der
Ersatzliegenschaft abzuziehen sei). Mehrere steuerfreie Ersatzanschaffungen
seien möglich, wobei die steuerliche Abrechnung und die Besteuerung eines
Gewinnes erst erfolgten, wenn der Steuerpflichtige ersatzlos durch Verkauf
seines Eigenheimes den Grundstückgewinn realisiere (KSGE 1988, Nr. 14). 1989 entschied
das Gericht, der Steueraufschubtatbestand von § 51 StG sei nicht anwendbar auf
einen Steuerpflichtigen, der sein bisheriges Wohnhaus verkaufe, ohne einen
Gewinn zu erzielen, in einer anderen Gemeinde Bauland erwerbe in der Absicht,
darauf ein von ihm zu bewohnendes Eigenheim zu erstellen, dann aber dieses Land
mit erheblichem Gewinn veräussere und versuche, in einer andern Gemeinde
Wohneigentum oder Bauland zu erwerben, auch wenn die Transaktionen aus
beruflichen Gründen erfolgten (KSGE 1989 Nr. 18). Im Entscheid 1990 Nr. 11
hielt das Steuergericht fest, die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinnes
sei für jedes Grundstück separat vorzunehmen, also keine Gesamtbesteuerung
möglich, auch wenn mehrere Grundstücke in einem Vertrag veräussert würden. Ohne
ausdrückliche und anderslautende Bestimmung könne die von der Veranlagungsbehörde
vorgenommene Zusammenrechnung nicht erfolgen, eine solche müsste gleich wie die
Vorschriften über das Steuersubjekt, den Steuertatbestand und das Steuerobjekt
im Gesetz vorgeschrieben sein. 1991 bekräftigte das Gericht diesen Entscheid
und hielt fest, dass der Gesetzgeber im Gesetz hätte zum Ausdruck bringen
müssen, wenn er vom allgemeinen Grundsatz, dass der Gewinn für jedes Grundstück
separat zu erfassen sei, in speziellen Fällen hätte abweichen wollen. Demgemäss
wurde einem Steuerpflichtigen verweigert, für mehrere Teilverkäufe ab einem
Grundstück innert eines Jahres gesamthaft zu prüfen, ob dadurch ein
wesentlicher Teil des Privatvermögens veräussert wurde und daher die
Rentensatzbesteuerung für alle Verkäufe zur Anwendung gelangen könne (KSGE 1991
Nr. 12). In einem späteren Entscheid stellte das Gericht fest, es sei nicht willkürlich
und verletzte das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
nicht, wenn der Gesetzgeber Gesamthandschaften als Gesamtheit besteuere, Miteigentümer
aber nach Massgabe ihrer Miteigentumsanteile (KSGE 1992 Nr. 14). 1993
bestätigte das Steuergericht, dass bei der Ersatzbeschaffung der aus der ersten
Veräusserung erzielte Gewinn als Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten,
ohne Besitzesdauerabzug, zu ermitteln und dieser bei der Ermittlung des
Gewinnes der zweiten Veräusserung von den Anlagekosten der Ersatzliegenschaft
in Abzug komme, wobei vom neuen Reingewinn der volle Besitzes-dauerabzug zu
gewähren sei (KSGE 1993 Nr. 11). 1996 verneinte das Gericht eine
Ersatzbeschaffung für landwirtschaftliches Land, soweit dieses im Zeitpunkt des
Ersatzkaufes verpachtet werde, da die Selbstnutzung von Anfang an gegeben sein
müsse, mindestens soweit dies nicht aus rechtlichen Gründen nicht möglich sei
(KSGE 1996 Nr. 8). Hingegen bejahte es eine Ersatzbeschaffung für den
Sachverhalt, dass der Veräusserer einer Liegenschaft diese zuerst vermietete
und sich eine neue Wohnung mietete, und erst ein gutes Jahr später die alte
Wohnung verkaufte und die (bisher gemietete) kaufte (KSGE 1996 Nr. 9). Im
gleichen Jahr hielt das Gericht fest, eine Zeitspanne von fast fünf Jahren
zwischen Ersatzkauf und Verkauf sei in jedem Fall zu lang für einen Steueraufschub
(KSGE 1996 Nr. 11).

c) Zur hier
insbesondere interessierenden Frage, ob im bis 1995 geltenden Recht die
Abrechnung der aufgeschobenen Steuer nicht nur durch eine spätere Veräusserung
der Ersatzliegenschaft, sondern auch durch den Wegfall der Eigennutzung
ausgelöst werden könne, hat sich das Gericht, soweit ersichtlich, bisher nicht
geäussert. Von einer klaren Gerichtspraxis kann mit Sicherheit nicht gesprochen
werden.

§ 51 StG in
der Fassung, wie sie bis 1995 galt, regelte das Ende des Steueraufschubs
infolge Ersatzbeschaffung bzw. den nachträglichen Eintritt der Besteuerung
nicht explizit. Sowohl Absatz 3 wie Absatz 4 der Bestimmung, die von der
nachträglichen Besteuerung handelten, verlangten als Voraussetzung dafür aber
eine Veräusserung des Ersatzobjektes. Das stand in Übereinstimmung mit dem
System des Grundstückgewinnsteuerrechts, das immer und ausschliesslich an den
Tatbestand der Veräusserung eines Grundstücks und wenige andere, ähnliche und
dieser ausdrücklich gleichgestellten Tatbestände anknüpfte, um die Steuerfolge
eintreten zu lassen. Auch die Vorschriften über die Veranlagung und die
Sicherung der Grundstückgewinnsteuer gingen ausschliesslich vom Tatbestand der
Veräusserung des Grundstücks als Voraussetzung für den Eintritt der
Steuerpflicht aus (§ 59 Abs. 1 bis 4 StG).

3.    In Gutheissung
des Rekurses ist somit festzustellen, dass die dem Pfandrecht zugrun-deliegende
Steuerforderung zu Unrecht geltend gemacht wird, das Pfandrecht als akzesso-risches
Recht damit nicht besteht und aus dem Grundbuch zu löschen ist.

Ob das
Pfandrecht für den Fall eines Wegfalls der Voraussetzungen für den Steueraufschub
bei Ersatzbeschaffung überhaupt über eine gesetzliche Grundlage verfügt, kann
bei diesem Ergebnis offen gelassen werden.

Steuergericht,
Urteil vom 28. Oktober 2002