so_gerichte · SGSTA.2013.89 · 2010-12-06 · de
Nachsteuer und Hinterziehung 2000-2006

Strafsteuerverfahren, Selbstanzeige.Rückwirkungsverbot und Anwendung des milderen Rechts. Voraussetzungen der Anwendbarkeit des Verfahrens der straflosen Selbstanzeige. In casu Selbstanzeige verneint.

KSGE 2014 Nr. 17

StG
§ 189 Abs. 3,DBG Art. 175 Abs. 3.Strafsteuerverfahren,
Selbstanzeige.

Sachverhalt

1.1
Mit Datum vom 6. Dezember 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn
gegen den Steuerpflichtigen X., A., ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren
bezüglich der Steuerperioden 2000-2006 (Staatssteuer und Direkte Bundessteuer)
ein. Zur Begründung wurde im an den Steuerpflichtigen gerichteten Schreiben
ausgeführt, dass infolge der Nichtdeklaration der Liegenschaft in Frankreich
eine Unterbesteuerung zu verzeichnen gewesen sei (Grund für die Einleitung des
Nachsteuerverfahrens); durch die Nichtdeklaration der Liegenschaft in
Frankreich sei eine Steuerhinterziehung erfolgt, wobei bezüglich des
Verschuldens von einem vorsätzlichen Verhalten auszugehen sei (Grund für die
Einleitung des Hinterziehungsverfahrens). Nebst der Gewährung des rechtlichen
Gehörs wurde der Steuerpflichtige aufgefordert, den Kaufvertrag, Grundrisse,
Baupläne und Weiteres die Liegenschaft in Frankreich betreffend einzureichen,
um die Liegenschaft schätzen zu können. Ebenso wurde die Zusammenstellung
allfälliger Mietzinseinnahmen der Jahre 1999-2006 bezüglich dieser Liegenschaft
eingefordert.

1.2
Der Steuerpflichtige, mittlerweile mit neuer Adresse in B./BE, liess mit Datum
vom 2. Februar 2011 dem Steueramt den Kaufvertrag zukommen, verbunden mit der
Bemerkung, dass das Haus seit dem Kauf nie vermietet worden sei.

1.3
Gemäss einer durch das Steueramt des Kantons Solothurn abgegebenen
Sachverhaltsdarstellung wurde das (Vor-)Verfahren mit Datum vom 28. März 2011
abgeschlossen; danach wurden gegenüber dem Steuerpflichtigen Nachsteuern von
CHF 7'893.35 plus Verzugszinsen von CHF 1'766.20 (Staatssteuer) und CHF
2'109.30 plus Verzugszinsen von CHF 381.70 (Bundessteuer) erhoben. Die
Bussenverfügungen wurden mit CHF 5'519.95 (Staatssteuer) und CHF 1'581.95
(Bundessteuer) festgelegt, wobei mit dem Faktor 0,75 gerechnet worden war.

1.4.1
Mit Datum vom 26. April 2011 liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben, im
Wesentlichen mit der Begründung, die bislang nicht deklarierte
Ferienliegenschaft in Frankreich sei mit der Steuererklärung 2008 nachgemeldet
bzw. deklariert worden; es liege somit eine Selbstanzeige vor. Nebst der
Aufhebung der veranlagten Bussen wurde eine Korrektur der Schulden bzw. der
Schuldzinsen verlangt; ebenso wurde eine Korrektur des Eigenmietwertes
bezüglich der Liegenschaft in Frankreich gefordert. Seitens der durch den
Steuerpflichtigen beigezogenen Vertretung wurde eine präzisierende Eingabe in
Aussicht gestellt, sobald die vollständigen Akten verfügbar seien.

1.4.2
Am 23. August 2011 wurde die Einsprache vom 26. April 2011 insofern präzisiert
bzw. ergänzt, als bezüglich der Schulden und Schuldzinsenaufteilung zwei in der
Schweiz liegende und dem Einsprecher gehörende Liegenschaften mit Kataster- und
Verkehrswert aufgeführt wurden. Unter Bezugnahme auf die konkret errechnete
(durchschnittliche) Verhältniszahl zwischen Kataster- zu Verkehrswert (nämlich
22,12 %) wurde in der Einsprache deshalb gefordert, den Steuerwert für die in
Frankreich liegende Liegenschaft im gleichen Verhältnis zu eruieren, was für
die Liegenschaft in Frankreich zu einem Wert von CHF 78'765.00 führen müsse.
Auch bezüglich des Eigenmietwertes wurde beantragt, diesen Wert analog zum
Eigenmietwert der durch den Steuerpflichtigen selbstbewohnten Liegenschaft in
A., nämlich zu 10 % des ermittelten Steuerwertes, festzulegen. Für die Liegenschaft
in Frankreich wurde folglich ein Eigenmietwert von höchstens CHF 8'000.00
beantragt.

1.5
Die am 20. Juni 2013 durchgeführte Einspracheverhandlung zeitigte kein das
Verfahren erledigendes Ergebnis. Mit Einspracheentscheid vom 16. August 2013
wies das Steueramt die Einsprache im Wesentlichen ab; unter teilweiser
Gutheissung der Einsprache wurde der Steuerwert der in Frankreich liegenden
Liegenschaft tiefer (d.h. zu einem Drittel des bekannten Kaufpreises) bewertet,
was auch zu einem tieferen Eigenmietwert führte. Bedingt durch diese teilweise
nach unten angepassten Werte bejahte das Steueramt auch die Neuaufteilung der
Schulden- bzw. Schuldzinsen. Dem Einspracheentscheid lagen auch die
Übersichtsblätter über die gesamte Forderung des Nachsteuer- und
Hinterziehungsverfahrens der Steuerjahre 2000-2009 (Staats- und Bundessteuer)
bei.

In
Bezug auf die vom Steuerpflichtigen anbegehrte Aufhebung der Bussenverfügungen
führte das Steueramt aus, dass vorliegend keine formgültige Selbstanzeige
vorgelegen habe, um lediglich eine Nachbesteuerung vorzunehmen. Das mit Datum
vom 6. Dezember 2010 gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeleitete Nachsteuer-
und Hinterziehungsverfahren basiere nämlich auf einer steueramtlichen Meldung,
die sich ihrerseits auf einem eingereichten Formular zur Deklaration von
Liegenschaften stützte. Im Formular sei eine Liegenschaft in C. (FR) mit einem
Katasterwert von CHF 100'000.00 und einem Mietwert von CHF 7'500.00 bei der
Staatssteuer aufgeführt. Zudem sei auf dem Formular der Vermerk Nur für die
Satzbestimmung / irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert angebracht worden. Die
Steuererklärung weise eine Unterschrift auf, die am 25. September 2009
angebracht worden sei.

Gemäss
Einspracheschrift - so das Steueramt weiter - sei die Liegenschaft 1996
erworben worden. Es sei somit offensichtlich, dass es sich deshalb nicht nur um
eine für die Steuerperiode 2007 irrtümlich nicht deklarierte Liegenschaft
handle. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft seit
mehreren Jahren gegenüber dem Steueramt nicht deklariert worden sei. Der
besagte Hinweis in der Steuererklärung weise nicht darauf hin, dass es sich um
eine Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Eigentum handle.
Der Verweis auf eine irrtümliche Unterlassung der Deklaration im Vorjahr lasse
darauf schliessen, dass absichtlich verschleiert werden sollte, dass die
Liegenschaft nicht erst seit 2007, sondern bereits seit mehreren Jahren im
Eigentum des Steuerpflichtigen gestanden habe. Als Begehren um straflose
Behandlung von bis anhin nicht versteuerten Vermögenswerten könne die
Nachdeklaration der Liegenschaft in Frankreich deshalb nicht verstanden werden.
Die Verhängung einer Busse wegen Steuerhinterziehung sei zu Recht erfolgt. Im
Übrigen sei im Zusammenhang mit der Festsetzung der Nachsteuerfaktoren der
Steuerwert als auch der Mietwert der in Frankreich liegenden Liegenschaft durch
den Steuerpflichtigen in eigener Regie tief - ohne Rücksprache mit dem
Steueramt - festgelegt worden. Damit fehle es auch an einem zweiten Kriterium
der Straflosigkeit der Selbstanzeige, nämlich an der vorbehaltslosen
Unterstützung der Steuerbehörden bei der Festsetzung der Nachsteuer.

Ausführungen
darüber, wie die Nachdeklaration vom 25. September 2009 nach der gemäss Art. 2
Abs. 2 StGB geltenden lex mitior-Regel zu behandeln wäre, würden sich folglich
erübrigen. Auch die Überprüfung der Angemessenheit des Bussenfaktors zeitige
den Schluss, dass der Bussenfaktor von 0,75 % (ausgehend davon, dass die Busse
in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuern ausmache und bei leichtem
Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf
das Dreifache erhöht werden könne) gerechtfertigt sei. Anknüpfungspunkt der
Strafe bilde das Verschulden als Mass der Vorwerfbarkeit des Rechtsbruchs. So
sei dem Steuerpflichtigen vorzuwerfen, dass er trotz gesetzlicher Verpflichtung
über Jahre hinweg seine Liegenschaft in Frankreich nicht deklariert habe.
Dieses Verhalten sei aber wissentlich und willentlich, folglich vorsätzlich,
erfolgt. Dem Steuerpflichtigen könne immerhin zugutegehalten werden, dass er
die bis anhin nicht deklarierte Liegenschaft in Frankreich den Steuerbehörden
doch noch zur Kenntnis gebracht habe, zumal diese von diesem Umstand nur
schwerlich Kenntnis erhalten hätte. Dieses Verhalten des Steuerpflichtigen sei
strafmindernd berücksichtigt worden.

2.1 Der
Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) liess mit Datum vom 18. September 2013
Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht erheben, mit dem Antrag, die
Verfügung des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 16. August 2013 aufzuheben.
Zur Begründung liess der Rekurrent im Wesentlichen ausführen, dass die
Selbstanzeige Ende September 2009 mit der Einreichung der Steuererklärung 2008
vorgenommen worden sei. Zu diesem Zeitpunkt seien § 189 Abs. 3 StG bzw. Art.
175 Abs. 3 DBG noch nicht in Kraft gewesen. Diese Gesetzesbestimmung betreffend
die straflose Selbstanzeige sei erst am 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Bis
zum 31. Dezember 2010 habe § 189 Abs. 4 StG die Selbstanzeige so formuliert,
dass der Betroffene, der die Steuerhinterziehung anzeigte, bevor sie der
Steuerbehörde bekannt war, mit einer Busse, die bis auf einen Fünftel der
hinterzogenen Steuer ermässigt werden konnte, rechnen durfte. Mit der
Steuererklärung 2008 habe der Rekurrent der Steuerbehörde das Eigentum an der
Liegenschaft in Frankreich angezeigt; der Steuerbehörde sei das Eigentum zum
Zeitpunkt der Meldung nicht bekannt gewesen. Es sei - so der Rekurrent weiter -
eine Selbstanzeige erfolgt und gemäss geltender lex mitior-Regel könne somit,
wegen Inkrafttreten neuer Bestimmungen per 1. Januar 2011, keine Busse erhoben
werden. Im Übrigen stimme der Vorhalt der Vorinstanz, er - der Rekurrent - habe
die Stichdaten (Baujahr; Erwerbsjahr) gegenüber dem Steueramt verschleiern
wollen, nicht. Dem Liegenschaftsformular habe klar entnommen werden können,
dass die Liegenschaft schon seit 1997 in seinem Eigentum gestanden habe. Im auf
der Steuererklärung beigebrachten Text irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert
habe vielmehr die Überlegung gesteckt, dass auch das im Zeitpunkt der
Deklaration noch nicht veranlagte Vorjahr korrigiert für die anstehende
Veranlagung hätte berücksichtigt werden können. Eine Verheimlichung sei nie
beabsichtigt gewesen; für den Rekurrenten sei klar gewesen, dass auch die
Vorjahre noch zu korrigieren gewesen wären. Hätte eine Täuschungsabsicht
bestanden, hätte man im entsprechenden Formularfeld beim Erwerbsjahr keinen
oder einen falschen Eintrag angebracht. Im Übrigen sei der Rekurrent sämtlichen
Verfahrenspflichten nachgekommen; die geschuldeten Nachsteuern seien
zwischenzeitlich zudem bezahlt worden.

2.2
In der mit Datum vom 17. Oktober 2013 durch das Steueramt (Vorinstanz)
abgegebenen Vernehmlassung wird - in Ermangelung angefochtener Nachsteuern und
Verzugszinsen - lediglich auf die bestrittenen Strafbarkeitsvoraussetzungen
bzw. auf das auf den vorliegenden Streitfall anwendbare Recht Bezug genommen.

So
wird im Einzelnen ausgeführt, dass gemäss Art. 2 Abs. 2 des schweizerischen
Straf-gesetzbuches der Grundsatz des milderen Rechts gelte und besage, dass auf
altrechtliche Taten das neue Gesetz anzuwenden sei, wenn es das mildere sei
oder die Tat nach neuem Recht straflos bleibe. Der Vergleich des Rechts bei
Begehung und bei Beurteilung werde konkret vorgenommen, indem der Sachverhalt
unter je die Gesamtheit der in den beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt
werde. Als erstes - so die Vorinstanz weiter - würden die
Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend ein Vergleich der
Sanktionen vorgenommen. Dabei könnten nicht beide Rechte partiell angewendet
werden, so für die Rechtsfolge ein anderes als für die Strafbarkeit. Auf Ebene
der Strafbarkeit sei die Identität des Deliktes zu beachten; deshalb habe die
Bewertung immer zuerst bei der Strafbarkeit einzusetzen.

Bezüglich
der vollendeten Hinterziehung von Steuern seien weder bei Art. 175 DBG noch §
189 StG zwischen alt- und neurechtlicher Regelung Änderungen vorgenommen
worden; das Delikt sei in Strafbarkeit und Rechtsfolge identisch geblieben.
Hingegen hätten sich die Voraussetzungen des Absehens von Strafverfolgung bzw.
des Absehens von Strafe, mithin die Voraussetzungen der Strafbarkeit einer
vollendeten Steuerhinterziehung trotz Vorliegens einer Selbstanzeige, per 1.
Januar 2010 geändert (Bund).

Unter
der Ägide des alten Rechts habe eine Selbstanzeige die Steuerfaktoren für die
direkte Bundessteuer unmissverständlich als solche sowie umfassend und
vorbehaltlos der Steuerbehörde zur Kenntnis gebracht werden müssen. Unter neuem
Recht genüge schlicht das formlose, aber vom entsprechenden Willen getragene
Kundtun einer Selbstanzeige durch die Steuerpflichtigen, damit sie als solche
nach Treu und Glauben verstanden werden könne sowie die vorbehaltlose
Unterstützung des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung der Nachsteuer. Diese
Präzisierungen der Selbstanzeige an sich dürften als milder als im alten Recht
bezeichnet werden, zumal ganz offenbar die Schwelle der Entgegennahme einer
Selbstanzeige gesenkt worden und es für den Steuerpflichtigen einfacher
geworden sei, über eine solche zu disponieren sowie darauf vertrauen zu können,
dass sich die Steuerbehörde betreffend Steuerfaktoren und deren Bewertung noch
melden werde.

Sie
- die Vorinstanz - habe bereits im Einspracheentscheid aufgezeigt, dass die
durch den Steuerpflichtigen vorgenommene Deklaration der Liegenschaft in
Frankreich keine Selbstanzeige im Sinne des Gesetzes darstelle. So sei in der
Steuererklärung 2008 lediglich der Verweis auf eine irrtümlich unterlassene
Deklaration im Vorjahr zu erkennen gewesen. Hätte sich die Veranlagungsbehörde
auf die Angaben des Steuerpflichtigen bzw. seines Vertreters verlassen, wäre
die Verschleierung geglückt und die Liegenschaft in Frankreich bloss in die
noch offenen Veranlagungen der Steuerjahre 2007 und 2008 eingeflossen. Auch die
Bemerkung des Steuerpflichtigen, auf dem Liegenschaftsformular sei der Erwerb
der Liegenschaft im Jahre 1997 zu erkennen gewesen, spreche nicht gegen die
Verschleierungstheorie. Gerade bei Fällen, wo die Steuererklärung nicht durch
einen Laien erstellt wurde, dürfe von einer wahrheitsgetreuen Deklaration
ausgegangen werden.

Die
konkrete Deklaration liesse auch den Schluss zu, dass es sich weder um eine
Selbstanzeige nach altem noch eine Selbstanzeige nach neuem Recht handle. Wäre
nämlich anhand des Hinweises auf dem Liegenschaftsblatt sinngemäss ersichtlich
gewesen, dass es sich um eine Selbstanzeige von bis anhin, d.h. auch in
früheren Steuerperioden, nicht versteuerten Vermögenswerten und deren
Erträgnisse handle, hätte bereits die Veranlagungsbehörde im Rahmen der
Untersuchungspflicht die notwendigen Unterlagen zur Festlegung der Veranlagung
eingefordert bzw. den Fall intern direkt an die zuständige Abteilung weiter
geleitet. Damit sei erstellt, dass es sich nicht nur um eine nicht umfassende, vorbehaltlose
Kenntnisgabe von Steuerfaktoren im Rahmen einer Selbstanzeige nach altem Recht
handle, sondern auch keine nach neuem Recht. Auch nach neuem Recht sei
vorliegend keine Selbstanzeige zu erkennen gewesen, die nach Treu und Glauben
so hätte eingestuft werden können.

Im
Übrigen folge das Nachsteuerverfahren den gleichen Regeln wie das
Veranla-gungsverfahren. So müssten die Steuerpflichtigen alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Wenn auch die
Mitwirkungspflicht im Veranla-gungsprozess der Nachsteuer materiell nicht über
diejenige im ordentlichen Verfahren hinausgehen könne, sei doch bei einer
Selbstanzeige im Rahmen von Art. 175 Abs. 3 lit. b DBG bzw. § 189 Abs. 3 lit. b
StG davon auszugehen, dass der betroffene Steuerpflichtige das Steueramt bei
der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos zu unterstützen habe. Der
Unterschied zwischen den unterschiedlich verordneten, grundsätzlich gleich
geregelten Mitwirkungspflichten läge - sollte eine Verfahrenspflichtverletzung
vorliegen - in deren Sanktionierung. Vorliegend habe nicht auf eine
Sanktionierung verzichtet werden können, weil die fraglichen Vermögens- und
Einkommenswerte in eigener Regie des Steuerpflichtigen festgelegt worden seien,
die nachträglich als zu tief hätten eingestuft werden müssen. Zudem seien die
für die Veranlagung notwendigen Unterlagen verspätet und erst nach Aufforderung
eingegangen. Wäre die Deklaration in der Steuerperiode 2008 als Selbstanzeige
von über Jahre hinweg nicht versteuertem Vermögen und Erträgnissen in dem Sinne
gewollt gewesen, dass auch über mögliche Jahre mit dem durch das Steueramt als
richtigen Wert erachteten nachbesteuert hätte werden sollen, wäre ein
Kaufvertrag zur Stützung der eigenen Schätzung beigelegt worden, oder - um die
entsprechende Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde auszulösen - gar
kein Wert, sondern nur die Liegenschaft als solche deklariert worden.

Da
es vorliegend an den notwendigen Voraussetzungen des Absehens von der
Straf-verfolgung - unabhängig ob in Anwendung alten bzw. neuen Rechts - fehle,
seien die Bestimmungen über die Hinterziehung von Steuern, mithin Art. 175 DBG
bzw. § 189 StG anwendbar. Bei Festlegung der Sanktion sei von einer Busse vom
in der Regel Einfachen der hintergangenen Steuer auszugehen; dabei könne der
Bussenfaktor verschuldensabhängig bis auf einen Drittel gesenkt oder bis auf
das Dreifache erhöht werden. Es komme folglich weder eine Busse von 20 % wie
unter dem alten Recht noch eine Busse von 20% nach neuem Recht in Frage.
Erstens nicht, weil die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige nach altem Recht
nicht vorlägen und Letzteres nicht, weil es sich auch um keine straflose
Selbstanzeige nach neuem Recht gehandelt habe. Immerhin sei wegen der
Kenntnisgabe der Liegenschaft in Frankreich der Bussenfaktor von 1,0 auf 0,75
gesenkt worden.

2.3
Auf die durch den Vertreter des Rekurrenten mit Datum vom 15. November 2013
abgegebene Replik wird - soweit nötig - in den Erwägungen Bezug genommen.

Erwägungen

2.
Rekurs und Beschwerde richten sich ausschliesslich gegen die durch die
Vorinstanz ausgesprochenen Bussen. Dabei geht es vorab darum zu prüfen, ob
vorliegend - wie durch den Rekurrenten ins Feld geführt - von einer
steuerlichen Selbstanzeige ausgegangen werden kann. Dabei gilt zu beachten,
dass die zur Frage stehende Liegenschaft mit der Steuererklärung 2008
(unterzeichnet mit Datum vom 25.9.2009) erstmals deklariert wurde, wobei die
Normen bezüglich erstmals einer selbst angezeigten Steuerhinterziehung (unter
gegebenen gesetzlichen Vorgaben) bei der direkten Bundessteuer und der
Staatssteuer erst auf 1. Januar 2010 bzw. 1. Januar 2011 in Kraft traten. Die
zeitliche Abfolge zwischen Selbstanzeige und Bussenverfügung ist in casu
insofern von Interesse, weil unter dem bis 2010 bzw. 2011 geltenden Recht keine
straffreie Selbstanzeige möglich war, die Busse wegen (selbst angezeigter)
Steuerhinterziehung aber bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer
ermässigt werden konnte. Es liegt bei dieser Rechtslage auf der Hand, dass der
Rekurrent - unter Berufung auf die sogenannte lex mitior - den vorliegend zu
beurteilenden Sachverhalt in erster Linie dem neuen Recht unterstellen
möchte. Dieses sieht in der Tat von Strafe ab, wenn die steuerpflichtige Person
erstmals eine Steuerhinterziehung selbst anzeigt, die Hinterziehung keiner
Steuerbehörde bekannt ist, die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer
vorbehaltlos unterstützt und sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten
Nachsteuer bemüht (Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG). Umgekehrt geht der
Rekurrent sinngemäss davon aus - sofern keine gültige erstmalige Selbstanzeige
im Sinne von Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG vorliegen sollte - die
mildere Strafnorm des alten Rechts (ebenfalls im Sinne der lex mitior)
Anwendung finden sollte.

3.
Allgemein besagt der zeitliche Anwendungsbereich von strafrechtlichen
Bestimmun-gen, dass sich nur strafbar macht, wer nach Inkrafttreten dieser
Bestimmungen eine unter Strafe gestellte Handlung begeht. Dieser Grundsatz ist
Ausfluss des Legalitätsprinzips; er soll verhindern, dass eine zur Strafbarkeit
erforderliche gesetzliche Grundlage nachträglich bzw. rückwirkend geschaffen
wird. Das Rückwirkungsverbot bezieht sich sowohl auf die Voraussetzungen der
Strafbarkeit als auch auf die Straffolgen. Allerdings wird dieses
Rückwirkungsverbot durchbrochen, in dem der Gesetzgeber in Art. 2 Abs. 2 StGB
ausführt, dass, sofern die Tat vor Inkrafttreten des Gesetzes begangen wurde,
sie aber erst nachher beurteilt wird, das neue Gesetz anzuwenden ist, sofern
dieses das mildere ist (sog. lex mitior; vgl. Peter Noll, Schweizerisches
Strafrecht, Allgemeiner Teil I, S. 42).

4.1 Die
Vorinstanz führt in ihrer Vernehmlassung (unter Verweis auf Peter Popp/Patrizia
Lavante, in: Niggli/Wiprächtiger, Strafrecht I, 2. A., Basel 2007, N 9 ff. zu
Art. 2 StGB) treffend aus, dass der Vergleich des Rechts bei Begehung und die
Beurteilung der Tat konkret vorzunehmen ist, indem der Sachverhalt unter je die
Gesamtheit der in beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt wird. Als erstes
müssen die Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend der
Vergleich der Sanktionen vorgenommen werden. Dabei könnten nicht beide Rechte
partiell angewendet werden. Auf Ebene der Strafbarkeit sei die Identität des
Deliktes zu beachten.

Des
Weiteren wird in der vorinstanzlichen Vernehmlassung ausgeführt, dass das
Delikt der vollendeten Steuerhinterziehung bezüglich Strafbarkeit zwischen alt-
und neurechtlicher Ordnung keine Änderung erfahren habe. Allerdings - so weiter
- müsse das neue Recht gegenüber dem bisherigen Recht als das mildere
bezeichnet werden, zumal bei einer erstmaligen Selbstanzeige das neue Recht von
Strafverfolgung absehe bzw. die erstmalig selbst angezeigte (vollendete)
Steuerhinterziehung nicht bestrafe.

4.2
Nach Ausgeführtem und unter Vornahme einer Gesamtwürdigung des bisherigen und
des neuen Rechts ist davon auszugehen, dass der vorliegend zu beurteilende
Tatbestand dem neuen Recht zu unterwerfen ist. Diese Schlussfolgerung ist
vorliegend aus zweierlei Gründen zu ziehen: Einerseits gilt zu beachten, dass
die erstmalige Selbstanzeige dem bis zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Dezember
2010 geltenden Recht fremd war, mithin jegliche selbst angezeigte
Steuerhinterziehung stets mit Strafverfolgung bzw. Strafe geahndet wurde.
Anderseits geht - nach Inkrafttreten der neuen Bestimmungen und im vorliegenden
Rechtsmittelverfahren - auch der Rekurrent davon aus, dass die mit der
Steuererklärung 2008 neu erfolgte Deklaration der in Frankreich liegenden
Liegenschaft im - neu möglichen - Verfahren der sog. straflosen Selbstanzeige
den Steuerbehörden gemeldet worden sei (offenbar a.M. Richner et al.,
Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, N 123 zu Art. 175 DBG, die das
Selbstanzeigerecht nur für ab dem 1.1.2010 angezeigte Hinterziehungen gelten
lassen wollen).

5.1
Bei diesem Ergebnis bleibt folglich zu prüfen, ob es sich bei der durch den
Rekurrenten in der Steuererklärung 2008 erfolgten - bislang unterbliebenen -
Deklaration der sich in Frankreich befindenden Liegenschaft um eine gemäss Art.
175 Abs. 3 DBG (bzw. § 189 Abs. 3 StG) straflose Selbstanzeige handelt. Bei
dieser Beurteilung soll nicht übersehen werden, dass durch dieses
Selbstanzeigerecht dem Steuerpflichtigen keine ausdrücklichen
Deklarationserfordernisse auferlegt werden und es demnach ausreichend ist, wenn
die Nachversteuerung dergestalt erfolgt, dass sie von den Steuerbehörden bei
genügender Aufmerksamkeit wahrgenommen und entziffert werden kann und nach Treu
und Glauben als solche verstanden werden muss (vgl. Rolf Benz, Die
Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen straflosen Selbstanzeige im Recht
der direkten Steuern (...), in: Steuer Revue 2011, S. 192, mit Verweisen auf
Praxis und Lehre).

5.2
Die Aktenlage lässt indes den Schluss, der Steuerpflichtige habe eine
Selbstanzeige im Sinne von Art. 175 Abs. 3 DBG bzw. § 189 Abs. 3 StG unter dem
Gesichtspunkt eines nach Treu und Glauben ausgestalteten Handelns erbracht,
nicht zu.

Konkret
begnügte sich der Rekurrent damit, die in Frankreich befindliche Liegenschaft
mit einem Steuerwert von CHF 100'000.00 zu deklarieren und gleichzeitig darauf
hinzu-weisen, dass dies nur für die Satzbestimmung erfolge und dies im Vorjahr
(2007) irrtümlich nicht geschehen sei. Damit insinuierte der Steuerpflichtige
aber, dass es sich hierbei um eine längstens für zwei Steuerjahre unterbliebene
Deklaration handeln sollte. Als unbehilflich ist in diesem Zusammenhang das auf
dem Liegenschaften-Blatt ebenfalls erwähnte Erwerbsjahr (1997) zu
qualifizieren, zumal mit besagtem Hinweis - in Widerspruch zur vorgenannten
Deklarationsbemerkung - nicht offenbart wurde, dass es sich um eine
Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Grundeigentum
handelte. Diese Schlussfolgerung ist auch bei extensiver Auslegung einer freien
Deklarationsform der Selbstanzeige zu ziehen. Unter Beachtung der durch den
Gesetzgeber stipulierten vorbehaltlosen Unterstützung (Art. 175 Abs. 3 lit. b
DBG; § 189 Abs. 3 lit. b StG) darf vom Steuerpflichtigen bei seiner Meldung
(Selbstanzeige) eine umfassende und konkrete Ausgabe hinsichtlich der
hinterzogenen Faktoren verlangt werden (vgl. Richner et al., a.a.O., N 132 zu
Art. 175 DBG). Vorliegend wäre es auf der Hand gelegen, den Steuerbehörden von
Beginn weg darzulegen, dass die Liegenschaft seit Erwerb nie Aufnahme in die
Steuererklärung gefunden hatte.

6.
Nach Ausgeführtem sind die durch die Vorinstanz festgelegten Bussenverfügungen
nicht zu beanstanden. Unter den gegebenen Umständen darf der Bussenfaktor von
0,75 (bezogen auf das Einfache der hinterzogenen Steuern) gemäss Art. 175 Abs.
2 DBG resp. § 189 Abs. 2 StG als angemessen betrachtet werden. Rekurs und
Beschwerde sind demnach vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 28. April 2014 (SGSTA.2013.89;
BST.2013.83)