so_gerichte · SGSTA.2023.10 · 2023-09-11 · de
Nachsteuern Steuerperiode 2015

Nachsteuern, Voraussetzungen; Verrechnungssteuer, Rückerstattung.1. In casu zu tiefe Veranlagungen, Benutzung von zwei Geschäftsfahr-zeugen statt einem Fahrzeug, Aufrechnung von Privatanteilen.2. In casu Nichtdeklaration eines zweiten Geschäftsfahrzeugs; Rücker-stattung der Verrechnungssteuer ? Keine Verwirkung der Rückerstattung bei Fahrlässigkeit der Steuerpflichtigen.

KSGE 2023 Nr. 12

StG § 170,
DBG Art. 151, VStG Art. 23.Nachsteuern, Voraussetzungen;
Verrechnungssteuer, Rückerstattung.

1.In casu zu tiefe Veranlagungen, Benutzung von zwei
Geschäftsfahrzeugen statt einem Fahrzeug, Aufrechnung von Privatanteilen.

2.In casu Nichtdeklaration eines zweiten Geschäftsfahrzeugs; Rückerstattung
der Verrechnungssteuer ? Keine Verwirkung der Rückerstattung bei Fahrlässigkeit
der Steuerpflichtigen.

Aus den Erwägungen

2.    Die
Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens werden in Art. 151 DBG geregelt.
Eine nahezu gleichlautende Formulierung findet sich in § 170 StG. Die
Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich im Bundessteuerrecht
geregelt. Rekurs und Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit
notwendig wird auf Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

A.    Nachsteuer

3.    Nachdem
Art. 129 ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur
in Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der
steuerpflichtigen Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in
Umsetzung des Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom
Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457
f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat heute somit
keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer Unterbesteuerung mit
dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des Gemeinwesens auszugleichen
(BGer 7.3.2007, 2A.554/2006; BGer 27.2.2007, 2A.300/2006; BGer 13.12.2004,
2A.3002004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur Rechtsprechung: RICHNER et al.,
Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 151 N 1 ff.; LOOSER, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. A., Art. 151 DBG N 7;
BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. A., S. 459
ff.).

Damit
eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei Voraussetzungen gegeben sein:

a)    Die
in Frage stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b)    Die
in Frage stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog.
Unterbesteuerung gekommen.

c)    Die
ungenügende Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte
Tatsachen oder Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den
Steuerbehörden zurückzuführen.

4.    Vorliegend
kann zunächst festgehalten werden, dass die definitiven Veranlagungen des
Steuerjahres 2015 in Rechtskraft erwachsen sind. Die Veranlagungsverfügung vom
27. März 2017 wurde von den Rekurrenten nicht angefochten.

5.1. Abzuklären
ist somit, ob diese Veranlagung zu tief ausgefallen ist. Die A AG hatte zwei
Geschäftsfahrzeuge eingelöst, die aber vom Rekurrenten auch privat benutzt
wurden. Dabei handelt es sich einerseits um den BMW 330Ci Cabrio. Dieses
Fahrzeug wurde vom Rekurrenten in den Steuerjahren 2012-2015 benützt. Ab 1.
Oktober 2013 wurde zusätzlich ein BMW 650i xDrive benützt. Per 1. September
2015 benutzte der Rekurrent nur noch Privatfahrzeuge. Werden Geschäftsfahrzeuge
von einer nahestehenden Person privat benutzt, ist ein Privatanteil als
Naturaleinkommen aufzurechnen (RICHNER et al., a.a.O., Art. 16 N 73). Die
Rekurrenten haben in den jeweiligen Lohnausweisen folgende Privatanteile
deklariert:

Der
Privatanteil betrug zum damaligen Zeitpunkt jeweils 9.6 % des
Anschaffungspreises pro Jahr (RICHNER et al., a.a.O., Art. 16 N 97). Ab der
Steuerperiode 2022 wurde er auch 10.8 % erhöht.

5.2. Werden
gleichzeitig zwei oder mehrere Geschäftsfahrzeuge von einer nahestehenden
Person privat benützt, war zum damaligen Zeitpunkt für jedes benutzte Fahrzeug
ein entsprechender Privatanteil aufzurechnen. Ab dem Steuerjahr 2018 wurde
diese Praxis insofern verschärft, dass ab dem zweiten privat benützten
Geschäftsfahrzeug nicht mehr nur ein Privatanteil, sondern (analog zur MwSt)
die Vollkosten aufzurechnen sind, weil die geschäftsmässige Begründetheit der
Privatnutzung meist nur bei einem Fahrzeug gegeben war. Für den hier
massgebenden Zeitraum 2012-2015 ist diese Praxisverschärfung aber noch nicht
massgebend.

5.3. Ausgehend
von einem Kaufpreis von CHF 71296 für den BMW 330Ci Cabrio bzw. CHF 115020
für den BMW 650i xDrive hätten somit den Rekurrenten folgende Privatanteile
aufgerechnet werden müssen:

5.4. Dies
ergibt folgende Differenzen:

Somit
kann festgehalten werden, dass die Veranlagung in den Jahren 2012-2015
insge-samt um CHF 13468 zu tief ausgefallen ist.

6     
Auf eine rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur
zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer
Beweismittel ergibt, dass die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht
oder ungenügend) ausgefallen ist (RICHNER et al., a.a.O., Art. 151 N 15).
Tatsachen sind Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen
Steuertatbestand betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu
geeignet sind, den rechtserheblichen Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen
der rechtserheblichen Tatsachen zu überzeugen (GYGI,
Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; LOOSER, a.a.O., Art. 151 DBG N 13).

Dass
der Rekurrent ab 1. Oktober 2013 gleichzeitig zwei Geschäftsfahrzeuge der A AG
benützt hatte, konnte das KStA im Jahr 2017 den Meldungen der EStV in Sachen
Mehr-wertsteuer bzw. Verrechnungssteuer entnehmen. Der Rekurrent hat in den
entsprechenden Lohnausweisen jeweils nur ein Geschäftsfahrzeug deklariert. Der
zuständigen Veranlagungsbehörde war somit der Umstand, dass zwei
Geschäftsfahrzeuge gleichzeitig benutzt wurden, im Veranlagungszeitpunkt nicht
bekannt. Somit sind die Voraussetzungen einer Nachbesteuerung erfüllt. Nachdem
auch die Höhe der Nachsteuer nicht zu beanstanden ist, sind der Rekurs und die
Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen. Zugunsten der Rekurrenten ist die
Nachsteuer auf einem Betrag von CHF 13468 zu erheben.

B.    Verrechnungssteuer

7.1. Erträge
auf ausgegebenen Aktien werden nach Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG besteuert.
Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1
VStG). Erbringt eine Gesellschaft an ihre Aktionäre oder andere nahestehende
Person geldwerte Leistungen, gilt sie als Schuldnerin der steuerbaren Leistung.
Die Steuer ist aber auf den Empfänger der steuerbaren Leistung (Art. 14 Abs. 1
VStG) zu überwälzen.

7.2. Die
Verrechnungssteuer soll im Inland in erster Linie die Deklaration der mit der
Verrechnungssteuer belasteten Erträge sicherstellen. Daher wird sie den
steuerehrlichen Inländerinnen und Inländern zurückerstattet
(BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 256). Der Anspruch des Berechtigten umfasst die
Rückerstattung der ihm abgezogenen Verrechnungssteuer (BAUER-BALMELLI, in:
Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., Art. 21 VStG
N 5).

a)    Der
Berechtigte muss bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung
des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besitzen (Art. 21 Abs. 1
lit. a VStG);

b)    der
Berechtigte muss bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Wohnsitz im Inland
haben (Art. 22 Abs. 2 VStG);

c)    das
Recht auf Rückerstattung darf nicht verwirkt sein (Art. 23 VStG).

8.1. Die
A AG musste die Verrechnungssteuer entrichten, weil sie dem Rekurrenten, ihrem
damaligen Alleinaktionär, ein zweites Geschäftsfahrzeug unentgeltlich zur
Verfü-gung gestellt hatte, was geschäftsmässig nicht begründbar war. Auch wenn fälschlicherweise
die Verrechnungssteuer für die Jahre 2012-2015 verlangt wurde, gilt es
festzuhalten, dass dem Rekurrenten erst ab 1. Oktober 2013 zwei
Geschäftsfahrzeuge gleichzeitig zur Verfügung standen. In der Zeitperiode vom
1. Januar 2012 bis 30. September 2013 war der Rekurrent somit nicht im Besitz
des Nutzungsrechts für das Zweitfahrzeug. In dieser Zeit erhielt er von der A
AG keine geldwerte Leistung, die mit der Verrechnungssteuer hätte belastet
werden dürfen. Die Verrechnungssteuer wurde der A AG für diesen Zeitraum zu
Unrecht in Rechnung gestellt und letztlich wurde sie auch zu Unrecht auf den
Rekurrenten überwälzt. Eine Rückerstattung kann daher nicht gewährt werden. Für
die zu Unrecht bezahlte Verrechnungssteuer hat sich der Rekurrent an die A AG
zu halten. Die Rekurrenten haben sich dieser Beurteilung angeschlossen.

8.2. Ab
dem 1. Oktober 2013 bis und mit 31. Dezember 2015 wurde hingegen die
Verrechnungssteuer zu Recht erhoben und auf den Rekurrenten überwälzt. Eine
Rückerstattung ist möglich, soweit der Anspruch nicht im Sinne von Art. 23 VStG
verwirkt ist. Gemäss Art. 23 Abs. 1 VStG gilt der Anspruch als verwirkt, wenn
die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte oder Vermögen nicht
deklariert worden sind. Per 1. Januar 2019 wurde der Art. 23 VStG durch einen
zweiten Absatz ergänzt. Gemäss dem neuen Art. 23 Abs. 2 VStG tritt die
Verwirkung nicht ein, wenn das entsprechende Einkommen oder Vermögen fahrlässig
nicht angegeben worden war und die entsprechende Deklaration in einem noch
nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren nachträglich angegeben wird oder von
der Steuerbehörde aus eigener Feststellung hinzugerechnet wird.
Übergangsrechtlich wird in Art. 70d VStG festgehalten, dass der neue Art. 23
Abs. 2 VStG für Ansprüche gelte, die ab dem 1. Januar 2014 entstanden sind
(vgl. ERNST, Die Verwirkung der Rückerstattung bei der Verrechnungssteuer, ASA
89 S. 514 ff.).

8.3. Die
neue Regelung gilt somit für die Verrechnungssteuer, die ab dem 1. Januar 2014
in Rechnung gestellt wurde. Für die Periode 1. Oktober 2013 bis 31. Dezember
2013 kommt sie hingegen noch nicht zur Anwendung. Die Rückerstattung dieser
Verrechnungssteuer ist verwirkt, da das zweite Fahrzeug nicht bzw. erst
deklariert wurde, als die ordentliche Veranlagung bereits in Rechtskraft
erwachsen war (BGer 9.5.2019; 2C_397/2017, E. 3.2 = ASA 88 S. 562). Der
Eintritt der Verwirkung wird von den Rekurrenten nicht bestritten. Für die
Verrechnungssteuer der Jahre 2014 und 2015 stellt sich die Frage, ob die
Deklaration fahrlässig unterlassen wurde. Nach Ansicht der Rekurrenten ist die
Nichtdeklaration nicht vorsätzlich erfolgt. Auch das KStA sei wohl dieser
Ansicht gewesen, andernfalls wäre das Hinterziehungsverfahren im Bereich der
Staatssteuer und der direkten Bundessteuer nicht eingestellt worden. In ihrer
Vernehmlassung vom 25. Mai 2023 anerkennt die EStV die Fahrlässigkeit, weil
sich die Problematik von zwei Geschäftsfahrzeugen, die dem Aktionär zur
Verfügung gestellt werden, zum ersten Mal gestellt habe. Das KSG kann sich
dieser Beurteilung anschliessen, was dazu führt, dass die für das Jahr 2014 in
Rechnung gestellte Verrechnungsteuer rückerstattet werden kann. Im Jahr 2015
stand ab dem 1. September 2015 ebenfalls kein zweites Geschäftsfahrzeug mehr
zur Verfügung. Somit kann nur die Verrechnungssteuer bis und mit 31. August
2015 zurückerstattet werden. Die Verrechnungssteuer ab dem 1. September 2015
wurde von der A AG zu Unrecht bezahlt und zu Unrecht auf den Rekurrenten
überwälzt. Hier hat sich der Rekurrent an die A AG zu wenden. Insgesamt ergibt
dies einen aufzurechnenden Ertrag von CHF 19488 bzw. eine zurückzuerstattende
Verrechnungssteuer von CHF 6821.

Steuergericht,
Urteil vom 11. September 2023 (SGSTA.2023.10;BST.2023.9)