so_gerichte · SGNEB.2001.3 · 2002-02-18 · de
Handänderungssteuer

StG § 206 - Handänderungssteuer. Kaufvertrag mit der Bedingung, dass der Kauf im Tagebuch und im Grundbuch erst einzutragen ist, wenn eine Bankbestätigung betreffend Zahlung des Kaufpreises vorliegt. Rücktrittserklärung seitens der Käuferschaft. Es liegt eine einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrages vor, welche zum rückwirkenden Dahinfallen des Vertrages führt. Es ist keine Handänderungssteuer geschuldet.

KSGE 2002 Nr. 8

StG § 206-Handänderungssteuer.
Kaufvertrag mit der Bedingung, dass der Kauf im Tagebuch und im Grundbuch erst
einzutragen ist, wenn eine Bankbestätigung betreffend Zahlung des Kaufpreises
vorliegt. Rücktrittserklärung seitens der Käuferschaft. Es liegt eine
einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrages vor, welche zum rückwirkenden
Dahinfallen des Vertrages führt. Es ist keine Handänderungssteuer geschuldet.

Sachverhalt:

1.    Das Ehepaar A.
und B. C. beabsichtigte, die Liegenschaft GB Nr. 3769, welche den beiden
Rekurrenten gehört, zum Preis von Fr. 794'500.-- zu erwerben. Dazu wurde am 25.
Juni 1999 bei der Amtschreiberei Dorneck ein entsprechender Kaufvertrag
unterzeichnet und öffentlich beur-kundet. In Ziff. 4 des Vertrages wurde
vereinbart, dass der Kaufvertrag im Tagebuch und im Grundbuch erst eingetragen
wird, wenn eine Bestätigung der Bank über die Bezahlung des Kaufpreises sowie
die Zusage zur Übernahme des Mandats als Zahl- und Treuhandstelle vorliegt. Da
diese Bestätigungen nie eintrafen, wurde das Geschäft weder im Tagebuch noch im
Grundbuch jemals eingetragen. Auch der Kaufpreis wurde von den Käufern nie
bezahlt. Am 30. August 1999 stellte die Amtschreiberei Rechnung für ihre
Bemühungen, Auslagen und die Handänderungssteuer. Diese Rechnung wurde von den
Parteien bezahlt. Mit Schreiben vom 31. August 2000 erklärten die Käufer den
Rücktritt vom Kauf des besagten Grundstücks.

3.    Das Steueramt
des Kantons Solothurn wies mit Verfügung vom 6. Juli 2001 die Einsprache ab.
Dabei räumte es ein, dass die Rekurrenten zivilrechtlich nie Eigentümer des
Grundstücks GB Nr. 3769 geworden seien. Massgebend sei aber nicht die zivilrechtliche,
sondern die wirtschaftliche Eigentümerstellung. Der Kaufvertrag sei weder
suspensiv- noch resolutiv bedingt gewesen. Bei den vertraglichen Bedingungen
habe es sich lediglich um Bestimmungen gehandelt, die den Vertragsinhalt bilden
und die Beziehungen unter den Parteien regeln würden. Der Kaufvertrag sei daher
durchaus zustande gekommen. Für den Fall einer Vertragsverletzung hätten die
Parteien eine Reuegeld vorgesehen. Bei diesem Reuegeld handle es sich rechtlich
um eine Konventionalstrafe. Der Gläubiger hätte bei einer Vertragsverletzung
die Möglichkeit entweder die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung oder die
Konventionalstrafe zu verlangen. Ein Rücktrittsrecht hätten die Käufer aber
nicht. Die Rücktrittserklärung führe daher nicht zu einer Aufhebung des
Kaufvertrags ex tunc. Mit dem Einverständnis der Verkäufer zum Rücktritt
sei ein Aufhebungsvertrag im Sinne von Art. 115 OR zustande gekommen, der zu
einem Untergang der gegenseitigen Forderungen geführt habe. Der Kaufvertrag sei
daher zustande gekommen, nachträglich aber wieder aufgehoben worden. Durch die
Möglichkeit der Käufer, die Erfüllung des Kaufvertrags gerichtlich
durchzusetzen, hätten sie über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügt.
Sowohl die Handänderungssteuer für die Übertragung des Eigentums als auch die
angefochtene Handänderungssteuer für die Rückübertrag seien daher geschuldet.

4.    Gegen den
Einsprachentscheid vom 6. Juli 2001 liessen die Rekurrenten am 6. August 2001
Rekurs erheben mit dem sinngemässen Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben
und unter Kostenfolge festzustellen, dass keine Handänderungssteuer geschuldet
sei. Die Rekurrenten waren der Ansicht, dass hier nur das Verpflichtungs- und
nicht das Verfügungsgeschäft zustande gekommen sei. Erst das Verfügungsgeschäft
würde aber gemäss § 206 StG die Handänderungssteuerpflicht auslösen. Nur der
Grundbucheintrag bewirke die Änderung der Verfügungsgewalt. Da keine
Handänderung vorgefallen sei, könne der Rücktritt der Käufer auch nicht zu
einem Eigentumsverlust führen. Die Übertragung von Nutzen und Gefahr sei
Voraussetzung der Handänderungssteuerpflicht. Mit der vertraglichen
Vereinbarung eines Reuegeldes hätten die Vertragsschliessenden eine
Rücktrittsmöglichkeit im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR vereinbaren wollen. Die
rechtlich nicht zusammenpassenden Ausdrücke Reuegeld und Vertragsverletzung
seien von der Amtschreiberei verwendet worden. Die Amtschreiberei hätte zudem
die Parteien nach ihrem wirklichen Willen fragen und über die Steuerfolgen
orientieren müssen. Beides sei nicht geschehen. Das zweimalige Verlangen der
Handänderungssteuer sei unbillig, da gar keine Verschiebung des Eigentums
erfolgt sei. Auch die Grundstückgewinnsteuer sei nach dem Rücktritt wiederrufen
worden, obschon sie bereits veranlagt gewesen sei. Auch die
Grundstückgewinnsteuer beruhe auf der wirtschaftlichen Übertragung der Verfügungsgewalt.

5.    In ihrer
Vernehmlassung vom 17. August 2001 stellte das Steueramt den Antrag, den Rekurs
kostenfällig abzuweisen. Als Begründung hielt es fest, dass bei der Klausel
über das Reuegeld bei Vertragsverletzung nicht von einem Reuegeld im Sinne
von Art. 158 Abs. 3 OR gesprochen werden könne. Die Formulierung deute darauf
hin, dass eindeutig eine Konventionalstrafe vereinbart worden sei. Die
Vereinbarung einer Wandelpön wäre gemäss Art. 160 Abs. 3 OR von den Rekurrenten
nachzuweisen. Infolge des fehlenden vertraglichen oder gesetzlichen
Rücktrittsrecht würde der von den Käufern erklärte Rücktritt zu einer Aufhebung
des Kaufvertrags führen. Mit dem Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts hätten
es die Verkäufer in der Hand gehabt, die Durchsetzung des Verfügungsgeschäftes
zu erzwingen, daher hätten sie bereits die wirtschaftliche Verfügungsgewalt
inne gehabt. Mit dem akzeptierten Rücktritt sei die wirtschaftliche
Verfügungsgewalt wiederum auf die Verkäufer übergegangen. Daher habe eine
zweite Handänderung stattgefunden. Der Grundbucheintrag sei gemäss § 215 Abs. 4
StG für die Handänderungssteuer nicht massgebend. Die Grundstückgewinnsteuer
könne nicht mit der Handänderungssteuer verglichen werden, die mit dem Wegfall
des Erlöses das Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer weggefallen sei. Der
Amtschreiberei könne keine mangelnde Beratung vorgeworfen werden, da die
Amtschreiberei lediglich über die zivilrechtlichen Folgen eines
Rechtsgeschäftes zu informieren hätten. Die Beantwortung von steuerrechtlichen
Fragen würde den Aufgaben- und Kompetenzbereich einer Amtschreiberei
überschreiten.

Erwägungen:

2.    Der
Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter
einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Grundstück übergeht. Indem das
Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche
Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen
Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die
KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der
Handänderungsgebühr. Unter wirtschaftlicher Handänderung verstand es den
Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück ... ohne
dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und
damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer
in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft
zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtliche gesehen nicht Eigentümer geworden
ist (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre
(vgl.Monteil, Zum Objekt der
solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im
Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung
Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E. 1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997
Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2) übernommen worden.

3.    Die Rekurrenten
haben mit den Käufern am 25. Juni 1999 einen Grundstückkaufvertrag im Sinne von
Art. 216 OR unterzeichnet und beurkundet. Für das Handänderungssteuerrecht
stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt bei einem Grundstückkauf der
Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Käufer erfolgt.
Unbestrittenermassen setzt nach Art. 665 Abs. 1 ZGB bereits der obligatorische
Kaufvertrag, das Verpflichtungsgeschäft, den Käufer in die Lage, die Erfüllung
des Vertrages gerichtlich durchzusetzen (vgl.Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Bern 1965, Art.
665 ZGB N 7 ff.;Schnyderin:Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, §
4 N 25 ff.). Mit Unterzeichnung und öffentlicher Beurkundung des Kaufvertrags
erwirbt der Käufer bereits die rechtliche und somit auch die wirtschaftliche
Verfügungsmacht. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht folglich im Zeitpunkt
des Abschlusses des Grundstückkaufvertrags (vgl.Monteil,a.a.O., S. 324;Zuppinger,
Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht, StR 24 [1969] S. 456).
Entgegen der Meinung der Rekurrenten ist der Übergang von Nutzen und Gefahr für
die Entstehung der Steuerpflicht nicht relevant. Gehen Nutzen und Gefahr erst
zu einem späteren Zeitpunkt nach Abschluss des Grundstückkaufvertrags über
(vgl. Art. 220 OR), so verbleibt dem Verkäufer in der Zeitspanne zwischen
Vertragsabschluss und tatsächlicher Übernahme des Grundstücks lediglich die
tatsächliche Verfügungsmacht. Wirtschaftlich ist der Käufer hingegen bereits
mit Vertragsabschluss Eigentümer geworden.

4.    In casu wurde
das Grundstück vor einem allfälligen Eintrag im Grundbuch an die Verkäufer
zurückübertragen. Es stellt sich daher die Frage, welchen Einfluss diese Rückübertragung
auf die Handänderungssteuerpflicht der Vertragsparteien hat.

a)    Eine
Rückübertragung kann namentlich dann vorgenommen werden, wenn das
Rechtsgeschäft, das zur Eigentumsübertragung geführt hat, aus einem in Art. 20
OR genannten Grund nicht oder wegen Willensmängeln im Sinne von Art. 23 ff. OR
einseitig unverbindlich ist. In diesen Fällen kann ein allfälliger
ungerechtfertigter Eintrag mit Grundbuchberichtigungsklage im Sinne von Art.
975 ZGB beseitigt werden (vgl.Deschenaux,
SPR V/3, II, Basel 1989, S. 740 ff., 818 ff.). Da bei diesen Geschäften
lediglich die tatsächliche, nie aber die rechtliche Verfügungsmacht auf den
Erwerber übergeht, gehen Lehre und Praxis davon aus, dass in diesen Fällen
keine Handänderungssteuerpflicht begründet wird (vgl.Monteil, a.a.O., S. 328 f.). Eine bereits bezahlt
Handänderungssteuer könnte daher zurückgefordert werden (vgl. GER 1976 Nr. 25).
Das Vorliegen eines nichtigen oder einseitig unverbindlichen Rechtsgeschäftes
wäre von den Rekurrenten nachzuweisen. Ein derartiger Nachweis liegt nicht vor.

b)    Die Rekurrenten
bringen hingegen vor, der Kaufvertrag sei nicht ins Grundbuch ein-getragen
worden, da zahlreiche Bedingungen nicht erfüllt gewesen waren. Bei den
Bedingungen im Sinne von Art. 151 ff. OR unterscheidet die herrschende Lehre
aufschiebende bzw. Suspensivbedingungen auf der einen Seite und auflösende bzw.
Resolutivbedingungen auf der andern Seite (vgl. statt vielerGauch/Schluep/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht,
Allgemeiner Teil, 7. Auflage, Zürich 1998, N 4091). Bei einer Suspensivbedingung
wird der Vertrag erst mit Eintritt dieser Bedingung verbindlich. Vorher
befindet sich das Rechtsgeschäft in einem Schwebezustand. Bei der
Resolutivbedingung wird der Vertrag zwar im Zeitpunkt der Unterzeichnung bzw.
Beurkundung verbindlich; hingegen verliert er seine Wirksamkeit mit Eintritt
der Bedingung. Die Handänderungssteuerschuld entsteht beim suspensiv bedingten
Grundstückkauf erst im Zeitpunkt des Eintritts, beim resolutiv bedingten
Grundstückkauf erst im Zeitpunkt des Ausfalls der Bedingung (vgl.Monteil, a.a.O., S. 324 f.). Gemäss
Ziff. 4 des Kaufvertrags vom 25. Juni 1999 soll der Kaufvertrag im Tagebuch und
im Grundbuch eingetragen werden, wenn eine Bestätigung der Bank über die
Bezahlung des Kaufpreises sowie die Zusage zur Übernahme des Mandats als Zahl
und Treuhandstelle vorliegt. Das Vorliegen eines solchen Schreibens der Bank
war somit eine Bedingung des Grundbucheintrags. Unbestrittenermassen ist weder
die Bestätigung noch die Zusage der Bank je eingetroffen. Nicht jeder Eintritt
bzw. Nichteintritt einer Bedingung führt jedoch Unwirksamkeit des ganzen
Vertrags. Durchaus existieren Bedingungen, von denen nur eine bestimmte
Vertragswirkung, insbesondere eine bestimmte Forderung bzw. Leistungspflicht
einer Partei abhängt (vgl.Bucher,
Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988,
S. 508). Dass hier die Parteien das Bestehen des gesamten Vertrages von dieser
Bankbestätigung bzw. -zusage abhängig machen wollten, ist unwahrscheinlich.
Zweifellos wäre dann die Bestimmung ganz anders formuliert worden. Auch das
Rücktrittsschreiben der Kaufspartei würde in diesem Fall gar keinen Sinn mehr
machen. Die blosse Nichtbezahlung des Kaufpreises hätte bereits zur
Unwirksamkeit des Vertrags geführt. Die Parteien haben mit dieser Bestimmung
offensichtlich lediglich festhalten wollen, dass der Eintrag im Grundbuch nicht
vor dem Eintreffen der Bankbestätigung erfolgen darf.

c)    Die Kaufspartei
hat mit Schreiben vom 31. August 2000 den Rücktritt vom Vertrag erklärt. Dieser
Rücktritt ist auslegungsbedürftig. Zentral ist in dieser Hinsicht die "Reuegeldklausel"
in Ziff. 4 des Kaufvertrags. Für den Fall einer Vertragsverletzung vereinbarten
die Parteien ein gegenseitiges "Reuegeld" von Fr. 35'000.--. Dies
Vereinbarung ist unklar. Ein Reugeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR ist eine
Geldsumme, die der Schuldner dem Gläubiger bei Vertragsschluss leistet. Die
Leistung erfolgt unter dem Zweck, dass der Schuldner unter Zurücklassung des
hingegebenen Betrages und der Gläubiger unter Erstattung des doppelten Betrages
vom Vertrag zurücktreten können. Ein Reugeld hat aber mit einer
Vertragsverletzung nichts zu tun. Hätten die Parteien effektiv - wie von den
Rekurrenten behauptet - eine Rücktrittsklausel in Form eines Reugelds im Sinne
von Art. 158 Abs. 3 OR vereinbaren wollen, hätten sie die Bezahlung nicht von
einer Vertragsverletzung abhängig gemacht. Der Begriff
"Vertragsverletzung" ist im Gegensatz zum Begriff
"Reuegeld" auch Laien verständlich. Die Rekurrenten sind zudem den
Beweis schuldig geblieben, dass dieses Geld bereits bei Vertragsschluss bezahlt
worden war. Ein Reugeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR wurde hier demnach
nicht vereinbart.

d)    Ist das Geld
erst zu leisten, wenn der Schuldner seine primäre Leistungspflicht nicht erfüllen
will, spricht man von einer Konventionalstrafe bzw. von einer Wandelpön. Die
Wandelpön ermöglicht wie das Reugeld dem Schuldner, gegen Erlegung der
vereinbarten Zahlung vom Vertrag zurückzutreten. Im Gegensatz dazu ermöglicht
die Konventionalstrafe nicht den Rücktritt vom Vertrag, sondern dient der
Absicherung der Hauptforderung. Welche Rechtsfolge (Rücktritt oder Absicherung
der Hauptforderung) hier die Parteien für den Fall einer Vertragsverletzung
vorgesehen haben, kann dem Vertragstext in keiner Art und Weise entnommen
werden. Vermutungsweise ist von einer Konventionalstrafe auszugehen. Ein
Gläubiger ist daher nur berechtigt, entweder die Erfüllung oder die Konventionalstrafe
zu fordern (Art. 160 Abs. 1 OR) zu fordern. Die Parteien können hingegen vereinbaren,
dass die Ansprüche des Gläubigers kumulativ gefordert werden können. Eine
Wandelpön liegt nur in Ausnahmefällen vor. Dass eine Wandelpön und nicht eine
Konventionalstrafe vereinbart worden ist, hat laut Art. 160 Abs. 3 OR der
Schuldner nachzuweisen, der gegen Erlegung der vereinbarten Summe vom Vertrag
zurücktreten will (vgl.Ehrat,
Basler Kommentar, 2. Auflage, Basel 1996, Art. 161 OR N 26). Ein Nachweis für
die Vereinbarung einer Wandelpön ist in den Akten nicht ersichtlich. In der
Abgabe einer Rücktrittserklärung ist kein Beweis für die Verabredung einer
Wandelpön zu erblicken. Ohne einen solchen Nachweis hätten die Rekurrenten die
"Rücktrittserklärung" der Kaufspartei vom 31. August 2000 nicht
dulden müssen. Die Rekurrenten berufen sich zwar auf die Vereinbarung eines
Rücktrittsrecht, können aber keinerlei Beweis erbringen, dass in casu effektiv
eine solche Vereinbarung getroffen worden war. Ohne den Nachweis einer
Wandelpön ist deshalb in der erwähnten "Reuegeldklausel" die Vereinbarung
einer Konventionalstrafe zu sehen.

e)    Haben die
Parteien lediglich eine Konventionalstrafe vereinbart, hat die Kaufspartei kein
Recht zu einem einseitigen Rücktritt ex tunc. Akzeptiert die Verkaufspartei
ohne weiteres ein entsprechendes Rücktrittsschreiben der Kaufspartei ist darin
eine (formlos gültige) einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrags im Sinne
eines contrarius actus bzw. contrarius consensus (vgl.Gauch/Schluep/Rey, a.a.O., N 3209 und 3523;Bucher, a.a.O., S. 390) zu sehen. Die
einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrags vor der Bezahlung des Kaufpreises
bzw. vor dem Vollzug der Grundbucheintragung wirkt nun aber nicht etwa ex nunc
wie beispielsweise die Kündigung eines Dauerschuldverhältnisses, sondern führt
zu einem rückwirkenden Dahinfallen des Kaufvertrags und damit zur
Wiederherstellung des Zustandes wie er vor Abschluss des aufgehobenen Vertrags
bestanden hat (vgl.Keller/Schöbi,
Allgemeine Lehren des Vertragsrechts, Bd. 1, Basel 1982, S. 248). Die einvernehmliche
Aufhebung eines Kaufvertrags zu diesem Zeitpunkt kann daher nicht mit einem
Kauf und dem anschliessenden Rückkauf verglichen werden, der zweifellos zu
einer zweifachen Handänderungssteuerpflicht führen würde. Wirtschaftlich
erfolgt bei der einvernehmlichen Aufhebung vor der Bezahlung bzw. vor dem
Vollzug der Grundbucheintragung überhaupt kein Eigentumsübergang, weshalb auch
keine Handänderungssteuerpflicht entstehen kann (gl.M.Reinhardt, Die Liegenschaften-Handänderungssteuer, Solothurn
1944, N 54). Fällt ein Kaufvertrag aus irgendeinem Grund rückwirkend dahin,
geht die rechtliche Verfügungsmacht nie auf die Kaufspartei über bzw. fällt mit
Rückwirkung auf den Veräusserer zurück. Die Käufer erlangen hier immer nur die
tatsächliche Verfügungsmacht, was zur Besteuerung nicht genügt (Monteil, a.a.O., S. 328 f.). Die
Argumentation der Vorinstanz, die trotz einvernehmlicher Aufhebung des
Kaufvertrags von zwei steuerbaren Handänderungen ausgeht, ist daher nicht
haltbar und der Rekurs gutzu-heissen. Die Veranlagungsverfügungen Nr. 02637 und
02638 vom 21. Dezember 2000 sind somit aufzuheben. Was mit der ersten bereits
bezahlten Handänderungssteuerforderung vom 30. August 1999 zu geschehen hat,
braucht hier nicht zu entschieden werden. Diese Veranlagungsfügung ist nicht
Gegenstand dieses Verfahrens.

Steuergericht, Urteil
vom 18. Februar 2002