so_gerichte · SGSTA.2013.120 · 2014-11-24 · de
Staats- und Bundessteuern 2011 & 2012

Einkommen, kleine Arbeitsentgelte; Steuerumgehung.1. Das vereinfachte Abrechnungsverfahren für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steht grundsätzlich für alle Tätigkeiten offen.2. Voraussetzungen einer Steuerumgehung. Bei der Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Die Annahme einer Steuerumgehung bleibt ausgeschlossen, wenn andere als blosse Steuereinspargründe bei der Rechtsgestaltung relevant sind. Bei rechtsmissbräuchlicher Gestaltung soll dann eingegriffen werden, wenn diese tatsächlich Wirkung entfalten würde. In casu Steuerumgehung bejaht.

KSGE 2014 Nr. 8

StG § 47bis,DBG
Art. 37a Abs. 1.Einkommen, kleine Arbeitsentgelte; Steuerumgehung.

Sachverhalt

1. In ihren
Steuererklärungen 2011 und 2012 deklarierten die Eheleute A. und B. X. Einkünfte
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes von Fr. 164'775.-- und der
Ehefrau von Fr. 41'865.-- (Steuererklärung 2011) bzw. von Fr. 166'016.-- und
Fr. 42'252.-- (Steuererklärung 2012). Diese Einkünfte stammten aus der
Haupterwerbstätigkeit der Steuerpflichtigen für die Firma X. & Partner AG.
Die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen rechnete im Rahmen der definitiven
Veranlagungen vom 4. Juli 2013 (u.a.) beim Ehemann Beträge von je Fr. 58'556.--
und bei der Ehefrau Beträge von Fr. 40'500.-- (2011) bzw. Fr. 58'556.-- (2012)
auf. Es handelte sich dabei um mehrere Nebenerwerbseinkommen aus drei direkt
oder indirekt ebenfalls von den Steuerpflichtigen beherrschten Gesellschaften (C.
AG, D. AG und E. AG), für welche die Steuern (zusammen mit den
Sozialversicherungsbeiträgen) über das vereinfachte Abrechnungsverfahren gemäss
Art. 2 des Bundesgesetzes über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom
17. Juni 2005 (BGSA; SR 822.41) zu einem Satz von 5 % (Kantons- und Gemeindesteuern:
4.5 %; direkte Bundessteuer: 0.5%) abgerechnet worden waren. Mit Schreiben
ihres Rechtsvertreters, Dr. F., vom 31. Juli 2013 liessen A. und B. X. gegen
diese Veranlagungsverfügungen Einsprache erheben, mit dem Antrag, es sei (u.a.)
von der Aufrechnung der im vereinfachten Abrechnungsverfahren abgerechneten
Einkünfte abzusehen. Ferner verlangten sie die Durchführung einer Einspracheverhandlung.
Diese fand am 11. September 2013 statt. Eine den Einsprechern anlässlich dieser
Verhandlung gewährte Frist zur Nachreichung von Belegen betreffend die
effektive Abrechnung von Berufskosten verstrich in der Folge ungenutzt.

2. Mit
Einspracheentscheid vom 23. Oktober 2013 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache
ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen festgehalten, die Einsprecher hätten
die von den von ihnen beherrschten Gesellschaften C. AG, E. AG und D. AG
bezogenen Nebenerwerbseinkommen (A. X.: pro Gesellschaft je Fr. 20'820.-- in
den Jahren 2011 und 2012; B. X.: pro Gesellschaft je Fr. 14'400.-- im Jahr 2011
und je Fr. 20'820.-- im Jahr 2012) und damit einen wesentlichen Teil ihres
Einkommens über das vereinfachte Abrechnungsverfahren abgerechnet und diese
Einkünfte zu einem Steuersatz von 4.5 % bei der Staatssteuer und 0.5 % bei der
direkten Bundessteuer versteuert. Auf diese Weise hätten sie im Jahr 2011 unter
Berücksichtigung der Staatssteuer, der direkten Bundessteuer und der Gemeindesteuer
von G., abzüglich der bereits über das vereinfachte Abrechnungsverfahren geleisteten
Steuern, insgesamt Fr. 36'925.-- Steuern im Jahr 2011 und Fr. 38'027.-- Steuern
im Jahr 2012 gespart. Somit sei eine erhebliche Steuerersparnis erzielt worden.
Auch die übrigen Voraussetzungen der Steuerumgehung seien erfüllt. Die drei in
Frage stehenden Gesellschaften seien alle in der Unternehmensberatung und im
Treuhandbereich tätig, ebenso wie die X. & Partner AG, von welcher die
Einsprecher für ihre Tätigkeit ein Haupterwerbseinkommen beziehen würden. Von
diesen Gesellschaften liessen sie sich einen Pauschallohn auszahlen für eine
Tätigkeit, die vom Gesellschaftszweck ausgehend, mit derjenigen der
Haupterwerbstätigkeit gleichgesetzt werden müsse. Ein betriebswirtschaftlicher
Nutzen ergebe sich aus dieser Rechtsgestaltung nicht, weshalb sich diese als
absonderlich und nicht nachvollziehbar erweise. Der einzige Zweck der
vorliegenden Rechtsgestaltung scheine die massive Steuerersparnis zu sein. Es
liege somit eine Steuerumgehung vor.

3. Gegen diesen
Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit
Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 25. November 2013 Rekurs und Beschwerde
erheben, mit dem Antrag, die aufgerechneten Nettoeinkünfte von Fr. 58'556.--
(Ehemann) und Fr. 40'500.-- (Ehefrau) bei der Staats- und Bundessteuer 2011
sowie die aufgerechneten Nettoeinkünfte von je Fr. 58'556.-- (Ehemann und
Ehefrau) bei der Staats- und Bundessteuer 2012 seien aufzuheben und das
steuerbare Einkommen sei entsprechend zu reduzieren, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen
festgehalten, die Firma C. AG sei von A. X. im Oktober 2006 übernommen worden.
Sie sei zu diesem Zeitpunkt vollständig operativ tätig gewesen, habe eigene
Angestellte und eigene Mandate im Geschäftsbereich Treuhand,
Unternehmensberatung sowie Handelsgeschäfte und Beteiligungen gehabt. Der
aktive Kundenstamm der Gesellschaft sei seit der Übernahme weiterhin betreut,
teilweise auch über die X. & Partner AG abgewickelt worden. Ausserdem
fungiere die C. AG weiterhin als Beteiligungsgesellschaft. Es handle sich bei
ihr somit um eine operativ tätige Gesellschaft mit einem klaren strategischen
Fokus. Auch ihre Tochtergesellschaft D. AG sei im Zeitpunkt der Übernahme im
Treuhandbereich voll operativ tätig gewesen. In dieser Firma würden nach der
Übernahme hauptsächlich Aufträge abgewickelt, welche
nicht-mehrwertsteuerpflichtige Kunden betreffen. Zudem sei sie in der Unternehmensfinanzierung
tätig. Aus Risiko- und Unabhängigkeitsüberlegungen könnten diese Geschäfte
nicht durch die X. & Partner AG übernommen werden. Auch bei der D. AG
handle es sich somit um eine operativ tätige Gesellschaft mit einem klaren
strategischen Ziel. Die E. AG sei im Jahr 2009 durch die C. AG übernommen
worden. Diese Gesellschaft sei auch heute operativ tätig im Bereich
Unternehmensberatung und Unternehmensfinanzierung. Es handle sich bei diesen
drei Firmen somit nicht um irgendwelche absonderliche Konstrukte, die nur zum
Zweck der Steuerersparnis gegründet bzw. übernommen worden seien. Die Voraussetzungen
für das vereinfachte Abrechnungssystem gemäss Art. 2 BGSA seien im Gesetz genau
und abschliessend geregelt. Bei den aufgerechneten Nebenerwerbseinkommen der
Rekurrenten würden die Voraussetzungen für das vereinfachte Abrechnungsverfahren
eindeutig vorliegen. In den Jahren 2009 und 2010 sei dieses Verfahren von den
Steuerbehörden akzeptiert worden, während nun für die Jahre 2011 und 2012 die
entsprechenden Nebeneinkommen aufgerechnet würden (obwohl sie bereits
versteuert seien). Anlässlich einer Revision der X. & Partner AG, der C. AG
und der D. AG durch das kantonale Steueramt seien auch die externen und
internen Leistungsabrechnungen geprüft worden, ebenso die von den Rekurrenten
bezogenen Entschädigungen. Dabei seien keinerlei Unregelmässigkeiten
festgestellt worden. Dasselbe gelte für eine im Jahr 2012 bei den drei Gesellschaften
durchgeführte AHV-Revision. Damit sei auch klar nachgewiesen, dass die bezogenen
Entschädigungen rechtmässig und geschäftsmässig begründet seien. Klar sei, dass
mit dem vereinfachten Abrech-nungsverfahren Steuern eingespart werden könnten.
Möglich sei eine Aufrechnung, wie sie bei den Rekurrenten vorgenommen wurde,
nur, wenn man eine Steuerumgehung zu konstruieren versuche.
Rechtsgestaltungen, die den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich
nicht entsprechen (§ 4 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern [StG;
BGS 614.11]), würden bei den Rekurrenten jedoch sicher nicht vorliegen. Die von
ihnen gewählte Rechtsgestaltung bzw. Organisationsstruktur der Firmen sei nicht
ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, wie dies das Bundesgericht für eine
Steuerumgehung verlange, welche nur in ausserordentlichen Situationen
anzunehmen sei. Die Firmenstruktur sei rechtlich und wirtschaftlich sinnvoll,
sämtliche Firmen seien aktiv und die Rekurrenten würden Leistungen in allen
Firmen erbringen. Wenn sie ihre Nebenerwerbseinkommen im vereinfachten
Abrechnungsverfahren versteuern und damit zugegebenermassen Steuern sparen, sei
dies durchaus legal. Sie würden lediglich ein Abrechnungsverfahren ausnützen,
das ihnen der Gesetzgeber zur Verfügung stelle. Die Voraussetzungen für eine
Steuerumgehung, wie sie das Bundesgericht festlege, seien im vorliegenden Fall
offensichtlich nicht erfüllt und würden im Einspracheentscheid auch nicht
nachgewiesen.

4. Mit Vernehmlassung
vom 10. Februar 2014 beantragte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen
(Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung
hielt sie fest, insgesamt würden die Materialien klar darauf hinweisen, dass
der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrechnungsverfahren für Beschäftigte in
privaten Haushalten, in landwirtschaftlichen und anderen gewerblichen
Kleinbetrieben vorgesehen habe. Ausdrücklich ausgeschlossen habe er es
letztlich für Betriebe, die nicht nur (Aushilfs-) Personal mit geringen Löhnen
beschäftigen, sondern auch Festangestellte. Auf keinen Fall habe er ein
Steueroptimierungsinstrument schaffen wollen, indem sich ein Unternehmen in
mehrere kleine Rechtseinheiten aufsplitte, in denen die Inhaber Löhne beziehen,
die gerade noch in den Limiten des Art. 2 BGSA Platz haben. Auch der
Regierungsrat sei in seiner Botschaft vom 6. März 2007 zur Teilrevision des
Steuergesetzes von Hilfskräften mit geringen Einkommen ausgegangen. Nur so
lasse sich der relativ tiefe Steuersatz mit der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit vereinbaren. Es werde nicht bestritten,
dass die Voraussetzungen nach Art. 2 BGSA in casu erfüllt waren. In der
Aufsplittung der von A. X. geführten Treuhandunternehmung in kleine, faktisch
wirtschaftlich inaktive Rechtseinheiten werde jedoch ein Missbrauch des BGSA
und eine Steuerumgehung gesehen. Sowohl die C. AG als auch die D. AG seien im
Zeitpunkt der Übernahme inaktiv gewesen. Die Art und Weise, wie für diese
beiden Gesellschaften in den Jahren 2011 und 2012 Erträge generiert wurden, sei
sodann völlig sinnwidrig. Im Wesentlichen hätten die Erträge aus Zahlungen der X.
& Partner AG aufgrund des Personalverleihs der Rekurrenten bestanden, die
sowieso bereits bei der X. & Partner AG beschäftigt waren. Bei der E. AG
habe es sich beim Kauf am 4. November 2009 um einen reinen AG-Mantel gehandelt.
Auf das von den Rekurrenten angeführte Projekt H. fänden sich keine Hinweise.
Es sei sehr wohl absonderlich, wenn A. X. gruppeninterne Beratungen als Angestellter
der E. AG für die X. & Partner AG mache, deren Inhaber, Angestellter und
Geschäftsführer er ja selber sei. Die E. AG verfüge offensichtlich auch über
kein anderes Fachwissen als die anderen Gesellschaften, da ja alle Gesellschaften
über das gleiche Personal verfügten. Es liege auf der Hand, dass dieser
AG-Mantel gekauft wurde, um über ein weiteres Vehikel zu verfügen, über das ein
Teil des Einkommens vereinfacht zu einem Tiefsteuersatz von 5 % abgerechnet
werden konnte. Daraus, dass sich anlässlich der Revisionen der hier
interessierenden Gesellschaften keine Beanstandungen ergeben hätten, könne
nicht abgeleitet werden, dass keine Steuerumgehung auf Seiten der Rekurrenten
vorliege. Immerhin habe der Steuerrevisor festgestellt, die angetroffene Konstruktion
sei doch ziemlich gesucht und vor allem unnötig und wohl einzig dadurch begründet,
dass so der Maximalbetrag des vereinfachten Abrechnungsverfahrens ausgenützt werden
könne. Durch die vereinfachte Abrechnung in den Steuerjahren 2011 und 2012 würde
eine erhebliche Steuerersparnis erzielt, wenn sie steuerlich akzeptiert würde.
Die C. AG und die D. AG würden im Wesentlichen Erträge generieren, indem sie
ihr Personal, nämlich die Rekurrenten, an die X. & Partner AG verleihen,
die den Kundenstamm letztlich tatsächlich betreue und tatsächlich
wirtschaftlich aktiv sei. Die E. AG sei ein leeres Konstrukt. Die Aufteilung
der durch A. X. erbrachten Dienstleistungen im Treuhandbereich und in der
Unternehmensberatung auf drei weitere Rechtseinheiten, die neben der X. &
Partner AG wirtschaftlich aktiv sein sollen, sei sinn- und sachwidrig und den
wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen. Die Leistungen, welche die
Rekurrenten für die drei Gesellschaften erbringen sollen, seien konstruiert und
machten keinen wirtschaftlichen Sinn. Auch gebe es weder wirtschaftlich noch
organisatorisch eine tatsächliche Aufsplittung der geschäftlichen Tätigkeiten.
Die Aufsplittung in die verschiedenen Rechtseinheiten sei rechtlich konstruiert
und entbehre jeglicher wirtschaftlicher Vernunft, da alle Gesellschaften den
gleichen Zweck verfolgten. Sie diene nur der Realisierung der in Frage
stehenden Steuerersparnis. Die Erträge in den Tochtergesellschaften seien dabei
soweit generiert worden, dass das vereinfachte Abrechnungsverfahren fast
maximal ausgenutzt werden konnte. Das Gesetz sei hier eindeutig missbraucht
worden, um einen grossen Teil des Einkommens zu einem tiefen, vom Gesetzgeber
so nicht vorgesehenen Steuersatz zu versteuern. Eine Steuerumgehung liege hier
klar vor. Ausserdem werde durch diesen Missbrauch der verfassungsmässige
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt.

5. In der Replik
ihres Vertreters vom 24. März 2014 hielten die Rekurrenten an der Darstellung
des Sachverhalts und den rechtlichen Überlegungen in der Rekursschrift fest.
Sie führten zudem aus, die C. AG habe ihre operative Tätigkeit nie eingestellt
gehabt. Zudem habe sie seit 2009 über einen fest angestellten Mitarbeiter
verfügt (I.). Zur Erbringung einer Marktleistung müsse nicht zwingend eigenes
Personal beschäftigt werden. Die Ausführung könne auch an Dritte übertragen
werden. Zudem habe die C. AG über Firmenbeteiligungen verfügt und Zinsen und
Dividendenerträge aus den Tochtergesellschaften verbuchen können. Auch die D.
AG sei jederzeit geschäftlich aktiv gewesen. Es sei entschieden worden, dass
die D. AG v.a. nicht MWST-pflichtige Kunden der X. & Partner AG betreue. So
habe der Honorarertrag bei diesen Aufträgen gehalten werden können, ohne dass
davon noch die MWST abgeliefert werden musste. Der Hauptanteil der Umsätze der D.
AG sei zudem durch Leistungen an Dritte erbracht worden, während
Dienstleistungen an die X. & Partner AG in den meisten Geschäftsjahren
gering gewesen seien. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz übe die D. AG
unverändert eine operative Geschäftstätigkeit aus. Auch tätige sie
Unternehmensfinanzierungen. Die E. AG habe zwar im Zeitpunkt des Erwerbs keine
sich in Umsatz- und Gewinnzahlen niederschlagende Geschäftstätigkeit ausgeübt.
Sie habe jedoch über ein ausgezeichnetes Beziehungsnetz verfügt, welches im
Projekt H. genutzt werden sollte. Das Projekt sei schliesslich gescheitert.
Jedoch hätten sich aus den entsprechenden Kontakten Beziehungen ergeben, welche
sich im Bereich Unternehmensberatung vermarkten liessen. Nach dem Erwerb der E.
AG seien zahlreiche Kontakte aktiviert und Aufträge akquiriert worden, welche
schliesslich durch die X. & Partner AG und andere Projektpartner erbracht
worden seien. Indem die Steuerbehörde die bereits bezahlten Steuern (5 % Quellensteuer)
nicht berücksichtigt habe, sei das entsprechende Einkommen in rechtswidriger
Weise doppelt besteuert worden. Die formellen Voraussetzungen für eine
Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens seien erfüllt, was vom
Steueramt auch nicht bestritten werde. Bei der Annahme einer Steuerumgehung
habe sich die rechtsanwendende Behörde Zurückhaltung aufzuerlegen, da es
Aufgabe des Gesetzgebers sei, die Steuerumgehung durch eine zweckmässige
Umschreibung der Steuertatbestände zu verhindern. Hätte er eine Beschränkung
auf bestimmte Berufskategorien beabsichtigt, so hätte er dies im Gesetz
ausdrücklich bestimmen müssen. Auch ergebe sich aus der Systematik des Gesetzes
selber, dass auch mitarbeitende Gesellschafter von dieser Steuerprivilegierung
profitieren sollten. Von einer absonderlichen Sachverhaltsgestaltung im Sinne
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung könne keine Rede sein. Die gewählte
Beteiligungsstruktur habe einen wirtschaftlichen Hintergrund. Auch seien die einzelnen
Gesellschaften nicht inaktiv gewesen. Zudem sei systemimmanent, dass der
Inhaber über einen Anstellungsvertrag mit seiner Gesellschaft verfüge. Dies
belege keineswegs eine Umgehungsabsicht. Die gruppeninterne Verrechnung von Personalleistungen
sei ursprünglich aus dem Pooling der Aufträge entstanden, was damals aus
versicherungstechnischen Gründen notwendig gewesen sei. Mit risikobehafteten
Entwicklungen beauftrage die X. & Partner AG die autonome C.-Gruppe. Die
Rekurrenten verfolgten eine klare Strategie und sämtliche involvierten
Gesellschaften hätten eine klare Funktion und eine eigenständige
wirtschaftliche Tätigkeit. Der Vorinstanz sei es nicht gelungen, eine Steuerumgehung
nachzuweisen. Es sei auch nicht untersucht worden, ob Ehemann und Ehefrau in
steuerlicher Hinsicht unterschiedlich zu behandeln seien. Nur der Ehemann sei
ja Aktionär der Gesellschaften und nur auf ihn treffe somit der Vorhalt zu, er
sei gleichzeitig Inhaber, Angestellter und Geschäftsführer.

6. Mit Duplik vom 20.
Mai 2014 hielt die Vorinstanz an ihren Anträgen, Rekurs und Beschwerde seien
kostenfällig abzuweisen, fest. Sie hielt dafür, es sei aufgezeigt worden, dass
die C. AG, die E. AG und die D. AG neben der X. & Partner AG keinen
eigenständigen Auftritt im Markt hätten. Die Umsätze bei den drei
Gesellschaften würden durch Verrechnungen von Personalkosten künstlich
generiert. Die Zuordnung von Kunden zu anderen Tochtergesellschaften innerhalb
der X.-Gruppe geschehe nur buchhalterisch und diene einzig dazu, die Umsätze zu
verteilen, damit letztlich jede Toch-tergesellschaft Löhne bis zu den im BGSA
definierten Grenzwerten ausrichten könne. Die Verrechnungen von Personalkosten
und die Umverteilung von Honorarerträgen auf die verschiedenen Buchhaltungen
seien nur konstruiert und entbehrten einer realen Grundlage. Einziges Ziel sei
die Steuerersparnis. Aus den Akten ergebe sich, dass die C. AG im Zeitpunkt der
Übernahme ein halbes Jahr lang nicht tätig gewesen sei. Bei der D. AG und der E.
AG würden die Lohnbezüge nicht von Beteiligungs- und Zinserträgen stammen,
sondern von Honorarrechnungen aus der Treuhandtätigkeit. Im Falle der D. AG
betrage der Anteil am Gesamtumsatz, der durch Erträge aus Beziehungen mit den
nahestehenden Gesellschaften X. & Partner AG sowie E. AG generiert werde,
im Jahr 2011 91.2 %. Auch im Geschäftsjahr 2012 würden die Erträge aus echten
Drittbeziehungen den Personalaufwand von Fr. 58'480.50 keineswegs erreichen.
Auch diese seien aber keine wirklichen Drittbeziehungen der
Tochtergesellschaften, sondern eigentlich Kunden der X. & Partner AG, die
zwecks Verteilung von Erträgen einfach dort gebucht würden, wo der Umsatz noch
entsprechend angepasst werden müsse. Bis zum Geschäftsjahr 2008 habe dem Umsatz
immer im Wesentlichen ein Aufwand für Dritt-leistungen gegenübergestanden und
die Löhne seien über die X. & Partner AG bezogen worden. Ab 2009 sei dann
Personalaufwand direkt bei der D. AG verbucht worden und die Löhne seien vereinfacht
abgerechnet worden. Auch die E. AG generiere keine Erträge aus Geschäftsbeziehungen
mit Dritten. Das Projekt H. sei bereits 2006 gescheitert. Tätig seien auch hier
immer die gleichen Personen. Zu dem Fall, der dem von den Rekurrenten zitierten
Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts vom 27. März 2013 (StE 2013 B 22.1 Nr.
7) zugrunde lag, bestünden einige wesentliche Unterschiede. Anders als dort
seien in casu die Dienstleistungen der Tochtergesellschaften nur vorgetäuscht.
Deren Umsatz werde durch Verrechnungen von Personalkosten künstlich gerade
soweit in die Höhe getrieben, dass die Pauschallöhne an die Rekurrenten
ausbezahlt werden könnten für eine Tätigkeit, die eigentlich immer der Muttergesellschaft
X. und Partner AG zugeordnet werden könne. Das Verrechnen von Personalkosten
mit dem offensichtlich einzigen Ziel, die Umsätze so zu erhöhen, dass die
Pauschallöhne finanziert werden könnten, sei sehr wohl absonderlich. Im Zürcher
Fall sei es nur um eine einzige Tochtergesellschaft gegangen, in welche die
Personaladministration ausgegliedert worden sei. Es möge ja sein, dass die
Tatsache, dass der Gesellschafter auch Angestellter seiner Gesellschaft sein
könne, systemimmanent sei. Doch wenn hinter dieser Konstellation keine
wirtschaftlich sinnvolle Gestaltung erkennbar sei und als einziger erkennbarer
Grund die damit einhergehende Steuerersparnis ausgemacht werden könne, müsse
eben von einer Steuerumgehung ausgegangen werden, weil nur noch eine
absonderliche, sachwidrige Gestaltung festgestellt werden könne. Auch die
Tatsache, dass die Tochtergesellschaften bei der Muttergesellschaft domiziliert
sind, unterstreiche, dass die Tochtergesellschaften keinen eigenen Auftritt im
Markt hätten. Nach aussen trete immer die X. & Partner AG als
Dienstleisterin im Treuhandbereich und in der Unternehmensberatung auf. Die
drei Tochtergesellschaften seien nicht eigenständig geschäftlich aktiv. Ihre Umsätze
würden durch Verrechnungen von Personalkosten konstruiert. Honorarerträge von
Kunden aus dem Treuhandbereich, die typischerweise zum Kundenstamm der X. &
Partner AG gehören, würden nach Belieben auf die Tochtergesellschaften
verteilt, damit die angepeilten Lohnsummen finanziert werden könnten. Die
geschäftlichen Aktivitäten würden buchhalterisch konstruiert und vorgetäuscht.
Der Grund für dieses absonderliche Vorgehen sei das Erzielen einer erheblichen
Steuerersparnis. Das BGSA sei sicher nicht dafür geschaffen worden, dass die
progressiv ausgestalteten Steuertarife ausgehebelt und massive
Steuerersparnisse realisiert werden könnten.

7. Mit Eingabe ihres
Vertreters vom 11. Juni 2014 liessen sich die Rekurrenten zur Duplik der
Vorinstanz nochmals vernehmen. Sie hielten dafür, der Veranlagungsbehörde gelinge
es erneut nicht, nachzuweisen, dass die gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen sei. Auch für Steuerpflichtige wie die
Rekurrenten sei die Berufung auf das BGSA möglich. Wolle der Gesetzgeber solche
Fälle ausschliessen, müsste er das Gesetz ändern. Die C. AG sei sehr wohl auch
im Zeitpunkt der Übernahme wirtschaftlich aktiv gewesen, habe sie doch
insbesondere als gesetzliche Revisionsstelle verschiedener Firmen geamtet. Die C.
AG habe auch von Anfang an geplant, die D. AG nach der Übernahme weiterzuführen
und ihr die notwendigen Finanzen für eine erfolgreiche Geschäftstätigkeit zur
Verfügung zu stellen. Sie habe auch ausreichende Gewinne generiert, um die
Kapitalisierung der D. AG aus eigener Kraft zu finanzieren. Grundsätzlich
sollte es dem Unternehmen freigestellt sein, sein Geschäft nach seinem Ermessen
zu strukturieren und Mandate nach seinem Gutdünken auf die einzelnen
Gruppengesellschaften zu verteilen. Es sei falsch, alle bestehenden
Kundenbeziehungen nur der X. & Partner AG anzurechnen. Alle
Gruppengesellschaften würden eine aktive Tätigkeit gegenüber Dritten und
gruppenintern ausüben. Ein Firmenkonstrukt wie das der X. & Partner AG sei
absolut üblich und es stelle keine abwegige Rechtsgestaltung dar. Schliesslich
habe die Veranlagungsbehörde das rechtliche Gehör der Pflichtigen verletzt,
indem sie zu deren Vorbringen erneut keine Stellung bezogen habe. Dies betreffe
u.a. die Frage, ob Ehemann und Ehefrau in steuerlicher Hinsicht unterschiedlich
zu behandeln seien. Nur der Ehemann sei ja Aktionär der Gesellschaften und nur
auf ihn treffe somit der Vorhalt zu, er sei gleichzeitig Inhaber, Angestellter
und Geschäftsführer.

Erwägungen

2. Das BGSA sieht in
Art. 2 vor, dass Arbeitgeber die Löhne der in ihrem Betrieb be-schäftigten
Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im vereinfachten Verfahren nach Art. 3 BGSA
abrechnen können, sofern (a) der einzelne Lohn den Grenzbetrag nach Art. 7 des
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters- , Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) nicht übersteigt sowie (b) die gesamte
jährliche Lohnsumme des Betriebes den zweifachen Betrag der maximalen
jährlichen Altersrente der AHV nicht übersteigt und (c) die Löhne des gesamten
Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1
BGSA erfolgt die Anmeldung bei der AHV-Ausgleichskasse für die Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die
Arbeitslosenversicherung, die Familienzulagen in der Landwirtschaft, die
Unfallversicherung und für die Steuern nach Art. 37a DBG und Art. 11 Abs. 4 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die AHV-Ausgleichskasse
erhebt die Sozialversicherungsbeiträge und die Steuern (Art. 3 Abs. 2 Satz 1
BGSA). Dementsprechend sehen § 47bis Abs. 1 und 2 StG und Art. 37a Abs. 1 DBG
vor, dass für kleine Arbeitsentgelte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit die
Steuer ohne Berücksichtigung der übrigen Einkünfte, allfälliger Berufskosten
und Sozialabzüge zu einem Satz von 4.5 % (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 0.5
% (direkte Bundessteuer) zu erheben ist, unter der Voraussetzung, dass der
Arbeitgeber die Steuer im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens nach
Art. 2 und 3 BGSA entrichtet. Damit sind die Einkommenssteuern abgegolten.

Aus den Materialien
erhellt, dass der Bundesgesetzgeber das vereinfachte Abrech-nungsverfahren
primär für Beschäftigte in privaten Haushalten sowie in landwirtschaftlichen
und anderen Kleinbetrieben vorgesehen hat. Dies kommt indessen im Gesetzeswortlaut
nicht zum Ausdruck, weshalb davon auszugehen ist, dass das Verfahren in allen
Fällen offensteht, wo die Voraussetzungen gemäss Art. 2 BGSA erfüllt sind,
ungeachtet der Art der Tätigkeit. Im vorliegenden Fall ist - auch seitens der
Vorinstanz - unbestritten, dass die Voraussetzungen für die Anwendung des
vereinfachten Abrechnungsverfahrens gegeben sind, insbesondere die
Betragsgrenzen gemäss Art. 2 Bst. a und b BGSA eingehalten sind und die Löhne
des gesamten Personals im vereinfachten Verfahren abgerechnet werden.

3. Die
Veranlagungsbehörde ist indessen der Auffassung, es liege eine Steuerumgehung
vor. Daher hat sie die Löhne, welche die Arbeitgeberfirmen der Rekurrenten im
vereinfachten Verfahren abgerechnet haben, im Rahmen der Veranlagung der
Einkommens- und Vermögenssteuern 2011 und 2012 aufgerechnet. Im Folgenden ist
daher einzig noch zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt
sind.

4. Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn
(1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich
(insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen
Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die
gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um
Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet
wären, und (3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen
Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen
würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_135/2014 vom 10. Juni 2014, E. 2.7.1, mit
Hinweisen). Entgegen der in der neuen Literatur geäusserten Ansicht ist an
diesen Kriterien festzuhalten. Zwar kann die Steuerumgehung - im Sinne einer
rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinnes einer Norm
- nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen, d.h. wenn trotz
Heranziehung des Normsinnes als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine
Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das
Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem
Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Werde das Vorliegen
einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten
Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu
akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewählten
Rechtsgestaltung, das so genannte objektive Element, betrifft, ist daher das
Gewicht auf die völlige Unangemessenheit zu legen. Das heisst, für die Annahme
einer Steuerumgehung muss eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man
von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen
liegt. Das so genannte subjektive Element spielt insofern eine entscheidende
Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere
als blosse Steuereinspargründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle
spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche
Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne
schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben.
Was schliesslich das so genannte effektive Element anbelangt, ist zu beachten,
dass der Steuerpflichtige grundsätzlich frei ist, wie er seine
Rechtsverhältnisse gestalten will und dass bei rechtsmissbräuchlicher
Gestaltung dann eingegriffen werden soll, wenn diese andernfalls tatsächlich
Wirkung entfalten würde. Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer
Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls
zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen
wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Im Übrigen ist
irrelevant, ob der Inhalt der missbräuchlich in Anspruch genommenen Normen in
rein zivilrechtlicher Auslegung oder in wirtschaftlicher Auslegung zu ermitteln
ist (BGE 138 II 243 ff. E. 4.1 und E. 4.2, mit Hinweisen).

5. Im vorliegenden
Fall geht aus den Akten hervor, dass die Rekurrenten offensichtlich innerhalb
ihrer Firmengruppe ein Konstrukt errichtet haben, welches es ihnen ermöglicht
hat, einen erheblichen Teil ihrer Einkünfte aus Erwerbstätigkeit unter
Inanspruchnahme des vereinfachten Verfahrens gemäss BGSA zu vereinnahmen. Auch
wenn es gewisse Gründe dafür geben mag, die in Frage stehenden
Tochtergesellschaften oder einzelne davon weiterhin für bestimmte Zwecke
einzusetzen, ist es doch offensichtlich, dass in weitgehendem Masse
buchhalterische und organisatorische Massnahmen getroffen worden sind, die
ausschliesslich dem Zweck dienten, den Rekurrenten durch die
Tochtergesellschaften Löhne unter Anwendung des vereinfachten Abrechnungsverfahrens
auszuzahlen. So wurden insbesondere ohne wirtschaftliche Notwendigkeit Umsätze
in die Tochtergesellschaften verschoben bzw. gruppeninterne Umsätze generiert.
Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass es wirtschaftlich offensichtlich
keinen Sinn macht, wenn die Rekurrenten, die bei der X. und Partner AG im
Rahmen einer Haupterwerbstätigkeit angestellt sind, von einer
Tochtergesellschaft einen weiteren Lohn für eine Nebenerwerbstätigkeit beziehen
und im Rahmen dieser Tätigkeit der X. und Partner AG, deren Angestellte sie
ohnehin sind, Beratungsleistungen erbringen oder ihr als Arbeitskräfte zur
Verfügung gestellt werden. Auch ist fraglich, inwieweit die Rekurrenten
überhaupt persönlich für die Tochtergesellschaften tätig geworden sind. So ist
beispielsweise kaum anzunehmen, dass der Rekurrent als Angestellter der D. AG
höchstpersönlich wenig lukrative Steuererklärungen für natürliche Personen
erstellt hat. Auffällig ist sodann, dass die Tochtergesellschaften von der
Übernahme durch die X.-Gruppe bis zum Inkrafttreten des BGSA überhaupt keine
Löhne bezahlt, sondern ausschliesslich Drittarbeiten (Fremdarbeiten) bezogen
haben, um ihre Leistungen erbringen zu können. Es bestand in der Folge keine
wirtschaftliche Notwendigkeit, dies zu ändern. Daher liegt auf der Hand, dass
die gewählte Rechtsgestaltung einzig zwecks Erzielung einer erheblichen
Steuereinsparung gewählt wurde.

6. Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass die
von den Rekurrenten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint. Da keine wirtschaftlichen oder anderweitigen Gründe für die Wahl
dieser Rechtsgestaltung ersichtlich sind, ist auch das subjektive Element der
Steuerumgehung erfüllt. Schliesslich hat die Vorinstanz dargelegt, dass das
gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuereinsparung (rund Fr. 37'000.--.
bzw. Fr. 38'000.-- pro Jahr) führen würde, wenn es hingenommen würde. Die
Voraussetzungen einer Steuerumgehung sind mithin erfüllt. Dies gilt im Übrigen
auch in Bezug auf die Ehefrau, die ohne weiteres als den in Frage stehenden
Gesellschaften nahestehende Person zu qualifizieren ist.

7. Dementsprechend
ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss
gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Diese
Rechtsgestaltung hätte darin bestanden, dass sämtliche von den Rekurrenten als
Lohn vereinnahmte Beträge von der X. & Partner AG bezahlt worden wären.
Dies bedeutet aber andererseits, dass bei den Tochtergesellschaften das
vereinfachte Abrechnungsverfahren nicht zur Anwendung gelangt wäre und somit
keine Quellensteuern entrichtet worden wären. Dem ist dadurch Rechnung zu
tragen, dass die im Rahmen des vereinfachten Abrechnungsverfahrens für die
Jahre 2011 und 2012 bezahlten Steuerbeträge an die aufgrund der ordentlichen
Veranlagungen der Jahre 2011 und 2012 geschuldeten Steuerbeträge anzurechnen
sind. In diesem Punkt sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teilweise
gutzuheissen. Im Übrigen jedoch sind die Rechtsmittel nach dem Gesagten
abzuweisen.

Aufgrund der
vorstehenden Ausführungen sind der Rekurs und die Beschwerde im Sinne der
Erwägungen teilweise gutzuheissen, im Übrigen aber abzuweisen. Die Sache ist an
die Vorinstanz zur Neuveranlagung zurückzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 24. November 2014 (SGSTA.2013.120;
BST.2013.112)