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Staats- und Bundessteuer 2018

Einkommen, selbständige Erwerbstätigkeit, Quasi-Liegenschaftenhandel.Fall einer Parzellierung einer Liegenschaft zum Verkauf, Quasi-Liegenschaftenhandel bejaht.

KSGE 2023
Nr. 1

StG § 23
Abs. 1, § 24 Abs. 1, DBG Art. 18 Abs. 1 und 2.Einkommen,
selbständige Erwerbstätigkeit, Quasi-Liegenschaftenhandel. Fall einer Parzellierung
einer Liegenschaft zum Verkauf, Quasi-Liegenschaftenhandel bejaht.

Aus den Erwägungen

3.1. Steuerbar
sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG; § 23 Abs. 1 StG). Dazu
zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger
Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter
anderem die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen
gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen (vgl. Art. 18 Abs. 2 DBG; § 24 Abs. 1 StG).

3.2. Für
eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend, ist die Tätigkeit einer
natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der
Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten
Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in
jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr
teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von
Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder
Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist
von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen
Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert
betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten
(vgl. zum Ganzen u.a. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S.
120 f.; je m.w.H.; Urteil 2C_873/2017 vom 15. November 2018 E. 3.1).

3.3. Steuerbarer
gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbständigen
Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die
steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und
mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung
einer Tätigkeit, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (BGE 125 II
113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteil 2C_966/2016 vom 25. Juli
2017 E. 3.3). Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw.
planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden
durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen
Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen;
Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte,
der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der
steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze
Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der
Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in
gleichartige Vermögensgegenstände oder die Realisierung der Gewinne im Rahmen
einer Personengesellschaft (Urteile 2C_18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1;
2C_966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3; 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.3,
in: StE 2015 B 23.1 Nr. 82; 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.2, in: StE 2013
B 23.1 Nr. 79, ASA 82 S. 72; je mit Hinw.).

3.4. Keine
selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt
vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch
die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen
umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt
werden (Urteile 2C_1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4, in: StE 2015 B 23.1
Nr. 82; 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.5, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; je
mit Hinw.).

4.    Die
Rekurrenten bringen vor, dass das Grundstück, welches seit drei Generationen im
Familienbesitz gewesen sei, aus nachvollziehbaren und familiären Gründen
veräussert worden sei. Dabei sei keinesfalls planmässig vorgegangen worden und
die Familie X verfüge über gar keine Branchenkenntnisse. Sie habe einzig eine
sich bietende Gelegenheit und eine gute wirtschaftliche Marktlage ausgenutzt,
indem sie die Y AG und den Totalunternehmer (Z AG) beauftragt habe, das
parzellierte Grundstück zu veräussern. Dabei hätten die Rekurrenten keinerlei
Risiken gehabt und einzig am Landverkauf partizipiert. Es sei auch kein Einsatz
von Fremdkapital erforderlich gewesen und es handle sich um ein einmaliges
Rechtsgeschäft. Die in der Vernehmlassung der VB geäusserten Sachverhaltsdarstellungen
seien nachweislich falsch. Keine der darin aufgeführten Kriterien seien
erfüllt. Somit könne keine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegen.

Ob
sich die Liegenschaft über Generationen im Privatbesitz befand und wie die
Eigentumsverhältnisse im Steuerjahr konstituiert waren, spielt bei der
Beurteilung, ob es sich um einen gewerbsmässigen Liegenschaftshandel, im Sinne
einer selbständigen Erwerbstätigkeit handelt, keine Rolle. Hingegen muss für
die Beurteilung berücksichtigt werden, was die Rekurrenten mit der Liegenschaft
in der Folge gemacht haben. Aus den Unterlagen geht hervor, dass folgende
Aktivitäten unternommen worden sind:

-      Die
Liegenschaft wurde am  2017 von der Eigentümergemeinschaft (Rekurrentin und
zwei Kinder) übernommen.

-      Die Planungsarbeiten wurden nach
dem Kauf vorgenommen. Ein umfangreiches Bauprojekt mit Abriss der alten
Liegenschaft und Bau eines Mehrfamilienhauses mit 7 Eigentumswohnungen und 10
Einstellplätzen wurde geplant und eingegeben.

-      Am
 2018 wurde die Baubewilligung erteilt.

-      Mit
der Z AG schlossen die Rekurrenten am  2019 einen Totalunternehmervertag ab.

-      Die
Stockwerkeinheiten wurden in den einzelnen Grundstückkaufverträgen vor
Errichtung der Baute begründet. Zudem verpflichteten sich die jeweiligen
Käufer, mit der Z AG einen separaten Werkvertrag abzuschliessen.

-      Im Hinblick auf die Veräusserung
zogen sie die Y AG bei, die ihnen 6 Käufer für die zu erstellenden
Eigentumswohnungen vermittelte und entsprechende Reservationsverträge
errichtete.

-      Aus
der Veräusserung der Stockwerkeinheiten resultierte gemäss Angaben der
Rekurrenten ein Erlös von CHF 1175'925.

-      Den Architekturvertrag haben die
Rekurrenten erst viel später, nämlich nach Unterzeichnung und Beurkundung von
Kaufverträgen abgeschlossen (vgl. Kaufvertrag vom  2019). Dementsprechend ist
im Architekturvertrag die Vereinbarung enthalten, dass der Totalunternehmer
sämtliche von den Rekurrenten bereits erteilten Aufträge zu übernehmen habe.

Wie
die Vorinstanz richtigerweise aufzeigt, wurden die Rekurrenten selber aktiv.
Sie planten die Überbauung und die Errichtung von Stockwerkeinheiten. Mit den
Käufern wurde direkt die konkrete Ausgestaltung von Stockwerkeinheiten
besprochen. Die Rekurrenten beabsichtigten damit nicht, das Grundstück bloss
bei einer sich bietenden Gelegenheit zu veräussern. Vielmehr waren die ganzen
Aktivitäten klar auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Durch Erschliessung,
Einholen von Baubewilligungen, Planung der Überbauung und Aufteilung in
Stockwerkeigentum trugen die Rekurrenten massgeblich zur Wertvermehrung ihrer
Liegenschaft bei. Sie legten dabei ein kaufmännisches Vorgehen an den Tag,
indem sie insbesondere die Y AG als Vermittlerin und dadurch spezielle
Fachkenntnisse hinzuzogen. Auch der kurze Zeitraum von rund vier Monaten
zwischen Erwerb und Erteilung der Baubewilligung weist klar darauf hin, dass
die Rekurrenten die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn veräussern wollten.
Die von den Rekurrenten dargelegten Punkte, dass keine Arbeit, kein Kapital und
kein Risiko zwecks Gewinnabsicht eingesetzt wurden, kann nicht gestützt werden.
Die vorliegenden Fakten zeigen ein anderes Bild. Um ein Projekt in dieser
Grösse und in dieser kurzen Zeit planen und baueingabewürdig vorbereiten zu
können, braucht es einen erheblichen Arbeitseinsatz und grössere
Planungskosten. Das Argument der Gewinnerzielung bekräftigen die Rekurrenten
selbst mit der Aussage, dass «eine sich bietende Gelegenheit und eine gute
wirtschaftliche Marktlage» zum besseren Ergebnis geführt hatten. Wäre die
Liegenschaft im Zustand von 2017 verkauft worden, wären die Gewinnaussichten
massiv tiefer gewesen.

5.    Wenn
sich eine Person in anderer Weise gewinnstrebig mit Liegenschaften befasst,
welche über die blosse Vermögensverwaltung hinausgeht, kann dies als
Liegenschaftenhandel im weiteren Sinne (Quasihandel) eingestuft werden.
Zusätzliche Kriterien (zu den vorgenannten) sind (vgl. PETER LOCHER, Kommentar
zum DBG, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N 42):

-      Wiederanlage
der Erlöse in Immobilien;

-      Wertvermehrung durch Erschliessen,
Einzonung, Abparzellierung, Einholen von Baubewilligungen, Überbauung, Ausbau
bestehender Bauten, Aufteilung in Stockwerkeigentum etc.;

-      Kaufmännisches
Vorgehen mit Methoden wie Werbung, Ausschreibung, Einsatz von Vermittlern,
Kundenpflege, Vorgehen beim Inkasso etc.;

-      die Qualifikation tritt in der
Steuerperiode ein, in welcher die genannten Merkmale erfüllt sind und somit
Geschäftsvermögen vorliegt. Für die Beurteilung wird an die tatsächliche
Veräusserung angeknüpft (v.a. beim Quasi-Händler).

Das
Vorgehen der Rekurrenten gemäss der in Erwägung 4 aufgezeigten Punkte geht weit
über eine blosse Vermögensverwaltung hinaus und entspricht den oben genannten
Kriterien (Liegenschaftenhandel im weiteren Sinne; Quasihandel). Demzufolge
muss von einem steuerbaren gewerbsmässigen Liegenschaftshandel im Sinne einer
selbständigen Erwerbstätigkeit gemäss bundesrechtlicher Praxis ausgegangen
werden.

6.    Auch
die in der Replik vom 2. September 2022 aufgeführten und zum Teil wiederholten
Argumente können keine blosse Vermögensverwaltung begründen. Zwar mag hier ein
Grenzfall vorliegen, wonach nur ein Grundstück im Familienbesitz optimiert
wurde; nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist im vorliegenden Fall aber
wie gesehen eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen (vgl. dazu auch das
Urteil 2C_874/2013, 2C_875/2013 vom 21. Mai 2014, womit das Urteil des KSG,
SGSTA.2013.8; BST.2013.7 vom 12. August 2013 aufgehoben wurde, betreffend einen
vergleichbaren Fall wie hier mit Parzellierung von Bauland in 7 Grundstücke und
Überbauung durch eine Generalunternehmung sowie Verkauf einzelner Einheiten).

Steuergericht,
Urteil vom 20. November 2023 (SGSTA.2022.20;BST.2022.20)