so_gerichte · SGSTA.2006.109 · 2008-11-03 · de
Einkommen, Mietwert von Liegenschaften

StG § 27 lit. b, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b - Einkommen; Mietwert von Liegenschaften.1. Der im Zusammenhang mit dem Mietwert einer Liegenschaft verwendete Begriff "unentgeltliches Nutzungsrecht" bezieht sich auf die Unentgeltlichkeit der Rechtsausübung während der Dauer der Nutzungsberechtigung und nicht auf den Erwerb des Nutzungsrechts.2. Wird im Rahmen eines Kaufvertrages lediglich ein Betrag für die Einräumung eines Wohnrechts vereinbart, gilt das Wohnrecht als unentgeltlich.3. Der Mietwert eines unentgeltlichen Wohnrechts ist beim Nutzungsberechtigten zu besteuern.

StG § 27
lit. b, DBG Art. 21 Abs. 1 lit. b-Einkommen;
Mietwert von Liegenschaften.

1.Der
im Zusammenhang mit dem Mietwert einer Liegenschaft verwendete Begriff
"unentgeltliches Nutzungsrecht" bezieht sich auf die
Unentgeltlichkeit der Rechtsausübung während der Dauer der Nutzungsberechtigung
und nicht auf den Erwerb des Nutzungsrechts.

2.Wird
im Rahmen eines Kaufvertrages lediglich ein Betrag für die Einräumung eines
Wohnrechts vereinbart, gilt das Wohnrecht als unentgeltlich.

3.Der
Mietwert eines unentgeltlichen Wohnrechts ist beim Nutzungsberechtigten zu
besteuern.

Sachverhalt

1.Mit
Kaufvertrag vom 9. Mai 1988 verkaufte A.X. senior, damals 67 Jahre alt, seinem
Sohn A.X. junior eine Privatliegenschaft mit Wohnhaus und Garage in R./SO, die
er bisher mit seiner Ehefrau bewohnt hatte und weiterbewohnte. Als Kaufpreis
vereinbarten sie Fr. 360'000., welcher wie folgt zahlbar war:

-Fr.
5'000.-- Schuldübernahme

-Fr.
265'000.-- zur Zahlung per 01. November 1988

-Fr.
90'000.--werden dem Käufer für das hiernach zu begründende Wohnrecht zugunsten
der Eltern an den Kaufpreis angerechnet.

In
derselben Urkundeerrichtetendie Parteien einWohnrechtwie
folgt:

1.Der
Käufer  errichtet zu Gunsten seiner Eltern  A.X  und B.X.  ein lebenslängliches
und entgeltliches Wohnrecht.

2.Der
Barwert des Wohnrechts wird auf jährlich Fr. 6'000.--  festgesetzt.

3.Sämtliche
Nebenkosten gehen zu Lasten des Grundeigentümers.

4.Für
die Einräumung dieses Wohnrechts werden dem Käufer Fr. 90'000.-- an den Kaufpreis
angerechnet (siehe Seite 3).

5....


Seiner Schwester
räumte der Käufer einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung bei einer Veräusserung
des Grundstücks oder Teilen davon ein. Zudem räumte er seinem Vater als
Verkäufer und seiner Schwester ein Vorkaufsrecht ein. Das Vorkaufsrecht des
Verkäufers ist limitiert auf Fr. 270'000.-- zzgl. wertvermehrende
Investitionen. Gewinnanspruch und Vorkaufsrecht waren befristet auf 10 Jahre
(bis 9. Mai 1998).

Im Weiteren
befreite der Verkäufer seinen Sohn von der Ausgleichungspflicht: die Parteien
sind der Auffassung, dass es sich beim Kaufpreis um einen günstigen
Verkehrswert handelt.

B.X.,
Ehefrau des Verkäufers und Mutter des Käufers, stimmte dem Kaufvertrag gem.
Art. 169 ZGB durch Mitunterzeichnung der Urkunde bei.

2.Der
Verkäufer A.X. senior ist inzwischen verstorben. Seine Witwe, die Steuerpflichtige
B.X., zu deren Gunsten der Käufer ebenfalls das Wohnrecht errichtete, übt
dieses weiterhin aus. Sie ist 85-jährig.

3.Bei
der Veranlagung der Staats- und Bundessteuer für das Jahr 2005 rechnete die
Veranlagungsbehörde der Steuerpflichtigen erstmals Fr. 4'800.-- Eigenmietwert
als Einkommen auf, weil sie das Nutzungsrecht an Teilen der verkauften
Liegenschaft hat.

4.Gegen
diese Aufrechnung erhob die Steuerpflichtige Einsprache und verlangte deren
Streichung, weil sie Wohnrechtsnehmerin sei und das Wohnrecht entgeltlich gegen
eine Einmalleistung von Fr. 90'000. erworben habe.

Die
Veranlagungsbehörde wies die Einsprache ab und hielt an der Aufrechung fest.

5.Gegen
den Einspracheentscheid führt die Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde. Beim
Wohnrecht handle es sich um ein entgeltliches Wohnrecht, weil bei der Handänderung
im Voraus eine Einmalentschädigung bezahlt worden sei. Der Wohnrechtsgeber habe
dieses Entgelt im Voraus zum damals anerkannten Zeitwert erhalten. Es liege
keine Vermögensumschichtung vor, weil das vereinbarte Entgelt für das Wohnrecht
dem damals marktüblichen Mietzins entsprochen habe. Der Eigenmietwert solle
künftig wieder dem Grundeigentümer und Wohnrechtsgeber belastet werden.

In ihrer
Vernehmlassung geht die Veranlagungsbehörde davon aus, die Fr. 90'000.
seien als Einmalleistung für die Einräumung des Wohnrechts bezahlt worden. Die
nunmehr unentgeltliche Nutzung führe zu einem Naturaleinkommen bei der
Steuerpflichtigen. Es liege eine Vorbehaltsnutzung vor, weil der bisherige
Eigentümer das Nutzungsrecht zurückbehalten habe. Der Entstehungsgrund für das
Wohnrecht sei bei Vorbehaltsnutzungen unentgeltlich. Der Erwerber des
Grundstücks habe wegen der Dienstbarkeit das Nutzungsrecht gar nie erworben.
Dieses sei nie auf ihn übergegangen, sondern sei vom bisherigen Eigentümer
zurückbehalten worden. Wegen dieser Rückbehaltung habe der Wohnberechtigte dem
Eigentümer gar nie etwas bezahlt. Das Nutzungsrecht sei deshalb unentgeltlich
entstanden.

In der
Rückäusserung verlangt die Steuerpflichtige, für die Beurteilung sei auf den ursprünglichen
Willen der Parteien abzustellen.

Erwägungen

3.Dem
Schweizer Einkommenssteuerrecht liegt die Einkommenstheorie zugrunde. Unter dem
Begriff Einkünfte fallen sämtliche Zuflüsse, welche das Vermögenssubstrat
beim Empfänger nicht beeinträchtigen, d. h. welche nicht gleichzeitig mit einem
Abfluss von Vermögen verbunden sind. Die blosse Nutzung von Vermögen bewirkt
keinen Vermögenszufluss. Die blosse Nutzung eines Vermögenswerts unterliegt als
Einkommen nur dann einer Besteuerung, wenn eine explizite Gesetzesbestimmung
dies vorsieht (Zwahlen, Kommentar zum schweizerischen Steuerrrecht I/a, Basel
2000, N 1 und 4F zu Art. 21 DBG).

Eine solche
Gesetzesgrundlage haben der kantonale und der eidgenössische Gesetzgeber in §
27 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit b DBG geschaffen. Nach den gleich
lautenden Bestimmungen ist der Mietwert von Liegenschaften oder
Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund eines unentgeltlichen
Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, als Einkommen zu
versteuern.

4.Die
Rekurrentin ist aufgrund einer im Grundbuch eingetragenen Dienstbarkeit
dinglich berechtigt, eine Wohnung und gemeinschaftliche Einrichtungen in der Liegenschaft
in R./SO selber zu gebrauchen. Sie ist Inhaberin eines Wohnrechts gem. Art. 776
ZGB. Für die Ausübung dieses Wohnrechts hat sie während dessen Dauer keine
Vergütungen oder Entgelte zu leisten, die periodisch anfallen würden. Das
Wohnrecht verleiht ihr ein Recht zum Eigengebrauch. Die betroffenen Teile der
Liegenschaft stehen der Rekurrentin zu diesem Zweck zur Verfügung.

5.Strittig
ist, ob das Wohnrecht der Rekurrentin ein entgeltliches oder ein unentgeltliches
Wohnrecht ist.

Zu
unterscheiden ist der Erwerb des Nutzungsrechts (Wohnrecht) und die Ausübung
des Nutzungsrechts (Wohnrechts). Der Erwerb des Nutzungsrechts kann entgeltlich
gegen Leistung einer einmaligen Vergütung erfolgen, die Ausübung während der
Nutzungsdauer hingegen unentgeltlich sein. Der Erwerb des Nutzungsrechts kann unentgeltlich,
jedoch die Ausübung mit der Leistung einer periodisch zu erbringenden Vergütung
verbunden sein. Schliesslich sind Kombinationen denkbar.

Unentgeltlichkeit
liegt dann vor, wenn das Nutzungsrecht nicht gegen eine periodisch zu leistende
Vergütung eingeräumt wird. Unentgeltlichkeit liegt demnach vor, wenn für die
Ausübung des Nutzungsrechts während der Nutzungsdauer keine periodischen
Vergütungen zu leisten sind. Darauf, ob der Erwerb des Nutzungsrechts gegen
eine einmalige Vergütung erfolgte und dafür einmalig ein Entgelt bezahlt wurde,
kommt es nicht an (dazu Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, Rz. 30 zu Art.
21 DBG; Yersin / Noel, Impôt Fédéral Direct, Basel 2008, N 94 zu Art. 21
LIFD; Verwaltungsgericht Kanton Freiburg, Urteil vom 17.06.2005, 4F 04 128).
Wird das Nutzungsrecht gegen eine einmalige Vergütung eingeräumt, sind bei
deren Festsetzung die späteren Steuerfolgen zu berücksichtigen (Locher, aaO.
N 28; Yersin / Noel aaO).

6.Damit
erübrigt sich eine Auseinandersetzung darüber, ob es sich bei der im Kaufvertrag
zwischen dem verstorbenen Ehemann der Rekurrentin und ihrem Sohn getroffenen
Vereinbarungen, um eine sog. Vorbehaltsnutzung handelt oder ob die von den
Parteien gewählte Methode tatsächlich einem Kauf des Wohnrechts entspricht,
weil sich der Verkäufer nicht das Wohnrecht vorbehalten hatte, sondern
umgekehrt der Käufer ihm im Kaufakt ein solches einräumte.

7.Die
Rekurrentin wendet ein, mit der einmaligen Vergütung sei das periodische Entgelt,
sozusagen als ein Mietzins, vorausbezahlt worden, der auf die mutmassliche
Dauer des Wohnrechts berechnet worden und darüber hinaus abdiskontiert worden
sei. Unterlagen dazu hat sie nicht eingereicht. Grundsätzlich ist es denkbar,
dass die Parteien, wenn sie ein entgeltliches Wohnrecht vereinbaren, ein
periodisches Entgelt und dessen Bezahlung für eine bestimmte Dauer im Voraus
vereinbaren und diese Vorauszahlung mit einem Teil des Kaufpreises verrechnen.
Bei einem solchen Vorgehen wäre die Einmalleistung jedoch beim Empfänger als
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen gem. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 27 lit.
a StG zu qualifizieren und von ihm als Einkommen zu versteuern.

Der
Kaufvertrag, welchen der verstorbene Ehegatte der Rekurrentin mit seinem Sohn
abgeschlossen hat, lässt keine solche Auslegung zu. Auf die von den Parteien
oder vom Amtschreiber erwähnte Formulierung, es werde ein entgeltliches
Wohnrecht eingeräumt, kann es nicht ankommen. Entscheidend ist diesbezüglich
der tatsächliche Wille der Parteien. Zwar wird im Kaufvertrag ein jährlicher
Barwert für das Wohnrecht festgelegt, hingegen wird nicht bestimmt, dass für
das eingeräumte Wohnrecht eine periodische Vergütung zu zahlen sei. Es fehlt
die Vereinbarung, für welche Periode die Einmalzahlung als Vorauszahlung anzurechnen
wäre. Schliesslich wird im Kaufvertrag klar ausgedrückt, dass der an den Kaufpreis
angerechnete Betrag als Entgelt für die Einräumung des Wohnrechts, d.h. für die
Rechtseinräumung als solche, und nicht für die Rechtsausübung vereinbart wurde.

8.Es
ist den Parteien zuzugestehen, dass der Gesetzgeber mit der Wortwahl unentgeltliches
Nutzungsrecht eine Formulierung wählte, die verschiedene Interpretationen
zulässt. Im Lichte der sich entwickelnden Rechtssprechung zu Nutzungsrechten
und ähnlichen Verhältnissen und im Lichte der neueren herrschenden Lehre, ist
die Auslegung, dass sich die Unentgeltlichkeit auf die Rechtsausübung während
der Dauer der Nutzungsberechtigung bezieht und nicht auf den Erwerb des
Nutzungsrechts, die richtige.

Es ist
demnach korrekt, den Mietwert der mit dem Wohnrecht belasteten Wohnung beim
Nutzungsberechtigten, d. h. bei der Rekurrentin, und nicht beim Grundeigentümer
steuerlich als Einkommen zu erfassen. Aus diesem Grunde ist der Rekurs abzuweisen.