so_gerichte · SGNEB.2014.5 · 2015-06-22 · de
Handänderungssteuer

Die Übertragung einer Liegenschaft mittels Sacheinlagevertrag auf eine in Gründung stehende Aktiengesellschaft bei einem Übergang vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen ist keine steuerneutrale Umstrukturierung bzw. kein handänderungssteuerfreier Vorgang.

KSGE 2015 Nr. 14

StG
§ 207 Abs. 1 lit. d.Handänderungssteuer, steuerfreie
Handänderungen.

Sachverhalt:

1.1 Mit öffentlich
beurkundetem Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag vom  2012 erwarb die X. AG
(in Gründung) das Grundstück GB A. Nr. 01 für CHF , wofür 400 Namenaktien zu
CHF  ausgegeben und CHF  als Forderung gutgeschrieben wurden. Als Einleger
figurierten die Gründer der Aktiengesellschaft, Y. und Z.

1.2 Mit Rechnung und
Veranlagungsverfügung Nr.  vom 10. Dezember 2012 stellten die Betriebswirtschaftlichen
Dienste FD der Käuferin resp. Übernehmerin die Gebühren und Auslagen in
Rechnung und eröffneten dieser die Veranlagung für die Handänderungssteuer von
CHF  , berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von CHF  .

1.3 Gegen die
Veranlagung der Handänderungssteuer liess die X. AG mit Eingabe vom 21.
Dezember 2012 Einsprache erheben mit dem Begehren, die Veranlagung der Handänderungssteuer
aufzuheben. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass Y. und Z. die Liegenschaft GB
A. Nr. 01 am  2012 als einfache Gesellschaft käuflich erworben hätten, wobei
in formeller resp. grundbuchtechnischer Hinsicht je zu ½-Miteigentumsanteil
auszugehen gewesen sei. Der Kauf sei durch die Herren Y. und Z. mit dem Ziel
getätigt worden, das sich auf diesem Grundstück befindende Restaurant X. selber
zu bewirtschaften. Im Verlauf des Sommers hätten sich die Gesellschafter Y. und
Z. dazu entschieden, die einfache Gesellschaft (das Restaurant X. betreffend)
umzustrukturieren und hierfür eine eigene Aktiengesellschaft zu gründen, mit
demselben Ziel, das Restaurant X. zu betreiben. Dies sei der Grund gewesen,
dass die Gesellschafter Y. und Z. mittels Sacheinlage ihre vormals der einfachen
Gesellschaft gehörende Liegenschaft in die von ihnen ausschliesslich für den
Betrieb dieses Restaurants gegründete X. AG zu überführen. Dadurch - so die
Einsprecherin - sei die vorliegend zu beurteilende formelle Handänderung von
der einfachen Gesellschaft Y./Z. auf die von den beiden Gesellschaftern
gegründete X. AG als Umstrukturierung gemäss § 207 lit. d StG einzustufen, was
die Befreiung von der Handänderungssteuer bedeute.

1.4.1 Mit Verfügung
vom 21. August 2014 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache ab.
Zur Begründung wurde u.a. ausgeführt, dass Handänderungen zufolge Umstrukturierungen
von der Steuer befreit seien, sofern die Voraussetzungen bezüglich der
Steuerneutralität bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfüllt seien, d.h.,
die Versteuerung der stillen Reserve entfalle. Dazu müsste die Steuerpflicht in
der Schweiz fortbestehen und die bisher für die Einkommens- und Gewinnsteuer
massgeblichen Buchwerte übernommen werden. Bei der Übertragung von einer
Personenunternehmung auf eine juristische Person, vorliegend von einer
einfachen Gesellschaft auf eine Aktiengesellschaft, müssten die übertragenen
Aktiven und Passiven einen Betrieb oder Teilbetrieb bilden. Bei Erfüllung all
dieser Voraussetzungen könne die Umstrukturierung ohne Steuerfolgen vorgenommen
werden.

1.4.2 In vorliegender
Sache müsse davon ausgegangen werden, dass die Herren Y. und Z. das fragliche
Grundstück mit Steigerungsakt vom  2012 erworben und in der Folge mit
Renovationsarbeiten begonnen hätten. Nach Einbringung der Liegenschaft in die
durch sie selbst gegründete Aktiengesellschaft sei das Restaurant am  2013
eröffnet worden, wobei Y. und Z. nicht selber im Betrieb mitgearbeitet hätten.
Gemäss Auskunft der zuständigen Veranlagungsbehörde habe sich das Grundstück A.
Nr. 01 vor Übertragung auf die Aktiengesellschaft im Privatvermögen der Herren
Y. und Z. befunden. Bis dahin sei in der Liegenschaft kein Geschäftsbetrieb
geführt worden; so habe auch keine Umstrukturierung, sondern ein Übergang vom
Privatvermögen ins Geschäftsvermögen stattgefunden. Eine Befreiung von der
Handänderungssteuer gestützt auf § 207 Abs. 1 lit. d StG sei somit
ausgeschlossen. Zu prüfen sei noch, ob die Befreiung von der Handänderungssteuer
allenfalls gestützt auf die Übertragung des Grundstücks von den beiden
Mehrheitsaktionären auf die von ihren beherrschte Aktiengesellschaft gewährt
werden könne.

1.4.3 Übertrage ein
Allein- oder Mehrheitsaktionär - so die Vorinstanz in ihrer Verfügung weiter -
ein Grundstück auf eine Immobiliengesellschaft, so liege zwar ein
zivilrechtlicher Eigentumswechsel, nicht aber eine wirtschaftliche Handänderung
vor. Dies deshalb, weil faktisch nach wie vor der Alleinaktionär die
Verfügungsmacht über das Grundstück habe; daher werde keine Handänderungssteuer
erhoben. Das gelte auch für den umgekehrten Vorgang der Übertragung eines Grundstücks
einer Immobiliengesellschaft auf den Allein- oder Mehrheitsaktionär; für beide
Fälle sei allerdings notwendig, dass es sich tatsächlich um eine Immobiliengesellschaft
handle. Als Immobiliengesellschaft gelte eine juristische Person, deren ausschliesslicher
oder vorwiegender Zweck es sei, Grundstücke zu erwerben, zu verwalten, zu
nutzen und zu veräussern. Sofern sich der statutarische Zweck nicht darauf
beschränke, sondern auch einen betrieblichen oder gewerblichen Zweck benenne,
so sei auf die tatsächliche Geschäftstätigkeit abzustellen. Eine
Immobiliengesellschaft liege dann vor, wenn die Gesellschaft keine oder eine
bloss unbedeutende betriebliche Tätigkeit entfalte, sich der Rohertrag zur
Hauptsache aus Erträgen des unbeweglichen Vermögens zusammensetze und auch die
Aktiven hauptsächlich aus Grundbesitz bestünden. Entscheidend sei, wie sich die
Gesellschaft bis zur Übertragung verhalten habe, nicht die zukünftige
Tätigkeit.

1.4.4 So bezwecke die
X. AG in erster Linie den Betrieb des Restaurants X. Zwar könne die
Gesellschaft gemäss Handelsregisterauszug auch Grundstücke im In- und Ausland
erwerben, verwalten, vermitteln und veräussern. Dieser Zweck erscheine im
vorliegenden Fall jedoch deutlich untergeordnet, so dass klarerweise von einer
Betriebsgesellschaft und nicht von einer Immobiliengesellschaft auszugehen sei.
So schreibe auch der Vertreter der Einsprecherin, dass die Aktiengesellschaft
ausschliesslich für den Betrieb des Restaurants gegründet worden sei. Übertrage
eine Betriebsgesellschaft ein Grundstück auf den Allein- oder
Mehrheitsaktionär, so liege eine wirtschaftliche Handänderung vor; die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück sei diesfalls der
Betriebsgesellschaft zugestanden und nicht dem sie beherrschenden Aktionär. Der
Aktionär erhalte erst mit dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb auch die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück, weshalb er die
Handänderungssteuer entrichten müsse. Diese Beurteilung gelte auch, wenn der
beherrschende oder alleinige Aktionär ein Grundstück auf die von ihm
beherrschte Gesellschaft übertrage; die beherrschte Gesellschaft werde
steuerpflichtig, wenn sie einen betrieblichen Zweck verfolge. Da es sich
vorliegend um eine Betriebsgesellschaft handle, werde sie handänderungssteuerpflichtig.

2.1 Mit Datum vom 17.
September 2014 erhob der Rechtsvertreter der Verfügungsadres-satin Rekurs beim
Kantonalen Steuergericht. Darin verweist die X. AG (nachfolgend Rekurrentin)
nochmals auf die mit Datum vom 21. Dezember 2012 gemachte Ein-sprachebegründung
sowie die bereits eingereichten Belege. Zudem wird im Rekurs moniert, das
Steueramt habe in akten- und tatsachenwidriger Weise ausgeführt, dass Y. und Z.
bis zur Neueröffnung des Wirtschaftsbetriebes in der Liegenschaft keinen
Geschäftsbetrieb geführt hätten, somit keine Umstrukturierung, sondern nur ein
Übergang vom Privat- ins Geschäftsvermögen stattgefunden habe.

Auf die Erörterungen
des Steueramtes zur Definition einer Immobiliengesellschaft will die
Rekurrentin in ihrer Rekursschrift nicht eingehen, zumal dieser Themenbereich
gar nicht diskutiert bzw. hinterfragt worden sei.

2.2 Die Rekurrentin
führt denn aus, dass in der zur Beurteilung stehenden Liegenschaft bereits seit
Jahrzehnten vor dem Erwerb durch die Herren Y. und Z. eine traditionelle und
weitherum bekannte Wirtschaft betrieben worden sei. Auch nach dem Erwerb durch
die Herren Y. und Z. sei dieser Wirtschaftsbetrieb nahtlos fortgeführt und
identisch weiter betrieben worden. So habe die einfache Gesellschaft Y. und Z.
(Personengesellschaft) auch nach dem käuflichen Erwerb des Grundstücks in den
Gebäulichkeiten weiterhin eine Wirtschaft führen wollen und das vorbestandene
Mietverhältnis per 31. Dezember 2012 gekündigt, mit dem Ziel, anschliessend
über ihre Gesellschaft das traditionelle Restaurant selber resp. in eigener
Regie führen zu wollen. Die Wiedereröffnung per  2013 habe sich deswegen nur
unwesentlich verzögert, zumal nach der Kündigung das Restaurant nur anfangs
2013 wegen der Umbauphase bzw. Sanierungszeit geschlossen gewesen sei. Die
Behauptung des Steueramtes, wonach die Gesellschafter Y. und Z. vor dem  2013
in der Liegenschaft keinen Geschäftsbetrieb geführt haben sollen, entbehre
jeglicher Grundlage. Es sei klar erstellt, dass der Betrieb nur während der
Umbauphase zu Beginn 2013 kurz geschlossen gewesen sei, im Übrigen dies auf die
unumstössliche und aktenmässig erstellte Tatsache der nahtlosen
ununterbrochenen Fortsetzung der Betriebstätigkeit in diesem Restaurant
überhaupt keinen Einfluss gehabt habe. Für die zu beurteilende Rechtsfrage der
Umstrukturierung spiele es auch keine Rolle, ob die Gesellschafter Y. und Z.
selber in der Wirtschaft mitgearbeitet hätten.

2.3 Auch der Hinweis
des Steueramtes - so die Rekurrentin weiter -, es habe keine Um-strukturierung,
sondern lediglich ein Übergang vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen
stattgefunden, sei für die vorliegende Streitsache unbehelflich. So weist die
Rekurrentin darauf hin, dass sich durch die Gründung der X. AG vom  2012 und
die gleichzeitig vollzogene Sacheinlage an der wirtschaftlichen Berechtigung an
der Liegen-schaft A. Nr. 01 überhaupt nichts geändert habe; so sei die
fragliche Liegenschaft vor der Gründung der Aktiengesellschaft dem
Privatvermögen der Herren Y. und Z. zuzuordnen gewesen und die Aktien der X. AG
befänden sich ebenso im Privatvermögen der beiden Herren. Mit dem Erwerb des
Grundstücks hätten Y. und Z. nichts anderes bezweckt, als den seit Jahrzehnten
bestehenden traditionellen Restaurationsbetrieb fortzuführen; dies sei nahtlos
umgesetzt und nach der AG-Gründung im  2012 mit ein und denselben
wirtschaftlich Berechtigten erreicht worden.

3. Mit Vernehmlassung
vom 7. Oktober 2014 äusserte sich das Steueramt (Vorinstanz) zum Rekurs im
Wesentlichen wie folgt:

- Dem Vorbringen der
Rekurrentin, die Liegenschaft sei von einer einfachen Gesellschaft auf eine
juristische Person übertragen worden, weshalb von einer steuerfreien Umstrukturierung
auszugehen sei, sei nicht zu folgen. Die rekurrierende Aktiengesellschaft sei
am  2012 gegründet worden; zuvor, am  2012, hätten Y. und Z. die Liegenschaft
zu je ½ Miteigentum übernommen. Hierbei habe es sich um eine Übernahme in das
Privateigentum gehandelt, da keine Buchhaltung geführt worden sei. Hätten die
beiden Herren die Liegenschaft als einfache Gesellschaft übernommen und den
Restaurationsbetrieb weitergeführt, so hätte zwingend ein Geschäftsabschluss
erstellt werden müssen. Dies sei nicht der Fall gewesen und in der
Katasterschätzung sei die Liegenschaft als im Privateigentum stehend aufgeführt
worden.

- Möglich sei, dass
der bisherige Eigentümer der Liegenschaft den Restaurationsbetrieb noch eine
gewisse Zeit weitergeführt habe. In diesem Fall hätten allerdings Mieteinnahmen
ausgewiesen werden sollen, was aber nicht der Fall gewesen sei. Die einfache
Gesellschaft habe keine Buchhaltung erstellt. Zudem sei eine Weiterführung des
Restaurationsbetriebs durch den bisherigen Eigentümer auch dann möglich, wenn
die Liegenschaft im Privatvermögen der beiden Herren Y. und Z. stehe; auch ein
Privater könne eine Liegenschaft vermieten. Es sei kein Hinweis zu finden,
wonach die Herren Y. und Z. an einer einfachen Gesellschaft beteiligt gewesen
wären und mit dieser Gesellschaft den Restaurationsbetrieb weiter geführt
hätten. Die Liegenschaft sei folglich vor der Übertragung auf die Rekurrentin
dem Privatvermögen von Y. und Z. zuzuordnen.

- Aus dem Umstand,
dass Y. und Z. das Mietverhältnis gekündigt hätten, um anschliessend mittels
der Rekurrentin selber den Restaurationsbetrieb führen zu können, könne die Rekurrentin
nichts zu ihren Gunsten ableiten. Gerade weil die Herren Y. und Z. die
Liegenschaft vermietet gehabt hätten, habe sich die Liegenschaft in ihrem
Privat-vermögen befunden und sei anschliessend in das Geschäftsvermögen der
Rekurrentin übertragen worden.

- Die Sanierung des
Gebäudes anfangs 2013 sei durch die Rekurrentin vorgenommen worden. Die
Weiterführung des Restaurationsbetriebs (resp. die vorübergehende Schliessung
wegen des Umbaus) habe keinen Einfluss darauf, ob sich die Liegenschaft vorher
im Geschäfts- oder Privatvermögen der beiden Herren Y. und Z. befunden habe.
Ausserdem sei gemäss Berichterstattung im  der Restaurationsbetrieb bereits im
 2012 eingestellt worden.

- Es möge zutreffen,
dass in der Liegenschaft vor dem  2013 bereits ein Res-taurationsbetrieb
geführt worden sei. Gemäss den Ausführungen der Rekurrentin sei die Liegenschaft
an die bisherige Eigentümerin vermietet gewesen. Tatsache sei, dass Y. und Z.
den Restaurationsbetrieb nicht selber geführt hätten, ansonsten sie einen
Geschäftsabschluss hätten erstellen müssen. Als Privatpersonen sei es ihnen
jedoch ohne weiteres möglich gewesen, die Liegenschaft zu vermieten.

- Die Rekurrentin
führe - unbestrittenermassen - aus, dass sich die Liegenschaft vor Gründung der
Aktiengesellschaft im Privatvermögen der Herren Y. und Z. befunden habe. Die
Rekurrentin sei jedoch der Meinung, dass es sich dennoch um eine steuerbefreite
Umstrukturierung handle. Hierbei verkenne die Rekurrentin, dass es sich bei
einer Übertragung vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen um keine
Umstrukturierung im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG handeln könne. Eine
Übertragung vom Privat- ins Geschäftsvermögen könne nur steuerbefreit sein,
wenn ein Allein- oder Mehrheitsaktionär ein Grundstück auf eine Immobiliengesellschaft
übertrage.

- Entgegen den
Ausführungen der Rekurrentin spiele es keine Rolle, ob die Liegenschaft vom
Privat- ins Geschäftsvermögen übertragen worden sei oder nicht. Das Argument,
es seien ein und dieselben wirtschaftlich Berechtigten beteiligt, sei nur bei
einer Immobiliengesellschaft beachtlich. Bei einer steuerneutralen
Umstrukturierung könne nur Geschäfts-, nicht jedoch Privatvermögen übertragen
werden.

- Zusammenfassend
könne festgehalten werden, dass unbestritten sei, dass sich die Liegenschaft
zuerst im Privatvermögen der Herren Y. und Z. befunden habe. Anschliessend sei
die Liegenschaft mittels Sacheinlagevertrags ins Geschäftsvermögen der
Rekurrentin übertragen worden, was keine steuerneutrale Umstrukturierung nach §
207 Abs. 1 lit. d StG darstelle; somit sei die Handänderungssteuer geschuldet.

4. Die Rekurrentin
replizierte innert erstreckter Frist am 27. Januar 2015 unter Beilage diverser
Urkunden wie folgt:

- Die beiden
Gesellschafter Y. und Z. hätten sich im Zusammenhang mit dem Erwerb der
fraglichen Liegenschaft sehr wohl als einfache Gesellschaft mit dem Zweck
konstituiert, das Restaurant zu kaufen und dessen Betrieb fortzuführen.
Vorliegend sei davon auszugehen, dass sich die beiden Herren mangels anderer
Voraussetzungen zu einer einfachen Gesellschaft zusammen geschlossen hätten;
die Konstituierung zur einfachen Gesellschaft sei im Übrigen ohne Weiteres
anzunehmen, zumal keine anderen Vorgaben für die Annahme einer anderen
Gesellschaftsform erfüllt seien und für das Vorliegen einer einfachen
Gesellschaft weder irgendeine zusätzliche explizite Erklärung oder der
Abschluss eines schriftlichen Gesellschaftervertrags erforderlich gewesen wäre.
Aus diesem Grunde hätten die beiden Herren Y. und Z. u.a. ein eigenes (auf den
Namen der beiden Gesellschafter lautendes) Bankkonto bei der B.-Bank mit der
Bezeichnung  eröffnet und sämtliche ihre einfache Gesellschaft betreffenden
finanziellen Transaktionen ausschliesslich über dieses Bankkonto abgewickelt.
Zudem sei über eine beigezogene Fachperson ein Buchhaltungsbogen geführt und
sämtliche diese einfache Gesellschaft betreffenden finanziellen Belange darin
tabellarisch aufgeführt worden.

- Bedingt durch die
kurze Existenz dieser einfachen Gesellschaft und bedingt durch den während dieser
Phase (April bis November 2012) realisierten Verlust seien die Gesell-schafter
der Meinung gewesen, für diese wenigen Monate keinen eigentlichen
Ge-schäftsabschluss erstellen zu müssen. Zur Vervollständigung der
Verfahrensakten sei nunmehr zwischenzeitlich ein solcher erstellt worden;
dieser erzeige u.a. für die Zeitperiode vom ... April bis  November 2012 einen
Verlust von CHF  .

- Die Gesellschafter
Y. und Z. hätten zudem nie behauptet, nach dem käuflichen Erwerb der
Liegenschaft das Restaurant in den darauf folgenden Monaten selber betrieben zu
haben. Vielmehr verhalte es sich so, dass nach dem Erwerb vom  2012 das
Restaurant nahtlos weitergeführt worden sei, nämlich von ein und derselben
Mieterin, der C. AG (resp. von deren Repräsentanten D.), und zwar auf der Basis
des vorbestandenen Mietvertrags vom  2008 (zwischen der vorherigen
Eigentümerin E. und der damaligen Mieterin C. AG). Die damalige Mieterin C. AG,
über welche am  2012 der Konkurs eröffnet worden sei, wäre ihren eigenen
Angaben zufolge nicht in der Lage gewesen, Mietzinse zu bezahlen, weshalb sich
die Parteien letztlich entschieden hätten, das Mietverhältnis vorzeitig zu
beenden, Regelungen betreffend den käuflichen Erwerb des Inventars zu treffen
und die geschuldeten Mietzinse mit dem Kaufpreis resp. mit der Bewertung des
Inventars zu verrechnen. Die Behauptung der Vorinstanz sei somit falsch bzw.
irreführend, wenn behauptet werde, während der Zeitperiode vom  April bis 
September 2012 (Datum der Rückgabe des Mietobjekts von der damaligen Mieterin
C. AG an die Gesellschafter Y. und Z.) seien keine Mietzinse mehr geflossen.

- Aufgrund der
Tatsache, dass die vorliegend zur Beurteilung stehende einfache Gesell-schaft
nur gerade vom  April bis  November 2012 Bestand gehabt und in dieser Zeit keinen
Gewinn erwirtschaftet habe, seien die Gesellschafter Y. und Z. zu Recht davon
ausgegangen, keinen Geschäftsabschluss erstellen zu müssen, und zwar unabhängig
davon, ob sie den Restaurationsbetrieb selber geführt hätten (was sie nicht
getan hätten) oder ob sie diese Liegenschaft samt Restaurationsbetrieb vorerst
weiterhin der bisherigen Eigentümerin C. AG vermietet gehabt hätten (was der
Fall gewesen sei).

- Aufgrund des durch
die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung verwendeten Begriffs des Privatvermögens
habe die Rekurrentin feststellen müssen, dass hierbei unter ausschliesslich
steuerrechtlicher Betrachtungsweise ganz offensichtlich Missverständnisse
hätten auftreten können, welche zu berichtigen und zu präzisieren seien. So
habe die Rekurrentin in ihren bisherigen Ausführungen den Begriff des
Privatvermögens ausschliesslich unter handelsrechtlicher Optik verstanden,
indem sie nur gerade die Unterscheidung zwischen natürlichen und juristischen
Personen gemacht und indem sie nach diesem Abgrenzungskriterium das Vermögen
von natürlichen Personen als Privatvermögen und dasjenige von juristischen Personen
als Geschäftsvermögen betitelt habe. Eine einfache Gesellschaft wie diejenige
der Herren Y. und Z. sei bekanntlich keine juristische Person, weshalb diese
einfache Gesellschaft auch kein eigenes Steuersubjekt bilden könne und daher je
das gesamte Vermögen bei den Herren Y. und Z. als natürliche Personen (resp.
als jeweilige Steuersubjekte) zu versteuern sei. In diesen jeweiligen Vermögen
der Herren Y. und Z. habe sich während der Zeitperiode vom  April bis 
November 2012 je auch der hälftige Gesellschaftsanteil an der einfachen
Gesellschaft Y./Z. befunden; und das Vermögen dieser einfachen Gesellschaft
habe bekanntlich auch die fragliche Liegenschaft in A. erfasst. Wenn also die
Rekurrentin bisher davon gesprochen habe, dass sich der jeweilige hälftige
Anteil an der Liegenschaft GB A. Nr. 01 im Privatvermögen befunden habe, so
habe dies so verstanden werden müssen, dass sich der jeweilige hälftige Anteil
an der einfachen Gesellschaft Y./Z. je in deren Privatvermögen befunden habe
und in diesem Privatvermögen der beiden Gesellschafter je die hälftigen Anteile
am Vermögen der einfachen Gesellschaft Y./Z. auch diese Liegenschaft gewesen
sei.

- Folglich seien in
den Steuererklärungen der Herren Y. und Z. per 31. Dezember 2012 diese
jeweiligen Gesellschaftsanteile nicht aufgeführt worden (auch keine
Liegenschaftenanteile an GB A. Nr. 01), demgegenüber aber deren Aktienanteile
an der X. AG.

- Die Tatsache, dass
die Solothurnische Gebäudeversicherung in den von ihr am  2013 ausgefertigten
Liegenschaftsinventaren noch die Herren Y. und Z. aufführe, müsse als belanglos
eingestuft werden, zumal aktenmässig erstellt sei, dass die fragliche
Liegenschaft am  2012 mittels Sacheinlage rechtsgültig in das Eigentum der X.
AG überführt worden sei.

Aus den Erwägungen:

2.1 Die
Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Steuerobjekt der Übergang
eines dinglichen Rechts an Grundstücken von einer Person auf eine andere ist.
Es handelt sich also um eine Abgabe, die auf dem Grundstücksgeschäft als
solchem erhoben wird. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an
Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden
wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück
übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die
Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es
die Praxis der früheren Kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im
Entscheid KRKE 1979, Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche
Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungssteuer. Unter
wirtschaftlicher Handänderung verstand sie den Wechsel in der wirtschaftlichen
Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das Rechtssubjekt, welches
rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des
Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte.
Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie
rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist (KRKE 1979, Nr. 24,
E. 3).

2.2 Die kantonalen
Steuergesetze sehen allerdings verschiedene Ausnahmen von der Handänderungssteuer
vor, insbesondere bei unentgeltlicher Übertragung sowie bei Übertragungen des
Erbrechts. Von Bundesrechts wegen dürfen die Kantone und Gemeinden bei Umstrukturierungen
von Unternehmen keine Handänderungssteuern erheben (Art. 103 des Bundesgesetzes
vom 3.10.2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung
[Fusionsgesetz, FusG] i.V.m. Art. 8 Abs. 3 sowie Art. 24 Abs. 3 und 3quater des
Bundesgesetzes vom 14.12.1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; vgl.markus
reich, Steuerrecht, 2. A., § 7 N 87). Dementsprechend sieht § 207 Abs. 1
lit. d StG vor, dass Handänderungen zufolge Umstrukturierung von
Personenunternehmen und von juristischen Personen, welche die Voraussetzungen
von § 25 Abs. 1, § 50 Abs. 1 oder § 94 Abs. 1 und 3 StG erfüllen, steuerfrei
sind, wobei bei Verletzung der Sperrfristen gemäss § 25 Abs. 2 oder § 94 Abs. 2
und 4 die Steuer nacherhoben wird. Während sich § 25 Abs. 1 und § 94 Abs. 1 und
3 StG ausschliesslich auf Vorgänge zwischen juristischen Personen beziehen,
sieht § 25 Abs. 1 StG vor, dass stille Reserven einer Personenunternehmung
(Einzelfirma, Personengesellschaft) bei Umstrukturierungen, insbesondere im
Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert werden, soweit die
Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer
massgeblichen Werte übernommen werden, und zwar insbesondere bei der Übertragung
eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (lit. b).

3.1 Vorliegend ist
strittig, ob die mittels Sacheinlagevertrags vom  2012 auf die in Gründung
stehende X. AG (und bis zu diesem Zeitpunkt Y. und Z. zu je ½ Miteigentum
gehörende) übertragene Liegenschaft Grundbuch A. Nr. 01 als handänderungssteuerfreier
Vorgang bewertet werden kann. Konkret zu entscheiden ist die Frage, ob das
vorerwähnte Rechtsgeschäft - wie die Rekurrentin behauptet - geradezu als
Paradebeispiel unter § 207 Abs. 1 lit. d StG subsumiert werden kann. Die
Vorinstanz hält demgegenüber dafür, Y. und Z. hätten die Liegenschaft am  2012
zu je ½ Miteigentum übernommen, während die rekurrierende Aktiengesellschaft
erst am  2012 gegründet worden sei. Beim Erwerb der Liegenschaft am  2012
habe es sich um eine Übernahme in das Privateigentum gehandelt. Es sei keine
Buchhaltung geführt und in der Katasterschätzung sei die Liegenschaft als im
Privateigentum stehend aufgeführt worden. Möglich sei, dass der bisherige
Eigentümer der Liegenschaft den Restaurationsbetrieb noch eine gewisse Zeit
weitergeführt habe, wobei diesfalls Mieteinnahmen hätten ausgewiesen werden
müssen. Es sei kein Hinweis zu finden, wonach die Herren Y. und Z. an einer
einfachen Gesellschaft beteiligt gewesen wären und mit dieser den
Restaurationsbetrieb weitergeführt hätten. Tatsache sei, dass Y. und Z. den
Restaurationsbetrieb nicht selber geführt, sondern die Liegenschaft als
Privatpersonen vermietet hätten. Bei einer Übertragung vom Privatvermögen ins
Geschäftsvermögen könne keine Umstrukturierung im Sinne von § 25 Abs. 1 lit. d
StG vorliegen. Weil sich die Liegenschaft zuerst im Privatvermögen der Herren
Y. und Z. befunden habe und anschliessend mittels Sacheinlagevertrags ins
Geschäftsvermögen der Rekurrentin übertragen worden sei, liege keine steuerneutrale
Umstrukturierung nach § 207 Abs. 1 lit. d StG vor. Daher sei die Handänderungssteuer
geschuldet.

3.2 Der Abgrenzung
Privatvermögen-Geschäftsvermögen kommt im Einkommenssteuerrecht der natürlichen
Personen und damit bei der Besteuerung der Inhaber von Personenunternehmungen
grundlegende Bedeutung zu. Demgegenüber wird bei Kapitalgesellschaften nicht
zwischen Geschäftsvermögen und Privatvermögen unterschieden, da diese nur Geschäftsvermögen
haben können (francis cagianut/ernst höhn,
Unternehmungssteuerrecht, 3. A., S. 251). Voraussetzung dafür, dass überhaupt
Geschäftsvermögen vorliegen kann, ist immer, dass ein Geschäftsbetrieb geführt
wird, sei dies durch einen Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft. Da
im vorliegenden Fall eine Liegenschaft in Frage steht, an der zwei Personen je
hälftig beteiligt sind, stellt sich einzig die Frage, ob allenfalls eine
Personengesellschaft vorlag, welche über Geschäftsvermögen verfügte. Nach der
Lehre können nur solche Gesellschaften Geschäftsvermögen halten, welche ein
kaufmännisches Gewerbe betreiben. Nur in diesem Fall stellt sich bei den
Gesellschaftern das Problem der Abgrenzung von Geschäftsvermögen und
Privatvermögen (cagianut/höhn,
a.a.O., S. 281). Damit ist auch gesagt, dass es sich bei solchen
Personengesellschaften um Kollektiv- oder Kommanditgesellschaften handeln muss.
Aus den entsprechenden Bestimmungen des Schweizerischen Obligationenrechts vom
30. März 1911 (OR; SR 220) ergibt sich, dass eine Gesellschaft, die ein
kaufmännisches Gewerbe betreibt, als Kollektivgesellschaft gilt, selbst wenn sie
als einfache Gesellschaft bezeichnet werden sollte und nicht ins
Handelsregister eingetragen wird (Art. 552 und Art. 553 e contrario OR).
Betreibt eine Kollektivgesellschaft kein nach kaufmännischer Art geführtes
Gewerbe, so entsteht sie als Kollektivgesellschaft erst, wenn sie sich in das
Handelsregister eintragen lässt (Art. 553 OR). Analoges gilt für die
Kommanditgesellschaft (Art. 594 und 595 OR).

3.3 Ein
Gastwirtschaftsbetrieb gilt als Handelsbetrieb im Sinne von Art. 934 Abs. 1 OR
und damit als kaufmännisches Gewerbe. Demgegenüber stellt die Vermietung und Verpachtung
von Vermögen als solche keine selbstständige Erwerbstätigkeit dar. Das gilt
auch dann, wenn das Vermögen beträchtlich ist und die Vermögensverwaltung eine
intensive Tätigkeit erfordert. Auch die Verwaltung und Nutzung eines
gemeinsamen Vermögens durch mehrere Gesamteigentümer unter der Rechtsform einer
Personengesellschaft begründet an sich keine gewerbliche Tätigkeit. Vermietetes
und verpachtetes Vermögen gehört somit grundsätzlich zum Privatvermögen. Anders
verhält es sich nur, wenn zur Vermietung eine zusätzliche, auf Erwerb
ausgerichtete Tätigkeit hinzutritt (Pensionsbetrieb). In diesem Fall liegt
insgesamt eine selbstständige Erwerbstätigkeit vor, was zur Folge hat, dass die
zu diesem Zweck genutzten Mittel (Liegenschaft, Möbel, Wäsche usw.)
Geschäftsvermögen darstellen (cagianut/höhn,
a.a.O., S. 276 f.).

4.1 Die Rekurrentin
lässt in ihrer Replik vom 27. Januar 2015 ausführen, die Herren Y. und Z.
hätten nie behauptet, nach dem käuflichen Erwerb der Liegenschaft das Restaurant
in den darauf folgenden Monaten selber betrieben zu haben. Dies sei nicht der
Fall gewesen. Vielmehr sei es so, dass nach dem Erwerb das Restaurant nahtlos
weitergeführt worden sei, wie bis anhin, nämlich von ein und derselben
Mieterin, der C. AG (resp. von deren Repräsentanten D., und zwar auf der Basis
des vorbestehenden Mietvertrags vom  2008 zwischen der vorherigen Eigentümerin
und der damaligen Mieterin C. AG). Über die C. AG sei am  2012 der Konkurs eröffnet
worden, weshalb das Mietverhältnis vorzeitig beendet worden sei. In dem
nachträglich erstellten Abschluss per  2012 haben Herr Y. und Herr Z.
ebenfalls ausschliesslich Mieteinnahmen (im Betrag von CHF ) verbucht
(abgesehen von einem Finanzertrag von CHF ).

4.2 Da die Herren Y.
und Z. das Restaurant nicht selber betrieben haben, läge selbst dann kein
Geschäftsvermögen vor, wenn sie tatsächlich eine einfache Gesellschaft
begründet hätten. Die reine Vermietung einer Liegenschaft wie sie von den beiden
Herren betrieben worden ist, stellt wie gesagt keine geschäftliche Tätigkeit
und schon gar kein kaufmännisches Gewerbe dar. Vielmehr handelt es sich um den
klassischen Fall der reinen Verwaltung des privaten Vermögens. Die Frage, ob
eine einfache Gesellschaft bestanden hat, braucht unter diesen Umständen nicht
weiter geprüft zu werden, denn wie gesagt gehört vermietetes und verpachtetes
Vermögen auch dann zum Privatvermögen, wenn die Verwaltung und Nutzung dieses
Vermögens durch mehrere Gesamteigentümer unter der Rechtsform einer Personengesellschaft
erfolgt. Dagegen, dass Letzteres der Fall war, spricht aber klarerweise der Umstand,
dass Herr Y. und Herr Z. die Liegenschaft nicht als Gesellschafter einer
einfachen Gesellschaft erworben haben, sondern je zu ½ Miteigentum (vgl.
Grundbuchauszug). Es lag somit auf jeden Fall eine Miteigentümergemeinschaft
vor. Falls zusätzlich noch eine einfache Gesellschaft begründet worden wäre, so
umfasste diese jedenfalls die Liegenschaft und das gemeinsame Halten dieser Liegenschaft
gerade nicht, sondern sie diente anderweitigen Zwecken. Bezeichnenderweise
haben die Herren Y. und Z. denn auch im nachträglich erstellten Abschluss die
Liegenschaft nicht unter den Aktiven aufgeführt.

4.3 Somit ist
offensichtlich, dass die Liegenschaft bis zur Übernahme durch die Rekur-rentin
Privatvermögen von Herrn Y. und Herrn Z. darstellte. Mangels Vorliegens eines
geschäftlichen Betriebs ist die Annahme, es könnte sich um Geschäftsvermögen
gehandelt haben, von vornherein ausgeschlossen. Da somit nur ein Gegenstand aus
dem Privatvermögen und kein Betrieb oder Teilbetrieb auf eine juristische
Person übertragen worden ist, sind die Voraussetzungen von § 25 Abs. 1 lit. d
StG und auch von Art. 8 Abs. 3 StHG nicht erfüllt. Aus diesem Grund kommt auch
§ 207 Abs. 1 lit. d StG nicht zur Anwendung, da dieser das Vorliegen einer
Umstrukturierung im Sinne von § 25 Abs. 1 lit. d StG (und von Art. 8 Abs. 3
StHG) voraussetzt. Die in Frage stehende Übertragung der Liegenschaft
unterliegt daher der Handänderungssteuer.

4.4 Etwas anderes
ergibt sich auch nicht aus dem Fusionsgesetz. Eine Fusion oder eine Spaltung
fällt im vorliegenden Fall von vornherein ausser Betracht. Eine Umwandlung
setzt nach Art. 54 f. FusG das Vorliegen einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft
voraus. Eine solche Gesellschaftsform lag indessen in casu nach dem Gesagten
nicht vor. Eine Übertragung setzt nach Art. 69 Abs. 1 FusG voraus, dass die
übertragende Gesellschaft oder das übertragende Einzelunternehmen im
Handelsregister eingetragen ist. Diese Voraussetzung ist in casu ebenfalls
nicht erfüllt.

5. Auf die
Erörterungen der Vorinstanz zur Definition einer Immobiliengesellschaft wollte
die Rekurrentin in ihrer Rekursschrift nicht eingehen, zumal dieser
Themenbereich gar nicht diskutiert bzw. hinterfragt worden sei. Nur der
Vollständigkeit halber und weil in Anwendung des Grundsatzes "iura novit
curia" ein Rekurs an sich auch gestützt auf andere als die von der
Rekurrentin angeführten rechtlichen Gründe gutgeheissen werden könnte, ist
dennoch kurz auf die Frage der Steuerbefreiung bei Fehlen einer
wirtschaftlichen Handänderung (trotz zivilrechtlichem Eigentumswechsel)
einzugehen. Wie die Vorinstanz indessen zu Recht festhält, bezweckt die
Rekurrentin in erster Linie die selbstständige Führung von Gastronomiebetrieben
(insbesondere des Restaurants), weshalb von einer Betriebsgesellschaft und
nicht von einer Immobiliengesellschaft auszugehen ist. Die Übertragung der
Liegenschaft von den Herren Y. und Z. auf die Rekurrentin stellte daher nicht
bloss einen zivilrechtlichen Eigentumswechsel, sondern auch eine
wirtschaftliche Handänderung dar. Aus diesem Grund kommt eine Befreiung der
Rekurrentin von der Handänderungssteuer auch unter diesem Titel nicht in Frage.

Steuergericht,
Urteil vom 22. Juni 2015 (SGNEB.2014.5)