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Steuerbare Handänderug, Steuerbefreiung

Solothurn Steuergericht 25.05.1998 SGNEB.1997.1
Soleure Steuergericht 25.05.1998 SGNEB.1997.1
Soletta Steuergericht 25.05.1998 SGNEB.1997.1

Steuerbare Handänderug, Steuerbefreiung

KSGE 1998 Nr. 14
StG § 206 und 207 Abs. 1 Bst.
d
-
Steuerbare Handänderung, Steuerbefreiung.
Ein Aktienkaufvertrag mit
zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Änderung der Verfügungsberechtigung über
das Grundstück ist eine steuerpflichtige Handänderung.
Immobiliengesellschaften sind
nicht Unternehmen im Sinne von § 207 Abs. 1 Bst. d StG
Urteil
N 1997/1 vom 25.5.1998
Sachverhalt:
1.    a)
Die A AG ist eine Familien-Aktiengesellschaft im Eigentum der Familie X.. Die
Beteiligungsverhältnisse gestalten sich wie folgt:
-
X. und Ehefrau:                    total 50 Aktien            20% des
Aktienkapitals
-
Eltern X.:                              total 50 Aktien            20% des
Aktienkapitals
-
Schwester von X.:               total 50 Aktien            20% des
Aktienkapitals
-
Bruder von X.:                      total 50 Aktien            20% des
Aktienkapitals
-
andere Schwester von X.:   total 50 Aktien            20% des Aktienkapitals
Die
A AG übernahm am 28. Juni 1995 durch Fusion einerseits B AG und andererseits
die C AG. Der Fusionsvertrag vom 28. Juni 1995 zwischen der A AG und der B AG
enthält die Feststellung, dass die A AG bereits Eigentümerin sämtlicher Aktien
der B AG und somit deren einzige und alleinige Aktionärin gewesen war. Die
Fusion geschah durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven der B Luzern AG
aufgrund der Übernahmebilanz der B AG per 1. Januar 1995 mit Aktiven von Fr.
6’461’771.65 und Passiven von Fr. 6’996’040.85 (Buchwerte, Passivüberschuss von
Fr. 534’269.20) rückwirkend auf den 1. Januar 1995. Eine Vergütung oder ein
Aktientausch erfolgte nicht, weil die A AG bereits alleinige Aktieneigentümerin
gewesen war. Durch ausserordentliche Generalversammlungen
(Universalversammlungen) vom gleichen Tag wurde der Fusionsvertrag von beiden
Gesellschaften genehmigt und vollzogen.
b)    Eigentümerin
der Aktien der B AG war die A AG dadurch geworden, dass sie diese der X. Immobilien,
einer Einzelfirma, die zu 100 % im Eigentum von X. stand, abgekauft hatte. Im
nicht datierten Aktienkaufvertrag ist aufgeführt, dass die X. Immobilien frei
verfügungsberechtigte Eigentümerin sämtlicher 50 Namenaktien der B AG sei und
dass die Übertragung aller 50 Aktien rückwirkend per 31.12.1994 erfolge.
c)    Am 22.
Juni 1995 fusionierte die D AG (als Eigentümerin von GB Olten Nr. ...) mit der
B AG, ebenfalls durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven per 31.
Dezember 1994 und ohne Aktienkapitalerhöhung, weil die B AG bereits
Eigentümerin aller Aktien der übernommenen D AG war. Eigentümerin der Aktien
der D AG war ebenfalls die X. Immobilien, mithin X., gewesen.
2.    Die
Amtschreiberei eröffnete der A AG mit Verfügung vom 3. November 1995 Handänderungssteuern
von Fr. 36’289.--, berechnet zum Satz von 2.2 % vom Abgabewert von Fr.
1’649’500.--, wegen wirtschaftlicher Handänderung an GB Olten Nr. ...(B AG).
3.    Eine
Einsprache der A AG wies die Kantonale Steuerverwaltung mit Verfügung vom 18. Dezember
1996 ab. Die A AG habe die Aktien der B AG durch Aktienkaufvertrag vom 22. Juni
1995 erworben, und nicht durch Fusion, weil sie die aktienrechtlichen
Konsequenzen einer Fusion hätte vermeiden wollen. Bei ihrem Vorgehen sei sie
nun auch steuerrechtlich zu behaften.
4.    Gegen
diesen Entscheid erhob die Einsprecherin am 14. Januar 1997 Rekurs an das
Steuergericht mit den Anträgen, die Handänderungssteuerveranlagung vom 3.
November 1995 und der Einspracheentscheid vom 18. Dezember 1996 seien aufzuheben
und es sei festzustellen, dass der Erwerb der Aktien der B AG durch die
Rekurrentin im Rahmen einer Fusion und Gesamtplanung (Gesamtkonzept) erfolgt
und deshalb von der Handänderungssteuer befreit sei, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen.
5.    In ihrer
Vernehmlassung vom 13. Februar 1997 stellte die Vorinstanz den Antrag, der
Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Sie beharrt darauf, dass die Rekurrentin
die Aktien eben gerade nicht durch Fusion erworben habe, sondern durch
schlichten Aktienkauf; die Fusion habe sie aus aktienrechtlichen Gründen nicht
gewollt. Es liege somit die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer
Immobiliengesellschaft i.S. von § 206 Abs. 1 lit. d StG vor.
6.    In der
Replik vom 12. März 1997 blieb auch die Rekurrentin bei ihren Anträgen und
kräftigte ihre Meinung, die gesamte Umstrukturierung sei als Einheit zu
betrachten und der Aktienkauf dürfe nicht herausgelöst werden. Es widerspräche
dem Sinn des Steuerbefreiungstatbestandes und Art. 4 BV, wenn im vorliegenden
Fall die Handänderungssteuer erhoben würde.
Erwägungen:
1.    Der
Rekurs ist fristgerecht erhoben worden, zulässiges Rechtsmittel und das
Steuergericht zur Beurteilung zuständig. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.
2.    a) Nach
§ 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer durch jedes Rechtsgeschäft
begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück
übergeht, insbesondere auch durch Übertragung von Beteiligungsrechten an
Immobiliengesellschaften (lit. d). Die Steuerpflicht wird ferner begründet
durch die Änderung im Personenstand von Gesamthandverhältnissen, durch die
Veränderung der Anteilsrechte sowie die Aufhebung des Gesamteigentums an einem
Grundstück (§ 206 Abs. 2 StG).
b)    Das StG
stellt für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung ab.
Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ wird der Wechsel in der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtssubjekt,
welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks
erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der
Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu
verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist
(KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Dr.
V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift
500 Jahre Solothurn im Bund, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung
des KSG (1984, Nr. 33 E. 1; 1986, Nr. 23 E. 1; 1991, Nr. 22 E. 2) übernommen
worden.
c)    Dass die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt von der D AG bzw. der B AG (im Alleineigentum
von X.) auf die A AG überging, ist unbestritten. Nicht mehr bestritten ist
auch, wenigstens im Rahmen des vorliegenden Rekursverfahrens, dass es sich bei
der B AG um einen Immobiliengesellschaft handelte. Dass der Tatbestand der
Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften im Sinne von §
206 Abs. 1 lit. d StG gegeben ist, wird somit zu Recht nicht (mehr) bestritten.
3.    a)
Streitig ist, ob eine steuerfreie Handänderung im Sinne der Ausnahmevorschrift
von § 207 Abs. 1 lit. d StG vorliegt, weil die Handänderung zufolge Umwandlung,
Zusammenschlusses oder Teilung von Unternehmen im Sinne von § 25 und 94 StG erfolgte.
b)    Die
wirtschaftliche Handänderung an GB Olten Nr. ... durch das Übertragen der
Beteiligungsrechte erfolgte unzweifelhaft durch den in den Akten dokumentierten
Aktienkaufvertrag von der B an die A AG, wahrscheinlich am 22. Juni 1995.
Verfügungsberechtigt über das Grundstück in Olten war vorher letztlich X.,
Alleinaktionär der früheren D AG bzw. der fusionierten B AG, nachher die
Familie X bzw. die einzelnen Familienmitglieder als Aktionäre der A AG im
Umfang von je 10 % oder 20 %.
Durch
den Aktienkaufvertrag erfolgte also eine Änderung in der Verfügungsberechtigung
über das Grundstück, und zwar zivilrechtlich wie wirtschaftlich. Die
Handänderung erfolgte durch Übertragung von Beteiligungsrechten an einer
Immobiliengesellschaft, einen Tatbestand, der ausdrücklich der Steuerpflicht
unterliegt. Wie die Kantonale Steuerverwaltung  zu Recht festhält, wurde
bewusst nicht die Form der Fusion gewählt, weil dies zu aktienrechtlichen
Erschwernissen (z.B. in Form zusätzlicher Aufwendungen für Buchprüfungen)
geführt hätte. Die steuerrechtlichen Konsequenzen dieser Art des
zivilrechtlichen Vorgehens sind von der Rekurrentin zu tragen.
4.    Aber
auch wenn man mit der Rekurrentin davon ausgehen wollte, der
Aktienverkaufsvertrag dürfe nicht isoliert betrachtet, sondern müsse als Teil
der Gesamtfusion  beurteilt werden, bedeutete dies noch nicht ohne weiteres
Steuerfreiheit. Zu prüfen bliebe, ob in der Fusion der B AG mit der A AG
überhaupt ein Unternehmenszusammenschluss im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG
vorläge.
a)    Bestimmungen
über die Ausnahmen von der Steuerpflicht sind nach der Praxis nicht extensiv so
auszulegen, dass sie auch weitere als die im Gesetz genannten Sachverhalte
erfassen würden (vgl. z.B. KSGE 1992 Nr. 18). Der Gesetzgeber wollte, wie sich
aus dem Grundsatz in § 206 Abs. 1 und überhaupt der gesamten Regelung der
Handänderungssteuer ergibt, möglichst jede wirtschaftliche Handänderung
erfassen und dieser Rechtsverkehrssteuer unterwerfen, nicht nur solche, die
auch zivilrechtlich zu einem Eigentumswechsel führen. Die Aufzählung der
steuerbegründenden Tatbestände erfolgt daher nur beispielhaft, wie sich aus dem
Wort „insbesondere“ zeigt (vgl. z.B. den oben bereits zitierten KSGE 1991 Nr.
22 mit weiteren Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte).
b)    Die
Ausnahmen sind im Gesetz klar definiert und abschliessend aufgezählt. Sie sind
einmal vorgesehen für die (unfreiwillige) Handänderung zufolge Erbganges und
für zivilrechtliche Änderungen im Rahmen des ehelichen Güterrechts, d.h. für
Änderungen innerhalb des  engsten Familienkreises zufolge Ehe- und Erbrechts.
Damit soll offensichtlich das Grundeigentum innerhalb der Familie privilegiert
werden, entsprechend dem verfassungsmässigen Ziel der Eigentumsförderung.
Weiter
sollen steuerfrei sein die Umwandlung von Gesamteigentum an einem Grundstück in
Miteigentum und umgekehrt sowie die körperliche Teilung im Verhältnis der
bestehenden Eigentumsquoten. Sinn dieser Vorschrift ist es, die bloss
zivilrechtliche Änderung, die nicht mit einer wirtschaftlichen verbunden ist,
nicht zu besteuern, was sich eigentlich bereits aus § 206 Abs. 1 ergibt, der ja
„nur“ (aber alle) wirtschaftliche Handänderungen besteuern will (vgl. z.B.
Entscheid KSG N/96/12 vom 11.8.1997 mit Hinweisen zum Sinn und zur
Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, publ. als Steuerpraxis 1998 Nr. 4).
Schliesslich
sieht lit. d eine Ausnahme zugunsten der Erleichterung von
marktwirtschaftlichen Vorgängen im Unternehmensrecht vor. Wie auch stille
Reserven einer Personen- oder Kapitalgesellschaft bei Umwandlungen, Fusionen
oder Teilungen unter bestimmten Umständen nicht besteuert werden (§ 25 und 94
StG), soll auch die Handänderungssteuer unter denselben Umständen unterbleiben.
Sinn dieser Vorschrift ist es, wirtschaftliche Vorgänge nicht mit Steuern und
damit den Wirtschaftsstandort unnötig zu belasten, vor allem, wenn der an sich
steuerbegründende Vorfall gar nicht eigentlich beabsichtigt ist, sondern blosse
Nebenfolge eines gesamten wirtschaftlichen Vorganges wie einer Übernahme, eines
Zusammenschlusses darstellt.
Im
vorliegenden Fall ist aber zum vornherein festzuhalten, dass es im Grunde nicht
um Zusammenschlüsse von Unternehmen (im Sinne von Betriebsgesellschaften) ging,
sondern um das Fusionieren von Immobiliengesellschaften bzw. die Übertragung
von Grundstücken (in Form von Immobilienaktiengesellschaften) auf eine
Familien-AG. Bei der Immobiliengesellschaft ist der Grundbesitz Handelsware
oder Kapitalanlage, in deren Verwertung oder Nutzung sich der
Gesellschaftszweck im wesentlichen erschöpft, währenddem eine
Betriebsgesellschaft die dauernde Erhaltung des Grundbesitzes als sachliche
Grundlage ihres Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetriebs
beabsichtigt (StE 1995, B 42.23, Nr. 6). Es stellt sich deshalb die
grundsätzliche Frage,  ob Immobiliengesellschaften überhaupt den von der
Rekurrentin angerufenen Steuerbefreiungsgrund in Anspruch nehmen können. Die im
Gesetz in den  §§ 25 und 94 StG gewählten Formulierungen lassen eher darauf
schliessen, dass der Gesetzgeber den  Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1
lit. d StG für Betriebs- und nicht für Immobiliengesellschaften vorgesehen
hatte. Erst recht fragwürdig würde eine Steuerbefreiung, wenn eine
Immobilienaktiengesellschaft zur Diskussion steht, die sich auf das Halten
eines einzigen Grundstückes beschränkt hatte. Es machte wenig Sinn und wäre
letztendlich steuersystematisch widersprüchlich, das Umwandeln, den
Zusammenschluss und das Teilen von Immobiliengesellschaften zu privilegieren
und gleichzeitig das Übertragen von Beteiligungsrechten an
Immobiliengesellschaften explizit für steuerbegründend zu erklären. Es ist
deshalb davon auszugehen, dass Immobiliengesellschaften nicht unter den Begriff
der „Unternehmen“ nach § 207 Abs. 1 lit. d StG fallen. Jedenfalls kann die
Integration einer Immoblienaktiengesellschaft, die ein einziges Grundstück
hält, in ein Unternehmen oder eine Beteiligungsgesellschaft nicht als
Zusammenschluss von Unternehmen im Sinne des Handänderungssteuerrechts
betrachtet werden.
Ob die
Angelegenheit anders zu betrachten wäre, wenn sich an den
Beteiligungsverhältnissen nichts geändert hätte, braucht damit nicht
entschieden zu werden. Dort stellte sich die Frage, ob überhaupt noch von einer
wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden könnte, wenn vorher und nachher
dieselbe Person oder dieselben Personen im gleichen Umfang verfügungsberechtigt
über die Anteile bzw. damit auch das Grundstück wären.
Der Rekurs erweist sich
damit als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist.
Steuergericht, Urteil vom 25.
Mai 1998