so_gerichte · SGSTA.2022.48 · 2022-10-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2019

Abzüge, Liegenschaften, § 39 Abs. 3 StG, Art. 32 Abs. 2 DBG.In casu Totalsanierung einer Liegenschaft; Änderung der diesbezüglichen Rechtsprechung des Bundesgerichts; Rückweisung an die Vorinstanz zur Neubeurteilung.

Urteilvom 16. August 2023

Es wirken
mit:

Vizepräsident: Roberti

Richter:
          Flury, Jutzi

Sekretär:         Hatzinger

In SachenSGSTA.2022.48;
BST.2022.46

A
X,

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Thal-Gäu

betreffendStaats- und Bundessteuer 2019

hat das
Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1  Mit Datum vom 1.
Februar 2021 reichten die Steuerpflichtigen A und B X die Steuererklärung 2019
ein. Darin deklarierten sie unter anderem Liegenschaftsunterhaltskosten für die
per  2019 (Nutzen und Gefahr) erworbene Liegenschaft «C» in D im Betrag von
CHF

1.2  In der Veranlagung
der Staats- und Bundessteuer 2019 vom 21. Oktober 2021 liess die
Veranlagungsbehörde Thal-Gäu (nachfolgend auch «VB» oder «Vorinstanz») diese
Kosten nicht zum Abzug zu. Dies mit der Begründung, dass es sich im
vorliegenden Fall um eine Totalsanierung der Liegenschaft bzw. um einen so
genannten wirtschaftlichen Neubau handeln würde.

1.3  Dagegen erhoben
die Steuerpflichtigen am 19. November 2021 Einsprache. Inhaltlich machten sie
dabei im Wesentlichen geltend, dass es sich bei den deklarierten
Liegenschaftsunterhaltskosten um werterhaltende Aufwendungen handeln würde und
keine grossen Veränderungen an der bestehenden Liegenschaft vorgenommen worden
seien.

1.4  Am 31. März 2022 wurde
eine Einspracheverhandlung durchgeführt und am 11. August 2022 die Besichtigung
der Liegenschaft «C» in D.

1.5  Mit
Einsprache-Entscheid vom 26. Oktober 2022 wies die VB die Einsprache ab. Dies
unter detailliertem Verweis auf die vorgenommenen Arbeiten von insgesamt CHF
1'320'000. Im Ergebnis gelangte die Vorinstanz zum Schluss, dass die
vorliegenden Sanierungsaufwendungen - mit Erweiterung der Raumeinheiten inkl.
Modernisierung und diversen Anbauten - als so genannter wirtschaftlicher Neubau
zu qualifizieren seien. Entsprechend gelte aus steuerlicher Sicht eine
Gesamtbetrachtung. Gestützt darauf seien sämtliche Aufwendungen - unabhängig
also von ihrem individuellen wertvermehrenden oder -erhaltenden Charakter -
gesamthaft wie wertvermehrende Aufwendungen zu betrachten, weshalb ein
(teilweiser) Unterhaltsabzug ausser Betracht fallen würde.

2.1  Dagegen erhob die
Vertretung des Steuerpflichtigen (nachfolgend «Rekurrent») am 28. November
2022 Rekurs und Beschwerde an das Kantonale Steuergericht. Inhaltlich monierte
der Rekurrent zusammengefasst, dass die Gesamtbetrachtung der VB unzulässig
sei. Zur Begründung hielt der Rekurrent im Wesentlichen fest, dass keine
umfassenden Sanierungsarbeiten vorgenommen worden seien. Vielmehr seien zwei
Anbauten erfolgt, die unbestrittenermassen zu mehr Raumeinheiten und einem
höheren Wert geführt hätten. Diese Arbeiten habe er denn auch als
wertvermehrend ausgewiesen. Die übrigen Sanierungsarbeiten (Ersatz von Heizung
und Fenstern sowie teilweiser Ersatz von Böden, sanitären Anlagen und
elektrischen Installationen) hätten jedoch nachweislich werterhaltenden
Charakter. Entsprechend seien diese Arbeiten im Sinne einer
Einzelfallbetrachtung steuerlich zu beurteilen. Dass die Vorinstanz alles «in
einen Topf» geworfen habe und eine Gesamtbetrachtung geltend machen würde, sei
nicht zulässig, insbesondere dann, wenn ein Gebäude neu den heutigen
energetischen Standards entsprechen solle.

2.2  Mit Eingabe vom
20. Dezember 2022 äusserte sich die Vorinstanz im Rahmen ihrer Vernehmlassung
zu Rekurs und Beschwerde des Rekurrenten. Darin hielt sie an ihrer Auffassung
fest und beantragte die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde.

2.3  Die Eidg.
Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

2.4  Mit Stellungnahme
vom 23. Januar 2023 hielt der Rekurrent an den Rechtsbegehren vollumfänglich
fest und ergänzte diese mit einem Eventualantrag; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz.

Das
Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gegen einen
Einspracheentscheid hinsichtlich einer Veranlagung der Staatssteuer kann der
Steuerpflichtige nach § 160 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und
Gemeindesteuern (Steuergesetz) vom 1. Dezember 1985 (StG; BGS 614.11) beim
Kantonalen Steuergericht schriftlich Rekurs erheben. Einspracheentscheide
hinsichtlich der Veranlagung der direkten Bundessteuer kann der Steuerpflichtige
nach Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14.
Dezember 1994 (DBG; SR 642.116) i.V.m. § 4 der kantonalen Vollzugsverordnung
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (BGS 613.31) ebenfalls beim
Kantonalen Steuergericht mit dem Rechtsmittel der Beschwerde anfechten. Demnach
ist der Rekurrent im vorliegenden Fall zur Einlegung der entsprechenden
Rechtsmittel legitimiert und das angerufene Gericht in der Sache zuständig
(Art. 140 Abs. 1 StG i.V.m. § 56 Abs. 1 lit. a GO [Gesetz über die
Gerichtsorganisation; BGS 125.12] und Art. 104 Abs. 3 DBG). Rekurs und
Beschwerde sind innert 30 Tagen, von der Zustellung des Einspracheentscheids angerechnet,
einzureichen (§ 160 Abs. 2 StG; Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Einreichung der Rekurs-
und Beschwerdeschrift erfolgte fristgerecht. Schliesslich ist der Rekurrent
beschwert. Im Ergebnis ist somit auf Rekurs und Beschwerde einzutreten.

2.1  Der angefochtene
Einspracheentscheid bezieht sich sowohl auf die direkte Bundessteuer als auch
auf die Staatssteuer für das Jahr 2019. Mittels Rekurs und Beschwerde werden
ausdrücklich die Veranlagungen beider Steuerarten angefochten. Beide Veranlagungen
beruhen auf demselben Sachverhalt und es stellen sich im Bereich der
Staatssteuer dieselben Rechtsfragen wie im Bereich der direkten Bundessteuer.
Schliesslich sehen das kantonale Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 StG) und das Gesetz
über die direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 DBG) eine nahezu identische
Regelung vor. Demnach rechtfertigt es sich, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu
behandeln. Soweit erforderlich, wird auf einzelne Differenzierungen
hingewiesen.

2.2  Unterhaltskosten
sind nach herrschender Lehre (statt vieler:Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 32 N 37; siehe auch
Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 2021 Nr. 11 E. 3 mit
Hinweisen) Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in
erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren
oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen,
Renovationen). Unterhaltskosten umfassen daher sowohl die Kosten der
Instandhaltung (regelmässige Aufwendungen, um die Funktionsfähigkeit eines
Gebäudes sicherzustellen) als auch diejenigen der Instandstellung
(unregelmässige, grössere Aufwendungen, welche die Ertragsfähigkeit eines
Grundstücks sicherstellen).

2.3  Der Abzug der
Unterhaltskosten ist wie erwähnt im kantonalen Recht in § 39 Abs. 3 StG
geregelt (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG). Die kantonale Steuerverordnung Nr. 16:
Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Liegenschaften im
Privatvermögen (BGS 614.159.16) definiert in § 2 Abs. 1 die Unterhaltskosten
als Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere aufgeführt
die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche
oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für
den Ersatz bereits vorhandener Anlagen - soweit sie keinen Mehrwert bewirken
(lit. c) - der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von
Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder
Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f). Ausdrücklich
nicht zum Abzug zugelassen werden wertvermehrende Aufwendungen für
Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserungen (wie
Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16); wertvermehrende
Umbaukosten liegen vor, wenn sie den Gebrauchswert der Liegenschaft erhöhen
oder die jährlichen Betriebskosten senken; vorbehalten ist § 6 StVO Nr. 16
(Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen).

3.1  Die Vorinstanz hat
den Abzug der durch den Rekurrenten geltend gemachten Unterhaltskosten
gesamthaft verweigert. Dies mit der Begründung, dass im vorliegenden Fall im
Sinne einer Gesamtbetrachtung von einem «wirtschaftlichen Neubau» auszugehen
sei. Entsprechend würde den getätigten Aufwendungen integral wertvermehrender
Charakter zukommen, weshalb auch kein teilweiser Abzug bei der Einkommenssteuer
möglich sei. Die Vorinstanz stützte sich dabei - sowohl im Einsprache-Entscheid
als auch in ihrer Vernehmlassung - insbesondere auf mehrere Urteile des
Bundesgerichts (2C_286/2014 vom 23. Februar 2015, 2C_153/2014 vom 9. September
2014, 2C_666/2012 und 2C_667/2012 vom 18. Dezember 2012 sowie 2C_63/2010 vom 6.
Juli 2010).

3.2  Die in diesen
Urteilen vertretene Auffassung hat das Bundesgericht kürzlich in einem
Leiturteil aufgegeben. Es hielt dafür, dass eine wirtschaftliche
Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Umbauprojekts auf
einer neu erworbenen Liegenschaft, aufgrund derer der einkommenssteuerliche
Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile
verweigert wird, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer
objektiv-technischen Natur eigentlich werterhaltender Natur wären, weder mit
dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte von Art. 32 Abs. 2 DBG
vereinbar ist. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist für alle Arbeiten an einer
neu erworbenen Liegenschaft - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten -
individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter
Mitwirkung der steuerpflichtigen Person (Art. 126 Abs. 1 und 2 DBG) -
abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft
wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt
werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8
ZGB analog) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten
nicht der Instandstellung dienen und folglich nicht abgezogen werden können
(Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 4.5). Dieses Urteil wurde seither
bereits bestätigt in den Urteilen 9C_724/2022 vom 29. März 2023 E. 4 und 5
sowie 9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 4; vgl. dazu auchNicola Corvi, Bruno Rieder, Praxisänderung: Bundesgericht
hebt die Praxis zum «wirtschaftlichen Neubau» auf, in zsis) 2/2023, A4, N 10
f.;Ladina Nick, Neues Leiturteil
des Bundesgerichts: Auch bei Totalsanierungen können Liegenschaftskosten
abgezogen werden, in: TREX 3/2023, Ziff. 4 in fine).

3.3  Vor dem
Hintergrund dieser Praxisänderung (vgl. zur Anwendbarkeit von Praxisänderungen
auf hängige Fälle BGE 142 V 551 E. 4.1, 132 II 153 E. 5.1, 122 I 57 E. 3c/bb)
ist die von der Vorinstanz vorgenommene Gesamtbetrachtung nicht mehr zul.sig.
Vielmehr ist bei den geltend gemachten Investitionen einzeln zu prüfen, ob
diese werterhaltend oder wertvermehrend war. Nachdem sich die Vorinstanz -
gestützt auf die im Beurteilungszeitpunkt massgebende Praxis zum
wirtschaftlichen Neubau - primär auf den Standpunkt gestellt hat, dass die
gesamten Kosten steuerlich nicht abzugsfähig sind, ist der Vorinstanz nunmehr
Gelegenheit zu geben, die getätigten Liegenschaftskosten zu überprüfen. Konkret
wird sie im Sinne einer individuellen Betrachtung beurteilen müssen, ob die
getätigten Aufwendungen aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu
dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen und somit
werterhaltend wirken. Dabei trifft den Rekurrenten eine entsprechende
Mitwirkungspflicht.

3.4  Demgemäss ist die
Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Rekurs und
Beschwerde sind gutzuheissen und der angefochtene Entscheid ist aufzuheben.

4.    Bei diesem
Verfahrensausgang sind keine Kosten zu erheben. Dem obsiegenden Rekurrenten ist
eine Parteientschädigung zuzusprechen (§ 163 Abs. 4 StG). Diese ist auf CHF
2'000 festzusetzen (inkl. Auslagen und MwSt; § 160 f. Gebührentarif, BGS
615.11).

****************

Demnach wirderkannt:

1.Rekurs und Beschwerde werden
gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 26. Oktober 2022 wird
aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.Es werden keine
Gerichtskosten erhoben.

3.Dem
Rekurrenten/Beschwerdeführer wird zulasten des Staates eine Parteientschädigung
von CHF 2'000 (inkl. Auslagen und MwSt) zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Vizepräsident:             Der
Sekretär:

Dr. A. Roberti                    W.
Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen
Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:
Schweizerisches Bundesgericht, 6004 Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen
Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren
Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift des
Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist
schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/
Beschwerdeführers (eingeschrieben)

- VB Thal-Gäu (mit
Akten)

- KStA, Rechtsdienst

- Finanzdepartement

- Steuerregisterführer
der EG

- EStV, Hauptabt. dir.
BSt, Bern

Expediert am: