so_gerichte · SGSTA.2015.57 · 2008-08-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2013

Steuerumgehung, indirekte TeilliquidationVoraussetzungen der Steuerumgehung; eine solche liegt hier bereits objektiv gesehen nicht vor. Auch eine indirekte Teilliquidation ist in casu nicht gegeben, da keine Substanz entnommen wurde.

KSGE 2016 Nr. 2

StG
§ 18 Abs. 1, § 26bis Abs. 1 lit. a,DBG Art. 12
Abs. 1, Art. 20a Abs. 1 lit. aSteuerumgehung, indirekte
Teilliquidation

Sachverhalt:

1.1 Am 26. August 2008
wurde die Kollektivgesellschaft "A.X. & Co." mittels Sacheinlage-/Sachübernahmegründung
in die "A.X. AG" umgewandelt. Diese Umstrukturierung konnte im Sinne
von Art. 19 DBG bzw. § 25 StG steuerneutral durchgeführt werden, ohne dass
stille Reserven aufgerechnet werden mussten. Mit Kaufvertrag vom 17. bzw. 21.
März 2010 verkauften die Aktionäre und Steuerpflichtigen A. und B.X. ihre Aktien
an der A.X. AG an die C. AG. In einem ersten Schritt übernahm die C. AG 50 %
des Aktienkapitals. Die restlichen 50 % sollten per 1. Juli 2013 übernommen
werden. Auf diesen Zeitpunkt hin sollten die beiden Gesellschaften fusionieren.

Am 1. Oktober 2013 informierte
die Vertreterin der Steuerpflichtigen und der beiden Gesellschaften das
Steueramt des Kantons Solothurn (KStA) über die geplante rückwirkende Fusion
per 1. Juli 2013 und ersuchte um eine schriftliche Bestätigung, dass die A.X.
AG zum Zeitpunkt der Fusion keine handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven
und keine nicht betriebsnotwendige Substanz habe und dass die Fusion den Tatbestand
der indirekten Teilliquidation nicht erfülle.

Mit Schreiben vom 21.
November 2013 teilte das KStA dem Steuerpflichtigen mit, dass mit Ausnahme des
Halbjahresergebnisses keine ausschüttungsfähigen Reserven vorhanden seien.
Nicht ersichtlich sei, warum der Halbjahresgewinn 2013 nicht ausgeschüttet
werden könne. Das vorgesehene Vorgehen diene offensichtlich dazu, den Anteil
des Steuerpflichtigen am Halbjahresgewinn in einen privaten Kapitalgewinn zu
transformieren, was als Steuerumgehung angesehen werden müsse. Den Betrag von
CHF 68'821 (50 % des Gewinnanteils des 1. Semesters 2013) werde man als
Einkommen aufrechnen.

1.2 Mit definitiver
Veranlagung 2013 vom 2. April 2015 rechnete die Veranlagungsbehörde
Dorneck-Thierstein den Steuerpflichtigen als Gewinnanteil der A.X. AG eine geldwerte
Leistung von CHF 68'821 auf und besteuerte diese zu 60 %.

Gegen die Veranlagungsverfügung
liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 29. April 2015 Einsprache
erheben. Dabei verlangten sie die Reduktion des steuerbaren Einkommens um den
Betrag von CHF 68'821. Im Rahmen der Begründung hielten sie fest, dass der
Gewinn des laufenden Jahres definitionsgemäss nicht zu den ausschüttungsfähigen
Reserven gehören würde. Er sei daher für eine Besteuerung unter dem Titel der
indirekten Teilliquidation nicht massgebend. Die Gewinne der letzten Jahre im
Betrag von CHF 1'650'000 seien stets als Dividende bezogen worden. Jetzt CHF
68'821 unter dem Titel der Steuerumgehung auch noch zu besteuern, sei
kleinlich. Interimsdividenden dürften nicht ausgeschüttet werden. Geprüft
werden müsste hier auch noch, ob die ausgeschütteten Reserven nicht betriebsnotwendig
gewesen seien.

1.3 Mit Verfügung vom
16. Juli 2015 wies die Veranlagungsbehörde Dorneck-Thierstein die Einsprache
ab. Dabei hielt sie fest, dass insbesondere der Passus im Kaufvertrag, wonach
bei der Bestimmung des Kaufpreises 50 % der zwischen dem 1. Januar 2012 und dem
30. Juni 2013 resultierenden, aber nicht ausgeschütteten Unternehmensgewinne
bzw. 50 % der für diesen Zeitraum beschlossenen Dividenden zu berücksichtigen
seien, als Steuerumgehung beurteilt werden müsse. Somit würden steuerpflichtige
Dividenden in den Kaufpreis verschoben. Weiter wurde festgehalten, dass der
Vorgang nie als indirekte Teilliquidation beurteilt worden sei.

2.1 Mit Schreiben vom
14. August 2015 liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) Rekurs
und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren, die Einsprache aufzuheben
und die Veranlagung anzupassen, soweit eine Aufrechnung geldwerter Leistungen
im Betrag von CHF 68'821 vorgenommen worden sei. Dabei hielten sie zunächst
fest, dass der Rekurrent in der Zwischenzeit verstorben sei. Eine
Steuerumgehung würde hier nicht vorliegen, weil das gewählte Vorgehen nicht
ungewöhnlich oder absonderlich gewesen sei. In den letzten Jahren seien
ausschüttungsfähige Gewinne konsequent als Dividenden bezogen worden. Diese
Gesellschaft sei bewusst schlank gehalten worden. Gewinne aus dem laufenden
Geschäftsjahr dürften gemäss Art. 675 OR nicht bezogen werden. Der
Verkaufszeitpunkt sei lediglich aufgrund der einzuhaltenden Sperrfrist gewählt
worden.

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 20. November 2015 beantragte die Veranlagungsbehörde
(Vorinstanz), Rekurs und Beschwerde kostenfällig abzuweisen. In der Begründung
führte sie aus, dass vorliegend von einer Steuerumgehung ausgegangen werden
müsse. Die ungewöhnliche Rechtsgestaltung sei darin zu erkennen, dass im
Kaufvertrag festgehalten worden sei, dass 50 % der zwischen dem 1. Januar 2012
und 30. Juni 2013 resultierenden Unternehmensgewinne, abzüglich der bereits für
diesen Zeitraum beschlossenen Dividenden bei der Bemessung des Kaufpreises
berücksichtigt werden müssten. Konkret sei ein Gewinn für das erste Semester
2013 im Betrag von CHF 68'821 eingerechnet worden. Somit sei in den Kaufpreis
ein Gewinnanteil eingerechnet worden, der als Dividende hätte versteuert werden
müssen. Das Obligationenrecht verbiete es nicht, per 30. Juni 2013 vorhandene
Gewinne auszuschütten, zumal die Gesellschaft anschliessend in einer Fusion
untergehe. Diese ungewöhnliche Rechtsgestaltung sei ausschliesslich in der
Absicht gewählt worden, Steuern zu sparen. Die aus dem Vorgehen resultierende
Steuerersparnis sei erheblich gewesen. Gemäss den relevanten
Gesetzesbestimmungen seien nicht nur Dividenden, sondern auch Gewinnanteile,
Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen steuerbar. Die
Aufrechnung erweise sich daher als korrekt.

Die Eidgenössische
Steuerverwaltung und die Rekurrenten verzichteten auf eine Stellungnahme.

Aus den Erwägungen:

1.

Der Rekurrent ist am 
2015 verstorben. Somit treten die Erben in dessen verfahrensrechtliche Stellung
ein (Verfahrenssukzession; vgl. Art. 12 Abs. 1 DBG bzw. § 18 Abs. 1 StG). Eine
vom Erbenvertreter unterzeichnete Vollmacht liegt vor. Unabhängig von ihrem
Ehemann ist auch die Rekurrentin berechtigt, ein Rechtsmittel einzureichen (P. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 113 N 2). Die Rekurrenten sind
daher zur Einlegung der entsprechenden Rechtsmittel legitimiert und das
angerufene Gericht ist sachlich zuständig.

2.    Im vorliegenden
Fall ist strittig, ob die Hinzurechnung des Halbjahresgewinns des laufenden
Jahres zum Kaufpreis eines Aktienpakets eine Steuerumgehung darstellt. Diese
Frage wird sowohl im DBG als auch im StG nahezu identisch geregelt. Rekurs und
Beschwerde können daher gemeinsam behandelt werden. Soweit notwendig wird auf
Differenzierungen nachfolgend eingegangen.

3.    Eine
Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn
die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl.E.
Blumenstein/P. Locher, System des Steuerrechts, 6. A., S. 32;E. Höhn/R. Waldburger, Steuerrecht Bd.
1, S. 172;M. Meili, Die
Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; StE 2001 A
Nr. 10; ASA 64 80 E. 3b, 63 218 E. 4; StE 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E.
2c, 2002 B 24.4 66 E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60
f.):

a) ungewöhnliche
Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),

b) Absicht der
Steuerersparnis (subjektives Kriterium),

c) erhebliche
Steuerersparnis (effektives Kriterium).

Das objektive Kriterium
ist nach h.L. erfüllt, wenn die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung
ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls
der wirtschaftlichen Gegebenheit völlig unangemessen erscheint (P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Vorbemerkungen N 140;F. Richneret al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., VB zu Art. 109 - 121 N 44). Vorliegend
stellt sich somit zunächst die Frage, ob hier effektiv von einer ungewöhnlichen
Rechtsgestaltung gesprochen werden kann.

Festzuhalten ist, dass
die Rekurrenten ihre frühere Kommanditgesellschaft "A.X. & Co."
im Jahre 2008 in eine Aktiengesellschaft umwandelten. In formeller Hinsicht
wurden dazu die Aktiven und Passiven im Rahmen einer Sacheinlage- und
Sachübernahme-gründung in die neu gegründete Aktiengesellschaft mit der Firma
"A.X. AG" eingebracht. Der Vorgang konnte steuerneutral abgewickelt
werden. Stille Reserven wurden bei dieser Umstrukturierung nicht realisiert. In
der Folge suchten die Rekurrenten einen Interessenten für die Aktien der A.X.
AG. Gemäss Art. 19 Abs. 2 DBG bzw. § 25 Abs. 2 StG durften die Aktien aber
während fünf Jahren nicht verkauft werden; andernfalls wären die stillen
Reserven doch noch besteuert worden. Nachdem die neue Aktiengesellschaft am 27.
Juni 2008 im Handelsregister eingetragen worden war, durfte somit der Verkauf
der Aktien aus Sicht der Rekurrenten nicht vor dem 28. Juni 2013 stattfinden.
Das Abwarten der Fünfjahresfrist stellt für sich keine ungewöhnliche
Rechtsgestaltung dar.

Bei der Festlegung des
Kaufpreises für die 200 Aktien der A.X. AG wurde auf das Eigenkapital per 31.
Dezember 2011 abgestellt. Addiert wurden die damaligen stillen Reserven und ein
Goodwill von CHF 1'000'000. Abgezogen wurden insbesondere latente Steuern auf
den stillen Reserven, der Kaufpreis der C. AG für die ersten 50 % des
Aktienkapitals sowie die bereits ausgeschütteten Dividenden der Jahre 2012 und
2013. Zusätzlich addiert wurden noch 50 % der noch nicht ausgeschütteten
Unternehmensgewinne der Jahre 2012 und 2013. Dass noch nicht ausgeschüttete
Unternehmensgewinne beim Kaufpreis von Aktien berücksichtigt werden, ist ohne
weiteres nach-vollziehbar. Die Berücksichtigung des Unternehmensgewinns des
Jahres 2012 erachtet das KStA als unproblematisch. Dieser Gewinn ist bei den
Aktionären über die ausgeschüttete Dividende 2012 bereits besteuert worden.
Ungewöhnlich ist demgegenüber aus Sicht des KStA die Berücksichtigung des
Gewinnanteils des 1. Semesters 2013 in der Höhe von CHF 68'821. Dieser Betrag
wurde bei den Aktionären effektiv noch nicht besteuert. Wird er im Kaufpreis
berücksichtigt, kann er als privater Kapitalgewinn nicht mehr besteuert werden.
Mit dieser rein ergebnisorientierten Optik kann aber eine ungewöhnliche
Rechtsgestaltung nicht nachgewiesen werden. Andernfalls würde die
Unterscheidung zwischen dem objektiven und dem effektiven Kriterium der
Steuerumgehung obsolet.

Dass ein Verkäufer den
von ihm erarbeiten Halbjahresgewinn auch im Verkaufspreis seiner Aktien
abgebildet haben möchte, kann ihm kaum vorgeworfen werden. Ebenso wenig kann
ihm vorgeworfen werden, dass er den Halbjahresgewinn nicht als Dividende
bezogen hat. Gemäss Art. 675 Abs. 2 OR dürfen Dividenden nur aus dem
Bilanzgewinn und aus hierfür gebildeten Reserven ausgerichtet werden.
Voraussetzung für eine Dividende ist somit ein von den Revisoren geprüfter
Jahresabschluss. Im Revisionsbericht ist zu bestätigen, dass die Verwendung des
Bilanzgewinns Gesetz und Statuten entspricht (Art. 728a Abs. 1 Ziff. 2 OR).
Abzustellen ist dabei auf das Geschäftsjahr. Ob Ausschüttungen aus dem Gewinn
des laufenden Jahres, sog. Interims- oder Zwischendividenden, zulässig sind,
ist in der Lehre umstritten. Nach traditioneller Lehre ist die
Interimsdividende generell unzulässig (P.
Kurer/CH. Kurer, Basler Kommentar, Art. 675 OR N 36;CH. Von Greyerz, Die Aktiengesellschaft,
in: W. von Steiger [Hrsg.], Handelsrecht, SPR VIII/2, S. 249), während andere
Autoren sie neuerdings als zulässig erachten, wenn ein revidierter
Zwischenabschluss vorliegt (P. Forstmoser/A.
Meier-Hayoz/P. Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, § 40 N 56;P. Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3. A.,
§ 12 N 532;P. Thalmann/T. Waibel,
Endlich - die Interimsdividende setzt sich im schweizerischen Recht durch, SZW.
2007, 20 FN 14; vgl. zum Ganzen auchP. Forstmoser/G.
Zindel/V. Meyer Bahar, Zulässigkeit der Interimsdividende im
schweizerischen Recht, SJZ 2009 S. 205 ff. ). Obschon vorliegend ein
revidierter Halbjahresabschluss vorgelegen hat, kann den Rekurrenten kaum
vorgeworfen werden, dass sie gestützt auf den Wortlaut des Gesetzestexts von
der Unzulässigkeit einer Interimsdividende ausgegangen sind und deshalb auf
eine Ausschüttung verzichtet haben. Als ungewöhnliche, sachwidrige und
absonderliche Rechtsgestaltung kann dieser Vorgang auf jeden Fall nicht
angesehen werden.

Nachdem bereits das
objektive Kriterium der Steuerumgehung nicht vorliegt, erübrigt sich eine
Prüfung der beiden anderen Kriterien. Der Vollständigkeit halber sei aber festgehalten,
dass die Rekurrenten die frei verfügbaren Reserven der Vorjahre als Dividenden
bezogen haben. Hätten sie beabsichtigt, einen möglichst hohen Anteil an
früheren Gewinnen und Reserven steuerfrei zu beziehen (subjektives Kriterium),
hätten sie die früheren Ausschüttungen kaum in diesem Umfang getätigt.
Vorliegend kann denn auch aufgrund der betroffenen Beträge nicht von einer
Steuerumgehung gesprochen werden, da ein Grossteil der stillen Reserven als
Dividenden bereits bezogen und entsprechend besteuert worden ist, während hier
ein diesbezüglich relativ kleiner Betrag streitig ist. Daher ist im konkreten
Fall nicht von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen.

4.    Auch als
indirekte Teilliquidation im Sinne von Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. § 26bis
Abs. 1 lit. a StG kann der Vorgang nicht angesehen werden, da nur dann von
einer Substanzentnahme gesprochen werden kann, wenn die entnommene Substanz
handelsrechtlich ausschüttungsfähig war. Entscheidend für diese Beurteilung ist
die letzte vor dem Verkaufszeitpunkt abgeschlossene Bilanz. Gewinne des
laufenden Geschäftsjahrs gehören nach herrschender Auffassung nicht zur
handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Substanz (Kreisschreiben EStV Nr. 14 vom
6. November 2007, Ziff. 4.6.1;F. Richneret al., a.a.O., Art. 20a N 39;M. Reich,
in: M. Zweifel/P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a,
Art. 20a DBG N 25; a.M.M. Klöti-Weber/D.
Siegrist/D. Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 29a N 63).

5.    Nachdem
vorliegend weder eine Steuerumgehung noch eine indirekte Teilliquidation
auszumachen sind, kann festgehalten werden, dass es für die vorgenommene
Aufrechnung von CHF 68'821 an einer rechtlichen Grundlage fehlt. Von der
Aufrechnung ist daher abzusehen.

Steuergericht, Urteil vom 9. Mai 2016 (SGSTA.2015.57;
BST.2015.54)