so_gerichte · SGSTA.2023.25 · 2024-12-16 · de
Steuerbefreiung


KSGE 2024 Nr. 9

9

Juristische Personen, Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Verein

In casu Verein mit Verkauf ausgewählter, indessen nicht verbilligt
verkaufter Produkte, mit kleinen Mitgliederbeiträgen und unentgeltlich
arbeitenden Helfern; keine gemeinnützige Tätigkeit und daher keine
Steuerbefreiung.

StG § 90 Abs. 1

DBG Art. 56 lit. g

Urteil SGSTA.2023.25; BST.2023.22 vom 16. Dezember 2024

Aus den Erwägungen:

2.    Im konkreten Fall ist strittig, ob der Rekurrent als
Verein eine gemeinnützige Tätigkeit verfolgt und daher von der Steuer befreit
ist. Im vorliegenden Fall betreibt der Rekurrent einen Laden in , in welchem Z
Produkte zum Verkauf angeboten werden. Dieser Verkauf ist die
Hauteinnahmequelle des Vereins. Die Mitgliederbeiträge sind nur im
dreistelligen Bereich. Die Produkte werden nicht zu verbilligten Konditionen
veräussert. Die Helfer würden laut Angaben des Rekurrenten unentgeltlich
arbeiten. Dieser ist der Ansicht, der Zweck sei ideell und der Gewinn und das
Kapital könne daher nicht besteuert werden. Das Steueramt ist dagegen der
Meinung, dass der Verein eine wirtschaftliche Tätigkeit betreibe.

3.    Gemäss Art. 56 lit. g DBG (Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, SR 642.11) sind juristische Personen, welche öffentliche
oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich oder
unwiderruflich diesen Zwecken dient, von der subjektiven Steuerpflicht befreit.
Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig.

3.1. Damit eine juristische Person gemäss der vorgenannten
Bestimmung von der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen gemäss ständiger
Rechtsprechung drei allgemeine Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: (a) Die
Mittelverwendung muss ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl
Dritter ausgerichtet sein. (b) Die der Zweckbindung gewidmeten Mittel müssen
unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. (c) Die vorgegebene
Zwecksetzung gemäss Statuten muss tatsächlich verwirklicht werden (vgl. Urteile
des Bundesgerichts BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.3 in: StR 2016
S. 359; 2C_251/2012 vom 17. August 2012 E. 2.1 u. 2.2 in: StE 2012 B 71.63 Nr.
28; 2C_ 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2 in: StR 2012 S. 133; 2C_592/2008
vom 2. Februar 2009 E. 2.1 in: StR 2009 S. 389; siehe auch das Kreisschreiben
Nr. 12 der EStV vom 8. Juli 1994, in: ASA 63 S. 130 ff.). Erforderlich ist also
namentlich die konkrete, überprüfbare, tatsächliche Verwirklichung der
vorgegebenen Zwecksetzung; die bloss statutarische Proklamation einer
steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht (vgl. BGer 2A.254/2000 vom 2. April 2001
E. 2c, in: ASA 70 S. 294).

3.2. Erforderlich ist zuerst eine dauerhafte Tätigkeit im
Allgemeininteresse. Dabei wird Gemeinnützigkeit aber nicht im weiten Sinne
verstanden, der jede Betätigung im Dienst der Allgemeinheit umfasst und der
auch alle Bestrebungen einschliessen würde, welche irgendwie auf
wirtschaftliche oder soziale Förderung einzelner Bevölkerungskreise gerichtet
sind (vgl. BGer 2C_77/2007 vom 2. April 2009 E. 3.2 in: StR 2009 S. 487; siehe
auch schon Bundesgerichtsentscheid BGE 114 lb 277 E. 2b S. 279; 113 lb 7 E. 2b
S. 9 f.; 71 l 119 E. 1 S. 124 f.).

3.2.1 Nach ständiger Praxis kann das Gemeinwohl gefördert
werden durch Tätigkeiten in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden,
ökologischen, erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen. Als
das Gemeinwohl fördernd erscheinen beispiels-weise die soziale Fürsorge, Kunst
und Wissenschaft, Unterricht, die Förderung der Menschenrechte, Heimat-, Natur-
und Tierschutz sowie die Entwicklungshilfe (vgl. BGer 2C_592/2008 vom 2.
Februar 2009 E. 2.1 u. 4.1 in: StR 2009 S. 389; siehe auch Ziffer 3a des
bereits oben in E. 3.1 erwähnten Kreisschreibens Nr. 12 der EStV).

3.2.2 Ein Allgemeininteresse wird regelmässig nur dann
angenommen, wenn der Kreis der Destinatäre, denen die Förderung bzw.
Unterstützung zukommt, grundsätzlich offen ist. Ein allzu enger
Destinatärskreis (z.B. durch die Begrenzung auf den Kreis der Familie oder die
Mitglieder eines Vereins) schliesst eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit
aus (vgl. BGer 2C_592/2008 vom 2. Februar 2009 E. 4.1 in: StR 2009 S. 389;
2P.143/1998 vom 8. März 1999 E. 6a in: Pra 2001 Nr. 1 S. 1; 2A.408/1990 vom 2.
Juli 1991 E. 2, in: ASA 60 S. 623).

3.3. Der Begriff der Gemeinnützigkeit erfordert neben der
Tätigkeit im Allgemeininteresse Uneigennützigkeit, d.h. altruistisches Handeln
(vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1 in: StR 2016 S. 359;
siehe auch schon BGE 113 lb 7 E. 3b S. 11): Vom Verein und seinen Mitgliedern
werden in selbstloser Weise Opfer zum allgemeinen Besten erbracht (vgl. BGer
2C_ 484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1 in: StR 2016 S. 359; 2C_162/2011
vom 17. Oktober 2011 E. 3.3.1 in: StR 2012 S. 133; siehe auch schon BGE 113 lb
7 E. 2b S. 9).

3.3.1. Uneigennützigkeit wird in erster Linie dann verneint,
wenn Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgt werden bzw. sonstige unmittelbare
Eigeninteressen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verknüpft sind
(vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1 in: StR 2016 S. 359;
2C_251/2012 vom 17. August 2012 E. 2.1 in: StE 2012 B 71.63 Nr. 28; 2A.254/2000
vom 2. April 2001 E. 2c, in: ASA 70 S. 294; siehe auch schon BGE 114 lb 277 E.
2b S. 279; BGE 113 lb 7 E. 2b u. 3b S. 9 u. 11; BGE 109 lb 110 E. 2 S. 112).
Unternehmerische Zwecke gelten grundsätzlich nicht als gemeinnützig (vgl. BGer
2C_ 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.3.1 in: StR 2012 S. 133), ebenso wenig
wie eine effektive Tätigkeit, die darin besteht, einen grundsätzlich
gewinnorientierten Betrieb zu unterstützen (vgl. BGer 2P.104/2002 vom 10.
Dezember 2002 E. 3 in: RDAT 2003 1 n. 1 t pag. 357; 2A.678/1986 vom 26. Juni
1987 E. 5a in: ASA 57 S. 556). Wo eine Erwerbstätigkeit besteht, darf sie
jedenfalls nicht den eigentlichen Zweck der Institution bilden. Praxis und
Doktrin billigen eine Erwerbstätigkeit nur insofern, als der kaufmännischen
Tätigkeit - gemessen an der Gesamtheit der von der Institution ausgeübten
gemeinnützigen Aktivität - eine blosse Hilfs- und unter-geordnete Funktion
zukommt (vgl. BGer 2C_ 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.3.1 in: StR 2012 S.
133; 2P.173/1998 vom 24. Februar 1999 E. 3a/cc, in: Pra 2000 Nr. 167).

3.3.2. Die erforderliche Uneigennützigkeit ist auch dann
nicht gegeben, wenn eine Körperschaft sich im Wesentlichen darauf beschränkt,
Kapital bzw. unangemessen hohe Reserven anzuhäufen und nur einen sehr kleinen
Anteil effektiv für die statutarisch vorgesehenen Zwecke verwendet (vgl. BGer
2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1, in: StR 2016 S. 359; siehe auch das
Kreisschreiben Nr. 12 der EStV, Ziff. I1/2/d). Die zugunsten der Allgemeinheit
zu erbringenden wirksamen Opfer müssen gemessen an den verfügbaren Mitteln
bedeutend sein (vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5, in: StR
2016 S. 359).

3.4. Die Rechtsprechung verlangt, dass das Allgemeininteresse
und die Uneigennützigkeit durch die Tätigkeit der steuerbefreiten Körperschaft
und deren Mitglieder effektiv erfüllt werden. Dieses Erfordernis wird
regelmässig so wiedergegeben, dass es sich seitens der Körperschaft und ihrer
Mitglieder um eine uneigennützige Wirksamkeit handeln muss, bei der zum
allgemeinen Besten Opfer erbracht werden (vgl. dazu bereits BGE 114 lb 277 E.
2b S. 279; 113 lb 7 E. 2a S. 9). Damit werden für die erforderliche Erfüllung
des Allgemeininteresses und der Uneigennützigkeit die erwähnten generellen
Voraussetzungen der Steuerbefreiung konkretisiert: Die Ausschliesslichkeit der
Mittelverwendung, die Unwiderruflichkeit der Zweckbindung und eine tatsächliche
Tätigkeit entsprechend dem statutarischen Zweck, d.h. namentlich die
überprüfbare Verwirklichung der vorgegebenen Zielsetzung (vgl. zum Ganzen BGer
2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.4).

3.5. Dafür, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung
erfüllt sind, ist der Pflichtige - wie für steuermindernde Tatsachen allgemein
- beweisbelastet (vgl. dazu u.a. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 257 E.
4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen; BGer 2C_164/2013 vom 28.
März 2014 E. 3.5 und 2C_ 1082/2012 vom 25. Oktober 2013 E. 2.3; 2C_835/2016 vom
21. März 2017 E. 2.5).

4.    In Anwendung von Art. 56 lit. g DBG und von § 90 Abs. 1
lit. I StG, hat die Veranla-gungsbehörde geurteilt, dass die zuvor gewährte
Steuerbefreiung mangels gemeinnütziger Tätigkeit (und insbesondere wegen
fehlendem Interesse der Allgemeinheit) dem Rekurrenten zu Recht entzogen worden
sei. Im Weiteren wurde festgehalten, dass die der steuerbefreiten Zwecksetzung
gewidmeten Mittel unwiderruflich und für immer steuerbefreiten Zwecken
verhaftet sein müssen. Ein Rückfall an den oder die Gründer soll für immer
ausgeschlossen sein. Bei Auflösung des Vereins hat das Vermögen deshalb an eine
andere steuer-befreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was
durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut
festzuhalten ist. Dieser Beurteilung ist im Ergebnis zuzustimmen, wenn auch mit
einer unterschiedlichen Begründung (vgl. oben, E. 3.1.).

4.1. Gemäss E. 3.1. lit. (a) muss die Mittelverwendung
ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet
sein. In den Vereinsstatuten steht in Art. 2, Zweck, lediglich, dass der Verein
Entwicklungsprojekte unterstützen kann. Wie die Unterstützung gemacht werden
muss und in welchem Umfange, wird nicht definiert. Gemäss Ausführung der
Vorinstanz wurden in den Jahren 2017 bis 2020 zwar Projekte in der Höhe von CHF
30.- bis CHF 3'370.- unterstützt. Es ist aber aus den Statuten und den
Unterlagen nicht ersichtlich, nach welchen Kriterien die Auszahlungen erfolgen.
Im Weiteren führt der Rekurrent aus, dass er indirekt Projekte unterstütze,
weil er Z Produkte verkaufe. Wie das Steueramt richtig erkennt, handelt es sich
bei der Y AG um eine steuerpflichtige juristische Gesellschaft mit Sitz im
Kanton B. Der in den Statuten der Y AG vermerkte Hinweis, wonach die
Gesellschaft keine Gewinnmaximierung betreibt und daher einen gemeinnützigen
Zweck verfolgt, ändert nichts an der Tatsache, dass die Steuerverwaltung des
Kantons B die Y AG als steuerpflichtig qualifiziert hat. lm Umkehrschluss liegt
somit keine steuerbefreite gemeinnützige Organisation im Sinne von Art. 56 lit.
g DBG oder sinnesgleich § 90 Abs. 1 lit. I StG vor. Indem der Rekurrent seine
Produkte zu einem nennenswerten Anteil von der steuerpflichtigen Y AG bezieht,
unterstützt er letztlich auch die nicht gemeinnützig tätige Y AG. Aufgrund der
jahrelangen Geschäftsbeziehung kann die Y AG zudem als nahestehende Person
qualifiziert werden. Durch die oben genannten Punkte werden die Anforderungen
der Position (a) nicht erfüllt.

4.2. Gemäss E. 3.1. lit. (b) müssen die der Zweckbindung
gewidmeten Mittel unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein
Rückfall an den oder die Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei
Auflösung des Vereins hat das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite
Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende
unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten ist (Kreisschreiben
Nr. 12, a.a.O., S. 131). Gemäss den Statuten des Vereins X, Art. 11, Liquidation,
würde ein verbleibender Aktiven-Überschuss bei der Auflösung nach der
Bestimmung der Vereinsversammlung verwendet. Diese Zweckbestimmung erfüllt die
Voraussetzungen gemäss ständiger Rechtsprechung nicht.

4.3. Gemäss E. 3.1. lit. (c) muss die vorgegebene
Zwecksetzung der Statuten tatsächlich verwirklicht werden. Aus den Unterlagen
geht zwar der Betrag der unterstützen Projekte, aber nicht eine detaillierte
Aufstellung der unterstützen Projekte hervor. Somit ist eine effektive
Gemeinnützigkeit zumindest nicht genügend belegt. Ebenso fehlen in den Statuten
die Ausführungsbestimmungen.

4.4. Die vom Bundesgericht geforderten drei allgemeinen
Voraussetzungen sind in keiner Position und somit auch nicht kumulativ erfüllt.

4.5. Rekurs und Beschwerde vom 25. Mai 2023 bzw. 10. Juni
2023 sind somit abzuweisen.

5.    Der Rekurrent beantragt im Rekurs im Weiteren, dass
festzustellen sei, dass die vorgeschlagene Änderung der Vereinsstatuten die
diesbezüglichen Anforderungen an eine Steuerbefreiung erfüllen. Dem Verein X
sei unter Vorbehalt der vorgeschlagenen Änderung der Vereinsstatuten die
Steuerbefreiung zu gewähren.

Das Kantonale Steuergericht berücksichtigt in seinem
Entscheid nur die Gegebenheiten der veranlagten Steuerperiode 2020. Zur
Beurteilung dieser Steuerperiode gelten somit die dazugehörigen Statuten im
Jahr 2020. Diese erfüllen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht.
Welche Anforderungen die Statuten erfüllen müssen, damit es sich um einen
Verein mit gemeinnütziger Tätigkeit handelt und dieser daher von der Steuer
befreit ist, wird in den obenstehenden Ausführungen genannt. Das Kantonale Steuergericht
kann keine Gewähr abgeben, ob die überarbeiteten Statuten genügen, damit es
sich um einen Verein mit gemeinnütziger Tätigkeit handelt. Die Verhandlungen
müssen mit dem Steueramt des Kantons Solothurn geführt werden bzw. die Statuten
sind aufgrund eines entsprechenden Steuerbefreiungsgesuchs des Vereins durch
das Steueramt zu prüfen.

6.    Der Rekurrent beantragt in der Replik, dass beim
kantonalen Steueramt ein Bericht zur Steuerbefreiung des Vereins A einzuholen
sei.

6.1. Das Steuergeheimnis findet seine Rechtsgrundlagen in §
128 Abs. 1 StG, Art. 110 DBG und Art. 39 Steuerharmonisierungsgesetz (StHG; SR
642.14).

6.2. Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder
dazu beigezogen wird, muss über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes
bekannt werden, und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen
bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern (§ 128 Abs. 1
StG; ähnlich Art. 110 Abs. 1 DBG). Eine Auskunft ist zulässig, soweit hierfür
eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht gegeben ist
(§ 128 Abs. 2 StG; ähnlich wiederum Art. 110 Abs. 2 DBG). Der Regierungsrat ist
befugt, auf dem Verordnungsweg und in Einzelfällen Verwaltungsbehörden und
Gerichten Steuerakten zu öffnen oder Steuerfunktionäre zur Auskunft gegenüber
Verwaltungsbehörden und Gerichten zu ermächtigen, soweit ein öffentliches
Interesse besteht (§ 128 Abs. 3 StG). Mit der Steuerverordnung Nr. 7 betreffend
Auskünfte aus Steuerakten und Herausgabe von Steuerakten an Verwaltungsbehörden
und Gerichte (StVO Nr. 7; BGS 614.159.07) hat der Regierungsrat von dieser
Verordnungskompetenz Gebrauch gemacht. Auskünfte aus Steuerakten und die
Herausgabe von Steuerakten an Gerichte sind nur zulässig, soweit eine
gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht, sowie im
Rahmen dieser Verordnung oder mit besonderer Ermächtigung des Regierungsrates
(vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 StVO Nr. 7). Laut § 6 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 7 werden
schriftliche Auskünfte in Verfahren des kantonalen Steuergerichts erteilt und
Steuerakten herausgegeben. Das Verfahren ist in §§ 8 ff. StVO Nr. 7 geregelt.

6.3. Die Mitteilung eines Geheimnisses an eine Drittperson
bildet auch dann eine Verlet-zung des Steuergeheimnisses, wenn die Drittperson
ihrerseits einer amtlichen Geheimhaltungspflicht untersteht (BGE 114 IV 44 E.
3b; vgl. auch BGer 2C_275/2012 vom 21. September 2012 E. 4.1). Deswegen sind
z.B. Auskünfte von Steuerbehörden an andere Amtsstellen ohne entsprechende
gesetzliche Grundlage nicht statthaft (vgl. zum Ganzen ZWEIFEL M./HUNZIKER S.,
in: Zweifel/Beusch, Hrsg., Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 110 N 8a).

6.4. Das Kantonale Steuergericht wird diesem Antrag somit
nicht folgen, da es für die Urteilsfindung nicht relevant ist und weil sich das
Gericht an das Steuergeheimnis halten muss.