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Nach- und Strafsteuern 2008-2013

Nachsteuern, Steuerhinterziehung.Fall aus dem Autohandel, mangelhafte Buchhaltung, Voraussetzungen für Nachsteuern hier erfüllt, Annahme einer zu hohen Bruttogewinnmarge, Rückweisung; Strafsteuern nicht zulasten der Ehefrau, sondern nur des Ehemanns, teilweise Aufhebung mangels Unterlagen, ansonsten Strafsteuern geschuldet, hier keine Auswirkungen der Teileinstellung des Mehrwertsteuerverfahrens.

KSGE 2020 Nr. 11

StG § 142
Abs. 2, § 147 Abs. 2, § 170, § 189 Abs. 1, § 194bis, DBG Art. 126 Abs. 2, Art.
130 Abs. 2, Art. 151, Art. 175 Abs. 1, Art. 180.Nachsteuern,
Steuerhinterziehung

Aus den Erwägungen

A. Nachsteuer

3.    Nachdem Art. 129
ff. BdBSt noch die Vorstellung zugrunde lag, dass eine Nachsteuer nur in
Verbindung mit einer Busse erhoben werden konnte und ein Verschulden der steuerpflichtigen
Person voraussetzte, wurde das heutige Nachsteuerverfahren in Umsetzung des
Grundsatzes der Unschuldsvermutung nach Art. 6 Abs. 2 EMRK vom
Steuerstrafverfahren entkoppelt (StR 55 S. 124; ASA 57 S. 220; ASA 52 S. 457
f.; StE 1987 B 101.2 Nr. 3; U.R. BEHNISCH, Das Steuerstrafrecht im Recht der
direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, S. 152 ff. und 353). Die Nachsteuer hat
heute somit keinerlei Strafcharakter mehr. Sie wird als Folge einer
Unterbesteuerung mit dem einzigen Zweck erhoben, einen Steuerausfall des
Gemeinwesens auszugleichen (BGer 7.3.2007, 2A.554/2006; BGer 27.2.2007,
2A.300/2006; BGer 13.12.2004, 2A.300/2004; vgl. mit weiteren Hinweisen zur
Rechtsprechung: F. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. A., Art. 151 N 1
ff.; M. E. LOOSER, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3. A., Art. 151
DBG N 7; E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7.
A., S. 414 ff.). Damit eine Nachsteuer erhoben werden kann, müssen drei
Voraussetzungen gegeben sein:

a)    Die in Frage
stehende Veranlagung ist in Rechtskraft erwachsen.

b)    Die in Frage
stehende Veranlagung ist zu tief ausgefallen. Es ist zu einer sog.
Unter-besteuerung gekommen.

c)    Die ungenügende
Veranlagung ist auf im Veranlagungszeitpunkt nicht bekannte Tatsachen oder
Beweismittel oder ein Verbrechen oder Vergehen gegenüber den Steuerbehörden
zurückzuführen.

4.    Vorliegend kann
zunächst festgehalten werden, dass die definitiven Veranlagungen der
Steuerjahre 2008-2013 in Rechtskraft erwachsen sind. Da die Rekurrenten die
verlangten Unterlagen nicht eingereicht hatten, mussten jeweils
Ermessensveranlagungen vorgenommen werden. Mit Steuermeldung vom 9. Juli 2015
informierte die EStV das KStA, dass die Buchhaltung der V GmbH materiell nicht
vollständig sei. In den Jahren 2008-2013 seien die folgenden Umsätze nicht
verbucht worden:

- 2008:            CHF     713'603

- 2009:             CHF
    1'142'161

- 2010:             CHF
    1'065'100

- 2011:            CHF     798'400

- 2012:             CHF
    696'621

- 2013:             CHF
    305'585

Die Rekurrenten
bestreiten die Umsätze und halten fest, dass diese nie getätigt wurden.
Sämtliche Fahrzeuge, die verkauft wurden, seien auch in der Buchhaltung geführt
worden. Diese pauschalen Behauptungen vermögen nicht zu überzeugen. Den Akten
kann entnommen werden, dass dem Rekurrenten nachgewiesen werden konnte, dass
die von ihm geführte Buchhaltung der V GmbH massive Mängel aufwies, und unter
anderem erhebliche Umsatzdifferenzen festgestellt werden konnten. Es kann davon
ausgegangen werden, dass ein Grossteil der inserierten Fahrzeuge auch
tatsächlich verkauft werden konnte. Hätte die V GmbH eine ordentliche
Buchhaltung geführt, wäre sie zweifellos in der Lage gewesen, anhand von
Unterlagen aufzuzeigen, was mit den angeblich nicht verkauften Fahrzeugen
geschehen ist. Im Lagerbestand der Gesellschaft erscheinen diese Fahrzeuge
nicht. Sollten die Fahrzeuge nur auf Kommissionsbasis angeboten worden sein,
hätte auch dieser Umstand anhand von Unterlagen nachgewiesen werden können.

5.    Führt ein
Steuerpflichtiger eine mangelhafte Buchhaltung, kommt er seinen in Art. 126
Abs. 2 DBG bzw. § 142 Abs. 2 StG verankerten Mitwirkungspflichten nicht nach.
Dies führt dazu, dass die Veranlagungsbehörde, soweit es um steuerbegründende
oder -erhöhende Tatsachen geht, berechtigt ist, ermessensweise Aufrechnungen
vorzunehmen (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 126 N 50).

Die von der EStV
bestätigten, nicht deklarierten Umsätze bewirken, dass auf Stufe des
Anteilsinhabers der Gesellschaft von geldwerten Leistungen (verdeckte
Gewinnausschüttung) auszugehen ist. Das KStA ist bei der Berechnung dieser
verdeckten Gewinne von einer nach seinen Angaben branchenüblichen Nettomarge
von 8 % ausgegangen. Was die Rekurrenten gegen die Unterbesteuerung an sich
vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. Aus dem Umstand, dass die EStV letztlich
auf eine strafrechtliche Verurteilung wegen Steuerhinterziehung verzichtet hat,
können sie nichts für sich ableiten. An den nicht deklarierten Umsätzen und der
daraus resultierenden Forderung hat die EStV ausdrücklich festgehalten. Auch
die Behauptung, dass nicht getätigte Umsätze nicht nachgewiesen werden könnten,
ist unbehelflich, denn eine Gesellschaft muss mit ihren ordnungsgemäss
geführten Geschäftsunterlagen in der Lage sein, aufzuzeigen, was mit ihren
Fahrzeugen, die sie zum Verkauf ausgeschrieben hat, geschehen ist. Demnach
steht fest, dass in den rechtskräftigen Veranlagungen die verdeckten
Gewinnausschüttungen nicht besteuert worden sind. Es ist zu einer
Unterbesteuerung gekommen.

Fraglich ist nun noch
die Höhe der Unterbesteuerung. Wenn ein Steuerpflichtiger seine
Verfahrenspflichten nicht erfüllt, nimmt die Veranlagungsbehörde die
Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Dabei kann sie Erfahrungszahlen,
die Vermögensentwicklung und den Lebensaufwand des Steuerpflichtigen
berücksichtigen (Art. 130 Abs. 2 DBG; § 147 Abs. 2 StG). Das KStA hat sich
dabei auf die Kennzahlen einer einzigen schweizerischen Garage für das Jahr
2014 abgestützt, deren materiell vollständige Buchhaltung durch die Z Treuhand
AG erstellt wurde; indessen ist die Situation jener Garage nicht weiter
bekannt. Die Bruttogewinnmarge betrug dort 10.8 %. Konkrete Einwände gegen
diese Zahl und dieses Vorgehen werden von den Rekurrenten zwar nicht
vorgebracht (vgl. zur Substantiierung BGer 22.8.2019, 2C_177/2018, E. 3). Es
ist aber dafürzuhalten, dass das KStA mit der Festlegung der Nettomarge auf
letztlich 8 % die Höhe der Unterbesteuerung nicht hinreichend dargelegt hat;
daran vermögen die Ausführungen in der Vernehmlassung des KStA nichts zu
ändern. Gemäss den erwähnten Kennzahlen der Z betrug die Bruttogewinnmarge für
den Occasionshandel 5.7 % im schweizerischen Durchschnitt des Jahres 2014.
Weshalb dieser Wert nicht massgebend sein soll, ist aus den Unterlagen und
Angaben des KStA nicht ersichtlich. Es ist daher von einer Nettomarge von 5.7 %
und nicht von 8 % auszugehen.

6.    Auf eine
rechtskräftige Veranlagung darf im Nachsteuerverfahren nur zurückgekommen
werden, wenn sich aufgrund neuer Tatsachen oder neuer Beweismittel ergibt, dass
die Veranlagung unrichtig (entweder überhaupt nicht oder ungenügend)
ausgefallen ist (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 151 N 15). Tatsachen sind
Zustände oder Vorgänge (Ereignisse), die den gesetzlichen Steuertatbestand
betreffen. Beweismittel sind Erkenntnisquellen, die dazu geeignet sind, den rechtserheblichen
Sachverhalt festzustellen, d.h. vom Vorliegen der rechtserheblichen Tatsachen
zu überzeugen (F. GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, S. 275; M. E. LOOSER,
a.a.O., Art. 151 DBG N 13). Anlässlich der Vornahme der Veranlagung waren die
nicht deklarierten Umsätze noch nicht bekannt. Somit sind die Voraussetzungen
einer Nachbesteuerung erfüllt. Nach dem Gesagten ist bei der Höhe der
Nachsteuer indes von einer Nettomarge von 5.7 % auszugehen. Im Übrigen sind
Rekurs und Beschwerde abzuweisen.

B. Strafsteuer

7.    Nach Art. 175
Abs. 1 DBG bzw. § 189 Abs. 1 StG wird mit Busse bestraft, wer als
Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu
Unrecht unterblieben ist oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
Geschütztes Rechtsgut ist der Fiskalanspruch des Staates (BGE 121 II 265; 121
II 283). Weiter soll mit dem Hinterziehungsverfahren der Schutz der
Steuerrechtsordnung generell, das Vertrauen in die wahrheitsgemässe Auskunft
über die für die Veranlagung wesentlichen Tatsachen, die Herbeiführung der
gesetzmässigen Steuerveranlagung an sich und auch die rechtsgleiche Behandlung
der Steuerpflichtigen gefördert werden (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 175 N
5). Der objektive Tatbestand ist erfüllt, wenn die steuerpflichtige Person ihre
Mitwirkungspflichten nicht gehörig erfüllt hat und es dadurch im ordentlichen
Veranlagungsverfahren zu einem Steuerausfall gekommen ist (F. RICHNER et al.,
a.a.O., Art. 175 N 26 ff.).

8.    Die
Steuerhinterziehung gilt als Sonderdelikt. Täter kann nur sein, wer als
steuerpflichtige Person ihr zukommende Verfahrenspflichten verletzt hat. Bei
Ehegatten wird angenommen, dass sie gemäss Art. 180 DBG bzw. § 194bis StG
selbständige und gleichberechtigte Steuerpflichtige sind. Eine Steuerbusse darf
nur gegenüber jenem Ehegatten ausgesprochen werden, der sich schuldig gemacht
hat (F. RICHNER et al., a.a.O., Art. 180 N 1). Das blosse Unterzeichnen der
gemeinsamen Steuererklärung genügt dabei nicht als Mitwirken an einer
Steuerhinterziehung. Vorliegend führte der Ehemann und Rekurrent die V GmbH in
Liquidation. Die Ehefrau hatte demgegenüber mit der Geschäftstätigkeit ihres
Ehemannes nichts zu tun. Der Vorwurf richtet sich somit nur gegen den Ehemann.

9.    Der Ehemann und
Rekurrent bringt vor, dass das Hinterziehungsverfahren im Bereich der
Mehrwertsteuer eingestellt worden sei, weil keine Verkürzung der
Steuerforderung zulasten des Staates erkennbar gewesen sei. Die Steuermeldung
der EStV könne daher nicht Grundlage der Strafsteuer sein.

Im Bereich der
Mehrwertsteuer wurde das Verfahren wegen Steuerhinterziehung ge-mäss
Teileinstellungsverfügung vom  2019 eingestellt, weil keine Verkürzung der
Steuerforderung zu Lasten des Staates erkennbar war. Ob eine Verkürzung der
Mehrwertsteuerforderung erkennbar ist, kann aber für den Bereich der direkten
Steuer nicht massgebend sein. Entscheidend ist hier vielmehr, ob der
Steuerpflichtige mit seinem Verhalten bewirkt hat, dass eine Veranlagung
unvollständig und unterblieben ist. Das "Bewirken" muss dabei einer
Verletzung von Verfahrenspflichten gleichkommen (R. J. SIEBER/J. MALLA, in:
Zweifel/Beusch, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, 3. A., Art. 175 N 7).

Festzuhalten ist, dass
die Untersuchung der EStV gezeigt hat, dass der Rekurrent in seiner
Geschäftsbuchhaltung diverse Umsätze nicht verbucht hat. Die EStV hat dem KStA
eine entsprechende Steuermeldung zugestellt. Konkret fehlten in der Buchhaltung
Umsätze pro Jahr zwischen CHF 305'585 und CHF 1'142'161. Grundlage dieser
Berechnung waren die Unterlagen, welche die EStV bei der X AG herausverlangt
hat. Diese Unterlagen zeigten die Fahrzeugverkäufe auf der Plattform X ab dem
Jahr 2010 auf. Die Unterlagen der Jahre 2008 und 2009 konnten nicht erhältlich
gemacht werden. Für diese Jahre hat die EStV Hochrechnungen basierend auf den
Zahlen der Jahre 2010 und 2011 vorgenommen. Im Rahmen der Einspracheverhandlung
hat der Rekurrent mitgeteilt, dass er zum Teil auch Fahrzeuge von Kollegen
angeboten habe. Für das Inserieren habe er nichts verlangt. Dass der Rekurrent
auch fremde Fahrzeuge verkauft hat, ist durchaus möglich. Es darf aber erwartet
werden, dass er auch darüber Buch führt, wem die angebotenen Fahrzeuge gehören.
Zu beachten ist, dass der Rekurrent nur ca. 35 % der effektiven Umsätze
verbucht hat. Rund 65 % des Umsatzes wurde somit nicht verbucht. Dass annähernd
zwei Drittel der verkauften Fahrzeuge Freunden gehörten, die ihm für diese
Dienstleistungen nichts bezahlt haben, ist wenig wahrscheinlich. Der Rekurrent
kann denn auch diese Behauptung in keiner Art und Weise belegen. Folglich ist
hier davon auszugehen, dass der überwiegende Teil des nicht verbuchten Umsatzes
eigene Verkäufe waren und nur ein kleiner Teil des Umsatzes allenfalls auf
Verkäufe von Freunden zurückzuführen war. Das Nichtverbuchen von Einnahmen
stellt eine Verfahrenspflichtverletzung dar, die zu einer Steuerverkürzung
führt. Der objektive Tatbe-stand von Art. 175 Abs. 1 DBG bzw. § 189 Abs. 1 StG
ist daher zumindest für die Steuerjahre 2010-2013 erfüllt. Für die Steuerjahre
2008 und 2009 fehlen hingegen Unterlagen. Ob der Rekurrent auch in diesen
Jahren Umsätze nicht korrekt deklariert hat, kann ihm nicht rechtsgenüglich
nachgewiesen werden. Auf der Basis von Vermutungen und Annahmen darf ein
Schuldspruch nicht erfolgen. Hier ist der Rekurrent gemäss dem Grundsatz
"in dubio pro reo" freizusprechen (U. R. BEHNISCH, Das
Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, S. 266).

10. In subjektiver
Hinsicht ist die vollendete Steuerhinterziehung sowohl bei vorsätzlicher als
auch bei fahrlässiger Tatbegehung strafbar. Der Nachweis des Verschuldens gilt
nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung als erbracht, wenn mit hinreichender
Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder
Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen
erwiesen, muss angenommen werden, dass der Beschuldigte auch mit Willen
handelte (BGer 16.3.2010, 2C_480/2009, E. 5.5; R. J. SIEBER/J. MALLA, a.a.O.,
Art. 175 N 31).

Im Rahmen der
Einspracheverhandlung hat der Rekurrent sein Verhalten damit ent-schuldigt,
dass er Analphabet sei, keine eigentliche Ausbildung genossen habe und nur eine
Berufserfahrung aufweisen könne. Nach Ansicht der Vorinstanz ist dieses
Argument vorgeschoben, habe der Rekurrent doch nach eigenen Angaben eine
Schulbildung von 9 Jahren aufzuweisen, auch wenn er letztlich kein Diplom
vorweisen könne. Festzuhalten sei zudem, dass der Rekurrent einen Treuhänder
hatte und in der Lage gewesen sei, Inserate im Internet aufzuschalten.

Effektiv muss davon
ausgegangen werden, dass sich der Rekurrent - selbst wenn er nie eine
kaufmännische Ausbildung absolviert hat - durchaus bewusst war, dass er
sämtliche Umsätze verbuchen muss. Dies hat ihm zweifellos auch sein Buchhalter
mitgeteilt. Das Vollständigkeitsprinzip ist ein zentrales Prinzip der
ordnungsgemässen handelsrechtlichen Bilanzierung (R. BENZ, Handelsrechtliche
und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, S. 142). Ein
Teil des Verkaufsumsatzes ist ja auch effektiv verbucht worden. Zweifellos war
dem Rekurrenten somit bewusst, dass ein erheblicher Teil des Verkaufsumsatzes
nicht verbucht worden war. Der Rekurrent wusste somit um die Unvollständigkeit
seiner Buchhaltung. Somit ist der Entscheid der Vorinstanz, der von einem
vorsätzlichen Handeln ausgegangen war, nicht zu beanstanden.

11. Bei der
Strafzumessung ist die Vorinstanz von einem Faktor 1.0 (Regelfaktor)
ausge-gangen. Wegen der mehrfachen Tatbegehung wurde der Faktor auf 1.2 erhöht
und an-schliessend wieder auf 0.7 reduziert. Dabei wurden die wirtschaftlichen
Verhältnisse des Rekurrenten und die lange Verfahrensdauer berücksichtigt.
Nachdem der Rekurrent die Strafzumessung nicht bestritten hat und die
Strafzumessung als angemessen erscheint, ist nach wie vor von einem
Bussenfaktor von 0.7 auszugehen.

Steuergericht,
Urteil vom 30. März 2020