so_gerichte · SGSTA.1995.25 · 1996-03-11 · de
Veräusserung des selbst bewohnten Eigenheims

StG § 51 Abs. 1 - Der Tatbestand der Veräusserung eines selber bewohnten Eigenheims ist auch erfüllt, wenn vor dem Verkauf das Eigenheim zum Zwecke des Verkaufs vermietet wird, auch wenn dann der Mieter sich nicht zum Kauf entschliesst. Die zeitliche Abfolge Verkauf-Kauf ist nicht zwingend für den Steueraufschub. Ein Überschreiten der zweijährigen Frist ist nur aus gewichtigen, zwingenden Gründen möglich.

KSGE 1996 Nr. 10

StG § 51 Abs. 1-Der Tatbestand der
Veräusserung eines selber bewohnten Eigenheims ist auch erfüllt, wenn vor dem
Verkauf das Eigenheim zum Zwecke des Verkaufs vermietet wird, auch wenn dann
der Mieter sich nicht zum Kauf entschliesst. Die zeitliche Abfolge Verkauf-Kauf
ist nicht zwingend für den Steueraufschub. Ein Überschreiten der zweijährigen
Frist ist nur aus gewichtigen, zwingenden Gründen möglich.

Urteil St 1995/25 vom
11.3.1996

Sachverhalt:

1.    Der Steuerpflichtige

-      wohnte
seit 1974 in der ihm gehörenden Wohnliegenschaft GB Nr. 4073,

-      vermietete
diese Liegenschaft per 1. April 1986 an A.,

-      bezog das
von ihm mit Kauf vom 1. März 1986 neu erworbene Eigenheim, das er seither
selber bewohnt und

-      veräusserte
mit Vertrag vom 5. August 1988 GB Nr. 4073 für Fr. 587'500.--.

Die Veranlagungsbehörde berechnete
folgenden Grundstückgewinn:

-  Erlös                                                                            Fr.
587'500.---  Anlagekosten                                                              Fr.
312'812.---  Reingewinn                                                                 Fr.
274'688.---  Besitzesdauerabzug 20%                                            Fr.  
34'794.---  steuerbarer Gewinn                                                    Fr.
239'894.--

Sie wies das Begehren um steuerfreie
Übertragung des Gewinnes auf das neue Eigenheim mit Einspracheentscheid vom 21.
Februar 1995 ab.

2.    Mit Rekurs vom 23. März 1995
liess der Steuerpflichtige geltend machen, er habe beabsichtigt, ein neues
Eigenheim zu erwerben. Weil bis zum Umzugsdatum kein Käufer für das bisherige
Eigenheim gefunden worden sei, habe er das Haus an einen Dritten vermietet, der
versprochen habe, das Haus zu kaufen, der dann aber ein Haus in einer anderen
Gemeinde gekauft habe. Der Rekurrent habe dann einen neuen Käufer suchen müssen
und ihn auch nach gut zwei Jahren gefunden. Das ganze Handeln sei klar auf eine
Ersatzbeschaffung ausgerichtet gewesen.

Nach Auffassung der
Veranlagungsbehörde ist das Selbstbewohnen einer Liegenschaft bis zum Verkauf
notwendiges Erfordernis für die steuerfreie Gewinnübertragung. Es spiele keine
Rolle, aus welchen Gründen der Rekurrent sein Haus zunächst vermietet und erst
später verkauft habe.

3.    Der Rekurrent wurde aufgefordert
nachzuweisen, dass er ursprünglich einen Kaufinteressenten für sein Haus gehabt
habe und dieser später vom geplanten Kauf zurückgetreten sei; ferner
mitzuteilen, wie er die "Ersatzbeschaffung" finanziert habe, trotzdem
er sein Haus noch nicht verkauft habe. Er reichte eine Bestätigung von A. des
Inhalts ein, dass dieser am 1. April 1986 in das Haus eingezogen sei in der
festen Absicht, es zu kaufen; der Rekurrent habe ihn als Kaufsinteressenten
geworben. 1987 habe er, A., eine ruhiger gelegene Liegenschaft gefunden und
gekauft. Der Rekurrent führte aus, er habe eigene Ersparnisse in das neue Haus
investieren und einen Kredit aufnehmen können, den er nach dem Hausverkauf
abbezahlt habe. Er habe von Anfang die Koordination von Einzug / Verkauf
beabsichtigt.

Erwägungen:

1.    Den Steueraufschub im Sinne von
§ 51 Abs. 1 StG kann beanspruchen der "Steuerpflichtige, der sein von ihm
selber ganzjährig bewohntes Eigenheim veräussert", sofern er den erzielten
Erlös auf ein Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber
bewohnt. In KSGE 1987, 25 hat sich das Steuergericht mit dem Zweck der
Ausnahmebestimmung auseinandergesetzt und erkannt:

-      Wer
sein Eigenheim verkauft und sich wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht
mit der Grundstückgewinnsteuer belastet werden. Zwar dachte man primär an den
berufsbedingten Domizilwechsel, doch wurde die Ersatzbeschaffung generell
privilegiert.

-      Der
Gesetzestext geht von einem "Modellfall" (Verkauf und dann Kauf) aus,
was aber nicht bedeuten kann (und nicht bedeuten darf), dass bei der
umgekehrten Reihenfolge (Kauf und anschliessender Verkauf) die Privilegierung
verweigert werden dürfte, wenn auch hier die Handlungen offensichtlich dem -
eigentumsmässigen - Wechsel von einem Eigenheim zu einem neuen Eigenheim (beide
selbstbewohnt) dienen. Das Gesetz darf nicht "offensichtlich
unvernünftig" ausgelegt werden. "Es wird nicht selten zutreffen, dass
sich die günstige Gelegenheit des Kaufs des Ersatzes bietet, bevor der Verkauf
des bisherigen Eigenheims abgeschlossen werden kann." Das Steuergericht
hat darum auch den Fall des Kaufes eines neuen Eigenheims und den nachfolgenden
Verkauf des bisherigen Eigenheims privilegiert, sofern und soweit der Erlös in
die Ersatzbeschaffung investiert wurde.

Auch der hier zu beurteilende
Sachverhalt und das Erfordernis, dass der Steuerpflichtige "sein von ihm
ganzjährig bewohntes Eigenheim" veräussert, sind in einen
"offensichtlich vernünftigen" Konnex zu bringen mit der gesetzlich
gewollten Privilegierung von Transaktionen, welche den Wechsel von einem
Eigenheim in ein neues unter Verkauf/Kauf bzw. Kauf/Verkauf beinhalten. Das
bedeutet, dass auch dem Erfordernis des "Selbstbewohnens" keine
absolute Bedeutung zukommen soll, sofern die ernsthafte Absicht (oder gar
Notwendigkeit) nachweisbar ist, dass ein Eigenheimbesitzer dieses verkaufen
und  mit  dem  Erlös  ein  anderes Eigenheim -wiederum zur Selbstbewohnung-
kaufen will, besondere äussere Umstände aber dazu veranlassen / nötigen, ein
neues Heim zu beziehen, das bisherige zu vermieten und erst nachher den Verkauf
oder Kauf/Verkauf zu verwirklichen. Wenn solche Vorgänge klarerweise in den
Sachverhaltsumfang gehören, welchen der Gesetzgeber privilegieren will, soll
die Wohltat des Steueraufschubs nicht wegfallen, weil wirtschaftliche, rechtliche
oder andere Faktoren die buchstaben- und linientreue Abwicklung der
Rechtsgeschäfte verhindern. Was vernünftigerweise in den zu privilegierenden
Rahmen passt, darf nicht durch buchstabentreue Gesetzesanwendung vom
Steueraufschub ausgeschlossen werden. Die Aargauer Praxis löst das Problem -
bei strengerem Gesetzestext bzw. bei einem wesentlich engeren Sachverhalt (zur
Veräusserung gezwungen bzw. Enteignung oder Verkauf zur Vermeidung der
Enteignung) - so, dass nach den gesamten Umständen des Falles bei einer
Vermietung der bisherigen Liegenschaft vor der Veräusserung von weniger als 3
Jahren zu entscheiden ist, ob noch von Selbstbewohnung gesprochen werden kann
(Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 75 N 5).

Das Steuergericht gelangt
zur Auffassung, dass der Steueraufschub selbst dann zu gewähren ist, wenn der
Steuerpflichtige sein Eigenheim im Zeitpunkt der Veräusserung nicht mehr selber
bewohnt, sondern vorher vermietet hat, sofern erstens ein zeitlich begrenz­ter
Rahmen eingehalten ist, zweitens die Umstände des Falles die klare und ehrliche
Absicht erkennen lassen, das selbstbewohnte Eigenheim zu verkaufen und in einem
neu zu erwerbenden Eigenheim wiederum selber zu wohnen, und drittens besondere
Gründe (wie wirtschaftliche Lage, Liegenschaftenmarkt, Zurücktreten eines
Vertragspartners von einer Abmachung, allenfalls auch länger dauernden
Krankheit verbunden mit Handlungs­beeinträchtigung usw.) den ordentlichen
Ablauf des Sachverhalts mit Selbstbewohnung bis zum Verkauf bzw.
Selbstbewohnung ab Neuerwerb verzögern oder verunmöglichen. Mit diesen
Einschränkungen sollte es möglich sein, Spekulationshandlungen oder Umgehungs­geschäfte
auszugrenzen.

2.    Aufgrund der vorliegenden
Erwägungen ist der heutige Fall wie folgt zu beurteilen. Glaubhaft sind die
Ausführungen, wonach ein Eigenheimwechsel geplant gewesen sei, so dass nach dem
Erwerb des neuen Eigenheims das frühere Eigenheim verkauft worden wäre.
Glaubhaft sind auch die Bemühungen des Rekurrenten, einen Käufer zu finden, den
er in der Person von A. auch fand, der zunächst als Mieter einziehen wollte,
mit der (später unterschriftlich bestätigten) Absicht, das Haus zu kaufen. Weil
der "Käufer" 1987 von seinem Vorhaben zurücktrat, suchte der
Rekurrent einen neuen Käufer; der Verkauf seines Eigenheims erfolgte per 5.
August 1988, also zwei Jahre und rund 4 Monate nach der Vermietung des Hauses.
Das Endergebnis entsprach dem an sich verlangten Bild: Kauf/Verkauf - oder
umgekehrt - eines Eigenheims, Selbstbewohnung des früheren und des neuen
Eigenheims und offenkundige Absicht, die Geschäfte so abzuwickeln, dass mit dem
Verkaufserlös das neue Eigenheim erworben werden konnte. Das zwischenzeitliche
Vermieten des früheren Eigenheims ist hinreichend begründet, umsomehr als der
Mieter die Liegenschaft kaufen wollte und erst später von seiner Absicht
zurücktrat. Anhaltspunkte für die Annahme von Spekulationsabsicht oder Umgehung
liegen nicht vor.

3.    Nun schreibt aber § 51 Abs. 1
StG vor, dass die "Ersatzbeschaffung", nach den vorstehenden
Erwägungen zu verstehen als Verkauf / Kauf bzw. Kauf / Verkauf des Eigenheims,
innert 2 Jahren erfolgen muss. Es handelt sich um eine Vorschrift "in der
Regel", was aber nicht bedeuten kann, dass beliebig von der Regel
abgewichen werden darf. Es müssen gewichtige, zwingende Gründe nachgewiesen
sein, welche ein Einhalten der Regel verunmöglichen. Keine solchen Gründe sind
blosses Zuwarten, Warten auf höhere Kaufpreisangebote usw. Das Steuergericht
qualifiziert es als gerichtsnotorisch, dass der Liegenschaftenhandel im fraglichen
Zeitraum immer noch stark "boomte", die Nachfrage nach
Wohnliegenschaften sehr gross war und solche innert sehr kurzer Zeit die Hand
änderten (zum Teil mehrmals). Der Rekurrent hat keine gewichtigen, zwingenden
Gründe dafür nachgewiesen, dass nach dem Zurücktreten des Kaufinteressenten A.
(nach Angaben im Rekurs im Herbst 1987) nochmals rund 9 Monate vergingen, bis
das frühere Eigenheim verkauft wurde. Er hätte alles daran setzen müssen, die
Frist von 2 Jahren einzuhalten. Wenn er allenfalls im Hinblick auf höhere
Angebote noch zugewartet hätte, müsste er dies gegen sich gelten lassen.

Weil keine zwingenden Gründe für ein
Abweichen von der Regel nachgewiesen sind, kommt eine steuerfreie Übertragung
des Grundstückgewinnes nicht in Frage. Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 11. März
1996