so_gerichte · SGNEB.2020.1 · 2020-08-24 · de
Schenkungssteuer

Schenkungssteuer, Schenkungswille, Steuerumgehung.Schenkungsbegriff, Erfordernis des Schenkungswillens ? In casu unentgeltliche Zuwendung des Lebenspartners an die Steuerpflichtige streitig; Darlehensvertrag. Steuerumgehung bzw. steuerbare Schenkung hier bejaht.

KSGE 2020 Nr. 13

StG § 233
Abs. 1.Schenkungssteuer, Schenkungswille, Steuerumgehung.

Aus den Erwägungen

2.    Vorliegend hat
die Rekurrentin in der Steuererklärung 2013 eine Schuld gegenüber ihrem
Lebenspartner B X von CHF 230'900 deklariert. Dieser Betrag ist darauf
zurückzuführen, dass die Rekurrentin gemeinsam mit ihrem Lebenspartner eine
Eigentumswohnung in V erworben hat. Damit sich die Rekurrentin ihren Anteil am
Eigenkapital leisten konnte, bezahlte B X ihr für ihren hälftigen
Miteigentumsanteil einen Betrag von CHF 245'000. Konkret schenkte er ihr einen
Betrag von CHF 14'100 und überreichte ihr ein Darlehen von CHF 230'900. In den
darauffolgenden Jahren wurden vom ausstehenden Darlehensbetrag jährlich CHF
14'100 erlassen. Umstritten ist die Frage, ob die Zahlungen des Lebenspartners
als Darlehen oder als Schenkung zu qualifizieren seien.

Was die Beweislast
betrifft, so trägt die Steuerbehörde die objektive Beweislast für
steuerbegründende, der Steuerpflichtige hingegen die Beweislast für
steuermindernde oder steueraufhebende Tatsachen (vgl. E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER,
System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., S. 562). Dies bedeutet, dass
die Steuerbehörde nachzuweisen hat, dass die Rekurrentin eine unentgeltliche
Zuwendung von ihrem Lebenspartner erhalten hat (KSGE 2004 Nr. 11; KSG vom
02.11.2009, SGNEB.2007.6, je E. 3). Der Umstand, dass hier keine Schenkung,
sondern ein Darlehen vorliegt, ist demgegenüber eine steueraufhebende Tatsache,
die von der Rekurrentin nachzuweisen ist.

3.    Gemäss § 233 Abs.
1 StG unterliegen der Schenkungssteuer alle Zuwendungen unter Lebenden, mit
denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende
Gegenleistung bereichert ist. Nach Lehre und Rechtsprechung wird in der Regel
eine Schenkung angenommen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (R.
SIEBER/M. OEHRLI in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar Erbschafts- und
Schenkungssteuerrecht, § 14 N 14 ff.):

a) Zuwendung unter
Lebenden;

b) Bereicherung des
Empfängers;

c) Fehlende
Gegenleistung des Empfängers bzw. Entreicherung des Schenkers;

d) Schenkungswille.

Das Bundesgericht hat
in seiner jüngeren Rechtsprechung (BGE 118 Ia 500; BGer vom 27.03.2018,
2C_597/2018) auf das Kriterium der Bereicherung verzichtet und sich auf die
Kriterien der Zuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Schenkungswillens
beschränkt.

Ob ein Schenkungswille
(animus donandi) im Kanton Solothurn zur Annahme einer steuerbaren Schenkung
notwendig ist, ist umstritten. Das Bundesgericht hat dazu festgehalten, dass
der kantonale Gesetzgeber bundesrechtlich nicht verpflichtet sei, für die
Besteuerung den (allenfalls modifizierten) Schenkungsbegriff des Zivilrechts
zum Ausgangspunkt zu nehmen. Es sei ihm unbenommen, mit der Besteuerung am
objektiven Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung anzuknüpfen und sie
nicht davon abhängig zu machen, dass ein Schenkungswille vorliege. Eine
derartige Steuer sei ausschliesslich Rechtsverkehrssteuer, indem sie an die
Übertragung eines Vermögensrechts anknüpfe, und Bereicherungssteuer, weil
Anlass zur Besteuerung dann bestehe, wenn der Leistung keine entsprechende
Gegenleistung gegenüberstehe. Ein animus donandi sei diesfalls nicht
Voraussetzung der Besteuerung (BGer vom 20.10.1997, 2P.144/1995, publ. in StR
1998, S. 677).

In den kantonalen
Steuergesetzen wird der Schenkungsbegriff unterschiedlich definiert. Es gibt
Kantone, welche unentgeltliche Zuwendungen nur dann der Schenkungssteuer
unterwerfen, wenn ein Schenkungswille vorhanden ist (vgl. F. RICHNER/W. FREI,
Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, § 4 N 65 ff.;
siehe auch M. KLÖTI-WEBER/D. SIEGRIST/D. WEBER, Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, § 142 N 24). Daneben gibt es aber auch Kantone, die auf den
animus donandi als zwingendes Element des Schenkungsbegriffs verzichten (vgl.
StR 1998, S. 677).

Im Entscheid KSGE 1994
Nr. 15 hat das Steuergericht des Kantons Solothurn festgehalten, dass auch ohne
ausdrücklich erklärten animus donandi eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinne
vorliegen kann, wenn ein offensichtliches Missverhältnis von Leistung und
Gegenleistung gegeben sei. Diesem Entscheid ist zuzustimmen (vgl. auch KSG vom
05.07.2010, SGNEB.2009.10, E. 3; a.M. P. J. MARTI, Nachlasstaxe, Erbschafts-
und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, § 233 N 4). Gemäss § 233 Abs. 1 StG
unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden der Schenkungssteuer, mit denen der
Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung
bereichert wird. Auch Zuwendungen ohne Schenkungswillen werden somit von § 233
Abs. 1 StG erfasst. Von der Schenkungssteuer ausgenommen werden nach § 234 StG
lediglich Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht und Zuwendungen an
bedürftige Personen.

4.    Umstritten ist
vorliegend, ob die Rekurrentin von ihrem Lebenspartner eine unentgeltliche
Zuwendung erhalten hat. In formeller Hinsicht haben die Parteien am 20. Oktober
2013 einen Darlehensvertrag unterzeichnet und das Darlehen konsequenterweise in
der Steuererklärung auch deklariert. Im Darlehensvertrag haben die Parteien die
Rückzahlungsmöglichkeit in Teilbeträgen und die Zahlung eines Darlehenszinses
vereinbart. Formell kann daher nicht von einer Unentgeltlichkeit bzw. einer
fehlenden Gegenleistung gesprochen werden. Damit ist aber noch nicht gesagt,
dass vorliegend nicht doch eine unentgeltliche Zuwendung vorliegt. Gerade wenn
alljährlich Schenkungen in der Höhe des Freibetrags ausgerichtet werden, muss
unter dem Titel der Steuerumgehung geprüft werden, ob es sich effektiv um
mehrere selbständige Schenkungen handelt oder ob die jährlichen Teilschenkungen
auf einen einzigen Willensentschluss zurückgehen und damit zusammengerechnet
werden müssen (D. BADER/R. BLOCH-RIEMER in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.],
Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, § 27 N 5). Das Kantonale
Steuergericht hat sich in zwei Entscheiden mit ähnlichen Konstellationen
beschäftigt. Im Entscheid vom 25.10.2010 (SGNEB.2010.1) ist das Gericht bei
einem simulierten Darlehen in Kombination von jährlichen Freibeträgen von einer
Steuerumgehung ausgegangen. Der Entscheid wurde vom Bundesgericht (BGer vom
05.05.2011, BGer 2C_947/2010) bestätigt. Im Entscheid vom 21.12.2015
(SGNEB.2015.2) hat das Steuergericht demgegenüber eine Steuerumgehung verneint,
da deren Voraussetzungen nicht gegeben waren.

5.1 Eine
Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn
die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER,
a.a.O., S. 37 f.; E. HÖHN/R. WALDBURGER, Steuerrecht Bd. 1, S. 172; M. MEILI,
Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; ASA 64,
80 E. 3b, 63, 218 E. 4; StE 2001 A 12 Nr. 10 und 2001 A 12 Nr. 11, je E. 2c,
2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60
f.):

a. Ungewöhnliche
Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),

b. Absicht der
Steuerersparnis (subjektives Kriterium),

c. erhebliche
Steuerersparnis (effektives Kriterium).

5.2 Den Akten kann
entnommen werden, dass der damalige Lebenspartner und heutige Ehemann der
Rekurrentin beim Kauf der Eigentumswohnung in V ihren Anteil am Eigenkapital
bezahlt hat. Dass der damalige Lebenspartner diese Zahlung als Darlehen ansah,
ist zunächst nicht ungewöhnlich. Im Rahmen eines Konkubinats, dass formlos
jederzeit wieder aufgelöst werden kann, macht dies durchaus Sinn. Eher
ungewöhnlich war die zeitliche Abfolge der Geschehnisse. Am  August 2013 wurde
der Kaufvertrag unterzeichnet. Zu diesem Zeitpunkt musste bereits die Anzahlung
von CHF 30'000 und am Tage der Beurkundung auch ein weiterer Teilbetrag von CHF
438'900 bezahlt werden. Dass sich die Rekurrentin an diesen beiden Zahlungen
mit eigenen Mitteln beteiligt hätte, wird von ihr nicht behauptet. Mehr als
zwei Monate später, am 20. Oktober 2013, wurde der Darlehensvertrag
unterzeichnet. Üblicherweise wird die Finanzierung des Liegenschaftskaufs vor
der Vertragsunterzeichnung geregelt. Wenn die Rekurrentin behauptet, dass B X
ihr aus Vorsicht, weil das Konkubinat jederzeit formlos hätte aufgelöst werden
könne, ein Darlehen und keine Schenkung gewährte, erscheint es kaum als
glaubwürdig, dass zwar mündlich die Darlehensgewährung vereinbart worden war,
die Parteien aber längere Zeit auf den formellen Abschluss eines
Darlehensvertrags verzichtet haben. Die Vermutung des KStA, dass man
nachträglich festgestellt hat, dass ohne Darlehensvertrag eine steuerbare
Schenkung vorliegen würde, ist zumindest nicht ganz abwegig.

5.3 Weiter fällt auf,
dass im Darlehensvertrag zwar ein Zins von 1 % vereinbart, aber nie bezahlt
worden war. Die Vereinbarung eines zinslosen Darlehens wäre grundsätzlich
unbedenklich, sieht doch schon Art. 313 Abs. 1 OR vor, dass mangels anderer
Abrede Darlehen im nicht kaufmännischen Verkehr zinslos sind. Hier wurde aber
ausdrücklich ein verzinsliches Darlehen vereinbart und bereits 3 Monate nach
der Vereinbarung auf die Verzinsung verzichtet, hätte doch am 31. Dezember 2013
die erste Zinszahlung erfolgen müssen. Dass sich die Vertragsparteien hier
derart kurzfristig bereits wieder gegen eine Zinszahlung entschieden hatten,
deutet eher daraufhin, dass die Zinszahlung gar nie beabsichtigt worden war.

5.4 Eine regelmässige
Amortisation wurde im Darlehensvertrag nicht vereinbart. Stattdessen wurde
lediglich festgehalten, dass die Darlehensnehmerin jederzeit das gesamte
Darlehen oder Teile davon zurückbezahlen dürfe. Aus dieser Formulierung
schliesst die Vorinstanz, dass die Rückzahlung des Darlehens nie gewollt war.
Auch wenn dieser Schluss nicht zwingend ist, kann zumindest festgehalten
werden, dass die genaue Vereinbarung der Rückzahlung keine Priorität genoss.
Dritten gegenüber, von denen die Rückzahlung des Darlehens gefordert worden
wäre, wäre der Darlehensvertrag zweifellos anders formuliert worden.

5.5 Weiter hat die
Rekurrentin festgehalten, dass sie per  2014 aus gesundheitlichen Gründen ihre
Erwerbstätigkeit aufgeben musste. B X musste feststellen, dass die Rekurrentin,
höchstens mit dem Verkauf ihres Miteigentumsanteils das Darlehen aus eigenen
Mitteln zurückzahlen konnte. Trotzdem hat B X nicht auf dieses Risiko reagiert
und z.B. zusätzliche Sicherheiten oder regelmässige Amortisationszahlungen
gefordert.

5.6 Das ganze
Verhalten von B X mit der Nichtregelung der Amortisation, der Nichtreaktion auf
eine Risikosituation, dem Verzicht auf die Verzinsung und dem jährlichen Erlass
des maximalen Freibetrags (§ 239 Abs. 2 StG) zeigt auf, dass er offenbar von
Anfang an den Entschluss gefasst hatte, der Rekurrentin den Betrag von CHF
245'000 unentgeltlich zukommen zu lassen. Der formell gewählte Weg mit einem
Darlehen und jährlichen Erlassbeträgen muss somit als Versuch angesehen werden,
diesen Willen steueroptimiert umzusetzen. Sich wirtschaftlich so zu betätigen,
dass die Steuerlast möglichst gering ausfällt, ist selbstverständlich zulässig
(ASA 66, 414). Die gewählte Vorgehensweise darf aber nicht derart ungewöhnlich,
sachwidrig oder absonderlich sein, dass sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten
völlig unangemessen erscheint. Dass in casu ein Darlehensvertrag abgeschlossen
wird und die beabsichtigte Schenkung des Gesamtbetrags in jährliche Teilbeträge
aufgeteilt wird, die exakt dem Freibetrag entsprechen, ist ein Fall eines
ungewöhnlichen Vorgehens. Dieses Vorgehen wurde von den Parteien gewählt, in
der erkennbaren Absicht, Steuern einzusparen. Dass die Parteien nach eigener
Aussage auf legale Art und Weise Steuern einsparen und nicht Steuern umgehen
wollten, ist hier nicht relevant. Subjektiv wird von Lehre und Rechtsprechung
für die Annahme einer Steuerumgehung lediglich die Absicht, Steuern
einzusparen, verlangt. Eine böswillige Umgehungsabsicht ist, wie bereits in E.
3 festgehalten, keine Voraussetzung einer Steuerumgehung. Dass das gewählte
Vorgehen auch effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wenn
es die Steuerbehörden akzeptiert hätten, liegt auf der Hand. Damit sind
sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Das Vorliegen einer
Steuerumgehung führt zu einer Sachverhaltsfiktion. Die Parteien sind so zu
stellen, wie wenn der Betrag von CHF 245'000 auf einmal der Rekurrentin
geschenkt worden wäre. Somit unterliegt das gewählte Vorgehen der Schenkungssteuer.

5.7 Dass in der
Schweiz Schenkungen unterhalb des Freibetrags, die in mehreren Jahren
ausgerichtet werden, zusammengezählt werden, entspricht der Norm. In den
wenigsten Kantonen ist es möglich, einem Beschenkten mehrere Jahre Schenkungen
im Umfang des Freibetrags auszurichten, ohne dass die Schenkungen zur
Beurteilung der Schenkungssteuerpflicht zusammengerechnet werden (D. BADER/R.
BLOCH-RIEMER, a.a.O., § 27 N 2). Ein Teil der Lehre geht davon aus, dass bei
einem Darlehen und anschliessenden mehreren hintereinander gestaffelten
Schenkungen im Umfang des Freibetrags nicht eine Steuerumgehung vorliegt,
sondern eine Simulation des Darlehens (vgl. P. LOCHER,
Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75,
687 f.). Vorgeschoben wird gemäss dieser Ansicht ein nicht ernst gemeintes
Scheingeschäft, das rechtlich unwirksam ist. Massgebend ist demgegenüber der
dissimulierte Vertrag vom ersten Schenker an die zuletzt beschenkte Person.
Auch bei Annahme einer Simulation ist die Schenkungssteuer geschuldet, so dass
hier auf die Differenzierung zwischen Steuerumgehung und Simulation verzichtet
werden kann.

6.    Insgesamt steht
es somit fest, dass die Rekurrentin von ihrem Lebenspartner die finanziellen
Mittel zur Beteiligung am Kauf der gemeinsamen Wohnung erhalten hat. Erhalten
hat sie einen Betrag von CHF 245'000. Davon darf sie einmalig einen Freibetrag
von CHF 14'100 abziehen, so dass die steuerlich relevante Schenkung noch CHF
230'900 betrug. Der Rekurrentin ist es nicht gelungen, nachzuweisen, dass sie
diesen Betrag von ihrem Lebenspartner nur geliehen und nicht geschenkt erhalten
hatte. Damit steht fest, dass das KStA berechtigterweise von einer steuerbaren
Schenkung ausgegangen ist.

Steuergericht,
Urteil vom 24. August 2020 (SGNEB.2020.1)