so_gerichte · SGSTA.1993.26 · 1996-01-08 · de
Abzüge Mietzins

StG § 41 Abs. 4 - Abzüge Mietzins.Der steuerpflichtige Mieter kann keinen Mietzinsabzug machen, um eine Gleichstellung mit demjenigen Vermieter zu erreichen, der durch einen zu tiefen Eigenmietwert ungerecht privilegiert erscheint. Wohnungsmietzinse sind als Lebenshaltungskosten nicht abziehbar.

KSGE 1996 Nr. 5

StG § 41 Abs. 4- Abzüge Mietzins.

Urteil St 1993/26 vom 8.1.1996

Sachverhalt:

1.    Der Steuerpflichtige verlangte
in der Steuererklärung 1993 einen Mietkostenabzug von Fr. 6'508.-- (Differenz
Mietzins zu Eigenmietwert der Wohnung). Seine Einsprache gegen die Veranlagung
1993, in welcher der Abzug verweigert wurde, wurde am 6. April 1994 abgewiesen.

2.    Mit Rekurs vom 5. Mai und 29.
Juni 1994 machte der Steuerpflichtige geltend, die zu tiefe Be­steuerung der
Mietwerte sei eine ungerechte Privilegierung der Eigentümer, und zur Her­stellung
einer rechtsgleichen Behandlung müsse der Mietkostenabzug gewährt werden. In
seinem Fall betrage der Mietwert "nur gut 50% der massgebenden
Miete".

Nach Auffassung der
Veranlagungsbehörde sind Mietwerte von 50-60% der Markt­mieten verfassungs- und
gesetzeskonform. Der Fall des Rekurrenten liege innerhalb dieses Bereiches. In
den Erwägungen wird berücksichtigt, dass gleichzeitig mehrere Rekurrenten
Abzüge für Mietkosten verlangten, weshalb in allen Fällen die gleichen
grundsätzlichen Überlegungen angestellt werden.

Erwägungen:

1.    Nach § 41 Abs. 4 StG sind
insbesondere die Lebenshaltungskosten von den Einkünften nicht abziehbar. § 22
VVStG zählt in lit. a sämtliche Ausgaben für den Unterhalt des Steuer­pflichtigen
und seiner Familie, mit Einschluss der Wohnungsmiete, ausdrücklich zu diesen
Lebenshaltungskosten. Nach § 7 lit. b StG sind demgegenüber die Erträge aus
unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften
oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder
eines  Nutzungsrechtes für den Eigen­gebrauch zur Verfügung stehen.

§ 28 StG, welcher den Mietwert
definiert, lautet wie folgt:

1Der Mietwert der eigenen
Wohnung richtet sich nach dem Wohnwert; dieser entspricht dem Betrag, den der
Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung auf­wenden
müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäu­des
sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Die
Eigen­mietwerte sind massvoll festzulegen und nur in grösseren Zeitabständen
anzupassen.

2Der Mietwert wird bemessen

a) von Wohnungen
in Gebäuden durchschnittlicher Bauart in der Regel pauschal in Pro­zentsätzen
der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung für Gebäude und nor­malen
Umschwung; für die Festlegung der Prozentsätze werden die Gemeinden in Grup­pen
eingeteilt;

b) von Wohnungen
in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart durch Einzelbewertung;

c) ...

d) ...

3Der Regierungsrat erlässt die
Vorschriften für die Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung; insbesondere
legt er die für die einzelnen Kategorien von Wohnungen mass­gebenden
Katasterwerte fest, nimmt die Zuteilung der Gemeindegruppen für die Pauschal­bewertung
vor und bestimmt die Pauschalansätze für die Wohnungen landwirtschaftlicher
Heimwesen.

Die entsprechenden Vorschriften wurden
vom Regierungsrat in der Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. Januar 1986
(Eigenmietwertverordnung) erlassen. Am 13. Juli 1992 beschloss der Regierungs­rat,
nachdem eine Untersuchung der Kantonalen zusammen mit der Eidgenössischen
Steuer­verwaltung ergeben hatte, dass die kantonalen Mietwerte für
Einfamilienhäuser 1990 durch­schnittlich noch 47,17% und für Eigentumswohnungen
noch 50,66% der effektiv erzielbaren Mieterträge betrugen, die pauschalen
Eigenmietwerte um 25% zu erhöhen. Die Erhöhung wurde jedoch durch
Verordnungsveto des Kantonsrates verhindert. Am 27. Oktober 1992 beschloss der
Regierungsrat darauf eine Erhöhung um 15%, die per 1. Januar 1993 in Kraft
trat.

Geltend gemacht wird, es werde
sowohl in generell-abstrakter als auch in individuell-konkreter Weise gegen
Art. 4 BV verstossen, indem die Steuerverordnung Nr. 15 zur Bemes­sung des
Mietwertes gegen den Grundsatz der Besteuerung im Verhältnis der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und gegen das aus Art. 4 BV fliessende
Willkürverbot verstosse. Sie legife­riere bezüglich § 28 StG in willkürlicher
Weise und räume den Eigentümern von selbstgenutz­ten Liegenschaften gesetzes-
und verfassungswidrig einen steuerlichen Vorteil ein. Zur Wah­rung der
Rechtsgleichheit werde deshalb eine Gleichbehandlung im Unrecht beansprucht.

2. a)       Ein Erlass verstösst gegen
das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unter­scheidungen trifft, für
die sich ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnisse nicht finden
lässt, oder wenn er Unterscheidungen unterlässt, die sich auf Grund der
Verhältnisse aufdrängen. Der unbegründete Unterschied oder die unbegründete
Gleichstellung müssen sich dabei auf wesentliche Tatsachen beziehen. (A.
Haefliger: Alle Schweizer sind vor dem Gesetz gleich, Bern 1985, S.63 ff., BGE
118 Ia 2/3, 116 Ia 323, 114 Ia 323). Das Gebot der Rechts­gleichheit wird in
Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und
Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Belastung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (K. Klett: Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR 1992,
S.58 ff., BGE 114 Ia 323). Bei der Ausgestaltung des Steuerrechts kommt dem
Gesetzgeber jedoch eine erheb­liche Gestaltungsfreiheit zu, die nicht der
Richter durch eigene Vorstellungen schmälern darf (BGE 109 Ia 328). Die in KV
Art.133 enthaltenen Grundsätze der Steuererhebung - alle Steuer­pflichtigen
sollen im Verhältnis ihrer Mittel an die Ausgaben des Kantons beitragen, der
Leistungswille des Einzelnen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit müssen
erhalten bleiben - entsprechen den aus Art. 4 BV abgeleiteten Grundsätzen und
gehen nicht über diese hinaus.

b)    Die Situation von Mietern und
von Eigentümern selbstbewohnter Häuser oder Wohnun­gen ist in tatsächlicher,
rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht nicht direkt vergleichbar. Der
Eigentümer, der sein Wohneigentum selber nutzt, hat dafür ein (fiktives)
Einkommen zu ver­steuern. Der Mieter erzielt hingegen kein entsprechendes
Einkommen. Andere Natural­einkommen, z.B. aus der Nutzung eines Wohnmobiles
oder eines Schiffes, werden ebenfalls nicht besteuert. Wegen einer
zurückhaltenden Besteuerung eines Vermögensertrages, welcher zudem nicht in
Form liquider Mittel, sondern als Naturaleinkommen zufliesst, kann somit der­jenige,
welcher keinen derartigen Ertrag erzielt, nicht ohne weiteres Gleichbehandlung
im Un­recht verlangen (vgl. auch AGVE 1993, S. 450 f.)

c)    Die Besteuerung der Eigennutzung
von Wohnungen ist auf verschiedene Weise denkbar. Das Bundesgericht hat
einerseits die gänzliche Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung ohne
ausgleichende Massnahmen als mit Art. 4 BV nicht vereinbar erklärt (BGE 112 Ia
244 f.), andererseits begründet, die Besteuerung des Mietwertes unter dem
Marktwert (in concreto 30% für Stockwerkeigentümer) sei bei einer
entsprechenden gesetzlichen Lösung nicht verfas­sungswidrig (BGE 116 Ia 321).
Gutgeheissen hat das Bundesgericht hingegen eine staatsrecht­liche Beschwerde
eines Mieters aus dem Kanton Bern, der für das von ihm gemietete Einfami­lienhaus,
dessen Eigenmietwert lediglich ca. 27% des effektiv bezahlten Mietzinses
betrug, vergeblich einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte, obwohl das
(damalige) kanto­nale Steuergesetz die Eigenmietwertbesteuerung zum Marktwert
vorschrieb (Steuerrevue 5/91, S. 277 ff.= ASA 59, 733; vgl auch Danielle
Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61, 303
ff., insbs.306).

Der Kanton Solothurn hat in
Art. 134 KV als weitere Grundsätze der Steuererhebung ausdrücklich
Steuererleichterung vorgesehen für die Schaffung und Erhaltung von
selbstgenutztem Wohneigentum (lit. c) und die Selbstvorsorge, namentlich durch
angemessene Ver­mögensbildung (lit. d). Die vom Gesetzgeber deshalb vorgesehene
massvolle Festlegung der Eigenmietwerte und deren Anpassung nur in grösseren
Zeitabständen entsprechen diesen Ver­fassungsgrundsätzen. Dass damit im
Steuerrecht zugleich ein ausserfiskalisches Ziel - die Eigentumsförderung -
mitverfolgt wird, ist nach der Praxis zu Art. 4 BV zulässig.

d)    Verschiedene Rekurrenten
begründen die Auffassung, eine Eigenmietwertbesteuerung von bloss 47-50% des
Marktwertes verletze die Rechtsgleichheit und zugleich § 28 Abs. 1 StG in
willkürlicher Weise, damit dass eine solche Besteuerung sich in krasser Weise
nicht nach dem Betrag richte, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer
gleichartigen Wohnung aufwenden müsste, und nicht massvoll sei. Den Eigentümern
selbtsgenutzter Liegenschaften würden in sinn- und zweckloser Weise
Steuererleichterungen gewährt, was als Willkür bezeichnet werden müsse.

Im einzelnen wenden sie sich
gegen die vom Bundesgericht in BGE 116 Ia 324 f. dargeleg­ten Argumente und
vertreten die Meinung. Eigentumsförderung sei durch steuerliche Privile­gierung
nicht zu verwirklichen. Damit stellen sie sich gegen die Meinung des
Bundesgesetz­gebers, der beispielsweise - auch zum Zweck der
Wohneigentumsförderung - die steuerlich begünstigten Beiträge an die zweite
Säule nun zur Amortisation von Schulden auf selbst­benutztem Wohneigentum
zulässt. Eine massvolle Besteuerung kann gerade bei jenen Steuer­pflichtigen,
die sich den Erwerb von Wohneigentum aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse
gut überlegen müssen, diesen Schritt durchaus erleichtern. In der Argumentation
wird auch übergangen, dass nicht nur der Erwerb neuen Wohneigentums, sondern
auch die Erhaltung (so explizit Art. 134 lit. c KV SO) des bestehenden gefördert
werden soll, was auch nach der Dar­legung  der Rekurrenten durch die
steuerliche Privilegierung geschieht (vgl. auch AGVE 1993, S. 451 f.).

Das Argument der
Veranlagungsbehörde, das Steuerrecht kenne auch andere Abweichun­gen von
wirtschaftlichen und juristischen Überlegungen bzw. es entspreche dem
Rechtsgleich­heitsgebot und namentlich der Besteuerung im Verhältnis der
wirtschaftlichen Leistungsfähig­keit nicht durchwegs, ist nicht völlig abwegig.
Bei der Bestimmung, was gleich bzw. ungleich zu behandeln ist, und bei der
Vorstellung, was gerecht ist, spielen immer auch gesellschaftliche, politische
Strömungen mit. Im Rahmen der dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsfreiheit
sind Abweichungen von einer widerspruchsfreien Steuerrechtsordnung unvermeidlich,
und eine vollständige Gerechtigkeit ist nicht denkbar.

Dass der Gesetzgeber nicht
bewusst die Eigentümer von selbstgenutzten Liegenschaften steuerlich
bevorteilen dürfte, ist unzutreffend; gegenteils gebietet ihm die
Kantonsverfassung, wie dargelegt, die steuerliche Privilegierung geradezu.

Auch das Argument der
geringeren Verfügbarkeit des Wohneigentums ist keinesfalls ab­wegig. Der
aktuelle Wohnungsmarkt zeigt, dass gerade der Grossteil der selbstgenutzten
Liegenschaften, nämlich die Einfamilienhäuser, in vielen Gegenden nur schwer
verkäuflich - von den Eigentumswohnungen, deren Markt teilweise
zusammengebrochen ist, gar nicht zu reden -, dagegen Mietwohnungen wieder
leichter erhältlich sind.

e)    Eine Besteuerung des
Eigenmietwertes unter dem Marktwert ist durchaus gesetzes- und
verfassungsmässig. Dass die Grenze bei maximal 20% Ermässigung gegenüber dem
Marktwert zu setzen sei, ist nirgends verankert. Aus der zitierten Praxis des
Bundesgerichtes ergibt sich vielmehr, dass eine Ermässigung von 30% ohne
weiteres als zulässig erklärt wurde bei einer gesetzlichen Grundlage, welche
nicht eine massvolle Eigenmietwertbesteuerung, sondern die Besteuerung zum
Marktwert verlangt. Damit stimmt auch überein, dass der Bund für die direkte
Bundessteuer, welche ebenfalls keine massvolle Besteuerung der Eigenmietwerte
vor­sieht, sondern den Marktwert, einen Druchschnittswert von 70% der
Marktmieten noch als zulässig erachtet (vgl. z.B. BIStPR 1994, S. 133).

Das Bundesgericht hat denn auch
in seinem Urteil vom 17.3.1995 (betreffend die staats­rechtliche Beschwerde
mehrerer Rekurrenten) die im Entscheid BGE 116 Ia 321 angeführten generellen
Gründe, die einen Abzug gegenüber dem Marktmietwert bei der Festsetzung des
Eigenmietwerts zu rechtfertigen vermögen, ausdrücklich bestätigt (S. 13) und
erklärt, ein nicht unwesentlicher Einschlag gegenüber dem Marktmietwert bei der
Besteuerung des Eigenmiet­werts lasse sich vor dem Hintergrund des
Leistungsprinzips rechtfertigen (S. 14). Es hat im weiteren die solothurnische
Lösung als insgesamt gerade noch verfassungsmässig erklärt, ins­besondere unter
dem Aspekt, dass die zuständigen Behörden erhebliche Anstrengungen unter­nommen
hätten, die Eigenmietwerte zu erhöhen und die Katasterverordnung zu ändern.
Erweist sich aber die solothurnische Besteuerung der Eigenmietwerte als gesetz-
und gerade noch verfassungsmässig, liegt also keine verfassungswidrige
Ungleichbehandlung vor, so ist der Argumentation des Rekurrenten, der eine
Gleichbehandlung im Unrecht verlangt, insoweit der Boden entzogen.

f)     Das Bundesgerichtsurteil
bezieht sich allerdings auf die seit 1. Januar 1993 geltende Fassung der
Eigenmietwertverordnung, die von um 15% erhöhten pauschalen Eigenmietwerten
ausgeht, während hier zur Hauptsache die Eigenmietwerte im Steuerjahr 1991
beanstandet werden. Das hilft jedoch nichts. Voraussetzung für einen Anspruch
auf Gleichbehandlung im Unrecht ist nicht nur, dass die Behörde andere
Steuerpflichtige von einer gesetz- oder verfassungswidrigen Praxis profitieren
lässt, sondern auch, dass die zuständige Behörde, hier der Regierungsrat, nicht
gewillt ist, von einer als unrecht erkannten Rechtsanwendung abzukommen und in
Zukunft wieder rechts­mässig zu handeln (AGVE 1993, S. 455, BGE 112 Ib 387).
Wie dargelegt, unternahm der Regierungsrat aber 1992, als er die Ergebnisse der
Eigenmietwertuntersuchung erhalten hatte, alle Anstrengungen, den Eigenmietwert
erheblich zu erhöhen, und dies, obschon bereits per 1. Januar 1991 eine
Erhöhung in Kraft getreten war und der vom Gesetz verlangte "grössere Zeit­abstand"
für eine Anpassung kaum vorlag. Sogar wenn von einer unrechtmässigen Begünsti­gung
der Eigentümer selbstgenutzter Einfamilienhäuser im Jahr 1991 auszugehen wäre,
könnte der Einzelne keine Gleichbehandlung im Unrecht beanspruchen, da die zuständige
Behörde gewillt war, sofort nach dem Erkennen der unrechtmässigen Praxis diese
zu ändern und in Zukunft wieder verfassungs- und gesetzeskonform zu handeln. Im
Steuerjahr 1993 - so der Entscheid des Bundesgerichts - handelte sie mit der
Anwendung der geänderten Eigenmietwertverordnung dann auch tatsächlich
rechtmässig und nicht wie behauptet verfassungswidrig.

3.    An der Rechtmässigkeit der
Besteuerung ändert auch das Argument, es sei zudem zu be­rücksichtigen, dass
der Schuldzinsabzug und die andern mit dem Immobilieneigentum zusammenhängenden
Abzüge (für Unterhaltskosten, Versicherungsprämien etc.) bei diesen
Überlegungen noch eingerechnet seien, nichts. Die Abzüge für
Liegenschaftsunterhalt und Verwaltungskosten sind echte Gewinnungskosten und entsprechen
dem "Nettoprinzip", einem Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips,
gemäss dem nur die Rein- oder Nettoeinkünfte von der Einkommenssteuer zu
erfassen sind (W.E. Weisflog, Eigenmietwertbesteuerung und Abzüge (insbes.
Schuldzinsabzug), in ASA 63,518 f.). Der Abzug von Schuldzinsen wird nicht
speziell für Schulden im Zusammenhang mit Immobilieneigentum gewährt, sondern
wird als allge­meiner Abzug betrachtet. Er ist kein Privileg der
Eigenheimbesitzer. Er hängt auch nicht zwin­gend mit der Eigenmietwertbesteuerung
zusammen, wie rechtsvergleichende Betrachtungen ergeben (Weisflog, a.a.O., S.
522 ff.).

4.    Für die Beantwortung der Frage,
ob wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes ent­gegen dem Gesetz ein
Mietabzug zu gewähren ist, kommt es grundsätzlich nicht auf die kon­kreten
Verhältnisse des Einzelfalles, sondern primär darauf an, ob eine allgemeine
gesetz- oder verfassungswidrige Privilegierung der Eigentümer selbst bewohnter
Liegenschaften vorliegt, da gewisse Schematismen im Abgaberecht unvermeidbar
sind. Eine Ausnahme wäre allenfalls für Extremfälle zu machen.

Der Eigenmietwert, welchen der
Eigentümer der Mietwohnung des Rekurrenten zu versteuern hätte, läge bei 54.8%
des Mietzinses. Der Fall liegt sogar über dem für Eigentumswohnungen  feststellbaren
Durchschnitt.

Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 8.
Januar 1996