so_gerichte · SGNEB.2016.5 · 2017-03-06 · de
Handänderungssteuer, steuerbare Handänderungen, Vorvertrag

§ 206 Abs. 1 StGWird ein Vorvertrag über ein Grundstück aufgehoben und sind aus dem Vorvertrag bzw. dessen Aufhebung keine Rechte ableitbar, kommt es auch nicht zu einer Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über das Grundstück. Eine Handänderungssteuer kann daher nicht erhoben werden.

Urteilvom6. März 2017

Es wirken mit:

Präsident:      Müller

Richter:          Flury, Roberti

Sekretär:        Hatzinger

In SachenSGNEB.2016.5

X
AG,

v.d.Schwarz & Neuenschwander,Notariat/ Steuerpraxis,

gegen

Kant. Steueramt

betreffendHandänderungssteuer

hat das Steuergerichtden Akten entnommen:

1.1   Mit
öffentlich beurkundetem Vorvertrag vom  2015 verpflichteten sich die Y AG (als
Verkäuferin) und die X AG (als Käuferin) gegenseitig zum Abschluss eines
Kaufvertrages über die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 zu einem Kaufpreis von
CHF  ( Franken). Unter Ziffer 8 des Vorvertrages hielten die Vertragsparteien
fest, dass der den Vorvertrag beurkundende Notar diesen unmittelbar nach dessen
Unterzeichnung der Amtschreiberei Solothurn zur Errichtung des Hauptvertrages
anmelde, wobei als Käuferin die Z AG (noch in Gründung) vorzusehen sei.

1.2   Mit
Schreiben vom 18.3.2015 erteilte der beurkundende Notar, unter Beilage des
Vorvertrages vom  2015, der Amtschreiberei Region Solothurn den Auftrag zur
Errichtung eines Grundstückkaufvertrages betreffend Grundstück GB Solothurn Nr.
001 zwischen der Y AG und der Z AG (in Gründung). Mit dem Antrag zur Errichtung
des Grundstückkaufvertrages unterbreitete der durch die Vertragsparteien
beigezogene Notar der Amtschreiberei einen für in den Hauptvertrag zu
übernehmenden (Text-)Vorschlag bezüglich der Regelung der Mehrwertsteuer
(Meldeverfahren; Übertragung im Meldeverfahren gemäss Art. 38 MWSTG bzw. Art.
104 MWSTV). Mit Schreiben vom 31.3.2015 wurde dieser Antrag zur Errichtung
eines Grundstückkaufvertrages durch das in der Sache mandatierte Notariat
zurückgezogen.

1.3   Nach
erneuter Auftragserteilung an die zuständige Amtschreiberei erwarb die Z AG mit
öffentlich beurkundetem Kaufvertrag Nr. 002 vom ... 2015 die Liegenschaft GB
Solothurn Nr. 001 zu einem Preis von  Franken von der Y AG. Die auf diesem
Rechtsgeschäft erhobene Handänderungssteuer (2,2 % von CHF ) blieb
unangefochten.

Mit
Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr.  vom 29.4.2016 eröffneten die Betriebswirtschaftlichen
Dienste FD auch der X AG die Veranlagung der Handänderungssteuer im Betrage von
CHF , berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert (Kaufpreis) von CHF  .

1.4   Gegen
diese Veranlagung der Handänderungssteuer liess die X AG mit Schreiben vom
11.5.2016 Einsprache erheben, mit dem Begehren, die Rechnung Nr.  zu stornieren
und die X AG in dieser Angelegenheit von der Handänderungssteuer zu befreien.
Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Vorvertrag für die Parteien nie
verbindlich gewesen sei, weil sich die Parteien im Zeitpunkt des Abschlusses in
einem wesentlichen Vertragsirrtum befunden hätten. Die Parteien seien stets
davon ausgegangen, dass nur die Z AG (zur Zeit des Vorvertragsabschlusses noch
in Gründung) als Käuferin in Frage komme. Der Vorvertrag könne daher keine
Handänderungssteuer auslösen. Die Z AG habe zwischenzeitlich die erhobene und
angefallene Handänderungssteuer bezahlt. Eine doppelte Einforderung der
Handänderungssteuer wäre vorliegend rechtsmissbräuchlich, weil aufgrund des Sachverhaltes
jegliche rechtliche Grundlage fehle, mithin der zwischen den Parteien abgeschlossene
Vorvertrag nie rechtswirksam war, folglich auch für die Steuerbehörde keine
Besteuerungsgrundlage darstellen könne. Bekanntlich seien gemäss Praxis zur
solothurnischen Handänderungssteuer nur Handänderungen steuerbar, wenn die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt durch Rechtsgeschäft übertragen worden sei. Vorliegend
habe mangels gültigen Rechtsgeschäftes gar keine Rechteübertragung stattfinden
und somit auch keineHandänderungssteuer ausgelöst werden können. Die hier durch die Steuerbehörde
angewandte Praxis beim Eintritt eines Dritten in einen Kaufvertrag oder
Vorvertrag sei deshalb falsch.

1.5.1 Mit
Verfügung (Einspracheentscheid) vom 30.6.2016 wies das Steueramt des Kantons
Solothurn die Einsprache ab, wobei es den Abgabebetrag, d.h. die
Handänderungssteuer, von CHF  auf CHF  reduzierte (ausgehend davon, dass
durch die hälftige Übernahme der durch der X AG geschuldeten
Handänderungssteuer sich eine zusätzliche Leistung der Verkäuferin ergebe,
weshalb der Kaufpreis der Liegenschaft entsprechend zu reduzieren sei; CHF  x
100 / 101,1 =  x 2,2 % = CHF ).

1.5.2 Im Übrigen
aber - so das Steueramt weiter - sei die Handänderungssteuer vollständig
geschuldet, zumal vorliegend von einer wirtschaftlichen Handänderung im Sinne
von § 206 Abs. 1 StG auszugehen sei. Der Vorvertrag vom  2015 enthalte alle
erforderlichen Essentialia des künftigen Hauptvertrages; namentlich könnten
diesem die Vertragsparteien, das Kaufobjekt, der Kaufpreis, die
Zahlungsmodalitäten und die Konventionalstrafe entnommen werden. Des Weitern
hätten die Vertragsparteien beim Abschluss des Vorvertrages bereits vollen
vertraglichen Bindungswillen gehabt. So habe die Einsprecherin mangels eines
expliziten Ausschlusses des Anspruches auf Realerfüllung der Y AG nicht mit
befreiender Wirkung die Konventionalstrafe bezahlen können. Bei Nichterfüllung
der Pflicht zum Abschluss des Hauptvertrages habe die Y AG folglich von der X AG
die Erfüllung des Vor- bzw. des Hauptvertrages verlangen oder den auf die
Konventionalstrafe begrenzten Schadenersatz wegen Nichterfüllung fordern
können. Die X AG anderseits hätte gestützt auf den Vorvertrag den Abschluss
eines Kaufvertrages über die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 erzwingen
können.

Unter
diesen Umständen könne davon ausgegangen werden, dass mit dem Abschluss des
Vorvertrages am  2015 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fragliche
Liegenschaft von der Y AG auf die X AG übergegangen sei. Die Tatsache, dass die
Z AG letztlich den Kaufvertrag über die Liegenschaft mit der Y AG abgeschlossen
habe, ändere nichts am Ergebnis, dass die X AG als Vorvertragspartnerin nach
dem Abschluss des Vorvertrages die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die
Liegenschaft zugewiesen erhalten habe.

1.5.3 Es
treffe zu, dass bei einem Vertrag über ein Grundstück, der aufgrund von Mängeln
ex tunc dahingefallen ist, folglich nicht erfüllt oder rückabgewickelt wurde,
weder auf dem ursprünglichen Geschäft noch auf der Rückübertragung des
Grundstückes die Handänderungssteuer geschuldet sei. Allerdings sei vorliegend
- entgegen der durch die Einsprecherin vertretenen Auffassung - der Vorvertrag
nicht mit einem Willensmangel behaftet. So sei die Z AG am  2015 in das
Handelsregister eingetragen worden. Der Vorvertrag vom  2015 hätte demnach
ohne weiteres mit der Z AG abgeschlossen werden können. Es müsse daher davon
ausgegangen werden, dass in bewusster Weise die X AG und nicht die Z AG als
Vorvertragspartnerin gewählt worden sei, um der X AG vorgängig die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die fragliche Liegenschaft zu übertragen. Hinzu käme, dass
die erfolgreiche Berufung auf einen Willensmangel im Handänderungssteuerverfahren
konkret bedingt hätte, dass der mit einem Willensmangel behaftete Vertrag gar
nicht erst erfüllt oder rückabgewickelt würde.

Beides
sei vorliegend nicht der Fall. Der Vorvertrag vom  2015 sei vielmehr vertragsgemäss
erfüllt worden, indem die Z AG mit der Y AG einen Kaufvertrag über die fragliche
Liegenschaft abgeschlossen habe. Unter diesen Umständen erweise sich die
Berufung auf den geltend gemachten Willensmangel als unbehelflich.

2.    Mit
Schreiben vom 25.7.2016 liess die X AG (nachfolgend Rekurrentin) durch das
beigezogene Notariat Schwarz und Neuenschwander innert Frist Rekurs gegen die
Steuerveranlagung vom 30.6.2016 erheben. Im Wesentlichen wird der Rekurs, d.h.
der Antrag auf Aufhebung der Handänderungssteuerveranlagung, wie folgt
begründet:

2.1   Der
Vorvertrag sei mittels Urkunde vom  2015 infolge Willensmängeln ex tunc
einvernehmlich aufgehoben worden. Beim Willensmangel habe es sich um einen
Grundlagenirrtum seitens der vorvertraglich auftretenden Parteien gehandelt,
welcher das Geschäft ex tunc nichtig habe werden lassen. Aufgrund der Tatsache,
dass die Verkäuferin gemäss Vorvertrag 50 % der Handänderungssteuer tragen
müsse, unterläge auch ihr Wille einem wesentlichen Irrtum.

Als
Umstände, die letztlich zu einem Grundlagenirrtum führen können - so die Rekurrentin
weiter - würden solche gelten, welche von beiden Parteien als notwendige Grundlage
für den Vertrag angesehen wurden und bei deren Fehlen der Vertrag gar nicht
oder nicht in dieser Weise zustande gekommen wäre. Für diejenige Partei, die
sich auf den Grundlagenirrtum berufe, müsse der Sachverhalt, bezüglich dessen
sie sich geirrt habe, eine conditio sine qua non bei ihrer Willensbildung
gewesen sein. Sobald eine objektive Wesentlichkeit vorläge, würde davon
ausgegangen, dass auch eine subjektive Wesentlichkeit vorläge.

Der
zugrunde gelegte Sachverhalt müsse vom Standpunkt des loyalen Geschäftsverkehrs
eine notwendige Grundlage des Vertrages darstellen. Aus diesem Grunde könne
auch ein in Zukunft liegender Sachverhalt objektiv wesentlich sein. Die
Bedeutung des durch den Irrenden sich irrtümlich vorgestellten Sachverhalts
müsse für den Vertragspartner im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbar
gewesen sein. Das Bundesgericht folge bezüglich der Rechtswirkungen des
Grundlagenirrtums der Ungültigkeitstheorie, wonach der Vertrag von Anfang an
ungültig sei und dementsprechend auch keine Wirkungen entfalte, vorbehältlich
der nachträglichen Genehmigung des Rechtsgeschäftes.

So sei
vorliegend die vorvertraglich als Käuferin auftretende X AG von der Annahme
ausgegangen, sie erhalte zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den
Vertragsgegenstand und es sei die Handänderungssteuer lediglich ein einziges
Mal und zwar durch die letztlich erwerbende Z AG zu entrichten. Dieser Umstand
sei für den Kaufentscheid und damit für den Vertragsabschluss wesentlich und
für die vorvertragliche Käuferin (X AG) entscheidend gewesen. Selbst wenn sich
die Parteien nicht auf eine einvernehmliche Aufhebung des Vertrages hätten
einigen können, wäre aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die
Nichtigkeit des Vertrages infolge Grundlagenirrtums seitens der vorvertraglichen
Käuferin erstreitbar gewesen. Die Annahme, die Handänderungssteuer sei
lediglich einmal, nämlich durch die tatsächlich erwerbende Z AG zu bezahlen gewesen,
sei auch für die verkaufende Y AG massgebend gewesen, zumal sich diese vertraglich
zur Tragung von 50 % der anfallenden Handänderungssteuer verpflichtet
hatte.

Die
zivilrechtliche Aufhebung des Vorvertrages sei ein Umstand, welcher aufgrund
der zivilrechtlichen Gestaltung von der steuererhebenden Amtschreiberei hätte
anerkannt werden müssen. So sei vorliegend dass Massgeblichkeitsprinzip,
welches im Steuerrecht allgemeine Gültigkeit habe, nicht durchbrochen worden.
Dass vorliegend keine Steuerumgehung Platz greifen könne, sei evident, zumal
die Erhebung der Handänderungssteuer des Vertragsobjektes in keiner Weise
verhindert würde. So sei die Handänderungssteuer auf dem Eigentumsübergang an
die Z AG zweifellos geschuldet, nicht hingegen zu Lasten der X AG, da diese zu
keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht über die Liegenschaft erlangt habe und das von
den Vertragsparteien auch nie beabsichtigt gewesen sei. Selbst bei Verneinung
des Grundlagenirrtums und der damit verbundenen Aufhebung des Vorvertrages läge
vorliegend kein Kettengeschäft vor. Diesfalls müsste davon ausgegangen werden,
dass der Gründer der Z AG, d.h. der am Vertrag mitwirkende A, für die sich in
Gründung befindende Z AG habe rechtsgeschäftlich tätig werden können. Aus Art. 645
OR ergebe sich, dass der im Vorvertrag auftretende Herr A als Gründer der Z AG
deshalb auch in der Position gewesen sei, Verpflichtungen für die sich in
Gründung befindende Z AG einzugehen. Die Tatsache, dass rund zwei Monate nach
der Unterzeichnung des Vorvertrages, in welchem die Z AG als künftige Käuferin
genannt wurde, der Hauptvertrag mit dieser unterzeichnet worden sei, zeige,
dass die Verpflichtung, welche durch den Gründer für die sich in Gründung
befindende Z AG eingegangen und von Letzterer durch konkludente Handlung
übernommen worden sei. Die Tatsache, dass im Vorvertrag die Z AG als künftige
Käuferin genannt werde, zeige, dass die X AG zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht
über das fragliche Grundstück erhalten habe. Im Übrigen müsse klar gestellt werden,
dass die Gründung der Z AG erst am  2015 (SHAB Nr.  vom  2015) erfolgt sei,
mithin sich diese am  2015 noch in Gründung befand.

2.2   Der
Struktur nach müsse der vorliegend zu beurteilende Vorvertrag zudem als Vertrag
zugunsten Dritter bewertet werden. So ergebe sich aus dem Vorvertrag, dass die X
AG nur die vorvertragliche Käuferin sei, das Recht auf den effektiven
Kaufvertrag sowie das Verfügungsgeschäft zu veranlassen, nur der Z AG
zugestanden habe. Im Übrigen müsse bei einem Vertrag zugunsten Dritter der
daraus Berechtigte am Vertrag nicht beteiligt sein. So sehe der Vorvertrag vor,
dass die sich in Gründung befindende Z AG im Hauptvertrag als Käuferin
auftrete. Der Wortlaut des Vorvertrages sei denn insofern klar, dass nicht die
Abtretung der vorvertraglichen Käuferstellung an einen Dritten, sondern der
Vertrag zugunsten eines Dritten, in welchem die vertraglichen Rechte und
Pflichten zugunsten eines Dritten, nämlich der Z AG, begründet worden seien.
Aufgrund des Vorvertrages hätte die Y AG keine Möglichkeit gehabt, den Verkauf
des Grundstückes gegenüber der X AG durchzusetzen. Somit sei klar, dass die Z
AG die originär als Käuferin berechtigte Gesellschaft gewesen sei.

3.    Das
Steueramt (Vorinstanz) liess sich mit Rechtsschrift vom 12.8.2016 vernehmen. Die
Vorinstanz führt darin im Wesentlichen aus, dass die Rekurrentin mit ihren
Vorbringen zeige, dass sie nachträglich einen an sich einfachen Sachverhalt
(Vor- und Hauptvertrag mit unterschiedlichen Kaufparteien) rechtlich umdeuten
will, um entsprechende Steuerfolgen zu vermeiden. So mache der Vertreter der
Rekurrentin im Rekursverfahren erstmals geltend, dass die Rekurrentin sich
bezüglich der Steuerfolgen des Vorvertrages im Irrtumbefunden habe. Ein Irrtum über die Steuerfolgen eines Vertrages sei jedoch nach
ständiger Rechtsprechung und Lehre als unerheblicher Motivirrtum anzusehen.
Hinzu komme, dass die Vertragsparteien der Amtschreiberei den Auftrag zur
Errichtung des Hauptvertrages in vollem Wissen um die Steuerfolgen nach einem
anfänglichen Widerruf doch noch erteilt hätten und schliesslich die Z AG die
fragliche Liegenschaft von der Y AG erworben habe. Die angebliche Aufhebung des
Vorvertrages infolge eines Willensmangels sei demnach nicht durch eine
Nichterfüllung oder Rückabwicklung des Vorvertrages zivilrechtlich nachvollzogen
worden. Vielmehr hätten die Vertragsparteien das Rechtsgeschäft in zwei Schritten
- Vorvertrag/Hauptvertrag - wie geplant vollzogen. Bei der Aufhebung des
Vorvertrages handle es sich folglich um ein simuliertes Rechtsgeschäft, das
aber steuerrechtlich nicht zu beachten sei. Des Weitern könne festgestellt
werden, dass die Z AG am  2015 in das Tagesregister des Handelsregisteramtes
Solothurn eingetragen und dieser Eintrag am  2015 im SHAB publiziert worden
sei. Die Rekurrentin führe in diesem Zusammenhang korrekt aus, dass der Gründer
der Z AG ohne Weiteres im Namen der sich in Gründung befindenden Gesellschaft
den Vorvertrag vom  2015 mit der Y AG hätte abschliessen und anschliessend
gestützt auf Art. 645 Abs. 2 OR hätte übernehmen können; genau dies sei jedoch
nicht geschehen. Eine Stellvertretung der Z AG in Gründung (sei es durch den
Gründer oder die X AG) sei aus dem Vorvertrag nicht ersichtlich. Gemäss eindeutigem
Wortlaut des Vorvertrages sei einzig die X AG die Vertragspartnerin der Y AG. Nichts
anderes ergebe sich aus dem Schreiben vom 18.3.2015 an die Amtschreiberei
Region Solothurn, worin ebenfalls die Rekurrentin als "Käuferin"
bezeichnet werde.

Zu den
Ausführungen der Rekurrentin bezüglich Verträge zu Gunsten Dritter gemäss Art. 112
OR weist die Vorinstanz darauf hin, dass bei solchen Verträgen der Leistungsschuldner
die Leistung auf Rechnung des Gläubigers einem Dritten verspricht. Damit würden
insbesondere alle Fälle ausscheiden, in denen für Rechnung des Dritten
gehandelt würde. Vorliegend sei aber davon auszugehen, dass die im Vorvertrag
aufgetretene Rekurrentin den Kaufpreis für die an die Z AG übertragene
Liegenschaft nicht bezahlt habe. Vielmehr habe die Z AG als
Hauptvertragspartnerin den Kaufpreis geleistet; im Gegenzug sei dieser die
Liegenschaft übertragen worden. Unter den gegebenen Umständen könne der
Vorvertrag demnach nicht als Vertrag zugunsten Dritter qualifiziert werden.

4.    Die
Rekurrentin liess sich mit Eingabe vom 8.9.2016 - replizierend - wie folgt
vernehmen:

-Nicht die Rekurrentin, sondern das Steueramt versuche aus einem
einfachen Sachverhalt einen doppelten Handänderungssteuerfall zu konstruieren,
was letztlich nur fiskalisch motiviert sei und den Grundsatz des Verbotes des
überspitzten Formalismus verletze;

-die Rechtsprechung betreffend die Fälle des Grundlagenirrtums bezöge
sich ausnahmslos auf Fälle, in denen die Frage des Vorliegens eines Irrtums
unter den Parteien strittig war. Vorliegend sei dies eben nicht der Fall, zumal
sich beide Parteien bezüglich der Steuerfolgen - wie durch die Vorinstanz
veranlagt - in einem Irrtum befunden hätten. So sehe die einvernehmliche
Auflösung eines Vertrages - aus welchen Gründen auch immer - den Parteien stets
offen. Die zivilrechtliche Gestaltungshoheit lägebei den Parteien und sei von den Steuerbehörden zu akzeptieren bzw. im Rahmen
der steuerlichen Würdigung zu übernehmen (sog. Massgeblichkeitsprinzip).
Durchbrochen würde der Grundsatz der Massgeblichkeit der zivilrechtlichen
Gestaltung einzig von der Rechtsprechung der Steuerumgehung;

-die tatsächlichen Umstände im Zeitpunkte des Abschlusses des
Vorvertrages erzeigten deutlich, dass Herr A am Erwerb der fraglichen
Liegenschaft interessiert gewesen sei und der Vorvertrag die Verkäufer
"anbinden" sollte. Dabei sei letztlich vollständig unerheblich, ob
der Vorvertrag nun durch die X AG zugunsten der Z AG abgeschlossen worden sei
oder direkt durch die Z AG (in Gründung) abgeschlossen worden wäre. Auch aus
dem an die Amtschreiberei gerichteten Schreiben vom 18.3.2015 liesse sich keine
steuerrechtliche Würdigung ableiten, zumal darin nur der Inhalt des Vorvertrages
verkürzt wiedergegeben worden sei. Es verletze den verfassungsmässigen Grundsatz
des Verbotes des überspitzten Formalismus, wenn aus einem Sachverhaltsmerkmal
unterschiedliche Steuerfolgen abgeleitet würden;

-im Übrigen könnten in Verträgen zu Gunsten Dritter auch
obligationenrechtliche Rechte und Pflichten begründet werden, die für den
Dritten direkt verpflichtend wirken würden, oder dann, damit sie verpflichtend
wären, vom Dritten genehmigt werden müssten. Just diese Konstellation läge hier
vor. Die im Vorvertrag als Partei auftretende X AG habe den Vertrag explizit
nicht für sich, sondern für die Z AG abgeschlossen. Der Wortlaut des
Vorvertrages erzeige, dass einzig die Z AG ein Recht auf Eigentumserwerb gehabt
habe. Weder habe die X AG jemals rechtliche Verfügungsmacht erlangt noch hatte
sie in irgendeinem Zeitpunkt ein durchsetzbares Recht auf den Erwerb der
fraglichen Liegenschaft.

Das Steuergericht zieht inErwägung:

1.    Gemäss §
214 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuer (StG; BGS 614.11)
kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung
einer Handänderungssteuer beim Kantonalen Steuergericht (KSG) Rekurs erheben.
Die Rekurrentin ist daher grundsätzlich zur Einlegung des Rechtsmittels
legitimiert und das angerufene Gericht sachlich zuständig. Das Rechtsmittel
wurde frist- und formgerecht erhoben. Auf den Rekurs ist einzutreten.

2.    Die
Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Steuerobjekt der Übergang
eines dinglichen Rechts an Grundstücken von einer Person auf eine andere ist.
Es handelt sich also um eine Abgabe, die auf dem Grundstücksgeschäft als
solchem erhoben wird. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an
Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden
wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück
übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die
Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es
die Praxis der früheren Kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im
Entscheid KRKE 1979, Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche
Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungssteuer. Unter"wirtschaftlicher Handänderung" verstand sie den "Wechsel in der
wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das
Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die
Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in
Erscheinung träte. Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu
verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden
ist" (KRKE 1979, Nr. 24, E. 3).

3.1   Vorliegend
gilt zu klären, ob der durch die Rekurrentin mit der Verkäuferin abgeschlossene
Vorvertrag vom  2015 unter § 206 Abs. 1 StG zu subsumieren ist, wonach die
Steuerpflicht (Erhebung einer Handänderungssteuer) begründet wurde, weil das
Rechtsgeschäft (d.h. der Vorvertrag) der Käuferin bzw. Rekurrentin die
wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das fragliche Grundstück übertrug.

Diese
Frage müsste - auf vorliegenden Fall bezogen - bejaht werden, wenn die Rekurrentin
durch das Rechtsgeschäft (Vorvertrag) vom  2015 die wirtschaftlichen
Herrschaftsbefugnisse über das Grundstück GB Solothurn Nr. 001 von der
bisherigen Rechtsträgerin (Y AG) übertragen bekommen hat oder durch den
Abschluss dieses Vertrages als (Zwischen-) Erwerberin mittels einer
Substitutionsklausel das Recht erhalten hat, einen Dritten in die geschaffene
Rechtsposition eintreten zu lassen (vgl. zum Ganzen statt vieler:Felix Richner, in: Alfred Koller, Der Grundstückkauf,
2. A., Bern 2001, § 12 N 51 ff.).

3.2   Es kann
in der Tat nicht übersehen werden, dass die durch die Vertragsparteien gewählte
Abfolge von Vertragsunterzeichnungen und Grundbuchanmeldungen durchaus geeignet
war, die Frage einer mehrfachen wirtschaftlichen Handänderung durch die Steuerbehörde
einer genaueren Prüfung zu unterziehen. So ist nicht eo ipso nachvollziehbar,
wieso die definitive Erwerberin des Grundstückes (Z AG) nicht bereits auch den
Vorvertrag vom  2015 unterzeichnete, zumal diese - spätestens - am  2015
(SHAB-Publikation) eigene Rechtspersönlichkeit erlangte (Tagesregistereintrag
Handelsregisteramt des Kantons Solothurn:  2015). Hierbei soll aber nicht
übersehen werden, dass die durch die Parteien gewählte zivilrechtliche
Ausgestaltung des Geschäftes in Form und Inhalt auch für das Steuerrecht
massgeblich ist (sog. Einheit der Rechtsordnung; vgl.Richneret al., Handkommentar zum DBG, 3.A., Zürich 2016, VB
zu DBG, N 115 ff.). Zu prüfen ist somit, ob der zwischen der Verkäuferin und
der Rekurrentin am  2015 wegen Irrtums geschlossenen Aufhebungsvertrag (sog.
Feststellungsurkunde vom  2015) den Vorvertrag vom  2015 obsolet machte und
die Steuerbehörde daher diese Urkunde - also den Vorvertrag vom  2015 - nicht
(mehr) als Steuerobjekt für die Erhebung der Handänderungssteuer heranziehen
durfte. Die Beantwortung dieser Frage, insbesondere auch der Frage, ob sich die
Parteien wegen einer bei Abschluss eines Vertrages nicht "bedachten"
Steuerfolge auf Grundlagenirrtum berufen und - im Nachgang - über eine
Aufhebungsvertrag mit ex tunc-Wirkung entsprechend von einer Steuerbelastung
befreien können, kann offen gelassen werden. Konkret muss vorliegend davon
ausgegangen werden, dass sowohl der Vorvertrag vom  2015 als auch der Aufhebungsvertrag
vom  2015 keinerlei Zweifel am Willen der Vertragsparteien aufkommen lassen.
Ausgehend vom Wortlaut des Vorvertrages vom  2015 ist erstellt, dass die
Verkäuferin das Grundstück im Hauptvertrag ausschliesslich an die Z AG (in
Gründung) verkaufen wollte (vgl. Ziff. 2 des Vorvertrages) und diese Willenskundgebung
in Ziffer 8 des Vorvertrages noch insofern verdeutlicht wurde, als der beurkundende
Notar darin angehalten wird, "den Hauptvertrag unmittelbar nachUnterzeichnung dieses Vorvertrages bei der Amtschreiberei in Solothurn"
anzumelden. Des Weitern wird auch in Ziffer 8 des Vorvertrages (erneut) darauf
hingewiesen, dass die Z AG als Käuferin vorgesehen ist. Nichts anderes geht aus
dem Schreiben des Notars vom 18.3.2015 hervor, welches - entsprechend der
vorvertraglichen Regelung - die Anmeldung des Hauptvertrages zwischen der Verkäuferin
und der Z AG bei der zuständigen Amtschreiberei beinhaltete. Inhaltlich ist
auch in Kenntnis des Aufhebungsvertrages (vgl. sog. Feststellungsurkunde vom  2015)
nichts anderes zu erkennen, auch wenn damit die Verkäuferin mit der Rekurrentin
den Vorvertrag rückwirkend per  2015 infolge Irrtums aufgehoben hat. So hält
der beurkundende Notar auch in der Feststellungsurkunde fest, dass die Parteien
den nunmehr aufzuhebenden Vorvertrag so verstanden haben, dass die Liegenschaft
GB Solothurn Nr. 001 auf die Z AG als Käuferin zu übertragen war. In fine darf
füglich gefolgert werden, dass kein anderer Parteiwille und keine andere übereinstimmende
vertragliche Willensäusserung zu erkennen sind, welche nicht die Z AG als
Erwerberin des fraglichen Grundstückes vorsah.

3.3   Überhaupt
eignet sich die vorliegende Streitsache wenig, um weitere grundsätzliche und
rechtsdogmatische Erörterungen anzustellen. Immerhin sei ausgeführt, dass
selbst bei Annahme der Aufhebungsvertrag vom  2015 könne aus steuerrechtlicher
Sicht keine Wirkung zeitigen, der Vorvertrag vom  2015 der Rekurrentin keine
wesentlichen Herrschaftsbefugnisse resp. keine Abtretungsbefugnisse bezüglich
des Grundstückes GB Solothurn Nr. 001 einräumte. So sieht der Vorvertrag
explizit und lediglich vor (vgl. Ziff. 9 des Vorvertrages), dass - sollte es
nicht zum Abschluss des Hauptvertrages kommen - "die Käuferin der
Verkäuferin eine Konventionalstrafe von CHF  schuldet", wobei
"weitergehende Schadenersatzansprüche irgendwelcher Art nicht geltend gemacht
werden können". Weitergehende Rechte, insbesondere Rechte bezüglich eines
Anspruches auf Realerfüllung durch die Parteien, wurden darin weder explizit
stipuliert noch lassen sich solche aus dem Kontext des Vertrages ableiten. Den
in der vorinstanzlichen Verfügung (Einspracheentscheid) unter Ziffer 5
gemachten Ausführungen kann daher nicht beigepflichtet werden. Geht man nämlich
davon aus, dass der Vorvertrag im Falle der Nichterfüllung nur eine
Schadenersatzforderung rechtfertigt, so ergibt sich daraus für das Handänderungssteuerrecht
ohne weiteres die Feststellung, dass mit Abschluss des Vorvertrages ein Wechsel
in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück nicht eintritt,
weil der Grundeigentümer durch den Abschluss des Vorvertrages insbesondere die
rechtliche, aber auch die tatsächliche Verfügungsmacht behält und nicht auf den
anderen Vertragspartner überträgt" (Victor
Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in
Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 330; vgl. KSGE 2007 Nr. 11; siehe
auch KSGE 2008 Nr. 10). Ebenso wenig lässt sich aus dem Vorvertrag eine
zugunsten der Rekurrentin eingeräumte Substitutionsklausel ersehen, die diese
berechtigt hätte, eine andere als die Z AG  - oder sich selbst - als Käuferin
des fraglichen Grundstückes bei der zuständigen Amtschreiberei anzumelden. Bei
dieser Sach- und Rechtslage ist denn auch nicht verwunderlich, dass der
Hauptvertrag tatsächlich zwischen der Verkäuferin (Grundeigentümerin) und der Z
AG abgeschlossen worden ist.

4.    Nach
Ausgeführtem erübrigen sich weitere Erörterungen. Es bleibt festzustellen, dass
die Rekurrentin vorliegend nie wesentliche Herrschaftsbefugnisse über das
Grundstück GB Solothurn Nr. 001 von der Verkäuferin übertragen erhielt, die ihr
die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das besagte Grundstück verliehen
hätten. Der Vorvertrag vom  2015 stellt folglich kein Steuerobjekt dar, auf
welchem die Handänderungssteuer haterhoben werden können. Die zu Lasten der Rekurrentin erhobene
Handänderungssteuer ist deshalb aufzuheben.

5.    Bei
diesem Verfahrensausgang sind keine Kosten zu erheben. Der Rekurrentin ist
zulasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 1500.00 (inkl. Auslagen
und MWST) zuzusprechen.

****************

Demnach wirderkannt:

1.In
Gutheissung des Rekurses werden die Rechnung/Verfügung vom 29.4.2016 und die
Verfügung vom 30.6.2016 aufgehoben.

2.Es
werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.Der
Rekurrentin wird zulasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 1500.00
(inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident:                        Der Sekretär:

Dr.
Th. A. Müller                    W. Hatzinger

Rechtsmittel:Gegen diesen Entscheid kann innert30Tagen seit
Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht,1000Lausanne14)Beschwerde in
öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat
die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser
Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

-
Vertreter der Rekurrentin (eingeschrieben)

-
KStA, Recht und Gesetzgebung (mit Akten)

-
KStA, Sondersteuern

-
Amtschreiberei Reg. Solothurn

-
Betriebswirtschaftliche Dienste FD

Expediert
am: