so_gerichte · SGNEB.1996.5 · 1996-04-30 · de
Bemessung Erbschaftssteuer

StG § 223 und 230 - Für die Bemessung der Erbschaftssteuer ist die Nachlasstaxe vom Wert der Aktiven des Rücklasses abzuziehen.Dass die Pflegegeschwister nicht in Klasse 2 gemäss § 230 StG genannt sind, ist kein gesetzgeberisches Versehen. Es liegt keine Gesetzeslücke vor.

KSGE 1996 Nr. 13

StG § 223 und 230-Für die Bemessung der
Erbschaftssteuer ist die Nachlasstaxe vom Wert der Aktiven des Rücklasses
abzuziehen.

Urteil N 1996/5 vom 4.11.1996

Sachverhalt:

1.    Die am 9. Juni 1993 verstorbene
A. hatte lebzeitig X., Pflegesohn ihrer früher verstorbenen Eltern, als
Alleinerben eingesetzt. Sie hinterliess einen Nachlass von Fr. 402'076.25. X.
starb am 24. Februar 1994.

Die Amtschreiberei eröffnete
den Erben des X. für seine Rechtsnachfolge in den Nachlass von A., berechnet
auf einem reinen Rücklass von Fr. 399'737.25, eine Nachlasstaxe von Fr.
3'197.90 und eine Erbschaftssteuer von Fr. 119'921.20 (30%, Klasse 5).

Die Kantonale Steuerverwaltung
wies mit Verfügung vom 30. April 1996 die Einsprache gegen die Veranlagungen
(Antrag: zunächst Abrechnung der Nachlasstaxe von Rücklass, dann Berechnung der
Erbschaftssteuer für einen Erben in Klasse 2, Geschwister Halbgeschwister) ab.

2.    Mit Rekurs vom 30. Mai 1996
verlangte der Vertreter der Erben des X. Herabsetzung der Erbschaftssteuer auf
Fr. 399'655.95 (zunächst Abzug der Nachlasstaxe von Fr. 3'197.79, dann
Berechnung der Erbschaftssteuer für einen Erben in der Klasse 2). Der
Gesetzgeber könne eine kumulative Belastung des Nachlasses nicht gewollt haben.
Die Nachlasstaxe könne von den Erben nicht "geerbt" werden.
Pflegegeschwister dürften nicht anders behandelt werden als Geschwister und
Halbgeschwister. In Klasse 1 seien Pflegeeltern und Pflegekindern ausdrücklich
genannt. Bezüglich Klasse 2 bestehe eine echte Gesetzeslücke. Die Anwendung der
Steuersätze gemäss Klasse 5 auf Pflegegeschwister wäre mehr als störend und
willkürlich. Es müsse auf die Beziehungsverhältnisse abgestellt werden, welche
auch zwischen Pflegegeschwistern intensiv seien.

Die Kantonale Steuerverwaltung
beantragte Abweisung des Rekurses. Das Steuersubstrat von Nachlasstaxe und
Erbschaftssteuer werde gleich ermittelt, und es bestehe ein gleichzeitiger
Abgabeanspruch (Eröffnung des Erbganges), so dass die Nachlasstaxe nicht als
vorbestehende Last auf dem Erbschaftssteuersubstrat abgezogen werden könne.
Zudem seien die Steuersubjekte verschieden: die Erben bei der Taxe, der
einzelne Empfänger des Erbanfalles oder der Zuwendung bei der Steuer. Es sei
qualifiziertes Schweigen, dass Pflegegeschwister in Klasse 2 nicht genannt
seien. Der Wortlaut der Bestimmung sei klar; der Gesetzgeber hätte - wenn er
gewollt hätte - bei der Gesetzesrevision Pflegegeschwister in Klasse 2
ausdrücklich privilegiert. Unechte oder rechtspolitische Lücken könnten nicht
via Auslegung gefüllt werden.

Erwägungen:

1.    Der Nachlasstaxe unterliegt der
reine Rücklass (§ 217 StG). Abgabepflichtig, sind die "Erben" (also
alle Erben); der Abgabeanspruch  entsteht im Zeitpunkt der Eröffnung des
Erbganges, der auch für die Bewertung der Aktiven und Passiven massgebend ist
(§§ 218 ff). Die Nachlasstaxe wird progressiv nach der Höhe des reinen Rücklasses
berechnet und nimmt keine Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen zwischen
dem Erblasser und seinen Erben (§ 222). Die Nachlasstaxe ist eine
Erbmassesteuer, sie ersetzte die frühere Promillegebühr, welche als
Gemengsteuer (teils Gebühr und teils Steuer), als Nachlasssteuer auf dem reinen
Rücklass zu erheben war und deren Gegenstand das "Vermögen des
Verstorbenen zum letztmals in seiner bisherigen Zusammensetzung und vor seiner
Aufteilung auf die Rechtsnachfolger" bildete (Monteil, Das Objekt der
Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, S. 14; ferner KRKE 1983, 35;
1970, 16; 1964, 21 b). Substrat der Promillegebühr war der reine Rücklass im
Zeitpunkt des Todes des Erblassers; unerheblich war das Resultat einer
Erbteilung, und die Bereicherung der Erben oder die Belastung eines Erbteils
mit andern Abgaben (wie Erbschaftssteuern usw.) spielten keine Rolle"
(KRKE 1983, 35). Wie die Kantonale Steuerverwaltung in der ergänzenden
Vernehmlassung zum vorliegenden Rekurs ausführte, wurde die Promillegebühr
unausgeschieden nach Steuer- und Gebührenanteilen zu Berechnung der
Erbschaftssteuer in Abzug gebracht, also offenbar als Erbgangsschuld (KRKE
1970, 27; Monteil aaO., S. 196) qualifiziert.

Zwar werden unter dem 
Steuergesetz von 1985 die Gebühren und Auslagen separat - nicht mehr zusammen
mit der Taxe - erhoben und vor Berechnung der Nachlasstaxe vom Wert der Aktiven
des Rücklasses abgezogen (vgl. § 221 Abs. 1 lit. b StG), so dass in der Tat
nach den Folgerungen der Steuerverwaltung in der ergänzenden Vernehmlassung für
die Nachlasstaxe gegenüber der Promillegebühr ein grösserer Abzug zugelassen
wird. Daraus ergibt sich nach Auffassung des Steuergerichts aber nicht
zwingend, dass die Nachlasstaxe nicht vor Berechnung der Erbschaftssteuern in
Abzug zu bringen sei. Die Gesetzesberatungen gaben keine konkrete Anhaltspunkte
dafür, dass man vom früheren System grundsätzlich abweichen wollte, wenn auch
neuerdings die Gebühren /Auslagen und die Nachlasstaxe klar getrennt und
separat erhoben werden. Die Taxe macht denn auch nicht mehr Halt bei 8%o,
sondern kann 12%o erreichen.

Das Steuerobjekt wird bei der
Nachlasstaxe anders umschrieben (§ 217 StG) als bei der Erbschaftssteuer (§
223). Gegenstand der Nachlasstaxe ist der reine Rücklass; bei der Erbschaftssteuer
als Erbanfallsteuer bildet der Vermögensübergang an den einzelnen Erben und
Vermächtnisnehmer Steuerobjekt. Es wird nicht einfach an die
Universalsukzession angeknüpft. Der Vermächtnisnehmer (Singularsukzessor) ist
nicht Nachlass-Schuldner, schuldet aber klarerweise die Erbschaftssteuer. Die
Erbschaftssteuer knüpft nicht beim Rücklass, sondern beim Erbanfall (Erbteil)
oder Vermächtnis an. Wenn auch der Gesetzgeber parallel zwei Steuern
beibehalten wollte, knüpft doch die Erbschaftssteuer gedanklich später an als
die Nachlasstaxe, nämlich bei der um die Nachlasstaxe verminderten
Teilungsmasse. Das Argument der Steuerverwaltung, dass nach § 227 StG für beide
Steuern die gleichen Bemessungsgrundsätze gelten sollen, sticht nicht. § 227
(Bemessung der Erbschaftssteuer) erklärt die §§ 220 und 221 "sinngemäss
geltend". Wenn für Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer die inhaltlich
gleichen Bemessungsgrundsätze verbindlich sein müssten, wäre nicht der Begriff
sinngemäss verwendet worden. Sinngemäss bedeutet Anwendung der Bewertungs- und
Bemessungsgrundsätze unter Beachtung der Besonderheiten (des Sinnes) des zu
besteuernden Sachverhalts und der zu veranlagenden Steuer. Das Konzept der
Parallelsteuern Nachlasstaxe auf dem gesamten reinen Rücklass und Erbschaftssteuer
auf dem Erbanfall (Erbteil) unter Würdigung der Intensität der Beziehungen
zwischen Erblasser und Erbe ist doch etwas ungewöhnlich; eine gänzliche
Gleichstellung punkto Bemessung und Bewertung müsste darum aus dem Gesetz
direkt hervorgehen.

Das Steuergericht gelangt zum
Schluss, dass für die Bemessung der Erbschaftssteuern die Nachlasstaxe vom Wert
der Aktiven des Rücklasses abzuziehen ist. Der Rekurs ist in diesem Punkte
gutzuheissen.

2.    X. war "Pflegebruder"
der Erblasserin. Nach Auffassung der Rekurrenten waren die Beziehungen zwischen
den Pflegegeschwistern so intensiv (Aufnahme des Kindes im Alter von 3 Wochen,
Aufwachsen mit den übrigen Geschwistern in einer Familie), dass die
erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung sich aufdränge, wie dies in Klasse 1
bezüglich der Pflegeeltern und Pflegekindern mit leiblichen Eltern/Kindern
ausdrücklich geschehen sei. Die echte Gesetzeslücke sei vom Richter zu füllen.

Als der Gesetzgeber die
Klasseneinteilung gemäss § 230 StG statuierte, waren Pflegeverhältnisse
allgemein bekannt. Wenn er in der Klasse 1 den Eltern und Kindern Pflegeeltern
und Pflegekinder gleichstellte (sofern das Pflegeverhältnis während mindestens
2 Jahren bestanden hat), konnte er nicht übersehen oder vergessen, dass in der
gleichen Familie neben den Pflegekindern auch leibliche Kinder und damit
zweierlei Kinder leben können. Es mag als naheliegend qualifiziert werden, dass
Pflegegeschwister in Klasse 2 eingesetzt worden wären, wo doch sie
untereinander gleich intensive Beziehungen unterhalten können wie leibliche
Geschwister. Hätte der Gesetzgeber eine Privilegierung beabsichtigt, oder hätte
sich die Gleichstellung der Pflegegeschwister mit den leiblichen Geschwistern
von der Natur der zu regelnden Sache her zwingend ergeben, dann wäre via
Lückenfüllung Recht zu schaffen. Das Steuergericht verneint einhellig eine
durch den Rechter zu füllende Gesetzeslücke. Der Wortlaut des Gesetzes ist
klar. Es handelt sich um qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Nur durch
Revision des Gesetzes könnte die von den Rekurrenten verlangte
erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung erwirkt werden. Der Rekurs ist in
diesem Punkte abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 4.
November 1996