so_gerichte · SGSTA.2005.156 · 2006-10-23 · de
Verfahren, Revisionsgründe, zumutbare Sorgfalt

StG § 165, DBG Art. 147 - Verfahren; Sprungrekurs/Sprungbeschwerde. Revision; aussergesetzliche Revisionsgründe, zumutbare Sorgfalt.1. Wird in einem Revisionsentscheid einzig auf Rekurs und Beschwerde als Rechtsmittel hingewiesen, und verzichtet ein rechtlich vertretener Steuerpflichtiger bewusst auf eine Einsprache, indem er sich direkt ans Steuergericht wendet, ist die Eingabe als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde entgegenzunehmen.2. Ein in Wirtschaftsfragen erfahrener Geschäftsmann kann sich in der Regel im Revisionsverfahren nicht darauf berufen, dass die Abweichungsbegründung unklar gewesen sei und er deshalb die Einsprache nicht habe ergreifen können. Dies um so mehr, wenn er in einer streitigen Frage bereits im Veranlagungsverfahren eine umfangreiche Korrespondenz mit der Veranlagungsbehörde geführt hat.3. Auch bei aussergesetzlichen Revisionsgründen - wie z.B. eine Revision wegen einem besonders stossenden Ergebnis - ist am Massstab der zumutbaren Sorgfalt festzuhalten.

Solothurn Steuergericht 23.10.2006 SGSTA.2005.156
Soleure Steuergericht 23.10.2006 SGSTA.2005.156
Soletta Steuergericht 23.10.2006 SGSTA.2005.156

KSGE 2006 Nr. 11
StG
§ 165, DBG Art. 147
-
Verfahren;
Sprungrekurs/Sprungbeschwerde. Revision; aussergesetzliche Revisionsgründe,
zumutbare Sorgfalt.
1.
Wird in einem
Revisionsentscheid einzig auf Rekurs und Beschwerde als Rechtsmittel hingewiesen,
und verzichtet ein rechtlich vertretener Steuerpflichtiger bewusst auf eine
Einsprache, indem er sich direkt ans Steuergericht wendet, ist die Eingabe als
Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde entgegenzunehmen.
2.
Ein in
Wirtschaftsfragen erfahrener Geschäftsmann kann sich in der Regel im Revisionsverfahren
nicht darauf berufen, dass die Abweichungsbegründung unklar gewesen sei und er
deshalb die Einsprache nicht habe ergreifen können. Dies um so mehr, wenn er in
einer streitigen Frage bereits im Veranlagungsverfahren eine umfangreiche
Korrespondenz mit der Veranlagungsbehörde geführt hat.
3.
Auch bei
aussergesetzlichen Revisionsgründen - wie z.B. eine Revision wegen einem besonders
stossenden Ergebnis - ist am Massstab der zumutbaren Sorgfalt festzuhalten.
Urteil
SGSTA.2005.156; BST.2005.93 vom 23. Oktober 2006
Sachverhalt:
1.
Der Steuerpflichtige
R.X. (Rekurrent) ist Inhaber der Einzelfirma S.R.X. Im Rahmen der Veranlagung
für das Steuerjahr 2003 wurde der Steuerpflichtige von der Veranlagungsbehörde
mit Schreiben vom 16. September 2004 erstmals aufgefordert, u.a. detaillierte
Buchhaltungsunterlagen einzureichen. In der Folge reichte er einige Unterlagen
ein und erteilte mündlich und im Rahmen eines Briefwechsels gewisse Auskünfte
zu umstrittenen Buchungen bzw. Deklarationen in der Steuererklärung. Nachdem
der Umfang dieser Auskünfte und Unterlagen nicht befriedigte und auch eine
letzte Mahnung ungenützt verstrichen war, wurde dem Rekurrenten mit Schreiben
vom 13. Mai 2005 die definitive Veranlagung zugestellt. Dabei wurde sein
steuerbares Einkommen mit Fr. 185'721.– (Staatssteuer) bzw. Fr. 188'400.–
(direkte Bundessteuer) festgesetzt. Entgegen der eingereichten Steuererklärung
wurde dem Rekurrenten dabei ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
von Fr. 110'000.– aufgerechnet. Die Veranlagung erwuchs unangefochten in
Rechtskraft.
2.    Nachdem
der Steuerpflichtige von der zuständigen Ausgleichskasse eine
AHV-Beitragsverfügung erhalten hatte, bat er die Veranlagungsbehörde, die
Ausgleichskasse umgehend zu informieren, dass die Aufrechnung des Einkommens
aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein Fehler gewesen sei. Mit Schreiben vom 2.
August 2005 wies die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf die
rechtskräftige definitive Veranlagung hin. Mit Schreiben vom 9. August 2005
liess der Rekurrent über seine neue Treuhandgesellschaft den Antrag stellen,
dass die Aufrechnung des Einkommens aus selbständigem Erwerbseinkommen zu
streichen sei. Mit verschiedenen Unterlagen konnte dargelegt werden, dass die
Aufrechnungen aus selbständiger Tätigkeit zu Unrecht erfolgt waren. Die
Veranlagungsbehörde nahm dieses Schreiben als Revisionsgesuch entgegen, wies
das Gesuch aber mit Entscheid vom 31. Oktober 2005 ab. Im Rahmen der Erwägungen
wies sie darauf hin, dass gemäss § 165 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG eine
Revision ausgeschlossen sei, wenn der Antragsteller, das was er als
Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen
Verfahren hätte geltend machen können. Da keinerlei neu entdeckte Tatsachen oder
Beweismittel vorgebracht worden seien, könne die rechtskräftige Veranlagung
nicht mehr revidiert werden.
3.    Gegen
den Revisionsentscheid liess der Steuerpflichtige (Rekurrent) mit Schreiben vom
1. Dezember 2005 Rekurs und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren,
dass die definitive Veranlagung betreffend Staats- und die direkte Bundessteuer
aufzuheben und die Angelegenheit zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz
zurückzuweisen sei. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Vorinstanz unzulässige
Aufrechnungen vorgenommen habe, obschon ihr aufgrund der vollständigen
Unterlagen die Unzulässigkeit dieser Aufrechnungen hätte klar sein müssen. Dem
Rekurrenten könne kein Vorwurf gemacht werden, da der Text in der
Abweisungsverfügung unklar gewesen sei. Eine Revision sei zudem immer dann
zuzulassen, wenn sonst ein schockierendes, das Gerechtigkeitsgefühl stark
verletzendes Ergebnis nicht vermieden werden könne. Stossend sei hier, dass die
angeblichen Gewinne aus der Einzelfirma des Rekurrenten bereits bei der
Arbeitgeberin des Rekurrenten (der S.R.X.) ordnungsgemäss erfasst worden seien.
4.    In
der Vernehmlassung vom 6. Januar 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz)
die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Für die Begründung wurde
auf den angefochtenen Entscheid verwiesen. Zudem wurde geltend gemacht, dass
der Rekurrent im durchgeführten Veranlagungsverfahren seine
Mitwirkungspflichten verletzt habe, indem er die notwendigen Unterlagen nie
vorgelegt habe. Der Text der Abweisungsbegründung sei klar. Der Rekurrent habe
zudem aufgrund des geführten Schriftenwechsels die Vorwürfe genau gekannt.
5.    Mit
Schreiben vom 14. März 2006 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Auf
die weiteren Ausführungen wird, soweit erforderlich, nachfolgend eingetreten.
Erwägungen:
1.    Gemäss
§ 168 Abs. 3 StG bzw. Art. 149 Abs. 3 DBG kann gegen die Abweisung eines
Revisionsbegehrens das gleiche Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung
ergriffen werden. Gegen die Veranlagung vom 13. Mai 2005 wäre die Einsprache
das richtige Rechtsmittel gewesen (vgl. KSGE 2000 Nr. 51). In casu hat nun aber
der Rekurrent direkt Rekurs bzw. Beschwerde erhoben. Gegen eine einlässlich
begründete Veranlagungsverfügung kann gemäss § 149 Abs. 3 StG bzw. Art. 132
Abs. 2 DBG eine Einsprache mit Zustimmung des Einsprechers als Rekurs oder
Beschwerde an das Kantonale Steuergericht weitergeleitet werden. Laut
Richner/Frei/Kaufmann (Handkommentar zum DGB, Art. 132 N 4) ist die sogenannte
Sprungbeschwerde zulässig, wenn kumulativ
-
alle
Verfahrensbeteiligten der Überweisung an die höhere Instanz zustimmen;
-
die Einsprache sich
gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung richtet;
-
die Einsprache einen
Antrag und eine Begründung enthält.
Auch
wenn es hier nicht im eigentlichen Sinne um die Überweisung einer Einsprache an
die höhere Instanz geht, wäre es doch überspitzt formalistisch, die
Rechtsschrift nicht als Rekurs oder Beschwerde entgegenzunehmen, denn erstens
hat der rechtlich vertretene Rekurrent bewusst auf eine Einsprache verzichtet,
zweitens erwähnt die Rechtsmittelbelehrung im Revisionsentscheid ausdrücklich
den Rekurs bzw. die Beschwerde als einzig zulässiges Rechtsmittel und drittens
ist es selbst in der heutigen Lehre umstritten, ob es nach einem umfassenden
Revisionsverfahren sinnvoll ist, den Steuerpflichtigen auf das Rechtsmittel der
Einsprache zu verpflichten (vgl. Vallender, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/1, Art. 51 StHG, N 29). Das eingelegte Rechtsmittel ist daher als
Rekurs und Beschwerde entgegenzunehmen.
2.
...
3.    Umstritten
in den beiden Veranlagungsverfügungen ist einzig und allein die Aufrechnung des
Erwerbseinkommens aus selbständiger Tätigkeit im Betrag von Fr. 110'000.–.
Zu dieser Aufrechnung ist es gekommen, weil der Rekurrent in der Buchhaltung
seiner Einzelfirma zahlreiche Buchungen in den Konten „3010 – Frachtspesen“ und
„2000 – Kreditoren“ wieder storniert hatte und die Berechtigung dieser
Stornierungen trotz zahlloser Aufforderungen durch die Veranlagungsbehörde nie
nachweisen konnte. Erst nachdem die Veranlagungsverfügungen in Rechtskraft
erwachsen waren, wies die neue Vertreterin des Rekurrenten mit zusätzlichen Unterlagen
nach, dass diese Buchungen irrtümlich vorgenommen worden waren. Die verbuchten
Materialeinkäufe wurden durch die S. AG getätigt und hatten mit der Einzelfirma
des Rekurrenten, der S.R.X. nichts zu tun. Irrtümlich hatte die Buchhalterin
des Rekurrenten die Buchhaltung dieser beiden Unternehmen verwechselt. Da sie
den Fehler aber noch rechtzeitig entdeckt hatte, wurden diese Buchungen bei der
Einzelfirma wieder storniert. Damit steht fest, dass die Aufrechnung des
selbständigen Erwerbseinkommens beim Rekurrenten von Fr. 110'000.– materiell
nicht berechtigt war.
4.    Rechtskräftige
Veranlagungsverfügungen können nur dann revidiert werden, wenn ein
Revisionsgrund vorliegt. Nach § 165 Abs. 1 StG bzw. Art. 147 Abs. 1 DBG ist
eine Revision namentlich dann zulässig,
a)
wenn erhebliche
Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
b)
wenn die erkennende Behörde
erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren
oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise
wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat.
Ausgeschlossen
ist eine Revision nach § 165 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG immer dann,
wenn der Antragsteller das als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm
zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können
(BGE 111 Ib 210; ASA 67 S. 397 = STE 1998 B 97.11 Nr. 14).
Es
stellt sich die Frage, ob der Rekurrent den Mangel bereits im ordentlichen
Verfahren hätte rügen können. Die Veranlagungsverfügung enthielt auf der Seite
„Begründung der Abweichungen von der Steuererklärung“ den Hinweis:
Einkünfte/Verlust aus
selbständiger Erwerbstätigkeit d. Steuerpflichtigen
Inkl. Mutmasslicher Gewinn aus Verkäufen
gemäss den im Rahmen der Revision nicht zur Einsichtnahme vorgelegten
Einkaufsrechnungen „A.“; approximative Berechnung des damit erzielten Umsatzes
aufgrund der aus der Erfolgsrechnung ersichtlichen Bruttogewinnmarge von 25.7%
Berücksichtigung der auf dem veranlagten Jahresgewinn geschuldeten
AHV-Beiträgen im Umfang von Fr. 10'000.--.
Der
Rekurrent bringt nun vor, dass dieser Hinweis unklar und verwirrend war, weil
gleichzeitig von Einkünften und Verlusten sowie von Verkäufen und Einkäufen die
Rede war. Dem kann nicht zugestimmt werden. Der Titel „Einkünfte/Verlust aus
selbständiger Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen“ entstammt der
Steuererklärung. Damit soll bloss dargestellt werden, welche Ziffer der
Steuererklärung abgeändert worden ist. Dem in geschäftlichen Fragen erfahrenen
Steuerpflichtigen war ganz offensichtlich auch klar, was mit dem „mutmasslichen
Gewinn aus Verkäufen gemäss Einkaufsrechnungen A.“ gemeint war. Über diesen
Punkt war ja bereits im Rahmen des Veranlagungsverfahrens hinlänglich
korrespondiert und diskutiert worden. Die Ausführungen der Veranlagungsbehörde
genügen offensichtlich den kantonalen und bundesrechtlichen Anforderungen an
die Eröffnung der Veranlagung, wonach Steuerfaktoren und Steuerbetrag anzugeben
und Abweichungen von der Steuererklärung kurz zu begründen bzw. bekannt zu
geben sind (§ 148 StG bzw. Art. 131 DBG). Ohne Weiteres wäre es dem Rekurrenten
offen gestanden, sich bei der Veranlagungsbehörde nach dem Hintergrund der Abweichungen
von der Steuererklärung persönlich zu erkundigen. An die Sorgfalt eines Steuerpflichtigen
bei der Wahrung seiner Rechte dürfen im Veranlagungsverfahren nach der Rechtsprechung
einige Anforderungen gestellt werden. Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige
seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er zumindest nach Erhalt
der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig
rügt (BGE 111 Ib 210 f.; ASA 49 S. 209, S. 323; ASA 67 S. 398).
Vorliegend
war aus der Veranlagungsverfügung und der Abweichungsbegründung ohne weiteres
ersichtlich, dass die Einschätzung gegenüber der Steuererklärung abwich, wie
gross die Differenz war und worauf sie beruhte; spezieller steuerrechtlicher
Kenntnisse bedurfte es hier nicht. Dass der Rekurrent erst bei der
AHV-Beitragsverfügung, die sich nota bene auf die Bundessteuerveranlagung
abstützt, erkannt haben will, dass beim steuerbaren Einkommen eine massive
Aufrechnung stattgefunden hat, kann nur damit erklärt werden, dass er die Veranlagungsverfügungen
nicht oder nur oberflächlich durchgesehen hat. Hätte er die Veranlagungsverfügungen
geprüft, hätte er ohne Zweifel Einsprache erhoben. Im Rahmen des Einspracheverfahrens
hätte man die Vorbringen des Rekurrenten noch einmal vertieft überprüfen
können. Sämtliche Beweismittel und Argumente des Revisionsverfahrens hätten
bereits im Einspracheverfahren eingereicht bzw. geltend gemacht werden können.
Etwas anderes wird denn vom Rekurrenten auch gar nicht erst behauptet. Mit der
Revision soll hier offensichtlich das im ordentlichen Verfahren Versäumte
nachgeholt werden. Dazu steht das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision
aber nicht zur Verfügung.
Nicht
ganz zu Unrecht fordert die Lehre im Zusammenhang mit Art. 147 Abs. 2 DBG immer
wieder, dass der Begriff der „zumutbaren Sorgfalt“ nicht allzu streng ausgelegt
werden sollte (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 36 f.; Vallender,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 147 DBG N 24 f.). Effektiv
widerspricht ein rigider, vom Einzelfall völlig abstrahierter objektiver
Massstab der Grundidee der Revision. In seinem Entscheid vom 2. Juli 2001
(St/01000032 i.S. S.) hat das Steuergericht dementsprechend berücksichtigt,
dass einzelne Fragen des Steuererklärungsformulars – damals ging es um die
Anwendung von Tarif A oder B - einen steuerrechtlichen Laien überfordern können
und das unvollständige Ausfüllen der ersten Seite des Steuererklärungsformulars
nicht ausschliesslich gegen den Steuerpflichtigen ausgelegt werden dürfe. Der
vorliegende Fall liegt aber anders. Der Rekurrent ist Inhaber einer Einzelfirma
S.R.X. und einziger Verwaltungsrat der S. AG. Wir haben es somit mit einem in
Wirtschaftsfragen erfahrenen Geschäftsmann zu tun und zum andern hat man über
die hier interessierende Frage des selbständigen Erwerbeseinkommens
umfangreiche Korrespondenz geführt. Dass der Rekurrent – nachdem er die letzte
Mahnung der Veranlagungsbehörde kaum beachtet und mehrfach verlangte Unterlagen
nie eingereicht hatte – die Veranlagungsverfügungen ohne nähere Überprüfung in
Rechtskraft erwachsen liess, ist ausschliesslich auf seine eigene Unachtsamkeit
zurückzuführen. Würde man die Revision hier trotzdem zulassen, käme dies einer
klaren Missachtung des Prinzips der Rechtssicherheit im Veranlagungsverfahren
gleich. Soweit will aber auch die kritisierende Lehre nicht gehen. Känzig/Behnisch
(Die direkte Bundessteuer, III.Teil, Art 126 BdBSt N 28 ff.) haben in diesem Zusammenhang
festgehalten, dass der Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten ernst nehmen
soll. Er könne sich darauf verlassen, bei einem allfällig späteren Entdecken
von Fehlern statt ordentlicher Rechtsmittel in fast allen Fällen eine Revision
ergreifen zu können.
Steht
fest, dass eine Revision aufgrund von Art. 147 DBG bzw. § 165 Abs. 2 StG nicht
zugelassen werden kann, erübrigt sich die ausdrückliche Prüfung des Vorliegens
von Revisionsgründen (Art. 147 Abs. 1 DBG bzw. § 165 Abs. 1 StG).
5.
Nach Aussage des
Rekurrenten sei eine Revision immer dann zuzulassen, wenn sonst ein
schockierendes, das Gerechtigkeitsgefühl stark verletzendes Ergebnis nicht
vermieden werden kann. In der heutigen Lehre und Rechtsprechung ist es
unbestritten, dass die gesetzliche Aufzählung der Revisionsgründe nicht
abschliessend ist (vgl. Richner/Frei/-Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 30 ff.). Der
vom Rekurrenten erwähnte aussergesetzliche Revisionsgrund stützt sich auf Art.
29 Abs. 1 BV. Verschiedentlich haben kantonale Gerichte diesen Rekursgrund
anerkannt (StE 1990 B 97.11 Nr. 9; vgl. auch Richner/Frei/-Kaufmann, a.a.O.,
Art. 147 N 34 mit weiteren Hinweisen). In seinem Entscheid vom 21.
Mai 1997 (ASA
67 S. 398 = StE 1998 B 97.11.
Nr. 14) hat das Bundesgericht nun aber festgehalten, dass
selbst bei aussergesetzlichen Revisionsgründen am strengen Massstab von Art.
147 Abs. 2 DBG festzuhalten sei. Unter diesen Umständen kann auf die Prüfung,
ob vorliegend von einem stossenden Ergebnis auszugehen sei, verzichtet werden
(vgl. auch RDAF 1999 Nr. 138).
6.
Rekurs
und Beschwerde erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.
Steuergericht, Urteil
vom 23. Oktober 2006