so_gerichte · SGSTA.2021.2 · 2021-05-03 · de
Staats- und Bundessteuer 2019

Einkommen, unselbständige Erwerbstätigkeit, Pauschalspesen. Bestätigung der Steuergerichtspraxis betreffend die Überprüfung von ausserkantonal genehmigten Spesenreglementen durch die Solothurner Veranlagungsbehörden bei Überschreitung des zulässigen Ansatzes von 5 % des Bruttogehalts. In casu ADSL-Spesen in der Berufskostenpauschale enthalten, kein Nachweis höherer Spesen durch die Steuerpflichtige. StG § 22 Abs. 1 DBG Art. 17 Abs. 1.

KSGE 2021 Nr. 1

StG § 22
Abs. 1, DBG Art. 17 Abs. 1.Einkommen, unselbständige
Erwerbstätigkeit, Pauschalspesen.

Aus den Erwägungen

2.1.1 Bei einer
unselbständigen Erwerbstätigkeit sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem
Arbeitsverhältnis steuerbar, soweit sie nicht Auslagenersatz darstellen (§ 22
Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Sofern die Spesenvergütungen des Arbeitgebers
die effektiven Unkosten des Arbeitnehmers nicht übersteigen, sind sie nicht
Teil des Bruttolohns. Übersteigt dagegen die Vergütung des Arbeitgebers die
effektiv entstandenen Unkosten, ist der übersteigende Teil Lohnbestandteil.
Dies ist insbesondere bei Pauschalspesen der Fall, die der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer ausrichtet. Solche Pauschalspesen sind im vollen Umfang den
steuerbaren Einkünften zuzurechnen, sofern sie nicht auf einem von den
Veranlagungsbehörden genehmigten Spesenreglement beruhen. In den Kantonen
werden genehmigte Spesenreglemente dem Grundsatz nach gegenseitig ohne eigene
Überprüfung anerkannt (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2015
Nr. 2 E. 2).

2.1.2 Die Vorinstanz
führt jedoch zutreffend aus, mit Verweis auf den genannten grundsätzlichen
Steuergerichtsentscheid (vom 28.9.2015, SGSTA.2015.42; BST.2015.39) und das
Urteil des Steuergerichts vom 26. November 2012, SGSTA.2011.147; BST.2011.128,
dass unter gewissen Umständen eine Überprüfung von ausserkantonal genehmigten
Spesenreglementen zulässig und ebenso praxisüblich ist; dies nämlich dann, wenn
das ausserkantonal genehmigte Spesenreglement den gemäss Richtlinien der
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zulässigen Ansatz von 5 % des
Bruttogehalts übersteigt. Denn auch wenn eine pauschale Spesenvergütung genehmigt
wird, handelt es sich dabei einzig um eine für beide Parteien vereinfachende
administrative Entlastung. Die pauschale Spesenvergütung soll jedoch trotzdem
den effektiven Auslagen entsprechen.

2.2 Im Steuerbuch des
Kantons Solothurn wird in § 22 Nr. 2 Ziff. 3.3 vor allem Folgendes
festgehalten: Steuerliche Korrekturen können erfolgen, wenn angenommen werden
muss, dass die Pauschale für Repräsentation unverhältnismässig hoch ist und
einen bestimmten Betrag übersteigt (beträgt mehr als 5 % des Bruttolohns und
mehr als CHF 6'000, bei Vollpensum). Diese Praxis wird durch zwei kantonale
Gerichtsentscheide gestützt (Urteil KSG SGSTA.2015.42 vom 28.09.2015; Urteil
KSG SGSTA.2011.147 vom 26.22.2012)." Das Steuerbuch des kantonalen
Steueramts ist öffentlich zugänglich (Internet). Es stellt eine
verwaltungsinterne Weisung dar; für die Steuerpflichtigen hat es indes keinen
rechtsverbindlichen Charakter.

2.3.1 Die Grundlagen
und die Bandbreiten sowie die interkantonale Anerkennung von Pauschalspesen
wurden wie erwähnt von der SSK thematisiert. Diese bezweckt im Wesentlichen die
Koordination, die Anwendung und die Weiterentwicklung des Steuerrechts unter
den Kantonen und mit dem Bund. Im Rahmen dessen erarbeitet und publiziert die
SSK unter anderem Praxisfestlegungen und fördert eine Vereinheitlichung der
Verfahrensabläufe. Die entsprechenden Bestimmungen, Weisungen, Merkblätter etc.
verfügen indes auch nicht über einen rechtsverbindlichen Charakter.

2.3.2 Gemäss dem
Muster-Spesenreglement der SSK (Kreisschreiben 25 vom 18.1.2008) stehen hinter
der Gewährung von Pauschalspesen folgende Überlegungen: Die Belege für diese
Repräsentations- und Kleinauslagen (Bagatellspesen) sind teilweise nicht oder
nur unter schwierigen Bedingungen zu beschaffen. Aus Gründen einer rationellen
Abwicklung wird daher den leitenden Angestellten eine jährliche
Pauschalentschädigung ausgerichtet. Demnach besteht Sinn und Zweck von
Pauschalspesenregelungen primär in der Entlastung der Steuerpflichtigen vor
übermässigem administrativem (Erhebungs-) Aufwand. Die diesbezügliche Gewährung
von 5 % Pauschalspesen des Bruttolohns lassen in der Regel umfassende Ausgaben
zu. Den Steuerpflichtigen steht es diesbezüglich frei, höhere geschäftsmässig
begründete Spesen mittels entsprechender Belege nachzuweisen. Im Übrigen wird
im Muster-Spesenreglement der SSK auf Rz. 54 der Wegleitung zum Ausfüllen des
Lohnausweises verwiesen. In dieser Randziffer ist festgehalten, dass vom
Sitzkanton genehmigte Spesenreglemente wie gesagt grundsätzlich von allen anderen
Kantonen anerkannt werden.

2.4 Der Thematik der
(teilweisen) Anerkennung bzw. (teilweisen) Aberkennung durch den Wohnsitzkanton
von im Sitzkanton des Arbeitsgebers genehmigten Pauschal-Spesenreglementen nahm
sich im Kanton Solothurn auch eine kleine Anfrage Sandra Kolly an den
Regierungsrat dieser Thematik an. Dabei wurde am 26. Januar 2010 eine
Stellungnahme auf die steuerlichen Aufrechnungen von Pauschalspesen trotz
amtlich genehmigten Spesenreglement bei Arbeitsnehmern mit ausserkantonalen
Arbeitsgebern verlangt. In der Beantwortung hielt der Regierungsrat unter
anderem fest, dass die Kreisschreiben und Wegleitungen der SSK der Überprüfung
von Pauschalspesen im Einzelfall nicht entgegenstehen würden (vgl.
Regierungsratsbeschluss RRB Nr. 2010/372 vom 2.3.2010, Ziff. 3.4).

2.5 Steuermindernde
Tatsachen (vgl. Art. 26 ff. DBG; § 33 ff. StG, Berufskosten) sind von den
Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (vgl. Art. 123 Abs. 1 DBG; § 140
ff. StG, Mitwirkung des Steuerpflichtigen). Dabei wird zwischen dem Nachweis
des Grundsachverhalts und dem Nachweis des Quantitativen unterschieden (vgl.
RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 123 N 77
ff.).

3.1 Im konkreten Fall
arbeitet die Rekurrentin im Aussendienst für die X AG. Sie bezieht
Pauschalspesen von CHF 900/Monat zuzügl. CHF 50/Monat für ADSL bzw. einen
Heimar-beitsplatz. Diese Spesen beruhen auf einem vom Kanton Zürich genehmigten
Spesenreglement. Bei einem Bruttolohn von CHF 88'671 betragen die Spesen von
total CHF 11'400 (12 x CHF 900 + 12 x CHF 50) 12.86 % des Bruttolohns. Die
Vorinstanz akzeptiert indessen nur Spesen von 5 % des Bruttolohns und eine
Berufskostenpauschale von 3 % des Bruttolohns (vgl. § 6 Steuerverordnung Nr.
13: Abzüge für Berufskosten, StVO Nr. 13, BGS 614.159.13; übrige Berufskosten);
sie rechnet daher den Betrag von CHF 6'966 als Privatanteile auf (CHF 11'400,
abzügl. 5 % von CHF 88'671, ausmachend CHF 4'434). Die Rekurrentin ist dagegen
vor allem der Ansicht, dass nicht nur 5 % des Bruttolohns, sondern
Pauschalspesen von mind. CHF 6'000 gewährt werden müssen.

3.2 Der angefochtene
Entscheid entspricht indes der langjährigen Praxis des Kantonalen
Steuergerichts (vgl. oben, Urteile vom 28.9.2015, SGSTA.2015.42; BST.2015.39 =
KSGE 2015 Nr. 2 und vom 26.11.2012, SGSTA.2011.147; BST.2011.128; siehe auch
KSGE 2011 Nr. 14 E. 2 und KSGE 2014 Nr. 11 E. 2.1 a. E.). Gründe für eine
diesbezügliche Praxisänderung sind nicht vorhanden. Des Weiteren darf die
Veranlagungsbehörde ausserkantonale Spesenreglemente wie gesehen durchaus
überprüfen. Die Grenze der akzeptierten Pauschalspesen liegt danach bei 5 % des
Bruttolohns. Diese Spesen wurden der Rekurrentin denn gewährt. Die geltend
gemachten ADSL-Spesen sind dagegen in der Berufskostenpauschale enthalten (vgl.
§ 6 Abs. 2 StVO Nr. 13, EDV-Hard- und Software). Die Beweislast für höhere
Spesen liegt nach dem Gesagten bei der Rekurrentin. Die streitige Aufrechnung
ist nach dem Gesagten in der Höhe gerechtfertigt. Die Rekurrentin hat
demgegenüber nicht nachgewiesen, dass höhere Pauschalspesen als 5 % angefallen
und berechtigt sind. Sodann ist der Betrag von CHF 6'000 kein Mindestbetrag,
der als Pauschalspesen akzeptiert werden müsste. Dieser Betrag ist wie gesehen
(vgl. oben, E. 2.2) als Richtlinie zu betrachten, wenn geltend gemachte
Pauschalspesen unverhältnismässig hoch sind. Der Betrag ist denn abhängig von
der effektiven Lohnhöhe. Die Rechtsmittel erweisen sich nach dem Ausgeführten
als unbegründet.

3.3 Was die
Rekurrenten weiter einwenden lassen, kann zu keinem anderen Ergebnis führen.
Die Kürzung der Pauschalspesen auf das allgemein anerkannte Mass von 5 % des
Bruttolohns durch die Vorinstanz liegt innerhalb der kantonalen Steuerhoheit.
Dass die Steuerbehörden genehmigte Spesenreglemente dem Grundsatz nach anerkennen,
dient zwar der administrativen Entlastung und Vereinfachung. Dass es aber
Einzelfälle gibt, welche eine Korrektur des Grundsatzes erfordern, ist nicht zu
beanstanden. Wollten die Rekurrenten höhere Spesen als die im Rahmen der
Aufrechnung gewährten 5 % des Bruttolohns geltend machen, wäre die Höhe dieser
Spesen nicht nur glaubhaft zu machen, sondern entsprechend nachzuweisen (vgl. §
33 Abs. StG, Art. 26 Abs. 2 DBG; Berufskosten, Nachweis). Ein solcher Nachweis
liegt anhand der Outlook Auszüge einer normalen Arbeitswoche der Rekurrentin
indes nicht vor. Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben der
Arbeitgeberin vom  2020 betreffend Pauschalspesen. Dass die umstrittenen 5 %
des Bruttolohns keine hinreichende Grundlage hätten, trifft auch nicht zu; die
Steuerpflichtigen haben grundsätzlich sämtliche abzugsfähigen Spesen
nachzuweisen, da es sich dabei um steuermindernde Faktoren handelt. Wenn Spesen
in gewissem Umfang ohne Nachweis akzeptiert werden, handelt es sich dabei um
ein Entgegenkommen der Steuerbehörden.

Steuergericht,
Urteil vom 3. Mai 2021 (SGSTA.2021.2;BST.2021.2)