so_gerichte · SGSTA.2013.70 · 2014-05-26 · de
Staats- und Bundessteuer 2010

Einkommen, Kapitalabfindung1. Ist eine Abfindung als allgemeine Hilfe für mögliche, mit einer Entlassung verbundene wirtschaftliche Schwierigkeiten gedacht, kann sie nicht als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen angesehen werden.2. Eine Abfindung kann nicht als Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert werden, wenn sie nicht ausschliesslich Vorsorgecharakter hat, sondern verschiedenen Zwecken dienen soll, wie hier auch als eine Art Treueprämie.

KSGE 2014 Nr. 7

StG
§ 46 und 47,DBG Art. 37 und 38.Einkommen,
Kapitalabfindung

Sachverhalt

1.1 Der
Steuerpflichtige X. war bis zum 31. Juli 2010 Arbeitnehmer der A. AG. Infolge
einer Umstrukturierung aus wirtschaftlichen Gründen musste das
Arbeitsverhältnis aufgelöst werden. Im Rahmen eines Sozialplans wurde dem
Steuerpflichtigen eine Abgangsentschädigung von CHF 29'124 ausgerichtet. Die
Höhe der Abgangsentschädigung war abhängig vom Alter des Steuerpflichtigen, von
den Dienstjahren und von der Anzahl der unterstützungspflichtigen Kinder.

In der
Steuererklärung 2010 deklarierte der Steuerpflichtige die Abgangsentschädigung
nicht als steuerbares Einkommen. Im Kommentar hielt er lediglich fest, dass der
Betrag von CHF 29'124 als Vorsorgebezug separat abzurechnen sei.

In der definitiven
Veranlagung vom 27. Februar 2013 wurde die Abgangsentschädigung als steuerbares
Einkommen besteuert. Ergänzend wurde von der Veranlagungsbehörde Solothurn
festgehalten, dass ein Lohnausweis mit detaillierten Angaben betreffend
Ausscheidung von Gehalt und Vorsorgeabgangsentschädigung innert 30 Tagen
nachgereicht werden könne.

1.2 Mit Schreiben
vom 27. März 2013 liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben. Dabei wurde
geltend gemacht, dass die Abgangsentschädigung ohne AHV-Abzüge ausbezahlt
worden sei und daher Vorsorgecharakter habe. Diese Entschädigung müsse zum
Sondersatz für Vorsorgeleistungen separat besteuert werden. Verwiesen wurde
zudem auf ein Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung. Mit Schreiben vom
3. April 2013 reichte der Rekurrent das Orientierungsschreiben der A. AG an den
Rekurrenten zum Sozialplan nach.

Mit Entscheid vom 19.
Juni 2013 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde Solothurn
hielt dabei fest, dass die Abgangsentschädigung keine Kapitalabfindung für
wiederkehrende Leistungen sei. Die Voraussetzungen für eine gesonderte Besteuerung
nach Art. 37 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) bzw. §
46 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) seien nicht erfüllt. Eine privilegierte
Besteuerung für eine Kapitalabfindung bei Beendigung des Dienstverhältnisses
gemäss § 46 StG könne vorliegend auch nicht zur Anwendung kommen, weil der
ausbezahlte Betrag kleiner als der Jahreslohn sei. Steuerfrei wäre die
Auszahlung gewesen, wenn sie innert Jahresfrist in eine steuerbefreite
Einrichtung der beruflichen Vorsorge einbezahlt worden wäre. Dies sei aber
nicht der Fall gewesen. Die Auszahlung sei daher normal als Arbeitseinkommen zu
besteuern.

2.1 Gegen den
Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit
Schreiben vom 19. Juli 2013 vorsorglich Rekurs und Beschwerde erheben und verlangten
zur Begründung eine Nachfrist. Mit Schreiben vom 26. August 2013 stellten die Rekurrenten
das Begehren, dass die Auszahlung der A. AG als Kapitalabfindung zum Rentensatz
zu besteuern sei. Für den Fall, dass die gesonderte Besteuerung nach Art. 38
DBG nicht möglich sei, verlangten die Rekurrenten die Gelegenheit, die
Abfindung nachträglich steuerfrei in eine Vorsorgeeinrichtung überführen zu
können. Dazu hielten die Rekurrenten fest, dass in der Einsprache nur die
Besteuerung für wiederkehrende Leistungen (Art. 37 DBG) geprüft und verneint
worden sei. Vorliegend würde es sich aber um eine Kapitalleistung aus Vorsorge
(Art. 38 DBG) handeln. Die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung (Auszahlung
ab dem 55. Altersjahr; Aufgabe der Erwerbstätigkeit, Vorsorgelücke durch
Austritt aus dem Unternehmen) seien erfüllt.

2.2 In ihrer
Vernehmlassung vom 17. September 2013 beantragte die Veranlagungsbehörde
Solothurn, den Rekurs bzw. die Beschwerde abzuweisen. In der Begründung führte
die Veranlagungsbehörde aus, dass es sich vorliegend nicht um eine
Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen, sondern um eine Entschädigung
bei Beendigung des Dienstverhältnisses handle. Eine Umrechnung der einmaligen
Leistung auf entsprechende jährliche Leistungen könne nach konstanter Praxis
des Kantonalen Steueramts nur erfolgen, wenn der ausbezahlte Betrag höher als
ein Jahreslohn sei. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Die Voraussetzungen für
eine privilegierte Besteuerung für Kapitalleistungen aus Vorsorge seien
vorliegend nicht erfüllt, weil der Rekurrent die Erwerbstätigkeit nicht
aufgegeben habe. Der Rekurrent habe nach seiner Entlassung
Arbeitslosentaggelder bezogen und keine Rente der Pensionskasse erhalten. Damit
sei der Vorsorgefall nicht eingetreten. Eine nachträgliche Einzahlung in eine
Vorsorgeeinrichtung sei nicht mehr möglich.

2.3 In ihrer Replik
vom 21. Oktober 2013 teilten die Rekurrenten mit, dass die A. AG ein grösserer
Arbeitgeber sei und die Abgangsentschädigungen sicherlich mit dem Steueramt und
der Ausgleichskasse abgesprochen hätten. Der Rekurrent habe davon ausgehen dürfen,
dass es sich bei der Abgangsentschädigung um eine steuerlich privilegierte
Kapitalabfindung zur Schliessung einer Vorsorgelücke gehandelt habe. Eine
fristgerechte Einzahlung der Kapitalleistung in eine Vorsorgeeinrichtung sei
nicht möglich gewesen, weil die definitive Veranlagung nicht innert Jahresfrist
eingetroffen sei. Die Vorsorgelücke sei wegen der länger andauernden
Arbeitslosigkeit entstanden. Dass diese Entschädigung bei der AHV anders beurteilt
werde als beim Steueramt des Kantons Solothurn sei unverständlich. Im Kanton
Bern hätten die Vertreter des Rekurrenten in einem analogen Fall Recht
erhalten. Zumindest die rechtlichen Bestimmungen zur Bundessteuer müssten in
allen Kantonen gleich behandelt werden. Die Entschädigung an den Rekurrenten
könne man der 3. Säule zuordnen. Man müsse es den Steuerpflichtigen überlassen,
ob sie die Entschädigung in die Säule 3a oder in die Pensionskasse einbezahlen
würden.

Die Eidgenössische
Steuerverwaltung (EStV) hat auf die Einreichung einer separaten Vernehmlassung
verzichtet.

Erwägungen

2. Kapitalabfindungen
für wiederkehrende Leistungen und Kapitalleistungen aus Vorsorge werden im
kantonalen Steuergesetz (§ 46 und 47 StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer
(Art. 37 und 38 DBG) sehr ähnlich geregelt, so dass es sich rechtfertigt,
Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf
einzelne Differenzierungen hingewiesen.

3. Kapitalabfindungen
für wiederkehrende Leistungen (§ 46 StG und Art. 37 DBG) sind einmalige
Vermögenszugänge, die in Abgeltung eines Anspruchs auf bestehende oder künftige
wiederkehrende Leistungen ausbezahlt wurden (Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich
2009, Art. 37 N 6 f.). Als wiederkehrende Leistungen kommen entgehende Löhne,
Einmalzahlungen für Baurechtszinsen oder Kiesausbeutung, Rentenauskäufe, Vorauszahlungen
von Mehrjahresmieten etc. in Frage. Der Rechtsgrund der Zahlung ist nicht entscheidend,
soweit er nicht in der Vorsorge begründet ist (Richner et al., a.a.O., Art. 37
N 12). Das Bundesgericht hat im Entscheid vom 6. Oktober 2000, 2A.68/2000 (StE
2001 B 26.2. Nr. 7 = ASA 70 S. 210) festgehalten, dass durch die Einmalzahlung
ein Anspruch auf (sonst) wiederkehrende Leistungen getilgt werden muss und die
wiederkehrenden Leistungen (in der Vergangenheit) ohne das Zutun des
Steuerpflichtigen unterblieben sein müssen.

4. Kapitalzahlungen
bei der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses können grundsätzlich als
Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen angesehen werden, sofern sie
keinen Vorsorgecharakter haben. In diesem Fall wären sie nach Art. 38 DBG bzw.
§ 47 StG zu besteuern (Richner et al., a.a.O., Art. 37 N 15). Werden
Kapitalzahlungen ohne Vorsorgecharakter wie hier im Rahmen eines Sozialplans
ausbezahlt, gilt es den Zweck der Zahlung zu prüfen. In der Praxis können in
solchen Situationen eine Vielzahl von verschiedenen Entschädigungen ausbezahlt
werden. In Frage kommen Abgangsentschädigungen für die vorzeitige Vertragsauflösung,
Entschädigungen bei Änderung der Eigentümer am Unternehmen, Entschädigungen für
die Einhaltung von Konkurrenzverboten, Ausgleichszahlungen bei Schwierigkeiten
auf dem Arbeitsmarkt etc. Als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen
können solche Zahlungen nur dann angesehen werden, wenn künftig entgangene
Löhne oder Bonuszahlungen in einer Übergangsphase aufgefangen werden sollen.
Tatsächlich muss eine Lohneinbusse eintreten und die Zeitspanne, für welche die
Entschädigung ausgerichtet wird, muss definiert sein. Dient die Zahlung
demgegenüber als Hilfe zur Umgestaltung der beruflichen Laufbahn, kann sie
nicht als Kapitalabfindung im Sinne von Art. 37 DBG bzw. § 46 StG angesehen
werden (Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2. A., Basel 2008, Art. 37 DBG N 12).

Gemäss Schreiben der
Arbeitgeberin des Rekurrenten vom August 2010 soll die Abfindung die Altersvorsorge
für eine Phase zwischen Austritt und einer neuen Beschäftigung sicherstellen.
Ebenso soll die Abfindung dazu dienen, persönliche Bedürfnisse (Rückzahlung von
Hypotheken, Aufbau einer eigenen Existenz etc.) zu erleichtern. Die Höhe der
Abfindung war abhängig vom Alter des Arbeitnehmers, der Anzahl Dienstjahre, der
Anzahl der Kinder und nicht etwa von der bisherigen Lohnhöhe. Die Abfindung war
daher offensichtlich nicht als Zahlung gedacht, die eine klar definierbare
Lohneinbusse ausgleichen soll, sondern als allgemeine Hilfe für mögliche, mit
der Entlassung verbundene wirtschaftliche Schwierigkeiten. Als Kapitalabfindung
für wiederkehrende Leistungen kann die Abfindung somit nicht angesehen werden.

5. Nachdem im
Schreiben der Arbeitgeberin des Rekurrenten ausdrücklich auf die Sicherstellung
der Altersvorsorge hingewiesen wird, ist hier zu prüfen, ob die Abfindung als
Kapitalleistung aus Vorsorge (Art. 38 DBG bzw. § 47 StG) angesehen und
besteuert werden kann.

Als Kapitalleistung
aus Vorsorge gelten die folgenden Zahlungen (Richner et al., a.a.O., Art. 38 N
8):

a)    Kapitalleistungen
nach Art. 22 DBG bzw. § 30 StG;

b)    Zahlungen bei
Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;

c)    Kapitalabfindungen
des Arbeitsgebers mit Vorsorgecharakter.

Vorliegend kommt für
die Abfindung des Arbeitgebers offensichtlich nur die letztgenannte Kategorie
in Frage. Diese Leistungen werden im Recht der direkten Bundessteuer gemäss
Art. 17 Abs. 2 DBG ausdrücklich der gesonderten Besteuerung nach Art. 38 DBG unterstellt.
Im Bereich der Staatssteuer werden diese Zahlungen gemäss § 22 Abs. 3 StG den
Kapitalabfindungen nach § 46 StG gleichgestellt.

Gemäss Ziff. 3.2 des
Kreisschreibens Nr. 1 der EStV vom 3. Oktober 2002 haben
Ab-gangsentschädigungen eines Arbeitgebers Vorsorgecharakter, wenn sie
ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter,
Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Weiter müssen
folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

a) die steuerpflichte
Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;

b) die
Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;

c) durch den Austritt
aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke.
Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige
Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge
zwischen Austritt und dem ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher
versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein bereits bestehender Einkaufsbedarf
darf demgegenüber nicht in die Berechnung einbezogen werden.

Auch wenn die im
Kreisschreiben genannten Voraussetzungen nicht den Stellenwert gesetzlicher
Anforderungen aufweisen, können sie als Auslegungshilfe dennoch herangezogen
werden, um den Vorsorgecharakter von Einkünften zu klären.

6. Vorliegend sind
die erwähnten Voraussetzungen nicht erfüllt. Der Rekurrent hat die Erwerbstätigkeit
nicht definitiv aufgegeben. Im Jahr 2011 bezog er Arbeitslosentaggelder von
insgesamt CHF 71'303 (brutto). Davon wurde auch ein Betrag an die AHV/IV/EO und
ein Betrag an die berufliche Vorsorge des Rekurrenten bezahlt. Weiter fehlt
hier auch eine durch die Vorsorgeeinrichtung erfolgte Berechnung einer
allfälligen Vorsorgelücke. In welchem Ausmass hier eine allfällige
Vorsorgelücke bestanden hat, ist somit unklar.

Aus dem Schreiben der
A. AG vom August 2010 über den Zweck der Austrittsabfindung kann entnommen
werden, dass die Abfindung verschiedenen Zwecken dienen soll. Unter anderem
werden genannt die Sicherstellung der Altersvorsorge zwischen dem Austritt und
einer allfälligen Neuanstellung, die Rückzahlung von Hypotheken, der Aufbau
einer eigenen Existenz etc. Abfindungen für die Rückzahlung von Hypotheken oder
anderen Schulden sind offensichtlich keine Kapitalleistungen aus Vorsorge im
Sinne von Art. 38 DBG bzw. § 47 StG. Durch die Verknüpfung der Höhe der
Austrittsabfindung an das Dienstalter wird zudem offensichtlich, dass man damit
auch eine Art Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis ausrichten
wollte. Derartige Zahlungen fallen unter Art. 23 lit. a oder c DBG bzw. § 31
lit. a oder c StG (vgl. Anhang Beispiel 1 und 2 des Kreisschreibens Nr. 1 der
EStV vom 3. Oktober 2002).

7. Zusammenfassend
gilt es festzuhalten, dass es dem Rekurrenten in keiner Art und Weise gelungen
ist, nachzuweisen, dass die von der Arbeitgeberin erhaltene Zahlung ausschliesslich
Vorsorgecharakter hat. Im Gegenteil, aufgrund der Aussagen der Arbeitgeberin
muss sogar davon ausgegangen werden, dass die Zahlung zumindest zu einem
erheblichen Teil nicht Vorsorgecharakter hatte. Eine Besteuerung der
Entschädigung nach Art. 38 DBG bzw. § 47 Abs. StG kann daher nicht in Frage
kommen. Rekurs und Beschwerde sind somit vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 26. Mai 2014 (SGSTA.2013.70;
BST.2013.67)