so_gerichte · SGSTA.2010.54 · 2011-04-11 · de
Darlehenszinsen

StG § 26 Abs. 1 lit. a - Einkommen, Darlehenszinsen. Begriff des Darlehens und Abgrenzung vom Erbvorbezug bei Überlassung einer Geldsumme durch den Erblasser an spätere Erben. Die ausgerichteten Beträge sind beweisrechtlich als Darlehen zu qualifizieren, wenn sie nicht als ausgleichungspflichtige Vorempfänge gedacht waren, sondern verzinst werden.

KSGE 2011 Nr. 3

StG § 26 Abs. 1 lit. a-Einkommen,
Darlehenszinsen. Begriff des Darlehens und Abgrenzung vom Erbvorbezug bei
Überlassung einer Geldsumme durch den Erblasser an spätere Erben. Die
ausgerichteten Beträge sind beweisrechtlich als Darlehen zu qualifizieren, wenn
sie nicht als ausgleichungspflichtige Vorempfänge gedacht waren, sondern
verzinst werden.

Urteil SGSTA.2010.54; BST.2010.51 vom 11. April 2011

Sachverhalt

1.A.X. sel. verstarb am
 2007. Erben sind gemäss Inventar vom  2007 der Amtsschreiberei Region
Solothurn die Nachkommen B.X. und C.X. Laut Inventar beträgt der Rücklass
insgesamt Fr. 1733386.00; die Erbansprüche der beiden gesetzlichen Erben
daran betragen je ½.

Im Jahre 1991
schloss A.X. sel. mit ihren beiden Kindern eine Vereinbarung, wonach die
Tochter B.X. unter verschiedenen Malen einen Betrag von total Fr. 378707.70
als Darlehen erhalten habe. Hieran habe die Tochter am 15. August 1991 einen
Betrag von Fr. 913.05 rückerstattet; der Restbetrag von Fr. 377794.65 werde der
Tochter gestundet und sei mit einer allfälligen späteren Erbschaft zu
verrechnen.

Am 25. Februar
2003 schloss die Erblasserin mit ihren beiden Kindern eine weitere Vereinbarung.
Darin ist festgehalten, dass die Vereinbarung aus dem Jahre 1991 betreffend die
Darlehensausrichtung über Fr. 377794.65 an die Tochter B.X. vollumfänglich in
Kraft bleibe. Die Darlehensvaluta (inkl. Zins) werde mit dem Ableben von A.X.
zur Zahlung fällig. Weiter habe B.X. ein weiteres - ab 1. August 2002
verzinsliches - Darlehen über Fr. 125000.-- bzw. per 1. März 2003 ein
verzinsliches Darlehen in der Höhe von Fr. 150000.-- von ihrer Mutter
erhalten. Die beiden letztgenannten Darlehen seien jeweils mit dem Ableben der
Mutter zur Zahlung fällig.

2.Gestützt auf das
fragliche Erbschaftsinventar, in welchem die Zahlungen an B.X. als Darlehen I -
III ausgewiesen wurden (mit entsprechender Verzinsung), eröffnete die Veranlagungsbehörde
am 22. Oktober 2007 die definitive Veranlagung 2007 der A.X. sel.

Dagegen liess
die Erbengemeinschaft der A.X. sel. Einsprache erheben. Im Wesentlichen wurde
dabei geltend gemacht, die an B.X. ausgerichteten Beträge seien fälschlicherweise
als Darlehen deklariert worden. Dies gelte auch für die entsprechenden
Zinserträge. Die fraglichen Darlehen seien als erbrechtliche Vorempfänge zu
qualifizieren. Daran vermöge auch die falsche und irreführende Bezeichnung in
den einzelnen Vereinbarungen nichts zu ändern. Der wirkliche Parteiwille sei zu
beachten. Es könne deshalb nicht angehen, dass die an die Tochter ausgerichtete
Kapitalsumme von Fr. 652794.65 von der Veranlagungsbehörde Grenchen in
den angefochtenen Verfügungen im Vermögen von A.X. sel. ausgewiesen würden,
zumal ein Vorempfang steuerrechtlich als Schenkung zu betrachten sei. Gleiches
gelte für die Verzinsung, welche ebenfalls der Ausgleichung unterliege.

In der Folge
führte die Veranlagungsbehörde am 24. Februar 2010 eine Einspracheverhandlung
durch. Mit Einspracheentscheid vom 11. Juni 2010 wurde die Einsprache abgewiesen.
Zur Begründung führte die Veranlagungsbehörde im Wesentlichen aus, dass
aufgrund des klaren Wortlauts in der Vereinbarung aus dem Jahre 1991 (Ziffer 3)
lediglich eine Darlehensschuld gestundet werden sollte. Beim Tod der Muttersollte die Schuld mit dem Erbteil der Tochter verrechnet werden. Ein Vorempfang
sei von den Parteien nicht gewollt gewesen. Gegen einen Vorempfang spreche
insbesondere auch, dass der Darlehensbetrag nach Abschluss der Vereinbarungen
weiterhin zu verzinsen war. Zudem seien die Zinsen nicht erst nach dem Tod der
Mutter fällig geworden.

3.1  Am 15. Juli 2010
liessen die Erben der A.X. sel. (nachfolgend: Rekurrenten) beim kantonalen
Steuergericht Rekurs und Beschwerde erheben. Sie beantragten, der angefochtene
Entscheid sei wegen unvollständiger und unrichtiger Feststellung des
Sachverhalts und Verletzung von kantonalem Recht resp. Bundesrecht aufzuheben.

Es sei
festzustellen, dass es sich bei den sog. Darlehen (inkl. Zins) um
ausgleichungspflichtige Vorempfänge gemäss Art. 626 ff. ZGB handle. Diese
würden in Bezug auf die Verstorbene weder der Besteuerung als Vermögen
(Kapitalsumme) noch als Einkommen (Zins) unterliegen. Dies aus verschiedenen
Gründen: Im August 1991 hätten die Darlehen an die Tochter gesamthaft den
Betrag von Fr. 377794.65 erreicht. Die Parteien hätten sodann vereinbart, dass
dieser Totalbetrag fortan nicht mehr als rückzahlungspflichtiges Darlehen
gelte, sondern im Sinne von Art. 626 ZGB als Vorempfang an den späteren Erbteil
der Tochter angerechnet werden solle. Infolgedessen unterliege diese Summe als
Zuwendung unter Lebenden der Schenkungssteuer. Auch die in der Vereinbarung aus
dem Jahre 2003 gewährten sog. Darlehen seien aufgrund des Wortlautes des
Schriftstückes entsprechend als Vorempfänge zu qualifizieren. Die falsche und
irreführende Bezeichnung der Parteien in den Vereinbarungen sei steuerrechtlich
nicht ausschlaggebend. Es sei deshalb falsch, wenn die Steuerbehörden die
Kapitalsumme von insgesamt Fr. 652794.65 als Vermögen der A.X. sel. zurechne,
zumal ein Vorempfang - unter Vorbehalt von § 236 StG - ausschliesslich beim
Empfänger der Zuwendung besteuert werde.

Im Weiteren
sei zu beachten, dass die Mutter der Tochter in einer schwierigen finanziellen
Lage unter die Arme gegriffen habe. Die Mutter habe stets Einblick in die
finanziellen Belange der Tochter gehabt und deshalb gewusst, dass diese die
ausgerichteten Beträge nie hätte zurückzahlen können. Letztlich sei die Mutter
finanziell auch nie auf die Rückzahlung der Beträge angewiesen gewesen; sie
habe stets über genügend eigene Mittel verfügt. Die Verzinsung der
ausgerichteten Summen sei entsprechend gleich zu behandeln. Zur Verdeutlichung
werde etwa in der Vereinbarung von 2003 festgehalten, dass der sog. Zins erst
beim Ableben der Mutter zur Bezahlung fällig werde; dies auch im Sinne einer
Ausgleichung. Empfängerin dieser Zinserträge habe somit nie die Verstorbene
sein können. Der Bezug der Fälligkeit auf den Tod der Mutter schliesse
steuerrechtlich gesehen einen Anspruch darauf per se aus, da die Steuerpflicht
mit dem Tod ende; es handle sich somit diesbezüglich um reine Anwartschaften
zugunsten der nachmaligen Erbengemeinschaft X.

Der
Parteiwille habe sich hinsichtlich der Verzinsung darauf bezogen, dass der Sohn
C.X. durch die Vorempfänge seiner Schwester nicht schlechter gestellt werde.
Dieser Wille sei bei der Erarbeitung der Vereinbarung von 2003 erneut und klar
zum Ausdruck gekommen. Der damals involvierte Anwalt D. bestätige dies
ausdrücklich. Im Übrigen sei auf einen Entscheid des Steuergerichts vom 2.
November 2009 (SGNEB.2007.6) betreffend Schenkungssteuer zu verweisen. Die dort
aufgezeigte Praxis könne durchaus analog auf den vorliegenden Fall übertragen
werden, insoweit nämlich, als ähnlich den Voraussetzungen bei einer Schenkung
ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung
bestehe. Bei A.X. sel. habe nie ein Rückerstattungsanspruch bestanden; von
Anfang an sei der animus donandi vorhanden gewesen. Insgesamt seien demnach
Beschwerde und Rekurs gutzuheissen.

3.2  Die Veranlagungsbehörde
Grenchen liess sich am 9. September 2010 vernehmen mit dem Begehren, Rekurs und
Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Die Verstorbene habe die Darlehen nie
deklariert, deshalb seien diese für die Steuerjahre 1997 bis 2005 im Nachsteuerverfahren
und für die Jahre 2006 und 2007 im ordentlichen Verfahren erfasst worden. Die
Darlehenszinsen seien ausserdem Gegenstand der Veranlagung 2007. Mit Ausnahme
der Veranlagung 2007 seien alle anderen (Nachsteuer-) Verfahren unangefochten
in Rechtskraft erwachsen. Unbestritten sei unter den Parteien, dass es sich bei
den von A.X. sel. ausgerichteten Beträgen um Darlehen gehandelt habe. Zu
beurteilen sei heute vom Steuergericht, ob die Darlehensfälligkeit lediglich
bis zum Tod der Steuerpflichtigen gestundet worden sei oder ob die Darlehen als
ausgleichungspflichtige Vorempfänge zu taxieren seien. Aus dem Inventar der
A.X. sel. gehe klar hervor, dass die fraglichen Beträge bei Eröffnung des
Erbganges als Darlehen bezeichnet worden seien. So würden diese als Darlehen
I, Darlehen II und Darlehen III unter den Aktiven aufgeführt. Dies gelte
ebenso für die entsprechenden Zinsbeträge. Bei den Teilungsbestimmungen sei im
Inventar ausdrücklich ausgeführt gewesen, dass sich B.X. für die Teilung ihre
Darlehen anrechnen zu lassen habe. Abschliessend hätten die Erben - und
heutigen Rekurrenten - das Inventar sowie die einzelnen Bestimmungen als
vollständig und richtig anerkannt und unterschriftlich bestätigt, dass keine
Vorempfänge im Sinne von Art. 626 ZGB bestünden.

Ferner habe
der Sohn B.X. in der Steuererklärung 2007 der Erblasserin die Darlehensbeträge
im Wertschriftenverzeichnis deklariert. Zwar sei nachvollziehbar, dass die
Erben heute angesichts der Steuerfolgen die Darlehen in Vorempfänge umgedeutet
wissen wollten. Ihre Begründungen und Ausführungen seien jedoch als reine
Schutzbehauptungen zu bezeichnen. Im Weiteren hätten die Betroffenen erst im
Verfahren vor dem Steuergericht ein Schreiben des früheren Rechtsvertreters D.
ins Recht legen. Sie könnten hieraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Jedoch
liessen die Gesamtumstände den Schluss zu, dass sich zumindest B.X. vor der
Ausarbeitung der Vereinbarung von 2003 rechtlich habe beraten lassen. Es sei
deshalb davon auszugehen, dass den Parteien der Unterschied zwischen Schenkung
und Vorempfang bekannt gewesen sei.

Zu den
Darlehenszinsen hält die Vorinstanz fest, in den Vereinbarungen habe man sich
nicht zum Fälligkeitszeitpunkt geäussert. Es sei einzig festgehalten, die
Zinsen würden mit dem Ableben von A.X. zur Zahlung fällig. Der Todestag sei der
letzte Tag der Steuerpflicht. Die Darlehenszinsen seien somit am letzten Tag
der Steuerpflicht fällig geworden. Von einer Teilungsvorschrift könne
diesbezüglich auch keine Rede sein, da die Formvorschriften nach Art. 608 ZGB
ohnehin nicht erfüllt seien. Unbehelflich sei der Verweis auf den Steuergerichtsentscheid
vom 2. November 2009. Der heutige und der dortige Sachverhalt seien nicht
vergleichbar.

3.3  Mit Schreiben
vom 28. September 2010 resp. 4. Oktober 2010 verzichten die Rekurrenten bzw.
die Vorinstanz auf einen weiteren Schriftenwechsel.

Erwägungen

2.    Steuerbar ist
das gesamte im In- und Ausland liegende Vermögen einer steuerpflichtigen
Person. Erträge aus beweglichem Vermögen - wie Zinsen aus Guthaben - sind nach
Art. 26 StG als Einkommen zu versteuern. Mit dem Tod einer steuerpflichtigen
Person endet deren Rechtspersönlichkeit und demzufolge auch die subjektive
Steuerpflicht (Art. 8 Abs. 2 DBG, § 13 Abs. 2 StG). Hat der Verstorbene Erben,
so treten diese im Sinne der Universalsukzession mit dem Erwerb der Erbschaft -
also mit dem Eintritt des Todes - in sämtliche Rechte und Pflichten des
Erblassers ein, mithin also auch in sämtliche Zahlungsnachfolgen. Die Erben
haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe
ihrer Erbteile (zur Steuernachfolge Art. 12 Abs. 1 DBG und § 18 Abs. 1 StG).

3.    Unter den
Parteien ist in erster Linie streitig - und somit vorab zu prüfen -, ob die von
der Erblasserin zu Lebzeiten an die Tochter ausgerichteten Beträge als Darlehen
oder aber als Vorempfänge im erbrechtlichen Sinne zu taxieren sind.

Beim
Darlehensvertrag nach Art. 312 OR verpflichtet sich der Darleiher zur Übertragung
des Eigentums an einer Summe Geld oder an andern vertretbaren Sachen, der
Borger dagegen zur Rückerstattung von Sachen nämlicher Art in gleicher Menge
und Güte. Das Darlehen gewährt dem Borger nur einen zeitlich begrenzten
Wertgebrauch. Es trifft ihn bei Vertragsende eine Abwicklungspflicht, indem er
rückerstattungspflichtig wird. Diese Pflicht ist für diese Vertragsart typisch,
aber nicht begriffsnotwendig. Sie kann durch Parteiabrede modifiziert werden
(vgl. zum Ganzen Basler Kommentar, Obligationenrecht I, N. 11 zu Art. 312).

Die
Überlassung einer Geldsumme durch einen Erblasser an einen späteren Erben kann
je nach Ausgestaltung einen Erbvorbezug oder aber ein Darlehen darstellen. Zu
prüfen ist hier, ob eine - gemäss den allgemeine Regeln zu beweisende -
Rückerstattungspflicht stipuliert wurde (Basler Kommentar, a.a.O., N 49). Der
Erbvorbezug enthält im Grunde genommen zwei Elemente: Einerseits den Vorgang
unter Lebenden, nämlich die Zuwendung durch den Erblasser, andererseits
denjenigen beim Erbgang, nämlich die Anrechnung an den Nachlass und die
Ausgleichung (vgl. Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, §7 N 16). Der
Ausgleichung unterliegen nur unentgeltliche Zuwendungen (Basler Kommentar,
Zivilgesetzbuch II, N 9 zu Art. 626). Die Regeln über die Ausgleichung sind
zudem dispositiver Natur und die diesbezüglichen Anordnungen des Erblassers
formlos gültig. Der Erblasser kann sie einseitig und ohne Beizug der betroffenen
Erben frei widerrufen oder abändern.

4.    Die Vorinstanz
wie auch die Rekurrenten haben zur Untermauerung ihres Parteistandpunktes
verschiedene Unterlagen ins Recht gelegt. Vorliegend sind diese Belege unter Beachtung
der aufgezeigten Rechtsgrundlagen gegenseitig in Kontext zu setzen. Dabei gilt
beweisrechtlich Folgendes: Sind rechtserhebliche Umstände bestritten oder
lassen sie sich von vornherein nicht klar eruieren, so ist in der Regel ein
Beweisverfahren durchzuführen. Das Beweisverfahren wird dabei im Wesentlichen
vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Dieser ist jedoch nicht schrankenlos:
Gemäss dem auch im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Art. 8 ZGB obliegt im
Allgemeinen die Beweislast für steuerbegründende Tatsachen der
Veranlagungsbehörde, diejenige für steueraufhebende oder steuermindernde
Tatsachen grundsätzlich jedoch der steuerpflichtigen Person (vgl. etwa BGE 121
II 257).

4.1  Die Erben der
A.X. sel. stützen sich in erster Linie auf die beiden Vereinbarungen aus den
Jahren 1991 und 2003. Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass die in den
Vereinbarungen gewählten Begrifflichkeiten und Modalitäten teilweise erhebliche
Unklarheiten schaffen. In der ersten Vereinbarung aus dem Jahre 1991 ist zwar
von mehreren an die Tochter ausgerichteten Darlehen die Rede. Weiter ist jedoch
festgehalten, dass die Tochter hiervon einen kleinen Betrag an die Mutter
rückerstattet habe (Ziffer 2 ), der überwiegende Rest solle im Falle des
Ablebens der Mutter - verzinst - an den Erbteil der Tochter angerechnet werden.
In Ziffer 4 der Vereinbarung von 1991 wird zudem explizit Art. 626 ZGB genannt.

Die
Vereinbarung von 2003 nimmt in Ziffer 1 Bezug auf diejenige aus dem Jahre 1991:
Letztere habe nach wie vor ihre Gültigkeit und bleibe vollumfänglich in Kraft.
Die Darlehensvaluta von netto Fr. 377794.65 sei inkl. Zinsen beim Ableben von
A.X. zur Zahlung fällig. Zusätzlich halten A.X. und ihre beiden Kinder fest,
dass die Tochter zwischenzeitlich zwei weitere Darlehen von der Mutter erhalten
habe, nämlich über Fr. 125000.-- und Fr. 150000.--. Beide Zahlungen der
Mutter an die Tochter seien zu verzinsen und auf ihr Ableben hin zur Zahlung
fällig.

Bei der Abfassung
der Vereinbarung von 2003 wurde zumindest der Sohn C.X. anwaltschaftlich
beraten. In den Akten findet sich ein Schreiben von D., Rechtsanwalt und Notar.
In diesem gibt D. an, im Vorfeld der Vereinbarung vom 25. Februar 2003 die Angelegenheit
mit C.X. besprochen zu haben. Es sei aber, so D., stets der Wille der
involvierten Familienmitglieder X. gewesen, dass die Mutter von ihrer Tochter
effektiv keinerlei Zinsen beanspruchen wollte. Mit den entsprechenden
Zins-Klauseln habe man nur verhindern wollen, dass beim dereinstigen Ableben
der Mutter der Sohn benachteiligt werde. Aus diesem Grund habe man fiktiv einen
Zins verabredet, um den nachmaligen Ausgleichungsbetrag berechnen zu können.

4.2  Wie die
Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung vom 9. September 2010 richtig ausführt,
weist das Schreiben von D. für den Parteistandpunkt der Erben der A.X. sel.
eher geringeren Beweiswert auf. So lässt sich nicht eindeutig daraus ableiten,
dass die von der Verstorbenen damals ausgerichteten Beträge - unabhängig davon,
ob von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt - als ausgleichungspflichtige
Vorempfänge gedacht waren. Der frühere Rechtsvertreter bezieht sich fast
ausschliesslich auf die Verzinsung der fraglichen Beträge. Im Weiteren erstaunt
es, dass in der Vereinbarung vom 23. Februar 2003 nicht die vorbestehenden
Unklarheiten bereinigt wurden. Zwar gibt der frühere Rechtsvertreter zumindest
implizit an, die erbrechtliche Ausgleichung sei stets im Fokus gestanden. In
Ziffer 2 und 3 der neuen Vereinbarung fehlt dann aber jeglicher Hinweis auf
Art. 626 ZGB. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung richtig festhält,
waren die steuerrechtlichen Folgen mit Sicherheit mit dem früheren Rechtsvertreter
thematisiert worden, zumal diese vorliegend erheblich sind. Hätte man also wirklich
den Fokus auf eine erbrechtliche Vereinbarung gelegt, so hätte man im Jahre
2003 sicherlich eine Formulierung gewählt, welche von vornherein
steuerrechtliche Unklarheiten ausschliesst.

Es sprechen
aber noch weitere Gegebenheiten gegen die Ausführungen der Rekurrenten. Im
Inventar über den Nachlass der A.X. sel. werden drei Darlehen inkl. Zins an die
Tochter B.X. ausdrücklich erwähnt (Darlehen I - III). Weiter ist bei den
Teilungsvorschriften ausgeführt, dass sich B.X. bei der Teilung ihre Darlehen
hat anrechnen zu lassen. Schliesslich bestätigten beide Erben der A.X. sel.
unterschriftlich, dass keine ausgleichungspflichtige Vorempfänge im Sinne von
Art. 626 ZGB bestehen. Obwohl die Rekurrenten heute inhaltlich Gegenteiliges
behaupten, haben sie offensichtlich gegen die Feststellungen der Amtsschreiberei
Region Solothurn nie opponiert. Dieser Umstand ist im jetzigen Verfahren
beweisrechtlich klar zu ihren Lasten zu werten.

Letztlich ist
unter dem Blickwinkel der heutigen Parteistandpunkte der Rekurrenten erst recht
nicht nachvollziehbar, weshalb sie die Einschätzungen der Veranlagungsbehörde bezüglich
des Nachsteuerverfahrens 2005 (der Steuerpflichtigen A.X. sel.) haben unangefochten
in Rechtskraft erwachsen lassen. Damals trat die Tochter offensichtlich als
Vertreterin der A.X. sel. auf. Die Veranlagungsbehörde wich - eindeutig und
klar ersichtlich - von der Steuererklärung ab, indem sie in der definitiven
Nachsteuereröffnung Fr. 652795.-- als nicht deklarierte Darlehen
aufrechnete. Schliesslich findet sich genau dieser Betrag auch wieder in der
Steuererklärung 2007 der A.X. sel. als Guthaben gegenüber B.X.

4.3  Zusammenfassend
besteht für die Rügen der Rekurrenten kein Raum. Beweisrechtlich sind die an
die Tochter B.X. ausgerichteten Beträge als Darlehen zu qualifizieren. Entsprechend
sind diese gemäss den Vereinbarungen von 1991 und 2003 zu verzinsen, was letztlich
auch aus dem Nachlassinventar der A.X. sel. ersichtlich ist. Unerheblich wäre -
nebenbei bemerkt -, ob die erfolgten Zahlungen zu Anfang als
Schenkungen/Vorempfänge gedacht waren. Wie aufgezeigt, kann der Erblasser
diesbezüglich jederzeit formlos neu verfügen. Rekurs und Beschwerde erweisen
sich somit als unbegründet und sind abzuweisen.

Steuergericht, Urteil
vom 11. April 2011