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Nachlasstaxe / Erbschaftssteuer: Verhältnis zum Inventar und zur Grundstückgewinnsteuer

StG § 221, 226 lit.a und 229 - Nachlasstaxe/Erbschaftssteuer: Verhältnis zum Inventar und zur Grundstückgewinnsteuer.1) Die Unterzeichnung des Erbschaftsinventars und der Nachlassteilung beinhaltet die Anerkennung der dort enthaltenen Verkehrswertschatzung einer Liegenschaft mit bindender Folge auch für das Erbschaftssteuerverfahren.2) Die Grundstückgewinnsteuer aus einem nach dem Tod des Erblassers unmittelbar bevorstehenden Liegenschaftsverkauf kann für die Berechnung der Erbschaftssteuer nicht in Abzug gebracht werden. Dagegen stellt für die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer die Erbschaftssteuer Anlagekosten dar.

KSGE 1997 Nr. 14

StG § 221, 226 lit.a und 229-Nachlasstaxe/Erbschaftssteuer:
Verhältnis zum Inventar und zur Grundstückgewinnsteuer.

Urteil N 1996/2 vom 22.9.1997

Sachverhalt:

1.    Gemäss Inventar vom 4. April
1991 hinterliess die am 26. September 1990 verstorbene A. einen Nettorücklass
von Fr. 2'365'091.35. Mit Testament vom 22. Mai 1990 verfügte sie Vermächtnisse
an gemeinnützige Institutionen im Umfang von Fr. 22'000.-- und setzte auf den
Erlös des Restes die Nachkommen ihres vorverstorbenen Cousin und zweier Onkel
ein.

2.  a) Mit Verfügung vom 11. Juni 1991
eröffnete die Amtschreiberei Solothurn die Veran­lagung für die Nachlasstaxe
und Erbschaftssteuer, berechnet von einem steuerbaren Nach­lass abzüglich
Gebühren und Auslagen von Fr. 2'362'361.35. Die Nachlasstaxe wurde mit 12
Promille des reinen Rücklasses auf Fr. 28'348.35 festgesetzt, die
Erbschaftssteuer für die eingesetzten Erben auf demselben Betrag abzüglich der
steuerfreien Legate mit 30% er­hoben, ausmachend den Betrag von Fr. 702'108.40.

b)    Mit Schreiben vom 12. Juli 1991
erhob der Willensvollstrecker in dieser Eigenschaft sowie als Vertreter der
Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Verfügung mit dem Rechtsbegehren, die
Veranlagungsverfügung sei aufzuheben sowie die Nachlasstaxe und
Erbschaftssteuer seien neu festzulegen. Zur Begründung wird geltend gemacht,
für die Be­rechnung der Nachlasstaxe seien auch die Vermächtnisse in Abzug zu
bringen, also von einem Betrag von Fr. 2'340'361.35 auszugehen. Für die
Berechnung der Erbschaftssteuern sei vom Nettoerlös aus dem Verkauf der
Liegenschaft auszugehen, namentlich sei die Grundstückgewinnsteuer von der im
Inventar festgelegten Verkehrswertschätzung abzu­ziehen.

c)    Mit Verfügung vom 20. Februar
1996 hat die Vorinstanz die Einsprache vollumfäng­lich abgewiesen mit folgender
Begründung: Der Nachlasstaxe unterliege der reine Rücklass (§ 217 StG). Die
Aktiven würden zum Verkehrswert bewertet (§ 220 Abs. 1 StG). Vom Wert der
Aktiven könnten die in § 221 StG abschliessend aufgezählten Posten abgezogen
werden. Ein § 229 lit. a StG entsprechender Abzug für den Wert belastender
Auflagen gebe es für die Nachlasstaxe nicht. Somit sei die Nachlasstaxe
richtigerweise auf dem Betrag von Fr. 2'362'361.35 erhoben worden.

Für Erbschaftssteuern entstehe
der Steueranspruch im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs. Dieser Zeitpunkt
sei für die Bewertung der Aktiven und Passiven massgebend. Zusätzlich zu § 221
StG können bei den Erbschaftssteuern von den Aktiven die in § 229 StG genannten
Abzüge gemacht werden. Die Aufzählung sei abschliessend. Insbesondere könnten
latente Grundstückgewinnsteuern nicht als belastende Auflagen im Sinne von §
229 lit. a StG abgezogen werden.

3.    a) Mit Eingabe vom 25. März 1996
erhebt der Vertreter der Steuerpflichtigen Rekurs gegen den
Einspracheentscheid. Er stellt die folgenden Rechtsbegehren: Der Einsprache­entscheid
sei aufzuheben und die Sache zur Sachverhaltsergänzung an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Eventualiter sei der Einspracheentscheid vom 20. Februar 1996
aufzu­heben und die Nachlasstaxe und Erbschaftssteuern seien neu festzulegen
und im Sinne der Erwägungen herabzusetzen.

Dabei stellt der Vertreter der
Rekurrenten im wesentlichen auf folgende Argumente ab: Die Bewertung der
fraglichen Liegenschaft sei für die Verfügungsadressaten nicht nachvollziehbar.
Die Ueberlegungen der verfügenden Behörde, wie sie zum Wert von Fr.
2'300'000.-- gekommen ist, seien nirgends ersichtlich.

Im Steuerrecht sei
unbestritten, dass latente Steuerlasten berücksichtigt werden müss­ten. Das
Bundesgericht habe in einem Zivilrechtsstreit erkannt, dass latente Steuern
zumin­dest dann berücksichtigt werden  müssten, wenn mit Sicherheit oder hoher
Wahrschein­lichkeit eine Veräusserung bevorstehe (BGE 121 III 304 ff.). Die
Veräusserung sei im vor­liegenden Fall zwingend vorgeschrieben. Die latenten
Grundstückgewinnsteuern müssten damit bei der Bewertung berücksichtigt werden.
Es spiele keine Rolle, ob das Grundstück unmittelbar vor dem Tod der
Erblasserin oder bald danach veräussert werde. Im ersten Fall wären die
Grundstückgewinnsteuern ausgelöst und vor dem Tod fällig geworden, womit sie
bei den Erbschaftssteuern als Schuld hätten berücksichtigt werden müssen.
Dasselbe muss für eine Veräusserung nach dem Tode der Erblasserin gelten, ansonsten
eine Steuer (Erbschaftssteuer) auf der Steuer (Grundstückgewinnsteuer) erhoben
würde. Diese Kumu­lation von Steuern komme einer konfiskatorischen Besteuerung
gleich.

b)    In ihrer Vernehmlassung vom 24.
April 1996 beantragt die Vorinstanz, der Rekurs sei aus folgenden Gründen
abzuweisen:

Die Verkehrswertschatzung von
Fr. 2'300'000.-- sei von den Erben und dem Testa­mentsvollstrecker in der
Schlusserklärung zum Erbschaftsinventar vom 4. April 1991 aner­kannt worden.
Dieser Verkehrswert der Liegenschaft sei auch im Einspracheverfahren un­bestritten
geblieben.

Beim Veräusserungswunsch der
Erblasserin handle es sich um eine Teilungsvorschrift. Die Rekurrenten seien
nicht auf einzelne Vermögensteile, sondern auf das ganze restliche Vermögen
eingesetzt. Da die Rekurrenten Erben sind, unterlägen die ihnen kraft Universal­sukzession
zugewendeten Vermögenswerte der Erbschaftssteuer, für welche eine Bewer­tung im
Zeitpunkt des Todesfalles vorzunehmen sei. Somit sei auf den Verkehrswert ab­zustellen,
welchen die Erben im Inventar vom 4. April 1991 anerkannt haben. Die Ver­äusserung
der Liegenschaft sei zudem nicht zwingend vorgeschrieben.

Es liege schliesslich im
vorliegenden Fall entgegen der Ansicht der Rekurrenten keine konfiskatorische
Besteuerung vor. Zudem habe der Steuergesetzgeber dieser Situation Rechnung
getragen, indem er den Grundstückgewinnsteueraufschub bei Eigentumswechsel
zufolge Erbgang in § 50 StG aufgenommen hat. Hinzu komme, dass die
Erbschaftssteuern bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer Bestandteil der
Anlagekosten sind.

c)    In seiner Rückäusserung vom 12.
Juli 1996 hält der Vertreter der Rekurrenten an den Rechtsbegehren fest und
unterstreicht folgende Argumente: Die Schlusserklärung habe für die Erben im
vorliegenden Fall eine völlig untergeordnete Bedeutung, weil sämtliche
Beteiligten von einer raschen Veräusserung der Liegenschaft ausgegangen seien.
Die Aner­kennung des Wertes im Erbschaftsinventar, welches in erster Linie
zivilrechtlichen Zwecken diene, binde die Parteien keineswegs im Verfahren der
Erbschaftssteuerfest­setzung. Aufgrund der Zusammensetzung des
Nachlassvermögens einerseits, der Erben­gemeinschaft andererseits, welche nicht
gewillt und nicht in der Lage sei, die Liegenschaft im Gesamteigentum zu halten
und zu bewirtschaften, ergebe sich ein faktischer Verkaufs­zwang. Sowohl im
Güter- als auch im Erbrecht seien die Nettowerte massgebend. Auf­grund der
Massgeblichkeit des Zivilrechts für das Steuerrecht und entsprechender gesetz­licher
Normen gelte auch der Nettowert für die Erbschaftssteuer als
Bemessungsgrundlage.

Erwägungen:

1.    Es gilt zu prüfen, ob die
Vorinstanz den Verkehrswert richtig festgesetzt hat und sie ihren
Verfahrenspflichten nachgekommen ist. Weiter gilt es zu prüfen, ob die latenten
Grundstückgewinnsteuern bei der Festsetzung der Erbschaftssteuer berücksichtigt
werden müssen.

Zur Festsetzung des
Verkehrswertes ist folgendes festzuhalten: § 226 lit. a StG besagt, dass für
Erbschaftssteuern der Steueranspruch im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges
entsteht. Gemäss § 227 ist für die Bewertung der Aktiven und Passiven der
Zeitpunkt massgebend, in dem der Steueranspruch entsteht, das heisst im
Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges. Das Steuergesetz schreibt zwingend vor,
dass die Bewertung der Aktiven und Passiven im Zeitpunkt der Eröffnung des
Erbganges erfolgen muss. Somit bleibt kein Spielraum für nachträgliche
Verkehrswertkorrekturen. Auch im umgekehrten Fall (der von der Amtschreiberei
auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges festgelegte Verkehrs­wert eines
Aktivums steigt bis zum Verkauf) ist es nicht möglich, einen vermeintlich zu
tief angesetzten Verkehrswert nach oben zu korrigieren.

Am 4. April 1991 haben der
Vertreter der Rekurrenten in seiner Tätigkeit als Willens­vollstrecker und die
Rekurrenten das Inventar und die Teilung über den Vermögens­nachlass der am 26.
September 1990 verstorbenen Alice Schibli unterzeichnet. Mit dieser
Unterzeichnung haben der Vertreter der Rekurrenten und die Rekurrenten nun aber
nicht nur die Vollständigkeit der Aktiven und Passiven sondern, auch die
Verkehrswertschatzung der Liegenschaft Grundbuch Solothurn Nr. 1308 von Fr.
2'300'000.00 ausdrücklich als richtig anerkannt. Sie können im vorliegenden
Rekursverfahren daher nicht geltend machen, die Liegenschaft sei tatsächlich
weniger wert gewesen.

Der Rekurs ist in diesem Punkt
vollumfänglich abzuweisen.

2.    Zur Berücksichtigung der
latenten Grundstückgewinnsteuern bei der Festsetzung der Erbschaftssteuer ist
folgendes festzuhalten:

a)    Es stellt sich die Frage,
wieweit latente Grundstückgewinnsteuern bei der Festsetzung der
Erbschaftssteuer berücksichtigt werden müssen. Der Vertreter der Rekurrenten
macht zunächst geltend, dass die Veräusserung der Liegenschaft im vorliegenden
Fall zwingend vorgeschrieben sei, weshalb die latenten Grundstückgewinnsteuern
bei der Berechnung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen seien. Die
Vorinstanz stellt richtig fest, dass es vor­liegend um eine Teilungsvorschrift
geht. Dies wird vom Vertreter der Rekurrenten in seiner Rückäusserung auch
nicht bestritten. Somit sind die Rekurrenten Erben. Die zugewendeten
Vermögenswerte unterliegen folgerichtig der Erbschaftssteuer, für welche eine
Bewertung im Zeitpunkt des Todesfalles vorzunehmen ist. Es ist auf den
Verkehrswert (§227 in Ver­bindung mit § 220 Abs. 1 StG) abzustellen, welchen
die Erben anerkannt haben. Entgegen der Meinung des Vertreters der Rekurrenten
ist die Veräusserung nicht zwingend vorge­schrieben. Sind sich die Erben einig,
können sie sich über Teilungsvorschriften des Erb­lassers hinwegsetzen (Art.
607 Abs. 2 ZGB).

c)    Auch das Argument der
konfiskatorischen Besteuerung vermag nicht zu überzeugen. Der vorliegende
Sachverhalt kann mit demjenigen des in der Rekursschrift zitierten Ent­scheides
(ASA 56, Nr. 26, S. 439 ff) nicht verglichen werden. Dort hatte das
Bundesgericht über eine Gesamtbelastung einer durch Vermächtnis angefallenen
indexierten Leibrente von anfänglich Fr. 2'200.00 pro Monat von 55% durch
Erbschafts- und Einkommens­steuern sowie Aufwendungen, die zu deren
Finanzierung erforderlich waren, zu befinden. Es bezeichnete dies als einen
ausserordentlichen fiskalischen Eingriff: Fällt eine Leibrente in dieser Höhe
einer in bescheidenen Lebensverhältnissen lebenden Person an, so ist die Belastung
einer kaum mehr als existenzsichernden Rente zugunsten des Fiskus mit 55%
unerträglich. Sie kann zur Folge haben, dass der Rentenberechtigte das
Vermächtnis aus­schlagen muss. Mindestens aber bewirkt sie, dass eine
Leibrente, die unter Umständen kaum mehr als die Existenz sichert, ihren Zweck
nicht mehr erfüllt und sogar für elemen­tare Lebensbedürfnisse nicht mehr
ausreicht.

Diese Gesamtbelastung darf
aber nicht einen grossen Vermögensanfall betreffen, wo­bei diese Summe auf Fr.
500'000.00 festgelegt wurde. Im vorliegenden Fall handelt es sich eben gerade
um diesen vom Bundesgericht ausgenommenen Fall eines grossen Ver­mögensanfalls,
beachtet man die geringe Belastung auf der Liegenschaft. Die Vorinstanz stellt
weiterhin richtig fest, dass der Steuergesetzgeber dieser Situation Rechnung
getragen hat, indem er den Steueraufschub bei Eigentumswechsel zufolge Erbgangs
in 50 § StG aufgenommen hat. Anzuführen bleibt in diesem Zusammenhang, dass
nach geltender Rechtsprechung die Erbschaftssteuern bei der Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer Bestandteil der Anlagekosten sind. Der Abzug der
Grundstückgewinnsteuern bei der Erbschaftssteuer würde somit zu einem vom
Gesetzgeber nicht gewollten doppelten Abzug führen. Auch in diesem Punkt ist
der Rekurs mithin vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 22.
September 1997