so_gerichte · SGSTA.2003.43 · 2004-11-29 · de
Übergangs-Jahressteuer / ausserordentliches Einkommen

StG § 276 Abs. 3 lit f, DBG Art. 218 Abs. 2 und 3 - Übergangs-Jahressteuer. Ausserordentliches Einkommen. Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 in casu ergibt sich weder aus der Höhe noch aus der Änderung der Verbuchung. Einmaligkeit ist nicht feststellbar.

KSGE 2004 Nr 14

StG § 276 Abs. 3 lit
f, DBG Art. 218 Abs. 2 und 3-Übergangs-Jahressteuer. Ausserordentliches
Einkommen. Ausserordentlichkeit des Einkommens des Jahres 2000 in casu ergibt
sich weder aus der Höhe noch aus der Änderung der Verbuchung. Einmaligkeit ist
nicht feststellbar.

Sachverhalt

1.Die
Ehegatten deklarierten in der Steuererklärung 2001A ein Netto-Erwerbseinkommen
des Ehemannes von Fr. 682'901. Aufgrund des Wechsels von der Postnumerando- auf
die Gegenwartsbemessung im Jahr 2000 fiel dieses Einkommen in die
Bemessungslücke. Mit definitiver Veranlagung der Staats- und Bundessteuer vom
26.11.2001 der kantonalen Veranlagungsbehörde wurde dieses Einkommen im Umfang
von Fr. 254'006 als ausserordentliches Einkommen eingestuft und es wurde darauf
eine Übergangs-Jahressteuer von Fr. 78'661.20 zuzüglich Verzugszins von Fr.
4'069.60 (Kanton und Gemeinde) sowie Fr. 22'287.50 zuzüglich Verzugszins von
Fr. 1'153.05 (Bund) erhoben.

2.Gegen
diese Verfügung liess das Ehepaar S. durch die X. Treuhand AG am 6.12.2001
Einsprache erheben. Zur Begründung wurde angeführt, Herr S. habe mit der P. AG
im Jahr 1998 einen Umsatz von Fr. 11'810'403 und einen Reingewinn von Fr.
206'291, im Jahr 1999 einen Umsatz von Fr. 14'516'544 und einen Reingewinn von
Fr. 932'907, im Jahr 2000 einen Umsatz von Fr. 25'136'460 und einen
Reingewinn von Fr. 1'983'653 erzielt. Im Jahr 2000 hätten infolge der sehr
günstigen Konjunkturlage äusserst profitabel Anlagen zu guten Preisen verkauft
und geliefert werden können. Es handle sich deshalb nicht um ausserordentliches,
periodenfreies Einkommen. Vielmehr sei anlässlich der vom Chef der Abteilung
juristische Personen der kantonalen Steuerverwaltung durchgeführten Buchprüfung
zweifelsfrei festgestellt worden, dass es sich bei den verbuchten Umsätzen und
dem ausgerichteten Lohn nicht um Auflösung von Reserven aus Vorjahren handelt.
Schliesslich obliege Herrn S. nebst der Verantwortung für die P AG auch
diejenige der Tochtergesellschaft P. & S. AG, was mit Mehraufwendungen
verbunden und entsprechend abzugelten sei.

Die
Eidgenössische Steuerwaltung liess sich ebenfalls vernehmen und führte mit
Schreiben vom 2. Mai 2003 aus, Dividenden stellten ausserordentliche Einkünfte
dar, wenn eine personenbezogene AG ihre Dividendenpolitik gerade in der
Bemessungslücke ändere. Dies habe auch bezüglich der Lohnpolitik gegenüber
Aktionären und anderen nahe stehenden Personen zu gelten. Ausserdem beurteilte
sie auch die Prüfung der AG durch die Veranlagungsbehörde als unerheblich für
die Erhebung der Steuer.

Erwägungen

1.    ...

-      aus der Einmaligkeit einer Leistung; prinzipiell
sind alle einmaligen Einkünfte ausser-ordentlicher Natur (Beispiele:
Lotteriegewinne, Entschädigungen für die Aufgabe oder die Nichtausübung einer
Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne);

-      aus der Ausserordentlichkeit eines Einkommens, das
seiner Natur nach regelmässig fliesst (Beispiele: ausserordentliche Dividende,
ausserordentliche Abfindungen für spezielle Leistungen, ausserordentliche Gratifikation);

-aus
einer Änderung in der Verbuchung von Einkommensquellen (Beispiele: Auflösen von
Rückstellungen im Anschluss an einen Wechsel der Verbuchungsmethode oder Unterlassen
von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen und Provisionen).

Diese
Kriterien können gemäss Kreisschreiben untereinander verknüpft sein; andererseits
kann im Rahmen der Qualifizierung von ausserordentlichen Einkünften auch der
Tatsache Rechnung getragen werden, dass der Steuerpflichtige imstande ist, die
Umstände der Ausrichtung seines Einkommens zu beeinflussen und er somit die
Bemessungslücke zu seinen Gunsten ausnützen kann (Kreisschreiben Nr. 6, Ziff.
252). Das Bundesgericht zitierte indessem im genannten Entscheid aber auch
Dieter Weber (in: Martin Zweifel / Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Basel 2000, N. 33 ff. zu Art. 218 DBG), gemäss welchem das
Abstellen auf die Höhe der Einkünfte kein taugliches Kriterium ist. So könne
beispielsweise eine ausserordentlich hohe Gratifikation (Bonus) durchaus als
ordentlich gelten, wenn ein ausserordentlich gutes Ergebnis die Grundlage für
deren Ausrichtung bilde. Solche Einkünfte könnten in der Regel sowohl
ordentlich als auch ausserordentlich sein. Die Abgrenzung können nicht pauschal
vorgenommen werden, sondern habe im konkreten Fall zu geschehen. Im Kommentar
zum Steuergesetz des Kantons Aargau führte Weber dazu weiter aus, dass die Höhe
des Einkommens alleine nicht reiche, um ausserordentliches Einkommen zu
definieren. Es müssten weitere Kriterien hinzutreten, welche im Vergleich zu
den Jahren vor und nach der Bemessungslücke erzieltes Einkommen als
ausserordentlich erscheinen liessen. Werde z.B. der Bonus nach den Leistungen
des Arbeitnehmers und/oder dem erzielten Unternehmensergebnis bemessen und
seien die für die Auszahlung in den fraglichen Jahren erreichten Leistungen
überproportional gut, sei ein in überproportionaler Höhe zur Auszahlung gelangender
Bonus nicht als ausserordentliche Einkunft mit der gesonderten Jahressteuer zu
erfassen. Dasselbe gelte für Dividendenauszahlungen. Weber nennt mit Bezugnahme
auf das Steuergesetz des Kantons Aargau als Vergleichzeitraum in der Regel eine
Periode von vier vorangehenden und zwei nachfolgenden Jahren.

Kalenderjahr               Reingewinn
                Ausbezahlter Lohn     In %

1997                            Fr.   
211000              Fr.    175051              82.96

1998                            Fr.   
206000              Fr.    109939              53.37

1999                            Fr.   
932000              Fr.    367624              38.44

2000                            Fr.
1'983000               Fr.    682901              34.43

2001                            Fr.
2'093000               Fr.    690604              32.00

2002                            Fr.
4'941424               Fr. 1'490343               30.16

Durchschnitt               Fr.
1'727'737               Fr.    586'077              45.55

2003                            Noch
kein Eingang     Fr.   197214               Verkauf AG 24.4.03

5.    Der heutige
Vertreter der Rekurrenten und Treuhänder der P.AG, Herr U., machte bereits in
seiner Stellungnahme an die Veranlagungsbehörde vom 10. Juni 2002 geltend, die
Umsatzsteigerung sei durch erhöhte Anstrengung seitens der Rekurrenten
ermöglicht worden. Die Abteilung juristische Personen der Steuerverwaltung
könne bestätigen, dass keinerlei Überstunden oder Boni ausbezahlt oder stille
Reserven aufgelöst worden seien. Der im Jahr 2000 ausgewiesene Lohn sei
effektiv auch in diesem Jahr erwirtschaftet worden. Aus den Akten ergeben sich
keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der höhere Gewinn und damit auch die
höheren Lohnzahlungen auf ausserordentliche Vorgänge zurückzuführen wären. Der
allgemeine Hinweis der Vorinstanz auf den Zweck der ausserordentlichen Besteuerung
vermag dies nicht zu kompensieren. Auch die zitierte Rechtsprechung spricht
nicht für die Ausserordentlichkeit des Einkommens im vorliegenden Fall: Zu
nennen wäre etwa der am 21. Januar 2004 ergangene Entscheid des Bundesgerichts,
bei dem nicht Dividenden, sondern ein ausserordentlich hohes Einkommen zu
beurteilen war (2P.181.2003). Die Ausserordentlichkeit wurde in diesem Urteil
vorwiegend aufgrund der Einmaligkeit des Leistung bejaht (das hohe Einkommen
resultiere aus einem einzigen Rechtsgeschäft). Im vorliegenden Fall liegt keine
derartige Konstellation vor; die Ausserordentlichkeit des Einkommens könnte
deshalb nur mit der Liquidation stiller Reserven begründet werden. Zwar ist die
Stellungnahme der Abteilung juristische Personen nicht massgebend für die
Beurteilung der Ausserordentlichkeit der Lohnzahlung. Massgebend ist sie
hingegen bezüglich der Auflösung stiller Reserven. Nachdem die Prüfung keinen
solchen Sachverhalt ergab, besteht auch für das Steuergericht kein Grund, von
der Auflösung stiller Reserven und damit von einer Änderung der Lohnpolitik
auszugehen.

6.    Die
Veranlagungsbehörde stützt ihre Berechnung des ausserordentlichen Einkommens
auf § 276 Abs. 3 lit. f  StG. Gemäss dieser Bestimmung gelten als
ausserordentliche Einkünfte insbesondere Bestandteile des Einkommens aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit, die nicht regelmässig ausgerichtet werden und
den Betrag von zwei Monatsgehältern übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist
im Lichte des Art. 69 StHG zu interpretieren, welcher einen vertikal
harmonisierten Begriff der ausserordentlichen Einkünfte und Aufwendungen sicherstellen
soll (vgl. Bundesgerichtsentscheid vom 21.01.2004; 2P.181.2003 E. 1.2.2 f.).
Art. 69 Abs. 3 StHG enthält keine detaillierte Umschreibung der
Ausserordentlichkeit von Einkünften, wie sie im kantonalen Recht zu finden ist.
Das Bundesgericht hat es zudem im erwähnten Urteil explizit abgelehnt, für die
Bestimmung der Ausserordentlichkeit eine allgemeingültige Untergrenze bzw. einen
Faktor festzulegen. Sodann verwarf das Bundesgericht auch die Aufteilung des
Einkommens in einen ordentlichen und einen ausserordentlichen Teil. Vielmehr
sei - wenn Ausserordentlichkeit eines Einkommens angenommen werde - dieses
stets vollumfänglich zu versteuern. Im Unterschied zum Bundesgerichtsurteil
kann vorliegend das höher ausgefallene Einkommen des Rekurrenten nicht
einzelnen ausserordentlichen Geschäften zugewiesen werden. Vielmehr resultierte
es aus einem insgesamt besseren und auch in den Folgejahren bestätigten
Gesamtergebnis der Aktiengesellschaft. Gerade dies weist wiederum darauf hin,
dass das im Jahr 2000 erzielte Einkommen des Rekurrenten nicht als
ausserordentlich einzustufen ist.