so_gerichte · SGSTA.2000.197 · 2001-11-19 · de
Grundstückgewinnsteuer 1998

StG § 51 Abs. 1 - Grundstückgewinnsteuer. Steueraufschub. Beim Verkauf eines 10-Zimmer-Eigenheims mit sehr grossen Umschwung, der selbst genutzt worden ist, und Kauf eines neuen Eigenheims kann für den gesamten Gewinn Steueraufschub gewährt werden. Der Steueraufschub ist nicht auf eine bestimmte Grösse des Grundstücks beschränkt.

Solothurn Steuergericht 19.11.2001 SGSTA.2000.197
Soleure Steuergericht 19.11.2001 SGSTA.2000.197
Soletta Steuergericht 19.11.2001 SGSTA.2000.197

Grundstückgewinnsteuer 1998

KSGE 2001 Nr. 12
StG § 51 Abs. 1
-
Grundstückgewinnsteuer.
Steueraufschub. Beim Verkauf eines 10-Zimmer-Eigenheims mit sehr grossen
Umschwung, der selbst genutzt worden ist, und Kauf eines neuen Eigenheims kann
für den gesamten Gewinn Steueraufschub gewährt werden. Der Steueraufschub ist
nicht auf eine bestimmte Grösse des Grundstücks beschränkt.
Urteil SGSTA.2000.197 vom 19. November 2001
Sachverhalt:
1.    Nach den unbestrittenen Angaben
der Rekurrentin hat diese das Grundstück GB Nr. 473 mit dem darauf stehenden
Einfamilienhaus am 28. März 1979 von ihren Eltern in Form einer lebzeitigen
Abtretung erworben. Seither bewohnte die Rekurrentin mit ihrer Familie (Ehemann
und 4 Kindern) das Grundstück mit Einfamilienhaus. Die Liegenschaft besteht aus
einer Parzelle mit einer Grundfläche von 1'897 m2, worauf ein Einfamilienhaus
mit 10 Zimmern und ein Gartenschwimmbad steht. Seit dem Erwerb von ihren Eltern
hat die Rekurrentin an der Liegenschaft nichts verändert. Insbesondere wurden
keine Abparzellierungen vorgenommen.
2.    Die
Rekurrentin verkaufte am 03. Dezember 1998 das Grundstück GB Nr. 473 zum Preise
von Fr. 1'925'000.--. Bereits vorher hatte die Rekurrentin mit Kaufvertrag vom
17.3.1998 zum Preise von Fr. 2'800'000.00 als Ersatzobjekt (selbstbewohntes Eigenheim)
ein Grundstück mit Einfamilienhaus in Hochwald gekauft. Die Veranlagungsbehörde
anerkannte grundsätzlich die Ersatzinvestition der Rekurrentin. Sie war aber
nur bereit, den auf der Teilfläche von 1297 m2 (inkl. Einfamilienhaus)
erzielten Grundstückgewinn als steuerfreien Uebertrag auf das Ersatzobjekt zu
akzeptieren. Für die restlichen 6 unüberbauten Aren des von der Rekurrentin
verkauften Grundstücks veranlagte die Vorinstanz (nach Abzug der Besitzesdauer)
einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 164'295.00, was einen Steuerbetrag
von Fr. 16'293.85 ergab. Die Veranlagungsbehörde begründete die Veranlagung
unter Hinweis auf das Merkblatt M.51 der Kantonalen Steuerverwaltung damit,
dass die für die Uebertragung auf das Ersatzobjekt nicht anerkannten 6 Aren als
„Mehrumschwung“ nicht mit dem Steueraufschub privilegiert werden dürften. Daran
hielt die Veranlagungsbehörde auch im Einspracheentscheid fest. Dabei führte
sie aus, dass bei Einfamilienhäusern ein „normaler Umschwung von in der Regel
bis zu 10 Aren zum Eigenheim“ gehöre. Darüber hinausgehender Umschwung, der
abgetrennt und separat überbaut werden könnte, gehöre nicht mehr zum
„Eigenheim“, dessen Verkaufserlös auf ein Ersatzobjekt übertragen werden könne.
Man sei im übrigen der Katasterschätzung gefolgt, welche 6 Aren separat als
unüberbautes Land geschätzt und nicht zum Gebäudewert geschlagen habe. Dieser
Landteil hätte abparzelliert und überbaut werden können.
3.    Im Rekurs wird ausgeführt, dass
es um die Auslegung des Begriffs „Eigenheim“ im Sinne von § 51 StG gehe und
dabei insbesondere um die von der Veranlagungsbehörde für die Ermittlung der
Grundstückgewinnsteuer vorgenommene Unterscheidung des „normalen bzw.
übernormalen Umschwungs“ eines Eigenheims. Die Rekurrentin hält fest, dass die
Liegenschaft und das gesamte Grundstück seit knapp 20 Jahren als Eigenheim
genutzt worden sei. Die gesamte Parzelle habe zum unmittelbaren und
zusammenhängenden Umschwung des selbstbewohnten Einfamilienhauses gehört und
habe der sechsköpfigen Familie ausschliesslich als Erholungsraum gedient. Das
Grundstück mit dem in der Mitte gelegenen Einfamilienhaus befinde sich an einem
steil gegen Westen abfallenden Hang. Eine Grundstücksfläche von 1‘897 m2 liege
für ein Haus mit 10 Zimmern und einer Bruttogeschossfläche von 240 m2 (EG und
OG) im üblichen Rahmen. Seit dem Erwerb von ihren Eltern habe die Rekurrentin
das Grundstück nicht verändert. Eine Abparzellierung eines Grundstückteils
hätte zu einer bedeutenden Wertverminderung der verbliebenen Grundstücksfläche mit
dem Gebäude geführt, womit die Verkaufsmöglichkeit zu einem adäquaten Preis in
Frage gestellt worden wäre. Im weiteren falle ins Gewicht, dass nur der südliche
Teil des Grundstücks nutzbarer Erholungsraum sei, da der westliche und
nördliche Grundstücksteil ein starkes Gefälle aufweise. Aus diesem Grund sei
eine Parzellierung des Grundstücks nicht opportun. Im übrigen umfasse der
aufgrund einer Einzelbewertung festgelegte Eigenmietwert der Liegenschaft von
Fr. 21'125.-- den gesamten selbstgenutzten Umschwung, insbesondere auch die als
„besondere Einrichtung“ bei der Berechnung mitberücksichtigte Gartenanlage. Die
Rekurrentin habe den beim Verkauf vom 03. Dezember 1998 erzielten Erlös
vollumfänglich in ein innerkantonal gelegenes Ersatzobjekt investiert, welches
sie zusammen mit ihrer Familie wiederum als Eigenheim bewohne. Zum Rechtlichen
lässt die Rekurrentin ausführen, dass die anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen
der Verwaltung keinen Ermessensspielraum liessen. Beim Verkauf einer
Liegenschaft, bei dem für das gesamte Grundstück nur ein Verkaufserlös erzielt
würde, müsse für die gesamte Grundstücksfläche die gleiche Rechtsfolge gelten.
Der von der Veranlagungsbehörde vorgenommenen Aufteilung des Grundstücks in
„Eigenheim“ und „übernormalen Umschwung“ fehle die gesetzliche Grundlage. Das
von der Veranlagungsbehörde herangezogene Merkblatt M.51 sei nicht
rechtsetzender Natur und helfe daher für die Meinung der KStV nicht weiter.
Gestützt auf dieses Merkblatt sei eine einschränkende Auslegung des Begriffs des
„Eigenheims“ nicht zulässig. Jedes „veräusserte Grundstück“, welches überbaut
und selbstgenutzt werde, sei ersatzbeschaffungsfähig. Dazu komme, dass gemäss
§§ 50 und 51 StG die Besteuerung immer vollumfänglich aufgeschoben werde. Eine
teilweise Aufschiebung sei nicht vorgesehen. Die ratio legis des
Steueraufschubes gemäss § 51 Abs. 1 StG sei, dass der gesamte Verkaufserlös in
ein Ersatzobjekt reinvestiert werden könne. Bei der innerkantonalen
Ersatzinvestition wie im vorliegenden Fall gehe im weiteren dem Staat kein Steuersubstrat
verloren. Die Nichtgewährung des vollen Steueraufschubs würde zur paradoxen
Situation führen, dass der Pflichtige ohne die Aufnahme von weiterem
Fremdkapital oder Einbringen von weiterem Eigenkapital kein gleich teures
Ersatzobjekt erwerben könne, da ein Teil des Erlöses in Form von Steuern dem
Staat abgeliefert werden müsste. Dies wäre ein Verstoss gegen die ratio legis.
Im weiteren wären weder Preis, noch Wert, noch Grösse des Eigenheims
Bedingungen für die Gewährung oder Nichtgewährung des Steueraufschubs. Für
jedes Grundstück mit eigenem Grundbuchblatt sei die Frage des Steueraufschubs
einzeln zu klären. Schliesslich lässt die Rekurrentin betonen, dass zwischen
der Berechnung des Eigenmietwertes und dem Begriff des Eigenheims sehr wohl ein
Zusammenhang bestehe. Unter Selbstnutzung sei jede Nutzung zu verstehen, die
zur Besteuerung des Eigenmietwertes als Einkommen führe. Da die
Steuerverwaltung bei der Festsetzung des steuerbaren Eigenmietwertes den
gesamten Umschwung der Liegenschaft einbeziehe, gelte der gesamte Umschwung als
selbstgenutzt im Sinne von § 51 StG; andernfalls liege ein widersprüchliches
Verhalten der Steuerverwaltung vor. Im Umkehrschluss zum Entscheid des KSG vom
14. Januar 1991 müsse davon ausgegangen werden, dass nicht abparzellierte
Grundstückteile zum ganzjährig bewohnten Eigenheim gehörten. Da die Rekurrentin
nie eine Abparzellierung vorgenommen habe, sei die vollständige Uebertragung
des Grundstückgewinns auf die Ersatzliegenschaft zulässig.
4.    In
ihrer Vernehmlassung vom 17.11.2000 verweist die Veranlagungsbehörde
vollumfänglich auf die Begründung ihres Einspracheentscheids.
Erwägungen:
1.    ...
2.    Festzuhalten
ist, dass die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer im Rekurs nicht gerügt und
somit von der Rekurrentin grundsätzlich anerkannt ist. Gegenstand des Rekurses
ist einzig der Steueraufschub bei Ersatzbeschaffung gemäss § 51 StG.
3.    a)  Den
Steueraufschub im Sinne von § 51 Abs. 1 StG (in der Fassung vom 01.12.1985)
kann beanspruchen der „
Steuerpflichtige, der sein von ihm selber ganzjährig
bewohntes Eigenheim veräussert
“, sofern er den erzielten Gewinn auf ein
Ersatzobjekt im Kanton überträgt und das Ersatzobjekt selber bewohnt.
b)  Im
vorliegenden Fall sind die vom Gesetz verlangten Voraussetzungen, dass die
Rekurrentin das von ihr ganzjährig selbst bewohnte Eigenheim veräusserte und
den daraus erzielten Gewinn als Reinvestition auf ein Ersatzobjekt im Kanton
übertrug, grundsätzlich erfüllt. Dabei spielt es keine Rolle, dass sie zuerst
das Ersatzobjekt kaufte und erst anschliessend das bisherige Eigenheim verkaufte
(vgl. KSGE vom 11.3.1996).
c)  Streitig
ist, ob der ganze Grundstückgewinn auf die Ersatzliegenschaft übertragen werden
kann oder ob nur der auf das Eigenheim mit „normalem“ Umschwung entfallende
Gewinn übertragbar ist. In KSGE 1987 Nr. 25 hat das Steuergericht festgehalten,
dass der Gesetzgeber in § 51 Abs. 1 StG von einer generellen Privilegierung der
Ersatzbeschaffung ausgehen wollte. „Wer sein Eigenheim verkauft und sich
wiederum ein Eigenheim beschafft, soll nicht mit der Grundstückgewinnsteuer
belastet werden.“ (vgl. S. 63). Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber nur für
selbstbewohnte Liegenschaften bis zu einer gewissen Grösse einen Steueraufschub
für die Grundstückgewinnsteuer gewähren wollte, gibt es gemäss klarem
Gesetzeswortlaut nicht. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) , an
welches die Kantone gebunden sind, kennt nur eine generelle und nicht auf Teile
der Grundstücke beschränkte Privilegierung beim Steueraufschub für Grundstückgewinne
(vgl. Art. 12 Abs. 3 lit. e). Die Interpretation des Begriffs „Eigenheim“ im
Sinne von StG und StHG zeigt, dass darunter alle Grundstücke fallen, die vom
Steuerpflichtigen (und seiner Familie) tatsächlich dauernd und ganzjährig
selbst bewohnt und genutzt werden. Die Grösse der selbstgenutzten Liegenschaft
ist dabei kein Kriterium. Nicht zum „Selbstbewohnen“ und damit auch nicht zum
„Eigenheim“ können gestützt auf die geltenden gesetzlichen Bestimmungen nur
diejenigen Grundstückteile gehören, welche von Dritten für längere Zeit genutzt
werden. Davon betroffen sind z.B. an Dritte vermietete oder verpachtete
Grundstückteile. Nur für solche darf der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer
verweigert werden. Damit hat die von der KStV im Merkblatt 51 für die Gewährung
des Steueraufschubs vorgenommene grundsätzliche Unterscheidung von „normalem
Umschwung“ und „übernormalem Umschwung“ keine gesetzliche Grundlage. Die von
der Veranlagungsbehörde vorgenommene Aufteilung widerspricht auch dem
Grundsatz, dass die steuerliche Beurteilung den zivilrechtlichen Verhältnissen
zu folgen hat. Eine differenzierte Behandlung von „Eigenheimen“ wäre allenfalls
im Einzelfall dann möglich, wenn eine Steuerumgehung erfasst werden soll.
d)  Im
vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Rekurrentin mit ihrer Familie vor
dem Verkauf das ganze Grundstück GB Nr. 473 während langer Zeit selbst genutzt
und bewohnt hat. Damit steht in Uebereinstimmung, dass die Steuerverwaltung das
ganze Grundstück via Eigenmietwertbesteuerung erfasst hat. Die Rekurrentin hat
das Grundstück oder Teile davon vor dem Verkauf insbesondere nicht auf andere
Weise – z.B. landwirtschaftlich – durch Dritte nutzen lassen. Damit darf die
Rekurrentin den ganzen beim Verkauf erzielten Grundstückgewinn mit Steueraufschub
auf die neu erworbene und ganzjährig selbst bewohnte Liegenschaft, deren
Kaufpreis den Erlös für das frühere Eigenheim übersteigt, übertragen. Es darf
also auch keine Teilbesteuerung erfolgen. Anhaltspunkte, dass im vorliegenden
Fall eine Steuerumgehung vorliegen würde, sind nicht ersichtlich und werden von
der Vorinstanz denn auch nicht geltend gemacht. Im weiteren ist festzuhalten,
dass der von der Vorinstanz zur Begründung erwähnte Entscheid des KSG (Urteil
vom 14.1.1991) von einem anderen Sachverhalt ausging, indem es dort beim
besteuerten Grundstück um eine abgetrennte und als solche im Grundbuch
eingetragene eigene Parzelle ging, welche im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mehr
zum ganzjährig bewohnten Eigenheim der Steuerpflichtigen gehörte.
4.    Damit erweist
sich der Rekurs als begründet und es sind die Veranlagungsverfügung vom 18.
Februar 2000 bzw. der Einspracheentscheid vom 11. September 2000 aufzuheben,
nachdem im Zusammenhang mit der Veräusserung von GB Nr. 473 die Voraussetzungen
für die Übertragung des Grundstückgewinnes auf das erworbene Ersatzobjekt
gegeben sind.
Steuergericht, Urteil
vom 19. November 2001