sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2023/165 · 2024-04-25 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 25.04.2024
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 137 Abs. 1 lit. e StG; Grundstückgewinn, Mäklerprovision. Eine Gesellschaft kann grundsätzlich von ihren Anteilsinhabern beauftragt werden, für sie den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, es sei denn, mit einem unbeteiligten Dritten wäre ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden oder es handle sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft. Eine beauftragte Aktiengesellschaft kann insbesondere dann nicht als unabhängige Drittperson gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin – erbracht worden sind. Mäklereigenschaft vorliegend verneint. (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 25. April 2024, I/1-2023/165). Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit Entscheid vom 15. November 2024 abgewiesen (B 2024/105). Gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts wurde beim Bundesgericht Beschwerde erhoben (9C_6/2025). Das Bundesgericht hat mit Urteil vom 4. April 2025 die Beschwerde abgewiesen.

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 25. April 2024
Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, Richter Markus Frei und
Roland Luchsinger, Gerichtsschreiberin Nicole Ingold
Geschäftsnr. I/1-2023/165
Parteien A.__ und B.__
Rekurrenten,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Benno Lindegger,
Wildeggstrasse 24, 9000 St. Gallen,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Gegenstand Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt:
A.- A.__ und B.__ erwarben die Liegenschaften Nr. __und Nr. __, Grundbuch der Ge-
meinde D.__, an der C.__strasse in D., im Jahr 2004 für Fr. 750'000.– zu hälftigem Mitei-
gentum. Mit Vertrag vom 19. April 2021 beauftragten sie die E.__ GmbH mit dem Verkauf
besagter Liegenschaften. Am 7. Oktober 2021 verkauften A.__ und B.__ die beiden Grund-
stücke zum Preis von Fr. 1'980'000.–. Am 3. November 2021 stellte die E.__ GmbH A.__
den vereinbarten Mäklerlohn (2 % Provision) in Rechnung.
B.- In der Steuererklärung für Grundstückgewinne deklarierten A.__ und B.__ einen steu-
erbaren Grundstückgewinn von Fr. 771'815.– (Veräusserungserlös Fr. 1'980'000.– abzüg-
lich Anlagekosten [Erwerbspreis Fr. 750'000.–, Nebenkosten Fr. 98'109, Aufwendungen
Fr. 360'076.–]). Das Kantonale Steueramt liess lediglich Nebenkosten von Fr. 14'059.– und
wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 78'284.– und somit anrechenbare Anlagekosten
von Fr. 842'343.– zum Abzug zu und veranlagte die Eheleute am 7. Juni 2022 mit einem
steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'137'600.–. Die dagegen erhobene Einsprache
vom 8. Juli 2022 hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 4. Juli 2023 teilweise
gut und erhöhte die Nebenkosten auf Fr. 59'309.– und die wertvermehrenden Aufwendun-
gen auf Fr. 91'476.–. respektive die anrechenbaren Anlagekosten auf Fr. 900'785.–, woraus
ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 1'079'215.– resultierte.
C.- Gegen den Einspracheentscheid erhoben A.__ und B.__ mit Eingabe ihres Rechtsver-
treters vom 28. Juli 2023 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons
St. Gallen (VRK) mit dem Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die anre-
chenbaren Anlagekosten seien – unter Berücksichtigung des Mäklerlohns – mit
Fr. 939'585.– und der steuerbare Grundstückgewinn mit Fr. 1'040'415.– zu beziffern. Mit
Vernehmlassung vom 12. September 2023 beantragte das Kantonale Steueramt die Ab-
weisung des Rekurses.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun-
gen eingegangen.
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Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom
28. Juli 2023 ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher
Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1,
abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abge-
kürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- Im Rekursverfahren ist lediglich noch streitig, ob der Mäklerlohn von Fr. 38'800.– als
Aufwendung i.S.v. Art. 137 Abs. 1 lit. e StG anrechenbar ist.
a) Die Vorinstanz stellte sich auf den Standpunkt, die Organe einer juristischen Person
seien keine Drittpersonen. Von der juristischen Person an ihre Organe bezahlte Vergütun-
gen könnten nicht als Mäklerprovision abgezogen werden. Im Umkehrschluss sei auch die
Ausrichtung einer Provision an eine von der veräussernden Person wirtschaftlich be-
herrschte Gesellschaft nicht abzugsfähig, da die Interessen des Auftraggebers mit denjeni-
gen des Beauftragten parallel laufen oder der Auftraggeber mit dem Beauftragten wirt-
schaftlich eng verbunden sei. Die Rekurrenten seien beide mit Einzelunterschrift für die
E.__ GmbH zeichnungsberechtigt. Der Rekurrent sei zudem als Gesellschafter und Ge-
schäftsführer im Handelsregister eingetragen. Gemäss Website der E.__ GmbH beschäf-
tige diese keine weiteren Mitarbeiter. Der Mäklervertrag sei von den Rekurrenten als Ver-
äusserer und als Organ der E.__ GmbH unterzeichnet worden. Ein wirtschaftlich besonde-
rer Zusammenhang zwischen dem Empfänger der Provisionszahlung und der leistenden
Person bestehe, und somit seien parallellaufende Interessen zwischen dem Auftraggeber
und dem Beauftragen vorhanden.
b) Die Rekurrenten halten dem entgegen, nach dem Steuerbuch könnten auch Kapitalge-
sellschaften von ihren eigenen Gesellschaftern einen Mäklerauftrag erfüllen, ohne dass
steuerrechtlich auf Eigenprovision erkannt werden müsste. Die Anerkennung sei indessen
zu verweigern, wenn die Mäklergesellschaft nur formell als vom Veräusserer unabhängige
Gesellschaft auftrete. Anhaltspunkte könnten sich aus der Interessenlage der Vertragspar-
teien ergeben. Zur Interessenlage bei der E.__ GmbH und den Rekurrenten sei festzuhal-
ten, dass diese wohl vom Rekurrenten als geschäftsführendem Gesellschafter mit dem ge-
samten Stammkapital beherrscht werde, dass jedoch die Rekurrentin lediglich Mitarbeiterin
in der E.__ GmbH sei ohne irgendeine Organschaft oder eine beherrschende Stellung.
Identität der Rechtsträger auf Seiten der Mäkler und der Auftraggeber bestehe somit keine.
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Gleichermassen existiere zwischen Mäkler und Auftraggeber keine wirtschaftliche Verbun-
denheit. Die Rekurrenten seien zweifelsohne miteinander verheiratet. Indessen trage A.__
für die E.__ GmbH als geschäftsführender Gesellschafter die alleinige Verantwortung. Die
E.__ GmbH sei mithin nicht lediglich ein formelles "Vehikel", um getrennt von den Rekur-
renten als Mäkler aufzutreten. Zwischen der E.__ GmbH und den Rekurrenten würden zwar
irgendwie geartete parallel laufende Interessen existieren, indessen beschränkten sich
diese wie in allen Mäklersituationen einzig auf den Verkauf der Liegenschaft. Keine gleich-
gelagerten Interessen würden bei den involvierten Rechtspersonen bestehen. Im Gegenteil
seien die Strukturen bei diesen so, dass bewusst zwischen ihnen differenziert werden
müsse, gleichfalls wie wenn die E.__ GmbH ein völlig unbeteiligter Dritter wäre.
3.- a) Gemäss Art. 130 Abs. 1 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne,
die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an sol-
chen erzielt werden. Der Grundstückgewinn entspricht dem Betrag, um den der Erlös die
Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (Art. 134 StG). Unter die anre-
chenbaren Aufwendungen fallen insbesondere Provisionen an Drittpersonen (sog. Mäkler-
provisionen; vgl. Art. 137 Abs. 1 lit. e StG). Darunter ist der Mäklerlohn im Sinne von
Art. 413 OR zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss
eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson voraus. Eigenprovisionen
wie Entschädigungen an Miterben, Miteigentümer und Gesellschafter sind nicht üblich und
auch nicht anrechenbar. Eine Gesellschaft kann jedoch grundsätzlich von ihren Anteilsin-
habern beauftragt werden, für sie den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches
Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäklervertrag anzuerkennen, es sei denn, mit einem un-
beteiligten Dritten wäre ein gleichartiger Vertrag nicht abgeschlossen worden oder es
handle sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft. Muss aus den Umstän-
den geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem un-
beteiligten Dritten nicht abgeschlossen, kann die Provisionszahlung nicht angerechnet wer-
den (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinn-
steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 10 N 165 ff.; Steuerbuch [abgekürzt: StB] 137
Nr. 1). Eine beauftragte Aktiengesellschaft kann insbesondere dann nicht als unabhängige
Drittperson gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auf-
traggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin – erbracht worden sind
(vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich [VerwGE ZH] SB.2015.00014 vom 3. Juni
2015 E. 2.1.2; SB.2012.00018 vom 22. August 2012 E. 2.1). Als weitere Voraussetzung
muss die Provision ortsüblich sein. Die Ansätze gemäss Honorarordnung des Schweizeri-
schen Verbandes der Immobilien-Treuhänder, Sektion Ostschweiz (OSVIT), gelten in der
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Praxis als ortsüblich. Für Einzelobjekte im Stockwerkeigentum gilt gemäss St. Galler Ver-
anlagungspraxis eine Provision von 2 bis 4 % als ortsüblich (vgl. StB 137 Nr. 1). Als drittes
Kriterium muss die Vermittlungstätigkeit der Mäklerin auch effektiv zum Vertragsabschluss
geführt haben (vgl. zum Ganzen ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht,
7. Aufl. 2014, V. Teil N 98 ff.).
Eine Mäklerprovision kann als steuermindernde Tatsache gemäss der allgemeinen Beweis-
lastregel grundsätzlich nur berücksichtigt werden, wenn sämtliche Voraussetzungen von
der steuerpflichtigen Person nachgewiesen werden. Dazu hat sie neben dem Beweis über
den Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklertätigkeit auch die zum Grund-
stücksverkauf führende Mäklertätigkeit sowie den Zahlungsnachweis zu belegen.
b) Am 19. April 2021 schlossen die Rekurrenten mit der E.__ GmbH einen Mäklervertrag
nach Art. 412 OR (act. 6/8). Damit wurde die E.__ GmbH beauftragt, für die Liegenschaften
Nr. __ und Nr.__ in D.__ den gesamten Verkauf abzuwickeln mit der Verantwortung für das
Zustandekommen des Kaufvertrages (sog. Vermittlungsmäklerei). Die E.__ GmbH ist ge-
mäss Art. 620 ff. OR als juristische Person ein eigenes Rechts- und Steuersubjekt. Entge-
gen der Ansicht der Rekurrenten ist aber nicht alleine deshalb von einer unabhängigen
Drittperson i.S.v. Art. 137 Abs. 1 lit. e StG auszugehen. Der Mäklerprovision kann aber die
Anrechenbarkeit auch nicht bereits deshalb abgesprochen werden, weil die Rekurrenten
die von ihnen als Eigentümer respektive allein Zeichnungsberechtigte (A.__ als geschäfts-
führender Gesellschafter und B.__ als Mitarbeiterin der E.__ GmbH) beherrschte E.__
GmbH als Mäklerin beauftragt haben. Stattdessen müssen die gesamten Umstände des
Einzelfalls geprüft werden. Muss aus den Umständen geschlossen werden, die Rekurren-
ten hätten einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen,
so ist steuerlich nicht auf die zivilrechtliche Gestaltung (den abgeschlossenen Mäklerver-
trag), sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt abzustellen (vgl. BGE 103 IA 20 E. 4c;
vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 10 N 168; StB 137 Nr. 1).
Beim Mäklervertrag vom 19. April 2021 handelt es sich um einen standardmässigen Ver-
trag. Die im Vertrag festgehaltenen Mäklertätigkeiten umfassen sämtliche Aufgaben, die ein
solcher Auftrag normalerweise mit sich bringt. Des Weiteren liegt auch die Mäklerprovision
in der Höhe von 2 % des effektiv erzielten Bruttoverkaufspreises im Rahmen des ortsübli-
chen (vgl. StB 137 Nr. 1). In Anbetracht dessen ist grundsätzlich davon auszugehen, dass
die Rekurrenten einen gleichartigen Vertrag auch mit einem unbeteiligten Dritten abge-
schlossen hätten. Aufgrund der offensichtlichen Nähe der Rekurrenten zur beauftragten
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Mäklerin ist jedoch weiter zu prüfen, ob es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Schein-
geschäft handelt. Ein Scheingeschäft wäre beispielsweise dann anzunehmen, wenn die
Rekurrenten als Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin –
die entscheidenden Tätigkeiten erbracht hätten, welche zum Verkauf der Liegenschaften
geführt haben. Wie die Vorinstanz gestützt auf die Website der E.__ GmbH zu Recht fest-
hielt und von den Rekurrenten zudem auch nicht bestritten wurde, ist nicht davon auszuge-
hen, dass die Gesellschaft ausser den Rekurrenten weitere Mitarbeiter beschäftigt. Des
Weiteren ist die Rechnung der E.__ GmbH nicht unterschrieben und es finden sich in dieser
Rechnung keinerlei Hinweise auf die "Mäklertätigkeit" einer Drittperson (act. 6/2). Dies zeigt
auch der in den Akten liegende Vertrag vom 19. April 2021 (act. 6/8), wurde doch mit diesem
immer die E.__ GmbH respektive ihre offensichtlich einzigen Mitarbeiter A.__ und B.__ be-
vollmächtigt. Selbst wenn die Rekurrentin als "blosse" Angestellte der E.__ GmbH (vgl.
Ausführungen in act. 1, S. 6) somit sämtliche Mäklertätigkeiten alleine erbracht hätte, was
von den Rekurrenten zudem in keiner Art und Weise belegt wurde, kann in dieser Konstel-
lation – entgegen den Ausführungen der Rekurrenten – von der E.__ GmbH mit der Rekur-
rentin als einzelzeichnungsberechtigte Mitarbeiterin und Miteigentümerin der Liegenschaf-
ten nicht von einer Drittperson ausgegangen werden. Die einzelzeichnungsberechtigte Re-
kurrentin wäre nämlich sogar allein berechtigt gewesen, für die E.__ GmbH mit sich selber
als Auftraggeberin und Miteigentümerin der Liegenschaften einen Mäklervertrag abzu-
schliessen. So sind Personen mit „Einzelunterschrift“ oder mit „Einzelzeichnungsberechti-
gung“ befugt, alle Rechtshandlungen namens der Gesellschaft vorzunehmen und alle er-
forderlichen Unterschriften zu leisten, die der Zweck der Gesellschaft mit sich bringen kann.
Sie können dies alleine tun.
Eine beauftragte juristische Person kann jedoch, wie vorstehend ausgeführt, insbesondere
dann nicht als unabhängige Drittperson gelten, wenn die entscheidenden, zum Verkauf füh-
renden Tätigkeiten von den Auftraggebern selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die
Mäklerin – erbracht wurden. Demzufolge ist anzunehmen, dass es sich beim Mäklervertrag
vom 19. April 2021 tatsächlich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft han-
delte. Folglich hat die Vorinstanz die Abziehbarkeit der Mäklerprovision zu Recht verneint.
Nach dem Gesagten ist der Rekurs abzuweisen.
4.- Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des Verfahrens den Rekurrenten auf-
zuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'500.– erscheint angemes-
sen (Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung [sGS 941.12]). Der Kostenvorschuss in
gleicher Höhe ist damit zu verrechnen.
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Entscheid:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Rekurrenten haben die Kosten des Verfahrens (Entscheidgebühr) von Fr. 1'500.–
zu bezahlen, unter Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher Höhe.
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