sg_verwaltungsrekurskommission · IV-2018/216 · 2019-09-23 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 23.09.2019
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1) und Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG (SR 642.11), Art. 79b Abs. 3 und Art. 81 Abs. 2 BVG (SR 831.40). Eine Sperrfristverletzung liegt auch dann vor, wenn innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule das Guthaben eines sog. Überbrückungssparkontos als Kapitalleistung bezogen wurde (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 23. September 2019, I/1-2018/216).

Präsident Thomas Vögeli, Richter Markus Frei und Richterin Barbara Steinbacher, Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter
X und Y Z, Rekurrenten und Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
betreffend
Nachsteuern (Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 sowie direkte Bundessteuer 2015 und 2016)
Sachverhalt:
A.- X und Y Z lebten in den Jahren 2015 und 2016 in A. X Z ging einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach. Im Jahr 2015 tätigte der Steuerpflichtige einen Einkauf in seine Pensionskasse in der Höhe von Fr. 30'000.– und im Jahr 2016 einen solchen von Fr. 20'000.–. Diese Beträge zog er in den Steuererklärungen 2015 und 2016 von den Einkünften ab. Dementsprechend reduzierte sich das steuerbare Einkommen der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer. Das kantonale Steueramt veranlagte X und Y Z am 20. Juli 2016 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 73'000.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 210‘000.– sowie für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 70‘900.– und am 1. Februar 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 60'200.– und einem steuerbaren Vermögen von 176'000.– sowie für die direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 61'000.–. Sämtliche Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
Ende April 2017 liess sich X Z vorzeitig pensionieren. Am 4. Mai 2017 bezog er eine Kapitalleistung aus seiner Pensionskasse in der Höhe von Fr. 48'335.60.
B.- Am 26. April 2018 leitete das Kantonale Steueramt gegenüber X und Y Z ein Nachsteuerverfahren ein. Es teilte mit, X Z sei am 4. Mai 2017 eine Kapitalleistung aus der zweiten Säule in der Höhe von Fr. 48'335.– ausgerichtet worden. Gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG sowie die bundesgerichtliche Rechtsprechung dürften die in den Jahren 2015 und 2016 getätigten Einkäufe von insgesamt Fr. 50'000.– nicht von den Einkünften abgezogen werden, was zur Änderung der rechtskräftigen Veranlagung für die Steuerjahre 2015 und 2016 führe. Das Nachsteuerverfahren wurde am 6. August 2018 abgeschlossen und X und Y Z für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 101'800.– und einem Vermögen von Fr. 210'000.– und für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 99'200.– sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 80'600.– und einem Vermögen von Fr. 176'000.– und für die direkte Bundessteuer 2016 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 82'000.– veranlagt. Die Nachsteuer samt Zins für die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wurde auf Fr. 5'074.20 und für die direkte Bundessteuer 2015 auf Fr. 1'259.55 sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 auf Fr. 3'309.10 und für die direkte Bundessteuer 2016 auf Fr. 724.80 festgesetzt. Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen Einsprache, die mit Entscheid vom 9. Oktober 2018 abgewiesen wurde.
D.- Mit Eingabe vom 31. Oktober 2018 (Poststempel: 2. November 2018) erhoben X und Y Z bei der Verwaltungsrekurskommission Rekurs und Beschwerde mit dem sinngemässen Antrag, den Einsprache-Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 9. Oktober 2018 und die diesem zugrundeliegenden Nachsteuerverfügungen ersatzlos aufzuheben.
Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2018 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Betrifft das Verfahren sowohl die Kantonssteuern als auch die direkte Bundessteuer, sind zwei Entscheide zu fällen. Diese können zwar beide im gleichen Dokument enthalten sein; dieses muss jedoch eine getrennte Begründung und ein getrenntes Dispositiv aufweisen, oder zumindest ein Dispositiv, das die beiden Steuern auseinanderhält (BGE 130 II 509 E. 8.3). Nach einem neueren Urteil könne im Dispositiv sogar auf eine Unterscheidung zwischen beiden Steuern verzichtet werden, wenn die entschiedene Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sei und für beide Kategorien von Steuern gleich begründet werden könne. Aus der Begründung müsse dann aber klar hervorgehen, dass der Entscheid sowohl für die direkte Bundessteuer als auch für die Kantons- und Gemeindesteuern gelte (BGE 135 II 260 E. 1.3.1). Gleichwohl entscheidet das Bundesgericht auch bei Fragen, die sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene übereinstimmend geregelt sind, mit separaten Dispositiven (vgl. z.B. Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_560/2014 und 2C_561/2014 vom 30. September 2015). Im Einklang damit werden der Rekurs und die Beschwerde vorliegend in einem einzigen Dokument behandelt, wobei im gemeinsamen Dispositiv beide Steuern auseinandergehalten werden.
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Rekurs und Beschwerde vom 2. November 2018 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs.1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf Rekurs und Beschwerde ist einzutreten.
3.- a) Ein Nachsteuerverfahren wird unter anderem dann eingeleitet, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Veranlagungsbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nicht bekannt waren, zeigt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Die Nachsteuer wird samt Zins erhoben (Art. 199 Abs. 1 StG; Art. 151 Abs. 1 DBG). Vor-aussetzung für die Erhebung einer Nachsteuer ist gemäss Praxis eine neue Tatsache oder ein Beweismittel, aus dem sich die Unrechtmässigkeit einer rechtskräftigen Veranlagung ergibt. Nach der Rechtsprechung muss die neue Tatsache oder das neue Beweismittel der Steuerbehörde bisher unbekannt gewesen sein; deren Unkenntnis muss darüber hinaus für das Ungenügen der Veranlagung kausal bzw. erheblich gewesen sein. Als neu gelten Tatsachen und Beweismittel auch dann, wenn die Steuerbehörde sie bei der ordentlichen Veranlagung mittels weitergehender Untersuchungen hätte in Erfahrung bringen können. Massgebend für die Beantwortung der Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, ist in der Regel der Aktenstand im Zeitpunkt der ordentlichen Einschätzung. Was damals aus den Akten nicht ersichtlich war, gilt als neu. Die Steuerbehörde braucht sich nicht auf die Richtigkeit der Steuererklärung zu verlassen; sie darf es aber tun, ohne dass der Pflichtige daraus die Verwirkung der Nachsteuer ableiten könnte (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 151 N 29; GVP 2001 Nr. 27; VerwGE B 2013/264, 265 vom 24. März 2015 E. 2.1, in: www.gerichte.sg.ch).
b) Die Meldung über die Ausrichtung einer Kapitalleistung am 4. Mai 2017 aus der zweiten Säule ging am 18. Mai 2017 bei der Vorinstanz ein. Da die ordentlichen Veranlagungen der Steuerjahre 2015 und 2016 in jenem Zeitpunkt bereits rechtskräftig abgeschlossen worden waren und sich Zweifel an der Rechtmässigkeit der Abzüge zufolge vorgängigen Einkaufs in die Pensionskasse ergaben, eröffnete die Vorinstanz zu Recht ein Nachsteuerverfahren. Dies wird von den Rekurrenten und Beschwerdeführern nicht bestritten.
4.- Umstritten ist indessen, ob die in den Jahren 2015 und 2016 getätigten Einkäufe in die Pensionskasse des Rekurrenten und Beschwerdeführers in der Höhe von insgesamt Fr. 50'000.– von den Einkünften in Abzug gebracht werden können.
a) Der Rekurrent und Beschwerdeführer macht geltend, er habe sich Ende April 2017 vorzeitig pensionieren lassen. Zwecks Erhöhung der Altersrente habe er in den letzten Jahren Kapitalbeiträge in die zweite Säule einbezahlt. Daneben habe er sich von der Pensionskasse Ende April 2017 ein Überbrückungs-Sparkonto von Fr. 48'335.60, das separat vom Altersguthaben geführt und von Arbeitnehmer und Arbeitgeber je zur Hälfte geäufnet worden sei, auszahlen lassen. Von seiner Pensionskasse habe er die Auskunft erhalten, dass diese Vorgehensweise kein Nachsteuerverfahren zur Folge habe, ansonsten er das Geld als Rente bezogen hätte. Art. 79b Abs. 3 BVG sei seiner Ansicht nach dadurch nicht verletzt, da kein Missbrauch vorliege. Die Fr. 50'000.– in den Jahren 2015 und 2016 habe er zur Erhöhung der Altersrente und nicht für die Überbrückung einbezahlt.
Dem hält die Vorinstanz entgegen, es liege eine Sperrfristverletzung nach Art. 79b Abs. 3 BVG vor. Unabhängig von der Höhe und Qualifikation eines Bezuges sei dies der Fall, wenn innerhalb der letzten drei Jahre ein Kapitalbezug erfolge. Dabei spiele es auch keine Rolle, wenn Einkauf und Kapitalbezug nicht denselben Vorsorgeplan oder dieselbe Vorsorgeeinrichtung betreffen würden. Es gelte die konsolidierte Betrachtungsweise. Das Guthaben des Rekurrenten und Beschwerdeführers auf dem Überbrückungs-Sparkonto sei mit Vorsorgegeldern geäufnet worden. Es bestehe zudem ein Wahlrecht, das Geld als Kapital oder als Rente zu beziehen.
b) Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.40, abgekürzt: BVG) sieht vor, dass die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen (zweite Säule) bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar sind. In Ausführung dieser Bestimmung können nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG bzw. Art. 45 Abs. 1 lit. d StG die nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen werden. Darunter fallen insbesondere Einkäufe von Lohnerhöhungen, fehlenden Beitragsjahren und Vorfinanzierungen von Frühpensionierungen bei der beruflichen Vorsorge.
Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Gemäss langjähriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung wurde der Abzug daher nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag, insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in/von Vorsorgeeinrichtungen, d.h. im Fall von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die zweite Säule, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wurde. Das Bundesgericht erwog, das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren bestehe im Aufbau bzw. der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel werde namentlich dann offensichtlich verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später – bei kaum verbessertem Versicherungsschutz – der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen würden (vgl. zum Ganzen
BGE 131 II 627
E. 4.2 u. 5.2 S. 633 ff.; 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA 78 289 E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; 368 E. 8; StE 2004 A 21.13 Nr. 6 E. 3; StR 62/2007 636 E. 4.1; 58/2003 879 E. 3.2; BGer 2C_555/2007 vom 3. März 2008 E. 3 u. 4 sowie 2A.705/2005 vom 13. April 2006 E. 5).
Als Folge dieser Rechtsprechung trat am 1. Januar 2006 Art. 79b Abs. 3 BVG in Kraft, wonach die aus Einkäufen resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen. Diese Bestimmung konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Einer solchen Verknüpfung muss ohnehin entgegengehalten werden, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beträge nicht ausgesondert und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Wesentlich ist vielmehr die Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG einheitlich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt (BGer 2C_658, 659 vom 12. März 2010 E. 3.3 mit Hinweisen). Diese Rechtsprechung wurde vom Bundesgericht seither mehrfach bestätigt (z.B. in BGer 2C_230/2015 vom 3. Februar 2016 E. 4) und dabei die Gesamtbetrachtung der zweiten Säule stets in den Mittelpunkt gerückt, indem eine konsolidierte Betrachtungsweise der beruflichen Vorsorge als Ganzes erfolgte. Selbst in einem Fall, in dem die umstrittene Einzahlung in eine andere Vorsorgeeinrichtung erfolgte, als jene, aus welcher anschliessend Kapital bezogen wurde, erachtete das Bundesgericht Art. 79b Abs. 3 BVG als verletzt (BGer 2C_488/2014 vom 15. Januar 2015); desgleichen in einer Konstellation, bei welcher dem Versicherten nebst dem Kapitalbezug eine jährliche Rente ausgerichtet wurde, für deren Finanzierung er in den Jahren zuvor Einzahlungen geleistet hatte (BGer 2C_243/2013 vom 13. September 2013 E. 5.2).
Bei der Dreijahresfrist handelt es sich also um eine verobjektivierte Frist, die keine Ausnahmen erlaubt und bei der es auf die subjektiven Beweggründe der steuerpflichtigen Person nicht ankommt. Wird gegen die Einschränkung verstossen, ist steuerlich eine Korrektur beim Einkauf und nicht beim Kapitalbezug vorzunehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 33 N 83).
c) Per 1. Januar 2017 verfügte der Rekurrent und Beschwerdeführer bei seiner Pensionskasse über ein Altersguthaben von Fr. 778'971.90 sowie ein "Guthaben Sparkonto" von Fr. 47'055.35, das über die Jahre aus Beiträgen von Arbeitnehmer und Arbeitgeber für die Überbrückungsrente angehäuft worden war. Das Altersguthaben bezog er nach der Pensionierung als Rente, das "Guthaben Sparkonto" liess er sich am 4. Mai 2017 auszahlen (Fr. 48'335.90 inkl. Zins). Dem Rekurrenten und Beschwerdeführer ist zwar zuzustimmen, dass er 2015 und 2016 den Betrag von insgesamt Fr. 50'000.– in die ordentliche Altersvorsorge einzahlte und am 4. Mai 2017 Kapital aus dem separat geführten Überbrückungs-Sparkonto bezog. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für die Beurteilung der Beiträge an und die Bezüge aus der beruflichen Vorsorge indessen aus Sicht des einzelnen Vorsorgenehmers eine Gesamtbetrachtung der zweiten Säule vorzunehmen. Die dreijährige Sperrfrist gilt für alle Kapitalbezüge, unabhängig vom Grund für den Bezug, so auch bei einer Frühpensionierung, und unabhängig vom Vorsorgeplan. Das Vorgehen des Rekurrenten und Beschwerdeführers – einerseits Einkauf von Fr. 50'000.– kurz vor der vorzeitigen Pensionierung zwecks Erhöhung der Altersrente, andrerseits Kapitalbezug des Überbrückungs-Guthabens – erscheint hauptsächlich steuerlich motiviert zu sein. Ansonsten hätte er anstelle des Einkaufs auch einfach das Sparguthaben der Überbrückung für die Rentenerhöhung verwenden können, was rein vorsorgetechnisch betrachtet denselben Effekt gehabt hätte, nämlich eine höhere Altersrente. Aufgrund der Kapitalauszahlung am 4. Mai 2017 fallen die Einkäufe in die Vorsorgeeinrichtung aus den Jahren 2015 (Fr. 30'000.–) und 2016 (Fr. 20'000.–) in die dreijährige Sperrfrist nach Art. 79b Abs. 3 BVG.
Der Nachweis, dass die Vorinstanz bis in das Jahr 2017 den Bezug eines Überbrückungs-Sparkapitals nicht als Verletzung der Sperrfrist qualifiziert und in gleich gelagerten Fällen wie jenem des Rekurrenten und Beschwerdeführers auf die Erhebung einer Nachsteuer verzichtet hätte, ist nicht erbracht. Es handelt sich um eine unbelegte Behauptung des Rekurrenten und Beschwerdeführers bzw. der Pensionskasse. Dagegen sprechen insbesondere auch die Ausführungen im St. Galler Steuerbuch, wonach der Kanton St. Gallen Art. 79b Abs. 3 BVG gestützt auf die Voten in der damaligen parlamentarischen Beratung seit jeher als Missbrauchsbestimmung interpretierte mit der Konsequenz, dass die Dreijahresfrist immer dann als verletzt betrachtet wurde, wenn innert drei Jahren nach einem Einkauf ein Kapitalbezug erfolgte, und zwar unabhängig von der Höhe und der Qualifikation dieses Bezuges (Prinzip von "last in, first out", LIFO; vgl. StB 45 Nr. 13 Ziff. 4.1 ff. in der Version vom 1. Januar 2016, wobei bereits jene vom 1. Januar 2013 gleich lautete). Schliesslich vermögen auch anderslautende Auskünfte der Vorsorgeeinrichtung an der steuerlichen Qualifikation nichts zu ändern, da jene in steuerlichen Belangen nicht die dafür zuständige Behörde ist.
Wie von der Vorinstanz zutreffend ausgeführt, bestand im Jahr 2018 keine Möglichkeit mehr, den im Vorjahr erfolgten Kapitalbezug rückgängig zu machen. Hinzu kommt, dass dieses Vorgehen grundsätzlich gegen die gesetzlichen Bestimmungen verstösst. Die Vorinstanz hat demzufolge die Abzüge für die Einkäufe über Fr. 30'000.– im Steuerjahr 2015 und Fr. 20'000.– im Steuerjahr 2016 im Nachsteuerverfahren zurecht um den Betrag der bezogenen Kapitalleistung von Fr. 48'225.– reduziert (Fr. 28'335.– im Jahr 2015 und Fr. 20'000.– im Jahr 2016). Dadurch erhöhte sich das steuerbare Einkommen für 2015 auf Fr. 101'800.– (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 99'200.– (direkte Bundessteuer) und für 2016 auf Fr. 80'600.– (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 82'000.– (direkte Bundessteuer). Die Berechnung der Nachsteuer samt Zins erfolgte korrekt. Der Rekurs und die Beschwerde sind somit abzuweisen.
5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des Verfahrens den Rekurrenten und Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.– (insgesamt Fr. 1'200.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG und Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von total Fr. 1'200.– ist zu verrechnen.
Entscheid:
1.    Der Rekurs wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.    Die Rekurrenten und Beschwerdeführer bezahlen die Kosten des Rekurs-
und Beschwerdeverfahrens von je Fr. 600.– unter Verrechnung der Kostenvorschüsse
von je Fr. 600.–.