sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2022/249, 250 · 2023-11-20 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.11.2023
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Abzug von Beiträgen an die berufliche Vorsorge; Art. 45 Abs. 1 lit. d StG, Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG, Art. 79b BVG, Art. 22d FZG

Umstritten ist, ob der Steuerpflichtige ein im Jahr 2019 getätigter Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– an seine Pensionskasse steuerlich zum Abzug bringen kann. Dabei ist zunächst zu klären, ob nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Zur Beantwortung dieser Frage bedarf es der Auslegung von Art. 79b BVG und Art. 22d FZG. Das Gericht kommt zusammenfassend zum Schluss, dass die Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulässig ist, bevor die Scheidungslücke selbst geschlossen wird (vgl. E. 4d/ee). Des Weiteren ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke über das reglementarische Einkaufspotential gemäss Art. 79b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 BVG erlaubt (E. 4d/ff). Im vorliegenden Fall gibt es auch keine Anzeichen für eine unzulässige Steuerumgehung (E. 4h). Demnach kann der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug gebracht werden (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 20. November 2023, I/1-2022/249, 250).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 20. November 2023
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und
Roland Luchsinger, Gerichtsschreiber Oliver Schneider
Geschäftsnr. I/1-2022/249, 250
Parteien A.__
Rekurrent und
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes-
steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2019 sowie direkte Bundessteuer
2019

Sachverhalt:
A.- Im Juni 2011 wurde die Ehe zwischen A.__, geb. 1956, und seiner damaligen Ehefrau
geschieden. In der vom Gericht genehmigten Scheidungsvereinbarung wurden die Vorsor-
geeinrichtungen von A.__ angewiesen, insgesamt einen Betrag von Fr. 366'349.80 an die
Vorsorgeeinrichtungen der Ehefrau zu überweisen. In der Folge wurden die entsprechen-
den Überweisungen durch die Vorsorgeeinrichtungen von A.__ ausgeführt. Am 1. Juni 2012
trat A.__ in die B.__ Pensionskasse ein. Im Zeitraum zwischen 2012 und 2017 tätigte er
folgende Einkäufe, um einerseits die Scheidungslücke und andererseits eine bereits vor der
Scheidung bestehende Deckungslücke zu schliessen.
Einkauf 2012 Fr. 30'000.–
Einkauf 2013 Fr. 30'000.–
Einkauf 2014 Fr. 42'800.–
Einkauf 2015 Fr. 40'000.–
Einkauf 2016 Fr. 50'000.–
Einkauf 2017 Fr. 130'000.–
Einkäufe Total Fr. 322'800.–
Per 31. Juli 2017 wurde A.__ von Seiten der Arbeitgeberin gekündigt. Deshalb entschied er
sich, in Teilpension (75 %) zu gehen. In diesem Zusammenhang wurden aus der Vorsorge
Fr. 150'675.– auf ein Freizügigkeitskonto und Fr. 110'660.55 in die Stiftung Auffangeinrich-
tung BVG überwiesen. Aus dem Restbetrag in der Höhe von Fr. 630'766.15 wurde seit dem
1. Januar 2018 eine Altersrente ausgerichtet. Per 1. Dezember 2018 war A.__ bei der C.__
AG mit einem Beschäftigungsgrad von 60 % angestellt. Damit unterstand er erneut der ob-
ligatorischen beruflichen Vorsorge. Im Jahr 2018 tätigte er keine Einkäufe in die berufliche
Vorsorge. Die C.__ AG fusionierte im Jahr 2019 mit der D.__ AG, womit das Arbeitsverhält-
nis auf die D.__ AG überging.
B.- Im Jahr 2019 tätigte A.__ erneut einen Einkauf in seine Pensionskasse in der Höhe von
Fr. 100'000.–. In der Steuererklärung 2019 machte er diesen Einkauf von Fr. 100'000.– zum
Abzug geltend. Die Veranlagungsbehörde liess den Abzug nicht zu mit der Begründung, es
bestehe für das Jahr 2019 kein Einkaufsbedarf in die Pensionskasse und Einkäufe zur
Schliessung der Scheidungslücke über die reglementarischen Leistungen hinaus seien
nicht möglich. Zudem rechnete sie die Fr. 100'000.– den übrigen Vermögenswerten hinzu.
Mit Veranlagungsverfügung vom 1. September 2021 wurde der Steuerpflichtige für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.__ und einem
steuerbaren Vermögen von Fr.__ und für die direkte Bundessteuer 2019 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr.__ veranlagt. Die dagegen erhobenen Einsprachen hiess das
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Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 27. Oktober 2022 teilweise gut. Dabei verzich-
tete es auf die Vermögensaufrechnung von Fr. 100'000.–.
C.- Mit Eingabe vom 14. November 2022 (Eingang: 17. November 2022) erhob A.__ bei
der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde
gegen die Einspracheentscheide vom 27. Oktober 2022. Er beantragte sinngemäss eine
Fristerstreckung für die Rekurs- und Beschwerdebegründung. Mit Schreiben vom 17. No-
vember 2022 wies die zuständige Abteilungspräsidentin der VRK den Steuerpflichtigen auf
die kantonale Praxis hin, nach der in Steuerverfahren keine Nachfristen zur Verbesserung
der Rekurse und Beschwerden gewährt werden; eine allfällige Ergänzung könne aber noch
während der 30-tägigen Rechtsmittelfrist nachgereicht werden. In der Folge reichte der
Steuerpflichtige am 23. November 2022 eine Ergänzung des Rekurses und der Be-
schwerde ein. Er beantragte im Wesentlichen, es sei der Einkauf in der Höhe von
Fr. 100'000.– zum Abzug zuzulassen. Zudem sei ihm eine Entschädigung für seine Auf-
wände im Veranlagungsverfahren zuzusprechen. Das Kantonale Steueramt beantragte mit
Vernehmlassung vom 28. Dezember 2022 die Abweisung des Rekurses und der Be-
schwerde. Dazu nahm der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 27. Januar 2023 umfassend
Stellung und änderte teilweise seine Anträge. Er machte neuerdings eventualiter geltend,
dass der Einkauf in der Höhe von Fr. 43'549.80 als Einkauf in die Scheidungslücke und in
der Höhe von Fr. 56'450.20 als Einkauf in die vorzeitige Pensionierung zum Abzug zuzu-
lassen sei; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun-
gen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Verfahren I/1-2022/249 (Kantons- und Gemeindesteuern 2019) und I/1-2022/250
(direkte Bundessteuer 2019) betreffen die gleichen Verfahrensparteien. Die sich in den Ver-
fahren stellenden Fragen hängen aktenmässig und inhaltlich eng zusammen. Vor diesem
Hintergrund erscheint es gerechtfertigt, den Rekurs und die Beschwerde im gleichen Ent-
scheid aber mit getrennten Dispositivziffern zu erledigen (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94
[2005] Nr. 114; BGE 135 II 260 E. 1.3 und 142 II 293 E. 1.2; Urteil des Bundesgerichts
[BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
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2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs
und die Beschwerde sind rechtzeitig eingereicht worden und erfüllen durch die Ergänzung
vom 23. November 2022 – wenn auch knapp – in formeller und inhaltlicher Hinsicht die
gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes [sGS 811.1,
abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
[SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwal-
tungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist
einzutreten.
3.- Vorab ist festzuhalten, dass grundsätzlich sämtliche Anträge in der Rekurs- bzw. Be-
schwerdeschrift vorzubringen sind. Abänderungen der Anträge sind innert Frist möglich.
Nach Ablauf sind – abgesehen von prozessualen Nebenbegehren – nur noch Einengungen
statthaft (vgl. PK VRP/SG-STAUB/GÜNTHARDT, Art. 48 N 6). Die Eingabe des Steuerpflichti-
gen vom 27. Januar 2023 erfolgte nach der Rekurs- und Beschwerdefrist. Demzufolge
konnten die Anträge vom 23. November 2022 nicht mehr angepasst werden. Einzig der
Antrag um Kosten- und Entschädigungsfolgen ist zu berücksichtigen, weil es sich dabei um
ein prozessuales Nebenbegehren handelt. Daraus entsteht dem Rekurrenten und Be-
schwerdeführer aber insofern kein Nachteil, als das Gericht dem objektiven Recht verpflich-
tet ist und ohne an die Begehren der Parteien gebunden zu sein, entscheiden kann (Art. 161
Abs. 1 StG i.V.m. Art. 56 Abs. 1 VRP). Hingegen könnte die verspätete Änderung der An-
träge Auswirkungen auf die Kostenverteilung haben.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
4.- Zwischen den Verfahrensparteien ist zu Recht unbestritten, dass der Steuerpflichtige im
Jahr 2019 einen Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.– an seine Pensionskasse getätigt
hat. Im Rekursverfahren ist hingegen umstritten, ob dieser Einkauf steuerlich auch zum
Abzug gebracht werden kann.
a) Die Vorinstanz erwog, dass der Steuerpflichtige zwischen 2012 und 2017 insgesamt Ein-
käufe in der Höhe von Fr. 322'800.– getätigt habe. Gemäss der Praxis des Kantons
St. Gallen werde jeder Einkauf nach einer Scheidung zunächst als Schliessung der Schei-
dungslücke qualifiziert. Die bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücken könn-
ten erst nach vollständiger Schliessung der Scheidungslücke geschlossen werden. Insofern
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hätten Steuerpflichtige kein Wahlrecht. Demzufolge seien die vom Steuerpflichtigen getä-
tigten Einkäufe – unabhängig von der Bezeichnung durch den Steuerpflichtigen bzw. der
Beurteilung durch die Pensionskasse – der Schliessung der Scheidungslücke zuzuordnen.
Per 1. Januar 2019 habe somit eine noch nicht eingebrachte Scheidungslücke von
Fr. 43'549.80 (Fr. 366'349.80 abzüglich Fr. 322'800.–) bestanden. Allfällig bestehende
Scheidungslücken würden jedoch nicht dazu führen, dass sich Steuerpflichtige über die
vollen reglementarischen Leistungen hinaus einkaufen könnten.
Damit bleibe noch zu prüfen, ob die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeein-
richtung des Steuerpflichtigen einen Einkauf zulassen würden. Für das Alter 63 (2019) be-
trage das maximal mögliche Altersguthaben in der E.__ Basisvorsorge bei einer Staffelung
der Altersgutschriften 8 %, 11 %, 16 % und 19 %; insgesamt 663.82 % (Realverzinsung
von 1,5 %). Bei einem versicherten Lohn von Fr. 85'320.– ergebe sich ein maximal mögli-
ches Alterskapital von Fr. 566'371.– (663.82% x Fr. 85'320.–). Hiervon sei das vorhandene
Alterskapital gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2019 von Fr. 1'340.– abzuziehen. An-
zurechnen sei zudem das Freizügigkeitsguthaben in der Höhe von Fr. 261'579.– sowie das
im Rahmen der Teilpensionierung verrentete Altersguthaben von Fr. 630'766.–. Daraus er-
gebe sich ein Überschuss von Fr. 327'314.–. In der E.__ Zusatzvorsorge betrage das ma-
ximal mögliche Altersguthaben für das Alter 63 (2019) bei einer Staffelung der Altersgut-
schriften von durchgehend 15 % ab dem Alter 45 insgesamt 326,15 % (Realverzinsung von
1,5 %). Bei einem versicherten Lohn von Fr. 91'680.– ergebe sich ein maximal mögliches
Alterskapital von Fr. 299'335.– (326,5% x Fr. 91'680.–). Hiervon sei das vorhandene Alters-
kapital gemäss Vorsorgeausweis per 1. Januar 2019 von Fr. 143.– in Abzug zu bringen.
Anzurechnen sei der Überschuss der E.__ Basisvorsorge von Fr. 327'314.–. Daraus resul-
tiere ein Überschuss von Fr. 28'122.–. Vor diesem Hintergrund sei im Jahr 2019 nach den
geltenden reglementarischen Bestimmungen kein Einkauf in die persönliche Vorsorge mehr
möglich gewesen. Demzufolge habe auch die bestehende Scheidungslücke nicht mehr ge-
schlossen werden können.
b) Der Rekurrent hält dem entgegen, neben der Scheidungslücke in der Höhe von
Fr. 366'349.80 habe bereits vor der Scheidung eine erhebliche Deckungslücke bestanden.
Um seine Altersvorsorge zu sichern, habe er in erster Linie die Deckungslücke aufgrund
der fehlenden Beitragsjahre und erst anschliessend die Scheidungslücke schliessen wol-
len. Er habe sich für dieses Vorgehen entschieden, weil er beim Einkauf in die reglementa-
rischen Altersleistungen nicht nur das Kapital verbessern habe können, sondern auch den
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Versicherungsschutz. Das Auffüllen der Scheidungslücke sei hingegen für den Versiche-
rungsschutz ohne Einfluss. Die Einkäufe in seine berufliche Vorsorge hätten sich wie folgt
zusammengesetzt:
2012 Einkauf in Scheidungslücke Fr. 30'000.–
2013 Einkauf in Deckungslücke Fr. 30'000.–
2014 Einkauf in Deckungslücke Fr. 42'800.–
2015 Einkauf in Deckungslücke (Mai/Dezember) Fr. 29'000.–
2015 Einkauf in Scheidungslücke (Dezember) Fr. 11'000.–
2016 Einkauf in Scheidungslücke Fr. 50'000.–
2017 Einkauf in Scheidungslücke Fr. 130'000.–
Total Einkäufe in Scheidungslücke Fr. 221'000.–
Total Einkäufe in Deckungslücke Fr. 101'800.–
Sämtliche Einkäufe seien reglements- und gesetzeskonform ergangen. Dementsprechend
habe die Pensionskasse die Einkäufe stets seinen Angaben entsprechend verbucht. Einzig
im Jahr 2015 (Dezember) habe die Pensionskasse das reglementarische Einkaufspotential
als ausgeschöpft betrachtet und den Überschuss in der Höhe von Fr. 11'000.– als Einkauf
zur Schliessung der Scheidungslücke qualifiziert. Dem Pensionskassenausweis per 1. Ja-
nuar 2019 könne somit entnommen werden, dass noch eine Scheidungslücke in der Höhe
von Fr. 145'349.80 bestanden habe. Dies sei sowohl durch die E.__ Pensionskasse als
auch durch die Stiftung Auffangeinrichtung BVG bestätigt worden. Zudem habe auch die
Steuerbehörde die Einkäufe der Jahre 2012 bis 2017 jeweils ohne jegliche Vorbehalte steu-
errechtlich anerkannt. Dementsprechend habe er in guten Treuen davon ausgehen können,
dass die Einkäufe reglements- und gesetzeskonform ergangen seien. Daraus ergebe sich
ein berechtigtes Vertrauen, dass die Steuerbehörde nicht zu einem späteren Zeitpunkt eine
andere steuerrechtliche Qualifizierung vornehme.
Ferner habe die E.__ per 1. Dezember 2020 das Vorsorgereglement angepasst und einen
bisher unentdeckten Irrtum korrigiert. Damit sei das Eintrittsalter für die Zusatzvorsorge von
bisher 45 Jahre auf 25 Jahre herabgesetzt worden. Dies habe dazu geführt, dass sich sein
reglementarisches Einkaufspotential erhöht habe. In Anbetracht der vom Gesetzgeber an-
gestrebten Vorsorgeziele sei es nicht sachgerecht, wenn ein langjähriges Vorsorgeverhält-
nis steuerlich strikt für jedes Jahr isoliert betrachtet werde. Es grenze an überspitzten For-
malismus, wenn für die Steuerperiode 2019 auf das fehlende Einkaufspotential beharrt
werde, obwohl davor und danach erhebliches Einkaufspotential bestanden habe.
Eventualiter sei der Einkauf von Fr. 100'000.– zumindest in der Höhe von 43'549.80 als
Schliessung der Scheidungslücke zu qualifizieren und zum Abzug zuzulassen. Dies stimme
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auch mit den Berechnungen der Steuerbehörde überein. Der restliche Anteil des Einkaufs
in der Höhe von 56'450.20 sei als Einkauf für eine vorzeitige Pensionierung zu werten. Das
Einkaufspotential für die vorzeitige Pensionierung habe per 1. Januar 2019 Fr. 85'728.–
betragen. Demnach sei auch gemäss Eventualantrag der volle Einkauf in der Höhe von
Fr. 100'000.– steuerlich zum Abzug zuzulassen.
c) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. d StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleis-
teten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversi-
cherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen
(vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge [SR 831.40, abgekürzt: BVG]). Inhaltlich stimmt diese Vorschrift mit
Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisie-
rung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, Steuerharmonisie-
rungsgesetz, abgekürzt: StHG) überein (vgl. hinten E. 5), weshalb auf die entsprechende
Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften verwiesen werden kann.
Art. 79b BVG regelt den Einkauf in die berufliche Vorsorge. Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG
darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen
Leistungen ermöglichen. Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden
Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurück-
gezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentums-
förderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vor-
bezüge zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Von der Begrenzung ausgenom-
men sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer
eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in
der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.42, Freizügigkeits-
gesetz, abgekürzt: FZG). Des Weiteren statuiert Art. 22d Abs. 1 FZG, dass die Vorsorge-
einrichtung nach der Scheidung dem verpflichteten Ehegatten die Möglichkeit gewähren
muss, sich im Rahmen der übertragenen Austrittsleistung wieder einzukaufen.
d) In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob nach einer Scheidung zwingend zuerst die Schei-
dungslücke geschlossen werden muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor
der Scheidung bestehenden Deckungslücke getätigt werden kann. Zur Beantwortung die-
ser Frage bedarf es der Auslegung von Art. 79b BVG und Art. 22d FZG.
aa) Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der fraglichen Bestim-
mung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss
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nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei befolgt das Bundes-
gericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Ausle-
gungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Es kommt insbesondere auf
die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrundeliegenden Wer-
tungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmateria-
lien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, den Sinn der Norm
zu erkennen; sie sind vor allem bei jüngeren Gesetzen zu beachten. Nach der Rechtspre-
chung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen,
wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wie-
dergibt. Entscheidend ist danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer Norm, son-
dern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten Regeln der Auslegung zu er-
mitteln ist (vgl. BGE 141 V 25 E. 8.2.; 140 V 8 E. 2.2.1 mit Hinweisen).
bb) Art. 79b BVG enthält in Abs. 1 eine betragsmässige Begrenzung der Einkäufe in die
Vorsorgeeinrichtung ("bis höchstens zur Höhe der reglementarischen Leistungen") und in
Abs. 3 Satz 1 eine zeitliche Begrenzung ("innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapi-
talform aus der Vorsorge zurückgezogen"). Darüber hinaus kann auch in Abs. 3 Satz 2 eine
zeitliche Begrenzung gesehen werden. Demnach dürfen freiwillige Einkäufe in die Vorsor-
geeinrichtung erst vorgenommen werden, wenn zuvor getätigte Vorbezüge für die Wohnei-
gentumsförderung (WEF) zurückbezahlt sind. Der Wortlaut des deutschen Gesetzestexts
von Art. 79b Abs. 4 BVG hält sodann fest, dass Wiedereinkäufe im Falle der Scheidung
"von der Begrenzung ausgenommen sind". Der französische Text lautet ähnlich ("ne sont
pas soumis à limitation"). Die italienischsprachige Fassung stellt dagegen ausdrücklich ei-
nen Bezug zu Art. 79b Abs. 2 BVG her ("La limitazione di cui al capoverso 2 non si applica
agli acquisti in caso di divorzio […]". Es ist jedoch anzunehmen, dass es sich dabei um ein
Versehen der Bundeskanzlei handelt, weil Abs. 2 keine Begrenzung enthält (vgl. C. CHILLÀ,
Analyse sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance
professionnelle, RDAF 2014 II S. 9 mit Hinweisen). Der Wortlaut von Art. 79b BVG erlaubt
somit keine eindeutigen Rückschlüsse darauf, in welcher Reihenfolge die Einkäufe in die
berufliche Vorsorge erfolgen müssen. Insbesondere bleibt auch offen, von welcher Begren-
zung bzw. welchen Begrenzungen die Einkäufe zur Schliessung der Scheidungslücke aus-
genommen sind. Aus dem Wortlaut des deutschen Gesetzestexts von Art. 22d Abs. 1 FZG
ergibt sich sodann, dass die Vorsorgeeinrichtung dem Vorsorgenehmer "nach der Schei-
dung" die Möglichkeit des Wiedereinkaufs einräumen muss. Während der italienische Ge-
setzestext damit übereinstimmt ("Dopo il divorzio"), verzichtet der französische auf eine
Präzisierung ("En cas de divorce"), weil es sich aus dem Zusammenhang um eine Selbst-
verständlichkeit handelt. Folglich gibt auch Art. 22d Abs. 1 FZG keinen Aufschluss darüber,
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wann genau Wiedereinkäufe in die Scheidungslücke getätigt werden können bzw. müssen,
solange sie einfach "nach der Scheidung" erfolgen.
cc) Der Gesetzgeber hat mit der Revision des FZG von 2015 darauf verzichtet, näher darauf
einzugehen, wann der Vorsorgenehmer genau Einkäufe in seine persönliche Vorsorge zur
Schliessung der Scheidungslücke tätigen muss bzw. kann. Der Bundesrat geht auch in der
Botschaft zur Änderung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Vorsorgeausgleich bei
Scheidung, BBl 2013 S 4946) nicht näher darauf ein. Immerhin wurde festgehalten, dass
Einkäufe "vor Eintritt eines Vorsorgefalls" getätigt werden müssen. Des Weiteren ist zu prü-
fen, ob die Materialien von Art. 79b BVG Aufschluss darüber geben, auf welche "Begren-
zung" Abs. 4 Bezug nimmt, und ob dies einen Einfluss auf die Reihenfolge der Einkäufe
haben könnte. Art. 79b Abs. 4 BVG wurde gestützt auf das Bundesgesetz vom 19. März
1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374, 2381) als aArt. 79a Abs. 5
mit folgendem Wortlaut in das BVG aufgenommen (in Kraft von 1. Januar 2001 bis 31. De-
zember 2005): "Von der Begrenzung nach Abs. 2 ausgenommen sind die Wiedereinkäufe
im Falle der Ehescheidung nach Art. 22 Abs. 3 des FZG." Der damalige aArt. 79a Abs. 2
BVG hielt fest: "Die Vorsorgeeinrichtung darf dem Versicherten den Einkauf in die regle-
mentarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 multi-
pliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des
reglementarischen Rücktrittalters, ermöglichen." Demzufolge sah aArt. 79a Abs. 5 BVG für
die scheidungsbedingten Wiedereinkäufe ausdrücklich eine Ausnahme von der betrags-
mässigen Einkaufsbegrenzung vor. Mit der 1. BVG-Revision plante der Bundesrat eine rein
redaktionelle Änderung. Da neben der bestehenden Bestimmung von aArt. 79a BVG eine
weitere Bestimmung eingefügt werden sollte, wurde der Inhalt von aArt. 79a Abs. 1 BVG in
einen separaten Artikel überführt (neu Art. 79a BVG) und die aArt. 79a Abs. 2-5 BVG sollten
materiell unverändert um eine Stelle verschoben werden (neu Art. 79b Abs. 1-4 BVG; vgl.
Botschaft vom 1. März 2000 zur Revision des BVG [1. BVG-Revision], BBl 2000 2637,
2700 f. Ziff. 4.1; BBl 2000 2713, 2723). Anlässlich der parlamentarischen Beratung kam es
vor allem hinsichtlich der Höhe des versicherbaren Einkommens zu Diskussionen und er-
heblichen Änderungen der aArt. 79a Abs. 2-4 BVG (neu Art. 79b Abs. 1-3 BVG; vgl.
AB 2002 N 566 ff., AB 2002 S 1052 f., AB 2003 N 630). Hinsichtlich der Begrenzung in
Zusammenhang mit WEF-Vorbezügen (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG) wurde von Seiten der
Kommission des Ständerats ausgeführt, dass diese Bestimmung einer Zweckentfremdung
von WEF-Vorbezügen entgegenwirken soll (AB 2003 S 453). Der heutige Art. 79b Abs. 4
BVG blieb dagegen ohne Wortmeldungen und ohne Begründung im Wesentlichen unver-
ändert. Gestrichen wurde – in der deutsch- und französischsprachigen Gesetzesversion –
einzig der Verweis auf Abs. 2 (entspricht dem heutigen Abs. 1). Obwohl die Verweise auf
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Abs. 2 gestrichen wurden, geht aus den Materialien nicht eindeutig hervor, ob sich die Aus-
nahme von Abs. 4 neu auch auf die zeitlichen Beschränkungen (Sperrfrist oder prioritäre
Rückzahlung von WEF-Vorbezügen) bezieht. Mangels anderweitigen Ausführungen deuten
die Materialien eher auf redaktionelle Gründe hin.
dd) Die Art. 79b Abs. 4 BVG und Art. 22d FZG stehen in einem engen Zusammenhang
zueinander. Zudem müssen die Artikel im Kontext mit anderen Bestimmungen betrachtet
werden. Die Gesetze enthalten jedoch keine Bestimmungen, welche auf die Reihenfolge
der Einkäufe im Falle einer Scheidung Bezug nehmen. Die systematische Auslegung liefert
demnach keine Anhaltspunkte für die vorliegend interessierende Frage.
ee) Ausgehend vom bisher Gesagten steht lediglich fest, dass Einkäufe zur Schliessung
einer Scheidungslücke "nach der Scheidung" und "vor Eintritt eines Vorsorgefalls" getätigt
werden müssen. Ob aber eine Scheidungslücke zwingend geschlossen werden muss, be-
vor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslü-
cke getätigt werden kann, konnte mit den vorstehenden Auslegungsmethoden nicht beant-
wortet werden.
Demnach tritt eine teleologische Auslegung der Normen in den Vordergrund. Dabei sind
Sinn und Zweck der Normen zu erforschen. Art. 79b BVG ist zwar primär eine vorsorge-
rechtliche Norm, beruht aber auf steuerrechtlichen Motiven. Die parlamentarischen Bera-
tungen liessen erkennen, dass bspw. mit der Sperrfrist von drei Jahren (vgl. Abs. 3 Satz 1)
Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche bereits zuvor durch
die Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben (BGer 2C_658/2009 /
2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3). Der Einkauf von Beitragsjahren dient somit in
erster Linie der Verbesserung der anwartschaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtun-
gen, kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Die Begrenzung im Falle
von WEF-Vorbezügen (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG) soll sodann dazu dienen, eine Zweck-
entfremdung der Vorbezüge zu verhindern (AB 2003 S 453). Bei Wiedereinkäufen im Fall
der Ehescheidung ist zusätzlich die ratio legis von Art. 22d FZG zu beachten. Art. 22d FZG
bezweckt insbesondere den Erhalt des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem verpflichte-
ten Ehegatten soll nach der Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsor-
geleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung. Es sollen die
Nachteile ausgeglichen werden können, welche durch den Abfluss der Mittel infolge des
Vorsorgeausgleichs für den Vorsorgenehmer entstanden sind. Die Bestimmung verpflichtet
nur die Vorsorgeeinrichtung. Demgegenüber kann der Vorsorgenehmer frei entscheiden,
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ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch machen will oder nicht (vgl. GEISER/SENTI, in: Kom-
mentar zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht, BVG und FZG, 2. Aufl. 2019,
N 11 f. zu Art. 22d).
Der Rechtssinn der einschlägigen Normen liegt somit hauptsächlich in der Verbesserung
und im Erhalt des Vorsorgeschutzes. Der Gesetzgeber hat keine Regelung vorgesehen,
dass nach einer Scheidung zwingend zuerst die Scheidungslücke geschlossen werden
muss, bevor ein Einkauf zur Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden De-
ckungslücke getätigt werden kann. Viel eher lässt die Auslegung darauf schliessen, dass
der Vorsorgenehmer zwischen der Scheidung und dem Eintritt des Vorsorgefalls selbst ent-
scheiden kann, wann er durch Einkäufe die Scheidungslücke schliessen will. Sofern eine
prioritäre Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke vorsor-
getechnisch sinnvoller erscheint, sollte dies grundsätzlich zulässig sein.
Angesichts dessen ist am Vorgehen des Rekurrenten insofern nichts auszusetzen. Es war
ihm grundsätzlich erlaubt, zuerst die bereits bestehende Deckungslücke und erst später die
Scheidungslücke zu schliessen. Damit resultiert per 1. Januar 2019 eine Scheidungslücke
in der Höhe von Fr. 145'349.80.
ff) Die Vorinstanz verfolgt eine andere Praxis, indem zwingend vorweg die Scheidungslücke
zu füllen sei. Diese Praxis wurde auch im St. Galler Steuerbuch (StB) 45 Nr. 13 Ziff. 4.5
verankert (im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/steuern-finanzen und dort unter Steuern,
Steuerbuch und rechtliche Grundlagen). Das Gericht ist jedoch nicht an die St. Galler Steu-
erbuchweisungen gebunden. Dabei handelt es sich um eine Verwaltungsverordnung, wel-
che sich an die mit dem Vollzug einer bestimmten öffentlichen Aufgabe betrauten Organe,
d.h. an die Verwaltungsbehörden, richten. Die Weisungen sind folglich lediglich behörden-
verbindlich, aber auch dies nur insoweit, als ihr Inhalt nicht in Widerspruch zur Rechtsord-
nung steht (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2016/41 vom 28. Septem-
ber 2017, im Internet abrufbar unter: www.sg.ch/recht/gerichte und dort unter Rechtspre-
chung; BGE 142 II 182 E. 2.3.2 mit Hinweisen).
e) In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungs-
lücke über das reglementarische Einkaufspotential möglich ist. Im Grunde genommen kann
dafür auf die Ausführungen in E. 4d verwiesen werden mit folgenden Ergänzungen. Vor
dem Hintergrund der teleologischen Überlegungen (vgl. E. 4d/ee) bezieht sich die Aus-
nahme von Art. 79b Abs. 4 BVG – entgegen der Ansicht der Vorinstanz – sowohl auf die
betragsmässige Begrenzung (Abs. 1) als auch auf die zeitlichen Begrenzungen (Abs. 3).
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Zu diesem Schluss gelangte auch das Bundesgericht in BGE 142 II 399 E. 3.3.5. Diese
Rechtsprechung wurde in BGer 2C_895/2016, 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.3 be-
stätigt. Demzufolge ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke – entgegen der
Ansicht der Vorinstanz – auch zulässig, sofern das reglementarische Einkaufspotential be-
reits ausgeschöpft wurde. Dadurch soll der verpflichtete Ehegatte die Nachteile ausgleichen
können, welche ihm durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstanden sind.
f) Weiter ist darauf einzugehen, ob auch die reglementarischen Bestimmungen einen prio-
ritären Einkauf einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke zulassen. Der
Rekurrent hat in den Jahren 2013, 2014 und 2015 Einkäufe in die bereits vor der Scheidung
bestehende Deckungslücke getätigt. Zu dieser Zeit war er bei der B.__ Pensionskasse ver-
sichert. Im Jahr 2012 war das Vorsorgereglement vom 1. Januar 2011 gültig. Gemäss
Ziff. 9.5 konnten versicherte Personen die durch Scheidung entstandenen Lücken in den
Vorsorgeleistungen wieder einkaufen. Ziff. 11.4 sah vor, dass "im Rahmen der gesetzlichen
Vorgaben jederzeit steuerbefreite Einkäufe" geleistet werden können. Das alte Reglement
wurde per 1. Januar 2013 durch ein neues Reglement ersetzt. Die einschlägigen Ziffern
blieben davon jedoch unberührt. Am 1. Januar 2015 trat wiederum ein neues Reglement in
Kraft. Ziff. 9.5 blieb unverändert. Ziff. 11.4 wurde wie folgt ergänzt: "Einkäufe können erst
dann erfolgen, wenn ein allfälliger früherer Bezug im Rahmen der Wohneigentumsförde-
rung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge vollständig zurückbezahlt wurde oder die Rück-
zahlung des Vorbezugs von Gesetzes wegen nicht mehr zulässig ist. Von der Begrenzung
ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auf-
lösung der eingetragenen Partnerschaft." Sämtliche einschlägigen Vorsorgereglemente der
B.__ Pensionskasse sahen demnach vor, dass "jederzeit" Einkäufe getätigt werden kön-
nen. Weitergehende Regelungen waren nicht vorhanden. Folglich war ein Einkauf zur
Schliessung einer bereits vor der Scheidung bestehenden Deckungslücke möglich, auch
wenn noch eine Scheidungslücke bestand.
g) Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass der vom Rekurrenten geltend ge-
machte Abzug weder gestützt auf Art. 79b BVG und Art. 22d FZG noch auf die Vorsorge-
reglemente der B.__ Pensionskasse verweigert werden kann.
h) Schliesslich stellt sich die Frage, ob das Vorgehen des Rekurrenten eine Steuerumge-
hung darstellt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung
angenommen, wenn (aa) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als unge-
wöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völ-
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lig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (bb) anzunehmen ist, dass die ge-
wählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern ein-
zusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjek-
tives Element), und (cc) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerer-
sparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effek-
tives Element). Diese drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Die Steuerum-
gehung stellt keine strafbare Handlung dar. In der Folge wird der Besteuerung lediglich die
Rechtsgestaltung zugrunde gelegt, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirt-
schaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. zum Ganzen ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gal-
lische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VIII. Teil N 4 ff.; BGE 138 II 239 E. 4.1 mit Hinweisen).
Dabei ist zu beachten, dass eine Steuerumgehung nur in ganz ausserordentlichen Situati-
onen in Frage kommt. Dies ist der Fall, wenn trotz Heranziehung des Normsinnes als Aus-
legungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich erscheint, weil
das Gesetz zwar angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten
Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Masse als stossend erscheint bzw. einer Willkür
gleichkäme (BGE 138 II 239 E. 4.1).
Der Einkauf in die berufliche Vorsorge dient in erster Linie der Verbesserung der anwart-
schaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung (vgl. E. 4d/dd). Der Rekurrent hat von
2012 bis 2019 jedes Jahr (abgesehen von 2018) Einkäufe in die berufliche Vorsorge getä-
tigt. Dass er die Einkäufe über die Jahre verteilt hat, kann nicht als ungewöhnlich oder ab-
sonderlich bezeichnet werden (vgl. BGer 2C_895/2016, 2C_896/2016 vom 14. Juni 2017).
Er macht geltend, beim Einkauf in die reglementarischen Altersleistungen könne nicht nur
das Kapital verbessert werden, sondern auch der Versicherungsschutz. Das Auffüllen der
Scheidungslücke sei hingegen für den Versicherungsschutz ohne Einfluss. Diesen Ausfüh-
rungen kann nicht gefolgt werden. Beide Einkäufe haben eine Erhöhung des Altersgutha-
bens und somit höhere Altersleistungen zur Folge. Dies bedeutet, dass vorsorgetechnisch
beide Einkäufe gleichgestellt sind. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass Einkäufe
zur Schliessung einer Scheidungslücke über die Höhe der reglementarischen Leistungen
möglich sind und keiner Sperrfrist unterliegen (Art. 79b Abs. 4 BVG). Es liegen jedoch kei-
nerlei Hinweise vor, dass der Rekurrent die Einkäufe zur Schliessung der bereits vor der
Scheidung bestehenden Deckungslücke einzig zuerst deshalb getätigt hat, um später von
der steuerlichen Privilegierung gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG zu profitieren. Insbesondere
hat der Rekurrent seine Einkäufe bisher nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezo-
gen, obwohl er aufgrund seines Alters die Möglichkeit dazu hätte. Stattdessen ist er über
das reglementarische Pensionsalter hinaus erwerbstätig. Angesichts dessen erscheint das
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Vorgehen des Rekurrenten weder ungewöhnlich noch sachwidrig oder absonderlich. Folg-
lich liegt keine Steuerumgehung vor. Wenn überhaupt, ist viel eher von einer zulässigen
Steueroptimierung auszugehen.
i) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Schliessung einer bereits vor der Scheidung
bestehenden Deckungslücke zulässig ist, bevor die Scheidungslücke selbst geschlossen
wird (vgl. E. 4d/ee). Des Weiteren ist ein Einkauf zur Schliessung einer Scheidungslücke
über das reglementarische Einkaufspotential gemäss Art. 79b Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 BVG
erlaubt (E. 4d/ff). Im vorliegenden Fall gibt es auch keine Anzeichen für eine unzulässige
Steuerumgehung. Stattdessen ist davon auszugehen, dass der Rekurrent durch die Ein-
käufe seine berufliche Vorsorge verbessern und allenfalls in zweiter Linie von der zulässi-
gen Steueroptimierung profitieren wollte (E. 4h). Dementsprechend ist der Berechnung des
Rekurrenten zu folgen, wonach im Jahr 2019 noch eine Scheidungslücke in der Höhe von
Fr. 145'349.80 bestanden hat. Demnach kann der Einkauf in der Höhe von Fr. 100'000.–
steuerlich zum Abzug gebracht werden (vgl. Art. 45 Abs. 1 lit. d StG). Der Rekurs ist somit
gutzuheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 27. Oktober
2022 ist aufzuheben. Die Angelegenheit ist zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen
an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Direkte Bundessteuer
5.- Art. 45 Abs. 1 lit. d StG entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG. Diese Bestimmungen har-
monieren mit Art. 9 Abs. 3 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und
Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte
Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern.
Demnach erweist sich die Beschwerde ebenfalls als begründet und ist gutzuheissen. Der
Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2022 ist aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer
Verfügung im Sinn der Erwägung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
IV. Kosten
6.- a) Bei diesem Verfahrensausgang hat der Staat (Kantonales Steueramt) die Kosten des
Verfahrens zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidge-
bühr von je Fr. 800.– (insgesamt Fr. 1'600.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5
DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung
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der Kosten ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Die vom Rekurrenten und Be-
schwerdeführer geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'600.– sind ihm zurück-
zuerstatten.
b) Eine Partei, die sich nicht vertreten lässt, hat – mangels eines besonderen Aufwands –
grundsätzlich keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung. In begründeten Fällen kann
aber eine angemessene Umtriebsentschädigung gesprochen werden (vgl. Art. 98ter VRP
i.V.m. Art. 95 Abs. 3 lit. c der Schweizerischen Zivilprozessordnung [SR 272, abgekürzt:
ZPO]). Nach der Praxis des Bundesgerichts liegt namentlich ein begründeter Fall vor, wenn
es sich um eine komplizierte Sache mit hohem Streitwert handelt und die Interessenwah-
rung einen hohen Arbeitsaufwand notwendig macht, der den Rahmen dessen überschrei-
tet, was der Einzelne üblicher- und zumutbarerweise nebenbei zur Besorgung der persön-
lichen Angelegenheiten auf sich zu nehmen hat (BGE 125 II 518 E. 5b). Die Vorausset-
zungen müssen kumulativ gegeben sein. Angesichts der unklaren Gesetzeslage und der
fehlenden Rechtsprechung handelt es sich hierbei um eine komplizierte Sache. Streitig ist
ein steuerrechtlicher Abzug in der Höhe von Fr. 100'000.–, womit auch die Voraussetzung
des hohen Streitwerts erfüllt ist. Schliesslich macht der Steuerpflichtige glaubhaft geltend,
er habe viel Zeit für die Einholung der Belege und die Ausarbeitung der Rekurs- und Be-
schwerdeschrift aufwenden müssen. Im vorliegenden Verfahren erscheint daher die Zu-
sprechung einer Umtriebsentschädigung von Fr. 500.– ausnahmsweise als gerechtfertigt.
Entschädigungspflichtig ist der Staat.
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Entscheid:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steuer-
amts vom 27. Oktober 2022 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuer Verfü-
gung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid des Kantonalen
Steueramts vom 27. Oktober 2022 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuer
Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3. Der Staat (Kantonales Steueramt) trägt die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens
von Fr. 800.–. Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird dem Rekurrenten zurücker-
stattet.
4. Der Staat (Kantonales Steueramt) trägt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfah-
rens von Fr. 800.–. Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird dem Beschwerdeführer
zurückerstattet.
5. Der Staat (Kantonales Steueramt) entschädigt den Rekurrenten und Beschwerdefüh-
rer für seine Umtriebe mit Fr. 500.– (inkl. Barauslagen, ohne MwSt.).
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