sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2024/192, 193 · 2025-06-19 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 19.06.2025
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 46 Abs. 1 lit. a StG (sGS 811.1) und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG (SR 642.11). Die Vorinstanz zog die Beweiskraft der im Nachhinein eingereichten Arztzeugnisse in Zweifel. Die Rekurrentin konnte jedoch glaubhaft machen, dass sie erst mit dem ablehnenden Einspracheentscheid Kenntnis von der Notwendigkeit der schriftlichen Einzelverordnungen erhalten hat. Die nachträgliche Erstellung einer ärztlichen Bestätigung ist namentlich dann zulässig, wenn die Hausärztin ihre mündlich abgegebenen Behandlungsempfehlungen gestützt auf die Patientenakte nachvollziehen und in einer schriftlichen Verordnung festhalten kann. Es geht in einem solchen Fall nicht um eine nachträgliche Beurteilung der Notwendigkeit einer Behandlung, sondern um die nachgeholte Dokumentation in Form einer schriftlichen Verordnung bzw. eines ärztlichen Zeugnisses (Urteil der Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 19. Juni 2025, VRKE I/1-2024/192, 193).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 19. Juni 2025
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Richterin
Isabelle Krüse, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
Geschäftsnr. I/1-2024/192, 193
Parteien S.__,
Rekurrentin und
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes-
steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2023 sowie direkte Bundessteuer
2023

Sachverhalt:
A.- S.__ (geb. 1974) ist geschieden und in G._ wohnhaft. Die unselbständig erwerbstätige
Ärztin reichte die Steuererklärung für die Steuerperiode 2023 am 29. Mai 2024 ein und de-
klarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. __.und ein steuerbares Vermögen von Fr. __.
Unter der Ziffer 21.1 machte sie – unter anderem im Zusammenhang mit einer Post-Covid-
19-Erkrankung ("Long Covid") – Krankheits- und Unfallkosten in der Höhe von Fr. __ gel-
tend. Die Veranlagungsbehörde nahm verschiedene Korrekturen vor und reduzierte in der
Veranlagungsberechnung vom 10. Juli 2024 namentlich die Krankheits- und Unfallkosten
auf Fr. __. Die gegen die Veranlagungsverfügung vom 10. Juli 2024 rechtzeitig erhobene
Einsprache hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 20. November 2024 inso-
fern teilweise gut, als es den Abzug für die Krankheits- und Unfallkosten wie folgt auf Fr. __
festlegte:
[…]
Dies ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. __ (Kantons- und Gemeindesteuern 2023)
bzw. Fr. __ (direkte Bundessteuer 2023) und ein steuerbares Vermögen von Fr. __.
B.- Mit Eingabe vom 8. Dezember 2023 erhob S.__ bei der Verwaltungsrekurskommission
des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde gegen die Einspracheentscheide
des Kantonalen Steueramts vom 20. November 2024. Sie beantragte, die in der Steuerer-
klärung geltend gemachten Krankheitskosten seien zum Abzug zuzulassen. Am 6. Januar
2025 reichte sie weitere Unterlagen ein.
Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 4. Februar 2025 die Abwei-
sung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete still-
schweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun-
gen eingegangen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- [Verfahrensvereinigung]
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2.- [Eintretensvoraussetzungen]
II. Kantons- und Gemeindesteuern
3.- Im Rekursverfahren ist streitig, ob die von der Rekurrentin in der Steuererklärung dekla-
rierten Krankheits- und Unfallkosten in vollem Umfang (Fr. __) zum Abzug zuzulassen sind.
a) aa) Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Einspracheentscheid, die Bestätigung über
die "ärztliche Indikation und prospektive Verordnung der Gesundheitskosten 2023" sei im
Nachhinein erstellt worden. Daher könnten die Kosten, mit Ausnahme derjenigen für die
Arbeitsplatzbrille, nicht berücksichtigt werden. Die geltend gemachten Kostenanteile ge-
mäss der Krankenkassenabrechnung in der Höhe von Fr. __ hätten nicht abschliessend
geprüft werden können, da die eingeforderten Belege nicht eingereicht worden seien. Ob-
wohl davon auszugehen sei, dass die Position auch Kosten für besondere Heilmassnah-
men, Prävention oder Selbstmedikation enthalte, sei in Würdigung der Gesamtumstände
auf eine Aufrechnung zu verzichten. In der Vernehmlassung zum Rekurs macht die Vor-
instanz geltend, diese Position sei "bei der Feststellung der abzugsfähigen Krankheits- und
Unfallkosten zu eliminieren".
bb) Die Rekurrentin bringt zusammengefasst vor, wegen einer Long Covid/ME CFS-Erkran-
kung (Myoencephalitis, Chronic Fatique Syndrom) mit Erstdiagnose im April 2022 sei sie
körperlich und in ihrer Leistungsfähigkeit erheblich eingeschränkt. Zu Beginn der Erkran-
kung und bei einem Rückfall ("Crash") im Januar 2023 habe eine längerfristige Bettlägerig-
keit und Unfähigkeit zur Selbstversorgung vorgelegen. Sie sei bis heute dadurch sehr ein-
geschränkt, könne nur in einem Teilpensum arbeiten und werde von der Invalidenversiche-
rung (IV) unterstützt. Zudem sei sie weiterhin auf eine wöchentliche Haushaltshilfe ange-
wiesen. Long Covid und ME CFS seien weitgehend unerforschte Krankheitsbilder, weshalb
leider keine Therapien bekannt seien, die zu einer Heilung führen könnten. Es handle sich
um eine neurologische und autoimmune Systemerkrankung. Einzig unterstützende Mass-
nahmen könnten die Symptome etwas lindern und den Zustand langsam verbessern. Zu
diesen Massnahmen gehörten neben ein paar wenigen Medikamenten und Supplementen
vor allem Massnahmen zur Stabilisierung des vegetativen Nervensystems (z.B. Schwim-
men, Pilates, Wassergymnastik), Osteopathie und Physiotherapie. Dabei handle es sich
um evidenzbasierte Therapien (in Studien erforschte und wirkungsbestätigte Massnah-
men). Viele dieser Therapien würden leider nicht von der Krankenkasse vergütet und müss-
ten von den Patienten selbst bezahlt werden, was zu hohen krankheitsbedingten Zusatz-
ausgaben führe. Bei den angegebenen Krankheitskosten handle es sich ausschliesslich um
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ärztlich verordnete Heilmassnahmen. Diese seien in Absprache mit der Hausärztin erfolgt
und prospektiv im Rahmen hausärztlicher Konsultationen verordnet worden.
b) aa) Gemäss Art. 46 Abs. 1 lit. a StG werden die die Krankheits- und Unfallkosten des
Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen von den Nettoeinkünften abge-
zogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt und diese 2 Prozent der Netto-
einkünfte übersteigen. Zu den Krankheits- und Unfallkosten zählen die Kosten für Mass-
nahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und psychischen Gesund-
heit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente,
Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Augenlaserbehandlungen,
Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. Abzugsfähig sind auch die Kosten für die
krankheits- oder unfallbedingte ambulante Pflege zu Hause. Als Krankheitskosten einzu-
stufen sind ferner Kosten für Zahnbehandlungen einschliesslich Dentalhygiene, ärztlich ver-
ordnete Kuraufenthalte und Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder,
Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie usw., alternativmedizinische Be-
handlungen bei einem anerkannten Naturheilpraktiker, Fortpflanzungshilfen bei Sterilität
(Insemination, Invitrofertilisation, ärztlich verordnete Diäten und Spezialnahrungen sowie
Selbstbehalte und Franchisen der Krankenkassen. Nicht dazu zählen jedoch Luxusausga-
ben, Transportkosten, Kosten für Präventivmassnahmen, nicht ärztlich verordnete Medika-
mente und Heilmittel und Krankenkassenprämien. Dasselbe gilt für Aufwendungen, die nur
mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit zusammenhängen (vgl. ZIGERLIG/OERTLI/HOF-
MANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl.2014, II. Teil, N 647 ff.).
bb) Unter dem Titel "Krankheits- und Unfallkosten" abziehbar sind nur die Aufwendungen
für Heilbehandlungen, die der Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen, geistigen
oder psychischen Gesundheit dienen (finales Element) und hierzu geeignet und erforderlich
(kausales Element), insgesamt also "indiziert" sind. Soweit es sich um Massnahmen han-
delt, die nicht von Ärzten oder in Spitälern ausgeführt werden, wird in der Rechtsprechung
in der Regel eine ärztliche Verordnung vorausgesetzt, was allerdings gemäss dem Kreis-
schreiben Nr. 11 der ESTV über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von
behinderungsbedingten Kosten vom 31. August 2005 (nachfolgend: ESTV-KS Nr. 11) nicht
ausnahmslos gilt (vgl. BGE 147 II 248 E. 3.3.2). Die Kosten für Medikamente und Heilmittel
werden in der Veranlagungspraxis grundsätzlich nur zum Abzug zugelassen, wenn sie von
einem Arzt oder einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet sind. Diese Einschrän-
kung erscheint in ihrer absoluten Form zu restriktiv, denn auch Medikamente aus dem Be-
reich Self Care können geeignete und daher grundsätzlich abzugsfähige Mittel zur Behand-
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lung einer Krankheit darstellen. Allerdings trägt die steuerpflichtige Person bei selbst ge-
wählten Mitteln das Risiko, dass sie die medizinische Notwendigkeit (Indikation) für die ge-
wählten Medikamente und Heilmittel nicht rechtsgenüglich nachweisen kann (HUNZIKER/
MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 33 DBG N 32f; BGer
2A.84/2005 vom 24. Februar 2005).
cc) Nach der Normentheorie sind steuerbegründende Tatsachen durch die Steuerverwal-
tung, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen durch die steuerpflichtige
Person nachzuweisen (BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Den Beweis für die geltend gemachten
Gesundheitskosten hat daher die steuerpflichtige Rekurrentin zu erbringen.
c) aa) Gemäss eigenen Angaben wurde bei der Rekurrentin Long Covid erstmals im April
2022 diagnostiziert. Es ist allgemein anerkannt, dass die im Zusammenhang mit dieser
Post-Covid-19-Erkrankung auftretenden Symptome die Funktionsfähigkeit im Alltag beein-
trächtigen. Die Beschwerden können seit einer akuten Covid-19-Erkrankung bestehen oder
nach einer anfänglichen Genesung neu auftreten. Sie können unterschiedlich stark sein
und sich über die Zeit verändern oder wiederkehren. Die häufigsten Symptome einer sol-
chen Erkrankung sind starke Müdigkeit, Erschöpfung und Belastungsintoleranz, Kurzatmig-
keit und Atembeschwerden sowie Konzentrations- und Gedächtnisprobleme (vgl. Bundes-
amt für Gesundheit [BAG], Information zur Post-Covid-19-Erkrankung, unter: www.bag.ad-
min.ch und dort unter Strategie & Politik/Post-Covid-19-Erkrankung, eingesehen am 14. Ap-
ril 2025). Die Erstdiagnose wurde zwar nicht dokumentiert, jedoch scheint unbestritten,
dass die Rekurrentin in der streitigen Steuerperiode an dieser Krankheit litt. So bestätigte
die behandelnde Hausärztin, Dr. med. L.__, Fachärztin für Innere Medizin, G.__, mit Schrei-
ben vom 6. September 2024, dass sämtliche zum Abzug gebrachten Gesundheitskosten
bzw. die diesen zugrunde liegenden Behandlungen ärztlich indiziert und prospektiv verord-
net worden seien (vi-act. 11). Sodann legte die Rekurrentin im Rekursverfahren mehrere
von der Hausärztin ausgestellte ärztliche Zeugnisse ins Recht, in denen eine Post-Covid-
19-Erkrankung bestätigt wurde (act. 2/5).
bb) Die Vorinstanz zieht die Beweiskraft der nun eingereichten Arztzeugnisse in Zweifel,
weil die ärztlichen Verordnungen gemäss Einspracheschreiben vom 9. August 2024 jeweils
mündlich erfolgt seien. Die Rekurrentin führt dazu jedoch glaubhaft aus, dass sie erst mit
dem ablehnenden Einspracheentscheid davon Kenntnis erhalten habe, dass Heilmassnah-
men nur dann abzugsberechtigt seien, wenn sie vor Antritt ärztlich verordnet worden seien
und mit entsprechenden Einzelverordnungen belegt würden. Es liegt daher nahe, dass die
Einzelverordnungen tatsächlich im Nachhinein erstellt wurden. Dies schadet jedoch nicht,
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da auch ein nachträglich ausgestelltes Arztzeugnis im Sinne der Rechtsprechung als ein-
deutig und damit als beweisbildend erachtet werden kann (vgl. D. SIMIC, Die Einstellung in
der Anspruchsberechtigung nach Art. 30 AVIG, Zürich/Basel/Genf 2023, S. 77). Dies hat
umso mehr zu gelten, als eine Hausärztin ihre mündlich abgegebenen Behandlungsemp-
fehlungen gestützt auf die Patientenakte nachvollziehen und in den Verordnungen festhal-
ten kann. Es geht hier nicht um eine nachträgliche Beurteilung der Notwendigkeit einer Be-
handlung, sondern um die nachgeholte Dokumentation in Form einer schriftlichen Verord-
nung bzw. eines (erst später notwendig gewordenen) ärztlichen Zeugnisses. Hinsichtlich
der Beweiskraft der Arztzeugnisse ist festzuhalten, dass das vorsätzliche Ausstellen eines
unwahren ärztlichen Zeugnisses mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe be-
droht ist (vgl. Art. 318 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [SR 311.0]) und auch
die Verbindung der Schweizer Ärztinnen und Ärzte (FMH) ein solches Verhalten entspre-
chend sanktioniert (vgl. Art. 34 Abs. 2 und 47 der Standesordnung der FMH, Revision vom
9. November 2023, unter: www.fmh.ch, eingesehen am 15. April 2025).
cc) Da es nicht Sache des Gerichts ist, hinsichtlich des ärztlich bestätigten und von der Vor-
instanz im Grundsatz nicht bestrittenen Krankheitsbildes Nachforschungen anzustellen,
muss es sich auf die Prüfung der vorhandenen Arztzeugnisse beschränken (vgl. BGer
2A.84/2005 vom 24. Februar 2005 E. 4). Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen,
dass die Vorinstanz bei Zweifeln an der Notwendigkeit der Therapien ein Aktengutachten
bei einer medizinischen Fachperson hätte einholen müssen. Nachfolgend ist zu untersu-
chen, ob diese als Beweis für die geltend gemachten steuermindernden Tatsachen genü-
gen.
d) aa) Kosten für Krankenpflege und Haushaltshilfe
[…]
bb) Mitgliedschaft Oberwaid Tau Spa & Gym
[…]
cc) Kuraufenthalte
[…]
dd) ANS Rewire
[…]
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ee) Pilates und Yoga
[…]
ff) Apotheke: Tabletten und Kapseln
[…]
gg) Akupunktur/Sitzkissen
[…]
hh) […]
e) Zusammenfassend ergibt sich, dass die von der Rekurrentin deklarierten Krankheits- und
Unfallkosten gemäss nachfolgender Kostenzusammenstellung im Umfang von Fr. __ zum
Abzug zuzulassen sind.
[…]
Der Rekurs ist somit teilweise gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid
vom 20. November 2024 aufzuheben. Die Sache ist zu neuer Verfügung im Sinn der Erwä-
gungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
III. Direkte Bundessteuer
4.- Die dargelegten Rechtssätze zum kantonalen Steuerrecht entsprechen im Wesentlichen
dem Recht der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden und dem Recht der
direkten Bundessteuer. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass der von der Steuerpflichtigen
zu tragende Kostenanteil im Recht der direkten Bundessteuer nicht 2, sondern 5 Prozent
beträgt (Art. 33 Abs. 1 lit. h). Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Ge-
meindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bun-
dessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Dem-
nach ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der angefochtene Einspracheent-
scheid vom 20. November 2024 aufzuheben. Dies Sache ist zu neuer Verfügung im Sinn
der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
IV. Kosten
5.- [Kostenspruch]
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Entscheid:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen
Steueramts vom 20. November 2024 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Verfügung
im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kanto-
nalen Steueramts vom 20. November 2024 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Ver-
fügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3. Die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.– (Entscheidgebühr) bezahlen die Re-
kurrentin und der Staat (Kantonales Steueramt) je zur Hälfte. Der Kostenvorschuss
wird mit dem Kostenanteil der Rekurrentin verrechnet und dieser im Restbetrag von
Fr. 600.– zurückerstattet.
4. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 400.– (Entscheidgebühr) bezahlen die
Beschwerdeführerin und der Staat (Kantonales Steueramt) je zur Hälfte. Der Kosten-
vorschuss wird mit dem Kostenanteil der Beschwerdeführerin verrechnet und dieser
im Restbetrag von Fr. 200.– zurückerstattet.
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