sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2024/165, 166 · 2025-05-08 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 08.05.2025
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Abzug bei Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 45 Abs. 1 lit. e StG; Art. 82 Abs. 1 BVG; Art. 7 BVV 3).
Während der Zeitspanne der unselbstständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Betrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbstständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20% ihres selbstständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt sie schliesst die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das ganze betroffene Jahr kann jedoch insgesamt nicht mehr als den in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlt werden. Vorliegend überwies der Steuerpflichtige Ende Dezember auf vier verschiedene Vorsorgekonten diverse Beträge. Zu diesem Zeitpunkt war er ausschliesslich selbständig erwerbstätig und keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen. Daher konnte er nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 Beiträge im Umfang von 20 % des Einkommens aus selbständigerer Erwerbstätigkeit bei den Steuern abziehen (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 8. Mai 2025, I/1-2024/165, 166 E. 4).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 8. Mai 2025
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Richterin
Isabelle Krüse, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
Geschäftsnr. I/1-2024/165, 166
Parteien X,
Rekurrent und
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes-
steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuer 2023 sowie direkte Bundessteuer
2023

Sachverhalt:
A.- X (geb. 24. Juli 1965), wohnhaft in A.__, war bis 30. April 2023 bei der B.__ AG, Y.__
(FL) angestellt. Anschliessend ging er einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Rechtsan-
walt in Z.__ (FL) nach (vgl. www.__.com). In der Steuererklärung für die Steuerperiode
2023 deklarierte er ein steuerbares Einkommen von Fr. __ und ein steuerbares Vermögen
von Fr. __. Das Kantonale Steueramt nahm verschiedene Korrekturen vor und monierte
namentlich, X habe Beiträge an die Säule 3a in der Höhe von Fr. 13'106.– geleistet und
damit die zulässige Grenze von Fr. __ (20 % des Einkommens aus selbständigem Erwerb
von Fr. __) überschritten. Es rechnete den überschiessenden Betrag von Fr. __ dem Ver-
mögen zu und reduzierte den geltend gemachten Höchstabzug für Beiträge an die Säule
3a von Fr. __ auf Fr. 5'328.–. Mit Veranlagungsverfügungen vom 16. Juli 2024 wurde X für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2023 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. __
(satzbestimmend: Fr. __) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. __ (satzbestim-
mend: Fr. __) und für die direkte Bundessteuer 2023 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. __ (satzbestimmend: Fr. __) veranlagt.
B.- Gegen die Veranlagungsverfügungen vom 16. Juli 2024 erhob X am 16. August 2024
Einsprache, die sich unter anderem gegen die Nichtberücksichtigung der deklarierten Bei-
träge an die Säule 3a richtete. Das Kantonale Steueramt hiess die Einsprache mit Entschei-
den vom 3. September 2024 teilweise gut, wobei es hinsichtlich der Säule 3a-Beiträge an
seinem Standpunkt festhielt.
C.- Mit Eingabe vom 4. Oktober 2024 erhob X bei der Verwaltungsrekurskommission des
Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde. Er beantragte, es seien die in der Steu-
ererklärung geltend gemachten Beiträge an die Säule 3a in voller Höhe zu berücksichtigen
und die daraus resultierenden Folgeanpassungen in der Veranlagungsberechnung (Zu-
rechnung des Betrags beim Vermögen usw.) vorzunehmen, hilfsweise seien die anzuer-
kennenden Beiträge in die Säule 3a in der internationalen Steuerausscheidung nicht kom-
plett den ausländischen Einkünften zuzurechnen, sondern im Verhältnis der ausländischen
und inländischen Erwerbseinkünfte auszuscheiden.
Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 27. November 2024 der
Rekurs und die Beschwerde seien vollumfänglich abzuweisen. Dazu nahm X am 30. Januar
und 7. Februar 2025 Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschwei-
gend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
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Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun-
gen eingegangen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- [Verfahrensvereinigung]
2.- [Eintretensvoraussetzungen]
3.- […]
II. Kantons- und Gemeindesteuern
4.- Im Rekursverfahren ist die Höhe des zulässigen Abzugs für Beiträge an die Säule 3a
streitig.
a) aa) Die Vorinstanz erwog im Einspracheentscheid, Erwerbseinkünfte, die der liechten-
steinischen AHV unterstünden, seien der schweizerischen AHV-Pflicht gleichgestellt, wes-
halb der Kanton St. Gallen einen Säule 3a-Abzug zulasse. Beiträge an die Säule 3a gehör-
ten zu den unregelmässigen Aufwendungen im Sinne von Art. 66 Abs. 3 und 4 StG, die bei
unterjähriger Steuerpflicht nicht für die Satzbestimmung umgerechnet und pro rata temporis
gekürzt würden. Dasselbe gelte, wenn die Erwerbstätigkeit nicht das ganze Jahr ausgeübt
werde. Bei einem Wechsel in der Abzugsberechtigung (mit oder ohne zweite Säule) kämen
die jeweiligen Maximalabzüge zur Anwendung. Eine pro-rata-Berechnung sei nicht vorge-
sehen. Aus den vom Rekurrenten eingereichten Unterlagen sei ersichtlich, dass er am
21. Dezember 2023 Einzahlungen in der Gesamthöhe von Fr. 13'106.– getätigt habe. Zu
diesem Zeitpunkt sei er ausschliesslich selbständig erwerbstätig gewesen, da er seine un-
selbstständige Erwerbstätigkeit am 30. April 2023 aufgegeben habe. Erwerbstätige Steuer-
pflichtige, die keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehörten, könnten Beiträge an die
Säule 3a in der Höhe von bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens 40 % des
oberen Grenzbetrages gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG in Abzug bringen. Dies ergebe einen
Betrag von Fr. 5'328.– (20 % von Fr. 26'642.–).
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bb) Der Rekurrent macht geltend, in den einschlägigen Rechtsvorschriften werde immer
nur auf den Zeitraum der Erwerbstätigkeit abgestellt und bezüglich der grundsätzlichen Be-
rechtigung, Beiträge zu zahlen, nicht zwischen Arbeitnehmern und Selbständigerwerben-
den unterschieden. Für eine fixe Zuordnung der Beträge zu den Zeiten, in denen man je-
weils als Arbeitnehmer oder als Selbstständigerwerbender einzahlungsberechtigt gewesen
sei, gebe es keine gesetzliche Grundlage. Als er Beiträge an die Säule 3a geleistet habe,
sei er erwerbstätig gewesen.
b) aa) Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, aus-
schliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorge-
formen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten die gebundene Selbstvorsorge bei Ver-
sicherungseinrichtungen (Art. 82 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die berufliche Al-
ters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [SR 831.40, abgekürzt: BVG]) und die gebun-
dene Selbstvorsorge bei Bankstiftungen (lit. b). Die Höhe der Beiträge richtet sich nach
Art. 7 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte
Vorsorgeformen (SR 831.461.3, abgekürzt: BVV 3). Danach sind Beiträge bzw. Abzüge von
jährlich bis 8 % des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG zulässig, wenn der
Steuerpflichtige einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört (Abs. 1 lit. a) bzw.
von jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens 40 % des oberen Grenz-
betrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, wenn der Steuerpflichtige keiner Vorsorgeeinrichtung nach
Art. 80 BVG angehört (lit. b). Gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG (in der per 31. Dezember 2023
geltenden Fassung, unter: www.fedlex.admin.ch) war der Teil des Jahreslohnes von
Fr. 25'725.– bis und mit Fr. 88'200.– zu versichern.
bb) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. e StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von
Ansprüchen auf Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge
nach Art. 82 BVG von den Einkünften abgezogen. Es handelt sich dabei um einen allge-
meinen bzw. anorganischen Abzug, mit dem definitionsgemäss den effektiven Ausgaben,
welche der Steuerpflichtige getätigt hat, Rechnung getragen werden soll (REICH/VON
AH/BRAWAND, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 9 StHG N 23; BGE 150 II 11
E. 4). Dieser Abzug ist zwar von der Höhe des Einkommens unabhängig, setzt jedoch eine
Erwerbstätigkeit voraus. Bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit entfällt die Möglichkeit der Bei-
tragsleistung, selbst wenn das für die Ausrichtung von Altersleistungen vorgesehene Ter-
minalter noch nicht erreicht ist. Das Gesetz unterscheidet zwischen Arbeitnehmern und
Selbständigerwerbenden mit und ohne Anschluss an eine Einrichtung der beruflichen Vor-
sorge. Erstere können ihre im betreffenden Jahr tatsächlich geleisteten Beiträge bis 8 %
des oberen Grenzbetrags vom steuerbaren Einkommen abziehen. Bei Letzteren liegt diese
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Schwelle bei 40 % (vgl. Art. 7 Abs. 1 lit. a und b BVV 3; ESTV, Kreisschreiben Nr. 18, Steu-
erliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a, 17. Juli 2008,
S. 3 f., nachfolgend: ESTV-KS Nr. 18).
cc) Ein Nebeneinander der beiden Varianten nach Art. 7 Abs. 1 BVV 3 ist gemäss dem
Bundesgericht nicht zulässig. So kann ein Selbständigerwerbender, der einer unselbstän-
digen Nebenerwerbstätigkeit nachgeht und für dieses Erwerbseinkommen einer 2. Säule
angeschlossen ist, lediglich einen Abzug nach Artikel 7 Absatz 1 lit. a BVV 3 geltend ma-
chen (vgl. BGer vom 15. Juni 1990 i.S. T. A., publiziert in: ASA 60 S. 321; ESTV-KS Nr. 18,
S. 5; Schweizerische Steuerkonferenz [SSK], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur
beruflichen Vorsorge, Stand: November 2024, Ziff. B.2.3.2, nachfolgend: Anwendungsfälle
SSK). Beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit
gilt Folgendes: Während der Zeitspanne der unselbstständigen Erwerbstätigkeit mit An-
schluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person maximal den in Art. 7
Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Betrag einbezahlen. Für die Zeitspanne der Selbststän-
digkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse kann die steuerpflichtige Person bis zu 20%
ihres selbstständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt sie schliesst die
Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das ganze betroffene Jahr kann jedoch insge-
samt nicht mehr als den in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlt
werden (Anwendungsfälle SSK, Ziff. B.2.3.3; St. Galler Steuerbuch [StB] 45 Nr. 9, Ziff. 6.4).
c) aa) Gemäss dem im Recht liegenden Lohnausweis war der Rekurrent vom 1. Januar bis
30. April 2023 bei der B__ AG angestellt (vi-act. 10). Es ist unbestritten, dass er danach
einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachging und ab dem 1. Mai 2023 keiner Vorsorge-
einrichtung nach Art. 80 BVG mehr angehörte. Zu diesem Zeitpunkt entfiel die Möglichkeit,
den sogenannt "kleinen" Beitrag nach Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 zu leisten, denn nach dem
klaren Wortlaut dieser Norm steht dies ausschliesslich einem Steuerpflichtigen zu, der einer
Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört ("…, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung
nach Artikel 80 BVG angehören."). Dies war beim Rekurrenten nach der Aufgabe der un-
selbständigen Tätigkeit nicht mehr der Fall. Dessen Vorbringen, dass als Steuerperiode das
Kalenderjahr gelte und eine Einschränkung, wonach gemäss Art. 66 Abs. 2 StG innerhalb
desselben Steuerjahres zwischen Zeiträumen zu unterscheiden sei, in denen der Steuer-
pflichtige entweder die Voraussetzungen für die Einzahlung in die "kleine" oder die "grosse"
Säule 3a erfülle, im Gesetz keine Stütze finde, trifft angesichts dieser gesetzlichen Rege-
lung nicht zu. Namentlich beim Übergang von einer unselbständigen in eine selbständige
Erwerbstätigkeit sind bei termingerechter Einzahlung beide Beiträge bis zum zulässigen
Maximalabzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 zu berücksichtigen (Anwendungsfälle SSK,
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Ziff. B.2.3.3; StB 45 Nr. 9, Ziff. 6.4). Der Rekurrent hätte bei Überweisung des "kleinen"
Beitrags bis Ende April 2023 deshalb insgesamt Fr. 12'384.40 vom Einkommen in Abzug
bringen können ("kleiner" Beitrag von Fr. 7'056.– + Fr. 5'328. 40 [20 % vom Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit]).
bb) Mit Valuta 21. Dezember 2023 überwies der Rekurrent Fr. 2'133.44, Fr. 4'227.13,
Fr. 3'447.77 und Fr. 3'297.67 (insgesamt Fr. 13'106.01) auf vier verschiedene auf ihn lau-
tende Vorsorgekonten bei der Stiftung Sparen 3 der Bank C__ AG (vi-act. 13/1-4 und 18/11-
14). Zu diesem Zeitpunkt war er ausschliesslich selbständig erwerbstätig und, soweit aus
den Akten ersichtlich, keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angeschlossen. Daher
konnte er nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 Beiträge im Umfang von 20 % des Einkommens
aus selbständigerer Erwerbstätigkeit bei den Steuern abziehen. Gemäss der – vom Rekur-
renten in diesem Punkt nicht beanstandeten – Veranlagungsberechnung vom 16. Juli 2024
(vi-act. 20) betrugen die Einkünfte aus selbständigem Erwerb im Jahr 2023 Fr. 26'642.–.
Demnach betrug der gesetzlich zulässige Abzug Fr. 5'328.40.
cc) Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den vom Rekur-
renten in der Steuererklärung deklarierten Abzug für Beiträge an die Säule 3a entsprechend
kürzte. Der Rekurrent war nicht berechtigt, den "kleinen" Beitrag von Fr. 7'056.– in Abzug
zu bringen, weil er im Zeitpunkt der Einzahlungen selbständig erwerbstätig war und die
Beiträge daher auf 20 % des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw.
Fr. 5'328.40 begrenzt waren. Dies hat zur Folge, dass die diese Limite übersteigenden Bei-
träge dem steuerbaren Vermögen zuzurechnen sind. Die Vorinstanz hat daher zu Recht
eine Aufrechnung von Fr. 7'778.– vorgenommen (einbezahlte Beträge an die Säule 3a von
insgesamt Fr. 13'106.01 abzüglich Fr. 5'328.40). Somit ist der Rekurs in diesem Punkt ab-
zuweisen.
5.- […]
6.- […]
III. Direkte Bundessteuer
7.- […]
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IV. Kosten
8.- [Kostenspruch]
Entscheid:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
3. Die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.– (Entscheidgebühr) bezahlt der Re-
kurrent zu drei Vierteln (Fr. 900.–) und der Staat (Kantonales Steueramt) zu einem
Viertel (Fr. 300.–). Der Kostenvorschuss wird mit dem Kostenanteil des Rekurrenten
verrechnet und diesem im Restbetrag von Fr. 300.– zurückerstattet.
4. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 400.– (Entscheidgebühr) bezahl der
Beschwerdeführer zu drei Vierteln (Fr. 300.–) und der Staat (Kantonales Steueramt)
zu einem Viertel (Fr. 100.–). Der Kostenvorschuss wird mit dem Kostenanteil des Be-
schwerdeführers verrechnet und diesem im Restbetrag von Fr. 100.– zurückerstattet.
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