sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2012/54, 55 · 2009-09-30 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 25.09.2012
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG (SR 642.11), Art. 52 Abs. 1 StG (sGS 811.1). Kapitalleistung des Arbeitgebers. Der Pflichtige war Bankangestellter und wurde mit 61Jahren vorzeitig pensioniert wobei ihm die Arbeitgeberin bei diesem Anlass eine Kapitalleistung ausrichtete. Da diese Kapitalleistung nach dem Dienstalter und nicht nach einer allfälligen Vorsorgelücke bemessen wurde und sich nicht auf das Vorsorgereglement, sondern auf das Personalreglement stützte, hat die Veranlagungsbehörde das Merkmal des Vorsorgecharakters der Kapitalleistung zu Recht verneint (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 25. September 2012, I/1-2012/54, 55).

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; Gerichtsschreiber Thomas Scherrer
A und B Y-Z, Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Abteilung Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,
betreffend
Direkte Bundessteuer (Einkommen 2009)
Sachverhalt:
A.- A Y (geb. xx. August 1948) war bis zum 30. September 2009 bei der X SA, Zürich, angestellt. B Y-Z ist unselbständig bei der W AG und daneben selbständig erwerbstätig. Die Eheleute Y-Z wohnen im eigenen Terrassenhaus in G und verfügen zudem über Grundeigentum im Kanton G und in Frankreich.
B.- A und B Y-Z deklarierten für 2009 ein steuerbares Einkommen von Fr. 189'909.--. Die Veranlagungsbehörde rechnete bei den Einkünften von A Y aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit eine von der Arbeitgeberin anlässlich seiner vorzeitigen Pensionierung erbrachte Zahlung von Fr. 45'648.-- und bei den Einkünften aus dem unbeweglichen Vermögen den für das Ferienhaus in Frankreich geltend gemachten Abzug von 30% auf dem Eigenmietwert auf. Nach der Steuerausscheidung mit Frankreich ergab sich für die direkte Bundessteuer 2009 ein steuerbares Einkommen von Fr. 177'700.-- zum Satz von Fr. 185'100.--. Das kantonale Steueramt hiess die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache insoweit gut, als sie sich gegen die Aufrechnung beim Eigenmietwert richtete, und setzte das steuerbare Einkommen für die direkte Bundessteuer 2009 auf Fr. 177'500.-- zum Satz von Fr. 181'500.-- herab.
C.- Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Februar 2012 erhoben A und B Y-Z mit Eingabe vom 21. März 2012 Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die Entschädigung der früheren Arbeitgeberin als Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter zu behandeln.
Mit Vernehmlassung vom 4. Juni 2012 beantragte die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge abzuweisen. Die Beschwerdeführer äusserten sich dazu am 8. August 2012 und legten zusätzliche Beweismittel ins Recht.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Beschwerdeerhebung ist gegeben. Die Beschwerde vom 21. März 2012 ist rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
2.- Im Rekurs ist einzig umstritten, ob die Zahlung von Fr. 45'648.--, welche die frühere Arbeitgeberin dem Rekurrenten anlässlich der Auflösung des Arbeitsverhältnisses per 30. September 2009 ausrichtete, im Rahmen der Einkünfte aus der unselbständigen Erwerbstätigkeit ordentlich zu besteuern oder als Leistung mit Vorsorgecharakter privilegiert zu behandeln ist.
a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile steuerbar. Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Art. 38 DBG gesondert besteuert (Art. 17 Abs. 2 DBG). Kapitalzahlungen des Arbeitgebers ohne Vorsorgecharakter haben ihre Besteuerungsgrundlage in der Regel in Art. 17 Abs. 1 DBG (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 77 zu Art. 17 DBG). Der Einkommensbegriff gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG umfasst neben periodischen auch einmalige bzw. unregelmässig wiederkehrende Leistungen. Es gehören deshalb grundsätzlich auch Kapitalleistungen des Arbeitgebers oder von Dritten zu den nach Art. 17 DBG steuerbaren Einkünften. Viele Kapitalleistungen, die der Arbeitgeber bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses ausrichtet, sind nach Art. 23 lit. a DBG steuerbar (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 65 und 68 zu Art. 17 DBG). Gemäss Art. 23 lit. a DBG sind alle anderen Einkünfte steuerbar, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten. Erfasst werden Einkünfte, soweit sie dazu bestimmt sind, den Ausfall von Erwerbseinkommen zu ersetzen. Während die Besteuerung nach Art. 17 DBG voraussetzt, dass das Einkommen aus einem bestehenden Arbeitsverhältnis stammt, kommt Art. 23 lit. a DBG dann zur Anwendung, wenn der Rechtsgrund für den Einkommenszufluss darin liegt, dass ein Arbeitsverhältnis zwar einmal bestanden hat, dieses nun aber gerade nicht mehr (oder nicht mehr in vollem Umfang) besteht. Leistungen des Arbeitgebers bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses können auf dem nun zu beendenden Arbeitsverhältnis beruhen (z.B. Abgangsentschädigung bei vorzeitiger Entlassung; Bonuszahlung im Jahr nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses) und somit nach Art. 17 DBG besteuert werden, wie es auch möglich ist, dass die Leistung darauf beruht, dass das Arbeitsverhältnis nun beendet ist (z.B. Entschädigung für voraussichtliche künftige Lohneinbussen); im letzteren Fall richtet sich die Besteuerung nach Art. 23 lit. a DBG. Der Mittelzugang ist regelmässig in der eingeschränkten oder unterbrochenen Erwerbstätigkeit begründet und entsprechend dazu bestimmt, einem Steuerpflichtigen, der seine Erwerbstätigkeit dauernd oder nur vorübergehend freiwillig oder unfreiwillig, ganz oder teilweise einstellt, das wegfallende Erwerbseinkommen zu ersetzen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 9 zu Art. 23 DBG).
b) aa) Nach dem Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3. Oktober 2002 zur Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers gelten als gleichartige Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers, die unter gewissen Voraussetzungen bei vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet werden. Es sind also Kapitalabfindungen, die grundsätzlich bei gleicher Gelegenheit erfolgen wie Freizügigkeitsleistungen einer Vorsorgeeinrichtung. Abgangsentschädigungen haben Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Bei deren Berechnung sind die vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Die Entschädigung muss analog der BVG-Leistungen objektiv dazu dienen, im Vorsorgefall (Alter, Tod, Invalidität) dem Empfänger die Fortsetzung seiner gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sicherzustellen. Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG können deshalb steuerlich als Vorsorgeleistungen betrachtet werden, wenn der Steuerpflichtige das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr verlässt, die (Haupt-)Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird und durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung eine Vorsorgelücke entsteht (Ziff. 3.2). Keinen Vorsorgecharakter haben demgegenüber Kapitalzahlungen des Arbeitgebers unter anderem dann, wenn die Entschädigung den Charakter eines Schmerzensgeldes für die Entlassung, einer Risikoprämie für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft oder einer Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis hat oder die Kapitalzahlung mit einer offenen Zweckformulierung zur Auszahlung kommt und keine Vorsorgelücke ausgewiesen ist (Ziff. 3.5).
Das Kreisschreiben stellt lediglich eine Verwaltungsrichtlinie dar, die nicht wortgetreu umzusetzen ist und die Behörde nicht von der Beurteilung des Einzelfalls im Licht der gesetzlichen Bestimmungen entbindet (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.4 mit Hinweis auf BGE 135 II 305 E. 8.1). So lässt sich beispielsweise die Alterslimite von 55 Jahren nicht mehr mit der aktuellen Rechtslage begründen, da nach dem Recht der beruflichen Vorsorge seit 1. Januar 2006 ein Altersrücktritt grundsätzlich frühestens nach dem 58. Altersjahr vorgesehen werden kann (vgl. Art. 1i der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; SR 831.441.1, abgekürzt: BVV2). Ob die Kapitalleistung, die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses durch den Arbeitgeber ausbezahlt wird, Vorsorgecharakter hat, ist anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls, wie sie sich im Auszahlungszeitpunkt präsentiert haben, zu beurteilen. Es sind auch allfällige weitere Leistungen des Arbeitgebers (Bezahlung der Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung, Überbrückungsrenten usw.) zu berücksichtigen. Zu berücksichtigen ist auch, ob die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht, denn eine solche spräche gegen einen Vorsorgecharakter. Im Weiteren sind die berufliche Situation des Arbeitnehmers, der Stand seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 14 zu Art. 38 DBG). Eine von der Regel abweichende privilegierte oder aufgeschobene Besteuerung ist zudem steuermindernder Natur, so dass das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist (vgl. R. Blöchliger, Wann haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter?, in: StR 63/2008 S. 498 ff., S. 513 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 66 zu Art. 17 DBG).
bb) Aus dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 DBG und dem vom Gesetzgeber beabsichtigten sozialpolitischen Zweck, mit der Brechung der Progression gemäss Art. 38 DBG die Vorsorge zu privilegieren (vgl. Botschaft Steuerharmonisierung, in: BBl 1983 III S. 177), leitet die bundesgerichtliche Rechtsprechung ab, dass die steuerliche Begünstigung auf jene vom Arbeitgeber ausgerichteten Abgangsentschädigungen beschränkt werden soll, die in einem engen Zusammenhang ("lien étroit") mit der beruflichen Vorsorge stehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.1). So hat das Bundesgericht festgehalten, unter die gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers fielen nur solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.50/2000 vom 6. März 2001 E. 3e, veröffentlicht in: ASA 71 S. 486 und StE 2001 B 26.13 Nr. 15). Das Bundesgericht hält – entgegen der in der Lehre teilweise geäusserten Kritik – an einer restriktiven Rechtsprechung fest (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.5) und erkennt in Austrittsleistungen des Arbeitgebers bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses in der Regel keinen Vorsorgecharakter mehr. Immer dann, wenn der Empfänger über die Leistung des Arbeitgebers frei verfügen kann bzw. sich für die Überweisung auf ein bestimmtes Konto (z.B. Freizügigkeitskonto) entscheiden kann, entfällt danach eine Behandlung als vorsorgeähnliche Leistung. Die Begünstigung ist praktisch auf beitragsfreie Sozialleistungen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses beschränkt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.50/2000 vom 6. März 2001, a.a.O.; M. Steiner, Vorsorgerecht und Steuern, in: ASA 71 S. 177 ff., S. 182).
c) aa) Nach der Darstellung des am xx. August 1948 geborenen Beschwerdeführers wurde das Arbeitsverhältnis aus wirtschaftlichen Gründen vorzeitig – ein ordentlicher Altersrücktritt ist ab dem 62. Altersjahr möglich – per 30. November 2009 aufgelöst. Aus dem Arbeitsverhältnis flossen ihm neben dem Lohn unregelmässige Leistungen von Fr. 63'426.-- zu, die sich gemäss Darstellung im Lohnausweis aus einem Bonus von Fr. 10'000.--, der Auszahlung von Ferienansprüchen von Fr. 7'778.-- und einer Entschädigung aus Anlass der Auflösung des Arbeitsverhältnisses ("INDEM. FIN CARRIERE") von Fr. 45'648.-- zusammensetzte. Die Personalabteilung der Arbeitgeberin hielt in einem Schreiben vom 18. Mai 2009 an den Beschwerdeführer zu den "Formalitäten" der frühzeitigen Pensionierung unter anderem unter dem Titel "Pensionierungszuwendung" fest, mit mehr als 12 Dienstjahren bestehe ein Anspruch in der Höhe von 3.5/12 des Jahressalärs. Die Zuwendung werde direkt vom Arbeitgeber gemeinsam mit dem letzten Salär unter Berücksichtigung der Sozialabzüge (AHV, IV) vergütet.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Kapitalleistung sei eindeutig keine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis. Er legt Bestätigungen der Arbeitgeberin vom 28. Februar 2010 und vom 28. Juni 2012 vor, wonach die vorzeitige Pensionierung aus wirtschaftlichen Gründen erfolgt sei und es sich bei der Abgangsentschädigung weder um einen Bonus noch um eine Jubiläumsprämie (Treueprämie), sondern gemäss Personalreglement um eine Pensionierungszuwendung handle, um die Vorsorgelücke zwischen dem reglementarischen Pensionierungsalter 62 (neu: 63) und dem Alter 65 zu schliessen.
bb) Der – in der Beschwerde geltend gemachte – Zweck der Überbrückung der Leistungen aus der ersten Säule zwischen dem ordentlichen Rücktrittsalter gemäss Pensionskassenreglement und dem ordentlichen AHV-rechtlichen Pensionierungsalter, steht in keinem Zusammenhang mit der vorzeitigen Pensionierung des Beschwerdeführers vor dem ordentlichen Pensionierungsalter gemäss der beruflichen Vorsorge. Die beschriebene Lücke resultiert vielmehr aus der Differenz zwischen dem ordentlichen Rücktrittsalter gemäss Pensionskasse und gemäss AHV-Recht; sie ist mithin systembedingt. Sie gelangt deshalb auch dann zur Auszahlung, wenn der Arbeitnehmer nach den Regelungen der Pensionskasse im reglementarisch vorgesehenen Alter zurücktritt. Insoweit kann ihr Zweck – anders als vom Beschwerdeführer vorgebracht – von vornherein nicht darin bestehen, eine Deckungslücke zwischen den Alterskapitalien beim vorzeitigen (Fr. 1'313'368.95 gemäss Berechnung der Pensionskasse vom 13. Mai 2009 per 1. Oktober 2009) und beim ordentlichen Altersrücktritt (voraussichtlich Fr. 1'365'840.-- gemäss Versicherungsausweis per 1. Januar 2000; Lücke von etwa 3,8%) zu schliessen. Die Berechnung der Abgangsentschädigung steht denn auch in keinerlei Zusammenhang mit dieser Lücke. Die Argumentation des Beschwerdeführers, die Altersrente betrage anstelle der gemäss Versicherungsausweis per 1. Januar 2009 voraussichtlichen Fr. 84'136.-- gemäss Rentenmeldung vom 12. Oktober 2009 lediglich Fr. 79'464.-- (was einer Einbusse von rund 5,5% oder monatlich knapp Fr. 390.-- entspricht), ist deshalb nicht geeignet, den Vorsorgecharakter der Zahlung zu belegen.
Der Beschwerdeführer hat das Personalreglement mit der Bestimmung, auf welche sich die Abgangsentschädigung stützt, nicht eingereicht. Die Modalitäten der Leistung, beispielsweise die Frage, ob die Entschädigung im gleichen Umfang auch bei einer ausnahmsweisen Fortführung des Arbeitsverhältnisses über das ordentliche Rücktrittsalter der zweiten Säule hinaus geschuldet ist (was gegen den Vorsorgecharakter sprechen würde), sind deshalb nicht klar. Der Umstand, dass sich der Anspruch auf das Personalreglement – und nicht auf das Vorsorgereglement – stützt, legt nahe, dass er nicht vorsorgerechtlicher, sondern arbeitsrechtlicher Natur ist. Dies schliesst allerdings grundsätzlich nicht aus, die Zahlung als vorsorgerechtliche Überbrückung der systembedingten Lücke zu behandeln, die mit dem Ausfall der Leistungen aus der ersten Säule oder deren Kürzung bei einem vorzeitigen Bezug ab Alter 63 (vgl. Art. 40 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung; SR 831.10, abgekürzt: AHVG) verbunden ist, zu behandeln. Indessen hängt die Höhe der Zahlung allein von der Anzahl der geleisteten Dienstjahre und damit insbesondere nicht von der Höhe der noch nicht zufliessenden AHV-Rente oder dem Ausmass deren Kürzung bei Vorbezug ab. Ebensowenig bezieht die Berechnung der Zahlung eine allfällige Fürsorgebedürftigkeit des Betroffenen mit ein. Vielmehr schliesst sie eine solche bei einem kurzen Arbeitsverhältnis und bei bescheidenen Lohnverhältnissen nicht aus. Daran ändert nichts, dass die Arbeitgeberin die Leistung nicht als Treueprämie bezeichnet haben will, zumal für die Steuerbarkeit von Leistungen aus dem Arbeitsverhältnis die Bezeichnung als solche nicht ausschlaggebend ist.
d) Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als unbegründet, da mit ihr der überwiegende Vorsorgecharakter der Abgangsentschädigung nicht nachgewiesen wird. Die Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.
3.- Die Verfahrenskosten sind dem Verfahrensausgang entsprechend den Beschwerdeführern aufzulegen (Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'000.-- ist angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG in Verbindung mit Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 600.-- ist zu verrechnen.
Entscheid:
1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.    Die Beschwerdeführer bezahlen die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.--
unter Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 600.--.