sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2025/82 · 2025-12-04 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 04.12.2025
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Photovoltaikanlage als Betriebsstätte; Steuerausscheidung; Art. 14 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 StG; Art. 7 StV; Art. 4 Abs. 2 DBG. Die AG mit ausserkantonalem Sitz bezweckt im Wesentlichen die Planung, den Bau und den Betrieb von Energieanlagen. Für die Annahme einer Betriebsstätte in Bezug auf Photovoltaikanlagen wird in einigen Kantonen – so auch im Kanton St. Gallen – auf eine erforderliche Mindestleistung von jährlich 500 kWp abgestellt. Gemäss langjähriger st. gallischer Praxis werden dabei mehrere Objekte einer Unternehmung pro Kanton kumuliert. Der Sitzkanton geht hingegen davon aus, dass jede Anlage für sich die Mindestgrenze von 500 kWp erreichen müsse und hat die Steuerpflichtige daher ebenfalls besteuert. Vorliegend sind sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte im Kanton St. Gallen gegeben. Insbesondere er-scheint ein Zusammenrechnen der Leistung aller Anlagen im Kanton sinnvoll, da auch der Betrieb mehrerer kleiner Anlagen auf Erwerb ausgerichtet sein kann. Die Sichtweise des Sitzkantons würde dagegen zu einer unerwünschten, gar innerkantonalen Zersplitterung des Steuersubstrats führen. Mittels einer systematischen Unterschreitung der Mindestgrenze hätten Unternehmen die Möglich-keit, durch zahlreiche einzelne PV-Anlagen eine steuerliche Begünstigung zu provozieren, indem sie ihren Sitz in steuergünstige Kantone verlegen und einer interkantonalen Steuerausscheidung am Ort der Anlagen entgehen könnten. Dies kann unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes kaum Sinn und Zweck des Gesetzes sein (E. 2). Die einzelnen PV-Anlagen stellen als Bestandteil der Liegenschaft Teil des Anlagevermögens dar und werden als solches in der Jahresrechnung bilanziert und laufend abgeschrieben. Steuersystematisch betrachtet scheint es deshalb gerechtfertigt, bei den Photovoltaikanlagen – trotz mangelnder zivilrechtlicher Qualifikation als Grundstück – analog zu den Kapitalanlageliegenschaften eine objektmässige Steuerausscheidung vorzunehmen (E. 3). (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 4. Dezember 2025, I/1-2025/82). Gegen diesen Entscheid wurde Beschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben (Verfahren B 2026/2)

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 4. Dezember 2025
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Richterin
Isabelle Krüse, Gerichtsschreiberin Alissa Künzle
Geschäftsnr. I/1-2025/82
Parteien A.__ A G,
Rekurrentin,
vertreten durch bcs steuerexperten ag, Sonnenstrasse 5, Postfach,
9004 St. Gallen,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Gegenstand Kantonssteuern 2021

Sachverhalt:
A.- Die A.__ AG war im Handelsregister des Kantons B.__ mit Sitz in C.__ eingetragen. Die
Gesellschaft bezweckte im Wesentlichen die Planung, den Bau und Betrieb von Energie-
anlagen sowie die Führung von Gastrobetrieben. 2025 verlegte sie ihren Sitz in den Kanton
St. Gallen nach D.__ und änderte ihren Zweck.
B.- Mit Veranlagungsverfügung vom 4. April 2023 veranlagte die Steuerverwaltung des
Kantons B.__ die A.__ AG aufgrund ihres Rechnungsabschlusses per 31. Dezember 2021
für die entsprechende Steuerperiode mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 393'800.–
und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'035'000.–. Davon wies sie im Rahmen der Steu-
erausscheidung Fr. 393'800.– (Gewinn) und Fr. 961'000.– (Kapital) dem Kanton B.__ zu.
Zugunsten des Kantons St. Gallen schied sie aufgrund des Gastrounternehmens E.__ mit
entsprechendem Standort zudem einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.– und den Rest-
betrag des steuerbaren Kapitals in Höhe von Fr. 74'000.– aus. Das Kantonale Steueramt
des Kantons St. Gallen stellte mit Verfügung vom 12. September 2024 grundsätzlich darauf
ab, veranlagte die A.__ AG jedoch aufgrund der im Kanton gelegenen Photovoltaikanlagen
mit einem auf den Kanton St. Gallen fallenden steuerbaren Reingewinn von Fr. 313'000.–
und einem steuerbaren Kapital von Fr. 208'000.–. Eine dagegen erhobene Einsprache wies
das Kantonale Steueramt in Bezug auf das Steuerjahr 2021 mit Entscheid vom 22. Mai
2025 ab.
C.- Mit Eingabe vom 20. Juni 2025 liess die A.__ AG durch ihre Rechtsvertreter Rekurs bei
der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) erheben und beantragte
unter Kosten- und Entschädigungsfolge die Aufhebung des Einspracheentscheids sowie
die Reduzierung des steuerbaren Gewinns im Kanton St. Gallen um Fr. 313'000.– auf
Fr. 0.– und des steuerbaren Eigenkapitals um Fr. 134'000.– auf Fr. 74'000.–. Das Kanto-
nale Steueramt beantragte mit Schreiben vom 1. Juli 2025, der Rekurs sei abzuweisen.
Auf die Ausführungen der Beteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen einge-
gangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs
vom 20. Juni 2025 ist rechtzeitig eingereicht worden und erfüllt in formeller und inhaltlicher
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Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1,
abgekürzt: StG; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungs-
rechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- Im Rekursverfahren ist zunächst streitig, ob die Vorinstanz in Bezug auf die im Kanton
St. Gallen gelegenen Photovoltaikanlagen zu Recht von einer Betriebsstätte ausgegangen
ist und diese im Rahmen der Gewinn- und Kapitalsteuer besteuerte.
a) Die Rekurrentin bringt vor, die Photovoltaikanlagen in den Gemeinden F.__, G.__, H.__
und I.__ [Kanton St. Gallen] seien auf fremden Dächern dauerhaft installiert und würden auf
ihre Rechnung betrieben. Allerdings würden sie rein passiv betrieben und es bestehe kein
eigenes Personal vor Ort, welches die Anlagen warte und unterhalte. Mangels gesetzlicher
Grundlage liege im Kanton St. Gallen deshalb keine Betriebsstätte vor. Sofern eine PV-
Anlage auch dann eine Betriebsstätte darstelle, wenn keine menschliche Arbeitskraft ein-
gesetzt werde, stelle sich die Frage, ob das Erreichen einer bestimmten Grösse notwendig
sei und ob diese Untergrenze von jedem einzelnen Objekt zu erreichen oder die installierte
Leistung aller Anlagen im Kanton zusammenzurechnen sei.
Die Vorinstanz begründet ihren Entscheid damit, dass gemäss den gesetzlichen Grundla-
gen jede Photovoltaikanlage auch ohne den Einsatz menschlicher Arbeitskraft den Charak-
ter einer festen Anlage aufweise und sich somit per se als Betriebsstätte qualifiziere, deren
Gewinn interkantonal dem Belegenheitskanton auszuscheiden sei. Die Steuerverwaltung
verzichte aus Gründen der Verwaltungsökonomie auf einen Besteuerungsanspruch zu-
gunsten des Hauptsteuerdomizils, sofern die kumulierte Leistung aller Photovoltaikanlagen
im Kanton die Grenze von 500 kWp nicht überschreite. Diese Praxis bestehe seit 2014 und
lehne sich an die Praxen zahlreicher Steuerverwaltungen an. Gesamthaft würden alle Pho-
tovoltaikanlagen im Kanton St. Gallen mit 1'262.45 kWp die Grenze von 500 kWp jedoch
deutlich überschreiten. Eine Ermittlung des Ausscheidungsanteils sei leicht möglich und der
Gewinnanteil nicht unwesentlich. Die Betriebsstätte sei deshalb im Kanton St. Gallen zu
besteuern.
b) aa) Nach Art. 14 Abs. 1 lit. a StG sind Personen aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
im Kanton steuerpflichtig, wenn sie Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten. Als
Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der oder durch welche die Geschäfts-
tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 14 Abs. 3 StG). Prä-
zisiert wird der Begriff in Art. 7 der Steuerverordnung (sGS 811.11), wonach Betriebsstätten
insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen,
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ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen
sowie Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer sind. Diese Definition
stimmt mit Art. 4 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11,
abgekürzt: DBG) überein. Die Regeln des st. gallischen Steuerrechts sind denn auch im
Einklang mit den Vorgaben des Bundesrechts zum Verbot der interkantonalen Doppelbe-
steuerung auszulegen und anzuwenden. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
setzt eine Betriebsstätte ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort vo-
raus, wo sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommer-
ziellen Betriebs des Unternehmens vollzieht (vgl. BGE 134 I 303 E. 2.2). Voraussetzung
bildet also das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung, wo eine Geschäftstätigkeit von
einem gewissen Umfang ausgeübt wird. Ausgeklammert sind nebensächliche und unterge-
ordnete Tätigkeiten. Damit wird vermieden, dass jede geringfügige Tätigkeit ausserhalb des
Sitzkantons bereits ein sekundäres Steuerdomizil begründet.
bb) Beim Contracting von Solaranlagen stellt der Gebäudeeigentümer dem Contractor eine
ungenutzte (Dach-)Fläche über eine vereinbarte Laufzeit für die Finanzierung, die Planung,
die Installation, den Betrieb und den Unterhalt einer Photovoltaik-Anlage zur Verfügung.
Regelmässig besteht zwischen den beiden ein Dachnutzungs- sowie allenfalls ein Strom-
liefervertrag. Während der Vertragsdauer verpflichtet sich der Contractor, den Solarstrom
dem Kunden zu einem festgelegten Preis zu liefern. Im Gegenzug verpflichtet sich der
Kunde, den vor Ort produzierten Solarstrom dem Contractor abzunehmen (TONI HESS, Be-
steuerung von Photovoltaikanlagen im Geschäftsvermögen, StR 78/2023, S. 808; SUTER/
VOGELSANG/ WARTMANN, Photovoltaikanlagen und Eigenverbrauch der produzierten Ener-
gie, EF 4/22, Ziff. 2.4). Vorliegend handelt es sich um ein solches Contracting-Modell: Die
Rekurrentin bietet an, Photovoltaikanlagen auf fremden Dächern zu finanzieren, zu planen
und zu installieren und den Gebäudeeigentümern hierfür eine jährliche Dachmiete zu be-
zahlen, ist im Gegenzug aber dazu berechtigt, die Erträge aus der Energieproduktion zu
beziehen.
c) Bei PV-Anlagen handelt es sich gewöhnlich zweifellos um körperliche und auf Dauer
installierte Anlagen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum interkantonalen
Betriebsstättenbegriff. Auch die vorliegenden Solaranlagen wurden gemäss den entspre-
chenden Datenblättern "angebaut" und bereits vor Jahren in Betrieb genommen, womit so-
wohl die Körperlichkeit als auch die Dauerhaftigkeit gegeben sind (act. 2/10.5-10.9). Weiter
wird für die Annahme einer Betriebsstätte eine ausreichende Verfügungsmacht über die
Anlage vorausgesetzt, wobei die Stellung als Eigentümerin nicht zwingend notwendig ist
(BGE 134 I 303 E. 4.1). Da sich der Contractor den permanenten Zugang zur Anlage sowie
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die Möglichkeit, daran Reparaturen und dergleichen vorzunehmen, in der Regel vertraglich
absichert, ist in der Praxis eine ausreichende Verfügungsmacht über die Solaranlage anzu-
nehmen (SUTER/VOGELSANG/WARTMANN, a.a.O., Ziff. 4.1.4). Angesichts dessen, dass die
Rekurrentin die Photovoltaikanlagen in ihrer Bilanz als Aktiven bilanziert und in der Erfolgs-
rechnung entsprechende Unterhalt- und Reparaturaufwände verzeichnet, ist hiervon auch
im vorliegenden Fall auszugehen, sodass die Rekurrentin mangels anderslautender Hin-
weise ausreichende Verfügungsmacht über die Anlagen besitzt (vgl. act. 7/I/02). Etwas Ge-
genteiliges wird nicht vorgebracht. Schliesslich verlangt die Qualifizierung als Betriebs-
stätte, dass die Anlagen zum Unternehmen gehören und nicht zum Betrieb einer anderen,
unabhängigen Unternehmung. Auch dies ist vorliegend gegeben. Anderweitige Anknüp-
fungspunkte sind nicht ersichtlich und werden von der Rekurrentin nicht geltend gemacht.
d) Umstritten ist somit lediglich, ob für die Qualifizierung der Photovoltaikanlagen als Be-
triebsstätte der Einsatz menschlicher Arbeitskraft erforderlich ist (E. 2d/aa) und ob eine all-
fällige Mindestleistung von 500 kWp von jedem einzelnen Objekt zu erreichen oder die
Leistung mehrerer Anlagen zusammenzurechnen ist (E. 2d/bb).
aa) Entgegen den Darstellungen der Rekurrentin ist es für die Qualifizierung als Betriebs-
stätte nicht erforderlich, dass menschliche Arbeitskraft eingesetzt wird. Auch Anlagen und
Einrichtungen, die nicht andauernd durch Personal bedient werden, können ein Ort sein,
an dem sich die Tätigkeit des Unternehmens vollzieht. So können gemäss langjähriger bun-
desgerichtlicher Rechtsprechung auch Warenautomaten, Leitungen, Stollen und sonstige
Installationen eines Elektrizitätswerks eine Betriebsstätte begründen (DANIEL DE VRIES-REI-
LINGH, in Zweifel/Beusch/de Vries-Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steu-
errecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 11 N 19; HÖHN/MÄUSLI, Interkantona-
les Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, § 10 N 6; BGE 29 I 8 E. 1-3, 30 I 637 E. 2; BGE 46 I 25 E. 4;
Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_235/2009 vom 30. Oktober 2009 E. 4). Die Tatsache,
dass vorliegend kein Personal zwecks Wartung und Unterhaltung vor Ort ist, vermag die
Eigenschaft der Photovoltaikanlagen als Betriebsstätte deshalb nicht auszuschliessen.
bb) Für das Vorliegen einer interkantonalen Betriebsstätte muss sich ein qualitativ und
quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des Unterneh-
mens in den ständigen Anlagen oder Einrichtungen abspielen.
Die qualitative Wesentlichkeit verlangt, dass die Tätigkeit zum Geschäftsbetrieb des Unter-
nehmens gehört (BGE 134 I 303 E. 2.2; MARC VOGELSANG, Der Begriff der Betriebsstätte
im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, SStR 2015 Nr. 25, S. 363 m.w.H.). Die
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Rekurrentin bezweckt, Energieanlagen zu planen, zu bauen und zu betreiben. Die entspre-
chenden Erträge aus dem Contracting und der Energieproduktion in den St. Galler Gemein-
den F.__, G.__, H.__ und I.__ stellen somit zweifellos einen qualitativ wesentlichen Teil des
Unternehmens dar.
Die quantitative Wesentlichkeit will bloss untergeordnete und nebensächliche Tätigkeiten
ausklammern und damit eine unerträgliche Aufsplitterung der Steuerhoheit vermeiden.
Diesbezüglich wird für Solaranlagen teilweise auf eine erforderliche Mindestleistung von
jährlich 500 kWp abgestellt. Bezüglich Erreichens dieses Mindestwerts ist gemäss Auffas-
sung der Steuerverwaltung des Kantons B.__ jede Anlage für sich zu beurteilen. Demge-
genüber werden gemäss langjähriger st. gallischer Praxis, welche sich der Vorinstanz zu-
folge an jene zahlreicher anderer kantonaler Steuerverwaltungen anlehnt, mehrere Objekte
einer Unternehmung pro Kanton kumuliert (vgl. MARTIN ROOS, Photovoltaikanlagen und
Steuern 2015, Kanton Luzern, Slide 29, abrufbar unter https://steuern.lu.ch/media/Steu-
ern/Dokumente/Steuerseminare/2015/Steuerseminar_2015_Photovoltaik.pdf, besucht am
18. Juli 2025). Für eine analoge Interpretation spricht auch die Formulierung des Bundes-
amts für Energie. Demzufolge mag eine interkantonale Ausscheidung nachvollziehbar er-
wünscht sein, wenn "in einem Kanton" eine Leistung von über 500 kWp erzielt wird (Ener-
gieSchweiz, Bundesamt für Energie [BFE], Besteuerung von Solarstrom-Anlagen, Update,
30. November 2021, Ziff. 5.7). Diese Ansicht teilen sowohl SUTER/VOGELSANG/WARTMANN
(a.a.O., Ziff. 4.1.4) als auch HESS (a.a.O., S. 826), wonach die installierte Leistung aller An-
lagen im Kanton zusammengerechnet wird und für das einzelne Objekt keine Untergrenze
zur Anwendung kommt. Durch diese Auslegung wird der Gewerbsmässigkeit genügend
Rechnung getragen, da, wie vorliegend der Fall, auch der Betrieb mehrerer kleinerer Anla-
gen auf Erwerb ausgerichtet sein kann. Eine solche kantonsweite Betrachtungsweise für
die Annahme einer interkantonalen Besteuerung erscheint sinnvoll und ist nicht willkürlich.
Eine Einzelbetrachtung hätte demgegenüber im Extremfall zur Konsequenz, dass sich in-
nerhalb desselben Kantons Solaranlagen befinden könnten, die sich als Betriebsstätte und
somit als Nebensteuerdomizil qualifizieren, da sie den Mindestwert erreichen, zugleich aber
auch solche, die knapp darunter liegen und folglich vom Hauptsteuerdomizil besteuert wür-
den. Dies würde zu einer gänzlich unerwünschten, gar innerkantonalen Zersplitterung des
Steuersubstrates führen. Mittels einer systematischen Unterschreitung der Mindestgrenze
hätten Unternehmen zudem die Möglichkeit, durch zahlreiche einzelne PV-Anlagen eine
steuerliche Begünstigung zu provozieren, indem sie ihren Sitz in steuergünstige Kantone
verlegen und einer interkantonalen Steuerausscheidung am Ort der Anlagen entgehen
könnten. Dies kann unter Berücksichtigung des Gleichbehandlungsgrundsatzes kaum Sinn
und Zweck des Gesetzes sein, würde durch die Auslegung des Kantons B.__ zugunsten
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einer Einzelbetrachtung der jeweiligen Photovoltaikanlagen aber geradezu begünstigt. Aus
all diesen Gründen ist deshalb der Auffassung der Vorinstanz zu folgen, wonach für die
Beurteilung der Mindestgrenzen die Leistung und die Grösse der einzelnen Solaranlagen
zu addieren sind. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass andere Kantone unabhängig
von einer Mindestgrenze eine Betriebsstätte annehmen, wenn Photovoltaikanlagen nicht
am Geschäftsort bzw. am Sitz betrieben werden, und Einspeisevergütungen, Einmalvergü-
tungen und sonstige Subventionen sowie Erträge aus Anlagen auf fremden Grundstücken
im Rahmen einer interkantonalen Besteuerung der Betriebsstätte zuweisen (vgl. TaxInfo
Kanton Bern, Photovoltaikanlagen im Geschäftsvermögen, Ziff. 4; Solothurner Steuerbuch,
Betrieb einer Photovoltaikanlage, § 27 Nr. 4 Ziff. 5.2; Swisssolar, Bundesamt für Energie
[BFE], Merkblatt Photovoltaik Nr. 9 S. 4).
Vorliegend wird die geforderte Mindestleistung von 500 kWp für die Steuerperiode 2021 bei
Addition sämtlicher PV-Anlagen innerhalb des Kantons St. Gallen mit insgesamt 1'262.45
kWp bei Weitem erreicht. Darüber hinaus geht aus der Erfolgsrechnung 2021 (act. 7/I/02)
hervor, dass die Rekurrentin im umstrittenen Steuerjahr aus dem Contracting und der Ener-
gieproduktion im Kanton St. Gallen mitsamt den Vergütungen für Herkunftsnachweise Er-
träge von insgesamt Fr. 94'015.91 erwirtschaftete. Die Erträge im Kanton B.__ belaufen
sich auf Fr. 63'264.23. Im Vergleich stammen somit knapp 60% der Erträge aus den Anla-
gen im Kanton St. Gallen. Darüber hinaus bezog die Rekurrentin Einmalvergütungen für die
beiden Photovoltaikanlagen in H.__ und I.__ im Umfang von insgesamt Fr. 447'213.60. An-
gesichts dessen ist vorliegend offensichtlich nicht von einer bloss untergeordneten und ne-
bensächlichen Tätigkeit auszugehen. Neben der qualitativen Erheblichkeit ist somit auch
die quantitative klar gegeben.
e) Zusammenfassend sind sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebs-
stätte als gegeben zu erachten, womit es sich bei den umstrittenen PV-Anlagen um eine
Betriebsstätte der Rekurrentin handelt. Diese stellt ein sekundäres Steuerdomizil dar und
begründet aufgrund der damit einhergehenden wirtschaftlichen Zugehörigkeit eine Steuer-
pflicht im Kanton St. Gallen. Somit ist die Vorinstanz zu Recht von einer Betriebsstätte aus-
gegangen. Der Rekurs erweist sich diesbezüglich als nicht begründet und ist abzuweisen.
3.- Weiter bringt die Rekurrentin vor, aus den unterschiedlichen Praxen der Kantone resul-
tiere eine verfassungswidrige interkantonale Doppelbesteuerung, welche zu vermeiden sei.
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a) Eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung (sog. aktuelle Doppelbesteuerung)
liegt vor, wenn die Steuersysteme von zwei oder mehreren Kantonen kollidieren, der glei-
che Tatbestand in verschiedenen Kantonen von der gleichen oder einer ähnlichen Steuer
erfasst wird (beispielsweise Einkommenssteuer und Grundstückgewinnsteuer), das gleiche
Steuersubjekt (oder zwei in besonderem Masse verbundene Steuersubjekte, beispiels-
weise Ehemann und Ehefrau) betroffen ist, das gleiche Steuerobjekt erfasst wird und die
Besteuerung die gleiche Bemessungsperiode betrifft (MÄUSLI-ALLENSPACH/OERTLI, Das
schweizerische Steuerrecht, 10. Aufl. 2020, S. 566). Von einer virtuellen Doppelbesteue-
rung ist demgegenüber auszugehen, wenn ein Kanton geltende Kollisionsnormen verletzt,
seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht
(BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.1).
b) Bei einer wirtschaftlichen Zugehörigkeit ist die entsprechende Steuerpflicht auf diejeni-
gen Teile von Gewinn und Kapital der juristischen Person beschränkt, für die im Kanton
nach der Bestimmung über die wirtschaftliche Zugehörigkeit eine Steuerpflicht besteht, die
folglich einem Geschäftsbetrieb, einer Betriebsstätte oder einem Grundstück zugerechnet
werden können (Art. 73 f. StG; BGer 2C_401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3.3.2). Der Gewinn
und das Kapital werden diesfalls zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemässer An-
wendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppel-
besteuerung ausgeschieden (Art. 74 Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 3 StHG). Anwendbar ist das
entsprechende Veranlagungsverfahrensrecht des betroffenen Kantons (Art. 2 Abs. 4 der
Verordnung über die Anwendung des StHG im interkantonalen Verhältnis [SR 642.141, ab-
gekürzt: StHGV]; vgl. BEUSCH/MAYHALL, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.],
a.a.O., § 40 N 1 ff.). In jedem Kanton, in welchem eine beschränkte oder unbeschränkte
Steuerpflicht besteht, ist somit eine eigene Steuerausscheidung vorzunehmen. Ziel und
Zweck der interkantonalen Steuerausscheidung ist es, unter Berücksichtigung der Verhält-
nisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der Betriebsstätten
im Rahmen des Gesamtunternehmens am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (LO-
CHER/LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteue-
rungsrecht, Basel, Stand 2020, § 8 II C, Nr. 10).
Die Steuerausscheidung zwischen dem Hauptsteuerdomizil und demjenigen des Betriebs-
stättenkantons erfolgt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in der Regel quoten-
mässig, sodass nur eine bestimmte Gewinn- bzw. Kapitalquote – welche sich aus dem Ver-
hältnis des Gewinns bzw. der Aktiven der einzelnen Betriebsstätten zum Gesamtgewinn
bzw. -kapital des ganzen Unternehmens ergibt – besteuert wird (BGE 146 II 111 E. 3.4 mit
Hinweis auf BGE 103 Ia 233 E. 3b; HÖHN/MÄUSLI, a.a.O., § 26 N 6 ff.). Die Summe der von
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den beteiligten Kantonen für eine bestimmte Steuerperiode beanspruchten Quoten darf
nicht mehr als 100% ausmachen. Andernfalls liegt eine unzulässige interkantonale Doppel-
besteuerung vor. Für die Quotenberechnung hat das Bundesgericht verschiedene Metho-
den entwickelt, wobei die direkte Methode grundsätzlich den Vorzug geniesst. Bei dieser
wird das Gesamtergebnis des interkantonalen Unternehmens anhand separat geführter
Spartenbuchhaltungen quotenmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Sitzkanton
verteilt. Vorausgesetzt ist jedoch, dass überhaupt separate Betriebsstättenbuchhaltungen
vorliegen und die Betriebsstätten weitgehend selbständig operieren. Fehlt es hieran, kommt
die indirekte Methode zur Anwendung. Bei dieser wird das Gesamtergebnis anhand von
Hilfsfaktoren verteilt, welche sich nach der Art des interkantonalen Unternehmens bestim-
men (BGE 146 II 111 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen). Bei Handelsunternehmen wird für die
Gewinnsteuer der Umsatz als massgebendes Ausscheidungskriterium zur Quotenermitt-
lung betrachtet, wobei sich die Ausscheidung auf den gesamten Gewinn mit Einschluss des
neutralen Ertrags erstreckt. Als Hilfskriterium für die Kapitalausscheidung dienen die örtli-
che Nähe und die wirtschaftliche Beziehung eines Aktivums zum Sitz oder zur Betriebs-
stätte. Es wird unterschieden zwischen lokalisierten Aktiven, welche nach Beschaffenheit,
Lage oder Bestimmung unmittelbar dem Sitz oder bestimmten Betriebsstätten dienen, Sitz-
aktiven, welche nur dem Sitz zugutekommen, und mobilen Konti, welche dem gesamten
Unternehmen nützen. Debitoren, Wertschriften sowie Bankguthaben, die zusammenge-
fasst als "flüssige Mittel" und "Forderungen" in der Bilanz erscheinen, werden in der Praxis
als mobile Konti verstanden und werden bei reinen Handelsunternehmen dem Sitz zuge-
wiesen (TEUSCHER/LOBSIGER, in Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], a.a.O., § 30
N 18 ff., 27 ff., § 31 N 32 ff.; § 32 N 13 ff.).
Die objektmässige Ausscheidung bildet demgegenüber die Ausnahme und wird nur in Be-
zug auf Kapitalanlageliegenschaften ausserhalb des Sitzkantons, bei Wertzuwachsgewin-
nen auf Betriebs- und Kapitalanlageliegenschaften sowie bei Liegenschaften des Umlauf-
vermögens ausserhalb des Sitz- bzw. Betriebsstättenkantons vorgenommen. Dabei wird
das im Vermögenswert verkörperte Kapital bzw. der daraus erzielte Ertrag des Unterneh-
mens grundsätzlich ohne Berücksichtigung des Gesamtkapitals bzw. -gewinns objektmäs-
sig demjenigen Kanton zur Besteuerung zugewiesen, in welchem der Vermögenswert liegt
bzw. der Ertrag angefallen ist. Für die Gewinnsteuer hat dies zur Folge, dass Liegenschafts-
erträge, worunter alle Einkünfte fallen, die einem Unternehmen aufgrund seines Eigentums
an der Liegenschaft oder eines damit verbundenen Rechts zufliessen, dem Belegenheits-
kanton zugewiesen werden. Dasselbe gilt für entsprechende Gewinnungskosten, wozu ins-
besondere die Kosten des Unterhalts wie Reparatur- und Instandhaltungskosten, die In-
standstellungskosten, soweit nicht aktiviert, die Betriebskosten oder die Abschreibungen
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und Rückstellungen gehören. Im Rahmen der Kapitalsteuer werden in gleicher Weise die
Liegenschaften dem Belegenheitskanton ausgeschieden, wohingegen die beweglichen Ak-
tiven dem Hauptsteuerdomizil und die Schuldzinsen proportional im Verhältnis zu den Ge-
samtaktiven verlegt werden (TEUSCHER/LOBSIGER, a.a.O., § 30 N 18 ff., § 33 N 10, 15, 17;
HÖHN/MÄUSLI, a.a.O., § 28 N 16 ff).
c) aa) Vorliegend wies die Vorinstanz der Rekurrentin für den Kanton St. Gallen im Rahmen
der interkantonalen Steuerausscheidung einen Gewinn von Fr. 313'000.– zu (act. 2/5). Die
Steuerverwaltung des Kantons B.__ veranlagte die Rekurrentin demgegenüber mit dem
gesamten Reingewinn von Fr. 393'800.– (act. 2/3). Die Summe der von den beiden Kanto-
nen beanspruchten Quoten beträgt insgesamt 179.5% des Reingewinns. Dadurch würde
der Gewinn der Steuerperiode 2021 aktuell im Betrag von Fr. 313'000.– sowohl vom Haupt-
als auch vom Nebensteuerdomizil besteuert, womit eine interkantonale Doppelbesteuerung
bestünde. Daneben errechnete die Vorinstanz basierend auf den in ihrem Kantonsgebiet
befindlichen Betriebsaktiven ein steuerbares Eigenkapital in Höhe von Fr. 208'000.–
(act. 2/5). Die Steuerverwaltung des Kantons B.__ wies dem Kanton St. Gallen aufgrund
ihrer abweichenden Betriebsstättenpraxis demgegenüber ein steuerbares Kapital von nur
Fr. 74'000.– zu und veranlagte die restlichen Fr. 961'000.– des Gesamtkapitals selbst
(act. 2/3). Die Gesamtheit der von den beteiligten Kantonen für die Steuerperiode 2021
beanspruchten Quoten beträgt somit 112.9% des Kapitals, sodass auch diesbezüglich auf-
grund der jetzigen Veranlagungsverfügungen eine unzulässige interkantonale Doppelbe-
steuerung vorläge, namentlich in einem Betrag von Fr. 134'000.–. Indem die Rekurrentin
beantragt, die vom Kanton St. Gallen zu besteuernden Beträge seien der Ausscheidung
des Kantons B.__ anzupassen, verkennt sie jedoch, dass die Vermeidung der Doppelbe-
steuerung bei interkantonal konkurrenzierenden Steueransprüchen nicht dadurch erreicht
wird, dass später einschätzende Kantone auf ihr Besteuerungsrecht zu verzichten haben.
Gegen deren (letztinstanzlichen) Entscheide kann die Steuerpflichtige wegen interkantona-
ler Doppelbesteuerung aber die Beschwerde in öffentlichen Angelegenheiten an das Bun-
desgericht ergreifen und dabei auch die konkurrierende Veranlagung eines anderen Kan-
tons miteinbeziehen, und zwar selbst dann, wenn diese Veranlagung bereits rechtskräftig
ist (vgl. BGer 2C_401/2020 vom 28. Juli 2021 E. 1).
bb) Die Vorinstanz nahm vorliegend eine ausführliche interkantonale und innerkommunale
Gewinnausscheidung vor (act. 2/5). Den einzelnen St. Galler Gemeinden wies sie die dort
erwirtschafteten Direktzuteilungen, Kapitalgewinne und Immobilienerträge sowie entspre-
chende Aufwände zu und ging insofern objektmässig vor, indem sie den auf dem Gebiet
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des Kantons St. Gallen erzielten Ertrag besteuerte und die Differenz zu dem aus der Buch-
haltung hervorgehenden Reingewinn zugunsten des Kantons B.__ ausschied. Gemäss
feststehendem und soeben ausgeführtem Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteue-
rungsrechts bildet die objektmässige Ausscheidung jedoch die Ausnahme und wird nur bei
interkantonalen Unternehmen in Bezug auf Kapitalanlageliegenschaften, bei Wertzuwachs-
gewinnen auf Betriebs- und Kapitalanlageliegenschaften sowie bei Liegenschaften des Um-
laufvermögens ausserhalb des Sitz- bzw. Betriebsstättenkantons vorgenommen. Bei Be-
triebsstätten findet demgegenüber praxisgemäss die quotenmässige Ausscheidungsme-
thode Anwendung (vgl. E. 3b). Vorliegend begründen die im Kanton St. Gallen gelegenen
Photovoltaikanlagen, wie ausführlich dargelegt wurde, eine Betriebsstätte (vgl. E. 2). Dabei
handelt es sich jedoch um eine atypische Betriebsstätte, zumal die einzelnen PV-Anlagen
als Bestandteil der Liegenschaft Teil des Anlagevermögens darstellen und als solches in
der Jahresrechnung bilanziert und laufend abgeschrieben werden. Übliche Abschreibungen
sowie Sofortabschreibungen von zugesprochenen Subventionen und Einmalvergütungen
(vgl. ESTV Merkblatt A/1995 Ziff. 4) würden bei einer quotenmässigen Ausscheidung ent-
sprechend der errechneten Gewinnquote auf den Betriebsstätten- und den Sitzkanton ver-
teilt. Dies hätte jedoch nicht sachgerechte Verzerrungen zur Konsequenz, welche beispiels-
weise mit den vorliegend erzielten Buchgewinnen aus dem Verkauf von PV-Anlagen noch
verstärkt würden. Steuersystematisch betrachtet scheint es deshalb gerechtfertigt, bei den
Photovoltaikanlagen – trotz mangelnder zivilrechtlicher Qualifikation als Grundstück – ana-
log zu den Kapitalanlageliegenschaften eine objektmässige Steuerausscheidung vorzuneh-
men. Die Rekurrentin hat denn auch die Wahl der Ausscheidungsmethode nicht gerügt.
Insgesamt erweist sich die interkommunale Gewinnausscheidung der Vorinstanz – gestützt
auf die detaillierte Aufstellung unter Berücksichtigung sämtlicher Erträge, Verwaltungskos-
ten, Unterhaltskosten, Abschreibungen und Verkaufsgewinne sowie Einmalvergütungen
(act. 7/I/04) – einzelfallbezogen jedenfalls nicht als willkürlich, sondern sachgerecht und
plausibel.
cc) Für die Steuerausscheidung des Kapitals hat die Vorinstanz die Immobilien sowie die
lokalisierten Aktiven, bestehend aus den Buchwerten der im Kanton St. Gallen gelegenen
Photovoltaikanlagen und dem Inventar des Restaurantbetriebes, ausgeschieden. Aufgrund
der unmittelbaren örtlichen Nähe und der wirtschaftlichen Beziehung dieser Vermögens-
werte zum Kanton St. Gallen ist ihre Zuweisung an den Betriebsstätten- bzw. Belegenheits-
kanton sowohl nach der quotenmässigen als auch nach der objektmässigen Ausschei-
dungsmethode nachvollziehbar. Die vorinstanzliche Kapitalausscheidung im Verhältnis die-
ser Aktiven zu den Gesamtaktiven erweist sich somit unabhängig von der Wahl der Aus-
scheidungsmethode als plausibel. Ohnehin hat die Rekurrentin auch diesbezüglich nicht
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die Ausscheidung als solche, sondern vielmehr die daraus resultierende Doppelbesteue-
rung gerügt. Demnach erweist sich auch die Kapitalausscheidung der Vorinstanz als nach-
vollziehbar und nicht willkürlich.
dd) Zusammenfassend ergibt sich daraus, dass bei Photovoltaikanlangen die objektmäs-
sige Steuerausscheidung aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Einzelfalls sach-
gerechter erscheint als die gemäss der bundesgerichtlichen Praxis für Betriebsstätten vor-
gesehene quotenmässige Zuteilung. Demnach erweist sich die interkantonale und inner-
kommunale Steuerausscheidung der Vorinstanz insgesamt als plausibel. Allfällige Berech-
nungsfehler oder Falschzuweisungen sind nicht ersichtlich und wurden von der Rekurrentin
auch nicht geltend gemacht. Aus diesem Grund ist der Rekurs vollständig abzuweisen.
4.- Die amtlichen Kosten sind nach Obsiegen und Unterliegen zu verlegen (Art. 95 Abs. 1
VRP). Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten der Rekurrentin aufzuer-
legen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'500.– ist angemessen (Art. 7
Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 1'500.– ist mit dem Kostenanteil der Rekurrentin zu verrechnen. Bei diesem Verfahrens-
ausgang besteht kein Anspruch auf Entschädigung ausseramtlicher Kosten im Rekursver-
fahren (Art. 98bis VRP; PK VRP/SG-LINDER, Art. 98bis N 16).
Entscheid:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Rekurrentin hat die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.– (Entscheidgebühr) zu bezah-
len, unter Verrechnung mit dem Kostenvorschuss in gleicher Höhe.
3. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
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