sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2023/233, 234 · 2024-05-31 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 31.05.2024
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Kosten für Liegenschaftsunterhalt, Aufstockung und Sanierung des Daches; Art. 44 Abs. 2 StG, Art. 28 Abs. 1 lit. a StV, Art. 9 Abs. 3 StHG, Art. 32 Abs. 2 DBG.

Die Steuerpflichtigen sind Eigentümer eines Einfamilienhauses, welches aus einem Unter-, einem Erd- und einem Dachgeschoss besteht. Das Dachgeschoss bestand bis zur Sanierung aus einem Estrich und war nicht bewohnbar. Im Jahr 2021 wurde ihnen die Aufstockung des Einfamilienhauses bewilligt, wobei die Bauarbeiten in den Jahren 2021 und 2022 vorgenommen wurden. Durch die Anhebung des Daches und der Wohnraumerweiterung erhöhte sich die Wohnfläche von 120 m2 auf 201 m2 und das Volumen des Wohnhauses von 788 m3 auf 1'086 m3. Zudem wurde unter anderem eine Photovoltaikanlage installiert. Die Vorinstanz hat das Bauvorhaben als Abbruch mit anschliessendem Neubau und die Kosten mehrheitlich als nicht abziehbare Anlagekosten qualifiziert.
Beim Dach handelt es sich zwar um einen eigenständigen Gebäudebestandteil, der jedoch für das bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte Gebäude im Wesentlichen weiterhin dieselbe Funktion erfüllt. Daher kann ein Abzug nicht allein deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau erfolgte. Ebenso wenig kann der Abzug für die Dämmung als Energiesparmassnahme unter Hinweis auf den Neubaucharakter des Dachstockes bzw. der Abzug für die Photovoltaikanlage unter Hinweis auf den wertvermehrenden Charakter verweigert werden. Die Berechnung des werterhaltenden und wertvermehrenden Anteils der Steuerpflichtigen erweist sich zudem als nachvollziehbar. So setzten sie die Fläche des alten Daches (170 m2) ins Verhältnis zur Fläche des neuen Daches (207 m2), was einen wertvermehrenden Anteil von 18 % ergeben hat. Ausgehend von einer Lebensdauer eines Daches von 50 bis 70 Jahren – das Dach war vorliegend 50 Jahre alt – und unter entsprechender Berücksichtigung der Nichtausnutzung der weiteren (maximalen) Lebensdauer des Daches von 20 Jahren haben sie den wertvermehrenden Anteil um den Faktor 1.29 (20/70) erhöht, was einen wertvermehrenden Anteil von insgesamt 23 % ergab (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 31. Mai 2024, I/1-2023/233, 234).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 31. Mai 2024
Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und
Roland Luchsinger, Gerichtsschreiberin Eliane Brändle
Geschäftsnr. I/1-2023/233, 234
Parteien A.__ und B.__,
Rekurrenten und
Beschwerdeführer,
vertreten durch BDO AG, Corinne Hofmann, Walzmühlestrasse 48,
8500 Frauenfeld,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2021 sowie direkte Bundessteuer
2021

Sachverhalt:
A.- Die Eheleute A.__ (geb.__) und B.__ (geb.__) sind Eigentümer der Liegenschaft
Nr. 000, C.__weg 00 in D.__. Seit dem Erwerb im Jahr 2000 liessen sie das sich darauf
befindende Einfamilienhaus in Etappen sanieren. Im Jahr 2021 begann das Ehepaar mit
der Sanierung des Daches. Es hob dieses an, um den Raum darunter in Wohnraum
umzuwandeln, ersetzte das Walmdach durch ein Satteldach und installierte darauf eine
Photovoltaikanlage.
B.- In der Steuererklärung 2021 machte das Ehepaar einen Abzug für Unterhalts- und
Verwaltungskosten für Liegenschaften in der Höhe von Fr. 116'666.– geltend und
deklarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.– und ein steuerbares Vermögen von
Fr. 404'000.–. Die Veranlagungsbehörde gewährte anstelle der deklarierten Unterhalts- und
Verwaltungskosten lediglich einen Abzug von Fr. 5'179.– und veranlagte das Ehepaar für
die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 103'700.– sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 404'000.– und für die direkte
Bundessteuer 2021 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 102'400.–. Die dagegen
erhobenen Einsprachen hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom
26. September 2023 teilweise gut und gewährte bei den Liegenschaftsunterhaltskosten
einen Abzug von Fr. 14'036.–. Es veranlagte das Ehepaar neu mit einem steuerbaren
Einkommen von Fr. 94'800.– sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 404'000.– für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2021 und mit einem steuerbaren Einkommen von
Fr. 93'500.– für die direkte Bundessteuer 2021.
C.- Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 26. Oktober 2023 erhoben die Steuerpflichtigen
gegen die Einspracheentscheide vom 26. September 2023 Rekurs und Beschwerde bei der
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie beantragten, die
Einspracheentscheide vom 26. September 2023 seien aufzuheben und das steuerbare
Einkommen sei unter Berücksichtigung der Abzugsfähigkeit der allgemeinen Umbaukosten
sowie der Energiesparmassnahmen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 16'813.–
und für die direkte Bundessteuer auf Fr. 15'532.32 festzusetzen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekurs- bzw. Beschwerdegegnerin. Das Kantonale
Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 13. Dezember 2023 die Abweisung des
Rekurses und der Beschwerde. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 15. Januar 2024
nahmen die Steuerpflichtigen dazu Stellung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung
verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.
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Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, sofern erforderlich, in den
Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- Die Verfahren I/1-2023/233 (Kantons- und Gemeindesteuern 2021) und I/1-2023/234
(direkte Bundessteuer 2021) betreffen die gleichen Verfahrensparteien. Die sich in den
Verfahren stellenden Fragen hängen aktenmässig und inhaltlich eng zusammen. Vor
diesem Hintergrund erscheint es gerechtfertigt, den Rekurs und die Beschwerde im
gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern zu erledigen (BGE 130 II 509
E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114; BGE 135 II 260 E. 1.3 und 142 II 293 E. 1.2; Urteil des
Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2).
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sach-
entscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und
die Beschwerde vom 26. Oktober 2023 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die
gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes [sGS 811.1,
abgekürzt: StG]; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
[SR 642.11, abgekürzt: DBG]; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [sGS 815.1]; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege [sGS 951.1, abgekürzt: VRP]). Auf den Rekurs und die
Beschwerde ist einzutreten.
II. Kantons- und Gemeindesteuern
3.- Umstritten ist, ob die Vorinstanz die von den Rekurrenten deklarierten Kosten für
Liegenschaftsunterhalt zu Recht nur im Betrag von Fr. 14'036.– zum Abzug zuliess.
a) Die Vorinstanz macht geltend, dass die Rekurrenten die Liegenschaft, welche im Jahre
1972 erbaut worden sei, im Jahre 2000 erworben hätten. Im Jahre 2003 hätten sie das
Untergeschoss und zwei Jahre später das Erdgeschoss saniert bzw. mit entsprechender
Wärmedämmung versehen. Zu jenem Zeitpunkt seien auch Undichtigkeiten am Dach
ausgebessert worden. Im Jahr 2021 hätten die Steuerpflichtigen mit der Dachsanierung
begonnen. Sie hätten das bestehende Walmdach abgebrochen und durch ein Satteldach
ersetzt sowie einen neuen Dachstock komplett aufgebaut und bewohnbar gemacht. Die
Wohnfläche habe sich von 120 m2 auf 201 m2 und die Kubatur des Wohnhauses von 788
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m3 auf 1'086 m3 erhöht. Dabei handle es sich um einen Abbruch mit anschliessendem
Neubau und somit um nicht abziehbare Anlagekosten. Der Neubau des Dachstockes
komme einer integralen Wertvermehrung gleich, weshalb die Photovoltaikanlage und die
damit zusammenhängende Wärmedämmung den nicht abzugsfähigen Anlagekosten
zuzuordnen seien. Die Rückbaukosten für die Jahre 2021 und 2022 von insgesamt
Fr. 6'403.93 seien für das Jahr 2021 im Umfang von 73 %, d.h. Fr. 4’675.–, zum Abzug
zuzulassen. Die Gerüstkosten seien im Verhältnis Rückbaukosten zu Gesamtkosten zu
2.34 %, d.h. Fr. 164.–, und die Kosten für den Ersatz der bestehenden Dachrinnen im
Umfang von 20 %, d.h. Fr. 2'400.–, abziehbar. Der Ersatz des Badmöbels werde
vollumfänglich zu Fr. 1'618.– zum Abzug zugelassen. Zusammen mit dem im
Veranlagungsverfahren gewährten Abzug von Fr. 5'179.– würden sich die abziehbaren
Kosten auf Fr. 14'036.– belaufen. Somit seien die Kosten detailliert und genau nach der
objektiv-technischen Betrachtungsweise beurteilt worden.
Die Rekurrenten bringen dagegen vor, das Bundesgericht habe in seinem Urteil
9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 den Begriff des "wirtschaftlichen Neubaus"
aufgegeben und die Vorinstanz hätte die Kosten demnach detailliert nach der objektiv-
technischen Betrachtungsweise beurteilen müssen. Dies habe sie unterlassen bzw. nur bei
einer Rechnung vorgenommen. Von einem Neubau könne keine Rede sein, da die
Dämmung, neue Dachbalken sowie neue Ziegel aufgrund des Alters des Daches auch ohne
Dachaufstockung nötig gewesen und wohl als werterhaltend anerkannt worden wären.
Zwar sei durch die Anhebung und die Wärmedämmung neuer Wohnraum geschaffen
worden, dadurch sei aber auch die Wärmedämmung für das weiterhin bestehende alte
Gebäude erheblich verbessert worden. Die Photovoltaikanlage sei nicht auf einem Neubau,
sondern auf einem bereits bestehenden Dach errichtet worden, auch wenn dieses zuvor
kleiner, in einer etwas anderen Form und in einem anderen Zustand gewesen sei. Die
Feststellung von werterhaltenden und wertvermehrenden Kostenanteilen könne aus der
alleinigen Betrachtung der Grundfläche und Kubatur nicht herausgelesen werden. Die
Grundstückschätzung vom 8. März 2023 habe einen Mehrwert von Fr. 220'000.– ergeben;
die tatsächlichen Investitionskosten der Aufstockung hätten jedoch Fr. 390'000.– betragen
(exkl. Photovoltaikanlage). Daher würde sich ein werterhaltender Anteil von Fr. 170'000.–
ergeben. Insgesamt seien zusätzlich zu den von der Vorinstanz gewährten Abzüge die
Kosten für den Ersatz der angefaulten Dachbalken und der Ziegel in der Höhe von
Fr. 31'437.50.– als werterhaltend zu qualifizieren sowie die Kosten für den Einbau der
Wärmedämmung und der Photovoltaikanlage in der Höhe von Fr. 46'611.15 als Kosten im
Zusammenhang mit Energiesparmassnahmen und Umweltschutz zum Abzug zuzulassen.
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Zusätzlich zu den bereits gewährten abziehbaren Kosten seien somit insgesamt
Fr. 78'048.65 zum Abzug zuzulassen.
b) Nach Art. 44 Abs. 2 StG können bei Grundstücken des Privatvermögens die
Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Grundstücken, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Den
Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen und dem
Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abziehbar sind. Den
Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den
Ersatzneubau.
Als Unterhaltskosten gelten unter anderem die Auslagen für die Instandhaltung,
Instandstellung und Ersatzbeschaffung, soweit sie nicht wertvermehrende Aufwendungen
darstellen (Art. 28 Abs. 1 lit. a der Steuerverordnung [sGS 881.11, abgekürzt: StV]).
Inhaltlich stimmen diese Vorschriften weitgehend mit Art. 9 Abs. 3 des Bundesgesetzes
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinde (SR 642.14,
abgekürzt: StHG) sowie Art. 32 Abs. 2 DBG überein (vgl. hinten E. 4), weshalb auf die
entsprechende Rechtsprechung und Lehre zu den bundesrechtlichen Vorschriften
verwiesen werden kann. Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die
Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und
die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut getätigt werden müssen
(Reparaturen, Renovationen). Sie dienen der Erhaltung einer Liegenschaft im bisherigen
Zustand und setzen bestehende Bauten und Anlagen voraus. Dabei bleibt ein Gebäude in
seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiter bestehen; es werden
einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Darüber hinaus können
Unterhaltskosten aber auch Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werten
neue hinzugefügt werden. Dabei dienen die neuen Werte aber einzig dazu, das Grundstück
wieder in einen Zustand zu versetzen, in dem es seinen bereits einmal vorhanden
gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 32 N 41
f.). Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur
Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht
bei der Einkommenssteuer, sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig. Mit
wertvermehrenden Aufwendungen werden zusätzliche neue Werte geschaffen, d.h. das
Grundstück wird in einen besseren Zustand versetzt. Die Abgrenzung zwischen
Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien.
Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige
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der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation (BGE 149 II 27 E. 4.1;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 50; LISSI/DINI in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 32 DBG N 26). Dabei wird das Grundstück gleichsam von aussen
betrachtet und beurteilt, ob die Aufwendungen im Zusammenhang mit vergangenen oder
gegenwärtigen Nutzungserträgen stehen oder ob damit neue Werte geschaffen werden.
Dementsprechend sind als wertvermehrende Aufwendungen jene Kosten einzustufen, die
an einem weiterhin vorhandenen Gebäude getätigt werden, die auf eine
Nutzungsänderung, eine Wohnraumerweiterung bzw. Ertragswertsteigerung abzielen.
Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden
Anteil, ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zugelassen,
während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Hierfür sind die Anteile zu
schätzen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 32 N 50 ff.). Die Kosten für den
erstmaligen Einbau von Zimmern oder einer Wohnung im Dachstock sind in aller Regel als
wertvermehrend zu qualifizieren. Soweit es um Aufwendungen für die Schaffung von
neuem Wohnraum geht, liegen nicht Unterhalts-, sondern Herstellungskosten vor. Dabei ist
nicht entscheidend, ob die Wohnraumerweiterung in horizontaler oder vertikaler Hinsicht
erfolgt. Führt eine Sanierung oder der Ersatz einer bestehenden Installation zu einer
qualitativen Verbesserung bzw. weist eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als
auch einen wertvermehrenden Anteil auf, ist eine proportionale Ausscheidung
vorzunehmen. Dach und Dachstock sind somit nicht als Einheit zu betrachten. Kosten für
die Sanierung des Daches haben werterhaltenden Charakter, sofern das Dach
sanierungsbedürftig war. Die Kosten für den Neubau des Dachgiebels sind hingegen als
wertvermehrend zu qualifizieren (MEIER/HERREN, Kosten bei Sanierung einer
Wohnliegenschaft, in: Steuerrevue [StR] 78/2023, S. 664 f.).
Bezüglich Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, verweist
Art. 44 Abs. 2 StG auf das Bundesrecht. Nach Art. 32 Abs. 2 Satz 2 DBG bestimmt das
Eidgenössische Finanzdepartement, welche Investitionen, die dem Energiesparen und
dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können. Gestützt
auf diese Bestimmung haben der Bundesrat die Verordnung über den Abzug der Kosten
von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116,
abgekürzt: Liegenschaftskostenverordnung) und das Eidgenössische Finanzdepartement
die Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
erneuerbarer Energien (SR 642.116.1, nachfolgend: Energieverwendungsverordnung)
erlassen. Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Liegenschaftskostenverordnung gelten als
Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, Aufwendungen für
Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer
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Energien beitragen. Diese Massnahmen beziehen sich auf den Ersatz von veralteten und
die erstmalige Anbringung von neuen Bauteilen oder Installationen in bestehenden
Gebäuden. Als abzugsfähige Investitionen gelten unter anderem Massnahmen zur
Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle (Art. 1 lit. a der
Energieverwendungsverordnung) sowie Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei
haustechnischen Anlagen (lit. b). Ein entsprechender Massnahmenkatalog findet sich in
Steuerbuch (StB) 44 Nr. 5; demnach werden die Wärmedämmung der Dachflächen bei
ausgebauten und nicht ausgebauten Dachräumen (Ziff. 10.1) sowie
Wärmeerzeugungsanlagen mit erneuerbaren Energiequellen (Ziff. 10.5) als Energiespar-
und Umweltschutzinvestitionen – und entsprechend als abziehbar – qualifiziert.
c) Die Liegenschaft Nr. 000 in D.__ ist mit einem Einfamilienhaus überbaut, welches aus
einem Unter-, einem Erd- und einem Dachgeschoss besteht. Das Dachgeschoss bestand
bis zur Sanierung aus einem Estrich und war nicht bewohnbar. Mit Verfügung vom 29. März
2021 wurde den Rekurrenten die Baubewilligung für das Bauvorhaben Aufstockung
Einfamilienhaus erteilt (vi-act. 16/4). Die Bauarbeiten wurden in den Jahren 2021 und 2022
vorgenommen. Durch die Anhebung des Daches und der Wohnraumerweiterung (drei
Zimmer, Dusche mit WC; vi-act. 16/2 bis 16/3) erhöhte sich die Wohnfläche von 120 m2 auf
201 m2 und das Volumen des Wohnhauses von 788 m3 auf 1'086 m3 (vi-act. 50/1 bis 51/3).
Zudem wurde das Walmdach durch ein Satteldach ersetzt und darauf eine
Photovoltaikanlage installiert. Die Rekurrenten haben im Veranlagungs- und
Einspracheverfahren detailliert aufgezeigt, welche Aufwendungen ihrer Ansicht nach in
welchem Umfang werterhaltenden Charakter hätten. Die Vorinstanz hat das Bauvorhaben
als Abbruch mit anschliessendem Neubau und die Kosten – mit Ausnahme der
Rückbaukosten, der Kosten für den Ersatz des Badmöbels sowie eines Teils der
Gerüstkosten und der Kosten für die Erneuerung der Dachrinnen – als nicht abziehbare
Anlagekosten qualifiziert. Von den Rekurrenten wird einzig die Nichtabziehbarkeit eines
Teils der Rechnung der E.__ AG bestritten (act. 2/10); den Umfang der übrigen gewährten
Abzüge anerkannten sie in ihrem Rekurs, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist.
d) Die Schaffung zusätzlichen Wohnraums ist wertvermehrend und nicht abziehbar, was
von den Rekurrenten auch nicht bestritten wird. Davon zu unterscheiden ist die Sanierung
des Daches. Das Dach stellt bautechnisch eine separate Installation bzw. einen
eigenständigen Gebäudebestandteil dar, das bei einem (wie hier) bereits zuvor zu
Wohnzwecken genutzten Gebäude im Wesentlichen eine unveränderte Funktion erfüllt (so
auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern 100 2020 267 vom 15. August 2022
E. 4.2.3). Das Dach war insgesamt sanierungsbedürftig; die Dachziegel und die Balken
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hätten ersetzt werden müssen. Es wäre daher zu prüfen gewesen, welcher Teil der Kosten
als Unterhaltskosten hätten qualifiziert werden können, wenn die Rekurrenten lediglich das
Dach saniert hätten, ohne den Dachstock auszubauen. Die Rekurrenten haben den
werterhaltenden und wertvermehrenden Anteil berechnet, indem sie die Fläche des alten
Daches (170 m2) ins Verhältnis zur Fläche des neuen Daches gestellt haben (207 m2), was
einen wertvermehrenden Anteil von 18 % ergeben hat. Die Rekurrenten gehen sodann von
einer Lebensdauer eines Daches von 50 bis 70 Jahren aus, wobei ihr Dach 50 Jahre alt
war. Unter Berücksichtigung der Nichtausnutzung der weiteren (maximalen) Lebensdauer
des Daches von 20 Jahren haben sie den wertvermehrenden Anteil um den Faktor 1.29
(20/70) erhöht, was einen wertvermehrenden Anteil von insgesamt 23 % ergab. Diese
Berechnung ist nachvollziehbar. Den werterhaltenden Anteil von 77 % haben sie auf die
einzelnen Positionen der Schlussrechnung der E.__ AG angewendet und diese dann auf
die Jahre 2021 (73 %) und 2022 (27 %) aufgeteilt (act. 2/11):
Position Bezeichnung Betrag Total Werterhaltender Werterhaltender
Anteil Betrag 2021
1.2-1.14 Allg. Aufwände: Fr. 29'251.32 59 % Fr. 8'830.51
- Erstellung Werkpläne für
Aufstockung
- Baustelleneinrichtung
- Transport & Kranarbeiten
1.38 Mehrleistungen Dämm-Material Fr. 1'922.23 77 % Fr. 1'080.55
Steinwolle
1.46 Dämmung Anschlüsse an Fr. 1'809.93 77 % Fr. 1'017.42
Fassade
1.55 Dachelemente inkl. Dämmung Fr. 48'816.27 77 % Fr. 27'441.39
1.57 Dachpfetten Fr. 4'661.56 77 % Fr. 2'620.43
1.59-1.65 Dachsparren Fr. 2'214.74 77 % Fr. 1'244.99
1.60-1.65 Arbeitsleistung Dacharbeiten Fr. 2'522.40 77 % Fr. 1'417.93
1.78-1.91 Unterdach & Vordach Fr. 9'312.16 77 % Fr. 5'234.70
1.119- Dacheindeckung (Ziegel) Fr. 12'441.00 77 % Fr. 6'993.54
1.131
1.177- Photovoltaikanlage Indach Fr. 30'371.44 100 % Fr. 22'167.21
1.178
Andere Kosten der übrigen Positionen Fr. 124'294.32 0 % Fr. 0.–
Total Fr. 78'048.67
Der werterhaltende Anteil der Kosten im Jahr 2021 für die Dachpfetten (Fr. 2'620.43), die
Dachsparren (Fr. 1'244.99), die Arbeitsleistungen Dacharbeiten (Fr. 1'417.93), das Unter-
und Vordach (Fr. 5'234.70) sowie die Dacheindeckung (Fr. 6'993.54), d.h. insgesamt
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Fr. 17'511.60, sind somit als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen, zumal es sich um
Kosten handelt, die bei der Sanierung des Daches ohnehin angefallen wären. Die Kosten
für die Wärmedämmung des Daches sind im Jahr 2021 als Energiesparmassnahmen in der
Höhe von insgesamt Fr. 29'539.36 (Mehrleistung Dämm-Material Steinwolle Fr. 1'080.55,
Dämmung Anschlüsse an Fassade Fr. 1'017.42, Dachelemente inkl. Dämmung
Fr. 27'441.39) zum Abzug zuzulassen. Die Photovoltaikanlage ist als Massnahme zur
Nutzung erneuerbarer Energien zu qualifizieren und wurde in einem bestehenden Gebäude
installiert. Der Anteil für das Jahr 2021 von Fr. 22'167.20 ist daher als
Energiesparmassnahme zum Abzug zuzulassen. Bezüglich der allgemeinen Aufwände
(Erstellung Werkpläne für Aufstockung, Baustelleneinrichtung, Transport & Kranarbeiten)
ist festzuhalten, dass sich ein Grossteil dieser Kosten von insgesamt Fr. 29'251.– aufgrund
der Aufstockung ergab. Es ist daher nur ein Viertel, d.h. Fr. 7'312.– bzw. für das Jahr 2021
Fr. 5'338.–, zum Abzug zuzulassen. Insgesamt sind somit zusätzlich Fr. 74'556.15 als
Unterhaltskosten bzw. Energiesparmassnahmen zum Abzug zuzulassen.
e) Zusammenfassend ergibt sich, dass es sich beim Dach zwar um einen eigenständigen
Gebäudebestandteil handelt, der jedoch für das bereits zuvor zu Wohnzwecken genutzte
Gebäude im Wesentlichen weiterhin dieselbe Funktion erfüllt. Daher kann ein Abzug nicht
allein deshalb verweigert werden, weil gleichzeitig ein Dachstockausbau erfolgte. Ebenso
wenig kann der Abzug für die Dämmung als Energiesparmassnahme unter Hinweis auf den
Neubaucharakter des Dachstockes bzw. der Abzug für die Photovoltaikanlage unter
Hinweis auf den wertvermehrenden Charakter verweigert werden. Nach dem Gesagten ist
der Rekurs teilweise gutzuheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen
Steueramts vom 26. September 2023 ist aufzuheben. Die Angelegenheit wird zu neuer
Verfügung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
III. Direkte Bundessteuer
4.- Art. 44 Abs. 2 StG entspricht im Wesentlichen Art. 32 Abs. 2 DBG. Diese Bestimmungen
harmonieren mit Art. 9 Abs. 3 StHG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons-
und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die
direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und
Gemeindesteuern. Demnach ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der
Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 26. September 2023 ist aufzuheben. Die
Angelegenheit wird zu neuer Verfügung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz
zurückgewiesen.
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IV. Kosten
5.- a) Da die Rekurrenten und Beschwerdeführer nahezu vollständig obsiegen, sind die
Verfahrenskosten der Vorinstanz aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG).
Auf eine Erhebung der Gebühr ist nicht zu verzichten, da die Vorinstanz eigene finanzielle
Interessen verfolgt (Art. 95 Abs. 3 VRP). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.– für das
Rekurs- und Beschwerdeverfahren (insgesamt Fr. 1'600.–) ist angemessen (Art. 7 Ziff. 122
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die Kostenvorschüsse von total Fr. 1'600.– sind
den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurückzuerstatten.
b) Entsprechend dem Verfahrensausgang sind den Rekurrenten und Beschwerdeführern
die ausseramtlichen Kosten vollumfänglich zu entschädigen (Art. 98bis VRP; Art. 144 Abs. 4
DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren
[SR 172.021]). Für die Bemessung der Entschädigung ausseramtlicher Kosten ist eine
gegenüber der in der Honorarordnung (sGS 963.75, abgekürzt: HonO), welche die
berufliche Rechtsvertretung durch Rechtsanwälte und Rechtsagenten regelt, reduzierte
Entschädigung zuzusprechen (vgl. CAVELTI/VÖGELI, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton
St. Gallen – dargestellt an den Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, 2. Aufl. 2003,
N 839). Angemessen erscheint eine Entschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 1'000.–
für beide Verfahren. Hinzuzurechnen sind die Barauslagen von Fr. 40.– (4 % von
Fr. 1'000.–; Art. 28bis Abs. 1 HonO) und die Mehrwertsteuer von Fr. 80.10 (7.7 % von
Fr. 1'040.–; Art. 29 HonO). Die ausseramtliche Entschädigung beträgt damit insgesamt
Fr. 1'120.10; entschädigungspflichtig ist der Staat (Kantonales Steueramt).
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Entscheid:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen
Steueramts vom 26. September 2023 wird aufgehoben. Die Angelegenheit wird zur
neuen Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2021 im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des
Kantonalen Steueramts vom 26. September 2023 wird aufgehoben. Die Angelegenheit
wird zur neuen Veranlagung der direkten Bundessteuer 2021 im Sinne der Erwägungen
an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3. Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 800.– (Entscheidgebühr) trägt der
Staat (Kantonales Steueramt). Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird den
Rekurrenten zurückerstattet.
4. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 800.– (Entscheidgebühr) trägt
der Staat (Kantonales Steueramt). Der Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird den
Beschwerdeführern zurückerstattet.
5. Der Staat (Kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten und Beschwerdeführer für beide
Verfahren mit insgesamt Fr. 1'120.10 ausseramtlich zu entschädigen.
I/1-2023/233, 234 11/11