sg_verwaltungsrekurskommission · I/2-2012/7 · 2011-10-11 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 30.08.2012
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 241 Abs. 2 und Art. 244 lit. f i.V.m. Art. 32 Abs. 1 lit. b StG (sGS 811.1). Wird ein Grundstück aus dem Privatvermögen eines Einzelunternehmers in dessen Geschäftsvermögen und anschliessend über mehrere Zwischenschritte in eine von der Betriebsgesellschaft getrennte Immobilien-AG eingebracht, so sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt. Es liegt keine steuerbefreite Umstrukturierung, sondern eine zivilrechtliche Handänderung vor (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/2, 30. August 2012, I/2-2012/7).


Dieser Entscheid wurde an das Verwaltungsgericht weitergezogen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit Entscheid vom 19. Dezember 2013 abgewiesen (Verfahren B 2012/222; nahezu identisches Verfahren B 2012/223). Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 10. Juni 2014 gutgeheissen (Verfahren 2C_135/2014).

Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Fall-Nr.:
I/2-2012/7
Stelle:
Verwaltungsrekurskommission
Rubrik:
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten
Publikationsdatum: 02.10.2019
Entscheiddatum:
30.08.2012
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 30.08.2012
Art. 241 Abs. 2 und Art. 244 lit. f i.V.m. Art. 32 Abs. 1 lit. b StG (sGS 811.1). 
Wird ein Grundstück aus dem Privatvermögen eines Einzelunternehmers in 
dessen Geschäftsvermögen und anschliessend über mehrere 
Zwischenschritte in eine von der Betriebsgesellschaft getrennte Immobilien- 
AG eingebracht, so sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt. 
Es liegt keine steuerbefreite Umstrukturierung, sondern eine zivilrechtliche 
Handänderung vor (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/2, 30. August 
2012, I/2-2012/7). Dieser Entscheid wurde an das Verwaltungsgericht 
weitergezogen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit Entscheid 
vom 19. Dezember 2013 abgewiesen (Verfahren B 2012/222; nahezu 
identisches Verfahren B 2012/223). Die gegen dieses Urteil erhobene 
Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 10. Juni 2014 
gutgeheissen (Verfahren 2C_135/2014).
Präsident Ralph Steppacher, Mitglieder Rudolf Lippuner und Martin Würmli; 
Gerichtsschreiber Thomas Scherrer
C Immobilien AG, Rekurrentin,
vertreten durch lic.iur. Thomas Stadelmann, Rechtsanwalt, St. Galler Strasse 99, 
Postfach, 9201 Gossau,
gegen
Gemeinderat F, Vorinstanz,
betreffend
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Sachverhalt:
A.- Das Einzelunternehmen T U übertrug mit Vertrag vom 28. Juni 2011 rückwirkend 
per 1. Januar 2011 Aktiven – darunter von T U bis 31. Dezember 2010 privat gehaltene 
Grundstücke, unter anderem das Grundstück Nr. 001, H-Strasse, in der politischen 
Gemeinde F – und Passiven auf die – seit 30. März 2011 bestehende und von T U 
beherrschte – A AG. Letztere wurde gleichzeitig in C Immobilien AG umbenannt und 
übertrug das operative Kerngeschäft auf die – seit 10. Juni 2011 bestehende und 
ebenfalls von T U beherrschte – B AG, die ihrerseits in U AG umbenannt wurde. Das 
vom Einzelunternehmen in die A AG eingebrachte Grundstück verblieb – zusammen mit 
weiteren von der K Immo AG eingebrachten Liegenschaften und einer von T U 
eingebrachten 50%-Beteiligung an einer Baugesellschaft – in der C Immobilien AG.
B.- Das Grundbuchamt F veranlagte die C Immobilien AG mit Verfügung vom 
11. Oktober 2011 für den Erwerb des Grundstücks Nr. 001 mit einer 
Handänderungssteuer von Fr. 12'000.-- (1% der Verkehrswerte von Fr. 1'200'000.--). 
Die dagegen am 17. Oktober 2011 mit der Begründung, die Vermögensübertragung 
erfülle die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Umstrukturierung, erhobene 
Einsprache wies der Gemeinderat F am 24. Januar 2012 mit der Begründung ab, die 
übernehmende Gesellschaft stelle keinen Betrieb oder Teilbetrieb im Sinn einer 
steuerneutralen Umstrukturierung dar. Es wurden keine amtlichen Kosten erhoben.
C.- Gegen den Einspracheentscheid vom 24. Januar 2012 (Versand: 27. Januar 2012) 
erhob die C Immobilien AG durch ihren Rechtsvertreter mit Eingabe vom 8. Januar 
2012 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, unter Kosten- und 
Entschädigungsfolge sei der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufzuheben. Die 
Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 12. März 2012 die Abweisung des 
Rekurses.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den 
Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
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1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 
Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 8. Januar 2012 ist rechtzeitig eingereicht 
worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen 
(Art. 229 in Verbindung mit Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: 
StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: 
VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten
2.- Gemäss Art. 241 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer bei Handänderungen in 
der Gemeinde gelegener Grundstücke und Grundstückanteile erhoben (Abs. 1), wobei 
als Handänderung jeder Eigentumswechsel gilt (Abs. 2). Im Rekurs ist unbestritten, 
dass das Grundstück Nr. 001 in F aus dem Eigentum von T U ins Eigentum der 
Rekurrentin übergegangen ist. Es wird jedoch geltend gemacht, das kantonale 
Steueramt habe festgestellt, dass der Eigentumswechsel im Rahmen einer 
steuerneutralen Umstrukturierung stattfand (vgl. dazu nachfolgend E. 2a). Unabhängig 
von der Verbindlichkeit dieser Auskunft sei die Rekurrentin aber von der 
Handänderungssteuer befreit, weil sie im Rahmen einer Umstrukturierung Eigentümerin 
der Liegenschaft geworden sei (vgl. dazu nachfolgend E. 2b und c).
a) Die Rekurrentin beruft sich vorab auf eine Auskunft, die ihr im Zusammenhang mit 
der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern am 9./21. Juni 2011 erteilt worden 
war und nach der die Überführung des Grundstücks vom Privatvermögen von T U in 
das Vermögen der Rekurrentin ohne Besteuerung der stillen Reserven möglich ist. 
Diese Auskunft wurde vom kantonalen Steueramt erteilt (act. 3/8). Für die Veranlagung 
der Handänderungssteuern sind indessen gemäss Art. 228 ff. StG die 
Gemeindebehörden zuständig. Da der Schutz des berechtigten Vertrauens, wie er aus 
Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (SR 101) 
abgeleitet wird (vgl. beispielsweise BGE 131 II 627 E. 6.1), die Auskunft einer 
zuständigen Behörde voraussetzt und der Steuerkommissär, der für das kantonale 
Steueramt die Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern festlegt, zur 
Veranlagung der Handänderungssteuer offensichtlich nicht zuständig ist, kann die 
Rekurrentin aus dem "Steuerruling" vom 9./21. Juni 2011, auf das sie sich zur 
Begründung der Befreiung von der Handänderungssteuer beruft, nichts zu ihren 
Gunsten ableiten. Vielmehr wurde der damalige Vertreter, der gemäss Handelsregister 
für die Rekurrentin kollektivzeichnungsberechtigt und als Unternehmensberater und 
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Treuhänder tätig ist, vom kantonalen Steueramt – möglicherweise nicht im 
Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks Nr. 001 – darauf hingewiesen, 
es seien Handänderungssteuern zu erwarten (vgl. angefochtener Entscheid). Da sich 
das Ruling ausdrücklich auf die direkten Steuern und die Grundstückgewinnsteuern 
bezog und die Handänderungssteuern angesprochen worden waren, musste dem 
Vertreter der Rekurrentin bewusst werden, dass das kantonale Steueramt zur 
Beurteilung einer allfälligen Handänderungssteuerpflicht nicht zuständig war. An der 
eigenen Beurteilungskompetenz der für die Veranlagung der Handänderungssteuer 
zuständigen Gemeindebehörde vermag nichts zu ändern, dass die angerufene 
Steuerbefreiung an dem im Recht der direkten Steuern umschriebenen Begriff der 
(steuerneutralen) "Umstrukturierung" anknüpft. Dass verschiedene Behörden 
identische Rechtsbegriffe auszulegen und anzuwenden haben, kann nicht dazu führen, 
dass sie gegenseitig an dazu in anderem Zusammenhang erteilte Auskünfte anderer 
Behörden gebunden sind. Für die einheitliche Auslegung und Anwendung des 
kantonalen Handänderungssteuerrechts durch die Behörden der verschiedenen 
Gemeinden sorgen vielmehr die Rechtsmittelbehörden. Soweit die Rekurrentin die 
Befreiung von der Handänderungssteuer auf das "Steuerruling" des kantonalen 
Steueramts vom 9./21. Juni 2011 stützen will, erweist sich der Rekurs deshalb als 
unbegründet.
b) Gemäss Art. 244 lit. f StG sind Handänderungen bei Umstrukturierungen gemäss 
Art. 32 und 88 StG von der Steuerpflicht befreit. Art. 32 StG sieht den Aufschub der 
Besteuerung stiller Reserven bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, 
Spaltung oder Umwandlung vor, wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb von einer 
selbständig erwerbstätigen natürlichen auf eine juristische Person übertragen wird 
(lit. b). Die Umschreibung der steuerneutralen Umstrukturierung deckt sich mit Art. 8 
Abs. 3 lit. b des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG) und mit Art. 19 Abs. 1 lit. b des 
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (SR 642.11, abgekürzt: DBG). 
Bundesrechtlich schliesst Art. 103 des Bundesgesetzes über Fusion, Spaltung, 
Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetzes; SR 221.301, abgekürzt: 
FusG) die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungssteuern bei 
Umstrukturierungen im Sinn von Art. 8 Abs. 3 StHG aus.
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Nach Auffassung der Vorinstanz liegt keine steuerneutrale Umstrukturierung im Sinn 
von Art. 244 lit. f StG in Verbindung mit Art. 32 Abs. 1 lit. b StG vor, weil das Halten und 
Verwalten der Immobilien nur dann einen Betrieb darstelle, wenn ein Marktauftritt 
erfolge oder Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet würden, 
mindestens eine vollzeitig tätige Person mit der Verwaltung beschäftigt sei und die 
Mieterträge mindestens das zwanzigfache des marktüblichen Personalaufwandes für 
die Immobilienverwaltung betrügen. Die eingebrachten Immobilien müssten damit 
einen gesamten Verkehrswert von rund dreissig Millionen Franken erreichen, was nicht 
annähernd der Fall sei.
Die Rekurrentin hält dem entgegen, es gehe nicht um die Übertragung eines 
"Immobilienbetriebes", sondern von Immobilien zusammen mit dem operativen Betrieb 
des Kerngeschäftes. Die übertragenen Vermögenswerte umfassten flüssige Mittel, 
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, andere kurzfristige Forderungen, 
Vorräte, angefangene Arbeiten, aktive Rechnungsabgrenzungsposten, Wertschriften, 
zwei Kontokorrente, Kleinmaschinen und Werkzeuge, Büromaschinen und EDV- 
Anlagen, Büromobiliar, Betriebseinrichtungen, Fahrzeuge und Grundstücke. Das stelle 
zweifelsohne einen Betrieb oder einen Teilbetrieb dar. Auch die Steuerbehörde habe 
die Grundstücke als zum Geschäftsbetrieb der Einzelfirma gehörig qualifiziert. Dass die 
übernehmende Gesellschaft keinen solchen Betrieb oder Teilbetrieb darstelle, sei nicht 
von Belang.
Die Vorinstanz führt dazu aus, die Übertragung der Liegenschaften zusammen mit dem 
operativen Geschäft von der Einzelfirma auf die Rekurrentin wäre steuerneutral im Sinn 
von Art. 32 StG. In unmittelbarem Anschluss daran sei aber das operative Kerngeschäft 
gleich in die U AG ausgegliedert worden. Im Ergebnis stelle die Rekurrentin keinen 
Betrieb im steuerlichen Sinn dar. Bei der Planung dieses Firmenkonstruktes habe die 
Handänderungssteuer bewusst umgangen werden sollen, ansonsten das operative 
Geschäft direkt aus der Einzelfirma in die U AG hätte überführt werden können. Zudem 
figuriere die Rekurrentin, welche lediglich die Liegenschaften verwalte, als 
Muttergesellschaft der operativ tätigen Tochter. Dieses Konstrukt sei unüblich. In der 
Regel würden das Kerngeschäft in der Muttergesellschaft betrieben und allfällige 
Liegenschaften in einer Tochtergesellschaft verwaltet.
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c) aa) Der Übertragung des Grundstücks Nr. 001, F, vom Einzelunternehmen auf die 
Rekurrentin per 1. Januar 2011 ging am 31. Dezember 2010 die – 
einkommenssteuerlich bedeutsame – Überführung aus dem Privatvermögen von T U in 
dessen Geschäftsvermögen voraus. Aus der Sicht der Handänderungssteuer war damit 
allerdings weder eine zivilrechtliche noch eine wirtschaftliche Handänderung 
verbunden. Zivilrechtlich blieb das Grundstück im Eigentum von T U, und auch 
wirtschaftlich ging die Verfügungsgewalt über das Grundstück nicht auf eine 
Drittperson über.
bb) Das Vermögen des Einzelunternehmens – und damit auch das Grundstück in F und 
weitere Grundstücke in G – mit Aktiven von rund 4,8 Millionen Franken und Passiven 
von rund 3,7 Millionen Franken wurde per 1. Januar 2011 zu einem Preis von rund 1,1 
Millionen Franken auf die von T U beherrschte A AG, die gleichzeitig in C Immobilien 
AG umbenannt wurde, übertragen. Dieser Vermögensübergang stellte für sich 
betrachtet offenkundig die Übertragung der Aktiven und Passiven eines in der Form 
eines Einzelunternehmens geführten Betriebs in eine juristische Person dar und erfüllte 
die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Handänderungssteuer gemäss Art. 244 
lit. f in Verbindung mit Art. 32 Abs. 1 lit. b StG.
cc) Zu prüfen bleibt, ob sich an dieser Beurteilung etwas ändert, weil zum einen die 
Grundstücke zunächst vom Privatvermögen von T U in sein Geschäftsvermögen 
überführt worden waren und zum andern die Rekurrentin den operativen Kernbetrieb – 
ohne die Grundstücke – mit Aktiven von rund 0,9 Millionen Franken und Passiven von 
rund 0,5 Millionen Franken zum Preis von rund 0,4 Millionen Franken unverzüglich an 
die in U AG umbenannte B AG übertrug. Die sukzessiven Vermögensübertragungen 
bezweckten die Überführung der Liegenschaften vom Privatvermögen T Us in sein 
Geschäftsvermögen und die Aufteilung seines Einzelunternehmens in einen operativ im 
Kerngeschäft tätigen Teil und einen im Bereich des Erwerbs, Haltens, Verwaltens und 
Veräusserns von Grundstücken tätigen Teil, je in der Form einer Aktiengesellschaft (U 
AG und C Immobilien AG), die zueinander im Tochter-Mutter-Verhältnis stehen.
Die Zulässigkeit der Steuerplanung stösst dann an Grenzen, wenn ein allzu 
ausgefallener Sachverhalt konstruiert wird, der – wenn auf die zivilrechtlich gewählten 
Formen abgestellt wird – an sich die Voraussetzungen der Steuerbarkeit durch 
Ausnützen einer unbeabsichtigten Unvollständigkeit der Rechtsordnung nicht erfüllt, 
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wirtschaftlich indessen dem steuerbaren entspricht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/ 
Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 38 der Vorbemerkungen zu 
Art. 109-121 DBG). Ob ein solcher Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der 
konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die rechtsanwendende Behörde hat 
sich dabei Zurückhaltung aufzuerlegen, da es Aufgabe des Gesetzgebers ist, die 
Steuerumgehung durch eine zweckmässige Umschreibung der Steuertatbestände zu 
verhindern (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 38 der Vorbemerkungen zu 
Art. 109-121 DBG). Ob eine unbeabsichtigte Unvollständigkeit der Rechtsordnung 
vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln. Ein wichtiges Indiz dafür, dass die 
Unvollständigkeit nicht beabsichtigt ist, bildet die Tatsache, dass der Steuerpflichtige 
ungewöhnliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene 
Gestaltungen des Sachverhalts und der rechtlichen Beziehungen wählen musste, um 
zum Ziel zu gelangen. Nach der Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn 
die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder 
absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen 
erscheint; wenn anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich, lediglich deshalb 
getroffen worden ist, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der 
Verhältnisse geschuldet wären; und wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer 
erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden 
hingenommen würde. Sind diese drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung 
diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den 
erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (vgl. VerwGE B 2005/196 vom 21. März 
2006 E. 2a, veröffentlicht auf www.gerichte.sg.ch). Die Steuerfolgen von 
Unternehmensumstrukturierungen sind nicht nach dem privatrechtlichen Vorgehen 
auszurichten, sondern sie müssen aufgrund der Wertschöpfung und der 
wirtschaftlichen Auswirkungen beurteilt werden (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, 
a.a.O., N 1 zu Art. 19 DBG).
Die unmittelbare Einbringung der Grundstücke aus dem Privatvermögen von T U in die 
C Immobilien AG hätte offenkundig als zivilrechtliche Eigentumsübertragung die 
Handänderungssteuer ausgelöst. Als Umstrukturierung hätte der Vorgang nicht 
behandelt werden können, da es sich nicht um die Überführung von 
Geschäftsvermögen aus der einen Rechtsform in eine andere Rechtsform handelte. 
Damit war die Konstruktion mit Blick auf die Handänderungssteuerpflicht geeignet, zu 
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einer erheblichen Steuervermeidung zu führen. Sie erscheint zudem auch insofern als 
ungewöhnlich, als die Vermögensbestandteile, nämlich das operative Kerngeschäft 
einerseits und die Immobilien anderseits, als Geschäftsvermögen in der Einzelfirma in 
eine rechtliche Einheit gebracht wurden, um sie sogleich wieder rechtlich getrennten 
Schicksalen – in zwei verschiedenen Aktiengesellschaften – zu überlassen. Um dieses 
Ziel zu erreichen, wären nicht zwei sukzessive Vermögensübertragungen erforderlich 
gewesen. Vielmehr hätte die Einbringung der Grundstücke durch T U in die C 
Immobilien AG und die Einbringung des Vermögens der Einzelfirma mit dem operativen 
Kerngeschäft in die U AG denselben Zweck auch erfüllt. Dementsprechend ist davon 
auszugehen, dass die vorgängige Überführung der Grundstücke in das 
Geschäftsvermögen einzig dazu diente, bei deren anschliessender Einbringung in die C 
Immobilien AG die Handänderungssteuer zu vermeiden. Die Übertragung des 
Eigentums an den Grundstücken von T U auf die Rekurrentin ist dementsprechend mit 
Blick auf die Handänderungssteuer als das zu behandeln, was sie ist, nämlich eine 
zivilrechtliche Handänderung im Sinn von Art. 241 Abs. 2 StG.
Diese Beurteilung ist umso mehr gerechtfertigt, als es sich bei der 
Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, Art. 32 StG jedoch – 
ausgehend vom Fusionsgesetz – jene Tatbestände umschreibt, bei denen stille 
Reserven (noch) nicht besteuert werden. Die Anwendung des 
Umstrukturierungstatbestandes führt bei den direkten Steuern deshalb lediglich zu 
einem Aufschub der Besteuerung stiller Reserven. Demgegenüber ist die spätere 
Veranlagung der Handänderungssteuer für eine Vermögensübertragung, die als 
Umstrukturierung behandelt wird, ausgeschlossen.
d) Zusammenfassend ergibt sich deshalb, dass der Rekurs abzuweisen ist.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der Rekurrentin 
aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'200.-- erscheint – 
unter Berücksichtigung des Umstandes, dass gleichzeitig eine identische Rekurssache, 
bei welcher die Handänderungssteuer für in einer anderen Gemeinde gelegene 
Grundstücke zu beurteilen war – angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der 
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 1'200.-- ist zu 
verrechnen.
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Entscheid:
1.    Der Rekurs wird abgewiesen.
2.    Die Rekurrentin bezahlt die amtlichen Kosten von Fr. 1'200.-- unter
      Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 1'200.--.
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