sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2022/57 und 58 · 2023-08-17 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17.08.2023
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 80 Abs. 1 lit. g StG; Art. 56 lit. g DBG (Steuerbefreiung). Unterstütz ein wirtschaftlicher Betrieb einen gemeinnützigen Betrieb, kommen die Erträge nur mittelbar einem gemeinnützigen Zweck zu. Steuerbefreiung eines Vereins verneint, welches ein Hotel führt und damit eine gemeinnützige Herberge querfinanziert. 
(Dieser Entscheid wurde an das Verwaltungsgericht [Verfahren B 2023/196, 197] und an das Bundesgericht [9C_165/2024] weitergezogen).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 17. August 2023
Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, hauptamtliche Richterin Louise Blanc
Gähwiler, Richter Roland Luchsinger, Gerichtsschreiber Daniel Furrer
Geschäftsnr. I/1-2022/57 und 58
Parteien A.__
Rekurrent und Be-
schwerdeführer,
vertreten durch lic. iur. Jörg Frei, Rechtsanwalt, Kreuzackerstrasse 9,
9000 St. Gallen,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes-
steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Widerruf der Steuerbefreiung (Kantonssteuer
sowie direkte Bundessteuer)

Sachverhalt:
A.- Unter dem Namen A.__ (nachfolgend Verein) besteht ein Verein im Sinn von Art. 60 ff.
ZGB mit Sitz in St. Gallen. Gemäss Art. 2 der Statuten bezweckt der Verein den Betrieb der
Herberge B.__ als soziale, gemeinnützige Institution (Non-Profit-Organisation) sowie die
Führung des Hotels C.__. Am 12. August 2013 wurde der Verein vom Kantonalen Steuer-
amt St. Gallen zufolge gemeinnütziger Zweckverfolgung von der Gewinn- und Kapitalsteu-
erpflicht befreit.
B.- Mit Schreiben vom 2. September 2020 zeigte das Kantonale Steueramt eine Überprü-
fung der Steuerbefreiung an und forderte dazu die aktuellen Statuten und die Jahresrech-
nungen und Jahresberichte der letzten zwei Jahre ein. Nach Prüfung der eingereichten Un-
terlagen hielt das Kantonale Steueramt am 4. Dezember 2020 fest, dass die Tätigkeit der
Herberge als gemeinnützig zu qualifizieren sei. Fraglich sei jedoch, inwiefern der Hotelbe-
trieb eine gemeinnützige Tätigkeit im Sinne des Steuerrechts darstelle, weshalb es den
Verein zur Stellungnahme aufforderte. Dieser liess sich am 13. Dezember 2021 vernehmen.
Mit Verfügung vom 31. Dezember 2021 widerrief das Kantonale Steueramt die Steuerbe-
freiung des Vereins per 1. Januar 2018. Die dagegen erhobene Einsprache wurde mit Ein-
spracheentscheid vom 21. Februar 2022 abgewiesen.
C.- Gegen den Einspracheentscheid erhob der Verein durch seinen Rechtsvertreter mit
Eingabe vom 24. März 2022 Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommis-
sion des Kantons St. Gallen (VRK). Er beantragte, der Einspracheentscheid vom 21. Feb-
ruar 2022 und die Verfügung vom 31. Dezember 2021 seien vollumfänglich aufzuheben
und dem Verein sei die Steuerbefreiung weiterhin zu gewähren; unter Kosten- und Entschä-
digungsfolge. Die Vorinstanz beantragte am 12. Mai 2022 die Abweisung des Rekurses und
der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich zur Beschwerde nicht
vernehmen. Der Verein liess sich mit Stellungnahme seines Rechtsvertreters vom 7. Juli
2022 vernehmen.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun-
gen eingegangen.
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Erwägungen:
I. Prozessuales
1.- Die Verfahren I/1-2022/57 (Widerruf der Steuerbefreiung [Kantonssteuer]) und I/1-
2022/58 (Widerruf der Steuerbefreiung [Direkte Bundessteuer]) betreffen die gleichen Ver-
fahrensparteien. Die sich in den Verfahren stellenden Fragen hängen aktenmässig und in-
haltlich eng zusammen. Vor diesem Hintergrund erscheint es gerechtfertigt, den Rekurs
und die Beschwerde im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern zu erledi-
gen (BGE 130 II 509 E. 8.3 = Pra 94 [2005] Nr. 114; BGE 135 II 260 E. 1.3 und 142 II 293
E. 1.2; Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014
E. 1.2).
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sach-
entscheid zuständig. Die Befugnis zur Erhebung des Rekurses und der Beschwerde ist ge-
geben. Diese sind rechtzeitig eingereicht worden und erfüllen in formeller und inhaltlicher
Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1,
abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer,
SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, sGS 815.1, Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die Be-
schwerde ist einzutreten.
II. Kantonssteuern
3.- Im Rekurs ist umstritten, ob die Vorinstanz die Steuerbefreiung des Rekurrenten zu
Recht widerrufen hat.
a) Die Vorinstanz hält im angefochtenen Einspracheentscheid fest, dass eine Erwerbstätig-
keit für eine umfassende Steuerbefreiung nur dann unschädlich sei, wenn ihr eine Hilfs- und
untergeordnete Funktion zukomme. Nur Tätigkeiten, die unmittelbar und ausschliesslich auf
die Unterstützung Hilfsbedürftiger ausgereichtet sei, komme für die Steuerbefreiung in
Frage. Der Hotelbetrieb sei nicht als gemeinnützige Tätigkeit zu qualifizieren. Der Hotelbe-
trieb verfolge Erwerbszwecke, die dem gemeinnützigen Herbergsbetrieb nur mittelbar die-
nen würden. Der Hotelbetrieb sei damit nicht als Hilfsbetrieb zu qualifizieren. Zudem sei der
Hotelbetrieb auch nicht untergeordneter Natur. Damit verfolge die Rekurrentin nicht aus-
schliesslich gemeinnützige Zwecke, womit eine vollumfängliche Steuerbefreiung ausge-
schlossen sei. Aufgrund der fehlenden Spartenrechnung sei zudem weder sichergestellt
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noch feststellbar, ob die Spenden oder das Eigenkapital der Herberge ausschliesslich und
dauernd für gemeinnützige Zwecke eingesetzt würden. Ohne eine Spartenrechnung sei
entsprechend auch eine teilweise Steuerbefreiung ausgeschlossen.
Der Rekurrent bringt demgegenüber vor, dass es sich beim Hotel- und Herbergebetrieb um
zwei eng miteinander verbundene Betriebe handle, welche unabhängig voneinander nicht
bestehen könnten. Dies ergebe sich bereits aus der räumlichen Nähe im selben Gebäude.
Auch wenn sie über separate Räumlichkeiten in der Liegenschaft verfügten, komme es teil-
weise zu Überschneidungen und gemeinsamen Nutzungen. Weiter würden etliche Leistun-
gen, wie Energie, Entsorgung, Verwaltung, Informatik, Versicherung und Hypothek gemein-
sam bezogen. Weiter stehe das Hotel und die Herberge unter einheitlicher Führung und der
Herbergebetrieb könnte ohne Überschneidungen mit dem Hotelpersonal gar nicht aufrecht-
erhalten werden. Insgesamt bestehe zwischen der Erwerbstätigkeit mit dem Hotelbetrieb
und der Tätigkeit im Allgemeininteresse mit dem Herbergebetrieb ein unmittelbarer Zusam-
menhang. Die Herberge sei auch auf die Einnahmen aus dem Hotelbetrieb angewiesen.
Da der Herbergebetrieb den Hotelbetrieb unmittelbar bedinge, sei eine separate Betrach-
tung beider Betriebe ausgeschlossen und auch eine Spartenrechnung erübrige sich. Weiter
würden die Aufwände für den Herbergebetrieb diejenigen des Hotelbetriebs deutlich über-
treffen. Deshalb handle es sich beim Hotelbetrieb um einen untergeordneten Hilfsbetrieb.
b) Nach Art. 80 Abs. 1 lit. g StG sind die juristischen Personen, die öffentliche oder gemein-
nützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwi-
derruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit. Unternehmerische
Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Wo gleichwohl eine Erwerbstätigkeit be-
steht, darf sie nicht den eigentlichen Zweck der Institution bilden. Praxis und Doktrin billigen
eine Erwerbstätigkeit, sofern der kaufmännischen Tätigkeit, gemessen an der Gesamtheit
der von der Institution ausgeübten gemeinnützigen Tätigkeit, eine blosse Hilfs- und unter-
geordnete Funktion zukommt. Wenn bei einer solchen "Annextätigkeit" nur die Selbstkosten
(ohne Gewinnzuschlag) gedeckt werden, ist dies ein weiteres Indiz für eine Aktivität, die der
Gemeinnützigkeit nicht abträglich ist. Hingegen qualifiziert die Tatsache alleine, dass eine
juristische Person nicht gewinnorientiert arbeitet, ihre Tätigkeit nicht zwingend als gemein-
nützig (BGer 2C_251/2012, 2C_252/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1.1, mit weiteren Hin-
weisen). Ein nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten geführtes Unternehmen, das Gewinne
erzielt und diese gemeinnützigen Zwecken zuführt, erbringt keine Opfer; der unmittelbare
Zweck der Institution besteht darin, ein wirtschaftliches Unternehmen zu führen, dessen
Erträge nur mittelbar einem allfällig gemeinnützigen Zweck zukommen. Die wirtschaftliche
Betätigung kann aber ausnahmsweise unumgängliche Voraussetzung zur Erreichung des
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im Allgemeininteresse liegenden Zwecks sein. Hält sich die Erwerbstätigkeit in angemes-
senem Verhältnis zur ideellen Betätigung, kann trotzdem die (gänzliche oder teilweise)
Steuerbefreiung gewährt werden. Steuerfreiheit wird deshalb in der Regel gewährt für
Werkstätten und Verkaufsorganisationen eines Behindertenheims, den Landwirtschaftsbe-
trieb einer Erziehungsanstalt, den Pensionsbetrieb eines Jugendheims, Drittweltladen usw.
Nur wenn die wirtschaftliche Tätigkeit unmittelbar und ausschliesslich auf die Unterstützung
Hilfsbedürftiger gerichtet ist, kommt eine Steuerbefreiung in Frage (RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 56 N 73 f.).
c) Dass der Betrieb der Herberge B.__ gemeinnützige Zwecke verfolgt, ist unbestritten. Zu
klären ist, ob dem Betrieb des Hotel C.__ eine blosse Hilfs- und untergeordnete Funktion
zukommt und ob die Mittel dauernd und ausschliesslich einem gemeinnützigen Zweck zu-
kommen.
aa) Der Rekurrent verweist unter anderem auf den BGE 76 I 197. Darin wird ausgeführt,
dem Umstand, dass die Verwaltungsgeschäfte von den Vorstandsmitgliedern nahezu un-
entgeltlich besorgt würden, komme keine entscheidende Bedeutung zu. Hingegen wurde
dem Verzicht der dort arbeitenden Schwestern auf ein angemessenes Arbeitsentgelt be-
rücksichtigt. Weiter wurde zugunsten der Gemeinnützigkeit berücksichtigt, dass ansehnli-
che Zuwendungen von Dritten stammen würden (vgl. E. 3). Dass der Vorstand des Rekur-
renten seine Arbeit ehrenamtlich erbringt, spricht dementsprechend noch nicht für eine Ge-
meinnützigkeit. Auch ein erhebliches Opfer des Betriebsleiters ist nicht nachgewiesen, es
wird lediglich geltend gemacht, dass dieser am Markt einen bedeutend höheren Lohn er-
zielen würde. Ansonsten würden die Angestellten angemessen beziehungsweise höchs-
tens marktüblich entschädigt. Die erhaltenen Zuwendungen im Jahr 2019 betrugen
Fr. 86'332.64 und stellen im Vergleich mit den Erlösen aus Hotellerie (Fr. 1'093'208.28) und
Herberge (Fr. 752'797.60) beziehungsweise dem gesamten Nettoerlös von Fr. 1'841'871.78
mit rund 4,7 Prozent einen klar untergeordneten Teil dar. Dass die Zuwendungen im Jahr
2020 höher ausgefallen sind, ist gemäss dem Geschäftsbericht auf entsprechende Spen-
denaufrufe aufgrund des Umsatzeinbruchs in der Hotellerie in Folge von Covid-19 zurück-
zuführen und steht somit nicht in direktem Zusammenhang mit dem Herbergebetrieb. Wei-
ter ging es in BGE 76 I 197 um ein Kur- und Erholungsheim, welches mittellosen und be-
dürftigen Gästen einen Preisnachlass oder -erlass gewährte, und nicht um zwei unter-
schiedliche Betriebe, die zusammenarbeiten. Insgesamt kann aus BGE 76 I 197 nichts zu-
gunsten des Rekurrenten abgeleitet werden.
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bb) Der Rekurrent bezieht sich auf einen weiteren Entscheid des Bundesgerichts, in wel-
chem dieses bei einem buddhistischen Meditationszentrum mit Pension zum Schluss kam,
der Pensionsbetrieb (zu Selbstkosten) stehe einer Steuerbefreiung nicht entgegen, da die-
ser aufgrund der nötigen Abgelegenheit des Zentrums die unabdingbare "logistische Basis"
für den Zentrumsbetrieb bilde. Zudem wurden die Kursleiter des Zentrums nicht von der
Institution entlohnt, sondern erhielten lediglich Spenden der Kursteilnehmer (BGer
2C_251/2012 vom 17. August 2012, E. 3.1). Auch aus diesem Bundesgerichtsentscheid
kann der Rekurrent nichts zu seinen Gunsten ableiten, da seine Mitarbeiter marktüblich
entlohnt werden. Zudem handelt es sich beim Hotel C.__ nicht um einen Betrieb, der un-
umgängliche Voraussetzung zur Erreichung des im Allgemeininteresses liegenden Zwecks
ist, wie beispielsweise eine Behindertenwerkstätte oder ein Betrieb in einer Erziehungsan-
stalt. Auch wenn der Rekurrent die Synergien des Hotels und der Herberge nutzt, um die
Kosten tief zu halten, setzt der Betrieb einer Herberge nicht gleichzeitig einen Betrieb eines
Hotels voraus. Dass die Herberge finanziell auf die Einnahmen des Hotelbetriebs angewie-
sen ist, ist dabei nicht relevant. Unterstützt ein wirtschaftlicher Betrieb einen gemeinnützi-
gen Betrieb, kommen die Erträge nur mittelbar einem gemeinnützigen Zweck zu.
cc) Weiter macht der Rekurrent geltend, die Aufwände des Herbergebetriebs würden die-
jenigen des Hotelbetriebs deutlich übertreffen. Es erscheint zwar durchaus plausibel, dass
die Aufwände im Gegensatz zu den Erträgen beim Herbergebetrieb höher als beim Hotel-
betrieb ausfallen. Für eine genaue Abgrenzung wäre jedoch, wie von der Vorinstanz wie-
derholt ausgeführt, eine Spartenrechnung nötig.
d) Zusammenfassend sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung des Rekurrenten
nicht erfüllt. Eine Rückwirkung auf das Jahr 2018 erscheint zudem in Anbetracht der bun-
desgerichtlichen Rechtsprechung nicht gegen Treu und Glauben zu verstossen (vgl. BGer
2C_107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.3). Der Rekurs ist damit abzuweisen.
III. Direkte Bundessteuer
4.- Art. 80 Abs. 1 lit. g StG entspricht im Wesentlichen Art. 56 lit. g DBG. Diese Bestimmun-
gen harmonieren mit Art. 23 Abs. 1 lit. f des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt: StHG). Daraus folgt,
dass die Erwägungen zu den Kantons- und Gemeindesteuern für die direkte Bundessteuer
analog massgebend sind. Für die direkte Bundessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie
bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Die Beschwerde ist abzuweisen.
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IV. Kosten
5.- Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die amtlichen Kosten dem Rekurrenten und
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP, Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheid-
gebühr von je Fr. 800.– (insgesamt Fr. 1'600.–) erscheint angemessen (Art. 7 Ziff. 122 der
Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12 und Art. 144 Abs. 5 DBG). Die vom Rekurrenten
und Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt Fr. 1'600.– sind zu
verrechnen. Ausseramtliche Kosten sind bei dieser Kostenverlegung nicht zu entschädigen
(Art. 98bis VRP; PK VRP/SG-Linder, Art. 98bis N 16; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs.
1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [SR 172.021]).
Entscheid:
1. Der Rekurs abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
3. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 800.– zu bezahlen, unter
Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher Höhe.
4. Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 800.– zu be-
zahlen, unter Verrechnung des Kostenvorschusses in gleicher Höhe.
5. Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
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