sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2011/64 · 2011-02-25 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 19.01.2012
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 172 Abs. 1 lit. c StG, Art. 35 Abs. 1 und Art. 36 lit. b (sGS 811.1). Veranlagungsverfahren; Die Steuerbehörde ist berechtigt, im Verfahren über die steuerliche Qualifikation einer Versicherungsleistung vom Versicherer die Police zu verlangen. Leistungen aus einer Lebensversicherung, Grundsatz von Treu und Glauben. Besteht neben einer gemischten Lebensversicherung, welche die Risiken Alter und Tod deckt, auch eine Rentenversicherung, welche dem Versicherten bei Erwerbsunfähigkeit infolge Krankheit oder Unfall eine Rente ausrichtet und ihn von den künftigen Prämien befreit, so ist nur die gemischte Lebensversicherung für die Risiken Alter und Tod kapitalbildend und rückkaufsfähig. Die Rentenversicherung bei Erwerbsunfähigkeit stellt hingegen eine nicht kapitalbildende reine Risikoversicherung dar. Sie teilt in steuerlicher Hinsicht nicht das Schicksal der rückkaufsfähigen Lebensversicherung, sondern ist als wiederkehrende Leistung einer privaten Kranken- oder Unfallversicherung für bleibende körperliche Nachteile zu behandeln und daher vollumfänglich steuerbar. Der Umstand, dass die Steuerbehörde die Rente in früheren Steuerperioden fälschlicherweise als Leibrente zu nur 40 % besteuert hat, begründet keinen Anspruch aus Treu und Glauben auf eine vom Gesetz abweichende Behandlung. Offen gelassen, da die Steuerbehörde sie nicht erörterte, wurde die Frage, ob auch die Prämienbefreiung als Versicherungsleistung zu besteuern wäre (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 19. Januar 2012, I/1-2011/64).

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; Gerichtsschreiberin Susanne Schmid Etter
X und Y Z, Rekurrenten,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2009)
Sachverhalt:
A.- X und Y Z haben zwei Kinder und bewohnen in A ihr eigenes Einfamilienhaus. X Z ist seit Jahren erwerbsunfähig und bezieht deswegen mehrere Renten aus der ersten, zweiten und dritten Säule; Y Z geht einer unselbständigen Erwerbstätigkeit nach. In der Steuererklärung 2009 deklarierte das Ehepaar Z ein steuerbares Einkommen von Fr. 99'991.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 86'038.--. Bei den Einkünften wurde eine Erwerbsausfallrente der Helvetia Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft AG (nachfolgend: Helvetia-Versicherung) von Fr. 12'000.-- (40 Prozent von Fr. 30'000.--) angegeben. Das kantonale Steueramt nahm diverse Korrekturen vor, unter anderem wurde die Rente der Helvetia-Versicherung mit Fr. 30'000.-- zu 100 Prozent besteuert. X und Y Z wurden für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 150'200.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 106'000.-- veranlagt. Gegen diese Veranlagung erhoben die Pflichtigen Einsprache mit dem sinngemässen Antrag, die Rente der Helvetia-Versicherung sei lediglich zu 40 Prozent zu besteuern. Mit Entscheid vom 25. Februar 2011 wies das kantonale Steueramt die Einsprache ab.
B.- Gegen den Einsprache-Entscheid erhoben X und Y Z mit Eingabe vom 25. März 2011 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem sinngemässen Antrag, die Rente der Helvetia-Versicherung sei lediglich zu 40 Prozent zu besteuern. Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 14. Juni 2011 unter Verweis auf die Erwägungen des Einsprache-Entscheids die Abweisung des Rekurses. Auf die von den Parteien zur Begründung ihrer Anträge gemachten Ausführungen wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Im Rahmen der Rekursbearbeitung wurden zusätzliche Steuerakten beigezogen, was den Rekurrenten mit Schreiben vom 1. Dezember 2011 zur Kenntnis gebracht wurde.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 25. März 2011 ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- In formeller Hinsicht beschweren sich die Rekurrenten über das Verhalten der Vorinstanz. Es sei arglistig, hinter dem Rücken der Steuerzahler Erkundigungen einzufordern, wenn bereits alle Leistungsausweise eingereicht seien.
a) Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Art. 170 Abs. 1 und 2 StG). Nach Art. 172 Abs. 1 lit. c StG sind Versicherer gegenüber dem Steuerpflichtigen zur Ausstellung schriftlicher Bescheinigungen über den Rückkaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsverhältnis ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen verpflichtet. Reicht der Steuerpflichtige die Bescheinigung trotz Mahnung nicht ein, kann die Veranlagungsbehörde diese vom Dritten einfordern (Art. 172 Abs. 2 StG). Ziel der Mitwirkungs- und Bescheinigungspflicht ist die Feststellung der für eine vollständige und richtige Veranlagung notwendigen Tatsachen.
b) Gemäss verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung ist die steuerrechtliche Qualifikation einer Versicherungsleistung u.a. gestützt auf die Auslegung der Versicherungspolice sowie der allgemeinen Vertragsbedingungen zu ermitteln (SGE 2008 Nr. 4, Entscheid vom 13. März 2008, zu finden unter www.gerichte.sg.ch). Die Vorinstanz war daher berechtigt, bei der Helvetia-Versicherung mit Schreiben vom 20. Juli 2006 nähere Angaben zur fraglichen Erwerbsausfallversicherung zu verlangen, nachdem die Rekurrenten es unterlassen hatten, die erforderlichen Unterlagen einzureichen. Zuständig zur Überprüfung des damaligen Verhaltens der Vorinstanz ist zudem nicht die Verwaltungsrekurskommission, sondern das Finanzdepartement als deren Aufsichtsbehörde. Auf eine Übermittlung der Eingabe der Rekurrenten an das Finanzdepartement zur Behandlung als Aufsichtsbeschwerde ist allerdings zu verzichten, da eine solche offensichtlich unbegründet ist.
3.- In materieller Hinsicht ist umstritten, wie die Rente der Helvetia-Versicherung in der Höhe von Fr. 30'000.-- zu besteuern ist.
a) Die Rekurrenten bringen vor, es handle sich um eine Rente aus der Säule 3b. Die Leistung aus einer solchen Versicherung könne von der Vorinstanz nicht einfach in eine andere Leistung umgewandelt werden.
b) Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 29 Abs. 1 StG). Nach dem Prinzip der Gesamtreineinkommenssteuer werden grundsätzlich alle Vermögenswerte, die dem Steuerpflichtigen während eines bestimmten Zeitabschnitts zufliessen, gesamthaft als Einkommen besteuert. So unterliegen neben regelmässig wiederkehrenden Einkünften auch einmalige Zugänge, neben Bareinkünften auch Naturaleinkünfte der Einkommensbesteuerung. Nach der gesetzlichen Umschreibung gilt grundsätzlich jeder Wertzufluss unabhängig von Art und Quelle als steuerbares Einkommen, sofern das Steuergesetz nicht selber eine Ausnahme von der Steuerpflicht vorsieht. Steuerbar sind alle Einkünfte aus Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen (Art. 35 Abs. 1 StG). Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar (Art. 35 Abs. 3 StG). Nach Art. 36 lit. b StG sind einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar. Diese Bestimmung umfasst periodisch ausgerichtete Entschädigungen, die Dritte der steuerpflichtigen Person als Ersatz für den Verlust oder die dauernde Verminderung der Erwerbsfähigkeit bezahlen (P. Locher, Kommentar zum DBG, Band I, Therwil/Basel 2001, N 27 zum gleich lautenden Art. 23 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG).
Personenversicherungen können als Schadens- oder Summenversicherungen ausgestaltet sein. Sie decken Gefahren oder Tatbestände ab, denen der Versicherte als Person ausgesetzt ist. Sie lassen sich in Lebens-, Unfall- und Krankenversicherungen unterteilen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 78 zu Art. 22 DBG). Bei den Lebensversicherungen wird zwischen rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Versicherungen unterschieden. Ist ungewiss, ob die Versicherung während der Vertragslaufzeit eine Leistung erbringen muss, handelt es sich um eine nicht rückkaufsfähige Versicherung. Ist dagegen sicher, dass der Versicherer eine Leistung aus dem Vertrag erbringen muss, handelt es sich um eine rückkaufsfähige Versicherung. Bei dieser Art der Versicherungen wird mit einem in der Prämie enthaltenen Sparanteil ein Kapital für den Erlebensfall gebildet. Der Vermögensanfall aus einer rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherung ist steuerfrei (Art. 37 lit. c StG). Im Gegensatz dazu stehen nicht kapitalbildende Risikoversicherungen, die nicht rückkaufsfähig sind.
Als Leibrente wird eine periodisch wiederkehrende, in der Regel gleich bleibende und auf das Leben einer oder mehrerer Personen gestellte Leistung verstanden (BGE 135 II 186 und 131 I 415, je mit Hinweisen). Der Leibrentenbegriff ist zivilrechtlich zu verstehen. Es geht um einen Vertrag, der zwischen dem Rentengläubiger (allenfalls einer Drittperson) einerseits und dem Rentenschuldner andrerseits unabhängig von anderen Beziehungen und Verhältnissen zwischen den Parteien abgeschlossen wird (vgl. Art. 516 ff. des Obligationenrechts, SR 220; BGE 120 III 121). Eine Leibrente im Sinn von Art. 35 Abs. 3 StG liegt gemäss Lehre und Rechtsprechung deshalb nur dann vor, wenn der Rentenschuldner eine Gegenleistung entweder vom Rentengläubiger direkt oder über eine Drittperson, die dem Rentengläubiger die Leibrente schenken wollte, erhält. Die Leibrente enthält damit eine Kapitalrückzahlungskomponente (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 54 ff. zu Art. 22 DBG). Da solche Rentenversicherungen vom Steuerpflichtigen oder seinen Angehörigen in der Regel ausschliesslich selbst finanziert wurden, werden sie lediglich zu 40 Prozent besteuert (BGE 131 I 416; Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, Muri/Bern 2003, S. 66).
Eine weitere Unterart der Personenversicherungen stellen die privaten Unfall- und Krankenversicherungen dar. Die private Unfallversicherung knüpft ihre Versicherungsleistung an einen Unfall des Versicherten an; bei der privaten Krankenversicherung sind gesundheitliche Störungen versichert, die nicht durch einen Unfall verursacht wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 87 f. zu Art. 22 DBG). Bei Erwerbsunfähigkeitsversicherungen, welche die Risiken Krankheit und/oder Invalidität abdecken, handelt es sich regelmässig um reine Risikoversicherungen. Deren Renten sind als wiederkehrende Leistungen nach Art. 36 lit. b StG zu qualifizieren und zu 100 Prozent steuerbar. Es handelt sich dabei nicht um Leibrenten (Jungo/Maute, a.a.O., S. 67 und S. 90 f.; Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2010, S. 286; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 105 und 107 zu Art. 22 DBG). In diesem Fall hat der Rentengläubiger die Rente zwar mit seinen Prämien mitfinanziert, doch hat es sich dabei bloss um Risikoprämien gehandelt, die zu keiner Kapitalbildung geführt haben. Sie sind so konzipiert, dass die vereinnahmten Prämien zur Deckung der Versicherungsleistungen ausreichen. Der Anteil der Versicherungsleistung, der durch den Versicherungsnehmer selbst finanziert wurde, ist klein. Diese Versicherungen verfügen daher nicht über einen Rückkaufswert. Im Gegensatz zur gemischten Versicherung muss der Versicherer bei der reinen Risikoversicherung nur dann Leistungen erbringen, wenn sich das versicherte Risiko während der Vertragsdauer verwirklicht (Maute/Stei­ner/Rufener/Lang, a.a.O., S. 286 f.). Der Rentengläubiger hat seine Prämien nicht ausschliesslich für den Erwerb der Rente aufgewendet, sondern in erster Linie für die Risikoabdeckung. Die ausbezahlte Rente enthält keine Kapitalrückzahlungskomponente, die eine reduzierte Besteuerung rechtfertigen würde (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 58 zu Art. 22 DBG).
Die Erwerbsunfähigkeitsversicherung kann als selbständige Versicherung oder als Ergänzungsversicherung zu einer nicht rückkaufsfähigen oder auch rückkaufsfähigen Kapitalversicherung abgeschlossen werden. Sehr häufig kommt sie in Kombination mit einer Lebensversicherung als Zusatzversicherung für die Prämienbefreiung bei Krankheit oder Unfall zur Anwendung. Dies bedeutet, dass der Versicherungsnehmer, sofern er auch Prämienzahler ist, infolge einer Krankheit oder eines Unfalls nach der vereinbarten Wartefrist die Prämien nicht mehr bezahlen muss. Der Versicherungsschutz bleibt jedoch erhalten. Insbesondere bei rückkaufsfähigen Lebensversicherungen, finanziert mit periodischen Prämien, bei denen sehr hohe Sparbeiträge bezahlt werden, stellt diese Versicherung einen erheblichen Schutz für den Versicherungsnehmer dar, damit er auch bei Krankheit oder Unfall sein Sparziel im Alter erreichen kann. Die Prämienbefreiung ist somit eine Erwerbsunfähigkeitsversicherung in der Höhe der geschuldeten Jahresprämie (Jungo/Maute, a.a.O., S. 90 f.).
c) Der entsprechenden Bestätigung vom Januar 2010 ist zu entnehmen, dass der Rekurrent bei der Helvetia-Versicherung über eine Kapitalversicherung Police Nr. 1 verfügt. Deren Vermögenssteuerwert betrug am 31. Dezember 2009 Fr. 38'419.-- (act. 10/I-1.0). Aus derselben Police floss im Jahr 2009 eine Erwerbsausfallrente von Fr. 30'000.-- (act. 10/I-5.0). Die Police Nr. 1 sowie die dazu gehörigen allgemeinen Versicherungsbedingungen befinden sich nicht bei den Akten. Nachdem die fragliche Rente offenbar bis ins Jahr 2004 lediglich zu 40 Prozent besteuert wurde, forderte die Vorinstanz die Helvetia-Versicherung (damals noch Patria Schweizerische Lebensversicherungs-Gesellschaft AG) mit Schreiben vom 20. Juli 2006 auf, eine Kopie der Police Nr. 1 und der Leistungsverfügung betreffend die jährliche Rentenzahlung einzureichen. Gleichzeitig fragte sie, ob es sich dabei und eine private, kapitalbildende Versicherung (Säule 3b) oder um eine Risikoversicherung handle. Die Helvetia-Versicherung antwortete mit Schreiben vom 4. August 2006, dass es sich bei der erwähnten Police um eine private, kapitalbildende Versicherung (Säule 3b) mit integrierter jährlicher Erwerbsausfallrente in der Höhe von Fr. 30'000.-- handle. Gleichzeitig sei eine entsprechende Prämienbefreiung im Fall einer vorliegenden Arbeits- bzw. Erwerbsunfähigkeit versichert. Eine Leistungs- bzw. Rentenverfügung existiere nicht (act. 2).
Die vom Rekurrenten bei der Helvetia-Versicherung abgeschlossene Versicherung Police Nr. 1 deckt in zwei Teilen voneinander zu unterscheidende Risiken ab. Den Hauptbestandteil der am 1. Juli 1988 abgeschlossenen und bis 1. Juli 2021 laufenden Versicherung bildet eine kapitalbildende Lebensversicherung der Säule 3b. Die Versicherungssumme beträgt Fr. 50'000.--, der Rückkaufswert lag per 31. Dezember 2009 bei Fr. 38'419.--. Beim anderen Teil der Versicherung, der "integrierten jährlichen Erwerbsausfallrente", handelt es sich um eine ergänzende Versicherung, die das Risiko der Erwerbsunfähigkeit abdeckt. Bei Eintritt des versicherten Risikos Erwerbsunfähigkeit besteht Anspruch auf eine Rentenleistung von Fr. 30'000.-- pro Jahr und auf Prämienbefreiung. Im Jahr 1993 wurde der Rekurrent erwerbsunfähig, womit das versicherte Risiko eintrat. Seit 1. August 1999 erhält er von der Helvetia-Versicherung eine jährliche Rente von Fr. 30'000.--. Diese Erwerbsunfähigkeitsrente stellt eine ausserhalb der Lebensversicherung stehende Leistung einer privaten Unfall- bzw. Krankenversicherung und damit eine reine Risikoversicherung dar. Sie enthält keinen kapitalbildenden Anteil und weist keinen Rückkaufswert auf. Wäre der Rekurrent bis 1. Juli 2021 nicht erwerbsunfähig geworden, wäre die Versicherung ohne jegliche Leistungspflicht erloschen. Es liegt daher keine Leibrente aus einer kapitalbildenden Versicherung der Säule 3b vor. Entgegen der Ansicht der Rekurrenten teilt die Erwerbsunfähigkeitsrente in steuerlicher Hinsicht nicht das Schicksal der kapitalbildenden Lebensversicherung, auch dann nicht, wenn sie in derselben Versicherungspolice enthalten ist. Renten derartiger Risikoversicherungen sind zu 100 Prozent steuerbar, sind sie doch als wiederkehrende Zahlungen für bleibende körperliche Nachteile zu qualifizieren (vgl. StE B 26.12 Nr. 7).
Der Rekurrent hat in der Police Nr. 1 offenbar auch das Risiko der Prämienzahlung bei Erwerbsunfähigkeit versichert. Seit Eintritt der Erwerbsunfähigkeit muss er die jährlich anfallende Prämie nicht mehr bezahlen. Ob diese Leistung eine zu versteuernde wiederkehrende Zahlung für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile im Sinn von Art. 36 lit. b StG darstellt, ist umstritten (vgl. Maute/Steiner/Rufener/Lang, a.a.O., S. 289). Soweit ersichtlich, existiert dazu keine Gerichtspraxis. Da die Vorinstanz diese Leistung nicht besteuert hat, kann diese Frage offen gelassen werden.
d) Aus den Akten geht hervor, dass die fragliche Rente in früheren Jahren (bis zur
Steuerperiode 2004) lediglich zu 40 Prozent besteuert wurde. Aufgrund der mit Schreiben vom 20. Juli 2006 getätigten Abklärung wurde die Rente ab der Steuerperiode 2005 jeweils mit dem vollen Betrag von Fr. 30'000.-- erfasst. Dieser Wechsel bei der Besteuerung der Rente ist nicht zu beanstanden. Die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Verfügungen entfalten grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich. Es liegt im Wesen der periodischen Veranlagung, dass die Steuerbehörde die Möglichkeit erhält, jeweils eine neue Beurteilung vorzunehmen und auch allfällige frühere Fehlentscheidungen zu korrigieren bzw. nicht mehr zu wiederholen; darin liegt kein widersprüchliches Verhalten, sondern es ist Ausprägung der Gesetzmässigkeit im Steuerrecht. Der Grundsatz von Treu und Glauben findet zwar im öffentlichen Recht und insbesondere auch im Steuerrecht Anwendung. Allerdings ist seine Tragweite im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, geringer als in anderen Rechtsgebieten (Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2011, publiziert in StE 2011 A. 21.14 Nr. 22; VerwGE B 2009/203 vom 11. Mai 2010 E. 2b, in: www.gerichte.sg.ch mit Hinweisen auf Lehre und bundesgerichtliche Rechtsprechung).
e) Der Rekurs ist folglich abzuweisen.
4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend haben die Rekurrenten die amtlichen Kosten zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der Kostenvorschuss von Fr. 800.-- ist zu verrechnen.
Entscheid:
1.    Der Rekurs wird abgewiesen.
2.    Die Rekurrenten bezahlen die amtlichen Kosten von Fr. 800.-- unter
Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 800.--.