sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2015/56, 57 · 2012-05-25 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17.09.2015
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Art. 50 Abs. 5 StG (sGS 811.1), Art. 20 Abs. 1bis DBG (SR 642.11). Privilegierte Dividendenbesteuerung, Steuerumgehung. Die Umdeutung einer Dividende in Arbeitslohn durch die Veranlagungsbehörde bei einem als Geschäftsleiter tätigen Inhaber von Vorzugsaktien ist nicht zulässig, wenn die Merkmale einer Steuerumgehung nicht gegeben sind (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 17. September 2015, I/1-2015/56, 57).

Präsident Thomas Vögeli, Richter Fritz Buchschacher und Markus Frei, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
X und Y, Rekurrenten und Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuer (Einkommen und Vermögen 2013) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2013)
Sachverhalt:
A.-X ist Aktionär und geschäftsführendes Mitglied des Verwaltungsrats der M AG mit Sitz in S. Am 25. Mai 2012 beschloss die Generalversammlung dieser Gesellschaft, den Artikel 3 der Statuten neu wie folgt zu fassen: " Das Aktienkapital der Gesellschaft beträgt Fr. 1'000'000.–, eingeteilt in 480 Namenaktien Serie A zu nominal je Fr.  1'000.– (Vorzugsaktien), sowie 520 Namenaktien Serie B (Stammaktien) zu nominal Fr. 1'000.–. Alle Aktien sind vollständig liberiert. Aus dem zur Verfügung der Generalversammlung stehenden Bilanzgewinn kann nach der Zuweisung an die gesetzlichen Reserven (Art. 671 OR) nach freiem Ermessen der Generalversammlung zunächst eine Vorwegdividende bis maximal 50% des EBIT (Ergebnis vor Zinsen und Steuern) zuzüglich allfälliger nichtbetriebsnotwendiger (Über-) Abschreibungen zugunsten der Vorzugsaktien der Serie A ausgeschüttet werden." Per 31. Dezember 2013 setzte sich das Aktionariat der M AG aus M, N, O, P und X zusammen. Letzterer hielt zu diesem Zeitpunkt die 480 Namenaktien der Serie A und ist heute Mehrheitsaktionär (51.5%).
B.- In der Steuererklärung 2013 deklarierten X und Y eine ordentliche Dividende 2012 der M AG von Fr. 38'400.– sowie eine Vorwegdividende von Fr. 80'000.–, insgesamt Fr. 116'400.–. (richtig: Fr.  118'400.–). Die Einkünfte aus unselbständigem Haupterwerb bei der M AG gaben sie mit Fr. 199'230.– (Ehemann) und Fr. 33'592.– (Ehefrau) an. Das Ehepaar wurde am 10. Dezember 2014 für die Kantons- und Gemeindesteuer 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 290'100.– (satzbestimmend), davon Fr. 38'400.– aus Beteiligungen von mindestens 10% zum halben Satz, und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'156'000.– (satzbestimmend) sowie für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem steuerbaren satzbestimmenden Einkommen von Fr. 273'800.– veranlagt. Bei der direkten Bundessteuer berücksichtigte die Veranlagungsbehörde die ordentliche Dividende von Fr. 38'400.– aufgrund der bundesrechtlich vorgesehenen privilegierten Besteuerung der Erträge aus Beteiligungen von mindestens 10 Prozent mit Fr. 23'040.– (60%). Die Vorwegdividende von Fr. 80'000.– qualifizierte sie als Erwerbseinkommen und verweigerte die privilegierte Besteuerung sowohl bei der Kantons- und Gemeindesteuer als auch bei der direkten Bundessteuer. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 18. Februar 2015 ab.
C.- Mit Eingabe vom 20. März 2015 erhoben X und Y Rekurs und Beschwerde gegen die Einspracheentscheide des kantonalen Steueramts vom 18. Februar 2015. Sie beantragten, die im Jahre 2013 ausgeschüttete Vorwegdividende von Fr. 80'000.– sei nicht als Erwerbseinkommen bzw. Lohn zu besteuern, sondern als Ertrag aus Beteiligungen ab 10% (Privatvermögen), dies in Anwendung des sogenannten Teilbesteuerungsverfahrens. Die Einkommenssteuer sei dementsprechend zu reduzieren; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Staates.
Das kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 30. April 2015 die Abweisung der Rechtsmittel. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer erhielten Gelegenheit, dazu Stellung zu nehmen. Davon machten sie mit Eingabe vom 15. Juni 2015 Gebrauch. Die Vorinstanz hielt mit Schreiben vom 24. Juni 2015 am Antrag auf Abweisung von Rekurs und Beschwerde fest. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Stellungnahme zur Beschwerde.
Auf die Ausführungen der Parteien zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- (…)
2.- (…)
3.- Streitig ist, ob die von der M AG im Jahr 2013 ausgeschüttete Vorwegdividende in der Höhe von Fr. 80'000.– dem Erwerbseinkommen zuzurechnen oder als Gewinnausschüttung privilegiert zu besteuern ist.
a) Die Vorinstanz erwog, die Generalversammlung der M AG könne dem Geschäftsleiter nach freiem Ermessen eine Vorwegdividende zuweisen. Diese Freiheit, bei der der Geschäftsleiter nach Gutdünken des gesamten versammelten Aktienkapitals einseitig bevorteilt werde, erinnere viel mehr an die Festsetzung eines lohnmässigen Bonus' nach dem Jahresabschluss als an eine Dividendenausschüttung. Andernfalls wären die Vorrechte der Inhaber der Vorzugsaktien in den Statuten fest und berechenbar und nicht variabel und nach freiem Ermessen festgeschrieben worden. In der Realität bestehe nicht die Absicht, den Gewinn nach einem Schlüssel auf die Inhaber der Vorzugsaktien bzw. der normalen Aktien aufzuteilen, sondern vielmehr dem Geschäftsleiter nach Gutdünken einen Sonderanteil am Gewinn zukommen zu lassen. Somit liege sinngemäss Lohn in Form einer Bonuszahlung vor. Es sei deshalb festzustellen, dass die äusserliche Gestaltung der Verhältnisse dem wirklichen materiellen Sachverhalt nicht angemessen und von einer Steuerumgehung auszugehen sei. Beim Rekurrenten trete dadurch nämlich eine erhebliche Steuerersparnis ein. Die Veranlagung sei auf der Grundlage des wirklichen materiellen Tatbestandes vorzunehmen. Damit sei eine privilegierte Besteuerung der Einkünfte nicht möglich.
Die Rekurrenten und Beschwerdeführer halten entgegen, der Pflichtige sei für seine Tätigkeit mit einem Bruttogehalt von Fr. 234'126.– entschädigt worden. Dieses Gehalt sei branchenüblich, und eine Umqualifizierung der Vorwegdividende würde zu einem unangemessen hohen Lohn führen. Die Einräumung eines Vorwegdividendenanspruchs für den Vorzugsaktionär hänge einzig mit der Art der Ausgestaltung der Nachfolgeregelung der M AG zusammen. Damit habe man das Ziel verfolgt, das Unternehmen im Familienbesitz zu halten und es dem Pflichtigen zu ermöglichen, das gesamte Aktienpaket zu übernehmen. Dies sei nur finanzierbar, wenn an der eingeschlagenen Dividendenpolitik festgehalten werde. Der Aspekt der Steuereinsparung habe dabei keine Rolle gespielt. Zudem ergebe sich – berücksichtige man auch den steuerbaren Gewinn der M AG – per Saldo keine Steuerersparnis, sondern eine insgesamt höhere Steuerbelastung. Der Tatbestand der Steuerumgehung sei deshalb nicht erfüllt und eine Umqualifizierung der Vorwegdividende in eine Entschädigung für Arbeitsleistung nicht sachgerecht.
b) Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (Art. 20 Abs. 1
bis
DBG). Auf kantonaler Ebene existiert eine vergleichbare Norm, wobei nicht wie auf Bundesebene das Teileinkünfteverfahren, sondern das Halbsatzverfahren zur Anwendung gelangt. Danach werden ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, wenn die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10 Prozent am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist (Art. 50 Abs. 5 StG). Diese Regelung entspricht Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14), wonach die Kantone bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können. Alle Erträge, die nach Art. 33 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG steuerbar sind und aus qualifizierten Beteiligungen stammen, unterliegen der Halbsatz- bzw. Teilbesteuerung. Es kann sich somit um ordentliche oder ausserordentliche Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse oder überhaupt um geldwerte Vorteile, wie verdeckte Gewinnausschüttungen oder Gratisaktien/Gratisnennwerterhöhungen handeln (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 185 f. zu Art. 20 DBG; St. Galler Steuerbuch [StB] 50 Nr. 2 Ziff. 2).
Im Lichte der privilegierten Besteuerung der Dividenden beim Aktionär stellt sich bei der Beurteilung von Leistungen an Personen, die zugleich Arbeitnehmer als auch Aktionäre sind, die Frage der Angemessenheit von Gehalt, Verwaltungsratshonorar und Dividende. Das Bundesgericht äusserte sich in einem sozialversicherungsrechtlichen Fall ausführlich zu dieser Thematik und betonte dabei die Einheit der Rechtsordnung. Die Steuerbehörde habe zu prüfen, ob eine als Lohn deklarierte Leistung in Wirklichkeit eine Gewinnausschüttung darstelle, und sie gegebenenfalls als solche aufzurechnen. Dabei habe die Gesellschaft einen erheblichen Ermessensspielraum; den Steuerbehörden stehe es nicht zu, die Angemessenheit des Lohnes bzw. der Dividende frei zu überprüfen. Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung sei abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende bestehe. Dabei sei auf einen Drittvergleich abzustellen, d.h. es sei zu prüfen, ob die gleiche Leistung unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven Faktoren auch einem aussenstehenden Dritten erbracht worden wäre (vgl. BGE 134 V 297 E. 2; B.F. Schärer, Zur Optimierung von Lohn und Dividende - AHV und Steuern, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht 2008, BestCase Nr. 10).
c) aa) Die Vorinstanz bestreitet die Rechtmässigkeit des an der ausserordentlichen Generalversammlung der M AG vom 25. Mai 2012 gefassten Beschlusses über die Ausgabe von Vorzugsaktien zu Recht nicht. Das Gesetz ermächtigt die Generalversammlung ausdrücklich, auch bisherige Aktien in Vorzugsaktien umzuwandeln (Art. 654 Abs. 1 OR; vgl. P. Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, § 4 N 156 ff.) und zwar unabhängig davon, ob die Aktien von einer Person oder mehreren Personen gehalten werden. Die Vorrechte können sich namentlich auf die Dividende mit oder ohne Nachbezugsrecht, auf den Liquidationsanteil und auf die Bezugsrechte für den Fall der Ausgabe neuer Aktien erstrecken (Art. 656 Abs. 2 OR). So ist es bspw. möglich, auf Vorzugsaktien vorab eine Dividende von 15% auszuschütten und alle Aktien am verbleibenden Gewinn gleichmässig zu beteiligen (vgl. Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Aktienrecht, Bern 1996, Fn 9 zu § 41 N 27). Denkbar wäre auch eine Vorzugsdividende, die quantitativ die Aktienkategorie gegenüber den Stammaktien bevorteilt, z.B. ein Recht auf die anderthalbfache Dividende pro Nennwert. Es geht in diesem Fall um einen schlichten vermögensrechtlichen Zusatzanspruch des Vorzugsaktionärs (Böckli, a.a.O., § 4 N 161). Bei der M AG richtet sich der zugunsten der Vorzugsaktien auszuschüttende Betrag nach dem Ergebnis vor Zinsen und Steuern (EBIT) zuzüglich allfälliger nichtbetriebsnotwendiger Abschreibungen bzw. dem Betriebsergebnis, denn alle nicht der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit zuzuordnenden Aufwendungen werden herausgefiltert. Dabei dürfen gemäss Art. 3 der Statuten maximal 50% des EBIT vorweg ausgeschüttet werden. Die Vorzugsdividende liegt folglich nicht im freien Ermessen der Generalversammlung, wie die Vorinstanz vorbrachte. Vielmehr ist sie begrenzt und in ihrem Maximalbetrag berechenbar. Im Jahr 2013 führte das beim Rekurrenten und Beschwerdeführer zur Ausschüttung einer Dividende von Fr. 118'400.–, davon entfielen Fr. 80'000.– bzw. Fr. 166.67 pro Aktie auf die Vorwegdividende. Sie betrug damit exakt 50 % der insgesamt ausbezahlten Dividende von Fr. 160'000.– (Ordentliche Dividende: 1'000 Aktien x Fr. 80.– = Fr. 80'000.–; Vorzugsdividende: 480 Aktien x Fr. 166.67 = Fr. 80'000.–). Da die dem Rekurrenten und Beschwerdeführer ausgerichteten Dividendenzahlungen, wie dargelegt, den gesetzlichen Vorgaben entsprachen, ist zu prüfen, ob ein ausgewogenes Verhältnis zwischen Vermögen und Dividende bestand und die Dividende in einem angemessenen Verhältnis zum Jahresgehalt des Pflichtigen stand.
bb) Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Angemessenheit des beitragsfreien Vermögensertrags nicht in Relation zum Nennwert, sondern zum effektiven wirtschaftlichen Wert der Aktien zu beurteilen. Das Bundesgericht betrachtet den Steuerwert als geeignete Berechnungsgrundlage (vgl. BGE 134 V 297 E. 2.8). Der Unternehmenswert wurde von der Vorinstanz per 31. Dezember 2013 auf Fr. 4'321'442.64 festgelegt, wobei die titelbezogene Steuerbewertung für die 480 Vorzugsaktien einen Anteil von Fr. 2'397'848.02 ergab. Die Gesamtdividende von Fr. 118'400.– entsprach somit einem Vermögensertrag von rund 4,93%, was nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung für risikotragendes Kapital einer Aktiengesellschaft nicht als offensichtlich überhöht zu betrachten ist (BGE 134 V 297 E. 3). Darauf lässt auch ein Vergleich mit der Dividendenrendite der St. Galler Kantonalbank schliessen. Im Jahr 2014 betrug diese 4,2% (vgl. Dividendenpolitik der St. Galler Kantonalbank, unter: www.sgkb.ch/de/ueber-uns/dividenden). Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass der Pflichtige im Jahr 2013 das grösste Aktienpaket hielt und damit ein höheres Risiko (Klumpenrisiko) zu tragen hatte als die übrigen Aktionäre. Vor diesem Hintergrund käme eine Aufrechnung beim Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nur dann in Frage, wenn die Entschädigung für die Arbeitsleistung des Rekurrenten und Beschwerdeführers im Jahre 2013 unangemessen tief ausgefallen wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. Der in der Steuererklärung 2013 deklarierte Nettolohn von Fr. 199'230.– liegt deutlich über dem vom Bundesamt für Statistik ausgewiesenen durchschnittlichen Bruttoerwerbseinkommen der unselbständig erwerbenden Führungskräfte. Es lag im Jahr 2013 bei Fr. 130'000.– (vgl. www.bfs.admin.ch). Vor diesem Hintergrund halten die geleisteten Zahlungen auch einem Drittvergleich stand. Es ist davon auszugehen, dass auch einem familienfremden Geschäftsführer dieselben Leistungen erbracht werden müssten.
cc) Zusammenfassend ist deshalb festzustellen, dass die dem Pflichtigen im Jahr 2013 ausgeschütteten Dividenden in einem angemessenen Verhältnis zu seinem Jahressalär standen. Dass die Vorwegdividende von insgesamt Fr. 80'000.– nur ihm zufloss, ändert daran nichts, zumal damit keine über das übliche Mass hinausgehende und einem Drittvergleich nicht standhaltende Rendite erzielt wurde. Die Ausführungen der Rekurrenten und Beschwerdeführer, dieses Modell sei gewählt worden, um dem Pflichtigen die Übernahme des gesamten Aktienpakets zu ermöglichen, sind nachvollziehbar. Dieser erhöhte seinen Anteil am Unternehmen in der Zwischenzeit bereits auf 51,5%. Zu berücksichtigen ist, dass der Gesetzgeber mit dem Halbsatz- bzw. Teileinkünfteverfahren die Möglichkeit schuf, die nicht betriebsnotwendigen Mittel eines Unternehmens mit vernünftiger Steuerbelastung zu entnehmen. Dies könnte im umgekehrten Fall beispielsweise auch dann notwendig sein, wenn ein Unternehmen aufgrund hoher thesaurierter Unternehmensgewinne unverkäuflich wäre (vgl. O. Rabaglio, Unternehmenssteuerreform II: Chancen und Risiken in der Beratung von KMU, Der Treuhandexperte 2/2008, S. 80; L. Vogt, Auswirkungen des per 1.1.2007 gültigen Halbsatzverfahrens auf die Steuerplanung von KMU, Oktober 2006, unter: www.addetto.ch/aktuell.html). Das von der M AG gewählte Vorgehen erscheint deshalb nachvollziehbar und in keiner Weise derart absonderlich, dass es unter Ausklammerung der steuerlichen Konsequenzen geradezu als jenseits jeglicher wirtschaftlicher Vernunft zu beurteilen wäre. Folglich fehlt es bereits am objektiven Moment und damit einer zwingenden Voraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung. Es ist nicht zu prüfen, ob das gewählte Vorgehen unter Einbezug des Steuersubstrats der M AG überhaupt zu einer erheblichen Steuerersparnis führte (vgl. zur Steuerumgehung Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 37 ff. zu VB zu Art. 109-121 DBG).
d) Somit ergibt sich, dass der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen sind. Die Einspracheentscheide der Vorinstanz vom 18. Februar 2015 und die ihnen zugrunde liegenden Veranlagungsverfügungen vom 10. Dezember 2014 (Kantons- und Gemeindesteuer 2013 und Direkte Bundessteuer 2013) sind aufzuheben, und die Sache ist zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Verfahrenskosten dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP und Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 800.– für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren ist angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse von je Fr. 800.– sind den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurückzuerstatten.
Die Rekurrenten und Beschwerdeführer haben die Anträge unter Entschädigungsfolge gestellt. Sie haben Anspruch auf eine ausseramtliche Entschädigung (Art. 98
bis
VRP). Eine Kostennote wurde nicht eingereicht. Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände, insbesondere des Aufwandes für die Rekurs- und Beschwerdeeingabe erscheint eine Umtriebsentschädigung von Fr. 500.– als angemessen. Entschädigungspflichtig ist der Staat (kantonales Steueramt).
Entscheid:
1.    Der Rekurs wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Vorinstanz
vom 18. Februar 2015 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne
der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2.    Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Vorinstanz
vom 18. Februar 2015 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Veranlagung im Sinne
der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.
3.    Der Staat bezahlt die Verfahrenskosten von je Fr. 800.– für das Rekurs- und
das Beschwerdeverfahren. Die Kostenvorschüsse von je Fr. 800.– werden
den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurückerstattet.
4.    Der Staat (kantonales Steueramt) hat die Rekurrenten und Beschwerdeführer mit
Fr. 500.– zu entschädigen.