sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2023/209 · 2024-08-15 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 15.08.2024
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Grundstückgewinnsteuer, Art. 134 sowie 136 Abs. 2 StG. Eine Verletzung des Kongruenzprinzips lässt sich nicht länger allein mit der wirtschaftlichen Abbruchreife einer Baute begründen. Zu prüfen war daher, ob es sich bei den streitigen Gebäuden um technische Abbruchobjekte handelte. Dies wurde vom Gericht verneint (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 15. August 2024, I/1-2023/209).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 15. August 2024
Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, Richter Markus Frei und Roland
Luchsinger, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
Geschäftsnr. I/1-2023/209
Parteien A.__,
Rekurrentin,
vertreten durch Rechtsanwalt Rudolf Schwager, Poststrasse 23, Post-
fach 1936, 9001 St. Gallen,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Gegenstand Grundstückgewinnsteuer (Fall-Nr. 0419435)

Sachverhalt:
A.- A.__ erwarb das Grundstück GB-Nr. __, S.__strasse, R.__ (__ m2 Gebäude [Remise
Nr. __ und Garage Nr. __], Gartenanlage und übrige befestigte Fläche) am 4. Dezember
2007 für Fr. __. Am 22. Oktober 2015 wurde der amtliche Verkehrswert des Grundstücks
auf Fr. __ geschätzt; davon entfielen Fr. __ auf die beiden Gebäude Nrn. __ und __. Mit
Kaufvertrag vom 7. September 2022 veräusserte A.__ das Grundstück an die B.__ AG,
G.__. Der Kaufpreis betrug Fr. __, wobei Fr. __ auf das Grundstück GB-Nr. __ und Fr. __
auf das mitveräusserte Bauprojekt ("Projekt Neubau auf Grundstück GB-Nr. __ gemäss
Baubewilligung vom 7. Dezember 2021") entfielen. Am 12. November 2022 wurde der amt-
liche Verkehrswert des Grundstücks GB-Nr. __ aufgrund der Fachschätzung vom 3. No-
vember 2022 auf Fr. __ festgelegt, wobei sich der Wertanteil der beiden Gebäude auf Fr. __
belief und deren Zeitwert auf Fr. __ geschätzt wurde.
B.- Am 15. September 2022 reichte A.__ die Steuererklärung für die Grundstückgewinn-
steuer ein. Sie deklarierte einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. __, den sie wie
folgt berechnete:
[Berechnung]
Die Steuerbehörde vertrat den Standpunkt, dass die beiden Gebäude für die Verkäuferin
keinen Wert mehr gehabt hätten und daher gemäss dem Kongruenzprinzip bei der Berech-
nung des Grundstückgewinns nicht zu berücksichtigen seien. Gestützt auf die amtliche
Schätzung vom 22. Oktober 2025 reduzierte sie den Erwerbspreis um Fr. __ und legte den
Grundstückgewinn auf Fr. __ fest. Die dagegen am 9. Mai 2023 erhobene Einsprache wies
das Kantonale Steueramt am 30. August 2023 ab.
C.- Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 29. September 2023 erhob A.__ bei der Ver-
waltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und beantragte, der Ein-
spracheentscheid und die Schlussrechnung des Kantonalen Steueramts vom 30. August
2023 für den Verkauf des Grundstücks GB-Nr. __, S.__strasse, R.__, seien dahingehend
abzuändern, dass bei den Anlagekosten als Erwerbspreis der volle Betrag von Fr. __ ge-
mäss Kaufvertrag vom 4. Dezember 2007 zuzulassen sei, womit sich der steuerpflichtige
Grundstückgewinn um Fr. __ auf Fr. __ reduziere, unter Kosten- und Entschädigungsfolge.
Das Kantonale Steueramt verzichtete auf eine Vernehmlassung und beantragte die Abwei-
sung des Rekurses.
I/1-2023/209 2/7

Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun-
gen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sa-
chentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs ist recht-
zeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Re-
kurs ist einzutreten.
2.- Im Rekursverfahren ist streitig, ob der Erwerbspreis der beiden Gebäude GB-Nrn. __
und __ bei den anrechenbaren Anlagekosten zu berücksichtigen ist.
a) aa) Der Grundstückgewinn entspricht dem Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten
(Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt (Art. 134 StG). Als Erwerbspreis gilt der durch
die Grundbuchbelege ausgewiesene Kaufpreis mit allen weiteren Leistungen des Erwer-
bers oder der tatsächlich bezahlte niedrigere Preis (Art. 136 Abs. 1 StG; St. Galler Steuer-
buch [StB] 136 Nr. 1). Mit der Grundstückgewinnsteuer wird eine konjunkturelle Wertstei-
gerung erfasst, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des
Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und beson-
derer örtlicher Verhältnisse (Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land
usw.) erfahren hat. Die Grundstückgewinnsteuer ist damit eine Wertzuwachssteuer, das
heisst sie wird auf Wertzuwächsen auf Grundstücken bei deren Realisation erhoben (Urteil
des Bundesgerichts [BGer] 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 3.1).
bb) Ist das Grundstück seit der letzten steuerbegründenden Veräusserung in grundstück-
gewinnsteuerlich relevanter Weise verändert (d.h. verbessert oder verschlechtert) worden,
müssen für die Bemessung des steuerbaren Gewinns vergleichbare Verhältnisse geschaf-
fen werden, damit die Grundstückgewinnsteuer den konjunkturbedingten ("unverdienten")
Mehrwert vollständig, aber daneben keine anderen Werte erfasst (HUNZIKER/SEILER,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N 81). Der für die Ermittlung des
Grundstückgewinns massgebende, von Bundesrechts wegen zu beachtende Grundsatz
der vergleichbaren Verhältnisse (Kongruenzprinzip) verlangt, dass sich Erlös und Anlage-
wert auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück beziehen. Substanzzunahmen
sind bei Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen. Als
I/1-2023/209 3/7

Bezugspunkt für den Vergleich gilt der Zustand im Zeitpunkt der Veräusserung des Grund-
stücks, weil sich der Steuertatbestand dann verwirklicht (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/
OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021,
S. 313 ff.).
cc) In entsprechender Anwendung des in Art. 8 ZGB (SR 210) niedergelegten Grundsatzes
gilt im Steuerverfahren die allgemeine Regel, wonach die Veranlagungsbehörde die objek-
tive Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, der
Steuerpflichtige hingegen für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern
(BGer 2C_63/2014 vom 5. November 2014 E. 3.1). Da sich die Aufwendungen für Sub-
stanzzunahmen, wie Überbauung und Umbau, als Anlagekosten steuermindernder Tatsa-
chen auswirken, trägt für das Vorhandensein der ihnen zugrunde liegenden Tatsachen der
Steuerpflichtige, also der Veräusserer, die objektive Beweislast. Demgegenüber führen
Substanzminderungen, wie Qualifikation einer Baute als Abbruchobjekt, zur Erhöhung der
Steuer, weshalb die Veranlagungsbehörde für die betreffenden Tatsachen beweisbelastet
ist. Als Beweismittel bietet sich in erster Linie der öffentlich beurkundete Kaufvertrag an.
Falls dieser keine Anhaltspunkte für oder gegen den Einschluss des Abbruchobjekts ent-
hält, spricht eine Vermutung dafür, der Kaufpreis umfasse den Wert des Grundstücks mit
all seinen Bestandteilen, also auch mit dem Abbruchobjekt. Die Widerlegung der Vermu-
tung ist nicht an eine besondere Form gebunden. In Betracht fallen Indizien, welche gegen
den Einschluss des Abbruchobjekts sprechen. Meist wird geltend gemacht, der Erwerber
habe von vornherein den Abbruch beabsichtigt, und es sei deshalb nach der Lebenserfah-
rung nicht anzunehmen, dass dieser bereit gewesen sei, für ein solches für ihn wertloses
Objekt zu bezahlen; vielmehr sei der Marktpreis des Grundstücks um die Abbruchkosten
zu reduzieren. Ferner wird argumentiert, der bezahlte Kaufpreis gebe lediglich den Ver-
kehrswert von unbebautem Land wieder, was gegen den Einschluss des (wirtschaftlichen
oder technischen) Abbruchobjekts spreche (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT,
a.a.O., S. 320 und 325 f.).
b) Im Vertrag vom 7. September 2022 wurde das Verkaufsobjekt wie folgt umschrieben:
Liegenschaft Nr. __
Plan Nr. 1, R.__
__ m2, Gebäude (__ m2), übrige befestigte Fläche (__ m2), Gartenanlage (__ m2)
Remise Vers.-Nr. __ (__ m2)
Garage Vers.-Nr. __ (__ m2)
Zweifamilienhaus Vers.-Nr. __, S.__strasse __, __ R.__ (__ m2 von __ m2)
Mutationsnr. LS__, __.2015 Beleg __
I/1-2023/209 4/7

Die Angaben im beurkundeten Kaufvertrag sind grundsätzlich als Nachweis dafür zu wer-
ten, dass nicht nur der __ m2 umfassende Boden, sondern auch die beiden Gebäude GB-
Nrn. __ und __ veräussert wurden. Zu prüfen ist daher, ob die Vorinstanz trotz der klaren
Angaben im Kaufvertrag davon ausgehen durfte, die Remise und die Garage seien nicht
Bestandteil der Preisbildung gewesen.
c) aa) Die Vorinstanz erwog, wenn der Veräusserer schon vor Beginn der Verkaufsverhand-
lungen Überbauungsstudien seines Grundstücks erstellen lasse, wie dies hier der Fall ge-
wesen sei, sei von der wirtschaftlichen Abbruchreife auszugehen. Das Projekt sei im Jahr
2017 initiiert worden. Die Rekurrentin habe daher annehmen müssen, dass das Gebäude
für die Käuferin keinen Wert mehr habe und einem Neubau weichen müsse. Gemäss der
amtlichen Schätzung vom 22. Oktober 2015 habe der Verkehrswert des Grundstücks Nr. __
Fr. __ betragen. Wenn der absolute Landwert höher sei als der Verkehrswert der bestehen-
den Liegenschaft und der Eigentümer durch den Abbruch und einen nachfolgenden Neubau
eine höhere Rendite erzielen könne, werde in der Regel die Abbruchreife eines Gebäudes
erreicht. Statistisch gesehen sei ein Gebäude nach etwa vierzig Jahren wirtschaftlich ab-
bruchreif. Daher handle es sich bei den beiden in den Jahren 1926 und 1944 gebauten
Gebäuden um wirtschaftliche Abbruchobjekte. Ein solches liege auch dann vor, wenn die
erhaltene Entschädigung für das Gebäude praktisch vernachlässigbar sei und die Gebäu-
deentschädigung nur bis zu zehn Prozent des Gesamterlöses ausmache. Davon sei vorlie-
gend auszugehen, da die amtliche Schätzung vom 3. Oktober 2022 einen Gebäudewert
von Fr. __ ergeben habe, was 5,34 Prozent des Gesamterlöses von Fr. __ entspreche.
bb) Es ist unbestritten, dass von Anfang geplant war, die Gebäude nach der Handänderung
zurückzubauen und durch einen Neubau zu ersetzen. Darauf hat die Rekurrentin bereits im
Schreiben vom 13. Juli 2022 hingewiesen, als sie der Vorinstanz mitteilte, sie beabsichtige
den Boden mit dem bewilligten Projekt zu verkaufen. Im Kaufvertrag vom 7. September
2022 wurde dann aber die Liegenschaft mit den Bauten als Verkaufsobjekt aufgeführt und
unter Ziffer 14 der weiteren Vertragsbestimmungen ergänzend festgehalten, die Käuferin
erwerbe das Kaufgrundstück zur Überbauung mit einem Mehrfamilienhaus (vi-act. 5). Ge-
mäss der aktuellen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung lässt eine solche Absichts-
bekundung jedoch keinen Rückschluss auf die Frage zu, ob der Wert der abzubrechenden
Liegenschaft von den Vertragsparteien im Rahmen der Preisgestaltung berücksichtigt
wurde oder nicht. Entscheidend sei einzig, ob die Höhe des Erlöses nicht unerheblich
dadurch bestimmt werde, dass der Verkäufer eine Entschädigung für das Gebäude ver-
lange und auch erhalte. Das Kongruenzprinzip erlaube es zudem nicht, nur den Land-Mehr-
I/1-2023/209 5/7

wert zu berücksichtigen und den Gebäude-Minderwert vollständig auszublenden. Das Ver-
waltungsgericht verwies in diesem Zusammenhang gar auf MARGRAF (Das Kongruenzprin-
zip bei der Grundstückgewinnsteuer, in: StR 79/2024, S. 177 ff., S. 188), der den Stand-
punkt vertritt, dass es wirtschaftlich sinnvoll und erwägenswert erscheine, Anlagekosten
von Abbruchobjekten bei der Gewinnermittlung im Privatvermögensbereich zuzulassen,
könne doch der Aspekt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht einfach mit dem Hin-
weis auf den Charakter der Grundstücksgewinnsteuer als Objektsteuer und der Steuerneut-
ralität von privaten Kapitalverlusten abgespeist werden. Das Verwaltungsgericht stellte wei-
ter klar, dass es nicht angehe, einer Verkäuferin, die ihre Liegenschaft jahrelang bestim-
mungsgemäss genutzt habe, nur die Anschaffungskosten auf der Basis des damaligen
Werts der imaginären "leeren Wiese" anzurechnen und die Differenz zum Verkaufspreis als
konjunkturbedingten Mehrwert zu berücksichtigen. Dies widerspreche gesamthaft einer
kongruenten Betrachtung und liefe im Ergebnis darauf hinaus, der Grundeigentümerin vor-
zuhalten, das Grundstück überteuert gekauft bzw. zu billig verkauft zu haben (Entscheid
des Verwaltungsgerichts [VerwGE] B 2023/149 vom 10. Mai 2024 E. 4.1. und 4.4.). Im
Lichte dieser Rechtsprechung lässt sich eine Verletzung des Kongruenzprinzips nicht län-
ger allein mit der wirtschaftlichen Abbruchreife einer Baute begründen. Zu prüfen ist daher,
ob es sich bei den hier streitigen Gebäuden um technische Abbruchobjekte handelte.
cc) Für eine technische Abbruchreife sprechen schwere Mängel der Bausubstanz, welche
die Statik eines Gebäudes beeinträchtigen oder den gesetzlichen Anforderungen an die
Wohnhygiene zuwiderlaufen. Liegen derartige Mängel vor, ist ein Gebäude häufig nicht
mehr bestimmungsgemäss nutzbar (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 220 N 171). Dies wurde von der Vorinstanz zu Recht
nicht geltend gemacht. Gemäss Kaufvertrag (S. 7, Ziff. 10) waren die beiden Gebäude im
Zeitpunkt der Handänderung vermietet und konnten somit ihrem Zweck entsprechend ge-
nutzt werden. Für die bestimmungsgemäss Nutzbarkeit spricht auch die amtliche Schät-
zung vom 3. November 2022, worin der Mietwert der Bauten mit Fr. __ und deren Zeitwert
mit Fr. __ angegeben wurde.
dd) Nur der Vollständigkeit halber ist schliesslich anzuführen, dass auch aus dem verein-
barten Kaufpreis von Fr. __ nicht auf den Willen der Rekurrentin geschlossen werden kann,
nur den Boden veräussern zu wollen, wurde doch der steuerlich relevante amtliche Ver-
kehrswert des gesamten Grundstücks von der Vorinstanz am 12. November 2022 auf Fr. __
festgelegt. Zudem wurde nicht geltend gemacht, der Kaufpreis sei anhand der Grundstücks-
fläche festgelegt worden (vgl. VerwGE a.a.O., E. 4.1).
I/1-2023/209 6/7

d) Zusammenfassend ergibt sich somit, dass der Erwerbspreis des Grundstücks GB-Nr. __
bei der Berechnung des Grundstückgewinns nicht mit Fr. __, sondern mit Fr. __ zu berück-
sichtigen ist. Der Rekurs ist daher gutzuheissen und der steuerbare Gewinn unter Aufhe-
bung des Einspracheentscheids vom 30. August 2023 auf Fr. __ festzulegen.
3.- [Kostenspruch]
Entscheid:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steuer-
amts vom 30. August 2023 aufgehoben.
2. Der steuerbare Grundstückgewinn aus der Veräusserung des Grundstücks GB-
Nr. 1549 (Grundbuch Rorschach) beträgt Fr. 1'451'007.– und ist vom Kantonalen
Steueramt neu zu veranlagen.
3. Die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'500.– (Entscheidgebühr) hat der Staat
(Kantonales Steueramt) zu bezahlen. Der Kostenvorschuss von Fr. 1'500.– wird der
Rekurrentin zurückerstattet.
4. Der Staat (Kantonales Steueramt) hat die Rekurrentin mit Fr. 2'600.– ausseramtlich
zu entschädigen.
I/1-2023/209 7/7