sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2011/45 · 2010-09-15 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 19.01.2012
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Kapitalleistung aus 2. Säule, Art. 79b Abs. 3 BVG (SR 831.40), Art. 45 Abs. 1 lit. d StG (sGS 811.1). Dem Steuerpflichtigen zahlte der Arbeitgeber bei der Frühpensionierung Fr. 50'000.--als Einkauf in die Pensionskasse, worauf der Pflichtige kurz darauf ca. 100'000.-- als Kapitalleistung bezog. Der Einkauf diente damit nicht der Vorsorge; die Dreijahresfrist wurde verletzt und der Einkauf zu Recht als Leistung des Arbeitgebers besteuert (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 19. Januar 2012, I/1-2011/45).

Präsident Thomas Vögeli, Mitglieder Fritz Buchschacher und Markus Frei; Gerichtsschreiberin Louise Blanc Gähwiler
A und B X-Y, Rekurrenten,
vertreten durch A X
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,
betreffend
Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2009)
Sachverhalt:
A.- A und B X-Y sind in Algetshausen wohnhaft. A X-Y war bis zu seiner vorzeitigen Pensionierung bei der Z angestellt und bei der Pensionskasse der Z Group (Schweiz) versichert. Im Jahr 2009 leistete seine Arbeitgeberin einen einmaligen Betrag von Fr. 50'000.-- zum Einkauf fehlender Beitragsjahre aufgrund vorzeitiger Pensionierung an die berufliche Vorsorge.
Am 1. Dezember 2009 wurde A X-Y vorzeitig pensioniert. Von seinem angesparten Alterskapital bezog er im Dezember 2009 Fr. 106'534.-- als Kapitalleistung sowie Fr. 3'935.-- als Altersrente (Auszahlungstermin 18. Dezember 2009). Mit Meldung vom 3. Dezember 2009 wurde die Eidgenössische Steuerverwaltung über die am 18. Dezember 2009 auszuzahlende Kapitalleistung unterrichtet.
B.- Am 6. Januar 2010 erliess das kantonale Steueramt gegenüber A und B X-Y eine gesonderte Veranlagung für Kapitalleistungen. Die daraus errechnete Jahressteuer wurde auf Fr. 1'810.50 festgelegt.
Mit Veranlagungsverfügung vom 15. September 2010 wurde das Ehepaar für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 94'000.– und einem Vermögen von Fr. 231'000.-- zum Satz von Fr. 317'000.-- veranlagt. Der Abzug des Einkaufs in die berufliche Vorsorge wurde dabei nicht berücksichtigt und der Betrag von Fr. 50'000.-- dem Einkommen zugerechnet unter Hinweis, dass nach Rechtskraft der Veranlagung die bereits besteuerte Kapitalleistung in der Höhe entsprechend reduziert werde. Das kantonale Steueramt wies die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache mit Entscheid vom 22. Februar 2011 ab, nachdem sich A X-Y am 26. Oktober 2010 mündlich vernehmen liess.
C.- Gegen den Einspracheentscheid erhoben A und B X-Y mit Eingabe vom 4. März 2011 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem sinngemässen Antrag, der Einkaufsbetrag in der Höhe von Fr. 50'000.-- sei zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen für das Jahr 2009 entsprechend zu reduzieren.
Mit Vernehmlassung vom 4. Mai 2011 beantragte die Vorinstanz, der Rekurs sei abzuweisen. Zur vorinstanzlichen Vernehmlassung nahmen die Rekurrenten mit Eingabe vom 26. Mai 2011 Stellung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung der Anträge wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs vom 4. März 2011 ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- Zu prüfen ist, ob der von der ehemaligen Arbeitgeberin im Rahmen der vorzeitigen Pensionierung des Steuerpflichtigen geleistete Einkauf von Fr. 50'000.-- in die berufliche Vorsorge im Rahmen der ordentlichen Veranlagung gestützt auf Art. 45 Abs. 1 lit. d StG von den steuerbaren Einkünften abgerechnet werden kann, obwohl praktisch gleichzeitig eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge bezogen wurde, welche im Rahmen von Art. 52 Abs. 1 StG gesondert erfasst worden war.
a) Die Vorinstanz führt im Einsprache-Entscheid im Wesentlichen aus, nach Art. 79b Abs. 3
des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.20, abgekürzt: BVG) sei eine bei einem Kapitalbezug während der dreijährigen Sperrfrist erfolgte Einkaufsleistung vom Steuerabzug ausgeschlossen. Eine gezielte Steuerumgehung müsse dabei nicht vorliegen, weshalb die Steuerfolgen des Einkaufs in die berufliche Vorsorge und des unmittelbaren Bezugs daraus nicht davon abhängen würden, ob der Rekurrent die Modalitäten der vorzeitigen Pensionierung habe beeinflussen können oder nicht. Massgebend sei einzig, dass innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren Leistungen aus der beruflichen Vorsorge in Kapitalform bezogen worden seien. Der Abzug des Einkaufs in die berufliche Vorsorge in der Steuerveranlagung 2009 sei daher zu Recht verweigert worden.
Im Rekurs wird geltend gemacht, durch den Einkauf in die berufliche Vorsorge sei lediglich die lebenslange Kürzung der Rente von 8,5 % pro Jahr abgefedert worden und durch den Kapitalbezug hätten die Rekurrenten die Hypothekarschuld reduzieren können, um die Wohnkosten ab 2014 zu senken. Ab 2014 entfalle die AHV-Überbrückungsrente und der Rekurrent werde dann eine AHV-Rente von ca. Fr. 3'000.-- bis max. Fr. 3'420.-- sowie eine Pensionsrente von Fr. 1'655.-- erhalten.
Die Vorinstanz hält in der Vernehmlassung vom 4. Mai 2011 fest, entsprechend der LIFO-Methode (last in - first out) gelte jeder Kapitalbezug innert der 3-Jahresfrist als missbräuchlich. Gemäss Entscheid des Bundesgerichts sei damit die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolge. Mit dem Kapitalbezug vom 18. Dezember 2009 sei die 3-Jahresfrist verletzt worden und damit sei der Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 50'000.-- in der Steuerveranlagung 2009 zu Recht nicht zum Abzug zugelassen worden. Nach Rechtskraft der Veranlagung 2009 würden sodann die bereits rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen vom 6. Januar 2010 (separate Jahressteuer für die Kapitalleistung von Fr. 106'534.--, Staats- und Gemeindesteuern 2009 und direkte Bundessteuer 2009) im Rahmen eines Revisionsverfahrens aufgehoben und neu veranlagt. Dabei werde die steuerpflichtige Kapitalleistung um den Anteil von Fr. 50'000.-- vermindert.
In der dazu eingereichten Stellungnahme vom 26. Mai 2011 führten die Rekurrenten aus, in ihrem Fall könne nicht von einer Steuerminimierung gesprochen werden. Sie hätten damals eine Kapitalauszahlung von rund Fr. 100'000.-- beantragt, um die Festhypothekarschuld von Fr. 374'000.-- (Laufzeit bis 2013) zu tilgen. Der Einkauf in die berufliche Vorsorge in der Höhe von Fr. 50'000.-- durch die Z habe Vorsorgecharakter. Der Kapitalbezug habe dabei keine missbräuchliche Steuerminimierung bezweckt, weshalb der Rekurs gutzuheissen sei.
b) Nach Art. 45 Abs. 1 lit. d StG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG – welcher inhaltlich Art. 45 Abs. 1 lit. d StG entspricht – lässt jedoch keine Abzüge für Einzahlungen an Vorsorgeeinrichtungen zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt (BGE 131 II 627 ff.). Eine Steuerumgehung wird insbesondere bei missbräuchlich steuerminimierenden, zeitlich nahen Einkäufen und Kapitalbezügen in bzw. von Vorsorgeeinrichtungen angenommen, d.h. im Falle von gezielt vorübergehenden und steuerlich motivierten Geldverschiebungen in die berufliche Vorsorge, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt, sondern die Pensionskasse als steuerbegünstigtes Kontokorrent zweckentfremdet wird. Bei einem Einkauf in die berufliche Vorsorge zur Schliessung von Deckungslücken muss dann von einer Steuerumgehung ausgegangen werden, wenn ohne rechtfertigende Gründe kurz darauf ein Vorbezug für Wohneigentumsförderung, d.h. zur Amortisation der Hypothek getätigt wird (vgl. BGE 2C_658/2009 und 2C_259/2009 vom 12. März 2010; Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft Nr. 70/2006 vom 30. Juni 2006, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis, 18. Band, S. 276 ff.).
Nach dem am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 79b Abs. 3 BVG dürfen die aus Einkäufen resultierenden Leistungen nicht innerhalb der nächsten drei Jahre in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Die Bestimmung ist zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm, beruht aber klar auf steuerrechtlichen Motiven. Sie übernimmt und konkretisiert die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung. Wenn Art. 79b Abs. 3 BVG die getätigten Einkäufe für die "daraus resultierenden Leistungen" einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwirft, so ist das nicht – wie sich aus dem Wortlaut zu ergeben scheint – als eine notwendigerweise direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Die Bestimmung ist vielmehr so auszulegen, dass jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug ausgeschlossen werden muss. Dies wird damit begründet, dass die in die Vorsorgeeinrichtung einbezahlten Beiträge nicht ausgesondert sind und die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen nicht aus bestimmten Mitteln, sondern aus dem Vorsorgekapital der versicherten Person insgesamt finanziert werden. Das gilt selbst dann, wenn das zu beurteilende Vorsorgemodell eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits vorsieht. Gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG ist die Abzugsberechtigung einer Einzahlung daher immer dann zu verweigern, wenn innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren eine Kapitalauszahlung erfolgt ist (BGE 2C_658/2009 und 2C_659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3 sowie 2C_20/2011 und 2C_21/2011 vom 1. Juli 2011 E. 2.1, jeweils mit weiteren Hinweisen).
c) Die Arbeitgeberin zahlte im Jahr 2009 einen Beitrag von Fr. 50'000.-- in die berufliche Vorsorge des Rekurrenten ein. Nachdem dieser am 1. Dezember 2009 frühzeitig pensioniert wurde, bezog er mit Auszahlungstermin 18. Dezember 2009 einen Betrag von Fr. 106'534.-- als Kapitalleistung. Vom restlichen Alterskapital bezieht er eine jährliche Rente von Fr. 19'859.-- (ohne AHV-Rente). Der Kapitalbezug erfolgte somit innerhalb der Dreijahresfrist gemäss Art. 79b Abs. 3 BVG. Wie ausgeführt, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Kapitalauszahlung innerhalb der Dreijahresfrist nach einer Einzahlung grundsätzlich und ausnahmslos mit einer missbräuchlichen Steuerminimierung gleichzusetzen, weshalb die Abzugsberechtigung für eine Einzahlung in die berufliche Vorsorge in diesen Fällen zu verweigern ist. Unter Anwendung dieser bundesgerichtlichen Praxis kann der Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge von den Staats- und Gemeindesteuern 2009 nicht gewährt werden.
Der Rekurrent macht geltend, durch den Einkauf sei nur die lebenslange Kürzung der Rente von 8,5 % pro Jahr abgefedert worden. Er übersieht jedoch dabei, dass durch den Kapitalbezug die Rente ebenfalls eine Kürzung erfährt. Mit dem Einkauf und dem Kapitalbezug stehen ihm Fr. 19'859.-- jährlich zu, ohne Kapitalbezug wären es jedoch Fr. 26'478.--. Zutreffend ist, dass der Rekurrent auf die vorzeitige Pensionierung keinen Einfluss nehmen konnte und den Einkauf in die berufliche Vorsorge durch seine Arbeitgeberin hinnehmen musste. In der Literatur wurde denn auch Kritik mit Blick auf vorzeitige Pensionierungen im Rahmen von Massenentlassungen und Umstrukturierungen an der bundesgerichtlichen Rechtsprechung laut (Wäfler-Meier/Zampieri, Missbrauchsfälle in der 2. Säule: Erkenntnisse aus der Rechtsprechung des Jahres 2010, in: StR 2011 S. 386; Bur Bürgin/Luethy, Bestandesaufnahme nach dem LIFO-Entscheid, in: Jusletter 10. Januar 2011, N 6 und 7; Fenners/Baumberger, Missbrauch der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010, in: StR 2011 S. 129). Unter Beachtung der aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach bei einer vorzeitigen Teilpensionierung der Einkauf ebenfalls nicht zum Abzug zugelassen wurde (vgl. BGE 2C_20/2011 und 2C_21/2011 vom 1. Juli 2011), besteht jedoch kein Anlass, von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen.
Abschliessend ist darauf hinzuweisen, dass Art. 37 Abs. 2 BVG, wonach der Versicherte verlangen kann, dass ihm ein Viertel seines Altersguthabens als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird, nicht zur Anwendung gelangt. Aufgrund von Art. 79b Abs. 3 BVG ergibt sich für diese Kapitaloption vielmehr eine steuerrechtlich motivierte Einschränkung, sodass der Bezug eines Viertels in Kapitalform im Anschluss an einen Einkauf während der Sperrfrist von drei Jahren ebenfalls unzulässig ist bzw. nicht zum Abzug berechtigt (Schneider/Geiser/Gächter, BVG und FZG, Bern 2010, N 2 und 15 zu Art. 37 BVG).
d) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs unbegründet und damit abzuweisen ist.
3.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten von den Rekurrenten zu bezahlen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 800.-- ist angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 800.-- ist zu verrechnen.
Entscheid:
1.    Der Rekurs wird abgewiesen.
2.    Die Rekurrenten bezahlen die amtlichen Kosten von Fr. 800.--
unter Verrechnung des Kostenvorschusses von Fr. 800.--.