sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2024/15 · 2024-08-20 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.08.2024
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

Grundstückgewinnsteuer, Art. 132 Abs. 1 lit. f StG sowie Art. 12 Abs. 3 StHG. Der Rekurrent hatte aufgrund seiner zivilrechtlichen Trennungssituation weder die Möglichkeit, in der Familienliegenschaft zu wohnen, noch seinen Wohneigentumsanteil zu veräussern. In einer solchen Konstellation, in dem es dem einen Ehegatten aus rechtlichen Gründen gar nicht möglich war, die Liegenschaft vor dem Verkauf dauernd und ausschliesslich zu nutzen, erscheint es sachgerecht, diesem die Selbstnutzung des anderen Ehegatten anzurechnen. Dies steht im Einklang mit Art. 141 Abs. 3 StG, wonach bei der Festlegung von Zuschlägen und Ermässigungen im Zusammenhang mit Grundstücken aus steueraufschiebender Veräusserung ebenfalls auf die Eigentumsdauer und die Selbstnutzung durch den Veräusserer oder dessen Ehegatten abgestellt wird. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass der Begriff des dauerhaften Selbstbewohnens innerhalb derselben Steuerart unterschiedlich ausgelegt würde (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 20. August 2024, I/1-2024/15).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 20. August 2024
Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, hauptamtliche Richterin Louise Blanc
Gähwiler und Richter Markus Frei, Gerichtsschreiber Philipp Lenz
Geschäftsnr. I/1-2024/15
Parteien A.__,
Rekurrent,
vertreten durch Rechtsanwalt André Hutter, Schützenwiese 8,
9451 Kriessern,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Gegenstand Revision (Grundstückgewinnsteuer, Fall-Nr. 0420024)

Sachverhalt:
A.- A.__ war mit B.__ verheiratet. Am 4. Mai 2021 unterzeichnete das Ehepaar eine Tren-
nungsvereinbarung, in der unter anderem abgemacht wurde, dass die Ehefrau zusammen
mit den Kindern bis auf Weiteres im ehelichen Einfamilienhaus an der R.__strasse 00 in
A.__ wohnt. Mit Entscheid des Familienrichters des Kreisgerichts X.__ vom __.2022 wurde
die Ehe geschieden und festgelegt, dass die in hälftigem Miteigentum der Eheleute ste-
hende Liegenschaft verkauft werde.
B.- Mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 19. August 2022 verkauften A.__ und B.__ die
Liegenschaft Nr. 0000, R.__strasse 00, A.__ (000 m2 Boden mit Wohnhaus Vers.-Nr. 0000)
für Fr. __. A.__ reichte am 6. September 2022 die Steuererklärung für die Grundstückge-
winnsteuer ein und deklarierte für seinen Anteil einen Grundstückgewinn von Fr. __. Einen
Steueraufschub beantragte er nicht. Mit Verfügung des Kantonalen Steueramts vom
20. Oktober 2022 wurde A.__ für die Grundstückgewinnsteuer wie folgt veranlagt:
[Berechnung]
C.- Am 14. August 2023 stellte A.__ einen Antrag auf Revision der Veranlagungsverfügung
vom 20. Oktober 2022. Er begründete dies damit, dass er am 11. April 2023 Stockwerkei-
gentum in R.__ erworben und für diese Ersatzbeschaffung Fr. __ aufgewendet habe. Das
Kantonale Steueramt wies das Revisionsbegehren mit Entscheid vom 15. Januar 2024 ab
und erwog, zwischen der Aufgabe des steuerrechtlichen Wohnsitzes in der veräusserten
Liegenschaft und der Wohnsitznahme im Ersatzobjekt lägen mehr als fünf Jahre, weshalb
die Ersatzbeschaffungsfrist nicht eingehalten worden sei. Am 18. Januar 2024 reichte A.__
ein Wiedererwägungsgesuch ein und wies namentlich auf die Praxis in den Kantonen Lu-
zern und Zürich hin. Das Kantonale Steueramt überwies die Angelegenheit am 22. Januar
2024 als Rekurs an die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK), die
die Eingabe zur Behandlung als Wiedererwägungsgesuch an die Steuerbehörde retour-
nierte. Im Rahmen dieses Verfahrens ersuchte A.__ das Kantonale Steueramt hinsichtlich
eines allfälligen Rekurses um Auskunft zur einschlägigen kantonalen Gerichtspraxis. Dies
wurde ihm mit E-Mail vom 5. Februar 2024 unter Verweis auf die noch laufende Rechtsmit-
telfrist verweigert.
D.- Mit Eingabe vom 12. Februar 2024 erhob A.__ durch seinen Rechtsvertreter bei der
VRK Rekurs. Er beantragte, der Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 15. Januar
2024 sei aufzuheben, ihm sei revisionsweise der beantragte Steueraufschub hinsichtlich
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der Steuerrechnung vom 20. Oktober 2022 bezogen auf das Grundstück Nr. 0000, Grund-
buch A.__, in vollem Umfang zu gewähren und es sei ihm die von ihm geleistete Grund-
stückgewinnsteuer zurückzuerstatten, unter Kosten- und Entschädigungsfolge, zuzüglich
Mehrwertsteuer.
Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 18. März 2024 die Abwei-
sung des Rekurses. Gleichentags trat es auf das am 18. Januar 2024 eingereichte Wieder-
erwägungsgesuch nicht ein. A.__ äusserte sich zur vorinstanzlichen Vernehmlassung am
26. März 2024.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit
erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum Sach-
entscheid zuständig. Die Befugnis zur Rekurserhebung ist gegeben. Der Rekurs ist recht-
zeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen
Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 48
des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Re-
kurs ist einzutreten, soweit damit nicht beantragt wurde, die bereits bezahlte Grundstücks-
teuer sei ihm zurückzuerstatten. Dies betrifft den Steuerbezug, der nicht Gegenstand der
angefochtenen Verfügung ist.
2.- Es ist unbestritten, dass der Rekurrent mit dem Verkauf der Liegenschaft Nr. 0000 einen
Grundstückgewinn von Fr. __ erzielte, der mit Verfügung vom 22. Oktober 2022 ordentlich
veranlagt wurde. Streitig und zu prüfen ist einzig, ob dem Rekurrenten nachträglich gestützt
auf das von ihm eingereichte Revisionsbegehren ein Steueraufschub zu gewähren ist.
a) Der Rekurrent macht geltend, bereits im Jahr 2007 habe das Verwaltungsgericht Luzern
in Anlehnung an die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts Zürich entschieden, dass
beim Kriterium der Selbstnutzung (hinsichtlich des Aufschubgrundes der Wiederinvestition
bei der Grundstückgewinnsteuer) den besonderen Umständen des Einzelfalls Rechnung
zu tragen sei. In der Tat setze die Ehescheidung in der Schweiz ein Getrenntleben von
mindestens zwei Jahren voraus. Auch Scheidungen auf gemeinsames Begehren, bei de-
nen die Ehegatten bis zur Scheidung unter demselben Dach zusammenlebten, gebe es
praxisgemäss kaum. Bei der Zuteilung der ehelichen Liegenschaft zur Nutzung während
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einer Trennung oder bis zur Scheidung werde sodann nur gefragt, welchem Elternteil dies
mehr Vorteile bringe. In aller Regel blieben die Kinder im Haus jenes Ehegatten, der diese
vorwiegend betreue. Auch im Kanton St. Gallen könne nichts anderes gelten. Jede andere
Betrachtung habe eine Verletzung des verfassungsmässig verankerten Rechtsgleichheits-
gebots zur Folge. Ergänzend sei auf die Praxis der Vorinstanz zum Thema "Eigenmietwert"
hinzuweisen. Wenn bei vergleichbarer Konstellation beim ausziehenden Ehegatten dauer-
haft immer noch "Eigennutzung" angenommen werde, müsse dies auch bei der Grund-
stückgewinnsteuer gelten.
bb) Die Vorinstanz bringt vor, die Rechtsprechung, wonach in Trennungskonstellationen die
Nutzung der Liegenschaft durch den anderen Ehegatten als Selbstnutzung des ausgezo-
genen Ehegatten anzuerkennen sei, solange die eheliche Liegenschaft als Familienwoh-
nung diene, lasse sich nicht mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vereinbaren. Da-
nach umfasse der Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigen-
tums" nur den Hauptwohnsitz. Grundsätzlich müsse das Eigentum im Zeitpunkt der Hand-
änderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst werde,
selbst bewohnt sein. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt sei, müsse sich der
Wohnsitz am Ende der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Mit
einer Ersatzbeschaffung sei immer ein Wechsel der Wohnstätte verbunden. Ausnahmen
seien im Einzelfall zulässig, beispielsweise könnten die beiden Wohnstätten durch eine
dritte kurz unterbrochen werden, wenn die steuerpflichtige Person ihr Eigenheim ver-
äussere, ohne das Ersatzobjekt schon erworben zu haben. Entscheidend sei letztlich, ob
die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen sei. Diese Rechtsprechung sei eben-
falls auf Trennungskonstellationen anwendbar. Auch in diesen könnten die beiden
Wohnstätten durch eine dritte Wohnstätte unterbrochen werden. Entscheidend sei daher,
ob die Frist zwischen den Selbstnutzungen als angemessen zu betrachten sei, was im Er-
messen der Kantone liege. Bei der Trennung von Ehegatten erfolge der Wegzug zumindest
eines Ehegatten für gewöhnlich vor dem Verkauf der Liegenschaft. Ein rascher Verkauf der
Liegenschaft sei, solange der andere Ehegatte die Liegenschaft als Familienwohnung
nutze, nur schwer realisierbar und das Ausnutzen von Marktchancen trete in den Hinter-
grund. In solchen Konstellationen beginne für den ausziehenden Ehepartner die dreijährige
Ersatzbeschaffungsfrist gemäss Art. 66 Abs. 1 StV mit dem Auszug aus der Familienlie-
genschaft zu laufen. Spätestens ab Auszug des zweiten Ehegatten sei die Liegenschaft
innerhalb eines Jahres zu veräussern wobei die Frist von Art. 66 Abs. 1 StV nicht über-
schritten werden dürfe. Diese grosszügige Regelung habe sich in der Praxis bewährt. Seit-
her werde die Ersatzbeschaffungsfrist auch in Trennungskonstellationen in den meisten
Fällen eingehalten. Der steuerrechtliche Wohnsitz des Rekurrenten habe sich spätestens
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seit dem 7. Juni 2018 nicht mehr in der veräusserten Liegenschaft befunden. Ab diesem
Zeitpunkt habe es an der dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung gefehlt. Erst seit
dem 15. September 2023 habe der Rekurrent im Ersatzobjekt Wohnsitz. Somit lägen mehr
als fünf Jahre zwischen der Aufgabe des steuerrechtlichen Wohnsitzes in der veräusserten
Liegenschaft und der Wohnsitznahme im Ersatzobjekt.
b) aa) Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag
oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn die Voraus-
setzungen für einen Aufschub der Grundstückgewinnsteuer gemäss Art. 132 Abs.1 lit. d
bis f StG erst nach rechtskräftiger Veranlagung erfüllt werden (Art. 197 Abs. 1 lit. e StG).
Das Revisionsbegehren kann innert drei Monaten seit der Ersatzbeschaffung eingereicht
werden, wobei der Grundbucheintrag massgebend ist (Art. 197 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 83
Abs. 1 VRP; St. Galler Steuerbuch [StB] 132 Nr. 6, Ziff. 5.2).
bb) Der Rekurrent vereinbarte im Kaufvertrag vom 11. April 2023 mit den Verkäufern, dass
die Abgabe der Grundbuchanmeldung für die Eigentumsübertragung durch die Verkäufer
frühestens am 15. Juli 2023 bis spätestens 1. August 2023 (vorgesehener Besitzesantritt)
erfolge. Das Revisionsbegehren wurde am 14. August 2023 und folglich innert der gesetz-
lichen Frist von drei Monaten eingereicht. Zu prüfen ist somit, ob ein Aufschubtatbestand
nach Art. 132 Abs.1 lit. d bis f StG vorliegt.
c) Die Besteuerung von Grundstückgewinnen wird aufgeschoben bei Veräusserung einer
dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Ei-
gentumswohnung), soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau
einer gleich genutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird (Art. 132 Abs. 1
lit. f StG). Diese Regelung entspricht Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, abgekürzt:
StHG). Das Gesetz knüpft den Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen von Wohneigen-
tum an mehrere kumulative Voraussetzungen. Namentlich muss es sich beim veräusserten
Grundstück [a] um eine Wohnliegenschaft handeln, die der Veräusserer [b] selbst genutzt
hat, wobei diese Selbstnutzung [c] dauernd und [d] ausschliesslich gewesen sein muss.
Sodann muss der Erlös zwecks [e] Erwerb oder Bau eines gleichgenutzten Ersatzobjekts
[f] in der Schweiz [g] innert angemessener Frist [h] reinvestiert werden. (HUNZIKER/SEILER,
in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 12 StHG N 131). Die Kriterien a, e, f und g
sind vorliegend nicht umstritten, weshalb nachfolgend zu klären sein wird, ob die Ersatzbe-
schaffung innert angemessener Frist erfolgte (hinten E. 2e) und die veräusserte Liegen-
schaft dauernd und ausschliesslich selbst genutzt wurde (hinten E.2f).
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e) aa) In Bezug auf die Bemessung der angemessenen Frist [h] geniessen die Kantone
einen weiten Gestaltungsspielraum. Üblich sind zwischen zwei und vier Jahre, wobei ge-
wisse Kantone bei unverschuldeten Verzögerungen die Möglichkeit zur Fristverlängerung
einräumen (HUNZIKER/SEILER, a.a.O., Art. 12 StHG N 138). Im Kanton St. Gallen kann der
Verkaufserlös innert drei Jahren nach Veräusserung zum Erwerb eines Ersatzgrundstücks
verwendet werden, wobei die Frist erstreckt wird, wenn die Verzögerung durch Umstände
bedingt ist, die nicht im Einflussbereich des Steuerpflichtigen liegen (Art. 66 Abs. 1 der
Steuerverordnung [sGS 811.11], abgekürzt: StV; BGer 2C_648/2018 vom 25. September
2019 E. 5.5.1). Die Frist beginnt mit dem Tagebucheintrag der Veräusserung und ist einge-
halten, wenn der Tagebucheintrag des Erwerbs des Ersatzobjekts innerhalb der Frist erfolgt
(BGer 2C_337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.3; HUNZIKER/SEILER, a.a.O., Art. 12
StHG N 138).
bb) Wie dargelegt, sind für die Bemessung der Dreijahresfrist die grundbuchamtlichen Ta-
gebucheinträge massgebend. Die Frist zwischen Auszug aus der alten Liegenschaft und
Kauf der neuen Liegenschaft ist – entgegen den Ausführungen der Vorinstanz – bei der
Frage, ob die Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist erfolgte, nicht relevant. Dies-
bezüglich ist unbestritten, dass mit Scheidungsurteil vom __.2022 über den Verkauf der
Liegenschaft GB-Nr. 0000 entschieden wurde (vi-act. 3.1: Entscheid des Kreisgerichts X.__
vom __.2022). In der Folge veräusserten der Rekurrent und seine frühere Ehepartnerin ihre
je hälftigen Miteigentumsanteile am 19. August 2022. Mit Kaufvertrag vom 11. April 2023
erwarb der Rekurrent Stockwerkeigentum in R.__ (GB-Nrn. S00000 und M0000) für Fr. __.
Der Kauf der Ersatzliegenschaft erfolgte demnach rund acht Monate nach der Veräusse-
rung des Miteigentumsanteils an der Familienliegenschaft und somit innerhalb der gesetz-
lichen Frist von drei Jahren (Art. 66 Abs. 1 StV). Somit stellte sich die von der Vorinstanz
aufgeworfene Frage nach einer Fristerstreckung im Sinn von Art. 66 Abs. 1 zweiter Satz
StV nicht. Der Vollständigkeit halber ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die Erstreckung
der Frist nicht zwingend ein Gesuch voraussetzt, wie die Vorinstanz anführte. Vielmehr ist
eine solche bei gegebenen Voraussetzungen von Amtes wegen zu gewähren (vgl. auch
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021,
§ 216 N 280). Ebenso ergibt sich aus dem Gesetzestext nicht, dass die 3-Jahresfrist maxi-
mal um ein Jahr erstreckt werden kann, wie die Vorinstanz ebenfalls ausführte, auch wenn
dies in StB 132 Nr. 6 Ziff. 2.5 so festgehalten wurde. Darauf ist indessen nicht weiter einzu-
gehen. Vielmehr ist zu prüfen, ob das Kriterium der dauernden und ausschliesslichen
Selbstnutzung erfüllt ist.
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f) aa) Dauernd [c] ist die Selbstnutzung des veräusserten Objekts nach Auffassung des
Bundesgerichts, wenn der Veräusserer seinen zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz am
Ort des veräusserten Grundstücks hat, wenn er den Entschluss zur Ersatzbeschaffung fasst
(BGE 143 II 233 2.6 und 3.1; HUNZIKER/SEILER, a.a.O., Art. 12 StHG N 134 f.; vgl. auch
ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerecht,
Zürich/Basel/Genf 2021, § 7 N 104 ff.). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesge-
richts gilt als steuerrechtlicher Wohnsitz einer Person der Ort, an dem sich der Mittelpunkt
ihrer Lebensinteressen befindet. Dieser Ort bestimmt sich nach der Gesamtheit der objek-
tiven, äusseren Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen. Der steuer-
rechtliche Wohnsitz ist demzufolge nicht frei wählbar. Der Ort, an welchem die Schriften
hinterlegt sind oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, spielt nicht eine entschei-
dende Rolle. Als äussere Merkmale können sie ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz
bilden, falls auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht. Die Frage ist jeweils auf-
grund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGer 2C_881/2020 vom
3. Juni 2021 E. 3.2). Eine Person kann über mehrere physische Aufenthalte verfügen.
Grundsätzlich befindet sich der steuerrechtliche Wohnsitz bei Vorliegen mehrerer Aufent-
haltsorte auch im internationalen Verhältnis an demjenigen Ort, zu dem die steuerpflichtige
Person die stärksten Beziehungen hat (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommen-
tar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 3 N 27; LOCHER, Kommentar DBG, 2. Aufl. 2019, Art. 3
N 8).
bb) In tatsächlicher Hinsicht ist vorerst festzustellen, dass von einer faktischen Trennung
der Eheleute und damit dem Ende der gemeinsamen Steuerpflicht im Jahr 2018 auszuge-
hen ist (vgl. dazu Eidgenössische Steuerverwaltung [ESTV], Kreisschreiben Nr. 30, Ehe-
paar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
21. Dezember 2010, Ziff. 1.3; StB 20 Nr. 2, Ziff. 2.1). So wurde das Ehepaar gemäss unbe-
strittener Feststellung in der Trennungsvereinbarung erst ab dem Jahr 2018 getrennt ver-
anlagt (act. 3: Trennungsvereinbarung, Ziff. 8). Die Vorinstanz stellte denn auch fest, ge-
mäss Eintrag im Steuerregister habe sich der Wohnsitz des Rekurrenten ab dem 7. Juni
2018 nicht mehr an der R.__strasse in A.__ bzw. am Familienort befunden (act. 6, Ziff. 2.2).
Wie die Eheleute das Getrenntleben davor gestalteten, ist aus den Akten nicht ersichtlich.
Fest steht jedoch, dass der Rekurrent das Familienhaus in der ersten Hälfte des Jahres
2018 verliess und nach G.__ zog. Im Steuerregister wird er dort ab 7. Juni 2018 als "aktiv"
geführt. Es ist davon auszugehen, dass der Umzug hinsichtlich der am 14. September 2021
eingereichten Scheidungsklage nach Art. 114 ZGB (SR 210) erfolgte, da eine Scheidung
auf Klage eines Ehegatten von Gesetzes wegen ein mindestens zweijähriges Getrenntle-
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ben voraussetzt. Der Charakter der Familienwohnung blieb indes erhalten, da die Ehegat-
ten nicht über je eine eigene Wohneinheit verfügten, die hätten getrennt verkauft werden
können (vgl. BSK ZGB I-MAIER/SCHWANDER, 7. Aufl. 2022, Art. 169 N 7), und die Ehefrau
gemäss der Trennungsvereinbarung (Ziff. 1) mit den Kindern bis auf Weiteres im ehelichen
Einfamilienhaus wohnen blieb (vi-act. 3.1/1). Dass der Rekurrent seinen Lebensmittelpunkt
mit dem Umzug nach G.__ dorthin verlegte, ergibt sich aus den gesamten Umständen nicht.
Dagegen spricht namentlich, dass er im Jahr 2023 ins __ zurückkehrte und sich im benach-
barten, nur rund sechs Autominuten von A.__ – wo sich im Übrigen auch seine __praxis
befindet – entfernten, R.__ niederliess. Anders als in G.__ erwarb er dort Grundeigentum,
was ebenfalls für einen nur vorübergehenden Aufenthalt in G.__ spricht.
cc) Die Vorinstanz berücksichtigte die besonderen Umstände dieses Falls nicht, sondern
stützte ihren Entscheid im Wesentlichen auf den Eintrag im Einwohnerregister, der in-
des – wie dargelegt – lediglich als Indiz für die Verlagerung des Lebensmittelpunktes an
einen Ort dienen kann (BGer 2C_881/2020 vom 3. Juni 2021 E. 3.2). Vorliegend ist jedoch
zu beachten, dass der Rekurrent faktisch über zwei Wohnstätten verfügte, eine in G.__ und
eine im Familienhaus in A.__. An welchem der beiden Orte sich sein Lebensmittelpunkt in
der Zeit von 2018 bis 2023 befand, kann, wie bereits ausgeführt, aufgrund der Akten nicht
mit Sicherheit festgestellt werden. Jedoch lässt sich allein aus dem Umstand, dass der Re-
kurrent das Familiendomizil wegen der zivilrechtlichen Trennungsvorgabe von Art. 114 ZGB
nicht bewohnen konnte, nicht auf eine Verschiebung des Lebensmittelpunkts bzw. auf eine
stärkere Beziehung zu G.__ schliessen.
dd) Wie es sich mit dem steuerrechtlichen Wohnsitz in den Jahren 2018 bis 2022 genau
verhielt, kann indes offen bleiben. Als entscheidend erscheint vorliegend vielmehr, dass der
Rekurrent aufgrund der zivilrechtlichen Trennungssituation weder die Möglichkeit hatte, in
der Familienliegenschaft zu wohnen, noch seinen Wohneigentumsanteil zu veräussern. Der
Verkauf erfolgte jedoch unverzüglich nach Vollstreckbarkeit des Scheidungsurteils
(__.2022; act. 3/1/2). In einer solchen Konstellation, in dem es dem einen Ehegatten aus
rechtlichen Gründen gar nicht möglich war, die Liegenschaft vor dem Verkauf dauernd und
ausschliesslich zu nutzen, erscheint es sachgerecht, diesem die Selbstnutzung des ande-
ren Ehegatten anzurechnen (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 7 N 98
und FN 969; StE 11/2007 B 42.38 Nr. 31; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, § 216 N 324). Dies steht im Einklang mit Art. 141
Abs. 3 StG, wonach bei der Festlegung von Zuschlägen und Ermässigungen im Zusam-
menhang mit Grundstücken aus steueraufschiebender Veräusserung ebenfalls auf die Ei-
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gentumsdauer und die Selbstnutzung durch den Veräusserer oder dessen Ehegatten ab-
gestellt wird. Eine andere Beurteilung würde dazu führen, dass der Begriff des dauerhaften
Selbstbewohnens innerhalb derselben Steuerart unterschiedlich ausgelegt würde. Folglich
kann sich Rekurrent das Bewohnen seines Eigenheims durch die getrennt von ihm lebende
Ehefrau als Selbstbewohnen anrechnen lassen, weshalb auch bei ihm von einer dauernd
und ausschliesslich selbst genutzten Wohnliegenschaft im Sinn von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG
auszugehen ist. Dass es diese Betrachtungsweise dem Rekurrenten ermöglicht hätte, den
Steueraufschub zweimal geltend zu machen, wie die Vorinstanz vorbrachte, trifft nicht zu.
Wird ein Steueraufschub am einen Ort geltend gemacht, fällt er am andern ausser Betracht,
wenn es sich um dieselbe Periode des Selbstbewohnens handelt.
f) Somit ist der Rekurs gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist (vorne E. 1), und festzu-
stellen, dass der am __.2022 veräusserte hälftige Miteigentumsanteil des Rekurrenten an
der Liegenschaft Nr. 0000 in A.__ eine dauernd und ausschliesslich selbst genutzte Wohn-
liegenschaft im Sinn von Art. 132 Abs. 1 lit. f StG darstellte. Dem Rekurrenten ist der Steu-
eraufschub in vollem Umfang des Veräusserungserlöses zu gewähren:
[Berechnung]
Die Besteuerung des vom Rekurrenten beim Verkauf des hälftigen Miteigentumsanteils am
Grundstück GB-Nr. 000 (R__strasse 00, A.__) erzielten Grundstückgewinns von Fr. __
(Veranlagungsverfügung vom 20. Oktober 2022) ist somit zufolge Ersatzbeschaffung auf-
zuschieben. Der nicht besteuerte Gewinn lastet auf dem Grundstück S00000, M00000,
G.__strasse 00, R.__.
3.- [Kostenspruch]
***
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Entscheid:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, und der angefochtene
Entscheid des Kantonalen Steueramts vom 15. Januar 2024 wird aufgehoben.
2. Die Besteuerung des beim Verkauf des hälftigen Miteigentumsanteils am Grundstück
GB-Nr. 0000, R.__strasse 00, A.__) vom 19. August 2022 erzielte Grundstückgewinn
von Fr. __ wird aufgeschoben. Der nicht besteuerte Gewinn lastet auf dem Grundstück
S00000, M00000, G.__strasse 00, R.__.
3. Die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'500.– (Entscheidgebühr) hat der Staat
(Kantonales Steueramt) zu bezahlen. Der Kostenvorschuss von Fr. 1'500.– wird dem
Rekurrenten zurückerstattet.
4. Der Staat (Kantonales Steueramt) hat den Rekurrenten mit Fr. 2'810.60 ausseramtlich
zu entschädigen.
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