sg_verwaltungsrekurskommission · I/1-2023/157, 158 · 2024-05-30 · de
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 30.05.2024
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten

• Steuerpflicht, Art. Art. 50 und Art. 58 DBG. Der deutsche Fiskus nahm einen steuerrechtlichen Durchgriff vor und besteuerte nicht die steuerpflichtige GmbH, sondern die dahinter stehende Privatperson. Angesichts der fehlenden Steuerpflicht in Deutschland, kann die steuerpflichtige GmbH im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens nicht als in Deutschland ansässig gelten, weshalb auch keine Doppelbesteuerung resultiert. (Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 30. Mai 2024, I/1-2023/157, 158). Gegen diesen Entscheid wurde beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit Entscheid vom 12. Mai 2025 abgewiesen (B 2024/142).

Kanton St. Gallen
Gerichte
Verwaltungsrekurskommission
Abteilung I - 1. Kammer
Entscheid vom 30. Mai 2024
Besetzung Präsident Titus Gunzenreiner, Richter Markus Frei und
Roland Luchsinger, Gerichtsschreiber Oliver Schneider
Geschäftsnr. I/1-2023/157, 158
Parteien E id genö ssische S teu erverw altu ng , Hauptabtei-
lung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
und
A.__ GmbH in Liquidation,
Beschwerdebeteiligte,
vertreten durch avacor ag, Schmiedgasse 15, 9000 St. Gallen,
Gegenstand Direkte Bundessteuer 2017 und 2018 (A.__ GmbH in Liquidation)

Sachverhalt:
A.- Am 24. April 2006 wurde die A.__ GmbH (heute A.__ GmbH in Liquidation) mit dem
Zweck der Vermietung und des Handels mit Bauaustrocknungsgeräten in das Handelsre-
gister des Kantons St. Gallen eingetragen. Mit Publikation im Schweizerischen Handels-
amtsblatt (SHAB) vom 10. Juni 2009 wurde B.__ als alleiniger Gesellschafter und Ge-
schäftsführer mit Einzelunterschrift eingetragen und der Zweck um die Erstellung von Kon-
zepten, Beratung und Betreuung im Bereich der alternativen Energieerzeugung und -nut-
zung ergänzt. Am 14. Oktober 2013 schloss B.__ mit C.__ einen Vertrag bezüglich der A.__
GmbH. Darin wurde festgehalten, dass C.__ neuerdings Eigentümer sämtlicher Stamman-
teile der Gesellschaft sei und B.__ beauftragt werde, die Stammanteile treuhänderisch zu
halten sowie nach den Weisungen und Richtlinien von C.__ tätig zu werden. Im Handelsre-
gister wurden diese Änderungen der Eigentümerverhältnisse nicht eingetragen. Folglich
blieb B.__ nach aussen Gesellschafter und Eigentümer der Stammanteile der A.__ GmbH.
Mit Handelsregistereintrag vom 24. Oktober 2013 wurde der Zweck der A.__ GmbH erneut
geändert. Die Gesellschaft bezweckte neu den Export und Import von Weinen, Spirituosen,
Getränken und Feinkostartikeln.
B.- C.__ betrieb in Deutschland gemeinsam mit D.__ unter der Marke E._ einen Wein- und
Spirituosenhandel. Im Jahr 2006 schied C.__ wegen finanziellen Schwierigkeiten aus dem
Unternehmen aus. Darauf gründete D.__ 2009 die F.__ GmbH und 2014 die G.__ GmbH.
Die deutschen Behörden vermuten, dass C.__ an der F.__ GmbH im Hintergrund nach wie
vor beteiligt gewesen sei. Nach der stillen Übernahme der A.__ GmbH durch C.__ betrieb
diese hauptsächlich Handel mit den besagten deutschen Gesellschaften.
C.- C.__ (2014-2018) und D.__ (2014-2016) waren bei der A.__ GmbH angestellt und be-
zogen einen Lohn. Darauf entrichteten sie in der Schweiz die Quellensteuer. In Deutschland
deklarierten sie den Lohn nicht als Einkommen, weshalb sie die in der Schweiz erhobene
Quellensteuer auch nicht zurückforderten. B.__ erhielt für die Geschäftsführung der A.__
GmbH ein jährliches Pauschalhonorar von Fr. 5'000.–. Seine übrigen Leistungen und Aus-
lagen wurden ihm nach Massgabe des Honorartarifs der Schweizerischen Treuhandkam-
mer entschädigt.
D.- Für die Steuerperiode 2014 wurde die A.__ GmbH in der Schweiz ordentlich besteuert.
Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. In den Jahren 2015 und 2016
wurde die A.__ GmbH für die Kantonssteuern als Domizilgesellschaft besteuert. Für die
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direkte Bundessteuer 2015 und 2016 erfolgte eine ordentliche Besteuerung. Auch diese
Veranlagungen wurden rechtskräftig.
E.- Als die deutschen Behörden Kenntnis davon erhielten, dass C.__ und D.__ mit der A.__
GmbH verbunden sind, leiteten sie ein Untersuchungsverfahren zur Überprüfung möglicher
Steuerfolgen ein. Die Untersuchung resultierte in einer "tatsächlichen Verständigung" (Pro-
tokoll vom 1. September 2022) zwischen der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Chem-
nitz-Süd (D), dem Festsetzungsfinanzamt und C.__. Darin wurde festgehalten, dass der
massgebende Sachverhalt nur schwer zu ermitteln sei (Ziff. 1.2). Zum Zweck der Verfah-
rensbeschleunigung bzw. -vereinfachung und zur Herstellung des Rechtsfriedens werde
deshalb der Sachverhalt verbindlich vereinbart (Ziff. 2). Vor diesem Hintergrund wertete der
deutsche Fiskus den Sachverhalt so, als ob die A.__ GmbH nicht existiert hätte und nahm
einen Durchgriff auf den dahinter stehenden C.__ vor.
F.- Angesichts dessen reichte die A.__ GmbH am 29. November 2022 ein Revisionsbegeh-
ren betreffend die Kantonssteuern und direkte Bundessteuern 2015 und 2016 ein. Mit Ver-
fügung vom 14. Juni 2023 trat das Kantonale Steueramt auf die Revisionsbegehren nicht
ein. Als Grund für den Nichteintretensentscheid führte das Kantonale Steueramt aus, die
A.__ GmbH habe einzig dem Zweck gedient, in Deutschland steuerbare Gewinne in die
Schweiz zu verschieben. Erst als die deutschen Behörden die Gewinnverschiebung nicht
mehr zugelassen hätten, habe die A.__ GmbH geltend gemacht, die Schweiz habe kein
Besteuerungsrecht. Dieses Vorgehen erweise sich als rechtsmissbräuchlich, weshalb eine
Revision ausgeschlossen sei.
G.- Die A.__ GmbH reichte beim Kantonalen Steueramt St. Gallen für das Geschäftsjahr
2017 die Steuererklärung ein und deklarierte für die direkte Bundessteuer einen steuerba-
ren Reingewinn von Fr. 593'943.–. Für das Geschäftsjahr 2018 deklarierte sie einen steu-
erbaren Reingewinn von Fr. 11'836'631.–. In der Folge stellte das Kantonale Steueramt mit
Verfügungen vom 12. Juni 2023 fest, dass die A.__ GmbH keine Steuerpflicht in der
Schweiz habe und veranlagte sie für die direkte Bundessteuer 2017 und 2018 mit einem
steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.–. Zur Begründung verwies das Steueramt auf das Pro-
tokoll betreffend die tatsächliche Verständigung vom 1. September 2022 des Finanzamtes
Chemnitz-Süd sowie auf das Schreiben des Rechtsvertreters der Beschwerdebeteiligten
vom 29. November 2022. Dagegen erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
Beschwerden bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK). Sie be-
antragte, die Veranlagungsverfügungen vom 12. Juni 2023 seien aufzuheben und der steu-
erbare Reingewinn gemäss Deklaration festzusetzen. Mit Schreiben vom 8. August 2023
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verzichtete das Kantonale Steueramt auf eine Vernehmlassung, beantragte jedoch die Ab-
weisung der Beschwerden. Am 3. November 2023 nahm die Steuerpflichtige zum Verfah-
ren Stellung.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich in den Erwägun-
gen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Verfahren I/1-2023/157 (direkte Bundessteuer 2017) und I/1-2023/158 (direkte Bun-
dessteuer 2018) betreffen die gleichen Verfahrensparteien. Die sich in den Verfahren stel-
lenden Fragen hängen aktenmässig und inhaltlich eng zusammen. Vor diesem Hintergrund
erscheint es gerechtfertigt, die Beschwerden zu vereinigen und im gleichen Entscheid zu
erledigen (vgl. BGE 131 V 59 E. 1).
2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die VRK ist zum
Sachentscheid zuständig (Art. 1 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [sGS 815.1]). Gemäss Art. 141 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer [SR 642.11, abgekürzt: DBG] kann die ESTV gegen jede Veranlagungsver-
fügung und jeden Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde Beschwerde bei der kan-
tonalen Steuerrekurskommission erheben. Durch diese Rechtsmittelmöglichkeit der ESTV
soll eine einheitliche Anwendung des DBG erreicht werden (vgl. Art. 102 Abs. 2 und
Art. 103 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Auflage,
Zürich 2023, Art. 141 N 1). Damit die ESTV ihre Aufsichtsfunktion wahrnehmen kann, ist ihr
auch hinsichtlich der Feststellung der Steuerpflicht ein Beschwerderecht einzuräumen. Der
ESTV kommt somit im vorliegenden Fall Beschwerdelegitimation zu. Die Beschwerden sind
rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen die gesetzlichen Anforderungen (vgl. Art. 141
DBG). Auf die Beschwerden ist einzutreten.
3.- In den Beschwerdeverfahren ist umstritten, ob die Beschwerdebeteiligte für die Steuer-
perioden 2017 und 2018 in der Schweiz steuerpflichtig war.
a) Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass es sich bei der Beschwerdebeteiligten um eine
schweizerische GmbH mit Sitz im Kanton St. Gallen handle. Mit der Einreichung der Steu-
ererklärung habe sie keinerlei im Ausland gelegene Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten
oder Grundstücke angegeben. Für die Beurteilung der Steuerpflicht sei deshalb einzig auf
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den statuarischen Sitz abzustützen. Irrelevant sei hingegen, ob sich die tatsächliche Ver-
waltung im Ausland befunden habe. Demzufolge sei die Beschwerdebeteiligte in der
Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig. Sofern die Beschwerdebeteiligte darin einen
Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutsch-
land sehe, sei sie nicht zu hören. Sie habe in der Schweiz ihre Steuererklärungen einge-
reicht und auch die provisorisch in Rechnung gestellten Steuern bezahlt. Erst als der deut-
sche Fiskus sie als Briefkastendomizil einstufte, habe sie sich auf den Standpunkt gestellt,
der Schweiz stehe kein Besteuerungsrecht zu. Dieses Vorgehen sei treuwidrig und rechts-
missbräuchlich, weshalb eine Berufung auf das Doppelbesteuerungsabkommen zu verwei-
gern sei. Dass es möglicherweise zu einer internationalen Doppelbesteuerung kommen
könnte, sei selbstverschuldet. Selbst wenn das Doppelbesteuerungsabkommen Anwen-
dung finden sollte, sei der Schweiz das Besteuerungsrecht nicht abzusprechen. Aufgrund
ihrer unbeschränkten Steuerpflicht sei die Beschwerdebeteiligte in der Schweiz ansässig.
Ferner habe der deutsche Fiskus die Beschwerdebeteiligte als inexistent betrachtet, womit
in Deutschland keine Steuerpflicht gegeben sei. Deshalb könne überhaupt keine Doppel-
besteuerung resultieren. Es sei auch nicht erkennbar, dass die Beschwerdebeteiligte inner-
halb einer festen Geschäftseinrichtung in Deutschland eine Tätigkeit ausgeübt hätte. Folg-
lich liege überhaupt keine doppelte Ansässigkeit vor. Sofern das Gericht also der Ansicht
wäre, es liege kein Rechtsmissbrauch vor, würde auch die Anwendung des Doppelbesteu-
erungsabkommens zur Besteuerung der Beschwerdebeteiligten durch die Schweiz führen.
Vor diesem Hintergrund würden sich die Veranlagungsverfügungen vom 12. Juni 2023 als
bundes- und völkerrechtswidrig erweisen. Die Beschwerdebeteiligte sei stattdessen ge-
mäss dem Massgeblichkeitsprinzip auf die von ihr mit den Steuererklärungen 2017 und
2018 eingereichten Jahresrechnungen zu behaften und dementsprechend zu veranlagen.
b) Die Beschwerdebeteiligte bringt dagegen vor, dass auf den vorliegenden Sachverhalt
das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Deutschland anwendbar
sei. Im Falle von doppelter Ansässigkeit sei eine Gesellschaft in demjenigen Staat unbe-
schränkt steuerpflichtig, in welchem sich der Mittelpunkt ihrer tatsächlichen Geschäftslei-
tung befinde. Ihre tatsächliche Geschäftsleitung habe in Deutschland stattgefunden, wes-
halb sie dort steuerpflichtig sei. Dass sie die schweizerischen Rechtsinstitute der Domizil-
und der gemischten Gesellschaft verwendet habe, sei sodann nicht rechtsmissbräuchlich
gewesen. Die Schweiz habe aus standortpolitischen Gründen die drei Statusgesellschaften
der Holding-, Domizil- und gemischten Gesellschaft bis am 31. Dezember 2019 gesetzlich
vorgesehen. Domizil- und gemischte Gesellschaften hätten per definitionem eine vollum-
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fängliche bzw. überwiegende auslandbezogene Geschäftstätigkeit und höchstens eine un-
tergeordnete Verwaltungstätigkeit in der Schweiz. Es sei widersprüchlich und gehe nicht
an, als Staat solche Statusgesellschaften gesetzlich zuzulassen und später rückwirkend
dieselbe Sachverhaltskonstellation als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren. Die drohende
Doppelbesteuerung sei von der Vorinstanz demnach zu Recht mit einer Nullveranlagung
verhindert worden.
Im Weiteren führt die Beschwerdebeteiligte aus, dass ihre früheren Eingaben an die Vor-
instanz integrierter Bestandteil ihrer Stellungnahme bilden würden. Diesbezüglich ist die
Beschwerdebeteiligte darauf hinzuweisen, dass ein solch pauschaler Verweis auf frühere
Eingaben ungenügend ist, da aus ihm nicht hervorgeht, welche Punkte vorgebracht werden
sollen (GVP 2000 Nr. 49; CAVELTI/VÖGELI, Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen,
St. Gallen 2003, N 921). In dieser Hinsicht ist die Beschwerdebeteiligte folglich nicht zu
hören.
c) Die Beschwerdeführerin führte aus, die Beschwerdebeteiligte sei gemäss eigenen Anga-
ben als Briefkastendomizil errichtet worden, um Gewinnverschiebungen von Deutschland
in die Schweiz vorzunehmen. Dieses Vorgehen sei rechtsmissbräuchlich und nicht ver-
gleichbar mit Konstellationen, in denen eine Gesellschaft in zwei oder mehreren Ländern
tätig sei und deshalb zwei Länder dasselbe Steuersubjekt besteuern wollten. Demnach sei
das Doppelbesteuerungsabkommen in diesem Fall nicht anwendbar und die Beschwerde-
beteiligte nach dem Massgeblichkeitsprinzip zu veranlagen. Darüber hinaus sei anzumer-
ken, dass die Aufhebung einer allfälligen Doppelbesteuerung zwangsläufig nur im Rahmen
eines Konsultations- oder Verständigungsverfahrens zwischen der Schweiz und Deutsch-
land möglich wäre. Der Auffassung der Beschwerdebeteiligten sei auch hinsichtlich der Sta-
tusgesellschaften zu widersprechen. Anders als es die Beschwerdebeteiligte vorbringe,
seien Domizil- oder gemischte Gesellschaften nicht rechtsmissbräuchlich. Die Beschwer-
debeteiligte habe aber in der Schweiz eine reine Briefkastenfirma gehalten und dies dem
schweizerischen Fiskus nicht offengelegt. Erst als die deutschen Steuerbehörden die Er-
mittlungen aufgenommen hätten, habe sich die Beschwerdebeteiligte konträr zu ihrem
früheren Verhalten auf den Standpunkt gestellt, der Schweiz stehe kein Besteuerungsrecht
zu. Dieses Verhalten sei als rechtsmissbräuchlich zu qualifizieren.
Des Weiteren habe die steuerliche Einordnung der deutschen Steuerbehörden für die
Schweiz keinerlei Auswirkungen. Dies sei höchstens in einem späteren Verständigungsver-
fahren zu berücksichtigen. Dafür sei jedoch nicht die kantonale Steuerbehörde zuständig,
sondern das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (abgekürzt: SIF).
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4.- Es handelt sich vorliegend um einen internationalen Sachverhalt, der gewisse rechtliche
Eigenheiten mit sich bringt. Grundsätzlich steht es jedem Staat aufgrund seiner Souveräni-
tät frei, sein eigenes Steuersystem zu etablieren und zu gestalten. Zunächst ist deshalb zu
prüfen, ob gemäss innerstaatlichem Steuerrecht eine Besteuerungsgrundlage bzw. ein-
schlägige Steuerregeln bestehen. Trifft dies zu, ist weiter zu prüfen, ob diese durch Best-
immungen internationaler Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt werden, welche
eine (internationale) Doppelbesteuerung begrenzen oder eliminieren wollen. Diese Abkom-
men schränken den staatlichen Steueranspruch ein, vermögen aber keine neuen Steuer-
normen zu begründen oder bestehende Steuernormen auszuweiten, und stellen insofern
lediglich Kollisionsrecht dar (BGE 143 II 257 E. 5.1 mit Hinweisen).
a) In der Schweiz ansässige juristische Personen unterliegen für ihren erzielten Reingewinn
der schweizerischen Besteuerung (Art. 50 und Art. 58 DBG). Eine juristische Person ist per-
sönlich zugehörig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz be-
findet (Art. 50 DBG). Diesfalls ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber
nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1
DBG). Als Sitz einer GmbH gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 776
Ziff. 1 OR [SR 220] i.V.m. Art. 56 ZGB [SR 210]). Gemäss Art. 56 ZGB kann eine juristische
Person ihren Sitz grundsätzlich – unabhängig vom Ort der tatsächlichen Verwaltung – frei
wählen. Die GmbH muss den gewählten Sitz in den Statuten festhalten und im Handelsre-
gister eintragen lassen (Art. 776 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 117 Abs. 1 der Handelsregisterver-
ordnung [SR 221.411, abgekürzt: HRegV]). Der Ort der tatsächlichen Verwaltung liegt dort,
wo die Gesellschaft ihren wirtschaftlichen und tatsächlichen Mittelpunkt hat bzw. wo die
normalerweise am Sitz ausgeübte Geschäftsführung besorgt wird (Urteil des Bundesge-
richts [BGer] 2C_848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2). Der Sitz und der Ort der tat-
sächlichen Verwaltung sind alternative Anknüpfungstatbestände für die Begründung der
unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (OESTERHELT/SCHREI-
BER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl.2022, Art. 20 N 7 f. und 12 f.).
Das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person befindet sich jedoch grundsätzlich an ih-
rem Sitz. Davon ist abzuweichen, wenn die sich normalerweise am statuarischen Sitz ab-
spielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit an
einem anderen Ort stattfindet (vgl. BGer 2C_627/2017 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.4,
2C_431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1, 2C_259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1
mit Hinweis auf dieselbe Formulierung bereits in BGE 45 I 190 E. 3).
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Die Beschwerdebeteiligte hat ihren statuarischen Sitz seit ihrer Gründung im Kanton
St. Gallen. Seit 2009 ist die Gesellschaft in Abtwil domiziliert. Ab Juni 2009 wurde die Be-
schwerdebeteiligte durch den Gesellschafter und Geschäftsführer B.__ geführt. Daran än-
derte sich – zumindest gegen aussen – nichts, als C.__ mit B.__ am 14. Oktober 2013 einen
Vertrag zur Übernahme der Stammanteile schloss. Wie die tatsächliche Verwaltung der
Beschwerdebeteiligten im Hintergrund organisiert war, ist nicht abschliessend geklärt. Es
bestehen lediglich Hinweise dafür, dass zumindest ein Teil der Verwaltung durch C.__ in
Deutschland vorgenommen wurde. Unabhängig davon genügt es für die Begründung der
unbeschränkten Steuerpflicht bei internationalen Sachverhalten aber, wenn nur der statua-
rische Sitz in der Schweiz liegt (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., Art. 50 N 7).
Diese möglichst breite Anknüpfungsbestimmung im nationalen Recht erscheint notwendig,
um das der Schweiz zustehende Besteuerungsrecht voll auszuschöpfen (vgl. OESTER-
HELT/SCHREIBER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N 27 zu Art. 50 DBG). Vor diesem Hintergrund kann fest-
gehalten werden, dass die Beschwerdebeteiligte nach den Grundsätzen der Besteuerung
für die Steuerperioden 2017 und 2018 in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war. Im
Übrigen ist anzumerken, dass die Beschwerdebeteiligte keine ausländischen Geschäftsbe-
triebe, Betriebsstätten oder Grundstücke betrieben bzw. gehalten hat.
b) In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Gewinnbesteuerung in der Schweiz durch
internationale Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird. Die Beschwerdebetei-
ligte wird im Hintergrund von einem deutschen Staatsangehörigen beherrscht, der seinen
Wohnsitz in Deutschland hat. Demzufolge ist der Sachverhalt anhand des Abkommens zwi-
schen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen (SR 0.672.913.62, abgekürzt: DBA CH-D) zu beurteilen. Das Abkommen
gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind
(Art. 1 DBA CH-D). Der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" umfasst
Personen, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig
sind (Art. 4 Abs. 1 DBA CH-D). Ist eine Gesellschaft in beiden Vertragsstaaten ansässig,
so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sich der Mittelpunkt ihrer tatsächlichen
Geschäftsleitung befindet. Die Tatsache allein, dass eine Person an einer Gesellschaft be-
teiligt ist, begründet hingegen keinen Mittelpunkt der tatsächlichen Geschäftsleitung an dem
Ort, an dem diese Person ansässig ist (Art. 4 Abs. 8 DBA CH-D). Gemäss Art. 7 Abs. 1
DBA CH-D können Gewinne einer Gesellschaft sodann nur im Vertragsstaat versteuert
werden, in dem sie ansässig ist. Weiter enthält das DBA CH-D mit Art. 23 Abs. 1 eine Be-
stimmung zur Bekämpfung des Abkommensmissbrauchs (sog. Missbrauchsbestimmung;
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vgl. GEORG LUTZ, Die Massnahmen gegen die missbräuchliche Inanspruchnahme von Dop-
pelbesteuerungsabkommen, Zürich 2000, S. 165 f.). Demnach ist das Abkommen nicht so
auszulegen, als hindere es einen Vertragsstaat, seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften
zur Verhinderung der Steuerumgehung oder Steuerhinterziehung anzuwenden. Sofern dies
aber zu einer Doppelbesteuerung führt, haben die zuständigen Behörden gemeinsam dar-
über zu beraten, ob die Doppelbesteuerung zu vermeiden ist (Art. 23 Abs. 2 DBA CH-D;
sog. Verständigungsverfahren). Dabei werden sich die zuständigen Behörden der Vertrags-
staaten bemühen, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung
des Abkommens entstehen, in gegenseitigem Einvernehmen zu beseitigen. Sie können
auch gemeinsam darüber beraten, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen, die in dem Ab-
kommen nicht behandelt sind, vermieden werden kann (Art. 26 Abs. 3 DBA CH-D).
Die Beschwerdebeteiligte ist aufgrund ihres Sitzes im Kanton St. Gallen in der Schweiz un-
beschränkt steuerpflichtig (vgl. E. 4a). Damit einher geht die Ansässigkeit der Beschwerde-
beteiligten in der Schweiz (Art. 4 Abs. 1 DBA CH-D). Weiter ist zu prüfen, ob durch die stille
Beherrschung der Beschwerdebeteiligten durch C.__ eine Ansässigkeit in Deutschland be-
gründet wurde. In den Verfahrensakten ist das Protokoll betreffend die "tatsächliche Ver-
ständigung" vom 1. September 2022 zu finden. Dabei handelt es sich um eine Einigung
zwischen den deutschen Steuerbehörden und C.__, mit der – unter anderem hinsichtlich
der Beschwerdebeteiligten – ein Sachverhalt festgelegt wurde. So wurde in Ziff. 1.2 f. des
Protokolls Folgendes festgehalten: "Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit, dass hin-
sichtlich des für die Besteuerung massgeblichen Sachverhaltes […] Erschwernisse bei der
Sachverhaltsermittlung bestehen. Zum Zwecke der Verfahrensbeschleunigung bzw. -ver-
einfachung und zur Herstellung des Rechtsfriedens wird deshalb verbindlich vereinbart,
hinsichtlich der o.a. strittigen Auffassung bei der Besteuerung Folgendes zugrunde zu le-
gen: […]". Diese Sachverhaltsfeststellung ist für die Schweiz nicht bindend. Insbesondere
die rechtliche Würdigung der deutschen Steuerbehörden gibt jedoch Aufschluss darüber,
wie der deutsche Fiskus die Besteuerung vorgenommen hat. Aus diesem Grund ist die
Einigung für die Beurteilung der Ansässigkeit in Deutschland heranzuziehen. Die deutschen
Steuerbehörden haben den Sachverhalt unter §42 Abs. 1 Satz 3 der deutschen Abgabe-
ordnung vom 16. März 1976 subsumiert. Demnach kann das deutsche Steuergesetz nicht
durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Ein Miss-
brauch ist anzunehmen, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird,
die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestal-
tung zu einem gesetzlich nicht vorhergesehenen Steuervorteil führt. Gestützt darauf nahm
der deutsche Fiskus einen steuerrechtlichen Durchgriff vor und besteuerte nicht die Be-
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schwerdebeteiligte, sondern den dahinter stehenden C.__. Angesichts der fehlenden Steu-
erpflicht in Deutschland, kann die Beschwerdebeteiligte im Sinne des Doppelbesteuerungs-
abkommens nicht als in Deutschland ansässig gelten (vgl. Art. 4 Abs. 1 DBA CH-D). Folg-
lich liegt – entgegen der Ansicht der Beschwerdebeteiligten – keine doppelte Ansässigkeit
vor und Art. 4 Abs. 8 DBA CH-D kommt nicht zur Anwendung. Stattdessen sind die Ge-
winne der Beschwerdebeteiligten im Sinne von Art. 7 Abs. 1 DBA CH-D in der Schweiz zu
besteuern.
c) Zugegebenermassen resultiert daraus faktisch eine Doppelbelastung der Gewinne der
Beschwerdebeteiligten. Es gilt indessen zu beachten, dass in Deutschland nicht die Be-
schwerdebeteiligte, sondern die natürliche Person C.__ belastet wurde. Folglich sind von
der Doppelbelastung zwei unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten betroffen. Es gebricht
somit an der Subjektidentität, welche für das Vorliegen einer Doppelbesteuerung im inter-
nationalen Verhältnis erforderlich ist (vergleichbare Konstellation in BGer 2C_851/2010,
2C_852/2010 vom 1. Juli 2011 E. 6.2). Sofern die Beschwerdebeteiligte dennoch der Auf-
fassung ist, dass dadurch eine Doppelbesteuerung resultiert, kann sie ihren Fall – unab-
hängig von den nationalen Rechtsbehelfen – der zuständigen Behörde des Vertragsstaates
unterbreiten, in dem sie ansässig ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 DBA CH-D). In der Schweiz liegt
die Zuständigkeit beim SIF (Art. 3 des Bundesgesetzes über die Durchführung von interna-
tionalen Abkommen im Steuerbereich [SR 672.2, abgekürzt: StADG]). An dieser Stelle ist
jedoch darauf hinzuweisen, dass diesfalls zu prüfen wäre, ob das Vorgehen der Beschwer-
debeteiligten unter die Missbrauchsbestimmung von Art. 23 Abs. 1
DBA CH-D zu subsumieren ist.
d) Ergänzend ist kurz auf das Vorbringen der Beschwerdebeteiligten einzugehen, dass
nicht ihr Verhalten, sondern die bis Ende 2019 in der Schweiz geltenden Statusgesellschaf-
ten rechtsmissbräuchlich gewesen seien. Dieser Ansicht ist nicht zu folgen. Wie die Be-
schwerdeführerin korrekt ausführt, ist die Schweiz als souveräner Staat frei, ihr Steuerrecht
nach Belieben zu gestalten. Dementsprechend wurden die Statusgesellschaften eingeführt,
welche gegenüber ordentlich besteuerten Gesellschaften privilegiert besteuert wurden.
Durch die gesetzliche Verankerung erlangten sie Rechtmässigkeit (vgl. aArt. 28 Abs. 2, 3
und 4 StHG sowie aArt. 73 Abs. 1 zweiter Satz, aArt. 92 und aArt. 93 StG). Auf Ende 2019
wurden die Statusgesellschaften wieder abgeschafft und die entsprechenden Bestimmun-
gen ersatzlos gestrichen (vgl. GIORGIO MEIER-MAZZUCATO, Steuern Schweiz, Grundriss zu
den eidgenössischen und kantonalen Steuern mit Beispielen und Darstellungen, 2. Aufl.,
Bern 2022, S. 821). Dass sich die Beschwerdebeteiligte als gemischte Gesellschaft orga-
nisierte, war folglich nicht rechtsmissbräuchlich.
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e) Nachdem festgestellt werden konnte, dass die Beschwerdebeteiligte für die Jahre 2017
und 2018 in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war, ist abschliessend auf die kon-
kreten Steuerfolgen einzugehen. Die Beschwerdebeteiligte reichte am 29. November 2018
die Steuererklärung 2017 und am 5. Juni 2019 die Steuererklärung 2018 – jeweils samt
Jahresrechnung – ein. Dementsprechend muss sich die steuerpflichtige Gesellschaft auf
den in der ordnungsgemässen handelsrechtlichen Bilanz und Erfolgsrechnung ausgeübten
Ermessensspielraum festsetzen lassen (Massgeblichkeitsprinzip; BGE 141 II 83 E. 3.2).
Die Vorinstanz hat die eingereichten Jahresrechnungen somit auf ihre Handelsrechtskon-
formität zu prüfen und die Beschwerdebeteiligte daraufhin für die direkte Bundessteuer
2017 und 2018 zu veranlagen. Im Gegensatz dazu, sind die Veranlagungen der Kantons-
steuern 2017 und 2018 unangefochten in Rechtskraft erwachsen.
f) Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen und die angefochtenen Verfü-
gungen vom 12. Juni 2023 aufzuheben. Die Sache ist zu neuer Verfügung im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5.- a) Die Kosten des Verfahrens werden der unterliegenden Partei auferlegt (Art. 144
Abs. 1 DBG). Vorliegend obsiegt die Beschwerdeführerin vollständig. Dementsprechend
sind die amtlichen Kosten dem Staat (Kantonales Steueramt) sowie der Beschwerdebetei-
ligten je zur Hälfte aufzuerlegen. Eine Entscheidgebühr von je Fr. 2'000.– (insgesamt
Fr. 4'000.–) erscheint angemessen (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Ge-
richtskostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung der amtlichen Kosten beim Staat
ist zu verzichten (Art. 144 Abs. 3 DBG).
b) Die Beschwerdebeteiligte unterliegt mit ihren Anträgen. Aufgrund dessen besteht kein
Anspruch auf Entschädigung der ausseramtlichen Kosten (e contrario Art. 144 Abs. 4 i.V.m.
Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren [SR 172.021, abge-
kürzt: VwVG]).
I/1-2023/157, 158 11/12

Entscheid:
1. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2017 wird gutgeheissen, und die
Verfügung des Kantonalen Steueramts vom 12. Juni 2023 wird aufgehoben. Die An-
gelegenheit wird zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zu-
rückgewiesen.
2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2018 wird gutgeheissen, und die
Verfügung des Kantonalen Steueramts vom 12. Juni 2023 wird aufgehoben. Die An-
gelegenheit wird zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zu-
rückgewiesen.
3. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens betreffend die direkte Bundessteuer
2017 von Fr. 2'000.– (Entscheidgebühr) haben der Staat (Kantonales Steueramt) und
die Beschwerdebeteiligte je zur Hälfte zu bezahlen. Auf die Erhebung der Kosten beim
Staat wird verzichtet.
4. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens betreffend die direkte Bundessteuer
2018 von Fr. 2'000.– (Entscheidgebühr) haben der Staat (Kantonales Steueramt) und
die Beschwerdebeteiligte je zur Hälfte zu bezahlen. Auf die Erhebung der Kosten beim
Staat wird verzichtet.
5. Die ausseramtlichen Kosten der Beschwerdebeteiligten werden nicht entschädigt.
I/1-2023/157, 158 12/12