sg_verwaltungsgericht · B 2025/153, B 2025/155 · 2026-04-30 · de
Entscheid Verwaltungsgericht, 30.04.2026
Verwaltungsgericht

Art. 16 Abs. 1, 18 Abs. 1, 27 Abs. 1, Art. 120 DBG (SR 642.11); Art. 29 Abs. 1, Art. 31 Abs. 1, Art. 40 Abs. 1 und Art. 183 StG (sGS 811.1). Art. 212 und 214 StG; Art. 164 DBG. 
Streitig war zum einen, ob Schreiben des Beschwerdegegners (kantonale Steuerverwaltung) geeignet waren, die Veranlagungsverjährung zu unterbrechen. In den Schreiben stellte der Beschwerdegegner dem Beschwerdeführer mit seinem Hinweis auf die noch ausstehenden definitiven Veranlagungen jeweils implizit eine spätere Veranlagung in Aussicht und wies auf den verjährungsunterbrechenden Charakter der Mitteilung hin. Das Verwaltungsgericht hielt fest, es bestehe kein Anlass, von der Rechtsprechung abzuweichen, wonach einer Mitteilung, die eine spätere Veranlagung in Aussicht stelle, verjährungsunterbrechende Wirkung zuzugestehen sei (BGE 126 II 1 E. 2f). Das Recht, die Steuern für 2012 bis 2017 zu veranlagen, sei dementsprechend nicht verjährt. Im Weiteren bestätigte es die Korrektheit der Berechnung von Ausgleichszinsen.
Sodann erachtete das Verwaltungsgericht den vom Beschwerdeführer behaupteten Wegfall bzw. die Uneinbringlichkeit der für die Jahre 2012 bis 2021 deklarierten Einkünfte mit Blick auf die erhöhten Beweisanforderungen bei den konkret gegebenen komplexen Verhältnissen mit Auslandbezug als unzureichend erklärt bzw. nicht nachgewiesen. Die gestützt auf Angaben des Beschwerdeführers dargelegte Verrechnung von Forderungen lasse vielmehr auf eine Tilgung bzw. Realisation der Forderungen des Beschwerdeführers schliessen. Von diesem Hintergrund sei es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Festlegung der Einkünfte 2012 bis 2021 durch den Beschwerdegegner gestützt auf die ursprünglichen Deklarationen bestätigt habe.
Betreffend den Abzug von geschäftsmässigen Aufwendungen bzw. zu den vom Beschwerdeführer unter anderem geltend gemachten Kosten für Steuerberatung und Vertretung im Zusammenhang mit Rechtsmittelverfahren gegen Steuerveranlagungen hielt das Verwaltungsgericht fest, dass Steuern als solche den privaten Lebenshaltungskosten zuzurechnen seien. In Steuerberatungen und Rechtsmittelverfahren in Steuersachen gehe es nicht um die Frage der Einkommenserzielung als solche, sondern im Wesentlichen um die steuerliche Qualifikation des erzielten Einkommens. Ein Zusammenhang dieser Kosten mit der Einkommenserzielung sei somit nicht gegeben. Diese Kosten fielen daher als Gewinnungskosten ausser Betracht und seien unter diesem Titel zu Recht nicht zum Abzug zugelassen worden. 
Sodann kam das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass mangels Nachweises des Eigentumsübergangs von vier Liegenschaften per Ende Dezember 2010 sich die Berücksichtigung der vier Liegenschaften in den Steuerveranlagungen 2012 bis 2015 des Beschwerdeführers nicht zu beanstanden sei. Für die Jahre 2012 bis 2015 sei mangels eines zureichenden Nachweises des Wegfalls von Mieterträgen aus den vier Liegenschaften auch die vom Beschwerdegegner vorgenommene «Fortschreibung» der Liegenschaftserträge 2011 zu bestätigen. Im Weiteren bestätigte das Verwaltungsgericht eine vom Beschwerdegegner vorgenommene Hinzurechnung übriger Einkünfte für das Steuerjahr 2017. (Verwaltungsgericht, B 2025/153, B 2025/155)
Gegen dieses Urteil wurde Beschwerde beim Bundesgericht erhoben (Verfahren 9C_371/2026)

Kanton St.Gallen
Gerichte
Verwaltungsgericht
Abteilung III
Entscheid vom 30. April 2026
Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder,
Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid
Geschäftsnr. B 2025/153 und B 2025/155
Verfahrens- A.___,
beteiligte Beschwerdeführer,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer
2012 bis 2021

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a.
A.___ reichte die Steuererklärungen für die Jahre 2012 bis 2021 am 5. April 2013 (Steuer-
jahr 2012), 1. April 2014 (Steuerjahr 2013), 8. April 2015 (Steuerjahr 2014), 5. April 2016
(Steuerjahr 2015), 4. April 2017 (Steuerjahr 2016), 4. Juni 2018 (Steuerjahr 2017), 5. April
2019 (Steuerjahr 2018), 3. Juni 2020 (Steuerjahr 2019), 1. Juni 2021 (Steuerjahr 2020) und
am 2. Juni 2022 (Steuerjahr 2021) ein (act. G 11/19 1/1 bis 1/10). Er wurde für diese Steu-
erjahre am 13. Juni 2023 wie folgt veranlagt (act. G 11/19 2/41-2/50):
Kantons- und Gemein- Kantons- und Gemein- Direkte Bundessteuer:
desteuern: Steuerbares desteuern: Steuerbares Steuerbares Einkommen
Einkommen Vermögen
2012
Betrag CHF 58'500 CHF 1'719'000 CHF 52'500
Satzbestimmend CHF 105'700 CHF 3'381'000 CHF 95'100
2013
Betrag CHF 59’000 CHF 1'660'000 CHF 52’400
Satzbestimmend CHF 103’600 CHF 3'321'000 CHF 93'000
2014
Betrag CHF 63'400 CHF 1'744'000 CHF 54'400
Satzbestimmend CHF 112'200 CHF 3'395'000 CHF 98'000
2015
Betrag CHF 73'800 CHF 1'588'000 CHF 65'000
Satzbestimmend CHF 112'800 CHF 3'224'000 CHF 101'200
2016
Betrag CHF 66'800 CHF 4'604'000 CHF 67'100
2017
Betrag CHF 3'221’700 CHF 4'980’000 CHF 3'222'100
2018
Betrag CHF 80’600 CHF 4'822'000 CHF 81'000
2019
Betrag CHF 33’600 CHF 4'624'000 CHF 33'900
2020
Betrag CHF 91’000 CHF 4'674’000 CHF 91'400
2021
Betrag CHF 90’100 CHF 4'617’000 CHF 91'300
b.
Gegen diese Steuerveranlagungen erhob A.___ am 12. Juli 2023 Einsprache. Im Ein-
spracheentscheid vom 15. Mai 2024 reduzierte das kantonale Steueramt für die Kantons-
und Gemeindesteuern für die Jahre 2012 bis 2021 jeweils das steuerbare Vermögen sowie
für 2019 auch das steuerbare Einkommen. Es änderte die Veranlagungen auf folgende
Beträge (act. G 11/19 2/2-2/12):
B 2025/153 und B 2025/155 2/36

Kantons- und Gemein- Kantons- und Gemein- Direkte Bundessteuer:
desteuern: Steuerbares desteuern: Steuerbares Steuerbares Einkommen
Einkommen Vermögen
2012
Betrag CHF 1'318'000
Satzbestimmend CHF 2'570'000
2013
Betrag CHF 1'285'000
Satzbestimmend CHF 2'543’000
2014
Betrag CHF 1'364'000
Satzbestimmend CHF 2'632'000
2015
Betrag CHF 1'245'000
Satzbestimmend CHF 2'501'000
2016
Betrag CHF 854'000
2017
Betrag CHF 3'095’000
2018
Betrag CHF 2'968'000
2019
Betrag CHF 32'400 CHF 2'853'000 CHF 32’800
2020
Betrag CHF 2’787'000
2021
Betrag CHF 2'709'000
c.
Die von A.___ gegen den Einspracheentscheid vom 15. Mai 2024 erhobenen Rechtsmittel
(Rekurs: Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2021; Beschwerde: Direkte Bundes-
steuer 2012 bis 2021) wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen
(VRK) mit Entscheid vom 18. Juni 2025 (act. G 2) ab (Dispositivziffern 1 und 2) und aufer-
legte A.___ Entscheidgebühren von CHF 5'000 (Rekurs) und CHF 2'500 (Beschwerde). Auf
ein mit der Rechtsmittelerhebung gestelltes Revisionsgesuch betreffend die Steuerjahre
2007 bis 2011 war die Abteilungspräsidentin der VRK mit Verfügung vom 11. Juli 2024 nicht
eingetreten (zu den Rechtsmittelverfahren betreffend das Steuerjahr 2006 siehe BGer
2C_473/2016 und 2C_474/2016 vom 22. August 2016, zu jenen betreffend die Steuerjahre
2007 bis 2011 siehe BGer 2C_705/2022 vom 15. Dezember 2022).
B.
a.
Gegen den Entscheid vom 18. Juni 2025 erhob A.___ (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom
21. August 2025 Beschwerde (act. G 1; mit Zusammenfassung und Kurzfassung vom glei-
chen Datum, act. G 3.1 und 3.2). Er stellte die Hauptanträge, die Veranlagungsverfügungen
2012 bis 2021 vom 13. Juni 2023 seien aufzuheben (Ziffer I./1) und die Veranlagungen
2012 bis 2021 seien vollständig neu durchzuführen, unter Berücksichtigung folgender Sach-
verhalte (Ziffer I./2):
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a. Die Steuerveranlagungen 2012 bis 2017 seien wegen der am 31. Dezember 2022 eingetretenen
Veranlagungsverjährung nichtig.
b. Die in den Jahren 2012 bis 2021 erhobenen Verzugszinsen seien zurückzuerstatten, da mangels
steuerpflichtigen Zahlungsverzugs keine Verzugszinspflicht bestanden habe.
c. Die Verrechnungssteuer 2012 bis 2015 sei wegen ordnungsgemässer Deklaration und mangels Ver-
wirkung bei offener Veranlagung zurückzuerstatten.
d. Die als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklarierten Forderungen 2012 bis 2021 aus den
Softwareverträgen E.___ (2012/2014) seien mangels Realisation und Zufluss nicht steuerbar. Diese
Kaufpreisraten seien als Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen
steuerfrei.
e. Die nachgewiesenen geschäftsmässigen Aufwendungen 2012 bis 2021 (Mediation, Prozesskosten,
Steuerberatungs-, Anwalts- und Gerichtskosten, SVA-Beiträge) seien vollumfänglich abzuziehen.
f. Die Liegenschaften in Z.___ seien 2012 bis 2015 nicht dem Vermögen von B.___ zuzurechnen. Even-
tualiter sei der Vermögenswert 2012 bis 2015 zu seinerzeitigen Marktwerten auf umgerechnet
CHF 12'719, jedoch (subeventualiter) höchstens zum aktuellen Katasterwert von umgerechnet
CHF 121'954 festzusetzen.
g. Die Mietzinserträge 2012 bis 2015 aus Liegenschaften in Y.___ seien mangels Realisation und Zu-
fluss nicht steuerbar. Eventualiter seien die Mietzinserträge 2012 bis 2015 zu seinerzeitigen Markt-
werten auf umgerechnet CHF 5'154 p.a. festzusetzen.
h. Der am 17. November 2017 realisierte und zugeflossenen Kaufpreis aus dem Softwarekaufvertrag
C.___ vom16. Februar 2010 (insgesamt CHF 4'200'000 einschliesslich der letzten Rate von
CHF 3'010'000) sei als Kapitalgewinn aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen steu-
erfrei.
i. Die am 17. November 2017 realisierten und zugeflossenen Verzugszinsen (HG150-050-O/
BGer 4A_61/2017) von CHF 436'868 seien als Teil des Kaufpreises (Schadenersatz für verspätete
Zahlung) steuerfrei. Eventualiter seien wegen Realisation und Zufluss des gesamten Kaufpreises von
CHF 4'200'000 am 17. November 2017 die pauschalen Gewinnungskosten von CHF 420'000 abzu-
ziehen.
Eventualiter sei die Sache zur vollständigen Neubeurteilung unter Berücksichtigung der er-
hobenen Rügen an die Vorinstanz zurückzuweisen (Ziffer II.). Die Kosten des vorliegenden
Verfahrens seien bei obsiegender oder teilweiser Gutheissung dem Kanton aufzuerlegen
(Ziffer III.1.). Die dem Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Entscheid auferlegten Ent-
scheidgebühren seien aufzuheben und zurückzuerstatten (Ziffer III.2.). Eine Parteientschä-
digung werde nicht beantragt (Ziffer III.3.). Mit Eingabe vom 15. September 2025 reichte
der Beschwerdeführer eine ergänzende Beschwerdebegründung (act. G 7) mit weiteren
Beilagen (act. G 8) ein.
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b.
Mit Schreiben vom 9. Oktober 2025 teilte die Vorinstanz ihren Verzicht auf eine Vernehm-
lassung mit (act. G 10). In der Eingabe vom 23. Oktober 2025 beantragte der Beschwerde-
gegner Abweisung der Beschwerde (act. G 13). Die Beschwerdebeteiligte liess sich nicht
vernehmen.
c.
Mit Eingabe (Replik) vom 21. November 2025 reichte der Beschwerdeführer eine Zusam-
menfassung/Bestätigung der wesentlichen Vorbringen in der Beschwerde (act. G 15) sowie
zusätzliche Beilagen (act. G 16) ein. In der Folge ging eine weitere Stellungnahme des
Beschwerdeführers vom 25. November 2025 mit einem Aktenordner als Beilage ein. Er bat
um Zustellung des als «normales Urteil» bezeichneten Aktenstücks Nr. 41 der Akten der
Vorinstanz (act. G 18). Im Schreiben vom 28. November 2025 teilte ihm die verfahrenslei-
tende Abteilungspräsidentin mit, dass es sich beim von ihm erwähnten Aktenstück um den
angefochtenen Zirkulationsentscheid handle (act. G 19).
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1. Eintreten
Da die steuerrechtlichen Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Veranlagung des
Einkommens aus selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit hinsichtlich der steu-
erbaren Einkünfte und des Abzugs von Gewinnungskosten vereinheitlicht sind, erledigte die
Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern einerseits und die
Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer anderseits zu Recht im gleichen Urteil,
aber mit getrennten Dispositivziffern; unter diesen Umständen durfte auch der Beschwer-
deführer die Beschwerden in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260
E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im glei-
chen Akt entscheidet (vgl. BGer 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2;
VerwGE B 2014/222 und B 2014/223 vom 25. Februar 2016, E. 1; www.gerichte.sg.ch).
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Ge-
setzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung mit
Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der
Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des
Gesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Der Beschwerdeführer ist zur
Beschwerde legitimiert, und seine Eingaben vom 21. August und 15. September 2025 (act.
G 1, 3, 4 und 7) entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen
(Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1
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VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerde ist somit
grundsätzlich einzutreten.
Auf ein vom Beschwerdeführer mit der Rechtsmittelerhebung vor der Vorinstanz gestelltes
Revisionsgesuch betreffend die Steuerjahre 2007 bis 2011 war die Abteilungspräsidentin
der VRK mit Verfügung vom 11. Juli 2024 nicht eingetreten (act. G 2 S. 4). Diese Verfügung
war in Rechtskraft erwachsen. Mit Eingabe vom 6. Mai 2025 stellte der Beschwerdeführer
beim Beschwerdegegner ein Revisionsgesuch betreffend die Steuerveranlagungen 2006
bis 2011, auf das dieser am 6. November 2025 nicht eintrat (act. G 16 Beilage 3w). Einen
dagegen betreffend Kantons- und Gemeindesteuern erhobenen Rekurs wies die VRK mit
Entscheid vom 1. April 2026 ab. Dagegen hat der Beschwerdeführer vor Verwaltungsge-
richt Beschwerde erhoben, das Verfahren ist hängig (Verfahren B 2026/65). Diese Thema-
tik bildet nicht Gegenstand des angefochtenen Entscheids vom 18. Juni 2025 und ist daher
nicht im vorliegenden Beschwerdeverfahren zu behandeln. Auf die Ausführungen des Be-
schwerdeführers betreffend Revision der Steuerveranlagungen 2006 bis 2011 im vorliegen-
den Verfahren (vgl. act. G 15 S. 24-28) ist nicht weiter einzugehen und auf entsprechende
sinngemässe Anträge nicht einzutreten.
2. Rechtliche Ausgangslage
2.1.
Nach Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 29 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden und
einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Steuerbar sind gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG
und Art. 31 Abs. 1 StG insbesondere alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Ge-
werbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zäh-
len auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwer-
tung von Geschäftsvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die
ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 31 Abs. 2 StG). Steu-
erfrei sind gemäss Art. 37 Abs. 1 lit. b StG und Art. 16 Abs. 3 DBG Kapitalgewinne aus der
Veräusserung von beweglichem Privatvermögen.
Unter der selbständigen Erwerbstätigkeit wird steuerrechtlich eine Tätigkeit verstanden, bei
der die natürliche Person auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit,
Kapital und gegebenenfalls Boden, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dau-
ernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber gewinnorientiert
am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets
nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Begriffsmerk-
male dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität
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auftreten. Auch wenn der Begriff im Normalfall die oben genannten Elemente umfasst, be-
deutet dies nicht, dass eine Tätigkeit, bei der einzelne dieser Elemente fehlen, automatisch
nicht mehr selbständig ist (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b). So kann eine selbständige Nebener-
werbstätigkeit unter Umständen auch ohne Teilnahme am Wirtschaftsverkehr gegeben
sein, wenn eine enge Beziehung zur Haupterwerbstätigkeit besteht (BGE 122 II 446 E. 5a).
2.2.
Gemäss Art. 27 Abs. 1 DBG beziehungsweise Art. 40 Abs. 1 StG werden bei selbständiger
Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen. Ver-
luste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren können ge-
mäss Art. 31 Abs. 1 DBG beziehungsweise Art. 42 Abs. 1 StG abgezogen werden, soweit
sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt wer-
den konnten. Die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen Rechts entsprechen den
Vorgaben von Art. 7 Abs. 1 und Art. 10 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG) und decken
sich inhaltlich mit den Regeln des Rechts der direkten Bundessteuer.
2.3.
Nach der im Steuerrecht geltenden Beweislastverteilung trägt die Steuerbehörde die Be-
weislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, und die steuer-
pflichtige Person für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (ZI-
GERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, VI. Rz. 15, VII.
Rz. 23). Im Steuerverfahren (Veranlagungs- und Einspracheverfahren) kommt der Unter-
suchungsgrundsatz zur Anwendung (Art. 176 StG). Die Veranlagungsbehörde ist verpflich-
tet, die für die Besteuerung relevanten Tatsachen von Amtes wegen abzuklären (ZI-
GERLIG/OERTLI/HOFMANN, a.a.O., VII. Rz. 19), wobei sie die steuerpflichtige Person auffor-
dert, die erforderlichen Sachdarstellungen und Beweismittel beizubringen (RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, N 7 zu Art. 123
DBG). Der Untersuchungsgrundsatz wird durch die Mitwirkungspflicht der Parteien relati-
viert. Eine Mitwirkungspflicht besteht insbesondere für die Beschaffung von Unterlagen, die
nur die Parteien liefern können, und für die Abklärung von Tatsachen, die eine Partei besser
kennt als die Behörde (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 9 zu Art. 123 DBG;
ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, a.a.O., VII. Rz. 25). Die Mitwirkungspflicht besteht ungeachtet
der Verteilung der objektiven Beweislast. Die steuerpflichtige Person ist auch hinsichtlich
steuererhöhender Tatsachen mitwirkungspflichtig (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER,
a.a.O., N 5 zu Art. 126 DBG). Besonders strenge Beweiserfordernisse sind zu beachten,
wenn es um internationale Geschäfts- und Rechtsbeziehungen geht, weil sich die Verhält-
nisse des ausländischen Leistungsempfängers der Kontrolle durch die inländischen Steu-
erbehörden entziehen. Bei Zahlungen ins Ausland ist somit nicht nur der Empfänger zu
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nennen, sondern es sind die gesamten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu
deren Ausrichtung geführt haben. Vorzuweisen sind die Verträge der jeweiligen Grundge-
schäfte sowie allfällige schriftliche Vereinbarungen, ferner die Korrespondenz mit den Zah-
lungsempfängern und den allenfalls involvierten Banken (BGer 2C_942/2017 vom 1. Feb-
ruar 2017 E. 3.3 mit Hinweisen). Im Vergleich zum Veranlagungs- und Einspracheverfahren
kommt im Rechtsmittelverfahren (VRK, Verwaltungsgericht) eine Erweiterung der Mitwir-
kung in dem Sinn zur Anwendung, dass die steuerpflichtige Person den von ihr geforderten
Nachweis durch eine substantiierte Sachdarstellung und durch Beschaffung oder Bezeich-
nung von Beweismitteln für die Richtigkeit ihrer Darstellung in der Rechtsmitteleingabe an-
zutreten hat. Fehlt es daran, trifft die Rechtsmittelinstanz keine weitere Untersuchungs-
pflicht; namentlich hat sie nichts vorzukehren, um die fehlenden Grundlagen zu beschaffen.
Sie hat auch keine Beweise abzunehmen mit der Wirkung, dass der Nachweis der fragli-
chen Aufwendungen zuungunsten der hierfür beweisbelasteten steuerpflichtigen Person
als nicht erbracht zu gelten hat (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 55 zu Art. 140
DBG).
3. Rechtliches Gehör
3.1.
Der Beschwerdeführer rügt, der angefochtene Entscheid verletze das Legalitätsprinzip und
Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 1 und 3 der Bundesverfassung, SR 101, BV), den Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), den An-
spruch auf rechtsgleiche Behandlung im Verfahren (Art. 29 Abs. 1 BV), den Anspruch auf
rechtliches Gehör (einschliesslich Begründungspflicht; Art. 29 Abs. 2 BV) sowie das Will-
kürverbot (Art. 9 BV). Die Vorinstanz habe systematisch die entscheidwesentlichen Vor-
bringen und die eingereichten Beweisurkunden nicht berücksichtigt (act. G 1 S. 3). Insbe-
sondere sei sie auf die Ausführungen, zu denen eingangs im Rekurs kein Antrag gestellt
worden sei, nicht eingegangen (act. G 2 E. 9).
3.2.
Die Entscheidbegründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid oder
die Verfügung gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 III 439 E. 3.3; BGE
129 I 232 E. 3.2). Dies ist nur möglich, wenn sowohl der Betroffene als auch die Rechtsmit-
telinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können; in diesem Sinn
müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde
leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Allerdings bedeutet dies nicht, dass
sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtli-
chen Einwand auseinandersetzen muss; vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid
wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 133 I 270 E. 3.1). Der angefochtene Ent-
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scheid thematisierte die Anträge und Rügen des Beschwerdeführers, dass in den Jahren
2012 bis 2021 erzielte Einkünfte aus dem Softwarekaufvertrag E.___ sowie die Einkünfte
seiner Ehefrau 2012 bis 2015 mangels Zuflusses nicht steuerbar seien (act. G 2 E. 3), dass
für die Jahre 2012 bis 2021 aufgrund des Wegfalls der Einkünfte aus den Verträgen mit der
D.___, Z.___, Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit zum Abzug zuzulassen seien
(act. G 2 E. 4), dass Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben aus den Jahren 2012 bis
2015 zufolge Untergangs der Steuerschuld durch Tilgung (35% Verrechnungssteuer) nicht
zu besteuern seien (act. G 2 E. 5), dass sich die Liegenschaften in Z.___, Y.___, in den
Jahren 2012 bis 2015 nicht mehr im Eigentum seiner Ehefrau befunden hätten und damit
nicht zu besteuern seien (act. G 2 E. 6), dass in den Jahren 2012 bis 2015 keine Erträge
aus Liegenschaften in Y.___ zugeflossen seien (act. G 2 E. 7) und dass es sich bei den im
Jahr 2017 dem steuerbaren Einkommen hinzugerechneten Einkünften von CHF 2'708'072
um steuerfreien Kapitalgewinn handle und von den Zinseinkünften von CHF 436'868 Pro-
zess- und Betreibungskosten sowie Gewinnungskosten in Abzug zu bringen seien (act. G
2 E. 8). Der angefochtene Entscheid erfüllt die genannten Begründungsanforderungen, in-
dem daraus die wesentlichen Überlegungen der Vorinstanz hervorgehen. Eine Auseinan-
dersetzung mit jeder Tatbestandsbehauptung und jedem rechtlichen Einwand ist wie dar-
gelegt nicht verlangt. Die Frage, ob bzw. inwiefern im angefochtenen Entscheid wesentliche
Beweismittel nicht berücksichtigt wurden und ob die weiteren vom Beschwerdeführer an-
geführten Verfassungsbestimmungen durch den angefochtenen Entscheid tangiert sind, ist
nachstehend in den materiellen Erwägungen zu prüfen.
4. Veranlagungsverjährung 2012 bis 2017
4.1.
Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.
Vorbehalten bleibt die Erhebung von Nachsteuern und Bussen (Art. 183 Abs. 1 StG). Die
Verjährung beginnt nicht oder steht still (Art. 183 Abs. 2 StG) während eines Einsprache-,
Rekurs-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (lit. a), solange die Steuerforderung si-
chergestellt oder gestundet ist (lit. b) und solange weder der Steuerpflichtige noch der Mit-
haftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben (lit. c). Die Ver-
jährung wird unterbrochen und beginnt neu (Art. 183 Abs. 3 StG) mit jeder auf Feststellung
oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuer-
pflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird (Ziffer 1), mit jeder ausdrücklichen
Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden (Zif-
fer 2), der Einreichung eines Erlassgesuches (Ziffer 3) oder der Einleitung einer Strafverfol-
gung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens (Ziffer 4). Das
Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden
Fall verjährt (Abs. 4). Inhaltlich stimmen diese Vorschriften weitgehend mit Art. 120 DBG
B 2025/153 und B 2025/155 9/36

überein, weshalb die Rechtsprechung und Lehre zur bundesrechtlichen Norm ebenfalls
herangezogen werden kann.
Zu den auf Feststellung des Steueranspruchs gerichteten und die Verjährungsfrist unter-
brechenden Amtshandlungen gehören unter anderem die Zustellung des Steuererklärungs-
formulars, die Mitteilung, dass die Veranlagung zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommen
werden wird, ein Antwortschreiben auf eine Anfrage der steuerpflichtigen Person und die
dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebrachten Amtshandlungen der ordentlichen Rechts-
mittelinstanzen. Dabei muss der steuerbegründende Tatbestand bloss im Wesentlichen
umrissen sein; die Steuer muss nicht ziffernmässig festgelegt sein. Zur Unterbrechung des
Laufs der Veranlagungsverjährung genügt die schriftliche Mitteilung der Steuerbehörde,
worin diese die spätere Veranlagung der periodischen Steuer in Aussicht stellt und womit
sie einstweilen lediglich beabsichtigt, die Verjährung zu unterbrechen (vgl. RICHNER/FREI/
KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 15-20 zu Art. 120 DBG; BGE 139 I 64 E. 3.3 m.H.). Es ist
nicht notwendig, dass die steuerpflichtige Person die Unterbrechungshandlungen tatsäch-
lich zur Kenntnis nimmt. Es genügt, dass sie ihr in geeigneter Weise zur Kenntnis gebracht
werden, namentlich indem eindeutig mitgeteilt wird, dass ein Tatbestand der Steuer unter-
liegt (VerwGE B 2021/253 vom 9. Juni 2021 E. 2.2 m.H.).
4.2.
Nachdem der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren die Verjährung der – nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden – Steuerforderungen für die Jahre
2007 bis 2011 thematisiert hatte (act. G 11 1/1 S. 21 f.), macht er nunmehr – wie bereits im
Einspracheverfahren (vgl. act. G 11/19 2/2 S. 9) – geltend, die Steuerjahre 2012 bis 2017
hätten spätestens bis 31. Dezember 2022 veranlagt werden müssen. Eine erste verjäh-
rungsunterbrechende Handlung sei erst am 31. Januar 2023 erfolgt. Die Veranlagungsver-
fügungen 2012 bis 2017 seien am 13. Juni 2023 erlassen worden. Das «verjährungsunter-
brechende Schreiben» vom 15. November 2016 sei ihm nicht zugestellt worden. Die weite-
ren Schreiben des Beschwerdegegners in den Jahren 2017 bis 2022 würden keine Auffor-
derung zur Mitwirkung im Sinn von Art. 183 StG und Art. 120 Abs. 3 DBG enthalten. Sie
beschränkten sich auf den pauschalen Hinweis, dass die Veranlagung «noch nicht habe
vorgenommen» werden können. Es seien keine zeitnahen Veranlagungsschritte (BGE 132
I 29 E. 3.3) eingeleitet worden. Mangels wirksamer Unterbrechungshandlungen sei die Ver-
jährung der Veranlagungen 2012 bis 2017 am 31. Dezember 2022 eingetreten. Damit seien
die Veranlagungsverfügungen vom 13. Juni 2023 und 15. Mai 2024 nichtig und aufzuheben.
Die Vorinstanz habe die entscheidwesentlichen Vorbringen im vorinstanzlichen Verfahren
nicht geprüft und damit den Untersuchungsgrundsatz und das rechtliche Gehör verletzt (act.
G 1 S. 4).
B 2025/153 und B 2025/155 10/36

4.3.
Die Verjährungsfrist von fünf Jahren für die vorliegend streitigen Veranlagungen der Kan-
tons- und Gemeindesteuern und direkten Bundessteuer 2012 bis 2021 begann am 1. Ja-
nuar des jeweiligen Folgejahrs (2013 bis 2022) zu laufen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROH-
NER, a.a.O., N 3 zu Art. 120 DBG). Vom Beschwerdeführer unbestritten blieben die einge-
schrieben per Post erfolgten Zustellungen der Schreiben des Beschwerdegegners vom
9. November 2017 (act. G 11/19 1/10 Beilage; Verjährungsunterbrechung Steuerperiode
2012), 8. November 2018 (act. G 11/19 1/9 Beilage; Verjährungsunterbrechung Steuerpe-
riode 2013), 16. Oktober 2019 (act. G 11/19 1/8 Beilage; Verjährungsunterbrechung Steu-
erperiode 2014), 13. Oktober 2020 (act. G 11/19 1/7 Beilage; Verjährungsunterbrechung
Steuerperiode 2015), 9. November 2021 (act. G 11/19 1/6 Beilage; Verjährungsunterbre-
chung Steuerperiode 2016) und 18. Oktober 2022 (act. G 11/19 1/5 Beilage; Verjährungs-
unterbrechung Steuerperioden 2017 und 2012; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O.,
N 20 zu Art. 120 DBG). Streitig ist, ob diese Schreiben geeignet waren, die Veranlagungs-
verjährung zu unterbrechen. In den Schreiben stellte der Beschwerdegegner dem Be-
schwerdeführer mit seinem Hinweis auf die noch ausstehenden definitiven Veranlagungen
jeweils implizit eine spätere Veranlagung in Aussicht und wies auf den verjährungsunter-
brechenden Charakter der Mitteilung hin. Im vorliegenden Verfahren besteht kein Anlass,
von der Rechtsprechung abzuweichen, wonach einer Mitteilung, die eine spätere Veranla-
gung in Aussicht stellt, verjährungsunterbrechende Wirkung zuzugestehen ist (BGE 126 II
1 E. 2f). Das Recht, die Steuern für 2012 bis 2017 zu veranlagen, ist dementsprechend
nicht verjährt.
5. Ausgleichs- und Verzugszinsen 2012 bis 2021
5.1.
Gemäss Art. 212 StG werden mit der Schlussrechnung Ausgleichszinsen berechnet: zu-
gunsten des Steuerpflichtigen auf allen Zahlungen, die er aufgrund einer vorläufigen Rech-
nung bis zur Schlussrechnung geleistet hat (Abs. 1 lit. a); zulasten des Steuerpflichtigen auf
dem veranlagten Steuerbetrag ab dem Verfalltag (Abs. 1 lit. b). Der Verfalltag für periodi-
sche Steuern wird durch die Verordnung bestimmt (Abs. 2). Für die Einkommens- und Ver-
mögenssteuern gilt der 31. Juli in der Steuerperiode als Verfalltag (Art. 86bis der Steuerver-
ordnung; sGS 811.11, StV). Für Steuerbeträge, die mit der Akontozahlungsverfügung oder
der Schlussrechnung in Rechnung gestellt werden, wird eine Zahlungsfrist von dreissig Ta-
gen gewährt (Art. 214 Abs. 1 StG). Auf dem Steuerbetrag der Schlussrechnung wird nach
Ablauf der Zahlungsfrist, ungeachtet eines allfälligen Einsprache-, Rekurs- oder Beschwer-
deverfahrens, ein Verzugszins geschuldet (Art. 214 Abs. 2 StG). Nach Art. 164 Abs. 1 DBG
muss der Steuerpflichtige für die Beträge, die er nicht fristgemäss entrichtet, einen Verzugs-
zins bezahlen, der vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) festgesetzt wird. Hat
B 2025/153 und B 2025/155 11/36

der Zahlungspflichtige bei Eintritt der Fälligkeit aus Gründen, die er nicht zu vertreten hat,
noch keine Steuerrechnung erhalten, so beginnt die Zinspflicht 30 Tage nach deren Zustel-
lung (Art. 164 Abs. 2 DBG). Für den Beginn des Fristenlaufs bzw. die Auslösung des Zin-
senlaufs reicht es aus, dass eine provisorische Steuerrechnung vorliegt (RICHNER/FREI/
KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 5 zu Art 164 DBG).
5.2.
Der Beschwerdeführer hält fest, dass der Beschwerdegegner für alle Jahre 2012 bis 2021
rückwirkend ab dem jeweiligen Steuerjahr Verzugszinsen erhoben, in keinem dieser Jahre
jedoch innerhalb der gesetzlichen Frist (BGE 132 I 29 E. 3.3 und 139 I 64 E. 3.3) eine
definitive Steuerrechnung zugestellt habe. Die Verzögerungen im Veranlagungsverfahren
lägen ausschliesslich in der Verantwortung des Beschwerdegegners. Der Beschwerdefüh-
rer äussert seine Ansicht, seine Steuererklärungen jeweils fristgerecht eingereicht und
keine Zahlungsverzögerung verursacht zu haben. Die Zinsberechnung ab Steuerjahresbe-
ginn widerspreche klar dem Gesetz (Art. 214 StG, Art. 164 DBG: 30 Tage nach Zustellung
der definitiven Rechnung). Die rückwirkende Zinsbelastung führe faktisch zu einer Strafbe-
steuerung. Die Vorinstanz habe die entscheidwesentlichen Vorbringen nicht geprüft, son-
dern pauschal ausgeblendet, wodurch der Untersuchungsgrundsatz und das rechtliche Ge-
hör verletzt seien (act. G 1 S. 5 f.).
5.3.
Die Ausgleichszinsen sowohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten der steuerpflichtigen Per-
son werden in der Schlussrechnung, die ihr mit oder nach der Veranlagung zugestellt wird,
saldiert. Zugunsten der steuerpflichtigen Person werden Ausgleichszinsen auf allen Zah-
lungen berechnet, die sie aufgrund einer vorläufigen Rechnung bereits vor der Schluss-
rechnung geleistet hat. Zu ihren Lasten wird auf dem veranlagten Steuerbetrag ab dem
Verfalltag der sogenannte negative Ausgleichszins berechnet (vgl. St. Galler Steuerbuch
[StB] 212 Nr. 1 Ziffer 4). In den definitiven Steuerrechnungen 2012 bis 2021 vom 15. Mai
2024 wurden jeweils ab 31. Juli des jeweiligen Steuerjahres Ausgleichszinsen berechnet
(act. G 11/19 2/3 bis 2/12). Provisorische Veranlagungsbeträge waren nach Lage der Akten
am 25. Januar 2012, 24. Januar 2013, 4. Januar 2014, 17. Januar 2015 und 21. November
2017 (für die Steuerjahre 2012 bis 2015) sowie am 10. Mai 2016, 10. Januar 2017, 12. Ja-
nuar 2018, 16. April 2019, 13. Januar 2020 und 11. Januar 2021 (für die Steuerjahre 2016
bis 2021) in Rechnung gestellt bzw. bezahlt worden (act. G 11/19 2/41 bis 2/50). Die Zins-
berechnungen für die Steuerjahre 2012 bis 2021 erfolgten soweit ersichtlich praxisgemäss
(vgl. vorstehende E. 5.1) jeweils für die Zeit nach der provisorischen Veranlagung bzw.
Zahlung (act. G 11/19 2/47 bis 2/50). Dies lässt sich nicht beanstanden. Was die Rüge der
Gehörsverletzung und der Untersuchungsgrundsatzverletzung im vorinstanzlichen Verfah-
ren betrifft, ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer die Frage der Ausgleichs- und
B 2025/153 und B 2025/155 12/36

Verzugszinsen betreffend die Steuerjahre 2012 bis 2021 in der Rechtsmitteleingabe vom
14. Juni 2024 (act. G 11 1/1) soweit ersichtlich nicht anhand von konkreten Anträgen the-
matisierte. Daher fällt auch die diesbezüglich gerügte Verletzung des rechtlichen Gehörs
und des Untersuchungsgrundsatzes ausser Betracht.
6. Einkünfte 2012 bis 2021 aus den Softwareverträgen E.___
6.1.
Im Bereich der Einkommenssteuer wird das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftli-
chen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) durch die Reinvermögenszugangstheorie (vgl.
Einkommensgeneralklausel in Art. 16 DBG) konkretisiert (BGE 139 II 363 E. 2.2 m.H.). Der
Reinvermögenszugang besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller
Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode (BGE
149 II 19 E. 5.1; 143 II 402 E. 5.1 und 5.2; 139 II 363 E. 2.2 m.w.H.). Im Konzept der Rein-
vermögenszugangstheorie gilt als (Netto-) Vermögen die Gesamtheit der Sachen und
Rechte, die der steuerpflichtigen Person zuzurechnen sind und deren Wert in Geld ausge-
drückt werden kann ("Vermögenswerte"), abzüglich der (geldwerten) Schulden der steuer-
pflichtigen Person (vgl. BGE 149 II 400 E. 4.1 m.H.). Nach ständiger Praxis gelten Einkünfte
als zugeflossen und sind zu besteuern, sobald und soweit die steuerpflichtige Person dar-
über tatsächlich verfügen kann und sie deren Leistungsfähigkeit steigern; vorbehalten blei-
ben abweichende Regelungen in den Gesetzesbestimmungen zu den einzelnen Einkom-
mensarten (Art. 17 ff. DBG). Für die tatsächliche Verfügungsmacht ist der zivilrechtliche
Rechtserwerb weder absolut notwendig noch in jedem Fall ausreichend (vgl. REICH/WEID-
MANN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N 34 zu
Art. 16 DBG). Ist der Erwerb eines Vermögenswerts mit einem Vermögensabgang (etwa
einer Rückerstattungs-, einer Weiterleitungs- oder auch einer Schadenersatzpflicht) belas-
tet, führt er nicht zu einer Bereicherung der steuerpflichtigen Person und es wird keine Be-
steuerung ausgelöst (vgl. BGE 149 II 400 E. 4.2 m.H.).
Der Erwerb einer Forderung vermag einen Vermögenszugang im Sinne der Reinvermö-
genszugangstheorie wie erwähnt dann zu bewirken, wenn ihr Wert in Geld ausgedrückt
werden kann. Davon ist nach der Praxis grundsätzlich auszugehen, wenn der Gläubiger
einen festen Anspruch erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann (vgl. BGE 144 II
427 E. 7.2 m.H.). Fest ist der Anspruch, wenn die Forderung durchsetzbar ist und sowohl
hinsichtlich ihres Bestands als auch hinsichtlich ihres Umfangs Gewissheit besteht, wobei
es genügt, wenn ihre Höhe nach objektiven Kriterien bestimmbar ist. Im Regelfall kann eine
Forderung im privaten Bereich deshalb frühestens bei Eintritt der Fälligkeit als Einkunft be-
steuert werden. Ist die Forderung mit einer aufschiebenden Bedingung oder einer Einrede
des Schuldners (z.B. die Einrede der Verjährung oder jene des nicht erfüllten Vertrages
B 2025/153 und B 2025/155 13/36

nach Art. 82 OR) belastet, steht dies der Besteuerung ebenfalls entgegen (vgl. BGE 149 II
400 E. 4.3 m.H.). Steht der steuerpflichtigen Person ein fester Anspruch der dargelegten
Art zu und kann sie über diesen tatsächlich verfügen, erfolgt die Besteuerung grundsätzlich
bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des festen Anspruchs ("Soll-Methode"; BGE 144 II 427 E.
7.2). Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung der Forderung kommt es dann nicht mehr
an. Die Erfüllung der Forderung bewirkt zwar regelmässig einen erneuten Vermögenszu-
gang beim Gläubiger (z.B. Empfang von Geld oder Eigentumserwerb an einer Sache). Da
dieser aber mit dem Untergang der erfüllten Forderung, mithin einem Vermögensabgang,
zusammenfällt, ist die steuerpflichtige Person daraus nicht bereichert und bleibt der Vor-
gang einkommenssteuerlich folgenlos (vgl. BGE 149 II 400 E. 4.3 m.H.). Von der Soll-Me-
thode und damit der Besteuerung im Zeitpunkt des Erwerbs des festen Anspruchs wird
abgewichen, wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet werden muss. In
diesem Fall wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung der Forderung zugewartet. Unsicher
ist die Erfüllung einer Forderung, wenn sie von vornherein als wenig wahrscheinlich er-
scheint (BGer 2C_1035/2020 vom 12. November 2021 E. 5.1; BGer 2C_454/2015 /
2C_455/2015 vom 1. April 2016 E. 4.1), namentlich weil der Schuldner zahlungsunfähig
oder zahlungsunwillig ist. Eine Besteuerung nach der Soll-Methode rechtfertigt sich dann
insbesondere deshalb nicht, weil erhebliche Debitorenrisiken regelmässig auf den Geldwert
der Forderung durchschlagen: Dieser entspricht jedenfalls nicht mehr dem Nominalbetrag
und lässt sich in der Regel nicht mit der Gewissheit bestimmen, die für eine steuerliche
Erfassung der Zunahme der Leistungsfähigkeit des Gläubigers erforderlich wäre (vgl. BGE
149 II 400 E. 4.4 m.H.).
6.2.
Für die Jahre 2012 bis 2014 deklarierte der Beschwerdeführer Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit von je CHF 48'000, für 2015 und 2016 von je CHF 60'000, für 2017 bis
2019 von je CHF 70'000, für 2020 von CHF 69'772 und für 2021 von CHF 69’675. Sodann
gab er als Einkünfte seiner Ehefrau aus selbständiger Erwerbstätigkeit in den Steuererklä-
rungen für 2012 bis 2015 folgende Beträge an: CHF 36'000 (2012), CHF 32'875 (2013),
CHF 30'875 (2014) und CHF 20'473 (2015). Zu den für die Jahre 2012 und 2013 deklarier-
ten Beträgen reichte der Beschwerdeführer jeweils eine «Bestätigung des Z.___er Anwalts-
kollegium F.___, Z.___» ein (act. G 11/19 1/10 Beilage). Der Steuererklärung 2013 legte er
einen zwischen ihm und dem Z.___er Anwaltskollegium «F.___» abgeschlossenen Soft-
warelizenzvertrag vom 4. Juni 2013 betreffend die Software E.___ (AssetManagementA-
rena) bei. Als jährliches Lizenzentgelt der Software wurden CHF 48'000 festgelegt und 20
Zahlungen vereinbart (act. G 11/19 1/9 Beilage). Die für 2017 bis 2021 deklarierten Ein-
kommen dokumentierte der Beschwerdeführer jeweils mit der Aufstellung «Selbständiger
Haupterwerb Vermögensverwaltung auf Basis E.___» (act. G 11/19 1/1 bis 1/5). Der Be-
schwerdegegner übernahm die erwähnten Deklarationen für die Steuerveranlagungen
B 2025/153 und B 2025/155 14/36

2012 bis 2015 (act. G 11/19 2/47 bis 2/50), wogegen der Beschwerdeführer Einsprache
erhob mit der Begründung, dass diese Einkünfte nicht zugeflossen seien. Von der D.___
GmbH habe er in den Jahren 2012 bis 2021 keine Zahlungen erhalten. Diese Gesellschaft
habe schon am 11. November 2011 nicht mehr über die entsprechenden finanziellen Mittel
verfügt (act. G 11/19 2/40).
6.3.
Im angefochtenen Entscheid hielt die Vorinstanz fest, mit der Unterzeichnung der Steuer-
erklärungen 2012 bis 2021 habe der Beschwerdeführer die Vollständigkeit und Richtigkeit
der Angaben bestätigt (Art. 168 Abs. 2 StG). Er könne nicht nachvollziehbar darlegen, wes-
halb diese Beträge keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit gewesen sein soll-
ten. Das Deklarieren von Einkünften mit anschliessender Bestreitung der Einkünfte wider-
spreche Treu und Glauben. Obwohl der Beschwerdeführer angebe, den Lebensunterhalt
aus Wertschriften und Guthaben bestritten zu haben, habe sein Vermögen in den Jahren
2012 bis 2021 teilweise zugenommen oder nur sehr wenig abgenommen. Damit sei nicht
glaubhaft gemacht, dass er den Lebensunterhalt aus dem Vermögen bestritten habe. Die
deklarierten Einkünfte seien zu Recht dem steuerbaren Einkommen zugerechnet worden
(act. G 2 E. 3c).
6.4.
Der Beschwerdeführer legte hierzu dar, die Softwareverträge E.___ (AssetManagement
Arena) seien 2012 und 2014 abgeschlossen worden. Er als Verkäufer habe darin der Käu-
ferin ein übertragbares, unbeschränktes und unwiderrufliches Recht gewährt, die Software
in der von der Käuferin bestimmten Weise zu nutzen. Er, der Verkäufer, habe dementspre-
chend auf die weitere Ausübung seiner Urheber- und Eigentumsrechte an dieser Software
verzichtet. Er habe dafür einen (Anspruch auf) in 20 jährlichen Raten – den von ihm für
2012 bis 2021 steuerlich deklarierten Einkünften – zu bezahlenden Kaufpreis erhalten. We-
gen dieser Übertragung eines uneingeschränkten und unwiderruflichen Nutzungsrechts ge-
gen eine in Raten zu bezahlende Entschädigung handle es sich somit nicht um Dauer-
schuldverhältnisse, sondern um auf einen einmaligen Leistungsaustausch ausgerichtete
Ratenverträge. Mit den Veranlagungsverfügungen vom 13. Juni und 15. Mai 2024 habe der
Beschwerdegegner das Computerprogramm E.___ (ein Werk der Literatur und Kunst) als
nicht werthaltig dispositiv seinem Privatvermögen zugeordnet. Nach der Rechtsprechung
handle es sich – bei Realisation und Zufluss der deklarierten Kaufpreisraten – jeweils um
steuerfreie Kapitalgewinne. Die Gewinnungskosten von pauschal 10% (2012 bis 2014:
CHF 4'800; 2015 bis 2021: CHF 6'000) seien jeweils abzuziehen. Am 15. Dezember 2022
habe ihm, dem Verkäufer, rückwirkend und von Anfang an jede rechtliche oder wirtschaftli-
che Verfügungsmacht über die Software E.___ gefehlt. Diese Softwareverträge seien (am
15. Dezember 2022 rückwirkend) nichtig gewesen, und jene korrekt deklarierten Einkünfte
B 2025/153 und B 2025/155 15/36

2012 bis 2021 seien fiktiv geworden (Rekursakten, Beilagen 3a Ziffer 7c S. 11-17). Der
Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz vor, seine Vorbringen und die Beweismittel hierzu
pauschal ausgeblendet zu haben. Aus den Einsprache- und Rekursakten gehe hervor, dass
der (in seinem Vollzug offenkundig ungewisse) Bedingungseintritt für die Ratenzahlungen
des Kaufpreises – Lizenzzahlungen von Kunden der Käuferin – in den Jahren 2012 bis
2021 nie gegeben gewesen sei. Die per 11. November 2011 eingeleitete Liquidation der
Käuferin sei am 28. Dezember 2016 vollzogen worden (Rekursbeilage 3b S. 6). Die Käufe-
rin habe von 2012 bis 2023 keinerlei Zahlungen an ihn, den Beschwerdeführer, geleistet;
dies werde auch in Zukunft nicht der Fall sein. Auf die Forderungen sei verzichtet worden.
Er, der Beschwerdeführer, habe zwar die jeweiligen Raten in den Steuererklärungen 2012
bis 2021 als Forderungen ausgewiesen, aber buchhalterisch am 31. Dezember des jewei-
ligen Jahres vollumfänglich durch Drohverlustrückstellung neutralisiert. In den Steuererklä-
rungen 2012 bis 2016 sei ausdrücklich der Vorbehalt angebracht worden, dass ein relevan-
ter Softwarevertrag nur «bei Bedarf» vorgelegt werde. Sämtliche fehlenden Unterlagen (Bi-
lanz und Erfolgsrechnung, Lizenzvertrag) seien jedoch unaufgefordert und vollständig ein-
gereicht worden. Die Vorinstanzen hätten sich somit weder auf eine vorbehaltlose Deklara-
tion noch auf einen fortbestehenden Vorbehalt stützen können, um ihn, den Beschwerde-
führer, auf den ursprünglichen Steuererklärungen 2012 bis 2016 zu behaften. Trotzdem
hätten die Vorinstanzen die mit eindeutigem Vorbehalt deklarierten Forderungen als steu-
erbare Einkünfte angerechnet. Nachdem somit seit 2011 aus den Softwareverträgen keine
Zahlungen geflossen seien, die Verträge suspensiv bedingt gewesen und bis zur Verzichts-
vereinbarung vom 13. März 2023 schwebend unwirksam geblieben seien, die Schuldnerin
liquidiert worden sei, sämtliche Forderungen jeweils per 31. Dezember wertberichtigt und
durch Drohverlustrückstellungen neutralisiert worden seien (Rückstellungen nach den
Grundsätzen des Nettoprinzips; Art. 38 ff. StG, Art. 25 ff. DBG), der Lebensunterhalt 2012
bis 2021 aus Vermögensverzehr und Nebenerwerb finanziert worden sei und mit dem
(seine Besteuerung 2007 bis 2011 betreffenden) Bundesgerichtsentscheid 2C_705/2022
vom 15. Dezember 2022 die Nichtigkeit ex tunc der Softwareverträge mangels Verfügungs-
macht festgestanden habe, habe von Anfang an keine Realisation im Sinn von Art. 29 StG
und Art. 16 DBG bestanden. Die Entschädigung, die als Folge des Verzichts auf eine Nutz-
niessung der Eigentums- und Urheberrechte an E.___ in seinem Privatvermögen geleistet
worden seien, hätten weder Einkommen noch Vermögensertrag dargestellt; eine allfällig
daraus resultierende Vermögensvermehrung sei als (steuerfreier) Kapitalgewinn aus be-
weglichem Privatvermögen zu berücksichtigen. Die Vorinstanz habe die entscheidwesent-
lichen Vorbringen nicht materiell geprüft und gewürdigt, sondern pauschal ausgeblendet
und damit den Untersuchungsgrundsatz, den Anspruch auf gerechte Behandlung im Ver-
fahren sowie den Gehörsanspruch und das Willkürverbot verletzt (act. G 1 S. 7-13).
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In der Eingabe vom 15. September 2025 machte der Beschwerdeführer geltend, dass die
D.___ GmbH in den Jahren 2011 bis 2021 keine Angestellten beschäftigt habe und kein
operativer Geschäftsbetrieb bestanden habe (Nullmeldungen in den Finanzberichten 2011
bis 2021; Beschwerdebeilage act. G 4/3c [act. G 11/3]). Die Abfragemöglichkeit (Register-
auszüge) habe für den Beschwerdegegner seit 8. November 2013 bestanden (Beschwer-
debeilage act. G 4/3h [act. G 11/3]). Die D.___ GmbH habe 2012 bis 2021 keine Zahlungen
an ihn, den Beschwerdeführer, leisten müssen und habe dies auch nicht getan (Beschwer-
debeilage act. G 4/3b und 3d [act. G 11/3]). Die Verträge seien per 30. Dezember 2022 und
die vereinbarten Forderungen am 13. März 2023 endgültig aufgehoben worden (Beschwer-
debeilage act. G 4/3d [act. G 11/3]). Der Beschwerdegegner habe in den Veranlagungsver-
fügungen 2012 bis 2021 vom 13. Juni 2023 und 15. Mai 2024 (Veranlagung 2017 Ziffer
32.2) die Wertlosigkeit der Verträge ab Beginn bestätigt (act. G 7 lit. c). Sein Vermögen
habe nur gerade in den Jahren 2014 (wegen einer Prozesskostenrückerstattung von
CHF 200'218; G.___ RA), 2016 (wegen einer Prozesskostenrückerstattung von
CHF 60'000; Handelsgericht H.__) und 2017 (wegen eines Prozesserfolgs von
CHF 3'484'418; Betreibungsamt I.__) zu oder nur sehr wenig abgenommen. Dies sei dem
Beschwerdegegner aufgrund der eingereichten Bankauszüge (J.__, K.__, L.__) schon vor
der Veranlagungsverfügung vom 13. Juni 2023 bekannt gewesen. Aus diesen Bankbelegen
gehe auch hervor, dass ihm, dem Beschwerdeführer, die veranlagten «Einkünfte» 2012 bis
2021 nicht überwiesen worden seien. Er habe mithin seinen Lebensunterhalt 2012 bis 2021
aus unselbständigem Erwerb (CHF 20'850), Rückerstattungen und Verkäufen
(CHF 309'455, wovon CHF 260'128 Prozesskosten), Prozesserfolg (CHF 3'484'418) sowie
Vermögensertrag (CHF 37'519) und Vermögensverzehr (2012 bis 2016: CHF 970'770;
2017: CHF 94'528; 2018 bis 2021: CHF 376'735) finanziert (act. G 7 lit. d). Er habe auch
seine Mitwirkungspflicht vor dem Erlass der Veranlagungsverfügungen vom 13. Juni 2023
umfassend erfüllt. Damit habe kein Anlass für eine Ermessensveranlagung bestanden (act.
G 7 lit. e mit Auflistung der Mitwirkungshandlungen). Die Vorinstanz habe aktenwidrig an-
genommen, es seien keine weiteren Unterlagen eingereicht worden, obwohl die vollständi-
gen Belege bereits am 27. Dezember 2017 und erneut am 29. März 2023 (Beschwerdebei-
lage 5 [act. G 11/5]) eingereicht worden seien und der Beschwerdegegner deren Erhalt am
22. August 2023 ausdrücklich bestätigt habe. Die Vorinstanz habe den lückenlos belegten
Lebensunterhalt 2012 bis 2021 ignoriert und damit das Realisationsprinzip und das rechtli-
che Gehör verletzt (act. G 7 lit. f).
6.5.
6.5.1.
Nach Lage der Akten und Darlegungen des Beschwerdeführers bestand die von ihm dekla-
rierte selbständige Erwerbstätigkeit in den Jahren 2012 bis 2021 in der Zurverfügung-
B 2025/153 und B 2025/155 17/36

stellung der von ihm entwickelten Software E.___ an die D.___ GmbH (vgl. dazu vorste-
hende E. 6.2). Nach seinen Angaben war die per 11. November 2011 eingeleitete Liquida-
tion der D.___ GmbH am 28. Dezember 2016 abgeschlossen (act. G 1 S. 8 unten m.H.). In
den Steuererklärungen für die Jahre 2012 bis 2021, die in den jeweiligen Folgejahren 2013
bis 2022 eingereicht worden waren (act. G 11/19 1/1 bis 1/10), wurde indes keinerlei Hin-
weis auf das Bestehen einer Unsicherheit hinsichtlich der Einbringlichkeit der gegenüber
der D.___ GmbH bestehenden Forderungen vermerkt. Der Beschwerdeführer weist zwar
darauf hin, dass er die jeweiligen Raten in den Steuererklärungen 2012 bis 2021 als For-
derungen ausgewiesen, aber buchhalterisch am 31. Dezember des jeweiligen Jahres voll-
umfänglich durch Drohverlustrückstellung neutralisiert habe (act. G 1 S. 10; vgl. dazu die
nachstehende E. 6.5.2). Er führte jedoch erst im Einspracheverfahren mit Schreiben vom
20. September 2023 an den Beschwerdegegner aus, dass sämtliche Forderungen aus Leis-
tungen für den Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis 13. März 2023 unter den E.___-Verträgen
noch offen seien. Sie würden von der D.___ GmbH gemäss gemeinsamem Einvernehmen
der Parteien auch künftig nicht beglichen (act. G 11/19 2/35).
Der Liquidator der D.___ GmbH hatte am 13. März 2023 bestätigt, dass in der Zeit vom
1. Januar 2012 bis 13. März 2023 keinerlei Überweisungen und Zahlungen an den Be-
schwerdeführer geleistet worden seien und für den erwähnten Zeitraum sämtliche Forde-
rungen aus Leistungen des Beschwerdeführers noch offen seien. Diese würden «gemäss
dem gemeinsamen Einvernehmen der Parteien vom 13. März 2023» auch in Zukunft nicht
beglichen (act. G 11/3a). Was dieses «gemeinsame Einvernehmen der Parteien vom 13.
März 2023» konkret beinhaltet hatte bzw. auf welche Weise der Leistungsverzicht des Be-
schwerdeführers entgolten wurde, lässt sich den Vorbringen des Beschwerdeführers inso-
fern entnehmen, als er in diesem Zusammenhang einen beidseitigen Forderungsverzicht
bzw. eine Verrechnung der Forderungen aus den Softwareverträgen E.___ 2012/2014 mit
den Gegenforderungen aus Treuhand/Vermögensverwaltung bestätigte (act. G 15 S. 9).
Von daher wäre von einer Tilgung bzw. Realisation der Forderungen des Beschwerdefüh-
rers durch Verrechnung – und damit nicht von einer Uneinbringlichkeit derselben – auszu-
gehen. In diesem Zusammenhang blieb der in E. 6.2 dargelegte Umstand unerklärt, dass
der Softwarelizenzvertrag vom 4. Juni 2013 betreffend die Software E.___ zwischen dem
Beschwerdeführer und dem Z.___er Anwaltskollegium «F.___» abgeschlossen worden war
(act. G 11/19 1/9 Beilage) und die im Jahr 2016 liquidierte D.___ GmbH dort somit keine
Vertragspartei war. Insbesondere ist nicht ersichtlich und unerläutert, dass diesem Vertrag
keine Rechtswirksamkeit und dem Vertragspartner (Z.___er Anwaltskollegium «F.___»)
keine Vertragserfüllungspflicht zukommen sollte. Unzutreffend ist sodann der Hinweis des
Beschwerdeführers (vorstehende E. 6.4 zweiter Absatz), wonach der Beschwerdegegner
in den Veranlagungsverfügungen 2012 bis 2021 vom 13. Juni 2023 und 15. Mai 2024 (Ver-
anlagung 2017 Ziffer 32.2) die Wertlosigkeit der Verträge ab Beginn bestätigt habe. Richtig
B 2025/153 und B 2025/155 18/36

ist einzig, dass der Beschwerdegegner aufgrund fehlenden Nachweises der Werthaltigkeit
der Urheberrechte E.___ deren Aktivierung steuerlich nicht berücksichtigte (vgl. act. G
11/18 2/45 Anmerkung zu Ziffer 32.2).
6.5.2.
Wenn der Beschwerdeführer eine Leistungserbringung im Rahmen einer selbständigen Tä-
tigkeit während über zehn Jahren ohne Eingang entsprechender Zahlungen geltend macht
und sich in den Steuererklärungen 2012 bis 2021 kein Hinweis auf entsprechende Inkass-
sobemühungen oder auf eine allfällige Unsicherheit oder Uneinbringlichkeit der deklarierten
Beträge findet, so bedarf dies einer Erklärung. Die von ihm in diesem Zusammenhang gel-
tend gemachten Drohverlustrückstellungen lassen sich den zusammen mit den Steuerer-
klärungen 2017 bis 2021 eingereichten Aufstellungen «Selbständiger Haupterwerb Vermö-
gensverwaltung auf Basis E.___» (act. G 11/19 1/1 bis 1/5 Beilage) nicht entnehmen. Erst
aus der Aufstellung «Rückstellungen (HWP, 2010-2021)», die dem Beschwerdegegner am
17. April 2024 (act. G 11/19 2/18) und der Vorinstanz am 17. Juni 2024 eingereicht wurde
(act. G 11/3 f. Beilage 8; vgl. auch act. G 16 Beilage 3u), sind für die Jahre 2012 bis 2021
«Kontobuchungen Rückstellungen (nur intern – nicht zur Einreichung bestimmt)» bezüglich
der Verträge mit der D.___ GmbH ersichtlich. Die Rückstellungen beziehen sich auf Forde-
rungsverluste, Schadenersatzpflichten und Rückerstattungspflichten, ohne dass – vor allem
auch in betraglicher Hinsicht – ein nachvollziehbarer Bezug zu den vom Beschwerdeführer
für die Jahre 2012 bis 2021 ursprünglich deklarierten Einkünften aus selbständiger Er-
werbstätigkeit (vgl. vorstehende E. 6.2) erkennbar bzw. herstellbar wäre.
Der Beschwerdeführer schreibt im Weiteren mit Hinweis auf den seine Steuerjahre 2007
bis 2011 betreffenden Bundesgerichtsentscheid 2C_705/2022 vom 15. Dezember 2022,
dass ihm (als Verkäufer) am 15. Dezember 2022 rückwirkend und von Anfang an jede recht-
liche oder wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Software E.___ gefehlt und die Soft-
wareverträge (am 15. Dezember 2022 rückwirkend) nichtig gewesen seien, womit die kor-
rekt deklarierten Einkünfte 2012 bis 2021 fiktiv geworden seien (act. G 1 S. 8 m.H. auf
Rekursakten, Beilagen 3a Ziffer 7c S. 11-17; act. G 15 S. 2-4). Betreffend die Qualifikation
der Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers in den Jahren 2006 bis 2011 bei einer Bank in
M.__, die treuhänderische Verwaltung von Bankkonten für die D.___ GmbH, die Aufrech-
nung von Einkünften in den Jahren 2007 bis 2011 aus Softwareverträgen sowie die steuer-
liche Anerkennung von Darlehenszinsen und Gewinnungskosten lässt sich allerdings keine
solche Vertragsnichtigkeit ableiten oder nachvollziehen. Angesichts der geschilderten Ge-
gebenheiten ist insgesamt von wenig transparenten, für aussenstehende Dritte und für die
Vorinstanzen nicht schlüssig nachvollziehbaren und vom Beschwerdeführer im Rahmen
seiner Mitwirkungspflicht (vgl. vorstehende E. 2.3) nicht überzeugend erklärten Verhältnis-
sen auszugehen.
B 2025/153 und B 2025/155 19/36

6.5.3.
Der Beschwerdegegner stellte sich sodann im Einspracheentscheid vom 15. Mai 2024 auf
den Standpunkt, dass der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Wegfall von Einkünf-
ten aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu einer Lücke aufgrund der Vermögensvorschlags-
rechnung führe (unbegründete Vermögenszunahme bzw. unbelegte Finanzierung der Le-
benshaltungskosten; act. G 11/19 2/2 S. 3 f.). Hierzu hält der Beschwerdeführer im vorlie-
genden Verfahren fest, dass die eingereichten Detailbankbelege 2012 bis 2021 von J.__,
K.__ und L.__ beweisen würden, dass er den Lebensunterhalt 2012 bis 2021 vollständig
aus seinem Vermögen bestritten habe (vgl. act. G 1 S. 10 m.H. und act. G 4 Beilage 2a [zu
E. 3 des angefochtenen Entscheids]) und die Annahme einer unbegründeten Vermögens-
zunahme oder unbelegten Finanzierung des Lebensunterhalts unhaltbar sei (act. G 15 S. 1
f.).
Selbst wenn gemäss den Darlegungen des Beschwerdeführers die Finanzierung der Le-
benshaltungskosten in den Jahren 2012 bis 2021 mit Vermögensverzehr und anderweiti-
gem Mittelzufluss (Prozesskostenrückerstattungen und Prozesserfolge; vgl. act. G 7 lit. d)
als belegt zu erachten wäre, bliebe der Wegfall bzw. die Uneinbringlichkeit der für die Jahre
2012 bis 2021 deklarierten Einkünfte – wie vorstehend in E. 6.5.1 und 6.5.2 ausgeführt –
auch mit Blick auf die erhöhten Beweisanforderungen (vorstehende E. 2.3) bei den hier
gegebenen komplexen Verhältnissen mit Auslandbezug unzureichend erklärt bzw. nicht
nachgewiesen. Die vorstehend in E. 6.5.1 (zweiter Absatz) gestützt auf Angaben des Be-
schwerdeführers dargelegte Verrechnung von Forderungen lässt vielmehr auf eine Tilgung
bzw. Realisation der Forderungen des Beschwerdeführers aus dem Softwareverträgen
E.___ schliessen. Von diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz
die Festlegung der Einkünfte 2012 bis 2021 durch den Beschwerdegegner gestützt auf die
ursprünglichen Deklarationen bestätigte.
7. Geschäftsmässige Aufwendungen 2012 bis 2021
7.1.
Zum Vorbringen des Beschwerdeführers im vorinstanzlichen Verfahren, es seien aufgrund
des Wegfalls von Einkünften aus Verträgen mit der D.___ GmbH Verluste aus selbständiger
Erwerbstätigkeit (2012 und 2013: je CHF 4'463; 2014 und 2015: je CHF 4058; 2016 bis
2018: je CHF 4'039; 2019: CHF 6'880; 2020: CHF 5’597; 2021: CHF 5'622 [SVA-Beiträge])
zum Abzug zuzulassen, merkte die Vorinstanz an, dass der Beschwerdegegner die SVA-
Beiträge zum Abzug zugelassen habe (act. G E. 4). Der Beschwerdeführer hält hierzu im
vorliegenden Verfahren fest, dass er für die Steuerjahre 2012 bis 2021 (neben den im an-
gefochtenen Entscheid erwähnten SVA-Beiträgen) umfangreiche geschäftsmässig begrün-
dete Aufwendungen geltend gemacht habe: Kosten der Mediation (durch die N.__) im
B 2025/153 und B 2025/155 20/36

Zusammenhang mit der Auseinandersetzung um die Softwareverträge E.___ und deren
Vollzug (Kosten für Visa und Flüge); Steuerberatungs-, Anwalts- und Gerichtskosten, die
direkt mit der Sicherung des steuerbaren Einkommens in Zusammenhang stünden; Rück-
stellungen für drohende Verluste, im laufenden Geschäftsjahr erkennbar geworden und
jährlich per 31. Dezember ausgewiesen. Sämtliche Aufwendungen habe er belegt (Rekurs-
beilage 2a Ziffer 1.1 bis 1.12). Die Vorinstanzen hätten die meisten dieser Positionen voll-
ständig unberücksichtigt gelassen. Die Vorbringen seien pauschal ausgeblendet worden.
Dies verletze den Untersuchungsgrundsatz, den Anspruch auf rechtliches Gehör und das
Willkürverbot sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfä-
higkeit (act. G 1 S. 13 f.). In der Eingabe vom 15. September 2025 (act. G 7 S. 1) beantragt
der Beschwerdeführer, es seien zusätzlich auch die Schuldzinsen 2013 (Nachsteuerverfah-
ren 2006; Schlussrechnung vom 9. Oktober 2013) im Betrag von CHF 3'059 als Aufwand
zum Abzug zuzulassen.
7.2.
Gemäss Einspracheentscheid vom 15. Mai 2024 kam der Beschwerdeführer der Aufforde-
rung, Details zu den geltend gemachten Rechtsberatungs-, Prozess- und Betreibungskos-
ten darzulegen, nicht genügend nach. Im Verfahren vor dem Handelsgericht O.__
(HG150050-0) und im Verfahren 4A_61/2017 vor dem Bundesgericht habe er sich selber
vertreten. Konkrete Rechtskosten durch diese Verfahren könnten deshalb nicht ausge-
macht werden. Die geltend gemachten Rechtskosten könnten überdies nicht als Gewin-
nungskosten angesehen werden, da es sich einerseits um Kosten handle, die im Zusam-
menhang mit dem Verfahren der D.___ GmbH entstanden seien; folglich habe er diese
Kosten für die D.___ GmbH übernommen. Anderseits seien auch Kosten für Verfahren be-
treffend Steuerangelegenheiten in seiner Aufstellung enthalten; diese seien ebenfalls nicht
als Gewinnungskosten anzusehen und stellten vielmehr private Lebenshaltungskosten dar.
Zudem seien Rechnungen betreffend Jahre vor 2012 eingereicht worden; diese seien als
periodenfremd anzusehen. Zusammenfassend fehle es an Unterlagen, um den Gewin-
nungskostencharakter der geltend gemachten Rechtskosten feststellen zu können. Des-
halb würden keine Rechtskosten zum Abzug zugelassen. Jedoch seien in der Steuerver-
anlagung 2017 (Ziffer 6.3: übrige Einkünfte) Gewinnungskosten von CHF 30’100 (10% der
Einkünfte) ermessensweise abgezogen worden. Mit diesem Abzug seien auch die Gerichts-
kosten im Verfahren HG 150050-0 von CHF 25'200 abgedeckt (act. G 11/19 2/2 S. 8 f.).
7.3.
7.3.1.
Kosten aus Rechtsstreitigkeiten, insbesondere Anwalts- und Gerichtskosten, sind nur dann
als Gewinnungskosten abzugsfähig, wenn sie zur Erhaltung, Sicherung oder Mehrung des
B 2025/153 und B 2025/155 21/36

beruflichen Einkommens aufgewendet wurden. Die Nachweispflicht von abzugsfähigen
Kosten liegt bei der steuerpflichtigen Person, welche die steuermindernden Tatsachen zu
beweisen hat (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 12 und 22 zu Art. 27 DBG;
ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, a.a.O., II./N 237). Hierbei gelten für Sachverhalte mit Ausland-
bezug wie dargelegt erhöhte Beweisanforderungen (vgl. vorstehende E. 2.3 am Schluss
m.H.). Gemäss ständiger Praxis zu den Gewinnungskosten wird nicht verlangt, dass das
Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielt werden können
oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen be-
stünde. Als Gewinnungskosten gelten vielmehr diejenigen Auslagen, deren Vermeidung
der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von
Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind. Dazu können etwa Prozesskosten zur Durch-
setzung streitiger Lohnforderungen zählen (BGer 2C_692/2013 vom 24. März 2014 E. 4.3
m.H.).
7.3.2.
Auf Aufforderung des Beschwerdegegners vom 29. August 2023 zur Ergänzung der Ein-
sprache (act. G 11/19 2/38) reichte der Beschwerdeführer im Mail vom 20. September 2023
(act. G 11/19 2/37) verschiedene Rechnungen zu Rechtsberatungskosten von G.___
Rechtsanwälte ein. Mit Schreiben vom 26. März 2024 bat ihn der Beschwerdegegner um
Details zu den geltend gemachten Rechtskosten, woraus eine Zuordnung zu den einzelnen
Verfahren erkennbar sei. Insbesondere wurde er um eine Aufstellung gebeten, die nur die
Aufwände im Zusammenhang mit dem Verfahren HG 150050-0 vor dem Handelsgericht
O.__ enthalte (act. G 11/19 2/19). Nach Lage der Akten reichte der Beschwerdeführer die
verlangten Details bzw. die Aufstellung nicht ein. Angesichts dessen ist insbesondere man-
gels klarer Zurechenbarkeit zum Beschwerdeführer nicht zu beanstanden, dass diesbezüg-
liche Kosten nicht zum Abzug zugelassen wurden. Geltend gemachte Kosten von CHF
3'160 für Visa und Flüge für Reisen nach X.__ und Z.___ bringt der Beschwerdeführer mit
Mediation im Kontext der Lizenzforderungen gegenüber der D.___ GmbH in Zusammen-
hang (siehe Rekurs vom 14. Juni 2024, act. G 11 1/1 S. 17 und S. 19 f.; Eingabe vom 30.
September 2024, act. G 11/21 S. 18). Dabei handle es sich um Aufwendungen zur Siche-
rung der steuerlich als Einkünfte behandelten Forderungen aus Leistungen, sodass diese
als geschäftsmässig begründeter Aufwand abzugsfähig seien. Diesen Standpunkt nimmt er
auch im vorliegenden Verfahren ein (act. G 4 Beilage 2a [zu E. 4 des vorinstanzlichen Ent-
scheids]). Im vorinstanzlichen Entscheid findet sich hierzu keine Äusserung (vgl. act. G 2
E. 4). Das zu den Mediationen vom Beschwerdeführer eingereichte Protokoll vom 28. Feb-
ruar 2022 deutet darauf hin, dass diese vorderhand zwischen der F.___ und der D.___
GmbH stattgefunden haben (act. G 11/22 Beilage 1a-d S. 4). Ob die Kosten für Visa und
Flüge folglich wie behauptet im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit des
B 2025/153 und B 2025/155 22/36

Beschwerdeführers anfielen und daher als Gewinnungskosten abziehbar sind, kann letzt-
lich offenbleiben, wie sich nachfolgend ergibt (E. 7.3.3).
7.3.3.
Für das Verfahren HG 150050-0 vor dem Handelsgericht O.__ wurden die Gerichtskosten
durch das Bundesgericht reduziert und dem Beschwerdeführer, der in beiden Verfahren
nicht vertreten war, ein Kostenanteil von CHF 25'200 auferlegt (vgl. BGer 4A_61/2017 vom
31. August 2017 E. 7.3). Mit dem in der Steuerveranlagung 2017 (Ziffer 6.3: übrige Ein-
künfte) gewährten pauschalen Gewinnungskostenabzug von CHF 30’100 (10% der Ein-
künfte) sind diese Kosten abgedeckt; auch die Kosten von CHF 3'160 für Visa und Flüge
(E. 7.3.2) hätten mit diesem Pauschalabzug als berücksichtigt zu gelten. Zu den vom Be-
schwerdeführer im Weiteren geltend gemachten Kosten für Steuerberatung (Treuhand
P.__) und Vertretung (G.___ Rechtsanwälte) im Zusammenhang mit Rechtsmittelverfahren
gegen Steuerveranlagungen (vgl. act. G 4 Beilage 2a [zu E. 4 des angefochtenen Ent-
scheids, Ziffer 4.2]) ist nicht hinreichend belegt, dass diese geschäftsmässig begründete
Gewinnungskosten für die Erzielung von Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit
darstellen. Im Übrigen weist der Beschwerdegegner zu Recht darauf hin, dass die einge-
reichten Rechnungen zumindest teilweise periodenfremd sind (act. G 11/2 S. 9). Diese Kos-
ten wurden zu Recht nicht als Gewinnungskosten zum Abzug zugelassen.
8. Verrechnungssteuer 2012 bis 2015
8.1.
Steuerbar sind Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Zinsen aus Guthaben
(Art. 33 Abs. 1 lit. a StG) sowie Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder
sonstiger Nutzung (Art. 34 Abs. 1 lit. a StG). Auf dem Ertrag des beweglichen Kapitalver-
mögens erhebt der Bund eine Verrechnungssteuer. Diese wird dem Empfänger der um die
Verrechnungssteuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Bundesgesetzes über die
Verrechnungssteuer (SR 642.21, VStG) vom Bund oder vom Kanton zu Lasten des Bundes
zurückerstattet (Art. 1 VStG). Eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist bei der zu-
ständigen Behörde schriftlich zu beantragen (vgl. Art. 29 Abs. 1 und 30 Abs. 1 VStG). Wird
der Antrag auf Rückerstattung mit der kantonalen Steuererklärung gestellt, so wird der
Rückerstattungsbetrag mit den im gleichen Jahr zu entrichtenden Kantons- und Gemeinde-
steuern verrechnet (Art. 31 Abs. 3 VStG). Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn
der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare
Leistung fällig wurde, gestellt wird (Art. 32 Abs. 1 VStG).
8.2.
Der Beschwerdeführer deklarierte für die Jahre 2012 bis 2015 (act. G 11/19 1/7 bis 1/10)
B 2025/153 und B 2025/155 23/36

Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben von CHF 579 (2012), CHF 342 (2013), CHF 168
(2014) und CHF 49 (2015). Der Beschwerdegegner rechnete diesen Beträgen nachdekla-
rierte Zinserträge aus Kassaobligationen (J.__ und K.__) sowie die Zinsgutschriften des
J.__-Kontos (CH36 0070 0342 9307 7119 2) und des K.__-Kontos (CH33 0078 1135
06512770 7) hinzu, so dass sich Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben von CHF 7'755
(2012), CHF 4'317 (2013), CHF 3'720 (2014) und CHF 2’161 (2015) ergaben (act. G 11/19
2/9 bis 2/12). Die Vorinstanz erwog diesbezüglich, dass die Verrechnungssteuer bei Vorlie-
gen eines entsprechenden Antrags mit den im gleichen Jahr zu entrichtenden Kantons- und
Gemeindesteuern verrechnet werde (Art. 31 Abs. 3 VStG). Der Beschwerdeführer könne
die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht selbst verrechnen, indem er Einkünfte
aus Wertschriften und Guthaben nicht deklariere und geltend mache, die Steuerschuld aus
den nicht deklarierten Zinserträgen sei bereits durch Verrechnung mit der Rückerstattung
der Verrechnungssteuer getilgt. Die nicht deklarierten Zinserträge seien somit zu Recht
dem steuerbaren Einkommen zugerechnet worden. Da der Beschwerdeführer die Zinser-
träge nicht deklariert und somit nicht innert dreier Jahre den Antrag auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer gestellt habe, bestehe kein Anspruch auf Rückerstattung der Verrech-
nungssteuer auf den Zinserträgen (act. G 2 E. 5).
8.3.
Der Beschwerdeführer wendet ein, er habe die Kapitalerträge 2012 bis 2015, von denen
die Verrechnungssteuer abgezogen worden sei, vollständig in den Steuererklärungen de-
klariert. Die Deklaration gelte als rechtzeitiger Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungs-
steuer. Ein separater Antrag sei nicht nötig. Eine Rückerstattungsverwirkung liege nicht vor.
(act. G 1 S. 6 f.). Die Vorinstanzen stützten ihre Argumentation auf die angebliche Versäu-
mung der Rückerstattungsfrist (Art. 32 Abs. 1 VStG) und unterstellten mangelnde Steuer-
ehrlichkeit. Beide Begründungen seien falsch. Die Frist sei durch die unaufgeforderte Nach-
deklaration der Einkünfte aus Wertschriften und Gutachten 2012 bis 2015 vom 27. Dezem-
ber 2017 (noch während der offenen Veranlagung der vorangegangenen Steuerjahre 2007
bis 2011) gewahrt. Die vollständige Offenlegung sämtlicher Kapitalerträge (SGKB/ZKB) sei
aktenkundig. Eine fiktive Eigenverrechnung sei nicht vorgenommen worden. Der Rücker-
stattungsanspruch sei explizit geltend gemacht worden (Rekurs vom 14. Juni 2024 S. 20;
Eingabe vom 17. Juni 2025 S. 10 f.). Es verbleibe kein rechtlich haltbarer Grund für die
Verweigerung der Rückerstattung (act. G 4 Beilage 2a).
8.4.
Hierzu ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer seinen Antrag auf Rückerstattung der
Verrechnungssteuer hinsichtlich der nach seinen Angaben am 27. Dezember 2017 nach-
deklarierten Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben 2012 bis 2015 nicht mit den kanto-
nalen Steuererklärungen 2012 bis 2015 – diese hatte er bereits in den Jahren 2013 bis
B 2025/153 und B 2025/155 24/36

2016 eingereicht (act. G 11/19 1/7 bis 1/10) – gestellt hatte. Art. 31 Abs. 3 VStG kann somit
mit Bezug auf die nachdeklarierten Einkünfte nicht zu Anwendung kommen. Der Beschwer-
deführer macht sodann nicht geltend, dass er mit der Nachdeklaration am 27. Dezember
2017 einen expliziten Antrag um Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestellt habe. Zu-
dem wäre im letztgenannten Zeitpunkt die dreijährige Frist von Art. 32 Abs. 1 VStG jeden-
falls für die Jahre 2012 und 2013 bereits abgelaufen gewesen. Zu seinem Einwand in der
Eingabe vom 17. Juni 2025 an die Vorinstanz, wonach die Rückerstattung (der Verrech-
nungssteuer) keines separaten Antrags bedürfe, sondern «automatisch» zu gewähren sei
(act. G 11/39/5 S. 11), ist festzuhalten, dass der «Antragsautomatismus» von Art. 31 Abs. 3
VStG lediglich für Deklarationen in der Steuererklärung, nicht aber für Nachdeklarationen
zur Anwendung kommt. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist somit die Ver-
weigerung der Verrechnungssteuerrückerstattung für die Jahre 2012 bis 2015 nicht in der
verzögerten Veranlagung durch den Beschwerdegegner begründet, sondern in der verspä-
teten bzw. fehlenden expliziten Geltendmachung der Verrechnungssteuerrückerstattung
durch den Beschwerdeführer im Rahmen der Nachdeklaration. Mit dem Beschwerdegegner
in der vorinstanzlichen Vernehmlassung (act. G 11/18 S. 9) ist sodann festzuhalten, dass
die Steuern auf (nachdeklarierten) Einkünfte aus Wertschriften und Guthaben 2012 bis
2015 nicht mit einem verwirkten (nicht innert Frist geltend gemachten) Verrechnungssteu-
errückerstattungsanspruch verrechnet werden können.
9. Liegenschaften in Z.___ 2012 bis 2015
9.1.
Der Beschwerdegegner übernahm für die Steuerveranlagungen 2012 bis 2015 die Steuer-
werte der Veranlagung 2011 von vier Liegenschaften der Ehefrau des Beschwerdeführers
in Z.___ und rechnete dem steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers für die vier Lie-
genschaften insgesamt einen Betrag von CHF 1'650'000 hinzu (act. G 11/19 2/9 bis 2/12).
Die Vorinstanz hielt hierzu fest, der Beschwerdegegner habe, ohne das Vorliegen weiterer
Anhaltspunkte zu diesen Liegenschaften, davon ausgehen dürfen, dass diese weiterhin
dem Vermögen des Beschwerdeführers zuzuschreiben seien. Dem Beschwerdeführer ge-
linge ein Gegenbeweis nicht. Er habe zwar einen Vertrag vom 12. Mai 2006 eingereicht,
mit dem ein Darlehen der D.___ GmbH, Z.___, von CHF 1'750'000 mit den vier Liegen-
schaften zu einem Preis von CHF 1'650'000 per 30. Dezember 2010 verrechnet werden
solle. Dieses Darlehen sei jedoch in den vergangenen Steuerperioden steuerlich nicht an-
erkannt worden (BGer 2C_705/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 7.2). Entsprechend könne
der Vertrag den Nachweis, dass sich die Liegenschaften (ab 2012) nicht mehr im Vermögen
des Beschwerdeführers befunden hätten, nicht erbringen. Aus den Internetausdrucken
«Hintergrundinformationen zu Immobilien in der Region von Z.___» (act. G 11/4d) gehe
nicht hervor, dass die D.___ GmbH neue Eigentümerin der Liegenschaften sei. Daraus sei
B 2025/153 und B 2025/155 25/36

lediglich ersichtlich, dass sich die Liegenschaften in Privatbesitz befänden. Ein Verkauf der
Liegenschaften sei nicht nachgewiesen. Es erschliesse sich nicht, weshalb die Liegen-
schaften einen Wert von CHF 121'954 haben sollten. Jedenfalls ergebe sich dieser Wert
nicht aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Beweismitteln 4e-h und 12a-b (act. G
11 Beilagen). Da dem Beschwerdegegner weitere Angaben zu den Liegenschaften gefehlt
hätten und der Beschwerdeführer trotz erhöhter Mitwirkungspflicht keine weiteren Unterla-
gen eingereicht habe, seien die Liegenschaften zu Recht dem steuerbaren Vermögen des
Beschwerdeführers hinzugerechnet worden (act. G 2 E. 6c und 6d).
9.2.
Der Beschwerdeführer hält im vorliegenden Verfahren an seinem Standpunkt fest, dass die
Liegenschaften in Z.___ für die Jahre 2012 bis 2015 nicht dem Vermögen von B.___ zuzu-
rechnen seien. Die Liegenschaften seien gemäss Vertrag vom 12. Mai 2006 zivilrechtlich
an die D.___ GmbH, Z.___, übertragen worden (act. G 4 Beilagen 3d S. 1 f. und 3e S. 1 f.
und S. 9-12). Seine Ehefrau habe daran seit 1. Januar 2011 kein zivilrechtliches Eigentum
mehr gehabt. Eventualiter sei der Vermögenswert 2012 bis 2015 zu seinerzeitigen Markt-
werten auf umgerechnet CHF 12'719, jedoch (subeventualiter) höchstens zum aktuellen
Katasterwert von umgerechnet CHF 121'954 festzusetzen. Zur Begründung verweist er da-
rauf, dass die Übertragung im russischen Immobilienregister (Reestrgos) eingetragen und
durch amtliche Registerauszüge sowie Bestätigungen des Liquidators und Steuerkommis-
särs belegt worden sei (act. G 4 Beilagen 3d S. 1-4 und 3c Ziffer 14-17 und 18-23 S. 2
sowie 59/60 und 61 S. 4). Es seien auch keine Miet- oder Pachterträge aus diesen Liegen-
schaften erzielt worden. Die D.___ GmbH habe sich seit 11. November 2011 in Liquidation
befunden und in den Jahren 2011 bis 2016 in der Steuerbilanz Einnahmen von 0 RUB (öf-
fentliches Register; https://focus.kontur.ru) ausgewiesen. Das Immobilienregister Reestr-
gos zeige einen aktuellen Katasterwert der Liegenschaften von RUB 12'196'317 – umge-
rechnet CHF 121'954. Die beiden öffentlichen Register Numbeo und Rosrealt zeigten einen
Marktwert (2007 bis 2011) von RUB 1'386'848 – umgerechnet CHF 12'719 (act. G 4 Beila-
gen 2a, Ziffer 2.4 und 3i S. 1-3). Die Vorinstanz habe sämtliche Beweismittel ignoriert und
damit den Untersuchungsgrundsatz und das rechtliche Gehör verletzt. Sie habe ohne Sub-
sumption übernommen, was der Beschwerdegegner veranlagt habe (act. G 1 S. 14-16).
9.3.
Unbestritten blieb die Feststellung des Beschwerdegegners im Einspracheentscheid vom
15. Mai 2025, wonach der Miet-/Kaufvertrag vom 10. Mai 2006 (act. G 11/19 2/40; act.
G 16/Beilage 3t) vom Sohn der Ehefrau des Beschwerdeführers (in der Funktion als Gene-
raldirektor der D.___ GmbH) unterzeichnet worden sei (act. G 11/19 2/2 S. 4). Allein mit
diesem Umstand liesse sich indessen die Eigentumsübertragung der Liegenschaften nicht
in Zweifel ziehen. Gemäss Bestätigung des Liquidators der D.___ GmbH vom 13. März
B 2025/153 und B 2025/155 26/36

2023 wurden die vier Liegenschaften – mit den Katasternummern 64:48:050377.738,
64:32:00000:17966, 64:48:030443:1139 und 64:38:000000:71 – von B.__ in Z.___ mit Va-
luta 30. Dezember 2010 nach den Bestimmungen des Miet-/Kaufvertrages vom 12. Mai
2006 an die D.___ GmbH übertragen. Mit dem Übertrag seien die per 30. Dezember 2010
bestehenden Geschäftsschulden des Beschwerdeführers und von B.__ gegenüber der
D.___ GmbH beglichen worden. Überweisungen/Zahlungen oder geldwerte Leistungen der
D.___ GmbH an das Ehepaar A.__ und B.__ habe es nicht gegeben. Die Liegenschaften
hätten B.__ ab 1. Januar 2011 zivilrechtlich nicht mehr zu Eigentum zugestanden und Miet-
/Pachtzinsen seien ab dem 1. Januar 2011 von der D.___ GmbH nicht mehr geschuldet
gewesen (act. G 4 Beilage 3d mit Bestätigungen mit 13. März 2023 und vom 30. Dezember
2010 [Rückseite]).
Im Miet-/Kaufvertrag vom 10. Mai 2006 wurde als Verkaufsdatum der vier Liegenschaft der
30. Dezember 2010 vermerkt (act. G 16 Beilage 3t am Schluss). Aus der Feststellung der
Vorinstanz, dass der Beschwerdeführer zwar einen Vertrag vom 12. Mai 2006 eingereicht
habe, in dem ein Darlehen der D.___ GmbH von CHF 1'750'000 mit den vier Liegenschaf-
ten zu einem Preis von CHF 1'650'000 per 30. Dezember 2010 verrechnet werden solle,
dieses Darlehen jedoch in den vergangenen Steuerperioden steuerlich nicht anerkannt wor-
den sei (BGer 2C_705/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 7.2), lässt sich zur Klärung der
Frage, ob sich die Liegenschaften (ab 2011) nicht mehr im Vermögen des Beschwerdefüh-
rers bzw. dessen Ehefrau befanden, keine abschliessende Aussage treffen: Die fehlende
steuerliche Darlehensanerkennung im schweizerischen Steuerveranlagungsverfahren
dürfte für sich allein nicht genügen, die Rechtswirksamkeit einer Übertragung von Liegen-
schaftseigentum in Y.___, welche sich nach dem dort anwendbaren Recht richtet, in Frage
zu stellen. Anderseits weisen Vorinstanz und Beschwerdegegner zutreffend darauf hin,
dass aus den Internetausdrucken «Hintergrundinformationen zu Immobilien in der Region
von Z.___» (act. G 16 Beilage 3t; act. G 11/4d; act. G 11/18 m.H. auf act. G 11/19 2/1
[Abfrage ru.reestrgos.com vom 30. Juli 2024]) die D.___ GmbH nicht als neue Eigentümerin
der Liegenschaften hervorgeht und daraus lediglich ersichtlich ist, dass sich die Liegen-
schaften in Privatbesitz befinden. Aus den Vermerken «Zur Anmeldung: 4.07.2012» und
«gemeinsames Eigentum» (act. G 16 Beilage 3t) lässt sich eine Eigentumsübertragung der
vier Liegenschaften per 30. Dezember 2010 ebenfalls nicht belegen. Der Beschwerdeführer
weist zwar darauf hin, dass der Registereintrag «gemeinsames Eigentum» keine Ehegat-
ten- oder Alleineigentumskonstellationen umfasst, sondern das Miteigentum mehrerer
Rechtsträger oder juristischer Personen (act. G 15 S. 12 unten). Hiervon ausgehend würde
der Registereintrag «gemeinsames Eigentum» das Eigentum der Ehefrau des Beschwer-
deführers an den vier Liegenschaften im Jahr 2012 ausschliessen. Der vom Beschwerde-
führer geltend gemachte Eigentumsübergang per 30. Dezember 2010 bliebe damit indes
nach wie vor unbelegt. In komplexen Verhältnissen mit internationalem Bezug, wie sie
B 2025/153 und B 2025/155 27/36

konkret vorliegen, gelten erhöhte Beweisanforderungen (vgl. vorstehende E. 2.3). Von da-
her hätte es am Beschwerdeführer gelegen, im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht eine aus-
sagekräftige amtliche Bestätigung der hierfür zuständigen (Grundbuch-)Behörde betreffend
die Eigentumsübergänge der vier Grundstücke beizubringen, zumal die von ihm eingereich-
ten Belege in den vorinstanzlichen Verfahren – einschliesslich der Bestätigung des fehlen-
den Eigentums in den erwähnten Jahren durch den (amtlichen) Liquidator der D.___ GmbH
(act. G 4 Beilage 3d vierter Absatz) – als unzureichend erachtet worden waren. Der Be-
schwerdeführer hält hierzu zwar fest, dass die russischen Behörden den Vorinstanzen
mehrfach (unter anderem am 11. Oktober 2016 und am 17. April 2024) aktiv ihre Mitwirkung
angeboten hätten (samt Kontaktperson, Telefonnummer und Mailadresse), dieses Angebot
jedoch unbeantwortet geblieben sei (act. G 4 Beilage 2a Ziffer 6/7.4 und Folgeziffer 2.4).
Es war jedoch nicht Sache der Vorinstanz, im Rechtsmittelverfahren diese Unterlagen
selbst zu beschaffen (vgl. vorstehende E. 2.3 am Schluss).
In der im Beschwerdeverfahren nachgereichten notariellen Bestätigung vom 21. November
2014 (Stadt Z.___ Notar) wurde vermerkt, dass die Q.__» die vier Liegenschaften von der
D.___ GmbH gemäss Kaufvertrag vom 19. Juli 2012 erworben habe (act. G 16 Beilage 3t
am Schluss). Ausgehend hiervon hätte der Ehefrau des Beschwerdeführers jedenfalls in
jenem Zeitpunkt keine Eigentümerstellung zukommen können. Diese Bestätigung vermag
jedoch nichts daran zu ändern, dass es an einem klaren Nachweis der in Frage stehenden
Eigentumsübertragung der Liegenschaften per Ende 2010 bzw. am Nachweis fehlt, dass
diese Liegenschaften in den Jahren von 2012 bis 2015 dauerhaft nicht mehr im Eigentum
der Ehefrau des Beschwerdeführers gestanden hatten. Hinzu kommt, dass der Beschwer-
deführer in der Steuererklärung 2011 «Selbständiger Haupterwerb auf Basis E.___» (vgl.
act. G 19 Ordnerbeilage) die Liegenschaften auch noch per 31. Dezember 2011 unter den
Aktiven mit einem Wert von insgesamt CHF 1'650’000 aufführte und den Mietertrag von
insgesamt CHF 20’250 deklarierte, obschon der Beschwerdeführer selbst wie dargelegt ei-
nen Eigentumsübergang bereits per 30. Dezember 2010 geltend macht. Diese Gegeben-
heiten lassen sich nicht miteinander in Einklang bringen. Die vom Beschwerdeführer dekla-
rierten Beträge wurden für die Steuerperiode 2011 rechtskräftig veranlagt (vgl. VerwGE B
2021/267 und B 2021/268 vom 6. August 2022). Als Steuerwerte für die Jahre 2012 bis
2015 übernahm der Beschwerdegegner die rechtskräftig veranlagten Beträge der Steuer-
periode 2011 (act. G 11/19 2/47 bis 2/50). Ein begründeter Anlass, anstelle der Steuerwerte
von 2011 den Katasterwert der Liegenschaften gemäss Immobilienregister von umgerech-
net CHF 121'954 oder gemäss den öffentlichen Registern Numbeo und Rosrealt von um-
gerechnet CHF 12'719 zu übernehmen, ist nicht erkennbar. Mangels rechtsgenüglichen
Nachweises des Eigentumsübergangs per Ende Dezember 2010 lässt sich die Berücksich-
tigung der vier Liegenschaften in den Steuerveranlagungen 2012 bis 2015 des Beschwer-
deführers nicht beanstanden.
B 2025/153 und B 2025/155 28/36

10. Mietzinserträge der Liegenschaften Z.___ 2012 bis 2015
10.1.
Der Beschwerdegegner rechnete den steuerbaren Einkommen 2012 bis 2015 des Be-
schwerdeführers Miet- und Pachtzinserträge der Liegenschaften in Z.___ von jährlich
CHF 20'250 hinzu (act. G 11/19 2/7 bis 2/10). Die Vorinstanz bestätigte dies im angefoch-
tenen Entscheid als rechtmässig und hielt fest, es erschliesse sich nicht, weshalb die Er-
träge aus Liegenschaften, wie vom Beschwerdeführer geltend gemacht, CHF 6'641 betra-
gen sollten. Jedenfalls ergebe sich dieser Betrag aus dem vom Beschwerdeführer einge-
reichten Beweismittel (act. G 11/12a-b) nicht. Da dem Beschwerdegegner weitere Angaben
über die Liegenschaften gefehlt hätten, habe er zu Recht die Werte der rechtskräftig veran-
lagten Steuerperiode 2011 übernommen (act. G 2 E. 7).
10.2.
Der Beschwerdeführer stellt sich auch im vorliegenden Verfahren auf den Standpunkt, dass
die Mietzinserträge 2012 bis 2015 aus Liegenschaften in Y.___ mangels Realisation und
Zuflusses nicht steuerbar seien. Eventualiter seien die Mietzinserträge 2012 bis 2015 zu
seinerzeitigen Marktwerten auf umgerechnet CHF 5'154 p.a. festzusetzen. Zur Begründung
hält er fest, die Bestätigung des Liquidators, Steuerkommissärs und Rechtsanwalts R.__
vom 13. März 2023 (act. G 4 Beilage 3d) belege, dass im Zeitraum vom 1. Januar 2012 bis
13. März 2023 keinerlei Zahlungen geleistet worden und auch künftig nicht mehr geschuldet
seien. Die Immobilienwert-Fortschreibung 2012 bis 2015 sei aktenwidrig. Die Immobilien-
marktberichte (Numbeo, Rosrealt) würden einen realistischen Marktwert 2007 bis 2011 von
RUB 1'386'848 (umgerechnet CHF 12'719, + 16.8% p.a) sowie eine realistische Jahres-
miete 2007 bis 2011 von RUB 562'003 (p.a.; umgerechnet CHF 5'154 p.a; +1.2% p.a.) aus-
weisen (act. G 4 Beilage 2a Ziffern 2.4 und 3.i S. 1-3). Die Festsetzung fiktiver Erträge durch
den Beschwerdegegner widerspreche dem Legalitätsprinzip. Die eingereichten Register-
auszüge/Behördenbestätigungen hätten volle Beweiskraft. Dasselbe gelte für die Detail-
bankkontoauszüge J.__, K.__ und L.__ (act. G 4 Beilage 3g), welche keine Zahlungen zeig-
ten. Die Vorinstanz habe diese Beweismittel weder gewürdigt noch widerlegt und die ent-
scheidwesentlichen Vorbringen pauschal ausgeblendet; dies verletze den Untersuchungs-
grundsatz, das rechtliche Gehör und das Willkürverbot (act. G 1 S. 16 f.).
10.3.
Zu klären ist die Frage, ob für die Liegenschaftserträge 2012 bis 2015 auf die Angaben des
(amtlichen) Liquidators der D.___ GmbH (act. G 4 Beilage 3d vierter Absatz) abzustellen
ist, wonach Miet-/Pachtzinsen von der erwähnten Gesellschaft ab 1. Januar 2011 nicht
mehr geschuldet gewesen seien. Auch hier ist – wie bei der Klärung der Frage des Über-
gangs des Liegenschaftseigentums (vorstehende E. 9.3 dritter Absatz) – festzuhalten, dass
B 2025/153 und B 2025/155 29/36

der Beschwerdeführer auch noch in der Steuererklärung 2011 «Selbständiger Haupterwerb
auf Basis E.___» (vgl. act. G 19 Ordnerbeilage) einen Mietertrag von insgesamt
CHF 20’250 deklarierte, obschon der Liquidator der D.___ GmbH und auch der Beschwer-
deführer selbst wie dargelegt einen Eigentumsübergang der Liegenschaften bereits per 30.
Dezember 2010 geltend gemacht hatten. Diese Unvereinbarkeit stellt die Beweistauglich-
keit der Bescheinigung vom 13. März 2023 erheblich in Frage. Die vom Beschwerdeführer
deklarierten Mieterträge wurden für die Steuerperiode 2011 rechtskräftig veranlagt (vgl.
VerwGE B 2021/267 und B 2021/168 vom 6. August 2022). Als Steuerwerte für die Folge-
jahre 2012 bis 2015 übernahm der Beschwerdegegner die rechtskräftig veranlagten Be-
träge der Steuerperiode 2011 (act. G 11/19 2/47 bis 2/50). Dies lässt sich angesichts der
geschilderten Gegebenheiten nicht beanstanden. Es besteht kein Grund, für eine «alterna-
tive» Ertragsfestlegung auf die vom Beschwerdeführer genannten Immobilienmarktberichte
(Numbeo, Rosrealt) und damit auf hypothetische bzw. statistische Werte abzustellen. Viel-
mehr ist für die Jahre 2012 bis 2015 mangels eines zureichenden Nachweises des Wegfalls
von Mieterträgen die vom Beschwerdegegner vorgenommene «Fortschreibung» der Lie-
genschaftserträge 2011 zu bestätigen. Der vorinstanzliche Entscheid lässt sich somit auch
in diesem Punkt nicht beanstanden.
11. Zahlung 2017 aus Softwarekaufvertrag C.___
11.1.
Streitig ist sodann, ob die Vorinstanz die Hinzurechnung übriger Einkünfte von
CHF 2'708’072 für das Steuerjahr 2017 durch den Beschwerdegegner zu Recht bestätigte.
Im Einspracheentscheid vom 15. Mai 2024 hielt der Beschwerdegegner fest, das Handels-
gericht O.__ habe die S.__ AG im Urteil HG150050-0 vom 19. Dezember 2016 zu einer
Zahlung von CHF 3'010'000 zuzüglich Verzugszinsen an den Beschwerdeführer verpflich-
tet. Gegenstand dieses Verfahrens seien zwei Softwarekaufverträge vom 6. August 2009
und vom 16. Februar 2010 gewesen. Der Eingang der Zahlung von CHF 3'484'418 sei auf
Konto K.__ CH33 0078 1135 0651 2770 7 per 17. November 2017 verzeichnet. Die Zahlung
setze sich aus dem Betrag von CHF 3'010'000, Verfahrenskosten von CHF 37'550 und Zin-
sen von CHF 436'868 zusammen. Die Zahlung von CHF 3'010'000 sei nach Abzug von
10% Gewinnungskosten (CHF 301'000) und Betreibungskosten von CHF 928 als übriges
Einkommen steuerbar. Die Zinseinkünfte von CHF 436'868 seien als Einkünfte aus Wert-
schriften und Guthaben steuerbar (act. G 11/19 2/2 S. 6 f.). Die Vorinstanz bestätigte Letz-
teres im angefochtenen Entscheid. Aufgrund des Softwarewartungsvertrags vom 6. August
2009 und des Softwarekaufvertrags vom 16. Februar 2010 habe die T.__ GmbH (Vorgän-
gerin der S.__ AG) dem Beschwerdeführer einen Betrag von CHF 4'200'000 geschuldet.
Diese Verträge würden zeigen, dass das Entwickeln, Warten und Verkaufen der Software
mit der Absicht einer Gewinnerzielung geschehen sei. Es habe damit eine selbständige
B 2025/153 und B 2025/155 30/36

Erwerbstätigkeit vorgelegen und die Zahlung der S.__ AG sei dem Geschäftsvermögen des
Beschwerdeführers zuzuschreiben. Sie stelle dementsprechend keinen steuerfreien Kapi-
talgewinn, sondern (nach Abzug von 10% Gewinnungskosten) steuerbares Einkommen
dar. Die Zins-einkünfte von CHF 436’868 seien ebenfalls als Einkommen steuerbar (Art. 33
Abs. 1 lit. a StG); Gewinnungskosten seien hier nicht in Abzug zu bringen (act. G 2 E. 8d).
11.2.
Der Beschwerdeführer hält im vorliegenden Verfahren an seinem Standpunkt fest, wonach
der am 17. November 2017 realisierte und zugeflossenen Kaufpreis aus dem Softwarekauf-
vertrag C.___ vom16. Februar 2010 (insgesamt CHF 4'200'000 einschliesslich der letzten
Rate von CHF 3'010'000) als Kapitalgewinn aus der Veräusserung von beweglichem Pri-
vatvermögen steuerfrei sei. Die am 17. November 2017 realisierten und zugeflossenen Ver-
zugszinsen (HG150-050-O; BGer 4A_61/2017) von CHF 436'868 seien als Teil des Kauf-
preises (Schadenersatz für verspätete Zahlung) steuerfrei. Eventualiter seien wegen Rea-
lisation und Zuflusses des gesamten Kaufpreises von CHF 4'200'000 am 17. November
2017 die pauschalen Gewinnungskosten von CHF 420'000 abzuziehen. Zur Begründung
legt er dar, das Computerprogramm C.___ sei von Februar 1992 bis Mai 1995 zur Erlan-
gung der Doktorwürde bzw. in der Absicht, eine wissenschaftliche Aufgabe zu lösen, von
ihm entwickelt worden (act. G 4 Beilage 3j S. 1-5). Der Quellcode von C.___ sei seit dem
1. Januar 1996 für nicht kommerzielle, wissenschaftliche Nutzung frei im Internet zugäng-
lich. Hosting und Wartung von C.___ würden seit diesem Zeitpunkt ausschliesslich vom
U.__ durchgeführt. Bei ihm als Entwickler und Urheber habe keine Absicht bestanden, mit
dieser Software je einen Gewinn zu erzielen. Er sei vom 1. August 1990 bis 31. Januar
1995 bei der V.__ angestellt gewesen. Nach der Erlangung des Diploms (MSc) an der Uni-
versität W.__ sei er von 1987 bis 2011 ausschliesslich und ununterbrochen unselbständig
erwerbstätig gewesen. Die Rechtsmittelinstanzen hätten bestätigt, dass von 2006 bis 2011
keine selbständige Erwerbstätigkeit vorgelegen habe (BGer 2C_705/2022 und
2C_11/2023) und er bei der Bank Ba.__ in Za.__ unselbständig erwerbstätig gewesen sei.
Diese Tätigkeit habe weder mit dem Computerprogramm C.___ noch mit den Softwarever-
trägen 2009/2010 in Zusammenhang gestanden. Eigentum und Rechte an C.___ (einem
«literary work») seien am 31. Januar 1995 nicht im Rahmen einer selbständigen Erwerbs-
tätigkeit, sondern durch einen Einzelkauf aus dem Arbeitsverhältnis mit der Bb.__ in sein
Privatvermögen als Entwickler und Urheber übergegangen (Beschwerdebeilage 31). Die
Londoner Steuerbehörde (HMRC) habe Eigentum und Rechte an C.___ am 27. Januar
1995 als nicht werthaltig («no discernible market value», «no taxable benefit in kind») be-
wertet; eine Bewertung, der sich die Schweizer Steuerbehörden in den Veranlagungsver-
fügungen 1995 bis 2016 angeschlossen hätten (zuletzt in den Veranlagungsverfügungen
2012 bis 2021 vom 13. Juni 2023 und 15. Mai 2024). C.___ sei – als Werk der Literatur und
Kunst – mit Softwarekaufvertrag vom 6. August 2009 (geändert und bestätigt am 16.
B 2025/153 und B 2025/155 31/36

Februar 2010; Beschwerdebeilagen 3m-o [act. G 4]) nach 15 Jahren in seinem Privatver-
mögen als Entwickler und Urheber – suspensiv bedingt – an die T.__ GmbH verkauft wor-
den (BGer 4A_61/2017). Der Softwarekaufvertrag (Beschwerdebeilage 3m [act. G 4]) habe
der Käuferin eine Ratenzahlung des Kaufpreises von CHF 4'200'000 ermöglicht und die
Leistungspflichten der Vertragsparteien bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises
suspendiert. Die Rechtsnachfolgerin der Käuferin (Bc.__ AG) habe die letzte Rate von
CHF 3'010'000 am 17. November 2017 überwiesen (Beschwerdebeilage 3p [act. G 4]; BGer
4A_61/2017 E. 3-6). Am 17. November 2017 sei die Software C.___ aus dem Privatvermö-
gen des Beschwerdeführers in das Geschäftsvermögen der Käuferin (S.__ AG) und glei-
chentags der Kaufpreis von CHF 4'200'000 aus dem Geschäftsvermögen der S.__ AG in
das Privatvermögen des Beschwerdeführers übertragen worden. Bis zum 31. August 2017
habe kein rechtlich durchsetzbarer Anspruch auf die Kaufpreisraten bestanden, denn mit
Beschwerde vom 1. Februar 2017 habe die S.__ AG den gesamten Kaufpreis von
CHF 4'200'000 zurückgefordert; das Bundesgericht habe am 22. Februar 2017 die auf-
schiebende Wirkung gewährt (BGer 4A_61/2017 lit. C.). Der Softwarewartungsvertrag vom
6. August 2009 sei ein Vertragsbestandteil des Softwarekaufvertrags gewesen. Ein War-
tungsentgelt sei nicht in Rechnung gestellt worden. Die ab dem 17. November 2017 zu
erbringende Wartung sei im vereinbarten Kaufpreis enthalten gewesen. Eine Wartungsleis-
tung sei 2017 bis 2021 nicht erbracht worden. Entsprechend habe es aus dem Wartungs-
vertrag keine Einkünfte gegeben. Weiter hält der Beschwerdeführer fest, er habe 1987 bis
2021 seinen Lebensunterhalt vollständig aus unselbständigem Erwerb (1987 bis 2015),
Prozesserfolg (2017) und Vermögensertrag (1987 bis 2021) erwirtschaftet und nicht aus
selbständigem Erwerb. Aus den Softwareverträgen (C.___ und E.___) könne – entgegen
den Vorinstanzen – keine selbständige Tätigkeit herausgelesen werden. Es handle sich um
Ratenverträge und nicht um Dauerschuldverhältnisse (Urteil Handelsgericht O.__ HG
150050-0; BGer 4A/61/2017). Das Computerprogramm C.___ falle unter den urheberrecht-
lichen Werkbegriff. Beim am 17. November 2017 realisierten Kaufpreis von CHF 4'200'000
(nicht: CHF 3'010'000) handle es sich folglich nicht um Erwerbseinkommen, sondern um
steuerfreien Kapitalgewinn aus Veräusserung von beweglichem Privatvermögen. Die Zah-
lung von CHF 3'010'000 sei Teil des Kaufpreises von CHF 4'200'000 gewesen und nicht
Entgelt für Arbeits- oder Dienstleistung. Die Verträge seien suspensiv bedingt gewesen und
keine Dauerschuldverhältnisse. Die Wartung sei mit dem Kaufpreis abgegolten gewesen.
Die Gewinnungskosten von pauschal 10% (CHF 420'000) seien in der Steuerperiode 2017
abzuziehen gewesen. Diese Feststellung seien für die Steuerbehörden verbindlich. Dies
sei von den Vorinstanzen ignoriert worden (act. G 1 S. 18-23; act. G 15 S. 14-17).
Im Jahr 2017 seien ihm – so der Beschwerdeführer weiter – im Zusammenhang mit den
Verfahren HG 150050-0 und 4A_61/2017 zusätzlich zum Kaufpreis CHF 468'868 Verzugs-
zinsen zugesprochen worden. 2009 bis 2011 seien keine Kaufpreiszahlungen realisiert
B 2025/153 und B 2025/155 32/36

worden. Die Vorinstanz habe die entscheidwesentlichen Vorbringen ausgeblendet und den
Untersuchungsgrundsatz, den Grundsatz von Treu und Glauben sowie das Realisations-
und Zuflussprinzip, das Nettoprinzip und das Verbot der unzulässigen steuerlichen Umqua-
lifizierung verletzt. Die Verzugszinsen seien untrennbar mit der Kaufpreiszahlung verbun-
den (Schadenersatz für verspätete Zahlung); sie stellten keinen selbständigen steuerbaren
Ertrag dar. Jedenfalls seien die pauschalen Gewinnungskosten von CHF 420'000 abzuzie-
hen (act. G 1 S. 23 und 24).
11.3.
11.3.1.
Im Softwarekaufvertrag vom 6. August 2009 zwischen dem Beschwerdeführer und der T.__
GmbH (Rechtsvorgängerin der S.__ AG) betreffend die vom Beschwerdeführer entwickelte
Software C.___ wurde ein Kaufpreis/Lizenzentgelt von 60 monatlichen Zahlungen zu je
CHF 70'000, insgesamt CHF 4.2 Mio., vereinbart (vgl. VerwGE B 2021/267 und B 2021/268
vom 6. August 2022 E. 5.1; act. G 4 Beilage 3m). Zwischen denselben Parteien und am
selben Datum wurde auch ein Softwarewartungsvertrag geschlossen. Am 16. Februar 2010
vereinbarten die Parteien (betreffend Übertragung der Eigentumsrechte an der Software
C.___) eine Abänderung des Softwarekaufvertrags, wobei jedoch das vereinbarte Entgelt
unverändert blieb. Die beiden Softwarekaufverträge bildeten Gegenstand des Verfahrens
HG150050-0 vor dem Handelsgericht O.__. Das Handelsgericht (im Urteil vom 19. Dezem-
ber 2016; act. G 4 Beilage 3p) und danach das Bundesgericht (in BGer 4A_61/2017 vom
31. August 2017) bestätigten, dass in Erfüllung der Verträge vom 6. August 2009 und vom
16. Februar 2010 dem Beschwerdeführer 17 Ratenzahlungen von je CHF 70'000 bezahlt
worden seien. Das Verwaltungsgericht erkannte in VerwGE B 2021/267 und B 2021/268
vom 6. August 2022 als rechtmässig, dass der Beschwerdegegner dem Beschwerdeführer
für die in jenem Verfahren unter anderen streitigen Steuerjahre 2009 bis 2011 den ganzen
Betrag (17 x CHF 70'000 = CHF 1'190'000) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstä-
tigkeit aufrechnete; dies wurde in BGer 2C_705/2022 vom 15. Dezember 2022 (E. 6.2) be-
stätigt.
Das Handelsgericht hatte mit Urteil vom 19. Dezember 2016 das Eventualbegehren des
Beschwerdeführers teilweise geschützt und die dortige Beklagte verpflichtet, den damals
noch ausstehenden Teilbetrag aus den Softwarekaufverträgen von CHF 3'010'000 dem Be-
schwerdeführer zuzüglich Verzugszinsen von 5 % seit dem 20. Dezember 2014 zu bezah-
len. In Das Bundesgericht bestätigte dies in BGer 4A_61/2017 vom 31. August 2017 (vgl.
dort Sachverhalt B. und E. 4) als rechtmässig. Im vorliegenden Verfahren ist der Eingang
der aus dem vorerwähnten Rechtsmittelverfahren resultierenden Zahlung von
CHF 3'484'418 auf Konto K.__ CH33 0078 1135 0651 2770 7 des Beschwerdeführers per
B 2025/153 und B 2025/155 33/36

17. November 2017 – CHF 3'010'000 zuzüglich Zinsen von CHF 436'868 und Verfahrens-
kosten von CHF 37'550 – aktenkundig und unbestritten.
11.3.2.
Selbst geschaffene immaterielle Güter – sowohl rechtlich geschützte als auch rechtlich nicht
geschützte Werke – zählen gewöhnlich zum Geschäftsvermögen. Fliessen dem Schöpfer
von immateriellen Gütern aus deren Nutzungsüberlassung Einkünfte (Entgelt für Lizenz und
Betreuung) zu und lässt er sich so seine schöpferische Arbeitsleistung abgelten, stellt dies
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER,
a.a.O., N 70 zu Art. 18 DBG und N 263-268 zu Art. 20 DBG). Die Verwaltung des eigenen
Vermögens stellt dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn sie über die gewöhn-
liche Verwaltung des Privatvermögens nicht hinausgeht und ein Gewinn nur in Ausnützung
einer zufällig sich bietenden Gelegenheit erlangt wird. Selbständige Erwerbstätigkeit liegt
vor, wenn eine Tätigkeit in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist (vgl. BGer 2A.66/2002
vom 17. September 2002 E. 2.1).
Die in Frage stehenden Softwarekaufverträge beinhalten die Vereinbarung von Lizenzent-
gelten. Die am 17. November 2017 zugeflossenen (vgl. dazu vorstehende E. 6.1 erster Ab-
satz) Einkünfte stellen insofern Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Be-
schwerdeführers dar, als deren Erzielung erst durch eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit
möglich wurde und ihm die Entgelte nicht in «Ausnützung einer zufällig sich bietenden Ge-
legenheit» zugingen. Hieran vermögen weder die Bezeichnung des Rechtsgeschäfts als
«Kaufvertrag» noch die vertraglich festgelegte Kapitalisierung der Lizenzerträge mit
CHF 4.2 Mio. sowie die vom Beschwerdeführer zeitlich zum Teil parallel ausgeübten un-
selbständigen Erwerbstätigkeiten (insbesondere bei Bb.__ und Ba.__) und seine weiteren
Einwendungen zur steuerrechtlichen Qualifikation des Einkommens (vgl. act. G 4 Beilage
2a; act. G 15 S. 15 f.) etwas zu ändern. Sein Vorbringen, das Werk (Software Risk Cockpit)
sei innerhalb eines Arbeitsverhältnisses entstanden und nicht im Rahmen einer selbständi-
gen Erwerbstätigkeit (act. G 15 S. 16 oben), mag zwar zutreffen. Indes sind auch die spä-
teren Weiterentwicklungen des Werks miteinzubeziehen. So stellte der Beschwerdeführer
bereits im Rahmen des Verfahrens B 2014/212 vor dem Verwaltungsgericht hinsichtlich der
dort streitigen steuerlichen Qualifikation des von der D.___ GmbH gewährten Darlehens
explizit fest, letzteres sei aus geschäftlichen Gründen, d.h. für die Entwicklung und Ver-
marktung der Software „C.___“ aufgenommen worden. Ziel seiner beruflichen Tätigkeit sei
die Weiterentwicklung und direkte Vermarktung des C.___ gewesen (vgl. VerwGE B
2014/212 vom 27. April 2016 E. 2.3.1, 2.6.2 und 2.7.2). Auch von daher erweist sich die
Qualifikation der im Jahr 2017 zugeflossenen Lizenzerträge als Einkommen aus selbstän-
diger Erwerbstätigkeit als begründet. Aus dem vom Beschwerdeführer (in act. G 15 S. 21)
angeführten VerwGE B 2014/4 vom 21. Oktober 2014 (E. 2.2 f.) lässt sich nichts anderes
B 2025/153 und B 2025/155 34/36

ableiten, zumal seine Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Entwicklung und Vermarktung
der Software C.___ über die blosse Nutzung des Wertes seines Werks hinausgingen, die
unter Umständen als Verwaltung von Privatvermögen behandelt werden könnte. So stellt
der Beschwerdeführer auch nicht in Abrede, dass seine Tätigkeiten zur Weiterentwicklung
der Software zur Werthaltigkeit seines Werks führte bzw. dessen Wert zumindest erhöhte.
11.3.3.
Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- und berufsmässig begründeten
Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 DBG). Im Zusammenhang mit immateriellen Rechten
sind u.a. die Kosten für die Gebrauchsüberlassung einschliesslich Versicherungen abzugs-
fähig (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 20 zu Art. 32 DBG). Vor dem Hinter-
grund, dass der Beschwerdeführer lediglich eine vereinfachte Buchhaltung führte, berück-
sichtigte der Beschwerdegegner Gewinnungskosten von pauschal 10% (von
CHF 3’010'000 = CHF 301'000). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers bildet
Grundlage des Gewinnungskostenabzugs nicht der Gesamtbetrag von CHF 4.2 Mio., son-
dern lediglich der im Jahr 2017 zugeflossene «restliche» Teil von CHF 3'010'000. Der Ge-
winnungskostenabzug auf dem Betrag von CHF 1'190'000, d.h. die Abzugspauschale von
CHF 119'000, war nämlich bereits für die Jahre 2009 bis 2011 berücksichtigt worden (vgl.
VerwGE B 2021/267 und B 2021/268 vom 6. August 2022 E. 5.3.2). Insgesamt lässt sich
nicht beanstanden, dass die Vorinstanz die Besteuerung der Zahlung von CHF 3'010'000
nach Abzug von 10% Gewinnungskosten (CHF 301'000) und Betreibungskosten von
CHF 928 als übriges Einkommen und die Zinseinkünfte von CHF 436'868 als Einkünfte aus
Wertschriften und Guthaben im angefochtenen Entscheid bestätigte.
12.
12.1.
Damit ist die Beschwerde unter Bestätigung des angefochtenen Entscheids abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist.
12.2.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von
CHF 10’000 (B 2025/153: CHF 5'000; B 2025/155: CHF 5’000) erscheint angemessen
(Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG; Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostenverordnung,
sGS 941.12). Die vom Beschwerdeführer geleisteten Kostenvorschüsse von insgesamt
CHF 10’000 sind anzurechnen.
B 2025/153 und B 2025/155 35/36

12.3.
Vorinstanz und Beschwerdegegner haben praxisgemäss keinen Anspruch auf ausseramt-
liche Entschädigung (LINDER, in: Rizvi/Schindler/Cavelti, Gesetz über die Verwaltungs-
rechtspflege VRP, Praxiskommentar, 2020, N 19 f. zu Art. 98bis VRP). Der unterliegende,
nicht anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hat ebenfalls keinen Anspruch auf Entschä-
digung für das Beschwerdeverfahren.
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:
1.
Die Beschwerdeverfahren B 2025/153 (Kantons- und Gemeindesteuern 2012 bis 2021) und
B 2025/155 (direkte Bundessteuern 2012 bis 2021) werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde B 2025/153 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
3.
Die Beschwerde B 2025/155 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
4.
Der Beschwerdeführer bezahlt amtliche Kosten der Beschwerdeverfahren von insgesamt
CHF 10'000, unter Anrechnung der von ihm geleisteten Kostenvorschüsse.
5.
Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
B 2025/153 und B 2025/155 36/36