sg_verwaltungsgericht · B 2023/223 · 2024-09-30 · de
Entscheid Verwaltungsgericht, 30.09.2024
Verwaltungsgericht

Grundstückgewinnsteuer. Art. 130 ff. StG und Art. 12 StHG. 
Wo die Anwendungsbereiche von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer ineinandergreifen, ist ihre Abgrenzung harmonisierungsrechtlich vorgegeben. Das Harmonisierungsrecht steht sowohl der doppelten Belastung eines Gewinns (mit der Grundstückgewinn- und der Einkommenssteuer) als auch der doppelten Abzugsfähigkeit von Aufwendungen entgegen. So stellen die wertvermehrenden Aufwendungen für ein Grund-stück das Gegenstück zu den bei der Einkommensbesteuerung als Unterhaltskosten abziehbaren Instandhaltungs- und Instandstellungskosten dar. Kosten, die bei der Einkommensbesteuerung wegen ihres wertvermehrenden Charakters nicht zum Abzug zugelassen worden sind, müssen korrekterweise bei der Grundstückgewinnsteuer als An-lagekosten berücksichtigt werden. Andererseits sind Kosten, die bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden können, bei der Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend. Um einerseits dem Sinn und Zweck der Grundstückgewinnsteuer (Besteuerung realisierter, aus konjunkturellen Wertzuwächsen hervorgehender Grundstückgewinne) gerecht zu werden und andererseits die Grundstückgewinnsteuer im Normgefüge inter-steuersystemisch (vertikal und horizontal) mit der Einkommenssteuer zu harmonisieren, bedarf es bei der Rechtsanwendung zwingend koordinierender Prinzipien. Mit dem Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse bzw. der Kongruenz wird eine gesetzeskon-forme Besteuerung einzig aus konjunkturellen Wertzuwächsen realisierter Grundstück-gewinne in Nachachtung der erforderlichen intersteuersystemischen Koordination zwi-schen Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer gewährleistet. Mit der Grundstückge-winnsteuer nicht erfasst werden soll der Mehrwert, der durch Investitionen des Veräusserers, also durch dessen Arbeit oder Kapital, geschaffen wurde. 
Der Erwerbspreis für das ursprünglich erworbene Haus ist trotz Abbruchs mit anschliessendem Ersatzneubau bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung vollständig zum Abzug zuzulassen. Gleichzeitig dürfen bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung aus Gründen der horizontal harmonisierenden und funktionalen Koordination bzw. Kongruenz lediglich die über den Erwerbspreis für das frühere Gebäude hinausgehenden Kosten für den Ersatzneubau als wertvermehrende Aufwendungen vom Veräusserungserlös abgezogen werden. Der nicht wertvermehrende Anteil der Aufwendungen für den Ersatzneubau ist bei den Einkommenssteuern zum Abzug berechtigt.
(Verwaltungsgericht B 2023/223)
Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 29. Dezember 2025 teilweise gutgeheissen (Verfahren 9C_622/2024)

Kanton St.Gallen
Gerichte
Verwaltungsgericht
Abteilung III
Entscheid vom 30. September 2024
Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterinnen Bietenharder
und Reiter, Verwaltungsrichter Brunner und Engeler; Gerichtsschreiber
Geertsen
Geschäftsnr. B 2023/223
Verfahrensbetei- A.__ und B.__,
ligte Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Karl Güntzel, Goethestrasse 24,
9008 St. Gallen,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Un-
terstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Gegenstand Grundstückgewinnsteuer (Veräusserung Grundstück 0000_, Z.__

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a.
A.__ und B.__ erwarben am 28. Februar 2014 für einen Erwerbspreis von CHF 750'000 das
Grundstück Nr. 0000_ (bestehend aus einem Wohnhaus, einem Ökonomiegebäude, einem
Schopf sowie einer Grundstücksfläche von 2'883 m2), 0000_ 1, Z.__ (Miteigentum zu je ½).
Im Jahr 2019 erfolgte ein Neubau eines Einfamilienhauses (act. 9.7.4), für dessen Realisie-
rung die bisherigen Gebäude vorgängig vollständig abgebrochen worden waren (vgl.
act. 9.7.5, S. 2 oben).
b.
Am 7. Oktober 2021 (Datum Grundbucheintrag) veräusserten A.__ und B.__ das Grund-
stück Nr. 0000_ (bestehend aus einem Wohnhaus von 156 m2, einer übrigen befestigten
Fläche von 641 m2 sowie einer Gartenanlage von 2'086 m2; act. 9.7.5, S. 2 oben) für
CHF 4'200'000 (act. 9.7.4). Das kantonale Steueramt berücksichtigte zusätzlich zu den Ne-
benkosten und wertvermehrenden Aufwendungen – gestützt auf die amtliche Steuerwert-
schätzung vom 2. Juli 2010 (act. 9.7.10) – als abzugsfähige Anlagekosten den die Grund-
stücksfläche betreffenden Anteil des Erwerbspreises im Betrag von CHF 284'250 (37,9 %
von CHF 750'000), nicht jedoch diejenigen Anteile des Erwerbspreises, welche die abge-
brochenen Gebäude betrafen. Insgesamt ermittelte es in der Veranlagungsverfügung vom
24. November 2021 einen steuerbaren Gewinn von CHF 1'600'375, womit sich ein Grund-
stückgewinnsteuerbetrag von CHF 536'066 ergab (act. 9.7.6).
c.
Dagegen erhoben A.__ und B.__ am 22. Dezember 2021 Einsprache und beantragten, bei
der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer sei der gesamte von ihnen bezahlte Er-
werbspreis von CHF 750'000 als Anlagekosten zu berücksichtigen (act. 9.7.7.). Mit Ent-
scheid vom 1. Juni 2022 wies das kantonale Steueramt die Einsprache unter Verweis auf
das Kongruenzprinzip ab (act. 9.7.9).
B.
Den gegen den Einspracheentscheid vom 1. Juni 2022 von A.__ und B.__ am 13. Juli 2022
erhobenen Rekurs (act. 9.1) hiess die Verwaltungsrekurskommission mit Entscheid vom
18. September 2023, I/1-2022/166, insoweit teilweise gut, als es den steuerbaren Grund-
stückgewinn auf CHF 1'502'325 festsetzte. Gestützt auf das Kongruenzprinzip vertrat sie
zwar ebenfalls die Auffassung, dass bei dem unter dem Titel der Anlagekosten zu berück-
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sichtigenden Erwerbspreis der auf die zwischenzeitlich abgebrochenen Gebäude anfal-
lende Anteil ausser Acht zu bleiben habe. Allerdings setzte sie gestützt auf die von ihr bei-
gezogene amtliche Steuerwertschätzung vom 10. Mai 2014 (act. 9.12.1 f.) den als Abzug
anrechenbaren Anteil der Grundstücksfläche auf 56,8 % des Erwerbspreises fest. Daraus
errechnete sie einen im Vergleich zur Veranlagung durch das kantonale Steueramt erhöh-
ten abzugsfähigen Erwerbspreis von CHF 382'300 (richtig: CHF 426'000 [CHF 750'000
x 56,8 %]; act. 2, insbesondere E. 2d/cc).
C.
a.
Gegen den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission (fortan Vorinstanz) vom 18. Sep-
tember 2023, I/1-2022/166, erhoben A.__ und B.__ am 25. Oktober 2023 Beschwerde. Sie
beantragten, der angefochtene Rekursentscheid sei aufzuheben und für die Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer sei auf den Erwerbspreis von CHF 750'000 abzustellen; unter
Kosten- und Entschädigungsfolge. Zusammengefasst vertreten sie den Standpunkt, beim
Kongruenzprinzip handle es sich um ein vom Bundesgericht geschaffenes Konstrukt, das
sich nicht aus dem geltenden eidgenössischen oder kantonalen Recht herleiten lasse. Es
bestehe auch keine Gesetzeslücke, welche richterlich zu füllen wäre. Die Anwendung eines
Kongruenzprinzips sei deshalb unzulässig (act. 1).
b.
Die Vorinstanz verzichtete auf eine Vernehmlassung (Schreiben vom 8. November 2023,
act. 8).
c.
Am 13. November 2023 beantragte das kantonale Steueramt (fortan Beschwerdegegner)
die Abweisung der Beschwerde. Auf eine weitergehende Vernehmlassung verzichtete es
(act. 11).
d.
Auf Anfrage des Verwaltungsgerichts vom 12. September 2024 (act. 13) hin teilte der Be-
schwerdegegner am 16. September 2024 mit, dass die ordentliche Steuerveranlagung
(Kantons- und Gemeindesteuern) der Beschwerdeführer für das Jahr 2019 in Rechtskraft
erwachsen sei (act. 14).
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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet die Höhe der gegenüber den
Beschwerdeführern vom Beschwerdegegner geforderten Grundstückgewinnsteuer
(Art. 130 ff. des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG). Das Verwaltungsgericht ist zum Ent-
scheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 StG und Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über
die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, VRP). Die Beschwerdeführer sind zur Beschwer-
deerhebung befugt (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerde wurde sodann rechtzeitig erho-
ben (Art. 196 Abs. 1 StG) und erfüllt sowohl formell als auch inhaltlich die gesetzlichen An-
forderungen (Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP), weshalb da-
rauf einzutreten ist.
Weil vorliegend eine neuartige Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zu beantworten
ist, ergeht der Entscheid in Fünferbesetzung (Art. 18 Abs. 3 lit. b Ziffer 4 Gerichtsgesetz,
sGS 941.1, GerG).
2.
Zwischen den Parteien umstritten und nachfolgend zu prüfen ist die Höhe der Grundstück-
gewinnsteuer für das am 7. Oktober 2021 (Datum Grundbucheintrag) von den Beschwer-
deführern zu einem Preis von CHF 4'200'000 (act. 9.7.4) veräusserte Grundstück Nr. 0000_
(bestehend aus einem Wohnhaus von 156 m2, einer übrigen befestigten Fläche von 641 m2
sowie einer Gartenanlage von 2'086 m2; act. 9.7.5, S. 2 oben).
2.1.
Mit der Grundstückgewinnsteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der or-
dentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt, wird eine konjunkturelle Wertsteige-
rung erfasst, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Ei-
gentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und besonde-
rer örtlicher Verhältnisse (Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land
usw.) erfahren hat (vgl. dazu BGE 145 II 206 E. 2.2.1 und E. 3.2.3 mit Hinweisen). Sie ist
eine Wertzuwachssteuer, d.h. sie wird auf Wertzuwächsen auf Grundstücken bei deren Re-
alisation erhoben (vgl. BGer 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 3.1 mit Hinweisen). Ihr
unterliegen Gewinne, die aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens
oder von Anteilen an solchen erzielt werden, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbs-
preis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesge-
setzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden,
SR 642.14, StHG; Art. 130 Abs. 1 und Art. 134 StG). Als Veräusserung gelten jeder Eigen-
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tumswechsel und jede Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grund-
stück (Art. 131 Abs. 1 StG). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (Art. 133 Abs. 1 StG). Als
Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 135 Abs. 1
StG). Zu den abziehbaren Anlagekosten zählen der Erwerbspreis und die Aufwendungen
(Art. 136 f. StG). Als Erwerbspreis gilt der durch die Grundbuchbelege ausgewiesene Kauf-
preis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers oder der tatsächlich bezahlte niedrigere
Preis (Art. 136 Abs. 1 StG).
2.2.
Das StHG enthält bloss wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. Es ist hinsichtlich
der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer vage und macht nur wenige Vorgaben an
die Kantone. Namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns äussert es sich lediglich
in allgemeiner Weise (BGE 143 II 382 E. 2.1). Art. 12 StHG führt insbesondere nicht konkret
aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind. So kön-
nen die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selbst bestimmen, welche Ausla-
gen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegen-
schaft zusammenhängend erachten wollen (BGE 143 II 382 E. 3.2). Der den Kantonen bei
der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist in-
dessen nur ein beschränkter. Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe «Er-
lös», «Anlagekosten» und «Erwerbspreis» im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht har-
monisierungsautonom erfolgen. Der kantonale Gestaltungsfreiraum wird hauptsächlich be-
grenzt durch den Normsinn (Besteuerung realisierter, aus konjunkturellen Wertzuwächsen
hervorgehender Grundstückgewinne) und das Normgefüge (Verhältnis von Einkommens-
bzw. Gewinnsteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer andererseits; eingehend zur
Harmonisierung M. SEILER, Grenzen des kantonalen Gestaltungsspielraums bei der Grund-
stückgewinnsteuer, StR 2020, S. 725 ff., S. 727). Wo die Anwendungsbereiche von Ein-
kommens- und Grundstückgewinnsteuer ineinandergreifen, ist ihre Abgrenzung harmoni-
sierungsrechtlich vorgegeben (siehe zur vertikalen und horizontalen Harmonisierungsfunk-
tion des Steuerharmonisierungsrechts BGE 143 II 382 E. 4.1.3, E. 4.2 und E. 4.4.1 sowie
BGer 2C_152/2019 vom 20. September 2019 E. 2.4). Das Harmonisierungsrecht steht so-
wohl der doppelten Belastung eines Gewinns (mit der Grundstückgewinn- und der Einkom-
menssteuer; SEILER, a.a.O., S. 726) als auch der doppelten Abzugsfähigkeit von Aufwen-
dungen entgegen (BGer 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020 E. 2.2.1 und E. 2.2.3). Diejenigen
Auslagen, die schon im Rahmen der einen Steuer berücksichtigt worden sind, können nicht
noch einmal im Rahmen der anderen abgezogen werden (BGE 143 II 382 E. 4.1 und
E. 4.1.2). So stellen die wertvermehrenden Aufwendungen für ein Grundstück das Gegen-
stück zu den bei der Einkommensbesteuerung als Unterhaltskosten abziehbaren Instand-
haltungs- und Instandstellungskosten dar. Kosten, die bei der Einkommensbesteuerung
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wegen ihres wertvermehrenden Charakters nicht zum Abzug zugelassen worden sind, müs-
sen korrekterweise bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten berücksichtigt wer-
den. Andererseits sind Kosten, die bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden
können, bei der Grundstückgewinnsteuer nicht massgebend (HÖHN/WALDBURGER, Steuer-
recht, Band I, 9. Auflage 2001, § 22, Rz 52).
2.3.
Die Beschwerdeführer rügen, dass das von der Vorinstanz sowie vom Beschwerdegegner
zur Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns angewandte Prinzip der vergleichbaren
Verhältnisse bzw. das Kongruenzprinzip einer gesetzlichen Grundlage entbehre und damit
unzulässig sei (act. 1, Begründung Ziffer 1.1 ff. und Ziffer 3 ff.).
2.3.1.
Um einerseits dem Sinn und Zweck der Grundstückgewinnsteuer (Besteuerung realisierter,
aus konjunkturellen Wertzuwächsen hervorgehender Grundstückgewinne; eingehend
hierzu BGer 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 3.1) gerecht zu werden und andererseits
die Grundstückgewinnsteuer im Normgefüge intersteuersystemisch (vertikal und horizontal)
mit der Einkommenssteuer zu harmonisieren (siehe E. 2.2 hiervor), bedarf es bei der
Rechtsanwendung zwingend koordinierender Prinzipien. Mit dem Grundsatz der vergleich-
baren Verhältnisse bzw. der Kongruenz wird eine gesetzeskonforme Besteuerung einzig
aus konjunkturellen Wertzuwächsen realisierter Grundstückgewinne in Nachachtung der
erforderlichen intersteuersystemischen Koordination zwischen Einkommens- und Grund-
stückgewinnsteuer gewährleistet. Mit der Grundstückgewinnsteuer nicht erfasst werden soll
der Mehrwert, der durch Investitionen des Veräusserers, also durch dessen Arbeit oder
Kapital, geschaffen wurde (zu diesem «Grundgedanken» des Kongruenzprinzips siehe
BGer 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 2.3.2 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
Andernfalls käme es einerseits zu einer nicht dem Normsinn entsprechenden Gewinner-
mittlung und andererseits zu verbotenen Doppelbelastungen desselben Steuersubstrats
(SEILER, a.a.O., S. 726) oder zu verbotenen Doppelabzügen (SEILER, a.a.O., S. 728). Aus-
fluss dieser Grundgedanken ist einerseits eine funktionale Betrachtung bei der Koordination
(dazu E. 2.3.2), andererseits eine vertikal und horizontal harmonisierungsrechtliche Koor-
dination, nämlich gestützt auf die bundesrechtlichen Vorgaben jene zwischen Einkommens-
und Grundstückgewinnsteuer (E. 2.3.3).
2.3.2.
Art. 12 Abs. 1 StHG und Art. 134 StG definieren den steuerbaren Grundstückgewinn als
Ergebnis einer Vergleichsrechnung; der Grundstückgewinn ist somit anhand seiner Bestim-
mungsgrössen, d.h. als Ergebnis einer Differenzrechnung zur Ermittlung des steuerbaren
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konjunkturellen Wertzuwachses, definiert (siehe hierzu bereits P.E. OCHSNER, Die Besteu-
erung der Grundstückgewinne in der Schweiz, 1976, N 146). Wie sich sowohl aus dem
klaren Wortlaut («Anlagekosten», d.h. «Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwen-
dungen» bzw. «Erwerbspreis und Aufwendungen»; siehe betreffend Art. 12 Abs. 1 StHG
SEILER, a.a.O., S. 729) als auch dem Zweck der Grundstückgewinnsteuer (siehe E. 2.1 hier-
vor) ergibt, zielt die Vergleichsrechnung auf die Ermittlung des konjunkturellen bzw. «un-
verdienten» Wertzuwachses ab (vgl. zur Massgabe des Wertzuwachses bzw. der Wertzu-
wachsquote ABl 1997 937, 1012 und 1036 unten).
Um diesen vom Normzweck (einzig) erfassten Wertzuwachs aussagekräftig bestimmen zu
können, dürfen der Rechnung zwangsläufig bloss funktional vergleichbare Verhältnisse zu-
grunde gelegt werden. Die Betrachtung des Grundstücks beim Kauf und beim Verkauf muss
ergeben, dass dieses funktional unverändert ist. Auszuscheiden sind etwa die Kosten für
Massnahmen, die eine qualitative Verbesserung und dadurch eine Wertsteigerung ausge-
löst haben; solche (meist Investitionen von Kapital oder Arbeit) sind vom grundstückgewinn-
steuerrechtlichen Zugriff auszunehmen. Dies geschieht konkret durch Abzug des Betrags,
der eine Wertsteigerung bewirkt hat (als Aufwendungen im Sinn von Art. 134 StG), vom
Erlös. Die funktionale Betrachtungsweise gewährleistet, dass bloss der auf «äusseren Um-
ständen» basierende «unverdiente» (Wert-)Zuwachs, Mehrwert bzw. die Wertsteigerung
oder -vermehrung grundstückgewinnsteuerlich erfasst wird. Ist die Wertsteigerung hinge-
gen «verdient», insbesondere durch den Einsatz der veräussernden Person an Arbeit
und/oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere Rechtfertigung für den grundstückgewinn-
steuerlichen Zugriff (BGer 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 3.2 mit Hinweis auf P. LO-
CHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 67; bestätigt in
BGer 9C_9/2023 vom 2. August 2023 E. 6.3; siehe auch VerwGE B 2023/149 vom 10. Mai
2024 E. 4.1; vgl. ferner O. MARGRAF, Das Kongruenzprinzip bei der Grundstückgewinn-
steuer, in: StR 79/2024, S. 177 f.).
2.3.3.
Harmonisierungsrechtlich macht Art. 7 StHG den Kantonen Vorgaben für die Ausgestaltung
der Einkommenssteuer. Die Kantone können die Einkommenssteuer zugunsten der Grund-
stückgewinnsteuer von vornherein nur dort zurückdrängen, wo ihnen Art. 7 StHG einen
Spielraum belässt. Die Kantone sind verpflichtet, mit der Einkommenssteuer – und nicht mit
der Grundstückgewinnsteuer – dasselbe zu belasten, was auch der Bund der direkten Bun-
dessteuer unterwirft (SEILER, a.a.O., S. 727; vgl. auch BGE 143 II 382 E. 4.1). Die Anwen-
dungsbereiche der Einkommenssteuer einerseits und der Grundstückgewinnsteuer ande-
rerseits schliessen einander nicht nur für Einkünfte, sondern auch für Auslagen und Auf-
wendungen gegenseitig aus (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.2; zur besonderen Bedeutung der
vertikalen Harmonisierung für den Gestaltungsspielraum der Kantone siehe MARGRAF,
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a.a.O., S. 178 f.). Grundstückgewinnsteuerrechtlich jedenfalls keine vom Erlös abziehbare
Aufwendung kann deshalb sein, was bereits vom steuerbaren Einkommen abgezogen wer-
den kann bzw. in einer früheren Steuerperiode davon hätte abgezogen werden können. Da
Art. 9 Abs. 3 StHG die einkommenssteuerrechtlich abziehbaren Aufwendungen weitestge-
hend harmonisiert, während Art. 12 Abs. 1 StHG den Begriff der «Anlagekosten» jedenfalls
dem Wortlaut nach nur rudimentär als Summe von Erwerbspreis und Aufwendungen defi-
niert, muss stets zuerst geprüft werden, ob eine Auslage bei der Einkommenssteuer abge-
zogen werden kann (bzw. zum Abzug berechtigt hätte). Ist dies der Fall, scheidet eine Be-
rücksichtigung derselben Auslage im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer von vornherein
aus. Nur wenn Auslagen bei der Einkommenssteuer nicht abgezogen werden können,
braucht also überhaupt geprüft zu werden, ob sie unter den Begriff der «Aufwendungen»
nach Art. 12 Abs. 1 StHG fallen (siehe zum Ganzen SEILER, a.a.O., S. 727 f. mit Hinweisen
auf Rechtsprechung und Literatur sowie S. 742). Der aufgrund der Konkurrenz zwischen
Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer bestehende Harmonisierungsbedarf erheischt
zwangsläufig eine entsprechende Koordinationstechnik zur Sicherstellung der Harmonisie-
rung.
2.3.4.
Zusammengefasst muss sich die gebotene Vergleichbarkeit insbesondere auf die Zweck-
bestimmung der Grundstückgewinnsteuer und die Harmonisierung mit der Einkommens-
steuer beziehen. Da sich der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse bereits aus dem
kantonalen Recht ergibt (Art. 134 StG), kann letztlich offenbleiben, in welchem Ausmass er
auch von Bundesrechts wegen gilt (Art. 12 StHG; siehe hierzu BGer 2C_665/2019 vom
10. März 2020 E. 3.2 bestätigt in BGer 9C_9/2023 vom 2. August 2023 E. 6.3).
2.4.
Die Beschwerdeführer legten ausführlich und an sich zutreffend dar (act. 1, Begründung
Ziffer 3.2 und 4.2 f.), dass der Grundsatz der vergleichbaren Verhältnisse weder in den Ma-
terialien zum StG noch zum StHG ausdrücklich Erwähnung findet. Allein daraus kann je-
doch nichts gegen die Geltung dieses die Berechnungsfaktoren ordnenden, zweckfremde
Ergebnisse ausschliessenden Prinzips abgeleitet werden. Denn es ist notwendigerweise
mit der gesetzlich vorgesehenen Vergleichsrechnung und intersteuersystemischen Koordi-
nation verbunden (siehe E. 2.3.1 ff. hiervor). Insoweit erscheint es verständlich, dass die
Koordinationsgrundsätze im Rahmen der Materialien des kantonalen Gesetzgebers keiner
Erwähnung (mehr) bedurften, zumal die Materialien, insbesondere diejenigen zum StG,
keine konkreten Ausführungen zur Vergleichsrechnung und den diesen zugrundeliegenden
Faktoren enthalten. Von Bedeutung ist sodann, dass sich die Botschaft der Regierung vom
13. Mai 1997 im vorliegend interessierenden Kontext auf die Aussage beschränkt, «die
Grundsätze für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns könn[t]en ebenfalls im
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wesentlichen unverändert beibehalten werden» (ABl 1997 937, 989 unten). Damit wurde in
den Materialien von der (Weiter-)Geltung des bereits unter der früheren Rechtslage (siehe
den in GVP 1968 Nr. 10 publizierten Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 8. Mai 1968
E. 1.c; vgl. auch BGE 47 I 232) angewandten Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse
zur Bestimmung des «unverdienten Wertzuwachses» ausgegangen. Ausserdem war es
bereits unter dem kantonalen Steuergesetz aus dem Jahr 1970 ein erklärtes Ziel des Ge-
setzgebers, die Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer aufeinander abzustimmen
(BGer 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020 E. 2.2.3 mit Hinweisen), was – wie erwähnt (E. 2.3.3
hiervor) – zwangsläufig eine entsprechende Koordination zur Sicherstellung der Harmoni-
sierung erheischt.
2.5.
Zu prüfen bleibt, ob die Vorinstanz vorliegend zu Recht die Abzugsfähigkeit des Erwerbs-
preises für das ursprünglich erworbene Haus zufolge Abbruchs mit anschliessendem Neu-
bau verneinte.
2.5.1.
Vorweg ist klarzustellen, dass sich die vorliegende Streitigkeit nicht um die Abzugsfähigkeit
der Kosten für den Abbruch des ursprünglich miterworbenen Gebäudes der Beschwerde-
führer dreht. Eine solche bauliche Massnahme ist regelmässig und war auch im vorliegen-
den Fall nicht geeignet, eine Wertvermehrung des Grundstücks zu begründen, weshalb die
Abbruchkosten bei der Vergleichsrechnung nach Art. 134 StG auszuklammern sind.
Des Weiteren liegt auch kein Anwendungsfall der vorgängigen Teilveräusserung vor, wel-
cher die anteilsmässige Ausscheidung des Erwerbspreises rechtfertigt (vgl. ABl 1997 937,
1038 unten), soweit er bei der Grundstückgewinnsteuerberechnung für eine Teilveräusse-
rung als Anlagekosten Berücksichtigung finden würde. Mangels Teilveräusserung besteht
vorliegend keine Gefahr einer doppelten Berücksichtigung eines Teils des Erwerbspreises.
2.5.2.
Ausgangspunkt für die von Art. 134 StG vorgeschriebene Berechnung zur Ermittlung des
«unverdienten», im Zeitpunkt der Weiterveräusserung realisierten Wertzuwachses bildet
der vom Veräusserer bezahlte Erwerbspreis für das Grundstück. Diesem ursprünglichen
Erwerbspreis (im vorliegenden Fall CHF 750'000) kommt für die Ermittlung der zwischen
Erwerb und Veräusserung eingetretenen Mehrwertentwicklung unter zwei Aspekten eine
bedeutende Funktion zu. Er fixiert als eigenständiger Bestandteil der vom Veräusserungs-
wert abzuziehenden Anlagekosten («Erwerbspreis») in betraglicher Hinsicht im Sinn einer
unteren Grenze die Referenzgrösse für den der zukünftigen Entwicklung unterliegenden
ursprünglichen Wert des Grundstücks. Gemäss klarer Entscheidung des Gesetzgebers ist
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folglich der ursprüngliche Erwerbspreis für das damals erworbene Grundstück vom Ver-
äusserungserlös abzuziehen und nicht etwa dessen durch die Nutzung und im Lauf der Zeit
verminderter Wert im Zeitpunkt der Veräusserung. Vorbehalten bleiben anteilsmässige An-
passungen in Fällen der vorgängigen Teilveräusserung (siehe hierzu BGer 2C_665/2019
vom 10. März 2020 E. 3.2; etwa in Form des Verkaufs eines Teils der Grundstückfläche
oder von Bestandteilen, beispielsweise bei von Grundstücken trennbaren Modulhäusern
oder dem Verkauf von Holz eines abgeholzten Waldes), die je selbst einen die Grundstück-
gewinnsteuer auslösenden Tatbestand («von Anteilen an solchen», Art. 130 Abs. 1 StG)
bilden (zum Gewinn aus einem Holzverkauf als Objekt der Grundstückgewinnsteuer siehe
BGE 47 I 232). Diese die Untergrenze fixierende Wirkung des Erwerbspreises ist einerseits
für die Herstellung funktional vergleichbarer Verhältnisse erforderlich, weil nur jener Grund-
stückgewinn steuerbar ist, der seinen Grund im auf dem ursprünglich erworbenen Grund-
stück bis zur Weiterveräusserung eingetretenen «unverdienten» Wertzuwachs hat. Ande-
rerseits bildet der Erwerbspreis die für die Koordination von Einkommens- und Grundstück-
gewinnsteuer massgebende Referenzgrösse, um die – ebenfalls anrechenbaren – wertver-
mehrenden Aufwendungen zu ermitteln: Im Rahmen eines Vergleichs mit dem Erwerbs-
preis wird die Charakterisierung von Substanzeingriffen als wertvermehrend oder werter-
haltend vorgenommen. Wertvermehrend sind nur jene Aufwendungen, die den für den Wert
des Grundstücks massgeblichen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand desselben über
jenen Stand hinaus verbessern, in dem das Grundstück zur Zeit des letzten steuerlich
massgebenden Erwerbs war (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 22, Rz 51). Folglich ist für die
Bestimmung der zur Berechnung des «unverdienten» Wertzuwachses heranzuziehenden
Steuerbemessungsgrundlagen – insbesondere zur Abgrenzung von werterhaltenden und
wertvermehrenden Aufwendungen – davon auszugehen, dass der Erwerbspreis bzw. der
dadurch vorgegebene Wert für die Zeit vom Erwerb bis zur Weiterveräusserung unverän-
dert bleibt.
2.5.3.
Entscheidend ist im hier zu beurteilenden Fall, dass der von den Beschwerdeführern nach
dem Grundstückserwerb veranlasste Ersatzneubau einen zweifachen Zweck verfolgte: Ei-
nerseits wurde damit eine Erweiterung des bisherigen Nutzungswerts des Gebäudes vor-
genommen (Werterhöhung). Andererseits wurde im Umfang, in dem der Nutzungswert der
abgebrochenen Gebäude durch den Neubau ersetzt wurde, anstelle periodischer Werter-
haltungsmassnahmen eine einmalige Wertwiederherstellungsmassnahme realisiert (act. 1,
Begründung Ziffer 2.2). Funktional bzw. objektiv-technisch betrachtet hat sich im Zeitraum
zwischen Erwerb und Veräusserung insofern nichts an der Gebäudesituation verändert, als
dass mit dem Ersatzneubau wiederum ein nutzbares Gebäude entstand. Die konkrete Art
des zur «Instandstellung» führenden bautechnischen Vorgangs (Um-, Ein- oder auch Er-
satzneubau) oder dessen zeitliche Komponente (periodisch oder einmalig) vermögen keine
B 2023/223 10/18

unterschiedliche Behandlung bei der Grundstückgewinnsteuer zu begründen (Austausch-
funktion: «vorher Einfamilienhaus, nachher Einfamilienhaus»). Deshalb fehlt es an einer
Rechtfertigung für die nachträgliche Kürzung um den auf das ursprüngliche Haus entfallen-
den Anteil am Erwerbspreis als anrechenbare Anlagekosten bei einer Ersatzneubaute.
Für dieses Auslegungsergebnis spricht auch der vorstehend erläuterte harmonisierungs-
rechtliche Koordinationsbedarf in Bezug auf die Einkommenssteuer (siehe vorstehende
E. 2.3.3 und E. 2.5.2). So spielt es für die Abgrenzung von wertvermehrenden und nicht
wertvermehrenden Aufwendungen keine Rolle, in welchem bautechnischen Vorgang – sei
es als Um-, Ein- oder Neubaute – die Aufwendungen investiert werden. Als bei der Einkom-
menssteuer abzugsfähige werterhaltende Kosten gelten denn auch nicht bloss Aufwendun-
gen, die einen Wert erhalten oder instand stellen, sondern auch diejenigen, die ihn ersetzen
(BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017, E. 2.3.2; siehe betreffend Wie-
derherstellung BGE 149 II 27 E. 4.6). Zudem ist zu beachten, dass die Koordination (E. 2.2
und E. 2.3.1 hiervor) grundsätzlich keine Schnittmenge zwischen werterhaltenden und wert-
vermehrenden Kosten zulässt. Aufwendungen im Zusammenhang mit Grundstücken – so-
weit es sich nicht um nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten handelt – müssen folglich
unter dem einen oder anderen Titel zum Abzug zugelassen werden (BGer 2C_926/2019
vom 12. Mai 2020 E. 2.2.3; vgl. auch BGer 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.4). Diese
Betrachtungsweise ist Ausfluss des gesetzgeberischen Entscheids, dass der ursprüngliche
Erwerbspreis massgebende Referenzgrösse ist und bleibt (E. 2.5.2 hiervor), womit die
durch die Nutzung und den Lauf der Jahre tatsächlich eingetretenen Substanz- bzw. Wert-
minderungen – und damit auch die Kosten für die Behebung dieser Minderungen (nicht
aber für Wertvermehrungen) – von Gesetzes wegen bei der Ermittlung des Grundstückge-
winns unbeachtlich sind und nicht vom Erlös abgezogen werden dürfen (fehlende Abschrei-
bungsmöglichkeit). Diese Wiederherstellungskosten werden denn auch bei der Einkom-
mensteuer berücksichtigt (BGE 149 II 27 E. 4.3.2 und E. 4.5 f.). Bei konsequenter Beach-
tung des Grundsatzes der vergleichbaren Verhältnisse ist deshalb der gesamte
(CHF 750'000) und nicht bloss der anteilmässige Erwerbspreis für die Landfläche (von
56,8 %, d.h. CHF 426'000; act. 2, E. 2d/cc bzw. vorne im Sachverhalt lit. B) als Anlagekos-
ten bei der Grundstückgewinnsteuer-Berechnung zu berücksichtigen, um den werterhalten-
den bzw. wertwiederherstellenden Umfang der im Rahmen des gesamten Neubaus inves-
tierten Aufwendungen im Sinn von Art. 134 StG auszuklammern. Gleichzeitig dürfen aus
Gründen der horizontal harmonisierenden und funktionalen Koordination bzw. Kongruenz
lediglich die über den Erwerbspreis für das frühere Gebäude (CHF 324'000; = CHF 750'000
- CHF 426'000) hinausgehenden Kosten von CHF 1'657'327 (CHF 1'981'327 -
CHF 324'000) für den Ersatzneubau als wertvermehrende Aufwendungen vom Veräusse-
rungserlös abgezogen werden. Der andere, nicht wertvermehrende Anteil der Aufwendun-
B 2023/223 11/18

gen für das Gebäude (CHF 324'000) wäre demgegenüber grundsätzlich im Jahr des Neu-
baus (2019) bei den Einkommenssteuern zum Abzug berechtigt gewesen (Art. 9 Abs. 3
StHG und Art. 44 Abs. 2 StG; vgl. BGer 2C_558/2016, 2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017
E. 2.3.1 f., E. 2.4.1 und E. 4, sowie 9C_290/2023 vom 13. Februar 2024 E. 3.2 f., E. 4 und
E. 5 samt Hinweis auf BGE 142 V 551 E. 4.1 zur Anwendbarkeit von Praxisänderungen auf
alle hängigen Fälle).
2.5.4.
Gegen eine Kürzung des Erwerbspreises als abzugsfähige Anlagekosten spricht ausser-
dem, dass das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht eine Berücksichtigung von Kapital-
verlusten auf unbeweglichem Privatvermögen ausdrücklich vorsieht (zur Zulässigkeit einer
solchen kantonalen Regelung siehe BGer 2C_665/2019 vom 10. März 2020 E. 4.5). So
sind gemäss Art. 137 Abs. 1 lit. g StG Verluste auf früheren Teilveräusserungen bei (spä-
terer) Teilveräusserung bzw. späterer Veräusserung des Rests eines Grundstücks als Auf-
wendungen anrechenbar. Diese Anrechenbarkeit von Kapitalverlusten bei Teilveräusserun-
gen ist denn auch geboten, führen doch Teilveräusserungen zur anteilsmässigen Reduktion
des Erwerbspreises (E. 2.5.1 hiervor; siehe auch ABl 1997 937, 1038 unten). Ohne eine
Verlustanrechnung im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. g StG würden eingetretene Kapitalver-
luste bei Teilveräusserungen nämlich nicht kompensiert. Dieser mit Art. 137 Abs. 1 lit. g
StG zum Ausdruck gebrachte gesetzgeberische Wille, Kapitalverluste auf unbeweglichem
Privatvermögen bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen, ist auch bei Fällen
ohne vorgängige Teilveräusserung zu beachten. Es sind denn auch keine Gründe ersicht-
lich, die eine Ungleichbehandlung rechtfertigen können.
Der bei einem Ersatzneubau mit dem Abbruch des bisherigen Gebäudes anfallende Kapi-
talverlust wird mit der fehlenden Reduktion des Erwerbspreises kompensiert. Oder anders
ausgedrückt: Dort, wo sich grundstückgewinnsteuerrechtlich ein Kapitalverlust nicht in Form
einer anteilsmässigen Reduktion des Erwerbspreises manifestiert, besteht auch kein Kom-
pensationsbedarf mehr bzw. kein Bedarf an einer späteren Anrechnung des Verlusts im
Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. g StG. Deshalb hatte der Gesetzgeber gar keinen legistischen
Bedarf, die Fälle von Kapitalverlusten ausserhalb des die Grundstückgewinnsteuer auslö-
senden Tatbestands der Teilveräusserung (siehe hierzu E. 2.5.2 hiervor) ausdrücklich zu
regeln, da diese mit einem unveränderten Erwerbspreis ausgeglichen werden. Würde dem-
gegenüber der Abbruch als ein den Erwerbspreis anteilsmässig reduzierender Teil-
veräusserungstatbestand qualifiziert, müsste der damit verbundene Verlust als Aufwen-
dung im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. g StG zum Abzug zugelassen werden. So oder anders
ist der mit dem Abbruch verbundene teilweise Wertverlust bei der Grundstückgewinnsteuer
zu berücksichtigen.
B 2023/223 12/18

2.5.5.
Demgegenüber wählten die Vorinstanz und der Beschwerdegegner eine andere Vorge-
hensweise. So versagten sie den Beschwerdeführern die Anrechnung des den ursprüngli-
chen Gebäuden zuzurechnenden Anteils des Erwerbspreises im Sinn von Art. 136 StG.
Dafür verzichteten sie bei der Grundstückgewinnberechnung auf eine Ausscheidung des
werterhaltenden Anteils der Ersatzneubaukosten (CHF 324'000) und berücksichtigten die-
sen als Aufwendung im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. a StG. Nach neuer Praxis sind indessen
die werterhaltenden Aufwendungen eines Ersatzneubaus zugunsten der Beschwerdeführer
bei den Einkommenssteuern als Wiederherstellungskosten zu berücksichtigen (BGE 149 II
27 E. 4.3.2 und E. 4.5 f. sowie vorstehende E. 2.5.3 am Schluss). Folglich wirkte sich die
unzulässige anteilsmässige Kürzung des Erwerbspreises aus rein grundstückgewinnsteu-
errechtlicher Optik nicht aus, wurde sie doch aufgrund der Anrechnung des für das ur-
sprüngliche Gebäude aufgewendeten Anteils des Erwerbspreises (also Werterhalt) faktisch
unter dem Titel «Aufwendungen» im Sinn von Art. 134 StG bzw. Art. 137 Abs. 1 lit. a StG
kompensiert.
Berechnung Verwal- Berechnung Vor- Berechnung mit den
tungsgericht (volle instanz (act. 2, E. 3 korrigierten Beträgen
Berücksichtigung d/cc) der Vorinstanz
des Erwerbspreises)
Erwerbspreis CHF 750'000 CHF 382'300 CHF 426'000
Nebenkosten CHF 196'348 CHF 196'348 CHF 196'348
Wertvermehrende
Aufwendungen CHF 1'657'327 CHF 2'025'027 CHF 1'981'327
Total anrechenbare
Anlagekosten CHF 2'603'675 CHF 2'603'675 CHF 2'603'675
Würden sowohl der Erwerbspreis (CHF 750'000) als auch die die gesamten Aufwendungen
einschliesslich der Ersatzneubaukosten von CHF 1'981'327 vollumfänglich angerechnet,
würde an sich (siehe aber E. 2.6 hiernach) der Grundsatz der (horizontal) vergleichbaren
Verhältnisse bzw. der (horizontalen) Kongruenz verletzt, da diesfalls werterhaltende Auf-
wendungen von CHF 324'000 – die bei richtiger Betrachtungsweise bei den Einkommens-
steuern zu berücksichtigen sind (E. 2.5.3 hiervor) – zu Unrecht als solche im Sinn von
Art. 137 Abs. 1 lit. a StG vom Veräusserungserlös abgezogen würden.
B 2023/223 13/18

Die von der Vorinstanz und dem Beschwerdegegner gewählte Vorgehensweise (Anrech-
nung sämtlicher Kosten des Ersatzneubaus als Aufwendungen im Sinn von Art. 137 Abs. 1
lit. a StG) trägt der im Jahr 2023 erfolgten – einkommenssteuerrechtlichen – Praxisände-
rung des Bundesgerichts zum Abzug der Kosten für einen «wirtschaftlichen Neubau» ge-
mäss BGE 149 II 27 nicht Rechnung. Danach sind Kosten für eine Totalsanierung oder den
völligen Umbau (sog. wirtschaftlicher Neubau) als Instandstellungskosten bei der Einkom-
menssteuer abzugsfähig, soweit sie aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters dazu
dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend
wirken (E. 4.3-4.7). Folglich werden im Einkommenssteuerrecht auch bei einem wirtschaft-
lichen Neubau nicht mehr sämtliche Aufwendungen integral als wertvermehrend charakte-
risiert (siehe zum Ganzen BGer 9C_161/2023 vom 6. Juni 2023 E. 4 f.; ein Mischcharakter
wird ihnen also nicht mehr kategorisch abgesprochen, anders noch BGer 2C_558/2016,
2C_559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.7.2). Die frühere gegenteilige Würdigung hatte für
die Koordination zwischen Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer zur Folge, dass
sämtliche Aufwendungen für den wirtschaftlichen Neubau – ungeachtet ihres mindestens
teilweise objektiv-technischen Wiederherstellungscharakters – bei der Berechnung der
Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen waren. Diese inzwischen
überholte Sichtweise lag denn auch noch BGer 2C_665/2019 vom 10. März 2020 (insbe-
sondere E. 3.4 am Schluss) zugrunde, worin die Ausgaben für den dort zu beurteilenden
Ersatzneubau vollumfänglich als von der Grundstückgewinnermittlung abzugsfähige Anla-
gekosten zugelassen wurden.
2.6.
Der Beschwerdegegner veranlagte die Einkommenssteuer der Beschwerdeführer für das
Steuerjahr 2019 noch unter dem Eindruck der mit BGE 149 II 27 überholten bundesgericht-
lichen Praxis (vgl. E. 2.5.5 hiervor). Diese Veranlagung ist inzwischen rechtskräftig
(act. 14), womit den Beschwerdeführern ein Abzug des werterhaltenden Anteils der Ersatz-
neubaukosten (Wiederherstellungskosten) bei der Einkommenssteuer für das Jahr 2019
nicht mehr möglich ist. Vor diesem Hintergrund stellt sich mit Blick auf die horizontale Har-
monisierung bzw. den horizontalen Kongruenzgrundsatz (E. 2.3.1 und E. 2.3.3 hiervor) die
Frage nach allfälligen übergangsrechtlichen Auswirkungen der mit BGE 149 II 27 begrün-
deten Praxisänderung auf die vorliegend zu beurteilende Grundstückgewinnsteuer. Konkret
ist zu prüfen, ob die nicht mehr bei der Einkommenssteuer für das Jahr 2019 abziehbaren
Wiederherstellungskosten für den Ersatzneubau von CHF 324'000 bei der Grundstückge-
winnsteuer zu berücksichtigen sind.
B 2023/223 14/18

2.6.1.
Grundsätzlich besteht aus übergangsrechtlicher Sicht kein qualitativer Unterschied zwi-
schen der Gesetzesänderung und der Praxisänderung. Denn die Anwendung des Gesetzes
setzt dessen Interpretation durch die zuständigen Behörden voraus und die einheitliche In-
terpretation des Gesetzes für alle gleichartigen Anwendungsfälle lässt eine Praxis entste-
hen, sodass die Rechtsanwendung immer eine Kombination von Gesetz und Praxis bedeu-
tet. Ob die bisherige Rechtsanwendung durch eine Gesetzesänderung oder durch eine
(höchstrichterliche) Praxisänderung geändert wird, stellt zwar im Entstehungsgrund der Än-
derung einen grundlegenden Unterschied dar, nicht aber in den Auswirkungen auf die
Rechtsunterworfenen (vgl. R. JÖHL, Übergangsrechtliche Probleme im Leistungsrecht der
Sozialversicherung, 1996, S. 164 f.).
2.6.2.
Eine neue Praxis ist grundsätzlich sofort und in allen hängigen Verfahren anzuwenden. Der
verfassungsrechtliche Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 9 der Bundesverfassung
der Schweizerischen Eidgenossenschaft, SR 101, BV) kann jedoch gegebenenfalls bei ei-
ner Änderung der Rechtsprechung dazu führen, dass eine Praxisänderung noch nicht an-
gewendet wird, wenn die betroffene Person einen Rechtsverlust erleiden würde, den sie
hätte vermeiden können, wenn sie die neue Praxis bereits gekannt hätte (BGE 133 V 96
E. 4.4.6 und BGE 132 II 153 E. 5.1; vgl. auch BGer 1C_646/2020 vom 28. März 2022
E. 4.3.1) bzw. nicht auf die frühere – aus der damaligen Optik korrekte – Praxis vertraut
hätte (zur besonderen Bedeutung der Vertrauensanknüpfung bei der Beantwortung inter-
temporalrechtlicher Fragen siehe M. KRADOLFER, Intertemporales öffentliches Recht, 2020,
Rz 714 f. und Rz 817, insbesondere im Fall der Praxisänderung Rz 453 f. und Rz 457 f.).
2.6.3.
Vorliegend fällt ins Gewicht, dass Gegenstand der Praxisänderung eine jahrelang gepflegte
und wiederholt bis September 2022 bestätigte höchstrichterliche Praxis zur Einkommens-
besteuerung bildete (siehe hierzu die zahlreichen Hinweise in BGE 149 II 27 E. 4.3), die
augenscheinlich ein hohes Vertrauen in die im Jahr 2019 noch herrschende Rechtsanwen-
dung begründete. Damals verneinte das Bundesgericht grundsätzlich die Anwendbarkeit
einer objektiv-technischen Betrachtungsweise und verweigerte die einkommenssteuer-
rechtliche Abzugsfähigkeit von aus einem Ersatzneubau resultierenden Kosten, und zwar
ungeachtet von deren werterhaltendem Charakter (Wiederherstellungskosten; vgl. die Wie-
dergabe dieser Praxis in BGE 149 II 27 E. 4.5). Aufgrund dieser Rechtsanwendung war die
erfolgreiche Geltendmachung der mit dem Ersatzneubau verbundenen werterhaltenden
Kosten der Beschwerdeführer von CHF 324'000 (E. 2.5.5 hiervor) bei der Einkommens-
steuer für das Jahr 2019 aus objektiver Sicht ausgeschlossen.
B 2023/223 15/18

2.6.4.
Dem Nachteil der fehlenden Abzugsfähigkeit der werterhaltenden Aufwendungen bei der
Einkommenssteuer 2019 ist aus mehreren Gründen im Grundstückgewinnsteuerverfahren
Rechnung zu tragen. Eine solche Rechtsanwendung gebietet sich nicht nur mit Blick auf
den Vertrauensschutz (E. 2.6.3 hiervor), sondern auch aufgrund der rechtsgleichen inter-
steuersystemischen einkommenssteuerrechtlichen Gesamtbelastung (allgemeine Einkom-
menssteuer einerseits, Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer anderer-
seits; Art. 8 BV), deren Ausfluss eine gerechte rechtliche Differenzierung (vgl. hierzu KRA-
DOLFER, a.a.O., Rz 436 f.) im Rahmen der intersteuersystemischen Koordination ist. Sinn
und Zweck der intersteuersystemischen (horizontalen) Harmonisierung bildet denn auch
nicht nur die Verhinderung einer Unter-, sondern auch einer Überbesteuerung und damit
die Gewährleistung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungs-
fähigkeit (siehe hierzu Art. 127 Abs. 2 BV sowie MARGRAF, a.a.O., S. 188, mit einer kriti-
schen Würdigung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Kongruenzprinzip). Wenn
die Berücksichtigung von abziehbaren Aufwendungen bei der Einkommenssteuer aufgrund
der damaligen – inzwischen als gesetzwidrig erkannten – Praxis versperrt blieb, sind diese
zur Gewährleistung der horizontalen Harmonisierung bzw. einer gerechten intersteuersys-
temischen Koordination bei der komplementären Grundstückgewinnsteuer zu berücksichti-
gen (siehe vorstehende E. 2.2 am Schluss; zur verbotenen Doppelbelastung desselben
Steuersubstrats siehe E. 2.3.1 hiervor). Eine andere Betrachtungsweise würde denn auch
hinsichtlich der intersteuersystemischen Berücksichtigung von wertvermehrenden Aufwen-
dungen für einen Ersatzneubau eine ungerechtfertigte Schlechterstellung der Beschwerde-
führer im Vergleich zu Personen führen, bei denen sowohl die Einkommenssteuer- als auch
die Grundstückgewinnsteuerveranlagung entweder nach der alten oder der neuen Praxis
erfolgt.
2.6.5.
Folglich sind die an sich werterhaltenden – nach der früher herrschenden Praxis indessen
vollumfänglich im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. a StG wertvermehrenden – Aufwendungen
von CHF 324'000 bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zuzulassen. Damit betragen
die anrechenbaren Anlagekosten im Sinn von Art. 134 StG insgesamt CHF 2'927'675
(CHF 2'603'675 + CHF 324'000).
2.7.
Schliesslich ist weder ersichtlich noch geltend gemacht worden, dass die übrigen Bemes-
sungsfaktoren (wie etwa der Veräusserungserlös) falsch ermittelt worden wären, weshalb
hierfür auf die von der Vorinstanz vorgenommene Berechnung verwiesen wird (act. 2,
E. 2d/cc). Somit resultiert bei einem anrechenbaren Erlös von CHF 4'106'000 und Anlage-
kosten von CHF 2'927'675 ein steuerbarer Grundstückgewinn von CHF 1'178'325.
B 2023/223 16/18

3.
3.1.
Gemäss den vorstehenden Erwägungen ist der angefochtene Rekursentscheid vom
18. September 2023 – und mit ihm der Einspracheentscheid vom 1. Juni 2022 sowie die
Veranlagungsverfügung vom 24. November 2021 – aufzuheben. Zur neuen Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer basierend auf einem steuerbaren Grundstückgewinn von
CHF 1'178'325 ist die Sache an den Beschwerdegegner zurückzuweisen.
3.2.
Weil vorliegend eine neuartige Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung unter Berück-
sichtigung der erst jüngst mit BGE 149 II 27 begründeten Praxisänderung zu beantworten
war, ist auf die Erhebung amtlicher Kosten im Beschwerde- und Rekursverfahren zu ver-
zichten (Art. 97 VRP). Den Beschwerdeführern sind die von ihnen geleisteten Kostenvor-
schüsse im Beschwerdeverfahren von CHF 4'000 und im Rekursverfahren von CHF 2'000
(vgl. act. 2, E. 3) zurückzuerstatten.
3.3.
3.3.1.
Die obsiegenden Beschwerdeführer haben Anspruch auf Entschädigung der ausseramtli-
chen Kosten des Rekurs- und des Beschwerdeverfahrens durch den Beschwerdegegner
(Art. 98 und Art. 98bis VRP). In der Verwaltungsrechtspflege wird das Honorar nach Pau-
schalen festgelegt. Diese beträgt in Verfahren vor Verwaltungsgericht und vor der Vo-
rinstanz CHF 1'500 bis CHF 15'000 (Art. 22 Abs. 1 lit. b der Honorarordnung, sGS 963.75,
HonO). Innerhalb des für eine Pauschale gesetzten Rahmens wird das Grundhonorar nach
den besonderen Umständen, namentlich nach Art und Umfang der notwendigen Bemühun-
gen, der Schwierigkeit des Falls und den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten be-
messen (Art. 19 HonO).
3.3.2.
Insgesamt erscheint im Beschwerdeverfahren unter Berücksichtigung des einfachen Schrif-
tenwechsels eine ausseramtliche Entschädigung von CHF 2'500 (Art. 22 Abs. 1 lit. b HonO)
angemessen, zuzüglich Barauslagen von CHF 100 (4 %; Art. 28bis HonO) und – da den
nicht im UID-Register eingetragenen Beschwerdeführern offensichtlich keine Vorsteuerab-
zugsmöglichkeit offensteht – zuzüglich Mehrwertsteuer (VerwGE B 2023/109 vom 4. Juli
2024 E. 4.3).
B 2023/223 17/18

3.3.3.
Im Rekursverfahren I/1-2022/166 erscheint mit Blick auf die notwendigen anwaltlichen Be-
mühungen, die Schwierigkeit des Falls sowie den zweifachen Schriftenwechsel eine aus-
seramtliche Entschädigung von CHF 3'000 (Art. 22 Abs. 1 lit. b HonO) angemessen, zuzüg-
lich Barauslagen von CHF 120 (4 %; Art. 28bis HonO) und Mehrwertsteuer.
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:
1.
In Gutheissung der Beschwerde wird der angefochtene Rekursentscheid vom 18. Septem-
ber 2023 – und mit ihm der Einspracheentscheid vom 1. Juni 2022 sowie die Veranlagungs-
verfügung vom 24. November 2021 – aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer im Sinn der Erwägungen an den Beschwerdegegner zurück-
gewiesen.
2.
Auf die Erhebung amtlicher Kosten im Beschwerde- und Rekursverfahren wird verzichtet.
Den Beschwerdeführern werden die von ihnen geleisteten Kostenvorschüsse im Beschwer-
deverfahren von CHF 4'000 und im Rekursverfahren von CHF 2'000 (vgl. act. 2, E. 3) zu-
rückerstattet.
3.
Der Beschwerdegegner entschädigt die Beschwerdeführer für das Beschwerdeverfahren
ausseramtlich mit CHF 2'600 (einschliesslich Barauslagen, zuzüglich Mehrwertsteuer).
4.
Der Beschwerdegegner entschädigt die Beschwerdeführer für das Rekursverfahren I/1-
2022/166 ausseramtlich mit CHF 3'120 (einschliesslich Barauslagen, zuzüglich Mehrwert-
steuer).
B 2023/223 18/18