sg_verwaltungsgericht · B 2024/115, B 2024/116 · 2025-03-04 · de
Entscheid Verwaltungsgericht, 04.03.2025
Verwaltungsgericht

Steuerrecht. Art. 82 Abs. 1 StG (sGS 811.1) und Art. 58 Abs. 1 DBG (SR 642.11). Streitig war, ob die Vorinstanz (VRK) den angefochtenen Einspracheentscheid zu Recht bestätigt hat, mit welchem der Beschwerdegegner (Steueramt) sich bei der Veranlagung der Beschwerdeführerin auf die ursprünglichen, zusammen mit den Steuererklärungen 2016 und 2017 eingereichten Jahresrechnungen (Bilanz und Erfolgsrechnung) stützte, die im Jahr 2022 neu eingereichten Jahresrechnungen nicht berücksichtigte und den Reingewinnen der Beschwerdeführerin geldwerte Leistungen an die Verwaltungsrätin (2016 und 2017) sowie Rückstellungen für Garantiearbeiten für die Steuerperiode 2016 und verbuchte Wertberichtigungen für die Steuerperiode 2017 hinzurechnete. 
Das Verwaltungsgericht bestätigte den vorinstanzlichen Entscheid. Es hielt zur Begründung unter anderem fest, die streitigen Berichtigungen der Jahresrechnungen 2016 und 2017 beträfen im Wesentlichen Leistungsverbuchungen zwischen der Beschwerdeführerin und der C.__ AG. Weder anhand der eingereichten Buchhaltungsunterlagen noch mit den übrigen Akten könne der Beweis als erbracht gelten, dass durch die nachträglichen Buchungen ein handelsrechtswidriger Zustand beseitigt worden sei. Es gelte das Belegprinzip, wonach nachprüfbare Belegnachweise für die einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein müssten. Allein die nachträgliche Verbuchung von gegenseitigen Aufwänden und Leistungen sowie Vorlage einzelner Fakturen mit nicht näher ausgeführten Pauschalbeträgen genügten hierfür angesichts des gegebenen internationalen (Nähe-) Verhältnisses und des Umstandes, dass die Berichtigungsanträge für die Jahresrechnungen 2016 und 2017 im Zug von streitigen Gewinnaufrechnungen für diese Jahre erfolgt seien, nicht. Eine allfällige Beweislosigkeit gehe zulasten der Beschwerdeführerin. Im Übrigen könne auch nicht von einem für eine Bilanzänderung vorausgesetzten entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen von bestimmten Buchungen ausgegangen werden, zumal die Beschwerdeführerin sich die Handlungen des von ihr beauftragten Treuhandbüros anrechnen lassen müsse.
(Verwaltungsgericht, B 2024/115, B 2024/116)

Kanton St.Gallen
Gerichte
Verwaltungsgericht
Abteilung III
Entscheid vom 4. März 2025
Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder,
Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid
Geschäftsnr. B 2024/115
B 2024/116
Verfahrens- A.__ AG,
beteiligte Beschwerdeführerin,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantonssteuern und direkte Bundessteuer aufgrund der
Rechnungsabschlüsse per 31. Dezember 2016 und 2017

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a.
Die A.__ AG mit Sitz in Z.__ wurde am 6. August 2015 ins Handelsregister eingetragen.
Einziges Verwaltungsratsmitglied ist B.__, Y.__. Mit Verträgen vom 6./7. und 10./14. Juli
2015 erwarb die A.__ AG von der C.__ AG mit damaligem Sitz im Fürstentum Liechtenstein
(gelöscht im Handelsregister am 16. Juli 2020) die Softwarepakete POCO und M2 für CHF
260'000 und CHF 45'000. Am 4. März und 3. Dezember 2019 reichte die A.__ AG die Steu-
ererklärungen für 2016 (steuerbarer Reingewinn CHF 15'958 und steuerbares Eigenkapital
CHF 115'958) und 2017 (steuerbarer Reingewinn CHF 16'268 und steuerbares Eigenkapi-
tal CHF 132'226) ein. Das kantonale Steueramt rechnete dem steuerbaren Reingewinn
2016 geldwerte Leistungen an B.__ von CHF 43'700 (Fahrzeugkosten CHF 23'700, Rech-
nung Dr. D.__ CHF 3'500, Privatanteil Spesen CHF 10'000, private Büroentschädigung
CHF 7'200) und dem steuerbaren Reingewinn 2017 insgesamt CHF 447'874 hinzu (ge-
schäftsmässig nicht begründete Wertberichtungen CHF 428'378, Vergütungen an B.__
CHF 19'496 [Fahrzeugleasingaufwand CHF 16'896, Fahrzeugbetriebskosten CHF 2'600]).
Mit Verfügungen vom 9. Februar 2022 veranlagte das kantonale Steueramt die A.__ AG für
die Kantonssteuern 2016 mit einem Reingewinn von CHF 59'600 und einem Eigenkapital
von CHF 115'000 sowie für die Kantonssteuern 2017 mit einem Reingewinn von
CHF 389'100 und einem Eigenkapital von CHF 485'000. Für die direkte Bundessteuer 2016
und 2017 kamen dieselben Reingewinnbeträge zur Anwendung (act. G 12/6 I/41).
b.
Gegen diese Verfügungen erhob die A.__ AG am 4. März 2022 Einsprache. Anlässlich einer
persönlichen Besprechung zwischen B.__, ihrem damaligen Rechtsvertreter und dem zu-
ständigen Steuerkommissär am 17. Juni 2022 wurde die Einreichung weiterer Unterlagen
vereinbart (act. G 12/6 I/46). Dies unterblieb trotz Mahnung, weshalb die A.__ AG mit Ver-
fügung des kantonalen Steueramtes vom 25. November 2022 wegen Verletzung von Ver-
fahrenspflichten gebüsst wurde (act. G 12/6 I/52). Am 27. Dezember 2022 (act. G 12/6 I/58)
reichte die A.__ AG für 2016 und 2017 neue Steuererklärungen ein, beantragte für beide
Jahre eine Bilanzberichtigung und deklarierte gestützt auf neu erstellte Jahresrechnungen
steuerbare Reingewinne von CHF 43'959 (2016) und CHF 8'032 (2017) sowie steuerbare
Eigenkapitalien von CHF 143'959 (2016) und CHF 151'991 (2017). Das kantonale Steuer-
amt wies die Einsprachen mit Einspracheentscheid vom 10. März 2023 ab (act. G 12/6
I/65). Es qualifizierte die neu eingereichten Jahresabschlüsse als unzulässige Bilanzände-
rungen und stützte ihren Entscheid auf die ursprünglich eingereichten Bilanzen und Erfolgs-
rechnungen. In Abweichung zur Veranlagungsverfügung vom 9. Februar 2022 ging das
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kantonale Steueramt davon aus, dass die für 2016 verbuchten Garantierückstellungen von
CHF 250'000 (Konto 2600) lediglich im Umfang von zwei Prozent des verbuchten Umsatzes
bzw. im Betrag von CHF 10'938.43 (2% von CHF 546'921.44) steuerlich zu anerkennen
seien. Es rechnete dem steuerbaren Jahresgewinn zusätzlich CHF 239'062 hinzu und be-
rücksichtigte beim steuerbaren Eigenkapital 2016 als Gewinn versteuerte stille Reserven
von CHF 199'462 (CHF 239'062 abzüglich CHF 39'600 Rückstellungen für Steuern). Für
2017 ergab sich aufgrund einer Erhöhung der Steuerrückstellungen eine Reduktion des
steuerbaren Reingewinns von CHF 389'100 auf CHF 387'500 sowie eine Erhöhung der als
Gewinn versteuerten stillen Reserven von CHF 353'378 auf CHF 551'240 (CHF 428'378
Wertberichtigung + CHF 239'062 Garantierückstellungen abzüglich CHF 116'200 Steuer-
rückstellungen 2016 und 2017). Daraus resultierten für die Kantonssteuern und die direkte
Bundessteuer Reingewinne von CHF 259'100 (2016) und CHF 387'500 (2017) sowie für
die Kantonssteuer Eigenkapitalien von CHF 315'000 (2016) und CHF 683'000 (2017). Die
gegen den Einspracheentscheid vom 10. März 2023 erhobenen Rechtsmittel (Rekurs und
Beschwerde) wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) mit
Entscheid vom 25. April 2024 (act. G 2) ab und auferlegte der Beschwerdeführerin amtliche
Kosten von CHF 4'000 (zweimal CHF 2'000).
B.
a.
Gegen diesen Rechtsmittelentscheid erhob die A.__ AG mit Eingabe vom 3. Juni 2024 Be-
schwerde mit den Anträgen, der Entscheid sei aufzuheben und die Veranlagung sei gemäss
den korrigierten Steuererklärungen für die Jahre 2016 und 2017 vorzunehmen (act. G 1).
b.
Die Vorinstanz teilte am 24. Juli 2024 den Verzicht auf eine Stellungnahme mit (act. G 11).
Der Beschwerdegegner beantragte in der Eingabe vom 8. August 2024 unter Verzicht auf
eine Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei (act.
G 14). Die Beschwerdebeteiligte verzichtete stillschweigend auf eine Stellungnahme. Die
Beschwerdeführerin bestätigte und ergänzte mit Eingabe vom 16. Dezember 2024 ihre bis-
herigen Ausführungen (act. G 26).
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Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Da die Vorschriften des Bundes und der Kantone zur Besteuerung der juristischen Perso-
nen vereinheitlicht sind, erledigte die Vorinstanz den Rekurs betreffend die Kantonssteuern
2016 und 2017 einerseits und die Beschwerde betreffend die direkten Bundessteuern 2016
und 2017 anderseits zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrennten Dispositivziffern.
Unter diesen Umständen durfte auch die Beschwerdeführerin die Beschwerden in einer
gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 135 II 260 E. 1.3). Ebenso ist es zulässig, dass
das Verwaltungsgericht über die Beschwerden im gleichen Urteil entscheidet (vgl. BGer,
Urteil 2C_440 und 441/2014 vom 10. Oktober 2014 E. 1.2). Die sachliche Zuständigkeit des
Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechts-
pflege, sGS 951.1, VRP; Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes,
sGS 811.1, StG; Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 145 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer,
SR 642.11, DBG). Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerde legitimiert, und die Eingabe
vom 3. Juni 2024 entspricht zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen
(Art. 229 in Verbindung mit Art. 196 Abs. 1 StG in Verbindung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1
VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Auf die Beschwerden ist somit
einzutreten.
2.
Zu klären ist vorliegend, ob die Vorinstanz den Einspracheentscheid vom 10. März 2023
(act. G 12/6 I/65) zu Recht bestätigt hat, mit welchem der Beschwerdegegner sich bei der
Veranlagung der Beschwerdeführerin auf die ursprünglichen, zusammen mit den Steuerer-
klärungen 2016 und 2017 eingereichten Jahresrechnungen (Bilanz und Erfolgsrechnung)
stützte, die am 27. Dezember 2022 neu eingereichten Jahresrechnungen nicht berücksich-
tigte und den Reingewinnen der Beschwerdeführerin geldwerte Leistungen an die Verwal-
tungsrätin von CHF 43'700 (2016) und CHF 19'496 (2017) sowie Rückstellungen für Ga-
rantiearbeiten für die Steuerperiode 2016 von CHF 239'062 und verbuchte Wertberichtigun-
gen für die Steuerperiode 2017 von CHF 428'378 hinzurechnete.
3.
3.1.
Lehre und Rechtsprechung unterscheiden mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen
Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handels-
rechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der
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Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls han-
delsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird. Bilanzberichtigungen können - solange keine
rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Am-
tes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird,
welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (BGer 2C_787/2012 /
2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 2.2). Sie werden von den Steuerbehörden in
der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zu
Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (BGer
2C_911/2013 / 2C_912/2013 vom 26. August 2014 E. 6.1.2). Anders verhält es sich bei Bi-
lanzänderungen. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einrei-
chung der Steuererklärung zulässig (BGer 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2,
mit Hinweis; BGer 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1; BGer 2C_911/2013 /
2C_912/2013 E. 6.1.2 mit weiteren Hinweisen). Eine Änderung der Bilanz durch die steu-
erpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch
zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen
Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (BGer 2C_29/2012 E. 2.1). In der Regel
ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Aus-
gleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Grün-
den der Steuerersparnis vorgenommen werden (BGer 2C_29/2012 E. 2.1). "Bilanzberichti-
gungen" aus solchen Motiven sind nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (BGE
141 II 83 E. 3.3 f. m.w.H.).
3.2.
Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid gestützt auf die dargelegte Rechtspre-
chung aus, im E-Mail vom 27. Dezember 2022 (act. G 12/6 I/58) habe die Beschwerdefüh-
rerin lediglich die Korrekturbuchung erwähnt, ohne auszuführen, inwiefern (bei der ur-
sprünglichen Buchung bzw. Jahresrechnung) ein Verstoss gegen handelsrechtliche
Grundsätze vorgelegen habe. Gestützt auf die dem Beschwerdegegner am 23. September
2022 eingereichten Bemerkungen zum Jahresabschluss 2016 sei davon auszugehen, dass
der mit der Buchführung betraute Treuhänder die Geschäftsvorfälle nicht so verbucht habe,
wie es sich die Beschwerdeführerin vorgestellt habe. Namentlich seien verschiedene Auf-
wände und Erträge nicht korrekt auf sie und die C.__ AG aufgeteilt worden. Da auch die
Wartungserlöse an sie abgetreten worden seien und sie die C.__ AG beauftragt habe, die
dafür erforderlichen Leistungen zu erbringen, hätte sie die entsprechenden Personalkosten
tragen müssen. Weiter seien mit neu generierten Aufträgen erzielte Umsätze nicht verbucht
worden. Dies sei in den neu erstellten Abschlüssen nachgeholt worden. Die Beschwerde-
führerin habe in der ursprünglich eingereichten Bilanz 2016 Rückstellungen für Garantie-
leistungen und Entwicklungsaufwände von insgesamt CHF 356'000 verbucht. Gemäss ih-
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ren Ausführungen hätten diese im Zusammenhang mit der Übernahme der beiden Soft-
warepakete der C.__ AG gestanden. Im Gegenzug habe die Beschwerdeführerin einen
Personalaufwand von CHF 361'520.35 erfasst, den sie dem auf der Aktivseite bilanzierten
Kontokorrentkonto der C.__ AG gutgeschrieben habe. Inwiefern dadurch ein handelsrechts-
widriger Zustand beseitigt worden sein solle, erschliesse sich weder aus den eingereichten
Buchhaltungsunterlagen noch aus den übrigen Akten. Die Beschwerdeführerin mache zwar
zahlreiche Buchungsfehler geltend, ohne diese jedoch genügend zu belegen. So ergebe
sich z.B. nicht aus den Akten, dass die C.__ AG der Beschwerdeführerin Entschädigungen
für den Personaleinsatz in der neu verbuchten Höhe geschuldet habe. Die im Juli 2015
abgeschlossenen Verträge würden jedenfalls keine entsprechenden Vereinbarungen ent-
halten. Ohnehin würden in beiden Verträgen Angaben zur Übergabe der Software und zur
Gewährleistung usw. fehlen, was dem besonderen Näheverhältnis der beiden Parteien ge-
schuldet sein dürfte. Gemäss nicht bestrittenen Ausführungen des Beschwerdegegners
habe die vom Ehepaar E.__ beherrschte F.__ AG, Y.__, (aufgelöst am 30. Januar 2019
durch Konkurs) bis 31. Dezember 2016 eine Mehrheitsbeteiligung an der C.__ AG beses-
sen. Anschliessend sei die Aktienmehrheit von der ebenfalls dem Ehepaar E.__ gehören-
den (inzwischen liquidierten) G.__ AG, Y.__, übernommen worden (act. G 2 S. 5 f.).
Die dargelegten Änderungen, so die Vorinstanz weiter, hätten sich auf die Eröffnungsbilanz
per 31. Dezember 2017 ausgewirkt, weshalb auch der Jahresabschluss 2017 berichtigt und
am 27. Dezember 2023 neu eingereicht worden sei. Da diese Korrekturen eine indirekte
Folge des geänderten Jahresabschlusses 2016 gewesen seien, sei auch für das Jahr 2017
die Notwendigkeit einer Berichtigung nicht dargetan und daher von einer nicht mehr zuläs-
sigen Bilanzänderung auszugehen. Zudem habe die Beschwerdeführerin am 2. Februar
2023 mitteilen lassen, dass die berichtigten Jahresrechnungen erneut zu korrigieren seien,
weil Garantierückstellungen von CHF 250'000 irrtümlich aufgelöst worden seien (act. G
12/6 I/63). Sodann habe sie sich in der Eingabe vom 17. April 2023 das Recht einer weiteren
Korrektur vorbehalten. Damit bringe sie selbst zum Ausdruck, dass die korrigierten Jahres-
rechnungen inhaltlich falsch seien und nicht als Veranlagungsgrundlage dienen könnten.
Die Beschwerdeführerin habe es verpasst, ausreichend detailliert und nachvollziehbar dar-
zulegen, weshalb von einer Bilanzänderung auszugehen sein solle. Anlass für ihr Tätigwer-
den (Korrektur der Geschäftsabschlüsse 2016 und 2017) sei einzig der Umstand gewesen,
dass der Beschwerdegegner in den definitiven Veranlagungen Aufrechnungen vorgenom-
men habe. Damit habe sie die Bilanz nicht berichtigt, sondern abgeändert. Eine Bilanzän-
derung setze aber einen entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisser Bu-
chungen voraus. Davon sei nicht auszugehen. Dass die Beschwerdeführerin ihrem Treu-
händer blind vertraut habe, sei nicht leicht zu verstehen. Gerade weil sie auf eine einge-
schränkte Revision verzichtet habe, hätte sie ihre gesetzliche Aufsichtspflicht umso zuver-
lässiger wahrnehmen müssen (Art. 716a des Schweizerischen Obligationenrechts, SR 220,
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OR). Sie müsse sich das Verhalten ihrer Vertretung anrechnen lassen. Es treffe sie eine
Sorgfaltspflicht hinsichtlich der Auswahl, Instruktion und Beaufsichtigung ihrer Hilfsperson
(act. G 2 S. 6 f. m.H. auf BGer 9C_674/2021 vom 20. März 2023 E. 3.3.9).
3.3.
Die Beschwerdeführerin vertritt den Standpunkt, dass die Bilanzberichtigungen 2016 und
2017 (Steuererklärungen vom 27. Dezember 2022; act. G 12/6 I/58) rechtmässig erfolgt
seien. Sie macht Widersprüche in den Ausführungen der Vorinstanz betreffend Rückstel-
lungen geltend. Aus der Bilanz 2016 (der Beschwerdeführerin) gehe eindeutig hervor, dass
keinerlei Lohnkosten (Konto 5000 zeige den Betrag von -8 CHF) dort verbucht worden
seien. Die Löhne der noch bei der C.__ AG beschäftigten Mitarbeiter seien von der Be-
schwerdeführerin bezahlt worden. Dies ergebe sich aus der Vereinbarung zwischen der
C.__ AG und der Beschwerdeführerin vom 16. August 2015. Erstellt sei, dass der Experte
H.__ von der I.__ AG in X.__ die angefallenen Lohnkosten nicht einzeln ausgewiesen habe,
obwohl er dafür Rückstellungen gebildet habe. Es möge sein, dass der Experte H.__ sich
nicht die Mühe gemacht habe, die Lohnkosten einzeln auszuweisen, und stattdessen eine
Gesamtsumme dafür in die Rückstellungen (2016) aufgenommen habe. Der Hinweis der
Vorinstanz, dass sich die Rückstellungen auf Entwicklungsaufträge/Weiterentwicklungen
bezogen hätten, sei somit falsch. Die Bildung von Rückstellungen für noch detailliert zu
ermittelnde Löhne sei rechtmässig. Die von der C.__ AG vereinnahmten Honorare (Lizenz-
einnahmen) seien an die Beschwerdeführerin weitergeleitet worden; diese habe sich ver-
pflichtet, die dafür bei der C.__ AG angefallenen Lohnkosten auszugleichen. Aus den dem
Beschwerdegegner eingereichten Bilanzen/Belegen sei ersichtlich, dass in den Jahren
2016 und 2017 Löhne für die C.__ AG bezahlt worden seien. Es sei daher eindeutig, dass
die von der Beschwerdeführerin bezahlten Löhne in der Jahresrechnung hätten berücksich-
tigt werden müssen. Somit sei für den Beschwerdegegner erkennbar gewesen, dass in der
Bilanz 2015 (2016) des Experten H.__ eine massive Unstimmigkeit bestanden habe. Die
steuerliche Behandlung der Rückstellungen sei auf ein "falsches Gleis" geraten. Bestritten
werde, dass sich die vorliegende Situation als Konzernverhältnis beurteile. Dies sei auch
unerheblich, nachdem sämtliche Transaktionen zwischen den unabhängigen Gesellschaf-
ten einem Drittvergleich standgehalten hätten. Der Personalaufwand für 2016 habe
CHF 328'667 betragen. Er hätte in der Bilanz (2016) berücksichtigt werden müssen. Die
entsprechende Bilanzberichtigung (act. G 12/6 I/58) hätte dementsprechend vorgenommen
werden müssen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz habe die Beschwerdeführerin
nachvollziehbar dargelegt, weshalb von einer Bilanzberichtigung auszugehen sei. Rechts-
anwalt Alexander Bartl habe einen Grossteil der diesbezüglichen Besprechungen mit dem
Beschwerdegegner geführt und Belege eingereicht. Er sei als Zeuge zu befragen. Anläss-
lich der Besprechung vom 17. Juni 2022 sei dem Steuerkommissär vom Rechtsanwalt und
von der Verwaltungsrätin der Beschwerdeführerin mitgeteilt worden, dass die Problematik
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der von H.__ erstellten Bilanzen darauf beruhe, dass dieser für 2016 keine Lohnkosten
verbucht habe. In der Bilanz 2017 habe H.__ vergessen, die von der Beschwerdeführerin
selbst vereinnahmten Umsätze zu verbuchen. Aufgrund dieser beiden gravierenden Fehler
sei die Buchhaltung für beide Jahre nach Absprache mit dem Beschwerdegegner neu er-
stellt worden. Der Vorschlag der Neubuchung sei von Seiten des Beschwerdegegners ak-
zeptiert worden. Wegen fehlender Lohnbuchung habe H.__ vermutlich Rückstellungen von
CHF 356'000 für 2016 gebildet, womit die Bilanz auch aus diesem Grund zu korrigieren
gewesen sei. Es könne nicht sein und widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben,
dass logisch erkennbare Buchungen (Rückstellungen) vom Beschwerdegegner verworfen
würden, obwohl klar sei, dass die Löhne in einer ähnlichen Grössenordnung wie die Rück-
stellung ausgewiesen und bezahlt worden seien. Das widersprüchliche Verhalten des Be-
schwerdegegners werde nicht akzeptiert (Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 2 lit. c der Kantonsver-
fassung, sGS 111.1, KV). Es sei eindeutig belegt, dass es durch die fehlende Erklä-
rung/Äusserung des Experten H.__ zu einer "Annahme" in Bezug auf die Rückstellungen
gekommen sei. Dies könne nur dazu führen, dass die Beschwerdeführerin dem I.__ AG in
Bezug auf dieses Verfahren den Streit verkünde (act. G 1).
3.4.
3.4.1.
Vorweg ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin beantragte Befragung von
Rechtsanwalt Bartl als Zeuge aller Voraussicht nach nicht zu weiteren, für dieses Verfahren
relevanten Erkenntnissen zu führen vermöchte, zumal sämtliche Gegebenheiten aus den
schriftlichen Eingaben des Rechtsanwalts an den Beschwerdegegner ersichtlich sind und
als solche auch von keiner Seite in Frage gestellt werden. Streitig und zu klären ist vielmehr,
in welcher Weise die zusammen mit den Eingaben des Rechtsanwalts eingereichten Akten
zu würdigen sind. Die von der Beschwerdeführerin beantragte Berichtigung der Jahresrech-
nungen 2016 und 2017 im Steuerveranlagungsverfahren würde wie dargelegt vorausset-
zen, dass mit ihr Bilanzpositionen richtiggestellt werden, welche gegen zwingende handels-
rechtliche Vorschriften verstossen (vgl. auch RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkom-
mentar zum DBG, 4. Aufl., Bern 2023, N 83 zu Art. 58 DBG). Die streitige Berichtigung
betrifft nach den Darlegungen der Beschwerdeführerin und den von ihr eingereichten Akten
für das Jahr 2016 (vgl. dazu insbesondere Buchungsbelege in act. G 12/6 I/58 Beilagen)
vorab die nachträgliche Verbuchung von Löhnen (2016) für Mitarbeiter der C.__ AG (er-
höhte Personalkosten gegenüber der C.__; vgl. Konti 5000 bis 5840 und act. G 3/19), er-
höhte Umsatzbuchung gegenüber der C.__ AG (Lizenzerträge, Konto 3000), die Über-
nahme von Fremdleistungen von der C.__ AG (Konto 4060), höherer Miet- und sonstiger
Betriebsaufwand gegenüber der C.__ AG (Konti 6000 und 6100 6640) sowie Korrekturen
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der Rückstellungen und TP Steuern (Konti 6720, 3830 und 8900). Für das Jahr 2017 be-
rührt die Berichtigung folgende Positionen: erhöhte Umsatzbuchung gegenüber der C.__
AG (Lizenzerträge, Konto 3000; vgl. act. G 3/3 bis 3/11), nachträgliche Abschreibungen
(Konto 6820) sowie Korrekturen bei der Rückstellung Entwicklung (Konto 3600) und bei den
TP Steuern (Konto 8900; vgl. act. G 12/6 I/58 Beilagen).
3.4.2.
In den Kauf-, Übertragungs- und Abtretungsverträgen vom 6. und 10. Juli 2015 vereinbarten
die Beschwerdeführerin und die C.__ AG mit Hinweis auf den Liquiditätsengpass der letz-
teren die Übernahme von Softwareprodukten durch die Beschwerdeführerin sowie die Ab-
tretung der Erlöse aus bestehenden (Wartungs-)Verträgen an die Beschwerdeführerin. Die
Zahlung des Kaufpreises erfolgte durch Verrechnung mit Darlehensforderungen der Be-
schwerdeführerin gegenüber der C.__ AG (act. G 12/6 I/5). In einer weiteren, im Rahmen
der Übernahme von Softwareprodukten der C.__ AG durch die Beschwerdeführerin ge-
troffenen Vereinbarung vom 16. August 2015 war festgehalten worden, dass die C.__ AG
der Beschwerdeführerin die erforderlichen Mitarbeiter zur Verfügung stelle. Die Beschwer-
deführerin sei verpflichtet, die Löhne und Sozialabgaben für die Mitarbeiter der C.__ AG
auszugleichen. Die C.__ AG stelle der Beschwerdeführerin eine Jahresrechnung; die Zah-
lungen durch die Beschwerdeführerin würden monatlich erfolgen (act. G 12/6 I/37 Beilage
7). Gemäss Darlehensvertrag vom 17. August 2015 hatte C.__ AG als Sicherheit für das
ihr von der Beschwerdeführerin gewährte Darlehen von CHF 580'000 die Software "Semi-
nas" und die entsprechenden Verwendungsrechte an die Beschwerdeführerin abgetreten
(act. G 12/6 I/37 Beilage 4). In einer dem Beschwerdegegner am 23. September 2022 zu-
gestellten Stellungnahme legte die Beschwerdeführerin unter anderem dar, die Bilanz
2015/2016 sei von der I.__ AG erstellt worden; diese habe auch über die Verträge verfügt,
welche zwischen der C.__ AG und der Beschwerdeführerin 2015 und 2017 geschlossen
worden seien. Aus den Verträgen gehe hervor, welche Produkte zu welchem Preis von der
Beschwerdeführerin erworben worden seien und welche Vergütungen/Provisionen (War-
tungserlöse) an die C.__ AG zu bezahlen gewesen seien. Die Kosten seien nach den je-
weils erbrachten Leistungen auf die C.__ AG und die Beschwerdeführerin aufzuteilen ge-
wesen. Eine Prüfung der Buchhaltung habe Versäumnisse in den Buchungen zu Tage ge-
fördert. Aufgrund der Abtretung der Wartungserlöse und der Tatsache, dass die Beschwer-
deführerin die C.__ AG beauftragt habe, die dafür erforderlichen Leistungen zu erbringen,
seien die von der C.__ AG erbrachten Leistungen von der Beschwerdeführerin zu vergüten.
Dies beziehe sich schwerpunktmässig auf Lohnkosten (2016). Im Weiteren seien Umsätze,
welche die Beschwerdeführerin aus eigenen Aufträgen generiert habe, von der Treuhände-
rin nicht gebucht worden (act. G 12/6 I/48 Beilage).
B 2024/115 und 116 9/20

3.4.3.
Wie dargelegt betreffen die streitigen Berichtigungen der Jahresrechnungen 2016 und 2017
im Wesentlichen Leistungsverbuchungen zwischen der Beschwerdeführerin und der C.__
AG. Mit Bezug auf die streitige nachträgliche Verbuchung von Löhnen (2016) für Mitarbeiter
der C.__ AG (erhöhte Personalkostenverbuchung gegenüber der C.__; vgl. Konti 5000 bis
5840) ergibt sich aus der von der Beschwerdeführerin nachgereichten Aufstellung des Per-
sonalaufwands für den Zeitraum vom 23. Juli 2015 bis 31. Dezember 2016 eine Summe
von CHF 328'667. Diese beinhaltet soweit ersichtlich Löhne für drei Personen (J.__, K.__,
L.__) und Versicherungsprämien (Stiftung Sozialfonds, AHV-Li, Concordia, Helsana) sowie
einen Posten «Löhne für I.__ bezahlt» (act. G 3/19). Weitere Detailangaben (z.B. Lohnaus-
weise) und Belege (z.B. Arbeitsverträge) hierzu liegen nicht vor. Für das Jahr 2017 reichte
die Beschwerdeführerin sodann Pauschalrechnungen der C.__ AG an die Beschwerdefüh-
rerin (act. G 3/3 und 3/4) sowie der Beschwerdeführerin an die C.__ AG (act. G 3/5 bis 3/11)
für «Arbeitsleistungen und Lieferungen» ein; auch hier fehlen detaillierte inhaltliche Anga-
ben und Belege.
Die vom Ehepaar E.__ beherrschte F.__ AG, Y.__ (aufgelöst am 30. Januar 2019 durch
Konkurs) besass bis 31. Dezember 2016 eine Mehrheitsbeteiligung an der C.__ AG, welche
anschliessend auf die ebenfalls dem Ehepaar E.__ gehörende (inzwischen liquidierte) G.__
AG, Y.__, überging (vgl. act. G 2 S. 5 und act. G 12/6 I/65 S. 6). Aufgrund dieses unbestrit-
tenen Näheverhältnisses der beiden beteiligten Gesellschaften liegt es auf der Hand, dass
zum Beweis der Begründetheit der Berichtigung der Jahresrechnungen detaillierte Belege
zu sämtlichen Gegebenheiten erforderlich sind. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang
überdies, dass nach der Rechtsprechung besonders strenge Beweiserfordernisse zu be-
achten sind, wenn es um internationale Geschäfts- und Rechtsbeziehungen geht, weil sich
die Verhältnisse des ausländischen Leistungserbringers (C.__ AG) der Kontrolle durch die
inländischen Steuerbehörden entziehen. Für die Leistungserbringung und den Zahlungs-
verkehr CH/FL ist somit nicht nur der Vertragspartner zu nennen, sondern es sind die ge-
samten Umstände darzulegen, die im konkreten Fall zu Zahlungen und Leistungen geführt
haben. Es sind die Verträge der jeweiligen Grundgeschäfte vorzuweisen sowie allfällige
schriftliche Vereinbarungen, ferner die Korrespondenz mit den Zahlungsempfängern und
den allenfalls involvierten Banken (vgl. VerwGE B 2015/52 f. vom 24. November 2016 E.
3.4 mit Hinweisen).
Die C.__ AG wurde Anfang 2020 im liechtensteinischen Handelsregister gelöscht (act. G
12/6 I/61). Am 5. Oktober 2022 teilte die Beschwerdeführerin dem Beschwerdegegner mit,
dass das Besorgen der Unterlagen der C.__ AG ein Problem darstelle, da diese sich bei
den FL-Behörden befänden. Der damals zuständige Treuhänder habe nach seinen Aussa-
gen sämtliche Akten eingereicht und verneine, eigene Kopien zu haben (act. G 12/6 I/49).
B 2024/115 und 116 10/20

Den Akten – insbesondere den vorerwähnten Verträgen vom Juli und August 2015 (act. G
12/6 I/5, G 12/6 I/37 Beilage 7) – lässt sich nicht entnehmen, auf welcher vertraglichen
Grundlage die Beschwerdeführerin der C.__ AG Entschädigungen für den Personaleinsatz
in der nachträglich in den Konten 1060 (CHF KK I.__) bzw. 2055 (KK I.__) und 5000 (Per-
sonalaufwand) verbuchten Höhe schuldete. Als Folge davon lässt sich der von der Be-
schwerdeführerin für 2016 verbuchte Personalaufwand von CHF 328'667 (act. G 3/19) bzw.
CHF 361'520.35 (vgl. act. G 12/6 I/58 Beilagen Konti 5000 bis 5840 für das Jahr 2016 sowie
Detailkonti/Kontoblätter in act. G 12/6 I/26, I/32, I/37, I/53 und I/56) nicht im Einzelnen nach-
vollziehen. Er kann mit Blick auf die erwähnten hohen Beweisanforderungen nicht als belegt
gelten. Dasselbe gilt für die von der C.__ AG und der Beschwerdeführerin gegenseitig pau-
schal in Rechnung gestellten «Arbeitsleistungen und Lieferungen» (act. G 3/3 bis 3/11) und
die in E. 3.4.1 erwähnten weiteren Positionen. Insbesondere – und dies ist hier ausschlag-
gebend – kann weder anhand der eingereichten Buchhaltungsunterlagen noch mit den üb-
rigen Akten der Beweis als erbracht gelten, dass durch die nachträglichen Buchungen ein
handelsrechtswidriger Zustand beseitigt wurde. Es gilt das Belegprinzip, wonach nachprüf-
bare Belegnachweise für die einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein müssen (vgl.
dazu nachstehende E. 4.1 vierter Absatz). Allein die nachträgliche Verbuchung von gegen-
seitigen Aufwänden und Leistungen sowie Vorlage einzelner Fakturen mit nicht näher aus-
geführten Pauschalbeträgen (vgl. act. G 12/6 I/60 Beilagen und G 12/6 I/63 Beilagen) ge-
nügen hierfür angesichts der geschilderten internationalen (Nähe-) Verhältnisse und des
Umstandes, dass die Berichtigungsanträge für die Jahresrechnungen 2016 und 2017 im
Zug von streitigen Gewinnaufrechnungen für diese Jahre erfolgten, nicht. Eine allfällige Be-
weislosigkeit (vgl. act. G 12/6 I/48) geht zulasten der Beschwerdeführerin (vgl. nachste-
hende E. 4.1 vierter Absatz). Im Übrigen könnte auch nicht von einem für eine Bilanzände-
rung vorausgesetzten entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen von bestimmten
Buchungen (vgl. vorstehende E. 3.1) ausgegangen werden, zumal die Beschwerdeführerin
sich die Handlungen des von ihr beauftragten Treuhandbüros anrechnen lassen muss (vgl.
nachstehende E. 4.3.1).
3.4.4.
Im Weiteren hält die Beschwerdeführerin fest, der Beschwerdegegner habe mit dem Mail
vom 22. August 2022 (act. G 12/6 I/47) bestätigt, dass er mit der Bilanzberichtigung einver-
standen sei und noch weitere Unterlagen benötige (act. G 1). Zwischen dem Steuerkom-
missär und dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin sei vereinbart worden, dass eine
Bilanzberichtigung zu erfolgen habe, nachdem eine klar falsche Buchung durch eine han-
delsrechtskonforme Buchung zu ersetzen gewesen sei (act. G 26 S. 3). Die Beschwerde-
führerin habe davon ausgehen müssen, dass die weitere Beurteilung auf die neue Situation
auszurichten sei und die Veranlagungsverfügungen gegenstandslos würden. Die Bilanzen
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seien in der Folge am 27. Dezember 2022 (act. G 12/6 I/58) eingereicht worden. Am 29. De-
zember 2022 (act. G 12/6 I/59) seien dem Beschwerdegegner die Kontodetails eingereicht
worden. Am 12. Januar 2023 (act. G 12/6 I/60 S. 1 f.) habe der Beschwerdegegner noch
ausstehende Unterlagen angemahnt. Danach habe er ohne einen weiteren Hinweis die mit
ihr verabredete Bilanzberichtigung verworfen und als Veranlagungsgrundlage die definitiv
falschen Bilanzen des Experten H.__ herangezogen (act. G 1). Die vom Beschwerdegegner
angebotene Korrektur (Neuerstellung der Bilanzen 2016 und 2017) sei in der Argumentation
ausser Acht gelassen worden, obwohl erkennbar sei, dass die Beschwerdeführerin sich
ausschliesslich mit der Zusage des Steuerkommissärs auf die Neuerstellung der Bilanzen
2016 und 2017 konzentriert habe. Der Steuerkommissär habe seine Zusage in Gegenwart
der Verwaltungsrätin der Beschwerdeführerin und ihres steuerlichen Beraters (Rechtsan-
walt Bartl) gemacht. Im angefochtenen Entscheid sei dies nicht berücksichtigt worden (act.
G 26 S. 3).
Die Berufung auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes setzt unter anderem voraus, dass
eine Vertrauensgrundlage besteht; eine solche kann namentlich in einer Verfügung oder in
einer vorbehaltlosen Auskunft oder Zusicherung bestehen, sofern sich diese auf eine kon-
krete, die betreffende Person berührende Angelegenheit bezieht. Vorausgesetzt ist weiter,
dass die Person, die sich auf Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grund-
lage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie
nicht mehr rückgängig machen kann (vgl. statt vieler BGer 2C_226/2016 vom 9. November
2016 E. 4.1 mit Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführerin mit den erwähnten Ausführun-
gen sinngemäss eine Zusicherung des Beschwerdegegners auf Bilanzberichtigung bzw.
das Vorliegen eines Vertrauensschutz-Tatbestandes geltend macht, ist festzuhalten, dass
die Mails vom 22. August 2022 (act. G 12/6 I/47) und vom 12. Januar 2023 (act. G 12/6
I/60) keine Vertrauensgrundlage im erwähnten Sinn bilden konnten, da sich ihnen kein Ein-
verständnis des Beschwerdegegners mit der Bilanzberichtigung bzw. keine Zusicherung
eines bestimmten Vorgehens entnehmen lässt. Ein Vertrauenstatbestand fällt bereits von
daher ausser Betracht. Eine Zusage des Steuerkommissärs im Sinn eines Vertrauens-
schutz-Tatbestandes liesse sich auch mit einer von der Beschwerdeführerin in diesem Zu-
sammenhang beantragten Befragung von Rechtsanwalt Bartl als Zeugen (act. G 26 S. 3)
nicht belegen, wäre eine solche doch weder dem Inhalt noch der Form nach genügend
konkret bzw. bestimmt, weshalb in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. VerwGE B 2020/204
vom 8. März 2021 E. 5.3 m.H.) auf eine solche Befragung zu verzichten ist (vgl. bereits
vorstehende E. 3.4.1).
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4.
4.1.
Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen setzt sich gemäss Art. 82 Abs. 1 StG und
Art. 58 Abs. 1 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (lit. a) sowie allen vor
Berechnung dieses Saldos ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht
zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), wie
insbesondere geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen und
Rückstellungen (Ziff. 2 bzw. al. 2) und offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und
geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (Ziff. 5 und 6 bzw. al. 5). Nach
Art. 84 Abs. 1 StG und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG sowie Art. 24 f. des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (SR 642.14, StHG)
werden Aufwendungen bei der Berechnung des Reingewinns berücksichtigt, sofern sie ge-
schäftsmässig begründet sind. Geschäftsmässig begründet und damit steuerlich absetzbar
sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Pra-
xisgemäss sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erziel-
ten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen)
Zusammenhang stehen. Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten
Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäftsmässig
begründet anerkannt werden. Der Zweck eines Unternehmens bestimmt im Wesentlichen
die Unternehmenstätigkeit. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den in-
frage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rati-
onellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war; es genügt der objektive
Zusammenhang mit der Unternehmenstätigkeit (BGer 2C_942/2017 vom 1. Februar 2018
E. 3.2 mit Hinweisen; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl. 2022, N 22 zu
Art. 58 DBG).
Nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand zählen Aufwendungen, welche die Ge-
sellschaft einzig für den privaten Lebensaufwand eines Beteiligten oder einer ihm naheste-
henden Person erbringt. Sie dürfen nicht unter dem Vorwand von Geschäfts- oder Reprä-
sentationsspesen als Geschäftsaufwand verbucht werden, sondern gehören zum steuer-
baren Reingewinn (BGer 2C_795/2015 und 796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.2). Solche Zu-
wendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die ei-
nem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden, stel-
len geldwerte Leistungen, sog. verdeckte Gewinnausschüttungen, dar. Sie sind nach der
Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine
gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär bzw. Gesellschafter direkt oder indirekt
(z. B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der
B 2024/115 und 116 13/20

einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also
insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsor-
gane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1). Bei Kosten, welche teilweise geschäftlichen
und teilweise privaten Charakter haben, ist ein sog. Privatanteil auszuscheiden, dessen
Höhe oftmals nur durch Schätzung ermittelt werden kann (RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROH-
NER, a.a.O., N 119 zu Art. 18 DBG).
Wertberichtigungen sind geschäftsmässig begründet, soweit sie einem angemessenen
Ausgleich der in der Steuerperiode eingetretenen vorübergehenden Wertverminderung ent-
sprechen (Art. 85 Abs. 2 lit. b StG). Für nur vorübergehende Wertveränderungen sind Wert-
berichtigungen zulässig (Art. 24 Abs. 1 der Steuerverordnung, sGS 811.11, StV). Wertbe-
richtigungen sind Korrekturposten auf Aktiven für bereits eingetretene Entwertung oder in
unmittelbarer Zukunft zu erwartende Vermögenseinbussen. In begründeten Fällen sind
auch Korrekturposten zu Passiven möglich (Art. 24 Abs. 2 StV). Zu den Wertberichtigungen
auf Aktiven gehören insbesondere das Delkredere, die Wertberichtigungen auf Liegen-
schaften, Beteiligungen und Vorräten sowie die verbuchten, nicht realisierten Kursverluste
auf Wertpapieren oder Fremdwährungen per Bilanzstichtag (Art. 24 Abs. 3 StV). Rückstel-
lungen sind geschäftsmässig begründet, soweit sie zum Ausgleich drohender Verluste not-
wendig sind oder dem Ausgleich von bestehenden Verpflichtungen dienen, deren Rechts-
bestand oder Höhe noch unbestimmt ist (Art. 85 Abs. 2 lit. c StG). Rückstellungen zum
Ausgleich drohender Geschäftsverluste sind zulässig für Verpflichtungen, die durch Ereig-
nisse in den für die Einkommensbesteuerung massgeblichen Geschäftsjahren begründet
sind, deren Rechtsbestand oder Höhe jedoch noch unbestimmt ist, sowie für unmittelbar
drohende Verlustrisiken, die in den massgeblichen Geschäftsjahren begründet werden
(Art. 25 lit. a und b StV).
Nach der im Steuerrecht geltenden Grundregel trägt die Steuerbehörde die Beweislast für
Tatsachen, welche die Steuerschuld begründen oder mehren, die steuerpflichtige Person
für Tatsachen, welche die Steuerschuld aufheben oder mindern (ZIGERLIG/OERTLI/HOF-
MANN, Das St. Gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 369). Bei einer buchführenden steu-
erpflichtigen Person gilt der Massgeblichkeitsgrundsatz. Die steuerpflichtige Person er-
bringt den Beweis für steuermindernde Aufwendungen (geschäftsmässige Begründetheit
von Ausgaben usw.) grundsätzlich durch die Vorlage einer Erfolgsrechnung, die auf einer
ordnungsgemässen Buchhaltung beruht. Nach dem Belegprinzip müssen unter anderem
nachprüfbare Belegnachweise für die einzelnen Buchungsvorgänge vorhanden sein (vgl.
Art. 957a Abs. 2 Ziff. 2 und 5 OR). Kann die Steuerbehörde den Hauptbeweis der buchfüh-
renden steuerpflichtigen Person erschüttern, indem sie z.B. Umstände darzutun vermag,
die Zweifel an der geschäftsmässigen Begründetheit von gewissen Aufwendungen aufkom-
men lassen, ist es wiederum an der steuerpflichtigen Person, diese Zweifel auszuräumen
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(vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 85 zu Art. 123 DBG). Bei verdeckten Ge-
winnausschüttungen obliegt der Behörde der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine
Leistung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegen-
übersteht. Hat die Behörde ein solches Fehlen einer Gegenleistung oder Missverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Per-
son, die damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie die Fol-
gen der Beweislosigkeit (BGer 2C_644/2013 vom 21. Oktober 2013 E. 3.2; RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a.a.O., N 86 zu Art. 123 DBG).
4.2.
Im angefochtenen Entscheid hielt die Vorinstanz fest, die Beschwerdeführerin habe sich zu
den Aufrechnungen von geldwerten Leistungen an die Verwaltungsrätin von CHF 43'700
(2016) und CHF 19'496 (2017) in ihren Eingaben vom 17. April und 30. August 2023 nicht
geäussert bzw. nicht dargelegt, inwiefern die Aufrechnungen nicht rechtmässig sein sollten.
Es sei nicht Aufgabe des Gerichts, nach Gründen zu suchen, weshalb der Einspracheent-
scheid unrichtig sein könnte. Darauf sei daher nicht weiter einzugehen (act. G 2 S. 7). Hin-
sichtlich der streitigen Rückstellungen für Garantiearbeiten legte die Vorinstanz dar, die Be-
schwerdeführerin habe im Zusammenhang mit dem Kauf der Software im Juli 2015 auf
Ende 2016 eine Rückstellung für Gewährleistungsansprüche von CHF 250'000 gebildet
(Konto 6750/2600), die auch in der Bilanz per 31. Dezember 2017 ausgewiesen worden
sei. Wie sich dieser Betrag berechnet habe, sei aus den Akten nicht ersichtlich. Am 28. De-
zember 2018 habe die Beschwerdeführerin diesen Passivposten mit einer Buchung über
das Konto 4401 (Fremdarbeiten) vollständig aufgelöst. Daraus erhelle, dass die Rückstel-
lungen von Anfang an nicht notwendig gewesen seien und folglich nach den steuerrechtli-
chen Vorgaben – anders als im Rechnungslegungsrecht (Art. 960e Abs. 4 OR) – aufzulösen
gewesen seien. Denn gemäss Art. 85 Abs. 3 StG müssten geschäftsmässig nicht (mehr)
begründete Rückstellungen dem steuerbaren Reingewinn zugerechnet werden. Bei der di-
rektsteuerlichen Behebung der nicht mehr gerechtfertigten Rückstellung handle es sich um
ein Recht und eine Pflicht der Veranlagungsbehörde, wodurch das Prinzip der Massgeblich-
keit der Handelsbilanz durchbrochen werde. Direktsteuerlich herrsche in diesem Umfang
folglich ein Aufwertungszwang. Dies erfordere die laufende Überprüfung, ob eine einmal
gebildete Rückstellung weiterhin begründet sei (BGer 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019
E. 2.3.2; REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.] a.a.O., N 48 zu Art. 29 DBG).
Somit ergebe sich, dass der Beschwerdegegner die erfolgswirksam verbuchten Rückstel-
lungen für Garantieleistungen in der Steuerperiode 2016 zu Recht nicht in vollem Umfang
zum Abzug zugelassen habe. Er habe einen pauschalen Rückstellungsbetrag von zwei
Prozent des Umsatzes bzw. CHF 10'938 anerkannt, was mit Blick auf Rechtsprechung und
Praxis (ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, a.a.O., II./N 223) als angemessen erscheine (act. G 2
S. 10 f.).
B 2024/115 und 116 15/20

Hinsichtlich der streitigen Wertberichtigung führte die Vorinstanz aus, die Beschwerdefüh-
rerin äussere sich nicht dazu, weshalb (im Jahr 2017) eine Wertberichtigung im Betrag von
CHF 428'378.27 notwendig und angemessen gewesen sei. Sie mache lediglich geltend, die
C.__ AG habe von ihr nie ein Darlehen erhalten; der am 17. August 2015 mit dieser Gesell-
schaft abgeschlossene Darlehensvertrag hinsichtlich Überbrückungsfinanzierung von
CHF 580'000 (act. G 12/6 I/37 Beilage 4) sei nie aktiviert worden. Gegenüber dem Be-
schwerdegegner habe der damalige Rechtsvertreter im Schreiben vom 11. August 2021
ausgeführt, man habe nicht gewusst, ob die Beschwerdeführerin die Zahlungen erhalten
werde, als die Wertberichtigung gebildet worden sei. Erst im Jahr 2018 seien entspre-
chende Vergütungen verbucht und die Wertberichtigungen daher wieder aufgelöst worden
(act. G 12/6 I/37). Die Beschwerdeführerin habe in der Bilanz per Ende 2016 unter den
Aktiven (Finanzanlagen) ein Kontokorrentkonto der C.__ AG ("KK I.__", Konto 2055) ge-
führt. Am 23. Juli 2015 seien im Haben dieses Kontos CHF 280'000 und CHF 48'600 ge-
bucht worden. Dabei habe es sich um die vertraglich vereinbarten Kaufpreise der beiden
Softwarepakete gehandelt, welche die Beschwerdeführerin auf Konto 1200 (Softwarelizen-
zen) aktiviert habe. Im Lauf des Jahres 2015 habe sich der Habensaldo des Kontokorrent-
kontos durch verschiedene Buchungen auf CHF 420'413 erhöht, unter anderem infolge der
Übernahme von Schulden und Verbindlichkeiten sowie Lizenzen der C.__ AG im Gesamt-
betrag von CHF 603'288.19. Die Forderung gegenüber der C.__ AG habe sich per Ende
2015 auf CHF 182'875.09 belaufen und sich bis Ende 2016 auf CHF 579'134.51 erhöht.
Erheblich ins Gewicht gefallen seien dabei die im Jahr 2016 über das Kontokorrentkonto
verbuchten Lizenzverträge von CHF 538'971.44 (Konto 36051 [Lizenzverträge]). Im Folge-
jahr seien im Soll dieses Kontos CHF 813'180.70, darunter Lizenzverträge im Betrag von
CHF 503'459, und auf der Habenseite CHF 427'321.54 gebucht worden. Entsprechend
habe die Beschwerdeführerin die Forderung per Ende 2017 mit CHF 964'993.67 bilanziert,
darauf aber eine Wertberichtigung (Konto 2056: WB KK I.__) von insgesamt
CHF 428'378.27 vorgenommen und diese am 3. März, 28. Juni und 10. Juli 2017 in drei
Teilbeträgen erfolgswirksam über das Ertragskonto 36051 (Lizenzverträge) verbucht (vgl.
act. G 12/6 I/37). Die Vorinstanz ging gestützt auf die dargelegten Umstände davon aus,
dass die C.__ AG tatsächlich ein Darlehen in Form eines Kontokorrentkredits beansprucht
und Ende 2017 mit CHF 964'993.67 in der Schuld der Beschwerdeführerin gestanden hatte.
Weshalb diese Forderung gerade um die Summe der verbuchten, aber nicht vereinnahmten
Lizenzerträge von CHF 428'378.27 wertberichtigt worden sei, lasse sich anhand der Buch-
haltungsunterlagen nicht nachvollziehen, da die zugehörigen Belege fehlen würden (WB-
Rechnungen 2017/00003, 2017/00006 und 2017/00007). Es sei jedoch davon auszugehen,
dass die C.__ AG die Lizenzgebühren für die der Beschwerdeführerin verkaufte Software
weiterhin vereinnahmt habe, ohne diese aber erfolgswirksam zu verbuchen. Jedenfalls
habe die Erfolgsrechnung dieser Gesellschaft per Ende 2017 lediglich Erträge aus dem
"Verkauf Software allgemein" von CHF 386'130.81 ausgewiesen. Dieses Vorgehen habe
B 2024/115 und 116 16/20

offensichtlich nicht dem Geschäftsgebaren unter Dritten entsprochen. Vielmehr sei es dem
besonderen Näheverhältnis der Gesellschafter geschuldet gewesen, dass der C.__ AG
eine derart hohe Kontokorrentlinie ohne zusätzliche Sicherheiten gewährt worden sei. Zu
berücksichtigen sei, dass sich die Kontokorrentschuld per Ende 2017 auf rund 80 Prozent
der Bilanzsumme belaufen und für die Beschwerdeführerin daher ein Klumpenrisiko darge-
stellt habe. Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen seien einer Wertberichtigung in
der Regel nicht zugänglich, denn es liege an der Muttergesellschaft bzw. an den Aktionären,
dafür zu sorgen, dass keine Gefährdung von gegenseitigen Forderungen eintrete. Sei eine
Schwestergesellschaft nicht mehr zahlungsfähig, sei sie mit genügend Eigenmitteln auszu-
statten, um ihre Bonität wiederherzustellen. Nur wenn die Forderungsgefährdung durch
Umstände bewirkt werde, welche ausserhalb des Einflussbereichs der Muttergesellschaft
bzw. der Aktionäre liegen und auch unter unabhängigen Gesellschaften zu einer Wertbe-
richtigung berechtigen würden, sei bei verbundenen Unternehmen eine solche Massnahme
geschäftsmässig begründet. Die streitige Wertberichtigung sei als verdeckte Gewinnaus-
schüttung zu behandeln. B.__ sei über die G.__ AG massgebend an der C.__ AG beteiligt
gewesen und hätte diese Gesellschaft mit zusätzlichen Eigenmitteln ausstatten können, um
die Wertberichtigung des Kontokorrentdarlehens der C.__ AG zu vermeiden. Die Wertbe-
richtigung sei nicht aus geschäftlichen Gründen erfolgt, sondern habe den finanziellen In-
teressen der C.__ AG gedient. Die Beschwerdeführerin habe die Wertberichtigung am 31.
März 2018 zwar vollumfänglich aufgelöst, jedoch nicht erfolgswirksam, sondern mit direkter
Umbuchung auf das Kontokorrentkonto (act. G 12/6 I/37 Beilage 5). Vor diesem Hintergrund
halte die im Geschäftsjahr 2017 verbuchte Wertberichtigung von CHF 428'378.27 einem
Drittvergleich nicht stand. Die Aufrechnung beim Gewinn 2017 sei rechtmässig (act. G 2 S.
11-13).
4.3.
4.3.1.
Bezüglich der streitigen Rückstellungen 2016 von CHF 239'062 steht fest, dass die Be-
schwerdeführerin im Zusammenhang mit dem Kauf von Software im Juli 2015 auf Ende
2016 eine Rückstellung für Gewährleistungsansprüche von CHF 250'000 gebildet hatte
(Konto 6750/2600; act. G 12/6 I/37 Beilage 1 S. 32). Für Garantieleistungen ist die Höhe
der Rückstellung aufgrund der bisherigen Aufwendungen für Garantiearbeiten im Vergleich
zum jeweiligen Umsatz zu berechnen (BGer 2C_553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1
m.H.). Im Einspracheentscheid vom 10. März 2023 wurde die Rückstellung (entgegen der
Veranlagungsberechnung; reformatio in peius) im Betrag von CHF 239'062 steuerlich auf-
gerechnet (act. G 12/6 I/65 S. 11). Der letztgenannte Betrag ergab sich dadurch, dass der
Beschwerdegegner eine Garantierückstellung von pauschal 2 % des Umsatzes
(CHF 546'921.44), mithin von CHF 10'938 zuliess. Sodann wurde per Ende 2016 eine
B 2024/115 und 116 17/20

Rückstellung Entwicklungskosten von CHF 106'000 gebildet bzw. verbucht (Konto
6750/2610; act. G 12/6 I/37 Beilage 1 S. 33); in der Jahresrechnung per Ende 2017 wurde
diese Rückstellung (erfolgswirksam) wieder aufgelöst (act. G 12/6 I/37 Beilage 2 S. 34). Am
28. Dezember 2018 löste die Beschwerdeführerin auch die Rückstellung für Gewährleis-
tungsansprüche mit einer Buchung über das Konto 4401 (Fremdarbeiten) vollständig auf
(act. G 12/6 I/37 Beilage 11). Die daraus von der Vorinstanz gezogene Folgerung, dass die
Rückstellungen von Anfang an nicht notwendig bzw. geschäftsmässig nicht mehr begründet
gewesen seien und folglich nach den steuerrechtlichen Vorgaben (Art. 85 Abs. 3 StG) dem
steuerbaren Reingewinn zugerechnet werden müssten (act. G 2 S. 10 f.; vgl. auch act. G
12/6 I/65 S. 11), wird als solche von der Beschwerdeführerin nicht kommentiert bzw. nicht
bestritten. Sie erklärt jedoch die vorerwähnten Rückstellungen per Ende 2016 – wie bereits
erwähnt (vorstehende E. 3.3) – nunmehr dahingehend, dass in der Bilanz 2016 keinerlei
Lohnkosten (das Konto 5000 zeige den Betrag von – 8 CHF) verbucht, die Löhne der noch
bei der C.__ AG beschäftigten Mitarbeiter indes von ihr (der Beschwerdeführerin) bezahlt
worden seien. Erstellt sei, dass der Experte H.__ von der I.__ AG in X.__ die angefallenen
Lohnkosten nicht einzeln ausgewiesen habe, obwohl er dafür Rückstellungen gebildet
habe. Der Hinweis der Vorinstanz, dass sich die Rückstellungen auf Entwicklungsauf-
träge/Weiterentwicklungen bezogen hätten, sei somit falsch (act. G 1 S. 2 f.).
Zutreffend ist, dass die C.__ AG sich in der Vereinbarung vom 16. August 2015 bereit erklärt
hatte, der Beschwerdeführerin die erforderlichen Mitarbeiter zur Verfügung zu stellen. Die
Beschwerdeführerin verpflichtete sich im Gegenzug, die Löhne und Sozialabgaben für die
Mitarbeiter der C.__ AG auszugleichen (act. G 12/6 I/37 Beilage 7 und vorstehende
E. 3.4.2). Indes ist festzuhalten, dass Mutmassungen bezüglich der Verbuchung der von
der Beschwerdeführerin auf CHF 328'667 bezifferten Lohnkosten in Form einer Rückstel-
lung (act. G 1 S. 2: "Es mag sein, dass der Experte H.__ sich nicht die Mühe gemacht hat
die einzelnen Lohnkosten korrekt auszuweisen und stattdessen eine Gesamtsumme dafür
in die Rückstellungen aufgenommen hat"; act. G 1 S. 6: "Wegen der fehlenden Lohn-Bu-
chung hat H.__ vermutlich Rückstellungen von CHF 356'000 für das Jahr 2016 gebildet")
und ihre Begründung für Rückstellungen (Lohnkosten) für sich allein nicht geeignet sind,
Sachverhalte zu beweisen. In den entsprechenden Kontoblättern wurden die in Frage ste-
henden Rückstellungen von insgesamt CHF 356'000 (CHF 250'000 + CHF 106'000) mit
dem Hinweis auf Gewährleistungsansprüche und Entwicklungskosten begründet (act. G
12/6 I/37 Beilage 1 S. 32 f.). Zureichende Belege, welche den Schluss auf Rückstellungen
für Lohnkosten plausibel zu machen vermöchten, liegen nicht vor. Auch kann der verbuchte
Personalaufwand als solcher wie dargelegt nicht als ausreichend belegt gelten (vgl. vorste-
hende E. 3.4.3). Soweit die Beschwerdeführerin sich darauf beruft, dass der von ihr beauf-
tragte Treuhänder ihr für sorgfältige Ausführung des ihm übertragenen Geschäfts hafte und
er den Buchhaltungsauftrag nicht korrekt erfüllt habe (act. G 26 S. 2 f.), ist festzuhalten,
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dass sie daraus für die vorliegenden steuerrechtlichen Fragestellungen nichts zu ihren
Gunsten abzuleiten vermag, sondern sich das Verhalten des Treuhänders anrechnen las-
sen muss. Insbesondere hat sie alle Rechtsnachteile, die aus Verfahrensverletzungen des
Vertreters entstehen, auf sich zu nehmen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER a.a.O.,
N 14 zu Art. 117 DBG m.H). Die Geltendmachung von Schadenersatzforderungen gegen-
über dem Treuhandbüro durch die Beschwerdeführerin (act. G 26 S. 3) vermag hieran
nichts zu ändern, zumal dies ausschliesslich das damalige (Vertrags-)Verhältnis zwischen
ihr und dem Treuhandbüro beschlägt. Mit Blick auf die geschilderten Gegebenheiten liessen
der Beschwerdegegner und die Vorinstanz die erfolgswirksam verbuchten Rückstellungen
für Garantieleistungen in der Steuerperiode 2016 zu Recht nicht in vollem Umfang zum
Abzug zu und anerkannten lediglich einen pauschalen Rückstellungsbetrag von zwei Pro-
zent des Umsatzes bzw. CHF 10'938 (act. G 2 S. 10 f. m.H. auf ZIGERLIG/ OERTLI/HOFMANN,
a.a.O., II./N 223).
4.3.2.
Die weiteren Gewinnaufrechnungen (geldwerte Leistungen an die Verwaltungsrätin von
CHF 43'700 [2016] und CHF 19'496 [2017] sowie Wertberichtigungen von CHF 428'378.27)
wurden zwar mit dem Antrag, dass eine Neuveranlagung gestützt auf die korrigierten Steu-
erklärungen 2016 und 2017 vorzunehmen sei (act. G 1 S. 1), formell grundsätzlich ebenfalls
beanstandet. Indes fehlt es in der Beschwerde diesbezüglich an einer Begründung. Die
Vorinstanz begründete die Aufrechnung der Wertberichtigung für 2017 von CHF 428'378.27
im angefochtenen Entscheid einlässlich und überzeugend. Ein Anlass, diese Aufrechnun-
gen zu beanstanden, besteht nach Lage der Akten nicht.
5.
5.1.
Im Sinn der vorstehenden Erwägungen sind die Beschwerden betreffend Kantonssteuern
und direkte Bundessteuer 2016 und 2017 abzuweisen.
5.2.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren
B 2024/115 und 116 der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 95 VRP). Eine Gebühr von
insgesamt CHF 7‘000 (CHF 4‘000 für das Verfahren B 2024/115 betreffend Kantonssteuern
und CHF 3‘000 für das Verfahren B 2024/116 betreffend direkte Bundessteuern) erscheint
angemessen (Art. 7 Ziff. 222 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Sie ist mit den geleisteten
Kostenvorschüssen gedeckt. Ausseramtliche Kosten sind bei diesem Verfahrensausgang
nicht zu entschädigen (Art. 98 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 98bis VRP).
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Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:
1.
Die Beschwerde betreffend Kantonssteuern 2016 und 2017 wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde betreffend direkte Bundessteuern 2016 und 2017 wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerdeführerin bezahlt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von
CHF 7'000 (CHF 4'000 für das Verfahren B 2024/115, CHF 3'000 für das Verfahren
B 2024/116), unter Anrechnung der von ihr geleisteten Kostenvorschüsse in gleicher Höhe.
4.
Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
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