sg_verwaltungsgericht · B 2024/105 · 2024-11-15 · de
Entscheid Verwaltungsgericht, 15.11.2024
Verwaltungsgericht

Grundstückgewinnsteuer. Art. 130 Abs. 1, 134 Abs. 1 und 137 Abs. 1 lit. e StG (SR 811.1). Art. 412 f. OR (SR 220). Streitig war, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die im Einspracheentscheid des Steueramtes (Beschwerdegegner) bestätigte Nichtanerkennung des Mäklerlohns von CHF 38'800 als Aufwendung im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG zu Recht unbeanstandet liess. Das Verwaltungsgericht hielt fest, die Beschwerdeführerin sei im vorliegend relevanten Zeitraum unbestritten die einzige Beschäftigte in der GmbH gewesen, und die Ausführung des Mäklerauftrags durch sie sei kausal für den Abschluss des Kaufvertrags gewesen. Für die vertragliche Erteilung des Mäklerauftrags an die GmbH in Bezug auf den Miteigentumsanteil der Beschwerdeführerin sei von einer Vertretung der Beschwerdeführerin durch den Beschwerdeführer (Ehemann) auszugehen. Die Beschwerdeführerin habe in der Folge die Mäklertätigkeit in der GmbH einerseits für ihre eigenen Miteigentumsanteile an den zu veräussernden Liegenschaften und anderseits als Mäklerin für die Miteigentumsanteile ihres Ehemannes ausgeführt. Zutreffend sei zwar, dass die blosse Tatsache der Anstellung der Beschwerdeführerin bei der GmbH noch keine wirtschaftliche Verbundenheit zu dieser bewirkt habe. Indes habe sich ein enger faktischer (persönlicher und wirtschaftlicher) Bezug der Be-schwerdeführerin zur GmbH insofern ergeben, als sie vom Beschwerdeführer/Ehemann und Organ sowie Eigentümer der GmbH dort als einzige Angestellte beschäftigt worden sei. So-dann habe eine Gleichlagerung der Interessen der Beschwerdeführer unter sich einerseits und im Verhältnis zur GmbH anderseits aus dem Umstand resultiert, dass Gegenstand des Mäklervertrags die je hälftigen Miteigentumsanteile der Beschwerdeführer/Ehepartner an den zu veräussernden Liegenschaften gebildet hätten und deren Verkauf die Zahlung des Mäklerlohns an die vom Beschwerdeführer beherrschte GmbH zur Folge gehabt habe. Im Weiteren sei eine wirtschaftliche Verbundenheit der GmbH und des Beschwerdeführers als deren Organ und Eigentümer ohne Weiteres gegeben. Die von den Beschwerdeführern als Auftraggeber im Mäklervertrag an die GmbH (Beauftragte im Mäklervertrag) bezahlte Vergütung/Provision könne angesichts der engen wirtschaftlichen und persönlichen Verflechtung und Gleichlagerung der Interessen der Vertragsparteien bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nicht als anrechenbare Aufwendung abgezogen werden. Die GmbH könne mit-hin nicht als "Drittperson" im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG gelten. Sodann sei angesichts der geschilderten tatsächlichen Verhältnisse auch nicht zureichend dargetan, dass das Mäklergeschäft mit einem unabhängigen Dritten in gleicher Weise vereinbart worden wäre, zumal die dem Beschwerdeführer gehörende GmbH den Kauf und Verkauf bzw. die Vermittlung von Immobilien gerade zum Gesellschaftszweck habe und die Beschwerdeführerin die entsprechende Tätigkeit in der GmbH im hier massgebenden Zeitpunkt effektiv ausgeübt habe. Bestätigung des angefochtenen Rekursentscheids (Verwaltungsgericht, B 2024/105).
Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde ans Bundesgericht wurde mit Urteil vom 4. April 2025 abgewiesen (Verfahren 9C_6/2025)

Kanton St.Gallen
Gerichte
Verwaltungsgericht
Abteilung III
Entscheid vom 15. November 2024
Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterin Bietenharder,
Verwaltungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid
Geschäftsnr. B 2024/105
Verfahrens- A.__,
beteiligte B.__,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Benno Lindegger,
Wildeggstrasse 24, 9000 St. Gallen,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Gegenstand Grundstückgewinnsteuer

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
a.
A.__ und B.__ erwarben die Liegenschaften Nrn. 0000_ und 0001_, Grundbuch Z.__, im Jahr
2004 für CHF 750'000 zu hälftigem Miteigentum. Mit Vertrag vom 19. April 2021 beauftragten sie
die C.__ GmbH mit dem Verkauf der Liegenschaften. Am 7. Oktober 2021 verkauften A.__ und
B.__ die beiden Grundstücke für CHF 1'980'000. Am 3. November 2021 stellte die C.__ GmbH
A.__ den vereinbarten Mäklerlohn (Provision von 2% des Verkaufspreises) in Rechnung. In der
Steuererklärung für Grundstückgewinne deklarierten A.__ und B.__ einen steuerbaren Grund-
stückgewinn von CHF 771'815 (Veräusserungserlös CHF 1'980'000 abzüglich Anlagekosten [Er-
werbspreis CHF 750'000, Nebenkosten CHF 98'109, Aufwendungen CHF 360'076]). Das Kanto-
nale Steueramt liess lediglich Nebenkosten von CHF 14'059 und wertvermehrende Aufwendun-
gen von CHF 78'284 und somit anrechenbare Anlagekosten von CHF 842'343 zum Abzug zu und
veranlagte am 7. Juni 2022 einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 1'137'600. Die dage-
gen erhobene Einsprache vom
8. Juli 2022 hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheid vom 4. Juli 2023 teilweise gut und
erhöhte die Nebenkosten auf CHF 59'309 und die wertvermehrenden Aufwendungen auf CHF
91'476, woraus – bei anrechenbaren Anlagekosten von CHF 900'785 – ein steuerbarer Grund-
stückgewinn von CHF 1'079'215 resultierte.
b.
Den gegen den Einspracheentscheid von 4. Juli 2023 erhobenen Rekurs vom 28. Juli 2023 mit
dem Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die anrechenbaren Anlagekosten
seien – unter Einbezug des Mäklerlohns – mit CHF 939'585 und der steuerbare Grundstückge-
winn mit CHF 1'040'415 zu beziffern (act. G 7/1), wies die Verwaltungsrekurskommission des
Kantons St. Gallen (VRK) mit Entscheid vom 25. April 2024 ab und auferlegte den Rekurrenten
die amtlichen Kosten von CHF 1'500 (act. G 2).
B.
a.
Gegen diesen Rekursentscheid erhoben A.__ und B.__ mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom
31. Mai 2024 Beschwerde mit den Anträgen, der Rekursentscheid und der Einspracheentscheid
vom 4. Juli 2023 seien aufzuheben. (Ziffer 1). Die anrechenbaren Anlagekosten seien auf CHF
939'585 und der steuerbare Grundstückgewinn auf CHF 1'040'415 zu beziffern und der Steuer-
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betrag auf diesen Grundlagen neu zu berechnen (Ziffern 2 und 3). Unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolge (einschliesslich Mehrwertsteuer) für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren zu-
lasten der Vorinstanz bzw. des Beschwerdegegners (act. G 1).
b.
Die Vorinstanz teilte mit Schreiben vom 18. Juni 2024 den Verzicht auf eine Vernehmlassung mit
(act. G 7). Der Beschwerdegegner verzichtete am 25. Juni 2024 ebenfalls auf eine Vernehmlas-
sung und beantragte Abweisung der Beschwerde (act. G 10).
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
1.
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuer-
gesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS
951.1, VRP). Als Steuerpflichtige, deren Begehren mit dem angefochtenen Entscheid abgewie-
sen wurden, sind die Beschwerdeführer zur Beschwerdeerhebung befugt (Art. 196 Abs. 1 StG).
Die Beschwerde gegen den am 30. April 2024 versandten und am 1. Mai 2024 zugestellten
Rekursentscheid wurde mit Eingabe vom 31. Mai 2024 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und
inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit
Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten.
2.
2.1.
Gemäss Art. 130 Abs. 1 StG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne, die aus Ver-
äusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden.
Der Grundstückgewinn entspricht dem Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis
und Aufwendungen) übersteigt (Art. 134 StG). Unter die anrechenbaren Aufwendungen fallen
unter anderem Provisionen an Drittpersonen, soweit sie ortsüblich sind und für eine Tätigkeit
entrichtet wurden, die zum Vertragsabschluss geführt hat (sog. Mäklerprovisionen; vgl. Art. 137
Abs. 1 lit. e StG).
Die Anrechnung eines Mäklerlohns im Sinn von Art. 413 Obligationenrecht (SR 220, OR) setzt
den Abschluss eines Mäklervertrags gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson voraus. Eigenpro-
visionen wie Entschädigungen an Miterben, Mit- und Gesamteigentümer sowie Verkaufsbemü-
hungen von Organen für eine Gesellschaft fallen für eine Anrechnung grundsätzlich ausser Be-
tracht. Eine Gesellschaft kann grundsätzlich von ihren Anteilsinhabern beauftragt werden, für sie
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den Verkauf einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich als Mäk-
lervertrag anzuerkennen, ausser wenn mit einem unbeteiligten Dritten ein gleichartiger Vertrag
nicht abgeschlossen worden wäre oder es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheinge-
schäft handelt. Muss aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer hätte einen
gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, kann die Provisions-
zahlung nicht angerechnet werden (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizeri-
sches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, § 10 N 165-168.; Steuerbuch [StB]
137 Nr. 1). Als weitere Voraussetzung muss die Provision ortsüblich sein. Die Ansätze gemäss
Honorarordnung des Schweizerischen Verbandes der Immobilien-Treuhänder, Sektion Ost-
schweiz (OSVIT), gelten in der Praxis als ortsüblich. Für Wohn- und Geschäftshäuser gilt gemäss
Veran-lagungspraxis eine Provision von 1 bis 3 % und für Einzelobjekte im Stockwerkeigentum
eine solche von 2 bis 4 % als ortsüblich (vgl. StB 137 Nr. 1). Für die Anerkennung der Mäklerpro-
vision als Anlagekosten ist im Weiteren erforderlich, dass die Vermittlungstätigkeit der Mäklerin
auch effektiv zum Vertragsabschluss führte (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT
a.a.O., § 10 N 166; ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, V./N
98). Eine Mäklerprovision kann als steuermindernde Tatsache gemäss der allgemeinen Beweis-
lastregel grundsätzlich nur berücksichtigt werden, wenn die steuerpflichtige Person neben dem
Beweis über den Abschluss des Mäklervertrags und die Art der Mäklertätigkeit auch die zum
Grundstücksverkauf führende Mäkler-tätigkeit sowie den Zahlungsnachweis zu belegen vermag
(ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/
OESTERHELT a.a.O., § 10 N 173).
2.2.
Streitig ist vorliegend einzig, ob die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid die im Einsprache-
entscheid vom 4. Juli 2023 bestätigte Nichtanerkennung des Mäklerlohns von CHF 38'800 als
Aufwendung im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG zu Recht unbeanstandet liess.
Die Vorinstanz hielt im angefochtenen Entscheid fest, die C.__ GmbH sei gemäss Art. 620 ff. OR
als juristische Person ein eigenes Rechts- und Steuersubjekt. Allein deshalb könne aber noch
nicht von einer unabhängigen Drittperson i.S.v. Art. 137 Abs. 1 lit. e StG ausgegangen werden.
Der Mäklerprovision könne die Anrechenbarkeit nicht bereits deshalb abgesprochen werden, weil
die Beschwerdeführer die von ihnen als Eigentümern respektive Alleinzeichnungsberechtigten
beherrschte C.__ GmbH als Mäklerin beauftragt hätten. Stattdessen müssten die gesamten Um-
stände des Einzelfalls geprüft werden. Beim Mäklervertrag vom 19. April 2021 handle es sich um
einen standardmässigen Vertrag. Die im Vertrag festgehaltenen Mäklertätigkeiten umfassten
sämtliche Aufgaben, die ein solcher Auftrag normalerweise mit sich bringe. Des Weiteren liege
auch die Mäklerprovision von 2 % des effektiv erzielten Bruttoverkaufspreises im Rahmen des
Ortsüblichen (vgl. StB 137 Nr. 1). In Anbetracht dessen sei grundsätzlich davon auszugehen,
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dass die Beschwerdeführer einen gleichartigen Vertrag auch mit einem unbeteiligten Dritten ab-
geschlossen hätten. Aufgrund der offensichtlichen Nähe der Rekurrenten zur beauftragten Mäk-
lerin sei jedoch weiter zu prüfen, ob es sich um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Scheingeschäft
handle. Ein Scheingeschäft wäre beispielsweise dann anzunehmen, wenn die Beschwerdeführer
als Auftraggeber selbst – allenfalls zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin – die entscheidenden
Tätigkeiten erbracht hätten, welche zum Verkauf der Liegenschaften geführt hätten. Es sei nicht
davon auszugehen, dass die Gesellschaft ausser den Beschwerdeführern weitere Mitarbeiter be-
schäftige. Des Weiteren sei die Rechnung der C.__ GmbH nicht unterschrieben und es fänden
sich in dieser Rechnung keinerlei Hinweise auf die "Mäklertätigkeit" einer Drittperson (act. G
7/6/2/59). Dies zeige auch der in den Akten liegende Vertrag vom
19. April 2021 (act. 7/6/8), sei doch mit diesem immer die C.__ GmbH respektive ihre offensicht-
lich einzigen Mitarbeiter (Beschwerdeführer) bevollmächtigt worden. Selbst wenn die Beschwer-
deführerin als "blosse" Angestellte der C.__ GmbH (vgl. act. G 7/1 S. 6) sämtliche Mäkler-tätig-
keiten alleine erbracht hätte, was von den Beschwerdeführern in keiner Art und Weise belegt
worden sei, könne in dieser Konstellation (Beschwerdeführerin als einzelzeichnungsberechtigte
Mitarbeiterin und Miteigentümerin der Liegenschaften) nicht von einer Drittperson ausgegangen
werden. Die einzelzeichnungsberechtigte Beschwerdeführerin wäre nämlich sogar allein berech-
tigt gewesen, für die C.__ GmbH mit sich selber als Auftraggeberin und Miteigentümerin der Lie-
genschaften einen Mäklervertrag abzuschliessen. So seien Personen mit „Einzelunterschrift“
oder mit „Einzelzeichnungsberechtigung“ befugt, alle Rechtshandlungen namens der Gesell-
schaft vorzunehmen und alle erforderlichen Unterschriften zu leisten, die der Zweck der Gesell-
schaft mit sich bringen könne. Sie könnten dies alleine tun. Eine beauftragte juristische Person
könne jedoch, wie ausgeführt, insbesondere dann nicht als unabhängige Drittperson gelten, wenn
die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten von den Auftraggebern selbst – allenfalls
zivilrechtlich betrachtet für die Mäklerin – erbracht worden seien. Demzufolge sei anzunehmen,
dass es sich beim Mäklervertrag vom 19. April 2021 um ein in Wirklichkeit nicht gewolltes Schein-
geschäft gehandelt habe. Die Abzugsfähigkeit der Mäkler-
provision sei zu Recht verneint worden (act. G 2 S. 5 f.).
2.3.
Die Beschwerdeführer wenden ein, einerseits habe – anders als in dem von der Vorinstanz zitier-
ten Entscheid SB.2015.00014 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich – die C.__ GmbH
nicht über den Beschwerdeführer als Alleingesellschafter und Organ gehandelt; im Gegenteil sei
die Vermittlungstätigkeit über die Beschwerdeführerin erfolgt, welche ausschliesslich und fallent-
scheidend bei der GmbH angestellt gewesen sei. Anderseits genüge die Identität der für die Par-
teien eines Mäklervertrages handelnden Personen/Organe nicht; gemäss SGE 1994 Nr. 10 und
gemäss StB 137 Nr. 1 sei vielmehr die Interessenlage der Parteien des Mäklervertrages mass-
gebend, was mithin hier noch einzig streitbetroffen sei. Zur Interessenlage der Beschwerdeführer
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gelte, dass die Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitpunkt Angestellte der GmbH ohne Be-
teiligung und ohne Organstellung gewesen sei, womit der Rechtsgrund des Mäklerlohns nicht in
einem Beteiligungsverhältnis und einer Organstellung liegen könne (Entscheid SB.2015.00014
a.a.O. a.a.O E. 2.1.2). Mithin beschränke sich die Interessenlage der Beschwerdeführerin an der
GmbH auf ihre Anstellung bei dieser, was vor allem fallrelevant keine wirtschaftliche Verbunden-
heit mit "ohne weiteres" (StB 137 Nr. 1) parallellaufenden Interessen zu dieser bewirkt habe. Aus
der Einzelunterschriftsberechtigung resultiere keine wirtschaftliche Verbundenheit zu einer Ge-
sellschaft. Der von der Beschwerdeführerin an die GmbH bezahlte
Mäklerlohn sei daher keine Eigenprovision gewesen; das Mäklergeschäft sei auch kein Schein-
geschäft gewesen. Zur Anrechnung des Mäklerlohns sei nicht zu differenzieren zwischen dem
Beschwerdeführer einerseits, sofern bei ihm von einer Eigenprovision ausgegangen werde, und
der Beschwerdeführerin anderseits. So lasse sich der Mäklerauftrag nicht gemäss dem Miteigen-
tumsverhältnis halbieren, sondern habe nur als Einheit ausgeführt werden können, womit auch
der bezahlte Mäklerlohn steuerrechtlich einheitlich zu beurteilen sei. Somit sei der Mäklerlohn von
CHF 38'800 gesamthaft zum Abzug zuzulassen mit den entsprechenden Korrekturen bei den
anrechenbaren Anlagekosten und beim steuerbaren Gewinn. - Im Weiteren werde auf die Grund-
stückgewinnsteuer-Veranlagungsverfügung vom 16. Januar 2019 verwiesen. Dieser habe ein
Liegenschaftsverkauf vom 28. August 2018 zugrunde gelegen, bei welchem die Mäklertätigkeit
durch die C.__ GmbH ausgeübt und der vom Beschwerdeführer an die GmbH geleistete Mäkler-
lohn bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zugelassen worden sei. Der Beschwerdegeg-
ner habe sich mit Bezug auf BGer 1C_444/2014 E. 4.2 zu seiner (derzeit widersprüchlichen) Pra-
xis bei der Veranlagung von Eigenprovisionen zu äussern (act. G 1).
2.4.
2.4.1.
Fest steht vorliegend, dass der Beschwerdeführer gemäss Handelsregister geschäftsführender
Gesellschafter mit Einzelzeichnungsberechtigung und die Beschwerdeführerin einzelzeichnungs-
berechtigte Mitarbeiterin der C.__ GmbH ist. Am 19. April 2021 schloss der Beschwerdeführer
mit der C.__ GmbH einen Mäklervertrag für den Verkauf der beiden Grundstücke Nrn. 0000_ und
0001_ (Langgasse 127-131, St. Gallen), an welchen seine Ehefrau (Beschwerdeführerin) und er
hälftiges Miteigentum (vgl. act. G 1 S. 3) hatten. Für den Mäklerauftrag mussten somit beide Mit-
eigentümer ihr Einverständnis erteilen. Nachdem die Beschwerdeführerin den Mäklervertrag zwar
für die C.__ GmbH als Mäklerin unterzeichnete, im Vertrag jedoch nicht als Auftraggeberin für
den Liegenschaftsverkauf fungierte (act. G 7/6/8), ist davon auszugehen, dass der Beschwerde-
führer für die Auftragserteilung zum Verkauf des Mit-
eigentumsanteils seiner Ehefrau als deren Vertreter handelte. Mit dem Vertrag wurde die GmbH
beauftragt, für die Liegenschaften Nrn. 0000_ und 0001_ den gesamten Verkauf - mit der Verant-
wortung für das Zustandekommen des Kaufvertrages (als Abschlussmäkler) - abzuwickeln.
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2.4.2.
Eine Aktiengesellschaft kann grundsätzlich von ihren Aktionären beauftragt werden, den Verkauf
einer Liegenschaft zu vermitteln. Ein solches Rechtsgeschäft ist steuerlich grundsätzlich als Mäk-
lervertrag anzuerkennen. Muss indes aus den Umständen geschlossen werden, der Veräusserer
hätte einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht abgeschlossen, so ist steu-
erlich nicht auf die zivilgerichtliche Gestaltung, sondern auf den wirtschaftlichen Sachverhalt ab-
zustellen. Die Provisionszahlung ist alsdann steuerlich nicht anzuerkennen, da sie auf einem in
Wirklichkeit nicht gewollten Scheingeschäft beruht. Als ein im Verhältnis zum Veräusserer als
unabhängig einzustufender Dritter kann eine als Mäkler beauftragte Gesellschaft nicht gelten,
wenn die entscheidenden, zum Verkauf führenden Tätigkeiten vom Auftraggeber selbst – allen-
falls zivilrechtlich betrachtet für den Mäkler – erbracht worden sind. Der Rechtsgrund einer Pro-
vision liegt dann nicht im Mäklervertrag, sondern vielmehr im Beteiligungsverhältnis zwischen
Mäkler und Veräusserer und stellt eine nicht anrechenbare Eigenprovision für eigene Verkaufs-
bemühungen dar (vgl. Entscheide des Verwaltungsgerichts Zürich SB.2015.00014 vom 3. Juni
2015 E. 2.1.2, SB.2015.00088 vom 23. September 2015 E. 2.2, und 2.2.2 sowie SB.2012.00018
vom 22. August 2012 E. 2.1; vgl. auch ZEHNDER/KLÖTI-WEBER, in: Klöti-Weber/Schudel/Schwarb
[Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl. 2023, § 104 N 17a, 18).
Die Beschwerdeführerin war im vorliegend relevanten Zeitraum unbestritten die einzige Beschäf-
tigte in der C.__ GmbH, und die Ausführung des Mäklerauftrags durch sie war kausal für den
Abschluss des Kaufvertrags (act. G 1 S. 3). Soweit die Beschwerdeführer die Gleichlagerung der
Interessen der Beschwerdeführerin als Angestellte der C.__ GmbH (ohne Beteiligung und ohne
Organstellung) einerseits und der GmbH anderseits in Abrede stellen, ist folgendes festzuhalten:
Für die vertragliche Erteilung des Mäklerauftrags an die GmbH in Bezug auf den Miteigentumsan-
teil der Beschwerdeführerin ist wie dargelegt von einer Vertretung der Beschwerdeführerin durch
den Beschwerdeführer auszugehen. Die Beschwerdeführerin führte in der Folge die Mäklertätig-
keit in der GmbH einerseits für ihre eigenen Miteigentumsanteile an den zu veräussernden Lie-
genschaften aus und fungierte anderseits als Mäklerin für die Miteigentumsanteile ihres Eheman-
nes. Zutreffend ist zwar, dass die blosse Tatsache der Anstellung der Beschwerdeführerin bei der
GmbH noch keine wirtschaftliche Verbundenheit zu dieser bewirkte (act. G 1 S. 5). Indes ergab
sich ein enger faktischer (persönlicher und wirtschaftlicher) Bezug der Beschwerdeführerin zur
GmbH insofern, als sie vom Beschwerdeführer/Ehemann und Organ sowie Eigentümer der
GmbH dort als einzige Angestellte beschäftigt wurde. Sodann resultierte eine Gleichlagerung der
Interessen der Beschwerdeführer unter sich einerseits und im Verhältnis zur GmbH anderseits
aus dem Umstand, dass Gegenstand des Mäklervertrags wie dargelegt die je hälftigen Miteigen-
tumsanteile der Beschwerdeführer/Ehepartner an den zu veräussernden Liegenschaften bildeten
und deren Verkauf die Zahlung des Mäklerlohns an die vom Beschwerdeführer beherrschte
GmbH zur Folge hatte. Im Weiteren ist eine wirtschaftliche Verbundenheit der GmbH und des
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Beschwerdeführers als deren Organ und Eigentümer ohne Weiteres gegeben. Die von den Be-
schwerdeführern als Auftraggeber im Mäklervertrag an die C.__ GmbH (Beauftragte im Mäkler-
vertrag) bezahlte Vergütung/Provision kann angesichts der engen wirtschaftlichen und persönli-
chen Verflechtung und Gleichlagerung der Interessen der Vertragsparteien bei der Veranlagung
der Grundstückgewinnsteuer nicht als anrechenbare Aufwendung abgezogen werden. Die GmbH
kann mithin nicht als "Drittperson" im Sinn von Art. 137 Abs. 1 lit. e StG gelten. Sodann ist ange-
sichts der geschilderten tatsächlichen Verhältnisse auch nicht zureichend dargetan, dass das
Mäklergeschäft mit einem unabhängigen Dritten in gleicher Weise vereinbart worden wäre, zumal
die dem Beschwerdeführer gehörende C.__ GmbH den Kauf und Verkauf bzw. die Vermittlung
von Immobilien gerade zum Gesellschaftszweck hat (vgl. Handelsregister) und die Beschwerde-
führerin die entsprechende Tätigkeit in der GmbH im hier massgebenden Zeitpunkt effektiv aus-
übte.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geht der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der
Verwaltung in der Regel der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor. Der Um-
stand, dass das Gesetz in anderen Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt
grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden.
Ausnahmsweise wird jedoch ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht anerkannt (Art. 8
Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, BV, SR 101). Die Gleich-
behandlung im Unrecht setzt voraus, dass die zu beurteilenden Fälle in den tatbestandserheb-
lichen Sachverhaltselementen übereinstimmen und dieselbe Behörde in ständiger Praxis vom
Gesetz abweicht. Eine falsche Rechtsanwendung in einem einzigen Fall oder in einigen wenigen
Fällen begründet keinen Anspruch, ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden.
Zudem muss die zuständige Behörde ausdrücklich zu erkennen geben, auch inskünftig nicht ge-
setzeskonform entscheiden zu wollen. Nur wenn eine Behörde nicht gewillt ist, eine bewusst ge-
übte rechtswidrige Praxis aufzugeben, kann das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffe-
nen dasjenige an der Gesetzmässigkeit überwiegen. Äussert sich die Behörde nicht über ihre
Absicht, so ist anzunehmen, sie werde aufgrund der Urteilserwägungen zu einer gesetzmässigen
Praxis übergehen. Schliesslich dürfen einer Gleichbehandlung im Unrecht keine überwiegenden
Gesetzmässigkeitsinteressen oder Interessen Dritter entgegenstehen (vgl. BGer 1C_444/2014
vom 27. Januar 2015 E. 4.2 m.H.). Die Beschwerdeführer berufen sich mit Hinweis auf den vor-
erwähnten Entscheid auf den Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht, indem sie auf eine
Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungsverfügung vom 16. Januar 2019 verweisen und einen mit
den vorliegenden Verhältnissen vergleichbaren Sachverhalt geltend machen (vorstehende E. 2.3
am Schluss).
Soweit vorliegend davon auszugehen wäre, dass der Beschwerdegegner in dem von den Be-
schwerdeführern erwähnten Fall eine vom Gesetz abweichende Entscheidung getroffen hat,
würde daraus grundsätzlich wie dargelegt noch kein Anspruch resultieren, in einer vergleichbaren
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Situation ebenfalls abweichend von der Norm behandelt zu werden. Dieser Anspruch besteht
jedenfalls solange nicht, als es sich nur um einzelne abweichende Fälle handelt. Vorliegend gab
der Beschwerdegegner nicht zu erkennen, auch inskünftig nicht gesetzeskonform entscheiden
zu wollen. Vielmehr liess er selbst die Zahlung an die C.__ GmbH nicht zum Abzug zu (vgl. S. 3
unten des Einspracheentscheids, act. 7/2) und hielt an der diesem Entscheid zugrundeliegenden
Rechtsauffassung in seiner im Rekursverfahren eingereichten Vernehmlassung explizit fest
(act. 7/5). Auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren beantragte er in seiner Vernehmlassung
die Abweisung der Beschwerde (act. G 10). Vor diesem Hintergrund ist anzunehmen, dass er
bezüglich der Abzugsfähigkeit von Mäklerprovisionen bei der Festlegung der Grundstückgewinn-
steuer auch künftig einer gesetzmässigen Praxis folgen wird. Aus dem Grundsatz der Gleichbe-
handlung im Unrecht können die Beschwerdeführer mithin nichts zu ihren Gunsten ableiten.
3.
Im Sinn der vorstehenden Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen. Aufgrund dieses Verfah-
rensausgangs gehen die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens – mit Blick auch auf den
Streitwert angemessen ist eine Entscheidgebühr von CHF 2'000 – zulasten der Beschwerdefüh-
rer (Art. 95 Abs. 1 VRP). Ausseramtliche Entschädigungen (Art. 98 und 98bis VRP) sind nicht
geschuldet.
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerdeführer bezahlen amtliche Kosten des Beschwerdeverfahrens von CHF 2'000,
unter Anrechnung des von ihnen geleisteten Kostenvorschusses in gleicher Höhe.
3.
Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
B 2024/105 9/9