sg_verwaltungsgericht · B 2023/246, B 2023/247 · 2024-10-09 · de
Entscheid Verwaltungsgericht, 09.10.2024
Verwaltungsgericht

Steuerrecht; Art. 6 Abs. 1 DBG, Art. 15 Abs. 1 StG, Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 2 und 5 des Übereinkomments vom 22. Juni 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein über verschiedene Steuerfragen. 
In der massgeblichen Steuerperiode wohnte der Beschwerdeführer in der Schweiz und war Gesellschafter einer Anwaltssozietät und einer Treuhand-Partnerschaft, beide mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein und als einfache Gesellschaften des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts organisiert. Während die Anwaltssozietät anwaltliche Dienstleistungen erbringt, bezweckt die Treuhand-Partnerschaft im Wesentlichen, in Liechtenstein ansässige Treuhandunternehmen partnerschaftlich zu führen, wobei die Geschäftstätigkeit der Partnerschaft ausschliesslich über diese sogenannten Aussengesellschaften abgewickelt wird. Das dem Beschwerdeführer als Gesellschafter der Partnerschaft zugeflossene Einkommen unterliegt der Besteuerung in der Schweiz, da die Einkünfte weder einem ausländischen Geschäftsbetrieb nach Art. 6 Abs. 1 DBG und Art. 15 Abs. 1 StG noch als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 2 und 5 des Steuerabkommens zwischen der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein aus dem Jahr 1995 von der Besteuerung an seinem Wohnsitz in der Schweiz ausgenommen sind. (Verwaltungsgericht, B 2023/246, B 2023/247)

Gegen dieses Urteil wurde Beschwerde beim Bundesgericht erhoben (Verfahren 9C_647/2024)

Kanton St.Gallen
Gerichte
Verwaltungsgericht
Abteilung III
Entscheid vom 9. Oktober 2024
Besetzung Abteilungspräsident Brunner; Verwaltungsrichterin Bietenharder, Verwal-
tungsrichter Engeler; Gerichtsschreiber Scherrer
Geschäftsnr. B 2023/246, B 2023/247
Verfahrensbetei- A.__,
ligte Beschwerdeführer,
vertreten durch Prof. Dr. iur. Peter Mäusli-Allenspach, LL.M., PM Steuer-
rechtspraxis AG, Dreilindenhang 31, 9000 St. Gallen,
gegen
Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Un-
terstrasse 28, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Beschwerdegegner,
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes-
steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdebeteiligte,
Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2015 sowie direkte
Bundessteuer 2015

Das Verwaltungsgericht stellt fest:
A.
A.___ ist Rechtsanwalt und wohnte im Jahr 2015 in Z.___/SG. Er war bis 31. Dezember
2014 bei B.___, Y.__/FL, unselbständig erwerbstätig. Am 1. Januar 2015 wurde er Partner
und Gesellschafter dieser Rechtsanwaltssozietät sowie – nach Leistung einer Einkaufs-
summe von CHF 22'916.65 (S. 13/28 der Ergänzung der Einsprachebegründung vom
20. Dezember 2021, Rz. 28; act. 9.6/1.6) – Gesellschafter der C.__, Y.__/FL. Beide Unter-
nehmen sind als einfache Gesellschaften des liechtensteinischen Personen- und Gesell-
schaftsrechts organisiert. Während die B.__ anwaltliche Dienstleistungen erbringt, be-
zweckt die C.__ im Wesentlichen, die in Liechtenstein ansässigen Treuhandunternehmen
D.__, E.__ und F.__ (sogenannte Aussengesellschaften, alle mit Sitz in Y.__/FL), partner-
schaftlich zu führen, wobei die Geschäftstätigkeit der C.__ ausschliesslich über die Aus-
sengesellschaften abgewickelt wird.
B.
Für 2015 deklarierte A.___ am 6. März 2017 Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
von CHF 663'331, nämlich CHF 22'315 (Gewinnanteil B.___; act. 9.6/2.11, Jahresrechnung
Seite 1/1), CHF 579'497 (D.__ Gehalt CHF 250'000, Gewinnanteil CHF 329'497.47;
act. 9.6/2.11, Jahresrechnung Seite 14/18), CHF 9'189 (Gewinnanteil F.__; act. 9.6/2.11,
Jahresrechnung Seite 9/10) und CHF 52'330 (Gewinnanteil E.__; act. 9.6/2.11, Jahresrech-
nung Seite 9/10).
Das Kantonale Steueramt qualifizierte lediglich den Gewinnanteil an der Rechtsanwaltsso-
zietät von CHF 22'315 als Einkünfte aus dem Betrieb der Anwaltskanzlei und stellte sie von
der Steuerpflicht in der Schweiz frei. Bei den übrigen Einkünften ging es von unselbständi-
ger Erwerbstätigkeit aus. Es veranlagte A.___ am 30. März 2021 für die Kantons- und Ge-
meindesteuern 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von CHF 635'900 zum Satz von
CHF 658'200 und mit einem steuerbaren Vermögen von CHF 756'000 zum Satz von
CHF 776'000 und für die direkte Bundessteuer 2015 mit einem steuerbaren Einkommen
von CHF 635'000 zum Satz von CHF 657'300 (act. 9.6/2.1). Das Kantonale Steueramt wies
die dagegen erhobenen Einsprachen am 15. Juli 2022 ab.
C.
Die Verwaltungsrekurskommission wies die gegen die Einspracheentscheide erhobenen
Rechtsmittel am 23. Oktober 2023 ab.
In den Erwägungen hielt die Verwaltungsrekurskommission fest, die Parteien seien sich
einig, dass der Steuerpflichtige ab 1. Januar 2015 bei der B.__ als Partner tätig gewesen
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sei. Aus dieser Tätigkeit habe er Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von
CHF 22'315 deklariert. Für die restlichen Einkünfte von CHF 641'016 hielt sie fest, die Tä-
tigkeit des Steuerpflichtigen habe zwei unterschiedliche unternehmerische Ebenen betrof-
fen: zum einen die Funktion als Partner der C.__ und zum anderen die operative Tätigkeit
in den Aussengesellschaften. Das sei wesentlich, weil es sich bei der C.__ und bei den
Aussengesellschaften um verschiedene Steuersubjekte handle, die steuerrechtlich unter-
schiedlich zu behandeln seien. Die C.__ übe keine operative Tätigkeit aus, sondern diene
im Wesentlichen dazu, die Anteile an den Aussengesellschaften zu halten, deren Gewinne
abzuschöpfen und nach einem im Partnerschaftsvertrag festgelegten Schlüssel auf die
Partner zu verteilen. Dabei handle es sich faktisch um die Entschädigung für die operative
Tätigkeit in den Aussengesellschaften, was sich schon daran zeige, dass der Steuerpflich-
tige kein Einkommen aus der C.__ deklariert habe, sondern die Einkünfte aus der F.__, der
D.__ und der E.__ in der Steuererklärung 2015 einzeln ausgewiesen habe. Mit dem Part-
nerschaftsvertrag sei vereinbart worden, die Geschäftstätigkeiten ausschliesslich über die
Aussengesellschaften abzuwickeln. Bei der C.__ habe es sich somit nicht um einen Ge-
schäftsbetrieb im steuerrechtlichen Sinn gehandelt. Dass die Steuerverwaltung Liechten-
steins davon ausgehe, der Steuerpflichtige übe die Tätigkeit als Gesellschafter bei der B.__
und bei der C.__ in einer festen Einrichtung im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens
aus, ändere nichts.
Demgegenüber erfüllten die Aussengesellschaften, soweit aus den Akten ersichtlich, die
Voraussetzungen für einen Geschäftsbetrieb, auch wenn die F.__ und die E.__ die perso-
nellen Ressourcen von der D.__ bezogen hätten. In diesen Aussengesellschaften sei der
Steuerpflichtige keiner selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen. Vielmehr habe ent-
gegen den Vorbringen des Steuerpflichtigen ein Subordinationsverhältnis vorgelegen. Er
habe seine Auftraggeber nicht frei wählen können. Sein Unternehmerrisiko habe die Funk-
tion als Gesellschafter der C.__ und nicht die unselbständige Tätigkeit bei den Aussenge-
sellschaften betroffen. In dieser Hinsicht sei er mit einem von der Aktiengesellschaft ange-
stellten Aktionär vergleichbar. Dass er seine Entschädigung nicht an sich selbst, sondern
an die C.__ habe überweisen lassen, sei nicht relevant. Bei den Aussengesellschaften und
der C.__ verfüge der Steuerpflichtige über keinen eigenen Aussenauftritt.
D.
A.___ (Beschwerdeführer) erhob gegen die am 25. Oktober 2023 versandten Rechtsmittel-
entscheide der Verwaltungsrekurskommission (Vorinstanz) mit Eingabe vom 25. November
2023 Beschwerden beim Verwaltungsgericht. Er beantragt, unter Kosten- und Entschädi-
gungsfolge sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben und die Steuerfaktoren für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2015 und für die direkte Bundessteuer 2015 seien gemäss
Deklaration festzulegen. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz
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zurückzuweisen.
Die Vorinstanz beantragte am 1. Dezember 2023 die Abweisung der Beschwerde und ver-
wies zur Begründung auf die Erwägungen des angefochtenen Entscheids. Mit Vernehmlas-
sung vom 13. Dezember 2023 beantragte das Kantonale Steueramt (Beschwerdegegner)
die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerdebetei-
ligte) verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung. Der Beschwerdeführer nahm
am 16. Januar 2024 Stellung zur Vernehmlassung des Beschwerdegegners. Die weiteren
Verfahrensbeteiligten verzichteten stillschweigend darauf, sich zur Stellungnahme des Be-
schwerdeführers zu äussern.
Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:
I. Prozessuales
1. Vereinigung
Der Steuerpflichtige wohnte in der streitbetroffenen Steuerperiode in Z.___/SG. Unbestrit-
ten ist damit seine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton St. Gallen (Art. 15 Abs. 1 Satzteil
1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG) und in der Schweiz (Art. 6 Abs. 1 Satzteil 1 des
Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, DBG). Er war als Grenzgänger
im Fürstentum Liechtenstein erwerbstätig. Umstritten ist, ob und inwieweit sich die Steuer-
pflicht für die Kantons- und Gemeindesteuern und für die direkte Bundessteuer auf die im
Fürstentum Liechtenstein erzielten Einkünfte erstreckt.
Die Grundlagen des kantonalen Steuerrechts und des Rechts der direkten Bundessteuer,
nach denen diese Frage zu entscheiden ist, stimmen inhaltlich überein: Die Steuerpflicht
erstreckt sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des
Kantons (Art. 15 Abs. 1 Satzteil 2 StG) und im Ausland (Art. 6 Abs. 1 Satzteil 2 DBG). Dabei
folgt die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grund-
stücke im interkantonalen und internationalen Verhältnis nach den Grundsätzen des Bun-
desrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 16 Abs. 1 StG;
Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG; Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eid-
genossenschaft, SR 101, BV). Sodann beachten Bund und Kantone gleichermassen das
Völkerrecht (Art. 5 Abs. 4 BV) und damit die vom Bund mit dem Ausland eingegangenen
Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. für das Recht der direkten Bundessteuer deklarato-
risch Art. 6 Abs. 3 Satz 4 DBG; für das st. gallische Steuerrecht Art. 128 Abs. 1 StG; grund-
sätzlich für das kantonale Steuerrecht offen gelassen BGer 9C_475/2023 vom 12. März
2024 E. 2.3.1 [zur amtl. Publikation vorgesehen]).
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Die Vorinstanz hat deshalb Rekurs und Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemein-
desteuern und die direkte Bundessteuer zu Recht im gleichen Entscheid, aber mit getrenn-
ten Dispositivziffern erledigt. Unter diesen Umständen durfte der Beschwerdeführer die Be-
schwerden zudem in einer gemeinsamen Rechtsschrift erheben (BGE 142 II 293 E. 1.2,
135 II 260 E. 1.3.1). Ebenso ist es zulässig, dass das Verwaltungsgericht über die Be-
schwerden im gleichen Urteil entscheidet (BGer 9C_738/2022 vom 30. Mai 2023 E. 1.1).
2. Eintreten
Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 StG;
Art. 145 DBG, Art. 1 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, sGS 815.1, Vo DBG). Der Beschwerdeführer war als Steuerpflichti-
ger an den vorinstanzlichen Rechtsmittelverfahren beteiligt und unterlag mit seinem Begeh-
ren, für die Steuerperiode 2015 entsprechend seiner Deklaration veranlagt zu werden. Er
ist damit zur Erhebung der Beschwerde befugt (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und
Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Beschwerden gegen den am 25. Oktober 2023 versandten Ent-
scheid der Vorinstanz wurden mit Eingabe vom 25. November 2023 rechtzeitig erhoben
(Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 DBG) und erfüllen in formeller und
inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 161 StG und Art. 64 in Verbin-
dung mit Art. 48 Abs. 1 VRP; Art. 145 Abs. 2 und Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist
einzutreten.
II. Verfahrensrechtliche Rügen
3. Rechtliches Gehör
Der Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz vor, sie habe in ihrer Begründung wesentliche
Argumente ausser Acht gelassen und damit seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
Insbesondere habe sie die von ihm angerufene aktuelle bundesgerichtliche Rechtspre-
chung ausgeblendet, wonach in einer Konstellation wie der vorliegenden Einkünfte aus un-
selbständiger Tätigkeit höchstens im Ausmass eines angemessenen Gehalts vorliegen
würden und nicht Ertrag aus beweglichem Geschäftsvermögen umfassen könnten (StE
2001 A 24.32 Nr. 5).
3.1.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV folgt die Pflicht der
Behörden, ihren Entscheid zu begründen. Das Gericht muss in seiner Begründung wenigs-
tens kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen es sich hat leiten lassen und
auf die es seinen Entscheid stützt. Es darf sich aber auf die massgebenden Gesichtspunkte
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beschränken und muss sich nicht ausdrücklich mit jeder tatsächlichen Behauptung und je-
dem rechtlichen Einwand auseinandersetzen und diese widerlegen (BGer 2C_1157/2016
und 2C_1158/2016 vom 2. November 2017 E. 3.1.1 mit Hinweisen auf BGE 142 III 433 und
weitere veröffentlichte Rechtsprechung). Die Begründungspflicht ist nur dann verletzt, wenn
das Gericht auf die für den Ausgang des Verfahrens wesentlichen Vorbringen selbst implizit
nicht eingeht (BGer 2C_152/2020 vom 18. Juni 2020 E. 2.1 mit Hinweis auf BGE 133 III
235 E. 5.2). Sie bezweckt, den Parteien die für den Entscheid massgebenden Umstände
zur Kenntnis zu bringen, damit sie sich ein Bild über dessen Tragweite machen, ihn auf
seine Richtigkeit hin überprüfen und gegebenenfalls in voller Kenntnis der Sache anfechten
können (BGer 2C_1157/2016 und 2C_1158/2016 vom 2. November 2017 E. 3.1.1 mit Hin-
weisen auf BGE 138 IV 81 E. 2.2 und 136 I 229 E. 5.2).
3.2.
Das angefochtene Urteil wird vorerwähnten Anforderungen gerecht. Zwar trifft zu, dass die
Vorinstanz sich weder mit dem vom Beschwerdeführer angeführten Entscheid des Bundes-
gerichts noch mit der Frage auseinandergesetzt hat, ob zumindest ein Teil der Einkünfte
nicht unselbständiger Tätigkeit zuzurechnen ist, weil es "völlig weltfremd" sei, dass ein Ar-
beitgeber seinen Angestellten den gesamten Unternehmensgewinn als Lohn auszahle. Al-
lerdings hat die Vorinstanz ausdrücklich festgehalten, sie gehe auf die Ausführungen des
Beschwerdeführers ein, soweit dies – ihrer Auffassung nach – für den Entscheid erforderlich
sei. Daraus ist abzuleiten, dass die Vorinstanz, ohne dies ausdrücklich festzuhalten, der
Auffassung war, weder der erwähnte Bundesgerichtsentscheid noch die Überlegungen zur
Gewinnverwendung der Treuhandanstalten könnten zu einem anderen Ergebnis führen.
Die Begründung des angefochtenen Entscheids enthält die wesentlichen Überlegungen,
welche die Vorinstanz zur Abweisung der Rechtsmittel geführt haben. Insbesondere ist die
Vorinstanz auch auf Sachverhaltsvorbringen eingegangen, welche aus der Sicht des Be-
schwerdeführers gegen eine unselbständige Erwerbstätigkeit – Tragung von Schäden aus
der Tätigkeit der Aussengesellschaften durch die C.__ und die damit verbundene Gewinn-
schmälerung (E. 5b/cc des angefochtenen Entscheids), Verweis auf der Internetseite der
Anwaltskanzlei auf die Kooperation mit den Aussengesellschaften (E. 5b/dd des angefoch-
tenen Entscheids), Bestätigung der Steuerverwaltung Liechtenstein, wonach der Be-
schwerdeführer die Tätigkeiten als Gesellschafter in der Anwaltskanzlei und in der C.__ in
einer festen Einrichtung ausübe (E. 5b/ee des angefochtenen Entscheids), sozialversiche-
rungsrechtliche Behandlung der Einkünfte im Fürstentum Liechtenstein (E. 5b/ff des ange-
fochtenen Entscheids) – sprechen. Dem Beschwerdeführer war es damit möglich, den Ent-
scheid mit einer eingehenden materiellen Begründung anzufechten. Ob die Würdigung der
Vorinstanz inhaltlich zutrifft, ist eine andere Frage, die unter dem Gesichtspunkt des recht-
lichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) nicht von Belang ist.
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III. Direkte Bundessteuer
4. Ausgangslage
Der Beschwerdeführer wohnte in der hier interessierenden Zeitspanne in Z.___/SG. Als
Grenzgänger übte er eine Rechtsanwaltstätigkeit in einer Anwaltssozietät in Y.__/FL aus.
Zudem war beziehungsweise ist er Gesellschafter der C.__, Y.__/FL, und als solcher für
deren Aussengesellschaften tätig. Anwaltssozietät und C.__ sind als einfache Gesellschaf-
ten ohne Rechtspersönlichkeit, die Aussengesellschaften als Anstalten und damit als selb-
ständige juristische Personen des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts
(216.0 der Systematischen Sammlung, PGR/LI) organisiert (Art. 680 ff. und Art. 534 ff.
PGR/LI).
Die Aussengesellschaften verfügen nicht über ein eingeteiltes Kapital (S. 9/28 der Ergän-
zung der Einsprachebegründung vom 20. Dezember 2021, Ziff. 16; act. 9.6/2.13). Die Part-
ner der C.__ halten – über einen als Treuhänder eingesetzten Partner – die Gründerrechte
der Aussengesellschaften zur gesamten Hand (Art. 1 Ziff. 3 des Partnerschaftsvertrags
vom 18. Dezember 2013; act. 9.6/2.13; S. 5/28 und 9/28 der Ergänzung der Einsprachebe-
gründung vom 20. Dezember 2021 jeweils Ziff. 14; act. 9.6/1.6). Die Gründerrechtsinhaber
beschliessen über das Jahresergebnis, bestellen Begünstigte und legen Art, Umfang und
Dauer der Begünstigung fest (so für die D.__ Art. 9 lit. b und i ihrer Statuten; act. 9.6/1.6/6).
Die Aussengesellschaften gründen und verwalten liechtensteinische Rechtsträger für
Dritte. So bezweckt insbesondere die D.__ den "geschäftsmässigen Betrieb" der folgenden
Tätigkeiten: Übernahme von Treuhänderschaften, Gründung von Verbandspersonen und
Gesellschaften für Dritte in deren Namen oder in eigenem Namen und für fremde Rechnung
und damit verbundene Interventionen bei Behörden und Amtsstellen; Finanz-, Wirtschafts-
und Steuerberatung; Buchführung sowie die Rechtsberatung im Rahmen dieser Tätigkeiten
(Art. 1 und Art. 4 lit. a-g der Statuten; act. 9.6/1.6/6). Die erforderlichen Bewilligungen wer-
den den Aussengesellschaften durch konzessionierte Treuhänder zur Verfügung gestellt,
die Partner der C.__ sind. Die konzessionierten Treuhänder müssen die Organstellung als
Stiftungs-, Verwaltungs- und Treuhänderräte stets persönlich ausüben (S. 7/28 der Ergän-
zung der Einsprachebegründung vom 20. Dezember 2021, Ziff. 8; act. 9.6/1.6). Die Ge-
winne aus den Aussengesellschaften fliessen in die C.__ und werden nach dem Seniori-
tätsprinzip unter den Partnern verteilt (S. 12/28 der Ergänzung der Einsprachebegründung
vom 20. Dezember 2021, Ziff. 25-27; act. 9.6/1.6).
Zwischen den Partnern der Rechtsanwaltssozietät und den Aussengesellschaften beste-
hen für den Beschwerdeführer mit dem Beitrittsvertrag vom 11. Dezember 2014 rechtsver-
bindlich gewordene (act. 9.6/1.5/3) Rahmenvereinbarungen (act. 9.6/1.5/5a, b und c). In
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diesen Rahmenvereinbarungen verpflichten sich die aus dem Kreis der Partner der Rechts-
anwaltssozietät "namhaft gemachten Gesellschafter", im Rahmen ihres Mandats persönlich
und aktiv die Interessen des Mandanten – der Aussengesellschaft – und/oder dessen Kun-
den mit "Eifer, Treue und Gewissenhaftigkeit" zu vertreten (Art. IV/1 und 2 der Rahmenver-
einbarungen).
5. Rechtsgrundlagen
5.1.
Natürliche Personen sind gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit
steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz
haben. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht gemäss Art. 6 DBG unbe-
schränkt (Abs. 1 Satzteil 1), erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten
und Grundstücke im Ausland (Abs. 1 Satzteil 2); die Steuerausscheidung für Geschäftsbe-
triebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum
Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen
Doppelbesteuerung (Abs. 3, vgl. auch Art. 4 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmo-
nisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Steuerharmonisierungsge-
setz, StHG, SR 642.14).
5.2.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum verfassungsrechtlichen Verbot der in-
terkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV ist das Einkommen, das in
einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, am Geschäftsort zu
versteuern. Umgekehrt ist das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit unabhän-
gig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, am Hauptsteuerdomizil steuerbar. Ob eine Er-
werbstätigkeit als selbständig oder unselbständig zu qualifizieren ist, hängt primär vom per-
sönlichen und wirtschaftlichen Freiraum ab. Eine selbständige Erwerbstätigkeit beruht im
Allgemeinen auf einer frei gewählten eigenen Organisation und wird auf eigene Rechnung
und Gefahr ausgeübt. Dagegen ist die unselbständige Erwerbstätigkeit dadurch gekenn-
zeichnet, dass Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit
von einem Arbeitgeber geleistet wird, an dessen Anweisungen der Arbeitnehmer gebunden
ist (vgl. BGer 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 2.2 mit Hinweisen auf BGE 121 I 259
E. 2b und weitere Rechtsprechung). Die Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit in
einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen begründet somit einen Ge-
schäftsbetrieb (BGer 2C_689/2018 vom 20. Juni 2019 E. 3.2 mit Hinweis unter anderem
auf P. MÄUSLI-ALLENSPACH, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 18 N 32).
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5.3.
Das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften
wird gemäss Art. 10 Abs. 1 DBG den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet. Aus-
ländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne
juristische Persönlichkeit, die aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind,
entrichten ihre Steuern gemäss Art. 11 DBG nach den Bestimmungen für die juristischen
Personen. Ausländische juristische Personen sowie nach Art. 11 DBG steuerpflichtige, aus-
ländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne
juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, de-
nen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind (Art. 49 Abs. 3 DBG). Nach Art. 10
Abs. 1 DBG hat – in Abgrenzung zu Art. 11 DBG – eine in der Schweiz unbeschränkt steu-
erpflichtige Person ihre Einkünfte, die sie aus einer Beteiligung an einer nach ausländi-
schem Recht organisierten Personengemeinschaft ohne Rechtspersönlichkeit, welche dar-
über hinaus in der Schweiz auch nicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflich-
tig ist, vollumfänglich in der Schweiz zu versteuern. Verfügt die ausländische Personenge-
meinschaft ohne Rechtspersönlichkeit über einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebs-
stätte im Ausland, ist eine internationale Steuerausscheidung nach Art. 6 Abs. 3 DBG vor-
zunehmen (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N 1 zu Art. 10 DBG mit Hinweis insbe-
sondere auf BGer 2C_664/2013 und 2C_665/2013 vom 28. April 2014).
5.4.
Bei internationalen Steuersachverhalten, welche die Schweiz und das Fürstentum Liech-
tenstein betreffen, war in der Steuerperiode 2015 das Übereinkommen vom 22. Juni 1995
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein über
verschiedene Steuerfragen (in Kraft getreten am 17. Dezember 1996, AS 1997 S. 890 ff.,
nachfolgend: Steuerabkommen 1995; vgl. Art. 29 Ziff. 2 lit. b des am 22. Dezember 2016 in
Kraft getretenen Abkommens vom 10. Juli 2015 zwischen der Schweizerischen Eidgenos-
senschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, SR 0.672.951.43, DBA
CH/FL) massgebend. Das Abkommen gilt für Personen, die in einem oder in beiden Ver-
tragsstaaten ansässig sind, und für alle Steuern vom Einkommen, die auf den vom Abkom-
men erwähnten Einkünften erhoben werden (Art. 1 und Art. 2 Ziff. 1 des Steuerabkommens
1995). Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit
des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 3 Ziff. 1 lit. e des Steuerabkom-
mens 1995). Die Erwerbseinkünfte von Grenzgängern in privatrechtlichen Arbeitsverhält-
nissen können nur im Wohnsitzstaat besteuert werden (Art. 5 des Steuerabkommens 1995
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mit dem Randtitel "unselbständige Arbeit"; Botschaft betreffend ein Abkommen mit Liech-
tenstein über verschiedene Steuerfragen vom 25. Oktober 1995, in: BBl 1995 IV S. 1633 ff.,
S. 1636).
6. Prüfungsprogramm
Da sich nach Art. 6 DBG die Steuerpflicht in der Schweiz nicht auf Geschäftsbetriebe und
Betriebsstätten im Ausland erstreckt, ist zunächst zu klären, ob die Einkünfte des Be-
schwerdeführers, soweit sie ihm als Gesellschafter der "C.__, Y.__/FL" zugeflossen sind,
in der Schweiz deshalb nicht steuerbar sind, weil es sich dabei um Einkünfte aus einem
Geschäftsbetrieb beziehungsweise aus einer Betriebsstätte im Fürstentum Liechtenstein
handelt (dazu nachfolgend Erwägung 7). Ist die Frage zu verneinen, ist weiter zu prüfen,
ob die Ausscheidungsregeln, wie sie sich insbesondere aus dem Übereinkommen der
Schweiz mit dem Fürstentum Liechtenstein über verschiedene Steuerfragen ergeben, einer
Besteuerung der Einkünfte in der Schweiz entgegenstehen, weil den fraglichen Einkünften
keine unselbständige Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers nach Art. 5 des Überein-
kommens zugrunde liegt (dazu nachfolgend Erwägung 8).
7. Geschäftsbetrieb
7.1.
Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs setzt praxisgemäss voraus, dass ein Unternehmen
eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein Betrieb nach kaufmännischer Art in einer
festen Anlage oder Einrichtung ausgeführt wird. Als nichtkaufmännische Personengesell-
schaften gelten solche, deren Tätigkeit sich in der gewöhnlichen Vermögensverwaltung er-
schöpft und die über keine festen, ständigen Anlagen am Gesellschaftssitz verfügen, die
der Geschäftstätigkeit dienen. Dies trifft insbesondere auf reine Finanz- oder Vermögens-
verwaltungsgesellschaften zu, welche keine geschäftliche Tätigkeit im Sinn der vorliegen-
den Bestimmung ausüben, selbst wenn das Vermögen erheblich ist und dessen Verwaltung
über das gewöhnliche Mass hinausgeht. Diese betreiben kein nach kaufmännischer Art ge-
führtes Gewerbe, weshalb die einzelnen Gesellschafter ihre Anteile an der Gesellschaft an
ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern haben (BGer 2C_707/2016 vom 23. März
2018 E. 2.3 mit Hinweisen auf weitere Rechtsprechung).
Mit dieser unilateralen Massnahme soll zwar eine Regelung getroffen werden, welche die
Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert, dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhin-
dert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird
doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allge-
mein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in
B 2023/246 und B 2023/247 10/28

bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Definition der Betriebsstät-
ten ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher
gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland
sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der
Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen, und einer allenfalls
drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender
Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten, soweit solche bestehen. Diese grund-
sätzlichen Überlegungen sind auch in Bezug auf Geschäftsbetriebe natürlicher Personen
(beziehungsweise Personenunternehmen) anzuwenden (BGer 2C_738/2014 vom 21. Au-
gust 2015 E. 2.4 mit Hinweis auf BGE 139 II 78 E. 3.1.2; vgl. auch BGE 125 II 113 E. 5a).
7.2.
Der Beschwerdeführer ist zusammen mit weiteren Rechtsanwälten Gesellschafter der An-
waltssozietät "B.__, Rechtsanwälte, Y.__/FL" und der "C.__, Y.__/FL". Letztere bezweckt
die partnerschaftliche Führung konzessionierter Treuhandgesellschaften, nämlich der D.__
Treuhand- und Verwaltungs-Anstalt, der F.__ und der E.__ Trust Management Establish-
ment, alle Y.__, sowie – bis 29. Juli 2015 – des G.__ reg., X.__/FL (sog. Aussengesell-
schaften; Präambel A des Beitrittsvertrags vom 11. Dezember 2014; act. 9.6/1.6/4). Die
Geschäftstätigkeit der Partnerschaft wickelt sich ausschliesslich in den Aussengesellschaf-
ten ab (Art. 1 Ziff. 2). Die ständigen Einrichtungen werden den Aussengesellschaften zuge-
rechnet, die sie der Partnerschaft für deren Zwecke zur Benutzung überlassen (Art. 1
Ziff. 6). Bei Übernahme und Ausübung von Organ-, Treuhänder- und ähnlichen Funktionen
für die Aussengesellschaften werden die Partner ausschliesslich im Namen und für Rech-
nung der Aussengesellschaften tätig (Art. 4 Ziff. 2).
Aus dem Partnerschaftsvertrag vom 18. Dezember 2013 ergeben sich keine Hinweise auf
eigene ständige Einrichtungen der C.__. Die C.__ regelt in erster Linie die Tätigkeit in den
Aussengesellschaften (Art. 12-14 des Partnerschaftsvertrags). Die Aussengesellschaften
verfügen über Verwaltungs- beziehungsweise Treuhänderrat, Managing Committee und
Geschäftsführer. Aus der Beschreibung ihrer Zuständigkeitsbereiche ergibt sich, dass die
Grundlagen für die operative Tätigkeit – beispielsweise interne Organisation, Geschäftsfüh-
rungsreglemente, Informatik, Bibliothek, Archiv, Versicherungen, Marketing, Personalpla-
nung und -rekrutierung, Anschaffungen, Miete von Geschäftsräumlichkeiten, Buchhaltung
und Rechnungswesen (Art. 13 Ziff. 4) – in den Aussengesellschaften bestehen. Für die
C.__ enthält der Partnerschaftsvertrag keine entsprechenden Regelungen. Zwar besteht –
neben der Versammlung der Partner – auch für die Partnerschaft ein Managing Committee.
Dessen Funktion beschränkt sich aber darauf, die für eine gleichmässige Auslastung der
Partner bei der Mandatsbetreuung erforderlichen Anordnungen zu treffen (Art. 4 Ziff. 3).
B 2023/246 und B 2023/247 11/28

Soweit sich die Ausführungen in der Beschwerde unter dem Titel "Ausländischer Geschäfts-
betrieb" (Rz. 43-53) mit der Frage nach der selbständigen oder unselbständigen Erwerbs-
tätigkeit, mit dem Zusammenhang zur Tätigkeit in der Anwaltssozietät und mit der Behand-
lung der Gründerrechte der C.__ als Geschäftsvermögen befassen, enthalten sie keine An-
gaben zu konkreten eigenen ständigen Einrichtungen der C.__. Der Beschwerdeführer
möchte sodann den – unbestrittenen – Geschäftsbetrieb der Rechtsanwaltssozietät auch
der C.__ zurechnen. Dafür allerdings fehlen die wirtschaftlichen Grundlagen: Der Be-
schwerdeführer anerkennt, dass die C.__ keine eigene Buchhaltung führt (Rz. 51), insbe-
sondere fehlt es an der buchhalterischen Erfassung einer Abgeltung der entsprechenden
Nutzungsmöglichkeiten. Schliesslich beschränkt sich der Beschwerdeführer darauf, die
Feststellung, die C.__ übe keine operative Geschäftstätigkeit aus, zu bestreiten (Rz. 49),
ohne konkret geltend zu machen, worin diese Tätigkeit denn – abgesehen von der gewöhn-
lichen Vermögensverwaltung – bestehen sollte.
7.3.
Der Schluss der Vorinstanz, die C.__ verfüge über keine festen Einrichtungen, in welcher
sie eine operative Tätigkeit ausübe, ist deshalb nicht zu beanstanden. Die Einkünfte von
CHF 579'497, welche der Beschwerdeführer als Gesellschafter der C.__ erzielte, können
deshalb nicht einem ausländischen Geschäftsbetrieb im Sinn von Art. 6 Abs. 1 Satzteil 2
DBG zugerechnet werden und sind entsprechend der unbeschränkten Steuerpflicht des
Beschwerdeführers nach den Regeln des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
grundsätzlich nicht von der Steuerbarkeit in der Schweiz ausgenommen. Von diesem Ge-
samtbetrag wurden CHF 250'000 zudem unter dem Titel "Gehalt" ausbezahlt (act. 9.6/2.11,
S. 14/18). Die als juristische Personen des liechtensteinischen Rechts organisierten Aus-
sengesellschaften verfügen sodann zwar über eigene ständige Einrichtungen – die F.__
und die E.__ durch die entgeltliche Nutzung der Infrastruktur und des Personals der D.__
(vgl. S. 10/28 der Ergänzung der Einsprachebegründung vom 20. Dezember 2021, Rz. 18;
act. 9.6/1.6) – und sind als Treuhandgesellschaften operativ tätig. Die vom Beschwerdefüh-
rer für die Tätigkeiten bei der F.__ und bei der E.__, beide Y.__/FL, erzielten Einkünfte von
CHF 9'189 und von CHF 52'330 unterliegen allerdings ebenfalls der Steuerpflicht in der
Schweiz, wenn sie nicht als Geschäftsbetrieb des Beschwerdeführers gelten können, weil
das Einkommen als Einkunft aus unselbständiger Erwerbstätigkeit aufgrund der unbe-
schränkten Steuerpflicht in der Schweiz steuerbar ist.
8. Unselbständige Arbeit
B 2023/246 und B 2023/247 12/28

8.1. Abgrenzung zur selbständigen Tätigkeit
Handelt es sich – wie dies die Auffassung der Vorinstanz ist – bei der Tätigkeit des Be-
schwerdeführers für die Aussengesellschaften um unselbständige Arbeit im Sinn von Art. 5
des Steuerabkommens 1995, sind die daraus erzielten Einkünfte an seinem Wohnsitz in
der Schweiz steuerbar. Art. 3 des Steuerabkommens 1995 mit dem Randtitel "Allgemeine
Begriffsbestimmungen" definiert die "selbständige Arbeit" nicht (Ziff. 1); jeder im Abkommen
nicht definierte Begriff hat bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat
die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die
das Abkommen gilt (Ziff. 2).
Art. 17 Abs. 1 DBG umschreibt den Begriff der unselbständigen Erwerbstätigkeit, Art. 18
Abs. 1 DBG jenen der selbständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff der selbständigen Er-
werbstätigkeit in Art. 17 Abs. 1 DBG knüpft am Begriff des (privat- oder öffentlich-rechtli-
chen) Arbeitsverhältnisses, Art. 18 Abs. 1 DBG an den Begriffen des Betriebs, des freien
Berufs oder jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit an. Da das Gesetz keine weitere
Art von Einkünften aus Erwerbstätigkeit definiert, müssen die beiden Begriffe komplementär
zueinander sein (SUTER/MEIER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, DBG, 4. Aufl. 2022, N 2 zu Art. 17 DBG).
Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall unselbständige Erwerbs-
tätigkeit gemäss Art. 17 DBG oder selbständige Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 DBG vor-
liegt, nicht aufgrund der Rechtsnatur des Vertragsverhältnisses zwischen den Parteien. Die
zivilrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Qualifikation sind aber immerhin Indizien
für die massgebenden tatsächlichen Verhältnisse. Anhaltspunkte für die selbständige Aus-
übung der Tätigkeit sind insbesondere das Tragen des unternehmerischen Risikos, das
Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, die Wahlfreiheit, eine Auf-
gabe anzunehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Daneben kön-
nen die Beschäftigung von Personal, die Vornahme erheblicher Investitionen, eigene Ge-
schäftsräumlichkeiten, verschiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebswirt-
schaftliche und arbeitsorganisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Die unselbstän-
dige Tätigkeit ist dagegen dadurch gekennzeichnet, dass Arbeit auf bestimmte oder unbe-
stimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit von einem Arbeitgeber geleistet wird, an dessen
Instruktionen der Arbeitnehmer gebunden ist. Die steuerrechtliche Qualifikation beurteilt
sich nach den Umständen des Einzelfalls; ausschlaggebend ist stets das Gesamtbild der
Tätigkeit (BGer 2C_705/2022 vom 15. Dezember 2022 E. 11.1 mit zahlreichen Hinweisen
auf die Rechtsprechung, namentlich BGE 121 I 259 E. 3c, 138 II 251 E. 2.4.2).
8.2. Unabhängigkeit
B 2023/246 und B 2023/247 13/28

8.2.1.
Kern der Abgrenzung zwischen der selbständigen und der unselbständigen Tätigkeit muss
– wie schon die Begriffe klarmachen – das Ausmass der Selbständigkeit des Erwerbstäti-
gen sein. Sie schlägt sich in erster Linie in seiner betriebswirtschaftlichen und arbeitsorga-
nisatorischen Unabhängigkeit nieder. Mit dem Beitritt des Beschwerdeführers zur C.__ per
1. Januar 2015 sind für ihn die Regeln, wie sie im Partnerschaftsvertrag vom 18. Dezember
2013 (act. 9.6/2.13) vereinbart wurden, verbindlich geworden.
8.2.2.
Die Partner der C.__ stellen ihre ganze Arbeitskraft den Aussengesellschaften zur Verfü-
gung (Art. 4 Ziff. 1 des Partnerschaftsvertrags vom 18. Dezember 2013; act. 9.6/1.6/4). Sie
sind im Rahmen ihrer Tätigkeit für die Aussengesellschaften vorbehaltlos verpflichtet, Or-
gan-, Treuhänder- und ähnliche Funktionen zu übernehmen (Art. 4 Ziff. 2). Sie unterliegen
den Weisungen der zuständigen Organe der Aussengesellschaften (Art. 4 Ziff. 2 und Art. 5
Ziff. 1). Welche Gesellschaften als Aussengesellschaften gelten, wird im Partnerschaftsver-
trag festgelegt (Art. 1 Ziff. 1). Zwar liegen die Annahme, Führung und Niederlegung von
Mandaten der Aussengesellschaften im Verantwortlichkeitsbereich eines jeden einzelnen
Partners (Art. 6 Ziff. 1). Jedoch ist das Managing Committee (MC) berechtigt, den Partnern
sowohl im Einzelfall als auch mittels Richtlinien verbindliche Weisungen in Bezug auf die
Annahme, Führung und Niederlegung von Mandaten zu erteilen (Art. 6 Ziff. 2). Das MC der
C.__ kann zudem die für eine gleichmässige Auslastung der Partner bei der Mandatsbe-
treuung erforderlichen Anordnungen treffen (Art. 4 Ziff. 3). Der Partnerschaftsvertrag regelt
sodann für einzelne Partner im Detail, inwieweit sie von den Verpflichtungen des Partner-
schaftsvertrags befreit sind und inwieweit das MC in deren Tätigkeitsbereiche eingreifen
darf (Art. 4 Ziff. 4-6). Nebenerwerbe wie auch zeitlich mit der (in den Aussengesellschaften
erbrachte) Tätigkeit eines Partners nicht vereinbare Nebenbeschäftigungen sind ausge-
schlossen; die Partner können auf Antrag Ausnahmen bewilligen (Art. 8 Ziff. 1). Die Partner
unterliegen zudem einem Konkurrenzverbot. Insbesondere dürfen sie weder im In- noch im
Ausland für eigene oder fremde Rechnung berufsmässig Treuhandgeschäfte tätigen, ein
Treuhandunternehmen betreiben oder sich an einem solchen direkt oder indirekt beteiligen.
Welche Beteiligungen und Tätigkeiten vom Konkurrenzverbot nicht erfasst sind – nament-
lich jene im Rahmen der Rechtsanwaltssozietät B.__ –, hält der Partnerschaftsvertrag kon-
kret fest (Art. 8 Ziff. 2 und 3).
Die Organisation der Aussengesellschaften wird weitgehend im Partnerschaftsvertrag ge-
regelt. In den Verwaltungs- beziehungsweise Treuhänderrat dieser Gesellschaften dürfen
grundsätzlich nur Partner gewählt werden (Art. 12 Ziff. 1). Die Inhaber der Gründerrechte
der Aussengesellschaften sind verpflichtet, in den Aussengesellschaften ein ausschliess-
B 2023/246 und B 2023/247 14/28

lich aus drei bis vier Partnern der Partnerschaft zusammengesetztes und für alle Aussen-
gesellschaften identisches (Art. 13 Ziff. 1 lit. b und c) Managing Committee (MC) einzurich-
ten, ein Reglement über dessen Aufgaben sowie eine Geschäftsordnung zu erlassen und
allenfalls einen Geschäftsführer einzusetzen (Art. 12 Ziff. 3). In den Aufgabenbereich des
MC der Aussengesellschaften fallen insbesondere Akquisitionskonzept, Marketing, Veran-
staltungen und alle sonstigen Angelegenheiten, bei denen gemäss den Bestimmungen des
Partnerschaftsvertrags die Mitwirkung beziehungsweise das Tätigwerden des MC vorgese-
hen ist, wie beispielsweise die Erteilung von Weisungen in Bezug auf die Annahme, Füh-
rung und Niederlegung von Mandaten im Einzelfall oder im Wege von Richtlinien, das Tref-
fen von Anordnungen zwecks gleichmässiger Auslastung der Partner, Weisungen, Anord-
nungen und Richtlinien zur Erfüllung der Aufgaben durch die Partner (Art. 13 Ziff. 4 insbe-
sondere lit. g). Der Partnerschaftsvertrag regelt sodann die Urlaubsansprüche – Jahresur-
laub von 30 Tagen, von 35 Tagen ab Vollendung des 55. Lebensjahrs und von 40 Tagen
ab Vollendung des 62. Lebensjahrs, wobei die Ansprüche, die einem Partner in seiner Ei-
genschaft als Gesellschafter der Rechtsanwaltssozietät zukommen, anzurechnen sind –
und die Folgen nicht bezogenen Urlaubs (Art. 11). In den Anhängen I der Rahmenverein-
barungen zwischen den Partnern der Rechtsanwaltssozietät einerseits und den Aussenge-
sellschaften anderseits (act. 9.6/1.6/5a, b und c) werden sodann auch die vorbehältlich be-
sonderer Vereinbarung zu verrechnenden Honoraransätze der Gesellschafter pro Stunde
festgelegt. Die Gesellschafter der C.__ werden bei Übernahme und Ausübung von Organ-
, Treuhänder- und ähnlichen Funktionen ausschliesslich im Namen und für Rechnung der
Aussengesellschaften tätig (Art. 4 Abs. 2 Satz 2).
8.2.3.
Aus den dargelegten Regeln ergibt sich, dass der Beschwerdeführer als Partner der C.__
in seiner Tätigkeit auf die von der Partnerschaft festgelegten Aussengesellschaften ausge-
richtet sein muss. In diesen Aussengesellschaften hat er sich zudem an die Weisungen des
MC zu halten, in welchem er möglicherweise nicht selbst Mitglied ist. Diese Anordnungen
können sich insbesondere auf die Annahme, Führung und Niederlegung seiner Mandate
beziehen. Der Beschwerdeführer entscheidet damit nicht autonom über die Auswahl und
die Führung seiner Mandate. Ebenso hat er bei der Verrechnung seiner Dienstleistungen
von den Vorgaben der Rahmenvereinbarungen auszugehen.
8.3. Eigenes Risiko
Der Beschwerdeführer macht im Wesentlichen geltend, die Mandate in den Aussengesell-
schaften seien von den Partnern der C.__ persönlich wahrzunehmen, denn es seien nicht
die Anstalten (Aussengesellschaften), welche die juristischen Personen für die Klienten
treuhänderisch verwalten, sondern immer die Partner persönlich. Deshalb könnten Haf-
B 2023/246 und B 2023/247 15/28

tungsansprüche eines geschädigten Auftraggebers immer nur gegen den Partner persön-
lich gerichtet werden und nicht gegen die Aussengesellschaft, denn diese sei "für diese
Funktionen" gar nicht selbst Auftragnehmerin (Ziff. 14 der Einsprachebegründung vom 20.
Dezember 2021, act. 9.6/1.6).
Bei der Beurteilung des eigenen Risikos der für die Aussengesellschaften tätigen Partner
ist neben der Haftung gegenüber deren Kunden zu berücksichtigen, wer einen allfälligen
Schaden trägt. Trifft einen oder mehrere Partner im Zusammenhang mit dieser Partner-
schaft gegenüber einem Dritten die Verpflichtung zur Leistung von Schadenersatz, so ist
diese Leistung (einschliesslich der Kosten der Rechtsvertretung) von den Aussengesell-
schaften als Betriebsaufwand zu tragen. Die Regelung gilt auch für die Organ- und Treu-
händerhaftung, die aus der Gründung, Übernahme und/oder Verwaltung von Mandaten ent-
stehen, mit denen sie für die Aussengesellschaften Organ-, Treuhänder- und ähnliche
Funktionen übernehmen (Art. 4 Ziff. 2 Abs. 1 des Partnerschaftsvertrags vom 18. Dezem-
ber 2013, act. 9.6/2.13), wie auch aus der Übernahme oder der Ausübung ähnlicher Funk-
tionen. Den Aussengesellschaften beziehungsweise den übrigen Partnern (soweit sie in
Anspruch genommen worden sind) kommt ein Regressanspruch gegen den fehlbaren Part-
ner zu, sofern der dem Dritten von einem oder mehreren Partnern zugefügte Schaden vor-
sätzlich oder – grundsätzlich – grobfahrlässig zugefügt worden ist. Bei einer grobfahrlässi-
gen Schadenszufügung besteht der Regressanspruch nur, wenn die Schadenszufügung
ihre Ursache nicht in allfälligen erheblichen und schuldhaften Versäumnissen der Partner-
schaft (beispielsweise einer personellen Unterdotierung) hat und die Geltendmachung von
der Partnerschaft beschlossen wird (Art. 9 Ziff. 2 und 3 des Partnerschaftsvertrags vom
18. Dezember 2013).
Das Risiko des Beschwerdeführers aus seiner Haftung im Aussenverhältnis ist beschränkt
auf vorsätzliches und grobfahrlässiges Handeln gegenüber den Kunden. Es geht damit im
Ergebnis eher weniger weit als jenes des Arbeitnehmers. Nach Art. 321e des Schweizeri-
schen Obligationenrechts (SR 220, OR) ist der Arbeitnehmer für den Schaden verantwort-
lich, den er absichtlich oder fahrlässig dem Arbeitgeber zufügt. Der Hinweis auf die perso-
nelle Unterdotierung als Schadensursache zeigt im Übrigen, dass der Beschwerdeführer
möglicherweise keinen ausreichenden Einfluss auf die Bereitstellung der seiner Auffassung
nach erforderlichen personellen Mittel hat. Das ist ein weiterer Hinweis dafür, dass es ihm
an der für eine selbständige Erwerbstätigkeit charakteristischen Freiheit in der Organisation
der Tätigkeit und damit an der erforderlichen Unabhängigkeit fehlt.
8.4. Bestätigung der Alters- und Hinterlassenenversicherung FL
Am 3. März 2020 hat die Liechtensteinische Alters- und Hinterlassenenversicherung dem
B 2023/246 und B 2023/247 16/28

Beschwerdeführer die Erfassung als selbständig Erwerbender bestätigt. Dabei hat sie fest-
gehalten, die Bestätigung beziehe sich nur auf Arbeiten, die der Beschwerdeführer als di-
rekt beauftragte Person unter Einsatz von eigenen Betriebsmitteln in der Tätigkeit als
Rechtsanwalt ausübe. Stelle er seine Arbeitskraft einer Unternehmung zur Verfügung, wel-
che dem Kunden in eigenem Namen Rechnung stelle, so gelte er in einem solchen Auf-
tragsverhältnis als unselbständig erwerbend. Das Unternehmen habe in diesem Fall seinen
Lohn mit den Sozialversicherungen abzurechnen (act. 9.6/1.6/6).
Nach Art. 3 Ziff. 2 des Steuerabkommens 1995 kommt dem Begriff der "unselbständigen
Arbeit" die Bedeutung zu, die nach dem schweizerischen (und st. gallischen) Einkommens-
steuerrecht massgebend ist. Deshalb kann aus der Bestätigung der Liechtensteinischen
Alters- und Hinterlassenenversicherung, der Beschwerdeführer sei als selbständig Erwer-
bender erfasst, nicht abgeleitet werde, er habe auch nach dem schweizerischen (und
st. gallischen) Einkommenssteuerrecht als selbständig erwerbend zu gelten. Aus der Be-
stätigung ergibt sich im Übrigen, dass auch das liechtensteinische Recht zur Alters- und
Hinterlassenenversicherung davon ausgeht, der Beschwerdeführer gelte als unselbständig
erwerbend, wenn er seine Arbeitskraft einer Unternehmung zur Verfügung stelle, welche
dem Kunden in eigenem Namen Rechnung stelle.
8.5. Schlussfolgerung und Einwendungen des Beschwerdeführers
Bei einer Betrachtung der dargelegten Umstände der Einbindung des Beschwerdeführers
in die Organisation der C.__ und der Anwaltssozietät ergibt sich damit das Bild einer weit-
gehend fremdbestimmten Tätigkeit des Beschwerdeführers. Sie unterscheidet sich insbe-
sondere hinsichtlich der Auswahl der Kundenbeziehungen von jener des an einem Privat-
spital tätigen Arztes, der zwar einem umfassenden fachmedizinischen und betrieblich-or-
ganisatorischen Weisungsrecht des Klinikleiters unterstand, bei der Auswahl seiner Patien-
tinnen und Patienten jedoch soweit ersichtlich keinen Einschränkungen unterlag (StE 2001
A 24.32 Nr. 5 E. 2b, zur selbständigen Erwerbstätigkeit des akkreditierten Belegarztes vgl.
auch BGer 2C_698/2018 vom 20. Juni 2019 insbesondere E. 4.3). Was der Beschwerde-
führer gegen eine solche Würdigung vorbringt, vermag am Gesamtbild nichts zu ändern.
8.5.1. Zusammenhang mit der selbständigen Anwaltstätigkeit
Der Beschwerdeführer leitet aus der untrennbaren Verbindung der Stellung als Gesellschaf-
ter bei der C.__ mit seiner seit 1. Januar 2015 unbestrittenermassen als selbständig gelten-
den Tätigkeit als Partner der Rechtsanwaltssozietät ab, auch den Einkünften aus der C.__
liege eine selbständige Tätigkeit zugrunde.
Dass die Partnerschaft in der Rechtsanwaltssozietät Voraussetzung für den Beitritt zur C.__
B 2023/246 und B 2023/247 17/28

ist, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag zwar nicht ausdrücklich. Allerdings setzt einer-
seits die Aufnahme als Partner eine mindestens fünfjährige Tätigkeit in der Rechtsanwalts-
sozietät voraus (Art. 3 Abs. 1 lit. b des Partnerschaftsvertrags vom 18. Dezember 2013; act.
9.6/2.13). Anderseits hat ein Austritt aus der Rechtsanwaltssozietät auch den Austritt aus
der C.__ zur Folge (Art. 19 Ziff. 3 des Partnerschaftsvertrags vom 18. Dezember 2013; act.
9.6/2.13). Die Aufnahme in die C.__ hat gemäss Beitrittsvertrag dazu geführt, dass der Be-
schwerdeführer an den Aussengesellschaften als Gründerrechtsinhaber beteiligt wurde
(Ziff. 3 des Beitrittsvertrags vom 11. Dezember 2014, act. 9.6/1.6/4). Zwischen diesen Treu-
handunternehmen und der Anwaltssozietät bestehen sogenannte Rahmenvereinbarungen,
in denen sich die namhaft gemachten Gesellschafter der Anwaltssozietät dazu verpflichten,
ihnen und deren Kunden persönlich und aktiv Rechts- und Beratungsdienstleistungen zu
erbringen (vgl. Ziffern III und IV/2 der Rahmenvereinbarungen mit der D.__ Treuhand und
Verwaltungsanstalt, mit der F.__ und mit dem E.__ Trust Management Establishment, alle
vom 8. Januar 2014, act. 9.6/1.6/5a, b und c).
Aus der Stellung als selbständiger Partner der Rechtsanwaltssozietät hat der Beschwerde-
führer für 2015 Einkünfte aus der Gewinnbeteiligung von CHF 22'315 deklariert. Alle übri-
gen Einkünfte rechnet er selbst offenbar jenen Tätigkeiten zu, welche er für die Aussenge-
sellschaften der C.__ erbracht hat. Die Partnerschaft in der Anwaltssozietät ist Vorausset-
zung für die Stellung als Gesellschafter der C.__. Sie beeinflusst aber nicht das Ausmass
der Bindung an die organisatorischen Vorgaben und den beschriebenen engen Rahmen,
an den sich der Beschwerdeführer in der Ausübung seiner Tätigkeit für die Aussengesell-
schaften halten muss.
8.5.2. Persönliche Bewilligung zur Berufsausübung
Der Beschwerdeführer bringt vor, die C.__ stelle sicher, dass die Ausübung der von Geset-
zes wegen persönlich wahrzunehmenden Treuhandfunktionen durch die Partner nach ein-
heitlichen Grundsätzen erfolge, und sie regle die organisatorische Abwicklung der Treu-
handmandate, die in Liechtenstein stark reguliert und für Treuhänder von grosser wirt-
schaftlicher Bedeutung seien. Gewisse Treuhandmandate – insbesondere Organfunktio-
nen als Stiftungsrat, Verwaltungsrat, Treuhänderrat – dürften nur von dazu befähigten Per-
sonen ausgeübt werden. Er – der Beschwerdeführer habe eine entsprechende Bewilligung
erhalten. – Aus diesen Ausführungen ergibt sich, dass die Treuhandtätigkeit im Fürstentum
Liechtenstein in erster Linie gesetzlich geregelt ist. Zu deren Ausübung ist eine Einbindung
in eine C.__, wie ihr der Beschwerdeführer beigetreten ist, nicht erforderlich. Der Beitritt hat
vielmehr seine Freiheit in der Übernahme von Treuhandmandaten beschränkt. Dass die im
Treuhandbereich tätigen Personen besondere Fähigkeiten nachweisen müssen, führt – wie
dies auch bei der Zulassung als Rechtsanwalt der Fall ist – nicht dazu, dass ihre Tätigkeit
per se als selbständig gelten muss. Wie der Beschwerdeführer selbst ausführt, hatte er die
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entsprechende Bewilligung im Übrigen bereits erhalten, als er die Tätigkeit noch unselb-
ständig ausgeübt hatte.
Der Beschwerdeführer bringt vor, ein Partner der Rechtsanwaltssozietät und Gesellschafter
der C.__, der vor seinem Wechsel von unselbständiger zu selbständiger Erwerbstätigkeit
noch nicht über eine Bewilligung nach dem Gesetz betreffend die Aufsicht über Personen
nach Art. 180a PGR/LI verfügt habe, könne keine solche Bewilligung erhalten, weil er in
keinem Dienstverhältnis bei einem zur Treuhandtätigkeit befugten Arbeitgeber im Inland
stehe. – Dass dem so ist, belegt der Beschwerdeführer indessen nicht. Vielmehr betont er,
die Bewilligung, über die er bereits verfügt habe, gelte weiterhin. Bei der vom Beschwerde-
führer dargelegten Sach- und Rechtslage wäre eher zu erwarten, dass ihm die Bewilligung
hätte entzogen werden müssen, weil er – wie er vorbringt – nicht mehr in einem Dienstver-
hältnis zu einem zur Treuhandtätigkeit befugten Arbeitgeber im Inland steht. Trifft die Sach-
und Rechtslage, wie sie der Beschwerdeführer schildert, zu, kann die Besitzstandwahrung
lediglich dazu dienen, dass der Beschwerdeführer weiterhin befugt ist, die entsprechende
Tätigkeit in unselbständiger Funktion auszuüben.
8.5.3. Unternehmerisches Risiko
Der Beschwerdeführer macht unter dem Titel "Tragen eines unternehmerischen Risikos"
geltend, die Gesellschafter der C.__ seien – im Gegensatz zu Angestellten der Aussenge-
sellschaften – immer am gesamten Gewinn und Verlust beteiligt. Die Verlustsituation werde
im Treuhandpartnerschaftsvertrag nur im Grundsatz geregelt, weil sie aufgrund der Art der
Geschäftstätigkeit eher unwahrscheinlich und bisher auch nicht eingetreten sei. Die Aus-
sengesellschaften hafteten nicht für die von den Partnern persönlich ausgeübten Tätigkei-
ten, insbesondere für die Ausübung der Organfunktion. Deshalb werde im Treuhandpart-
nerschaftsvertrag explizit festgehalten, solche Schadenersatzleistungen seien (trotzdem)
bei den Aussengesellschaften zu verbuchen. Diese Regelung wäre überflüssig, wenn die
Partner als Angestellte für die Aussengesellschaften handeln würden. Dann würde direkt
die Aussengesellschaft haften und die entsprechenden Kosten tragen.
Diese Regelung allerdings zeigt, dass die Verlustsituation so gelöst werden soll, wie dies
der Fall wäre, wenn die gemäss Treuhandpartnerschaftsvertrag für die Aussengesellschaf-
ten tätigen Angestellte der Aussengesellschaften wären. Daran ändert nichts, dass sich
Schadenersatzklagen nicht gegen die Aussengesellschaften richten. Es fragt sich im Übri-
gen, ob sich die Aussengesellschaften der Verantwortung gegenüber Dritten durch den Ge-
sellschaftsvertrag entziehen könnten.
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8.5.4. Keine Vergleichbarkeit mit einer vom Beschwerdeführer beherrschten AG
Der Beschwerdeführer bringt vor, der Vergleich der Vorinstanz mit einer von einem Rechts-
anwalt beherrschten Aktiengesellschaft bezüglich der Tragung des Unternehmerrisikos
treffe nicht zu. Bei den Aussengesellschaften handle es sich eben gerade nicht um Kapital-
gesellschaften, welche mit einer Schweizer Aktiengesellschaft verglichen werden könnten.
Die unter dem Titel "Anstalten und Stiftungen" geregelte Anstalt sei stiftungsähnlicher Na-
tur. Im Unterschied zur Stiftung könne die Anstalt aber auch ein nach kaufmännischer Art
geführtes Gewerbe führen. Die Gewinnauskehrungen seien vor diesem Hintergrund nicht
mit der Ausschüttung aus einer Aktiengesellschaft vergleichbar, welche für die Hingabe von
Kapital erfolge. Bei der Anstalt bestimmten die Inhaber der Gründerrechte darüber, was an
wen zu verteilen sei. Begünstigte könnten auch Personen sein, die nicht Inhaber der Grün-
derrechte seien. Gewinne einer Aktiengesellschaft könnten demgegenüber ausschliesslich
an die Aktionäre ausgeschüttet werden. Eine Verbuchung von Schadenersatz, der eigent-
lich vom verursachenden Gesellschafter zu tragen wäre, sei bei einer AG nicht zulässig,
auch wenn die Statuten dies vorsähen, weil das faktisch einer vom Gesetz explizit ausge-
schlossenen Nachschusspflicht der Aktionäre gleichkäme. Es ergebe sich damit aus dem
Sachverhalt, dass die Gesellschafter der Treuhandpartnerschaft solidarisch unternehmeri-
sches Risiko trügen. Wie bei jeder Personengesellschaft basiere die Tragung des unter-
nehmerischen Risikos auch hier auf der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung. Weil die
einfache Gesellschaft auch nach Schweizer Recht kein eigenes Steuersubjekt sei, seien
unternehmerische Chancen und Risiken dieser Personengesellschaft (einschliesslich der
von ihr gehaltenen Aussengesellschaften) direkt den einzelnen Gesellschaftern zuzurech-
nen.
In rechtlicher Hinsicht sind die Hinweise des Beschwerdeführers auf die grundsätzlichen
Unterschiede zwischen der Anstellung in einer eigenen Aktiengesellschaft und der Beteili-
gung an einer Treuhandpartnerschaft durchaus nachvollziehbar. Sie vermögen allerdings
nichts daran zu ändern, dass die konkrete rechtliche Ausgestaltung der sich aus der Betei-
ligung an der Treuhandpartnerschaft ergebenden Tätigkeit und insbesondere der Haftung
der Beteiligten das Risiko, für Schäden persönlich aufkommen zu müssen, in einem erheb-
lichen Umfang reduziert.
8.5.5. Auftreten in eigenem Namen
Unter dem Titel "Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten" macht der
Beschwerdeführer geltend, er und die übrigen Partner würden persönlich als Organ bestellt
und übten dann diese Funktion eigenverantwortlich, aber in Übereinstimmung mit den im
Treuhandpartnerschaftsvertrag vereinbarten Grundsätzen aus. – Aus dieser Darstellung
wird ersichtlich, dass sich der Beschwerdeführer – anders als ein selbständig Erwerbender
– die Regeln, unter denen er die Tätigkeit ausübt – die gesetzlichen Vorgaben vorbehalten
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– nicht selbst gibt, sondern in die Organisation eingebunden ist, die sich seine Partner und
er mit der wirtschaftlichen Konstruktion von Anwaltskanzlei, C.__ und Aussengesellschaf-
ten gegeben haben. Diesbezüglich ist der Beschwerdeführer in der Organisation seiner Tä-
tigkeit weitgehend gebunden.
Der Beschwerdeführer verweist sodann darauf, ein eher zurückhaltender Aussenauftritt sei
für den Beruf des Rechtsanwalts typisch. Eine selbständige Erwerbstätigkeit in einer Per-
sonengesellschaft könne sogar dann vorliegen, wenn der Gesellschafter selbst keine aktive
Geschäftstätigkeit ausübe. Er betreue aber über 100 Mandanten direkt und persönlich. Er
sei in mehreren grossen Strukturen Verwaltungs- und Stiftungsrat und als solcher im liech-
tensteinischen Handelsregister eingetragen. Das müsse als wesentliche Teilnahme am
Wirtschaftsverkehr genügen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sei das Indiz
ohnehin nicht gewichtig. – Zwar ist dem Beschwerdeführer durchaus beizupflichten, dass
die Aussenwerbung und damit im Ergebnis auch der Aussenauftritt in der Rechtsanwaltstä-
tigkeit regelmässig zurückhaltend ist (vgl. BGE 139 II 173 E. 7.2; vgl. auch BGer
2C_985/2021 vom 16. November 2022 E. 4.3). Die Zurückhaltung im Aussenauftritt und in
der Aussenwerbung ist vorliegend indessen in erster Linie darin begründet, dass es die
Aussengesellschaften sind, die ihrem Zweck entsprechend ihren Kunden gegenüber als
primärer Vertragspartner und Erbringer der Leistungen – Übernahme von Treuhänderschaf-
ten, Gründung von Verbandspersonen und Gesellschaften, Finanzberatung, Wirtschaftsbe-
ratung, Steuerberatung, Buchführung, Rechtsberatung im Rahmen dieser Tätigkeiten (bei-
spielsweise Art. 4 der Statuten der D.__; act. 9.6/1.5, Beilage 6) – auftritt.
8.5.6. Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht
Unter dem Titel "Wahlfreiheit, eine Aufgabe anzunehmen oder nicht" bringt der Beschwer-
deführer vor, die Gesellschafter verpflichteten sich zwar im Treuhandpartnerschaftsvertrag
zur Ausübung von Mandaten in den – und nicht für die – Aussengesellschaften. Damit
schränkten sie sich zwar in der Auswahl der Mandate selbst ein, aber nicht stärker, als dies
in jedem anderen Verbund unter Gesellschaftern/Partnern einer Personengesellschaft mit
100 Prozent Einsatz auch der Fall sein dürfte.
Davon ausgehend, dass der Beschwerdeführer frei ist, mit wem er ein Mandatsverhältnis
eingeht, setzt dies doch voraus, dass der Mandant ein Rechtsverhältnis mit einer der Aus-
sengesellschaften eingeht. Der Beschwerdeführer legt nicht dar, dass er namens der Aus-
sengesellschaften solche Rechtsverhältnisse einzugehen befugt ist. Aus den öffentlich zu-
gänglichen Meldungen des Handelsregisters des Fürstentums Liechtenstein gehen jeden-
falls für die D.__ Treuhand- und Verwaltungsanstalt keine entsprechende Handlungsbevoll-
mächtigung des Beschwerdeführers hervor.
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8.5.7. Ausschluss einer Tätigkeit ausserhalb einer Anwaltspartnerschaft
Der Beschwerdeführer weist darauf hin, es sei durchaus üblich, dass eine Anwaltstätigkeit
in eigenem Namen und auf eigene Rechnung ausserhalb der Anwaltspartnerschaft im Ge-
sellschaftervertrag ausgeschlossen werde.
Eine solche Regelung schliesst aber nicht aus, dass der in einer Anwaltssozietät und unter
deren Namen, aber durchaus persönlich auftretende Rechtsanwalt seine Mandate – unter
dem Vorbehalt der Interessenkollision mit Mandaten anderer Partner – frei wählt.
8.5.8. Verpflichtung der Aussengesellschaften, Partner für Organfunktion zu stellen
Der Beschwerdeführer bringt vor, zwar verpflichte sich die D.__ – wie auch die anderen
Aussengesellschaften – gegenüber ihren Mandanten dazu, einen "für die Bestellung in eine
Organfunktion" geeigneten Partner zu stellen. Dies könne sie problemlos versprechen, weil
sie ja Teil der Partnerschaftsstruktur sei und darauf zählen könne, dass die Gesellschafter
der Treuhandpartnerschaft jedes Interesse daran hätten, ein solches Mandat auszuüben.
Sollte sich ein Partner weigern, verstosse er damit zwar gegen den Treuhandpartner-
schaftsvertrag, nicht aber gegen eine von der Vorinstanz behauptete faktische Vereinba-
rung. Es bestehe weder ein Arbeitsvertrag noch ein Auftragsverhältnis.
Die Einbindung in die wirtschaftliche Organisation mit C.__ und Aussengesellschaften
schränkt die Partner, wie der Beschwerdeführer selbst ausführt, insoweit ein, als sie in der
Auswahl der Mandate nicht selbst entscheiden, sondern stets und vorab ein Rechtsverhält-
nis zwischen dem Mandanten und einer der Aussengesellschaften bestehen muss. Es trifft
zwar zu, dass der Beschwerdeführer mit den Aussengesellschaften – und auch mit der C.__
– keinen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat. Allerdings besteht – worauf er selbst hinweist
– auch kein Auftragsverhältnis, insbesondere mit dem Mandanten, für den die Aussenge-
sellschaft ihre Dienstleistungen erbringt.
8.5.9. Einbindung in eine Personengesellschaft
Der Beschwerdeführer anerkennt zwar, dass er in die Rechtsanwalts- und die Treuhand-
partnerschaft eingebunden sei und nicht Aufträge ausserhalb dieser Personengesellschaf-
ten entgegennehmen dürfe (und wolle). Er schränke sich damit aber in seiner Entschei-
dungsfreiheit nicht stärker ein, als jeder andere in einer Personengesellschaft organisierte
Rechtsanwalt. Wäre dies bereits ein Indiz für unselbständige Erwerbstätigkeit, könnten
praktisch nur noch Einzelanwälte ("Einzelgänger") als selbständig qualifizieren. Umgekehrt
würde jeder – wie auch immer geartete – Zusammenschluss mehrere Anwälte in den Ver-
bund einer Personengesellschaft automatisch die Unselbständigkeit im Steuer- und Sozial-
abgaberecht nach sich ziehen.
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Auch dieser Hinweis des Beschwerdeführers trifft insoweit zu, als selbständig in einer Pra-
xisgemeinschaft tätige Rechtsanwälte bei der Auswahl ihrer Mandantinnen und Mandanten
zur Wahrung der erforderlichen Unabhängigkeit in der Wahrnehmung der Interessen ihrer
Klienten die Rechtsbeziehungen der weiteren in derselben Gemeinschaft tätigen Partnerin-
nen berücksichtigen müssen. Allerdings erscheint bei der Struktur, in welcher der Be-
schwerdeführer tätig ist, die Entscheidung, für welche Mandanten er tätig ist, nicht durch
ein – negatives – Ausschlussverfahren geprägt, wie es bei Anwaltskanzleien zur Vermei-
dung von Interessenkollisionen üblich ist, sondern durch einen – positiven – Auswahlent-
scheid, der nicht – allein – dem Beschwerdeführer zusteht.
8.5.10. Nachweis des Anstellungsverhältnisses
Unter dem Aspekt des "Anstellungsverhältnisses" bringt der Beschwerdeführer vor, ein sol-
ches müsse von der Steuerbehörde nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht wer-
den. Die Vorinstanz stütze sich primär auf den Wortlaut des Partnerschaftsvertrags. Sie
gehe nicht darauf ein, dass die Partner ihre Arbeitskraft nicht als Arbeitnehmer der Aussen-
gesellschaften, sondern als selbständige Rechtsanwälte "zum Zweck der Abwicklung der
Geschäftstätigkeit der Partnerschaft" zur Verfügung stellten und "im Rahmen der Aussen-
gesellschaften" mitarbeiteten.
In diesem Vorbringen kommt zum Ausdruck, dass zwar nicht ein Arbeitsvertrag abgeschlos-
sen worden ist, dass aber die Partnerschaft im Interesse der Aussengesellschaften einge-
gangen worden ist und die Partner sich verpflichten, sich für diese Geschäftstätigkeit zur
Verfügung zu stellen. Das entspricht gerade nicht der Grundkonstellation der selbständigen
Erwerbstätigkeit, die im Wesentlichen durch die Freiheit bestimmt ist, wie und für wen die
Tätigkeit ausgeübt wird. Für den Nachweis des Anstellungsverhältnisses ist deshalb von
Bedeutung, wie die Steuerbehörde die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse in einer
komplexen Konstellation wie der vorliegenden würdigt. Die Würdigung der Steuerbehörde
und der Vorinstanz, dass jedenfalls das Verhältnis des Beschwerdeführers zu den Aussen-
gesellschaften der C.__, denen er seine Einkünfte zuordnet, steuerrechtlich als Anstel-
lungsverhältnis zu qualifizieren ist, ist – wie dargelegt – insgesamt nachvollziehbar.
8.5.11. Aussengesellschaften als rein administrative und unterstützende Vehikel
Der Beschwerdeführer macht sodann geltend, die Aussengesellschaften dienten als rein
administrative und unterstützende Vehikel dazu, den Geschäftszweck der C.__ zu erfüllen.
Im Mandatsvertrag verpflichte sich die D.__ gegenüber einer Mandantin – beispielsweise
einer Stiftung – lediglich dazu, "die Besorgung der Verwaltung der Stiftung zu übernehmen,
indem sie Partner oder juristische Mitarbeiter der Anwaltssozietät B.__, Y.__, als Mitglieder
des Stiftungsrats zur Verfügung stellt".
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Der Beschwerdeführer erfüllt seine Aufgaben gegenüber der Mandantin der Aussengesell-
schaft damit nicht in einem Auftragsverhältnis, sondern verpflichtet sich, die Tätigkeit bei-
spielsweise als Mitglied des Stiftungsrats auszuüben. Damit bindet er sich entsprechend
den Verpflichtungen, die er gegenüber den Aussengesellschaften eingegangen ist, in die
Organisation der Mandantin ein.
8.5.12. Mandatsvertrag und Organstellung bei einer Stiftung
Der Beschwerdeführer weist darauf hin, eine Kündigung oder das Erlöschen des Mandats-
vertrags berühre die Organstellung des Partners bei der Stiftung ausdrücklich nicht, es ent-
falle lediglich die Weisungsbefugnis der Stifterin. Die D.__ sei im Fall der Kündigung jedoch
verpflichtet, dafür zu sorgen, dass der zur Verfügung gestellte Partner von seiner Funktion
als Stiftungsrat sofort zurücktrete. Der Beschwerdeführer handle im Interesse und nach
dem Sinn und Zweck der Treuhandpartnerschaft, wenn er auf Anfrage durch die D.__ ein
persönliches Mandat bei einer Stiftung als Organ antrete, mit welcher die D.__ einen Man-
datsvertrag abgeschlossen hat.
Auch in diesem Hinweis kommt zum Ausdruck, dass nicht der Beschwerdeführer darüber
entscheiden kann, für wen er tätig wird. Er ist – als Gesellschafter und Partner – verpflichtet,
im Interesse der Aussengesellschaften zu handeln. Mithin ist er in der Wahl seiner Ge-
schäftspartner nicht frei.
8.5.13. Subordinationsverhältnis zur Aussengesellschaft
Der Beschwerdeführer ist der Auffassung, es sei weder belegt noch nachvollziehbar, wes-
halb ein persönlich und selbständig handelnder Partner zu einer von ihm beziehungsweise
der C.__ beherrschten Anstalt in einem Subordinationsverhältnis im Sinn eines Angestell-
tenverhältnisses stehen solle, nur weil er sich verpflichte, sich an die Regeln des Treuhand-
partnerschaftsvertrags zu halten. Schlössen sich Wirtschaftstreibende zu einem Personen-
verbund zusammen, dann wollten sie in der Regel exklusiv miteinander wirtschaften. Folge
man der Ansicht der Vorinstanz, führe jeder wirtschaftliche Zusammenschluss mehrerer
Personen zu einer Personengesellschaft und das Eingehen von wechselseitigen Pflichten
als Gesellschafter im Rahmen dieses Personenverbunds zur unselbständigen Tätigkeit al-
ler Gesellschafter. Im Übrigen gebe es zwischen dem Beschwerdeführer und den Aussen-
gesellschaften keinen Vertrag und damit auch keine rechtliche Grundlage für ein Subordi-
nationsverhältnis. Nach der höchstrichterlich bestätigten Praxis werde ein Rechtsanwalt
nicht zum Angestellten seiner Gesellschaft, wenn er sich – ohne formellen Arbeitsvertrag
mit der von ihm kontrollierten Aktiengesellschaft – das Entgelt für seine persönlich bei ei-
nem Mandanten ausgeübte anwaltliche Tätigkeit an die Gesellschaft überweisen lasse
(BGer 9C_738/2022 vom 30. Mai 2023). Auch hier würden die Aussengesellschaften mit
Bezug auf das Einkommen als reine Durchlaufvehikel benutzt. Sie verfügten zwar über eine
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wesentliche Anzahl von Personal, welche einen wesentlichen Umsatz der Aussengesell-
schaften erwirtschafteten und entsprechend zum Gewinn beitrügen. Die Aussengesell-
schaften seien aber mit diesem Personal ebenso wenig in der Lage, die von den Partnern
in selbständiger Tätigkeit ausgeübten Mandate selbst auszuführen.
Das Vorbringen ist vor dem Hintergrund der konkreten Organisation zu würdigen, in welche
sich der Beschwerdeführer eingebunden hat. Zwischen den Gesellschaftern der Anwalts-
sozietät – und damit auch dem Beschwerdeführer – und den Aussengesellschaften beste-
hen Rahmenverträge (vgl. act. 9.6/1.6/5a, b und c). Für die konkrete Tätigkeit des Be-
schwerdeführers sind die Aussengesellschaften bestimmend. Sie allein sind für die Erwirt-
schaftung seines Einkommens – soweit es sich nicht um die Gewinnbeteiligung an der An-
waltssozietät handelt – von Belang. Dementsprechend ist auch von Bedeutung, wie die
Tätigkeit des Beschwerdeführers in diesen Aussengesellschaften zu charakterisieren ist.
8.5.14. Keine Steuerumgehung
Der Beschwerdeführer weist sodann darauf hin, weder die Vorinstanz noch die Steuerbe-
hörde sähen in der gewählten Struktur eine Steuerumgehung. Die Struktur verstosse nicht
gegen liechtensteinisches Recht. Die Zurechnung der Einkünfte sei schon durch die zivil-
rechtliche Ausgestaltung sachgerecht und stimme mit der Praxis der liechtensteinischen
Steuerbehörde überein. Selbst wenn das Fürstentum Liechtenstein die Einkünfte des Be-
schwerdeführers nicht besteuern und/oder sozialabgaberechtlich erfassen würde, könne
daraus nicht ohne entsprechende gesetzliche Grundlage ein Besteuerungsrecht der
Schweiz abgeleitet werden. Aus dem AHV-Auszug werde klar ersichtlich, dass die Beitrags-
erhebung ausschliesslich aufgrund von Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit er-
folge.
Die Besteuerung der Einkünfte des Beschwerdeführers in der Schweiz beruht auf einer
Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse, ohne dass dem Beschwerdeführer eine Steu-
erumgehung (vgl. BGer 2C_305/2021 vom 6. Oktober 2021 E. 5.1 mit Hinweis unter ande-
rem auf BGE 138 II 239 E. 4.1) vorgehalten würde. Die Frage der Steuerumgehung stellt
sich damit nicht (vgl. BGer 2C_848/2018 vom 22. August 2019 E. 3.2).
8.5.15. Kein blosses Beteiligungsrecht an einer Kapitalgesellschaft
Unter dem Titel "kein blosses Beteiligungsrecht an einer Kapitalgesellschaft" führt der Be-
schwerdeführer aus, die Treuhandpartnerschaft übe eine wesentliche eigene operative Ge-
schäftstätigkeit aus, teils direkt durch Partner (Organfunktion), teils indirekt durch die Aus-
sengesellschaften (unterstützende Dienstleistungen). Dies ignoriere die Vorinstanz, wenn
sie aus den Partnerschaftsverträgen ableite, die Treuhandpartnerschaft selbst übe keine
operative Geschäftstätigkeit aus, sondern beschränke sich ausschliesslich auf das Halten
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und Verwalten der Aussengesellschaften. Sie verstehe die Verträge falsch.
Wenn der Beschwerdeführer der Auffassung ist, das Bundesgericht stelle für die Frage, ob
selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliege, nicht auf die Rechtsnatur des
Vertragsverhältnisses ab, schliesst das gerade nicht aus, dass aus dem Inhalt des Vertrags
beziehungsweise den zivilrechtlichen Verhältnissen Anhaltspunkte für die wirtschaftlichen
Gegebenheiten abgeleitet werden können, die wiederum für die steuerrechtliche Qualifika-
tion von Bedeutung sind.
8.5.16. Gesamtbild
Der Beschwerdeführer verweist unter dem Titel "Ausschlaggebend ist das Gesamtbild der
Tätigkeit" auf die steuerliche Behandlung der Einkünfte eines Arztes, der neben seiner ei-
genen Praxis (unbestrittenermassen selbständige Erwerbstätigkeit) auch an einem Privat-
spital tätig war. Das Spital sei für die gesamte Infrastruktur und das Personal aufgekommen
und habe die Administration sowie das Inkasso für seine Honorareinnahmen übernommen.
Er habe jährlich eine Beteiligung am Gewinn erhalten. Dass vorliegend den Partnern der
gesamte Gewinn ausbezahlt werde, sei allein auf die vollständige Kontrolle der Partner über
die Anstalten zurückzuführen. Das belege, dass die Treuhandpartnerschaft die volle Herr-
schaft über die Aussengesellschaften habe und diese wie ein Instrument nach Belieben
nutzen könne. Es gebe weder einen von den Treuhandpartnern unabhängigen Geschäfts-
führer noch eigenständige, unabhängige Organe, welche den Willen der Partner rechtlich
oder tatsächlich einschränken könnten.
An sich trifft zu, dass die Tätigkeit in einer Personengesellschaft die von der Gesellschaft
erzielten Einkünfte bei den Gesellschaftern zu Einkünften aus selbständiger Erwerbstätig-
keit werden lassen. Indessen dient die vom Beschwerdeführer und seinen Partnern er-
brachte Tätigkeit nicht dem Zweck der C.__, sondern den Aussengesellschaften.
8.6. Höhe der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit
Für den Fall, dass eine unselbständige Erwerbstätigkeit verneint wird, stellt der Beschwer-
deführer Ausführungen zur Eventualstreitfrage in Aussicht, "ob diese Einkünfte (aus unselb-
ständiger Erwerbstätigkeit) steuerbar sind und in welcher Höhe" (S. 7 der Beschwerde).
Einen Hinweis dafür, wie sich der Beschwerdeführer die Aufteilung der Einkünfte, die er als
Beteiligter der Treuhandpartnerschaft mit seiner Tätigkeit in den Aussengesellschaften er-
zielt hat, vorstellt, ergibt sich in der Ausscheidung einer Zahlung von CHF 250'000 aus der
D.__ als "Gehalt". Würde dieser Anteil als Einkünfte aus unselbständigem Erwerb behan-
delt, unterläge er – auch nach der Auffassung des Beschwerdeführers – Art. 5 des Steuer-
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abkommens 1995 der Besteuerung in der Schweiz. Die weiteren als Gewinnanteile be-
zeichneten Zahlungen – aus der D.__ und im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Be-
schwerdeführers in der E.__ und in der F.__ – können jedoch aufgrund der dargelegten
konkreten Umstände, unter denen sie der Beschwerdeführer erzielt hat, gleichwohl weder
einem Geschäftsbetrieb im Ausland im Sinn von Art. 6 Abs. 1 DBG zugeordnet noch als in
der Schweiz aufgrund des Steuerabkommens 1995 nicht steuerbare Einkünfte aus einer
selbständigen Tätigkeit beurteilt werden.
9. Ergebnis
Zusammenfassend ergibt sich, dass das dem Beschwerdeführer als Gesellschafter der
"C.__, Y.__/FL" zugeflossene Einkommen der Besteuerung in der Schweiz unterliegt. Die
Einkünfte sind weder nach Art. 6 Abs. 1 DBG einem ausländischen Geschäftsbetrieb zuzu-
ordnen noch sind sie nach Art. 2 und Art. 5 des Steuerabkommens 1995 mit dem Fürsten-
tum Liechtenstein als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit von der Besteuerung
am Wohnsitz in der Schweiz ausgenommen. Die Beschwerde ist daher bezüglich der direk-
ten Bundessteuer abzuweisen.
IV. Kantons- und Gemeindesteuern
10.
Das kantonale Steuerrecht stimmt in den hier relevanten Teilen mit dem Recht der direkten
Bundessteuer überein (Art. 30 und 31 StG) und ist überdies bundesrechtlich harmonisiert
(Art. 8 und 10 StHG). Ausserdem behält auch das kantonale Steuerrecht abweichende Vor-
schriften von Staatsverträgen und damit die Regeln des zwischen der Schweiz und dem
Fürstentum Liechtenstein am 22. Juni 1995 abgeschlossenen Steuerabkommens vor
(Art. 128 Abs. 1 StG). Die Beschwerde ist damit unter dem Aspekt der Kantons- und Ge-
meindesteuern gleich zu beurteilen, wie hinsichtlich der direkten Bundessteuer; sie ist ab-
zuweisen.
V. Kosten und Entschädigungen
11. Amtliche Kosten
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfah-
ren vom Beschwerdeführer zu tragen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 145 in Verbindung mit
Art. 144 Abs. 1 DBG). Entscheidgebühren von CHF 6'400 für das Beschwerdeverfahren
betreffend Kantons- und Gemeindesteuern und von CHF 4'500 für das Beschwerdeverfah-
ren betreffend direkte Bundessteuer erscheinen angemessen (vgl. Art. 7 Ziff. 222 der Ge-
richtskostenverordnung, sGS 941.12; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 5 DBG). Die
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Kosten sind mit den vom Beschwerdeführer in der gleichen Höhe geleisteten Kostenvor-
schüssen gedeckt.
12. Ausseramtliche Kosten
Ausseramtliche Kosten sind für die Beschwerdeverfahren nicht zu entschädigen (Art. 98
Abs. 1 und Art. 98bis VRP; Art. 145 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64
Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren, SR 172.021, VwVG).
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht auf dem Zirkulationsweg zu Recht:
1.
Die Beschwerden B 2023/246 und B 2023/247 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerde B 2023/246 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 wird ab-
gewiesen.
3.
Die Beschwerde B 2023/247 betreffend die direkte Bundessteuer 2015 wird abgewiesen.
4.
Der Beschwerdeführer trägt die amtlichen Kosten der Beschwerdeverfahren von CHF 6'400
(Kantons- und Gemeindesteuern 2015) und von CHF 4'500 (direkte Bundessteuer 2015).
Die Kosten sind mit den von ihm in der gleichen Höhe geleisteten Kostenvorschüssen ge-
deckt.
5.
Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.
B 2023/246 und B 2023/247 28/28