sg_gerichte · I/1-2005/209 · 2006-08-17 · de

Art. 180 Abs. 2 StG: Offensichtliche Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung (Verwaltungsrekurskommission, I/1-2005/209, 17. August 2006).

Publikationsplattform
St.Galler Gerichte
Fall-Nr.:
I/1-2005/209
Stelle:
Verwaltungsrekurskommission
Rubrik:
Abgaben und öffentliche Dienstpflichten
Publikationsdatum: 17.08.2006
Entscheiddatum:
17.08.2006
Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 17.08.2006
Art. 180 Abs. 2 StG: Offensichtliche Unrichtigkeit einer 
Ermessensveranlagung (Verwaltungsrekurskommission, I/1-2005/209, 17. 
August 2006).
Präsident Nicolaus Voigt, Mitglieder Erwin Müller und Fritz Buchschacher; 
Gerichtsschreiber Thomas Scherrer
In Sachen
U.S.,
Rekurrent,
vertreten durch,
gegen
Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,
Vorinstanz,
betreffend
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Einkommens- und Vermögenssteuern 2002 und 2003
Sachverhalt:
A.- U.S. ist als … selbständig erwerbstätig. Er wohnt in A. und war per Ende 2002 und 
2003 Eigentümer von Grundstücken in A. im Kanton St. Gallen und in B. im Kanton 
Thurgau sowie in Spanien.
B.- Für die Jahre 2002 und 2003 reichte er trotz zahlreicher Fristerstreckungen und 
Mahnungen unter Androhung von Bussen und Ermessensveranlagung keine 
Steuererklärungen ein. Deshalb wurde er ermessensweise am 22. September 2005 für 
2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 21'200.-- zum Satz von Fr. 22'000.-- 
und am 14. September 2005 für 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 
20'900.-- zum Satz von Fr. 21'700.-- und für beide Jahre ohne steuerbares Vermögen 
veranlagt.
Gegen diese Ermessensveranlagungen erhob U.S. durch seine Vertreterin mit Eingabe 
vom 13. Oktober 2005 Einsprache unter Einreichung von nicht unterzeichneten 
Jahresrechnungen per 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003. Er beantragte, 
nach Verrechnung von Verlusten früherer Geschäftsjahre ohne steuerbares Einkommen 
veranlagt zu werden. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden 
vom 26. Oktober 2005 ab. Es erwog dabei, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit 
seien geschätzt und in den Veranlagungen netto, d.h. nach Verlustverrechnung mit Null 
eingesetzt worden. Ein allenfalls ungenügend berücksichtigter Verlustvortrag könne in 
einer späteren Steuerperiode nicht mehr nachgeholt werden.
C.- Gegen diese Einsprache-Entscheide erhob U.S. durch seine Vertreterin mit Eingabe 
vom 24. November 2005 (persönlich überbracht am 25. November 2005) Rekurs bei 
der Verwaltungsrekurskommission mit den Anträgen, die Ermessensveranlagungen 
seien aufzuheben und das steuerbare Einkommen gemäss nachgereichten 
Deklarationen von Fr. 156'900.-- für 2002 und Fr. 60'200.-- für 2003 sei für beide Jahre 
unter Verrechnung der Geschäftsverluste der vorangegangenen sieben Geschäftsjahre 
von Amtes wegen auf Fr. 0.-- festzusetzen.
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Die Vorinstanz beantragte mit Vernehmlassung vom 5. Januar 2006, der Rekurs sei 
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Rekurrenten vollumfänglich 
abzuweisen. Sie machte zudem geltend, sie hätte auf die Einsprache nicht eintreten 
können und sie materiell nicht behandeln müssen. Dazu nahm der Rekurrent mit 
Eingabe vom 23. Februar 2006 Stellung.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten zur Begründung ihrer Anträge wird, soweit 
notwendig, in den Erwägungen eingegangen.
Erwägungen:
1.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die 
Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur 
Rekurserhebung ist gegeben. Der am 25. November 2005 persönlich überbrachte 
Rekurs ist rechtzeitig eingereicht worden. Er erfüllt in formeller und inhaltlicher Hinsicht 
die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, 
abgekürzt: StG; Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, 
abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs ist einzutreten.
2.- In verfahrensrechtlicher Hinsicht fragt sich, ob die Vorinstanz zu Recht auf die 
gegen die Ermessensveranlagungen für die Jahre 2002 und 2003 erhobene Einsprache 
eingetreten ist und sie materiell behandelt hat.
Vorab ist festzustellen, dass die Vorinstanz den Rekurrenten unbestrittenermassen und 
zu Recht für die Steuerperioden 2002 und 2003 nach Ermessen veranlagt hat. Der 
Rekurrent ist der Pflicht gemäss Art. 168 Abs. 2 StG, die Steuererklärung 
wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen, persönlich zu unterzeichnen und 
zusammen mit den vorgeschriebenen Beilagen fristgemäss der zuständigen Behörde 
einzureichen, nicht nachgekommen. Für beide Jahre wurde zahlreichen Begehren um 
Erstreckung der Frist zur Einreichung der Deklarationen entsprochen. Der Rekurrent 
wurde schliesslich von der Veranlagungsbehörde entsprechend Art. 168 Abs. 3 StG 
und unter Hinweis auf die Möglichkeit der Veranlagung nach Ermessen im 
Unterlassungsfall für die Steuererklärung 2002 am 9. Juni 2004 und für die 
Steuererklärung 2003 unter anderem am 3. Juni 2005 aufgefordert, das Versäumte 
innert angemessener Frist nachzuholen. Damit waren die Voraussetzungen für die 
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Veranlagung der Steuerperioden 2002 und 2003 nach pflichtgemässem Ermessen im 
Sinn von Art. 177 StG erfüllt.
Gemäss Art. 180 Abs. 2 StG kann der Steuerpflichtige eine Ermessensveranlagung nur 
wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und 
muss allfällige Beweismittel nennen. Diese Regelung führt zu einer Umkehr der 
Beweisführungspflicht zulasten des Steuerpflichtigen. Jedoch ist auf jede begründete 
Einsprache auch gegen eine Ermessensveranlagung einzutreten (vgl. Botschaft, in: ABl 
1997 S. 1049). Insbesondere kann ein Nichteintretensentscheid nicht allein mit dem 
Fehlen von Beweismitteln begründet werden (vgl. SGE 2001 Nr. 14).
Zusammen mit der Einsprache wurden zwar nicht die vollständigen Steuererklärungen 
2002 und 2003 eingereicht. Jedoch lagen ihr die Jahresrechnungen über die 
selbständige Erwerbstätigkeit des Rekurrenten in den Geschäftsjahren 2002 und 2003 
bei. Zudem wurde der Antrag, der Rekurrent sei für 2002 und 2003 ohne 
steuerpflichtiges Einkommen zu veranlagen mit der Verrechnung des Einkommens mit 
Verlusten aus früheren Jahren begründet. Unter diesen Umständen ist die Vorinstanz 
auf die Einsprache zu Recht eingetreten und hat einen materiellen Entscheid gefällt. 
Hinzu kommt, dass weder in den Rechtsmittelbelehrungen der 
Veranlagungsverfügungen vom 14. und vom 22. September 2005 noch soweit 
ersichtlich im Einspracheverfahren die Möglichkeit, mangels Begründung auf das 
Rechtsmittel nicht einzutreten, angedroht wurde (BGE 123 II 553). Insbesondere wurde 
dem Rekurrenten im Einspracheverfahren auch nicht - unter Androhung des 
Nichteintretens - die Gelegenheit eingeräumt, seine Begründung zu ergänzen und 
weitere Beweismittel beizubringen oder zu bezeichnen.
3.- Der Rekurrent hat im Rekurs für 2002 und 2003 vollständige, am 30. November 
2005 unterzeichnete Steuererklärungen eingereicht. Beigelegt waren die 
Jahresrechnungen 2002 und 2003, Wertschriften- und Schuldenverzeichnisse sowie 
die Formulare betreffend Versicherungsprämien und Sparzinsen und betreffend die 
Liegenschaften. Wie im Einspracheverfahren ist es auch im anschliessenden 
Rekursverfahren bei Ermessensveranlagungen möglich, deren Unrichtigkeit mittels 
Einreichen einer vollständig ausgefüllten Steuererklärung zu begründen (vgl. SGE 2001 
Nr. 14; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 
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6. Aufl. 1999, S. 196). Dementsprechend ist die nachträglich eingegangene 
Steuererklärung zur Beurteilung des Rekurses beizuziehen.
In ihrer Vernehmlassung hat die Vorinstanz die Abweisung des Rekurses beantragt. In 
der Begründung des Antrags beschränkt sie sich im Wesentlichen darauf, die 
Abweisung der Einsprache zu rechtfertigen. Zu den nachträglich eingereichten 
Deklarationen und Beilagen bemerkt sie lediglich, wenn die 
Verwaltungsrekurskommission darauf noch eintrete, habe der Rekurrent die Kosten zu 
übernehmen. Sie macht aber weder geltend, die eingereichten Unterlagen seien nicht 
geeignet, die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung zu belegen noch der Rekurrent 
sei bei der im Vergleich zur Ermessensveranlagung höheren Deklaration zu behaften. 
Der Rekurrent ist im Rekursverfahren seinen Verfahrenspflichten gemäss Art. 168 Abs. 
2 in Verbindung mit Art. 169 StG nachgekommen. Er hat für die beiden Steuerjahre je 
eine vollständig ausgefüllte, persönlich unterzeichnete Steuererklärung zusammen mit 
den vorgeschriebenen Beilagen, nämlich Verzeichnissen über die Wertschriften, 
Forderungen und Schulden (Art. 169 Abs. 1 lit. c StG) und unterzeichneten 
Jahresrechnungen (Art. 169 Abs. 2 StG), eingereicht. Die weiteren Mitwirkungspflichten 
gemäss Art. 170 Abs. 2 StG treffen den Steuerpflichtigen erst auf Verlangen der 
Veranlagungsbehörde.
Ob die eingereichten Deklarationen, nach denen das satzbestimmende steuerbare 
Einkommen vor Verrechnung mit Verlusten aus vorangegangenen Geschäftsjahren mit 
Fr. 156'934.-- für 2002 und mit Fr. 60'225.-- für 2003 klar über jenen der 
Ermessensveranlagungen von Fr. 22'000.-- für 2002 und Fr. 21'700.-- für 2003 lagen, 
die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagungen darzutun vermögen, 
kann im vorliegenden Rekursverfahren offen bleiben, da sie auch für sich betrachtet 
offensichtlich fehlerhaft sind.
4.- Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung dann, wenn sie willkürlich ist (vgl. 
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. Mai 2003, in: StE 2004 
B 92.3 Nr. 13, E. 4c). Offensichtlich unrichtig sind jene Schätzungen, die sachlich nicht 
begründbar sind, insbesondere pönal oder fiskalisch motiviert sind, sich auf 
sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützen oder sonst mit 
den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung 
vernünftigerweise nicht vereinbart werden können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, 
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Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 66 zu Art. 132 DBG, dessen Abs. 3 im 
Wortlaut mit Art. 180 Abs. 2 StG übereinstimmt).
Mit der Einsprache wurde - zwar ohne dass vollständige Deklarationen eingereicht 
wurden - geltend gemacht, die Verrechnung früherer Verluste aus der selbständigen 
Tätigkeit führe für die beiden Steuerjahre 2002 und 2003 zu Veranlagungen des 
Rekurrenten ohne steuerbares Einkommen. Die Vorinstanz hat im angefochtenen 
Einsprache-Entscheid dazu ausgeführt, aufgrund der Verlustverrechnung habe sie 
keine Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit berücksichtigt. In welchem 
Ausmass im Rahmen früherer rechtskräftiger Veranlagungen des Rekurrenten Verluste 
aus den vorangegangenen Geschäftsjahren festgestellt und zur Verrechnung gebracht 
wurden, wird aus den umstrittenen Veranlagungen nicht ersichtlich. Damit erweist sich 
das Vorgehen sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht als 
offensichtlich mangelhaft.
Die Beschränkung der periodenübergreifenden Verrechnung von Verlusten aus der 
selbständigen Erwerbstätigkeit auf diese Einkommensquelle widerspricht dem 
geltenden Recht. Zwar ist Art. 42 StG, welcher die Verrechnung von Verlusten 
vorangegangener Geschäftsjahre regelt, Teil des Abschnittes betreffend die 
selbständige Erwerbstätigkeit, so dass unter systematischen Gesichtspunkten eine 
Beschränkung der Verrechnung früherer Verluste auf die Einkünfte aus der 
selbständigen Erwerbstätigkeit nicht ausgeschlossen wäre. Auch der Wortlaut ist 
bezüglich des zur Verrechnung heranzuziehenden Substrats offen. Hingegen verlangen 
die Vorgaben des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden (SR 641.14, abgekürzt: StHG) eine Verrechnung mit dem 
Einkommen der Bemessungsperiode (vgl. Art. 10 Abs. 2 StHG für die zweijährige 
Pränumerandobesteuerung mit Vergangenheitsbemessung und Art. 67 StHG für die 
einjährige Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung; M. Reich, in: 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, N 35 sowie 
betreffend das System der Postnumerandobesteuerung N 37-38 zu Art. 10 StHG). In 
der Lehre zum st. gallischen Steuerrecht wird denn auch die Auffassung vertreten, 
soweit innerhalb der gleichen Steuerperiode eine Verlustverrechnung mit übrigen 
Einkünften nicht möglich sei, könne ein Geschäftsverlust sodann in den nachfolgenden 
Jahren nicht nur mit Unternehmungsgewinnen, sondern neu mit den gesamten 
steuerbaren Einkünften dieser Jahre verrechnet werden (vgl. Weidmann/Gross¬mann/ 
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Zigerlig, a.a.O., S. 103). Dies entspricht im Übrigen auch dem Recht der direkten 
Bundessteuer (vgl. Art. 31 Abs. 1 und Art. 211 des Bundesgesetzes über die direkte 
Bundessteuer; SR 642.11, abgekürzt: DBG).
In verfahrensrechtlicher Hinsicht war es dem Rekurrenten weder aufgrund der 
Ermessensveranlagungen noch aufgrund der Einsprache-Entscheide möglich, zu 
erkennen, von welchen Verlusten die Veranlagungsbehörde ausgegangen ist, in 
welchem Umfang sie verrechnet wurden und in welcher Höhe sich der restliche 
vorzutragende Verlust bewegt. Auch die Ermessensveranlagung entbindet die 
Veranlagungsbehörde nicht, ihr Vorgehen zu begründen.
Damit erweisen sich die angefochtenen Ermessensveranlagungen als offensichtlich 
falsch, auch wenn den Akten keine Hinweise auf die konkreten in früheren Jahren 
steuerlich anerkannten Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit des 
Rekurrenten zu entnehmen sind. Der Rekurrent macht es sich allerdings auch zu 
einfach, wenn er die Berücksichtigung der Vorjahresverluste von Amtes wegen 
verlangt. Die Beweislast über Bestand und Umfang der Verluste liegt beim 
Steuerpflichtigen.
5.- Schliesslich ist zu prüfen, ob die Verwaltungsrekurskommission selbst die 
Veranlagungen vorzunehmen hat oder ob die Streitsache gestützt auf Art. 56 Abs. 2 
VRP zur neuen Veranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.
Der Erlass einer reformatorischen Entscheidung setzt voraus, dass eine Streitsache 
entscheidungsreif ist, dass dem Gericht die entsprechende Entscheidungsbefugnis 
zusteht, dass durch eine reformatorische Entscheidung keine unzulässige Verkürzung 
des Rechtsmittelwegs entsteht und dem angefochtenen Entscheid keine unheilbaren 
Verfahrensmängel anhaften. An der Entscheidungsreife fehlt es vor allem dann, wenn 
der Sachverhalt ungenügend abgeklärt ist. Eine Rückweisung erscheint unter anderem 
dann angezeigt, wenn eine wesentliche Ergänzung der Beweisgrundlagen notwendig 
ist, die den Gang des Rechtsmittelverfahrens wesentlich belasten würde oder wenn der 
Entscheid auf eine erheblich veränderte Tatsachengrundlage zu stehen käme, die für 
die Ermessensbetätigung von Bedeutung ist (vgl. Cavelti/Vögeli, 
Verwaltungsgerichtsbarkeit im Kanton St. Gallen, St. Gallen 2003, Rz. 1028-1030).
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Einerseits hat die Vorinstanz weder im Veranlagungs- und Einspracheverfahren noch im 
anschliessenden Rekursverfahren Angaben über die - mit den Einkünften aus der 
selbständigen Erwerbstätigkeit zur Verrechnung gebrachten - Verluste aus 
vorangegangenen Geschäftsjahren wie sie in den früheren Veranlagungen des 
Rekurrenten festgestellt wurden, gemacht. Insoweit ist der Sachverhalt ungenügend 
abgeklärt. Bereits dieser Umstand schliesst eine Veranlagung durch die Rekursinstanz 
aus. Sodann liegen vom Rekurrenten im Rekursverfahren eingereichte vollständige 
Steuererklärungen vor, welche geeignet sind, die umstrittenen Veranlagungen auf eine 
neue Grundlage zu stellen. Diese Umstände rechtfertigten die Rückweisung der 
Streitsache an die Vorinstanz.
6.- Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rekurs teilweise gutzuheissen und die 
angefochtenen Einsprache-Entscheide vom 26. Oktober 2006 und die ihnen zugrunde 
liegenden Ermessensveranlagungen aufzuheben sind. Die Streitsache ist an die 
Vorinstanz zur neuen Veranlagung unter Berücksichtigung der im Rekursverfahren 
eingereichten Steuererklärungen und unter Beachtung des Grundsatzes der 
periodenübergreifenden Verlustverrechnung mit dem steuerbaren Einkommen späterer 
Jahre zurückzuweisen.
7.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten zu zwei Dritteln 
dem Rekurrenten aufzuerlegen; einen Drittel der Kosten trägt der Staat (Art. 95 Abs. 1 
VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 1'200.-- ist angemessen (vgl. Ziff. 362 
Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 800.-- ist zu 
verrechnen.
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