ow_gerichte · VVGE 1991/92 Nr. 46 · 1992-01-17 · de

VVGE 1991/92 Nr. 46, S. 163: Art. 18 ff. StG. Sind Arbeiten eines Erben am Haus der Erbengemeinschaft Arbeiten an einer fremden Liegenschaft oder Eigenleistungen (Erw. 2)? Eigenleistungen Unselbständigerwerbender am eigenen Haus zum Zweck

VVGE 1991/92 Nr. 46, S. 163:
Art. 18 ff. StG.
Sind Arbeiten eines Erben am Haus der Erbengemeinschaft Arbeiten an einer fremden Liegenschaft oder Eigenleistungen (Erw. 2)?
Eigenleistungen Unselbständigerwerbender am eigenen Haus zum Zweck der Selbstbenutzung sind nicht steuerbar (Erw. 3).
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 17. Januar 1992
Sachverhalt:
B. bezog vom 1. Januar 1987 bis 28. Februar 1988 ein Krankengeld des Arbeitgebers. Per 1. März 1988 fiel das Krankengeld weg, was zu einer Zwischenveranlagung führte. Vom Herbst 1987 bis Sommer 1988 arbeitete er am Umbau des Wohnhauses, welches im Eigentum der Erbengemeinschaft steht, der neben B. seine Mutter und ein Bruder angehören. Am 20. Juni 1988 bezog B. aus dem für den Umbau des Wohnhauses bestimmten Baukredit einen Betrag von Fr. 30'000.--, den er gegenüber der Steuerverwaltung als Lohn deklarierte. Da er bis zum 1. März 1988 ein Ersatzeinkommen in Form von Krankengeld bezogen hatte, wurde auf den 1. März 1988 für den Rest des Jahres eine Zwischenveranlagung mit einem Einkommen von Fr. 31'500.-- vorgenommen, welches sich im wesentlichen aus dem Bezug der Fr. 30'000.-- zusammensetzte. In seiner Einsprache machte B. geltend, dass es sich bei den Fr. 30'000.-- nicht um Einkommen, sondern um einen Erbvorbezug gehandelt habe, der steuerfrei sei. Nach der Abweisung dieser Einsprache durch die Steuer-Einsprachekommission gelangte B. an die Steuerrekurskommission, die den Rekurs abgewiesen hat mit der Begründung, B. habe seine Arbeitskraft nicht für sein eigenes Haus, sondern für jenes der Erbengemeinschaft eingesetzt. Sie stützte sich dabei insbesondere auf den als Lohn bezeichneten Bezug von Fr. 30'000.-- aus dem Baukredit und betrachtete die Argumentation eines Erbvorbezugs als den Versuch einer Umdeutung zwecks Steuerersparnis. B. gelangte in der Folge an das Verwaltungsgericht, welches die Beschwerde gutgeheissen hat.
Aus den Erwägungen:
1. Die Vorinstanzen qualifizierten die Entnahme aus dem Baukredit als steuerbares Erwerbseinkommen. Dabei geht aus den Entscheidungen nicht eindeutig hervor, ob die Entnahme aus dem Baukredit als solche (als Entschädigung für Drittpersonen gegenüber erbrachte Arbeiten) oder ob die in den Umbau gesteckten Eigenleistungen Gegenstand der Besteuerung bildeten. Der Beschwerdeführer seinerseits wollte die Entnahme von Fr. 30'000.-- als Erbvorbezug verstanden wissen, der im Einverständnis mit den Miterben erfolgt sei und dereinst bei der Erbteilung anzurechnen sein werde. Als erbrechtlicher Vorgang sei der Bezug aber steuerfrei.
Gemäss Art. 26 Bst. a StG ist der Vermögensanfall infolge Erbschaft steuerfrei. Darauf scheint sich der Beschwerdeführer mit seiner Argumentation zu berufen. Indessen kann von einem Erbvorbezug nicht die Rede sein. Als Vorempfang oder Erbvorbezug versteht das ZGB nämlich nur eine Zuwendung von Werten, die der Erblasser schon zu Lebzeiten in der Meinung vornehmen kann, dass sie dereinst an den Erbanteil angerechnet werden sollen (Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, 2. Auflage, Bern 1988, 71). Müsste sich sodann der Beschwerdeführer die Entnahme aus dem Baukredit tatsächlich an seinen Erbteil anrechnen lassen, wie er es behauptet, bedeutete dies, da der Entnahme ein durch die Umbauarbeiten am Nachlassgrundstück geschaffener Mehrwert gegenübersteht, dass er den Miterben seine in die Nachlassliegenschaft gesteckte Arbeit bzw. den daraus resultierenden Mehrwert schenken würde, was nicht anzunehmen ist. Aus dem gleichen Grunde verbietet sich auch die Qualifikation eines Darlehens der Erbengemeinschaft an den Beschwerdeführer, wie dieser es ursprünglich noch bezeichnet hatte, Darlehen, welches er analog einer Forderung des Erblassers gegenüber einem Erben (Art. 614 ZGB) oder analog Zuwendungen des Erblassers bei Lebzeiten auf Anrechnung an den Erbteil gegenüber den Miterben sich anrechnen lassen müsste bzw. zum Ausgleich zu bringen hätte (Art. 628 ZGB).
2. a) Zwischen den Umbauarbeiten des Beschwerdeführers am Nachlassgrundstück und der Vermögenszuwendung aus dem Baukredit besteht insofern ein Zusammenhang, als der Beschwerdeführer selber ausführte, er habe während der Zeit, in der er am Umbau des Wohnhauses mitarbeitete, infolge seiner normalen Lebenshaltungskosten erhebliche Schulden machen müssen, war er doch während dieser Zeit nicht anderweitig erwerbstätig und bezog er ab März 1989 auch kein Krankengeld mehr. Diese Schulden will er mit dem Bezug von Fr. 30'000.-- bezahlt haben. Dies allein führt aber nicht zum Schluss, dass es sich bei der fraglichen Entnahme auch um steuerbares Erwerbseinkommen handelte.
Allerdings hatte der Beschwerdeführer gegenüber der Steuerverwaltung die Entnahme aus dem Baukredit als Lohn bezeichnet und das entsprechende Formular unterzeichnet. Diesbezüglich macht er nun geltend, seinerzeit mit der Bauabrechnung beim Steueramt erschienen zu sein, wo man ihm erklärt habe, den dem Baukredit entnommenen Betrag müsse er als Lohn versteuern. Der Steuerbeamte habe den Lohnausweis mit Maschine geschrieben und er habe ihn dann unterzeichnet. Diese Darstellung wurde von der Steuerverwaltung nicht bestritten. Wenn sich heute der Beschwerdeführer auf den Standpunkt stellt, richtig besehen handle es sich bei der fraglichen Entnahme nicht um steuerbares Einkommen und insbesondere nicht um Lohn, so kann ihm bei dieser Sachlage nicht widersprüchliches Verhalten entgegengehalten werden.
b) Wäre allerdings davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer die Arbeiten an einer fremden Liegenschaft ausführte, müsste die ihm zugeflossene Gegenleistung als steuerbar gelten. Damit stellt sich die Frage, ob es sich beim Nachlassgrundstück um eine für den Beschwerdeführer fremde Liegenschaft handelte und die Entnahme aus dem Baukredit als steuerbare Gegenleistung Dritter anzusehen sei.
Das zürcherische Verwaltungsgericht hatte dies in einem Fall bejaht, da die Ehefrau eines Steuerpflichtigen eine Liegenschaft von ihrer Mutter unter Anrechnung eines Guthabens des Pflichtigen aus unterhalts- und wertvermehrenden Arbeiten an dieser Liegenschaft erworben hatte. Trotz Bestehens familiärer Banden und des Umstandes, dass der Pflichtige zusammen mit seiner Ehefrau das Haus seit langem bewohnte, hatte es sich dabei im Zeitpunkt der Arbeiten um eine für den Beschwerdeführer dennoch fremde Liegenschaft gehandelt, weil damals die Schwiegermutter deren Eigentümerin war. Daher - so das Gericht - dürften die vom Steuerpflichtigen in die Liegenschaft gesteckten Leistungen steuerlich nicht jenen gleichgestellt werden, die der Eigentümer an der eigenen Liegenschaft vornimmt (Steuerentscheid 1985, B 26.27, Nr. 1).
Die Liegenschaft, in welche der Beschwerdeführer seine Arbeiten steckte, gehört zwar nicht ihm allein, sondern sie steht im Gesamteigentum der Erbengemeinschaft, der neben dem Beschwerdeführer auch dessen Bruder und die Mutter angehören. Wie die andern Mitglieder der Erbengemeinschaft ist der Beschwerdeführer Gesamteigentümer, so dass sein Recht auf die ganze Liegenschaft geht (Art. 652 ZGB). Aufgrund der Akten steckte auch der Bruder des Beschwerdeführers Arbeiten in das Nachlassgrundstück und bezog hiefür aus dem Baukredit eine Summe von Fr. 33'000.--. Stecken aber Gesamteigentümer ihre Arbeit in die ihnen gehörende Liegenschaft, kann dies nicht dem Fall gleichgesetzt werden, da jemand Arbeit in eine fremde Liegenschaft steckt. Vielmehr sind die liegenschaftlichen Leistungen des Gesamteigentümers steuerlich jenen gleichzustellen, welche der Grundeigentümer an der eigenen, in seinem Alleineigentum stehenden Liegenschaft vornimmt. Als Mitglied der Erbengemeinschaft erwächst dem Gesamteigentümer durch die Entnahme aus dem Baukredit ja auch eine persönliche Schuld. Damit erweist sich aber die von den Vorinstanzen vorgenommene Besteuerung der Geldentnahme aus dem Baukredit im Grunde genommen als ein Problem der Besteuerung von Eigenleistungen.
3. Der Einkommenssteuer unterliegen sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art (Art. 18 Abs. 1 StG). Steuerbar sind insbesondere Einkünfte aus unselbständiger (Art. 19 StG) wie aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 20 f. StG). Danach ist massgebend, dass ein Vermögenszugang Einkommen darstellt, denn nur dann unterliegt er der Einkommensbesteuerung. Zu prüfen ist daher, ob und wann Eigenleistungen, also durch eigene Tätigkeit bewirkte Wertvermehrungen im Bereiche des eigenen Vermögens überhaupt Einkommen sind.
Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass zahlreiche Eigenleistungen und auch wertvermehrende Arbeiten an der eigenen Liegenschaft regelmässig nicht als für die Einkommenssteuer relevantes Einkommen zu werten sind, jedenfalls soweit diese Wertvermehrungen bloss im Rahmen der Verwaltung eigenen Vermögens erzielt werden. Soweit jedoch solche Eigenleistungen einen gewissen Umfang annehmen, stellt sich die Frage der Besteuerung. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um Eigenleistung im Bereiche der eigenen gewerblichen, selbständigen Tätigkeit handelt oder um eine fachgerechte Nebenbeschäftigung eines Unselbständigerwerbenden.
a) Eigenleistungen in gewerblichen Unternehmen, deren Träger buchführungspflichtig sind, müssen grundsätzlich aktiviert werden, soweit es sich um Wertvermehrungen handelt, freilich unter Vorbehalt der Rechte der Steuerpflichtigen auf Abzug geschäfts- oder berufsmässig begründeter Kosten wie insbesondere Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 29 StG). Gegenstand der Einkommenssteuer ist diesfalls das sog. Geschäftseinkommen. Bei den buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen ist das Problem der Besteuerung der Eigenleistungen, insbesondere auch der Zeitpunkt der Besteuerung, im wesentlichen ein Problem der Aktivierungspflicht im Rahmen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Grundsätze der Buchführung (BGE 108 Ib 229 f. Erw. 2b).
Für eine selbständige Erwerbstätigkeit fehlen indessen aufgrund der Aktenlage Anhaltspunkte. Dies allein schon wegen Fehlens der Voraussetzung einer eigenen Organisation, welche nach aussen in Erscheinung tritt (vgl. Höhn, Steuerrecht, Bern 1988, § 15 N. 1). Im übrigen ist der Beschwerdeführer auch nicht buchführungspflichtig.
b) aa) Der Einkommensbegriff im Rahmen der Erwerbstätigkeit Unselbständigerwerbender ist vom Begriff des Geschäftseinkommens Buchführungspflichtiger zu unterscheiden. Blosse Vermögensveränderungen solcher Unselbständigerwerbender, gleich übrigens wie Vermögensvermehrungen aus dem sog. Privatvermögen buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger, bilden grundsätzlich kein Einkommen im Sinne des Steuergesetzes. Der Einkommensbegriff ist im Bereiche des Arbeitseinkommens enger als im Bereich des Geschäftseinkommens. Eigenleistungen, die ein Unselbständigerwerbender erbringt, können nur dann als steuerbare Einkünfte verstanden werden, wenn sie sich aus einer auf geldwerten Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit des Pflichtigen ergeben, gleichgültig ob dieser regelmässig bzw. wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird. Erfasst werden bei diesen Steuerpflichtigen insbesondere Einkünfte aus Liegenschaftsverkäufen, die über die gewöhnliche Liegenschaftsverwaltung hinausgehen; diesbezüglich liegt eine auf Gelderwerb ausgerichtete nebenberufliche Tätigkeit vor. Deshalb betreibt der Unselbständigerwerbende, der ein Haus für den Weiterverkauf mit Eigenleistungen erbaut, einen der Einkommenssteuer unterliegenden Nebenerwerb, wobei das Einkommen freilich erst im Zeitpunkt der Veräusserung erzielt wird, wenn der Mehrwert in einen Geldgewinn umgewandelt wird. Erbaut dagegen der Steuerpflichtige ein Haus zur Selbstbenutzung mit Eigenleistungen, hat er bei dessen Erstellung keine auf geldwerten Erwerb ausgerichtete Tätigkeit ausgeübt und erzielt somit kein Einkommen im Sinne des Steuergesetzes (BGE 108 Ib 228 ff. Erw. 2c).
Noch in einem Entscheid aus dem Jahre 1977 (ASA 47, 418 ff). hatte das Bundesgericht beiläufig bemerkt, bei Vermögenswerten für den Eigengebrauch, die durch eigene Leistung geschaffen wurden, gelte als Zeitpunkt der Besteuerung die Herstellung. In BGE 108 Ib 231 Erw. 2d führte das Bundesgericht dann aber in einer Art Kehrtwendung aus, dass dies jedenfalls bei Arbeiten für den privaten Eigengebrauch nicht zutreffe. Massgebend sei vielmehr, ob der Steuerpflichtige sein Haus für den Wiederverkauf oder für den langfristigen Eigengebrauch gebaut habe. Im ersten Fall sei der beim Verkauf der Liegenschaft erzielte Gewinn als Erwerbseinkommen zu erfassen, soweit dieser auf die Eigenleistung zurückzuführen sei. Seien indessen die Arbeiten im Hinblick auf den langfristigen Eigengebrauch verrichtet worden, sei mit den Eigenleistungen weder Erwerbseinkommen noch Geschäftseinkommen realisiert worden (a.a.O.).
bb) Nach der Aktenlage ist nun aber davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer die Eigenleistungen im Hinblick auf den langfristigen Eigengebrauch verrichtete. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, dass die Arbeiten zum Zwecke des Weiterverkaufs der Liegenschaft erbracht wurden.
Nicht ausschlaggebend kann sein, ob der Beschwerdeführer die Arbeiten neben einer ordentlichen unselbständigen Erwerbstätigkeit während der Freizeit ausführte, oder ob er, wie vorliegend, vorübergehend seine unselbständige Erwerbstätigkeit für einige Monate einstellte, um am Umbau der eigenen Liegenschaft mitzuwirken. Aus den Akten ergibt sich diesbezüglich, dass der Hausumbau rund 3/4 Jahre, vom Herbst 1987 bis Sommer 1988 dauerte, aber auch, dass der Beschwerdeführer bis zum 1. März 1988 Ersatzeinkommen in Form von Krankengeld bezog. Ohne Erwerbseinkommen war er daher rund 4 Monate. Ist aber aufgrund der angestellten Überlegung davon auszugehen, dass es sich bei den Arbeiten, welche der Beschwerdeführer in das Nachlassgrundstück steckte, nicht um steuerbare Eigenleistungen handelte, ist es auch unerheblich, wie er während dieser Zeit seinen Lebensunterhalt bestritt bzw. dass er, wie übrigens auch sein Bruder, eine bestimmte Menge Geld dem Baukredit entnahm. Unerheblich ist schliesslich, dass sein Bruder anscheinend gegen die Besteuerung der Kreditentnahme als Lohn keinen Widerspruch erhob. Diese Betrachtungsweise hat allerdings zur Folge, dass die Kreditentnahme bei einem allfälligen späteren Verkauf der Liegenschaft bei der Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer nicht als Anlagekosten berücksichtigt werden kann.
(Publiziert in StE 1992 B 22. 1 Nr. 1)
de|
fr
|
it
Schlagworte
beschwerdeführer
eigenleistung
baukredit
einkommen
steuerpflicht
erbengemeinschaft
erbvorbezug
bezogener
lohn
eigengebrauch
buchführungspflicht
erwerbseinkommen
tätigkeit
steuer
mehrwert
Mehr Deskriptoren anzeigen
Normen Bund
ZGB:
Art.614
Art.628
Art.652
StG:
Art.18
Art.19
Art.20
Art.26
Art.29
Zeitschrift ASA
47,418
Leitentscheide BGE
108-IB-231
108-IB-227 S.229
108-IB-227 S.228
VVGE
1991/92 Nr. 46