ow_gerichte · VVGE 1987/88 Nr. 50 · 1985-05-20 · de

VVGE 1987/88 Nr. 50, S. 102: Art. 123 Abs. 2 StG. Quellensteuer für natürliche und juristische Personen ohne steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz. Quellensteuer auf Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit. Die Quellensteue

VVGE 1987/88 Nr. 50, S. 102:
Art. 123 Abs. 2 StG.
Quellensteuer für natürliche und juristische Personen ohne steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz. Quellensteuer auf Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit. Die Quellensteuer ist eine Pauschalsteuer; von den ihr zugrundeliegenden Einkünften können grundsätzlich keine Gewinnungskosten abgezogen werden. Für das Vorliegen von Ausnahmen trägt der beschwerdeführende Steuersubstitut die Beweislast.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 20. Juli 1987.
Sachverhalt:
Mit Verfügung vom 20. Mai 1985 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung bei der F.-I. AG eine an den Ausländer F. im Jahre 1984 ausgerichtete Gehaltszahlung von Fr. 24'000.-- sowie im Jahre 1983 und 1984 ausgerichtete Provisionszahlungen von Fr. 101'624.-- bzw. Fr. 66'927.-- mit einer Quellensteuer von insgesamt Fr. 28'882.65. Dabei stützte sich die kantonale Steuerverwaltung im wesentlichen auf sog. Provisionsabrechnungen der F.-I. AG mit dem für sie tätigen F. Danach vergütete die F.-I. AG an F. im Jahre 1983 auf Provisionseingängen schweizerischer Firmen im Betrage von DM 1'286'380.-- insgesamt 25%, d.h. DM 321'595.-- und im Jahre 1984 auf Provisionseingängen von DM 816'184.66 ebenfalls 25%, d.h. DM 204'046.15. Dabei ging die kantonale Steuerverwaltung davon aus, dass es sich bei drei Fünfteln der an F. ausgerichteten Provisionen bloss um Aufwendungsersatz handelte und besteuerte lediglich zwei Fünftel der Provisionen.
Eine von der F.-I. AG dagegen geführte Einsprache, aber auch ein Rekurs wurden abgewiesen.
In der beim Verwaltungsgericht geführten Beschwerde führte die F.-I. AG aus, bei sämtlichen an F. ausgerichteten Vergütungen habe es sich in Wirklichkeit gar nicht um Provisionen, sondern um Ersatz für Auslagen gehandelt. Ein Kostenaufwand von 25% sei immer noch fast unrealistisch günstig. Die Beschwerdeführerin offerierte den Nachweis, dass dem Provisionsbezüger F. für die fragliche Steuerperiode gar ein Vielfaches an Auslagen erwachsen sei und stellte in Aussicht, Spesenunterlagen nachzureichen. Am 3. Juni 1987 wurde die Beschwerdeführerin darauf aufmerksam gemacht, dass die in Aussicht gestellten Belege nicht eingereicht worden seien, die Sache inzwischen aber spruchreif sei. Die Beschwerdeführerin liess sich nicht mehr vernehmen.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde abgewiesen.
Aus den Erwägungen:
1. In- und ausländische natürliche Personen mit unselbständigem Erwerb, die sich voraussichtlich nur vorübergehend zu Erwerbszwecken im Kanton aufhalten oder keinerlei ständigen Wohnsitz haben, unterliegen für ihre Einkünfte der Besteuerung an der Quelle (Art. 120 StG; Art. 1 Abs. 1 Quellensteuerbeschluss I: LB XVII, 344). Gemäss dieser Bestimmung werden die Steuern vom Arbeitseinkommen unselbständiger Ausländer, aber auch Ausserkantonaler an der Quelle erhoben. Subjekt der Steuer ist der Arbeitnehmer, während der die Steuer vom Arbeitseinkommen in Abzug bringende Arbeitgeber Steuersubstitut ist (Art. 122 Abs. 2 StG; U. Zinsli, Die Quellenbesteuerung des unselbständigen Erwerbseinkommens in der Schweiz, Diss. Bern 1970, 14 ff.). Das in unselbständiger Stellung erzielte und quellenbesteuerte Einkommen von F. bildet indessen nicht Gegenstand des Verfahrens.
Daneben unterwirft aber Art. 121 StG auch eine Reihe von Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit im Kanton, aber auch Erträge aus andern kantonalen Quellen der Quellensteuer. Als Steuersubjekt gelten natürliche und juristische Personen mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland (Art. 121 StG). Art. 123 StG umschreibt die zu verstehenden Einkünfte und Erträge näher. So wird u.a. eine Steuer von 15 Prozent an der Quelle erhoben "aus Einkünften aus Erwerbstätigkeit mit Einschluss der Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer, artistischer, sportlicher oder ähnlicher Tätigkeit sowie Entschädigungen jeder Art" (Abs. 1 lit. a). Als Steuersubjekt gilt auch hier der Leistungsgläubiger, während beim im Kanton domizilierten Leistungsschuldner, dem Steuersubstituten, die Steuer erhoben wird; dieser ist sodann verpflichtet, seine Zahlungen an den Ausländer um einen festen Prozentsatz zu kürzen (E. Blumenstein, System des Steuerrechts, Zürich 1971, S. 70; E. Känzig, Wehrsteuer 1. Teil, Basel 1982, N. 3 zu Art. 15).
Subjektiv erfüllt F. die Voraussetzung von Art. 121 StG insofern, als er im Ausland Wohnsitz hat. Unbestritten ist ebenfalls, dass er neben dem Gehalt, welches er in unselbständiger Stellung erzielt hat und das hier nicht zur Diskussion steht, weitere Bezüge von der F.-I. AG gemacht hat, nämlich Fr. 321'595.-- im Jahre 1983 und DM 204'046 im Jahre 1984. Umstritten ist hingegen der Charakter dieser Bezüge. Die Beschwerdeführerin behauptet, es habe sich - entgegen dem von ihr verwendeten Begriff Provision - samt und sonders um Vergütungen von Aufwand gehandelt, der bei der Tätigkeit von F. angefallen sei. Die kantonale Steuerverwaltung stellt sich hingegen auf den Standpunkt, dass ein Teil dieser Bezüge nicht als Aufwand, sondern als eigentliche Provision anzusehen sei. Abgesehen vom Problem des Nachweises, dass es sich bei den Bezügen von F. ganz oder teilweise um Aufwand handle - darauf wird noch zurückzukommen sein -, stellt sich grundsätzlich die Frage, ob und in welchem Umfange bei der Quellenbesteuerung allfälligen dem Pflichtigen erwachsenen Gewinnungskosten Rechnung getragen werden kann.
2. Bei der Quellensteuer handelt es sich um eine Pauschalsteuer. Mit ihr wird für die im Gesetz umschriebenen Kategorien von Personen eine besondere steuerliche Ordnung geschaffen, indem auf den gesetzlich umschriebenen Einkünften und Erträgnissen nach festen Steuersätzen die Steuer erhoben wird.
Nach Art. 123 Abs. 2 StG wird die Quellensteuer "von den Bruttoeinkünften" abgezogen. Dies bedeutet aber, dass von den steuerbaren Einkünften grundsätzlich kein Aufwand, keine Gewinnungskosten abgezogen werden können. Vielmehr ist davon auszugehen, dass mit dem Arbeitserwerb verbundenen Gewinnungskosten - jedenfalls solange sie im Bereiche des Üblichen liegen - bei der Festsetzung des Steuertarifs Rechnung getragen wurde. Gewinnungskosten sind grundsätzlich pauschaliert im Tarif enthalten (StE 1986, B 99.4 Nr. 1, E. 4; ZBl 1966, 97/1963, 428; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband 1983, N 69 zu § 3 und N 14 zu § 5).
Wird nun allerdings die Spannweite zwischen Brutto- und Nettoeinkünften unverhältnismässig gross, muss man sich die Frage stellen, ob in einem solchen Fall die Besteuerung der (Brutto-) Einkünfte nicht das Gebot der Rechtsgleichheit verletzt (vgl. ZR 1967 Nr. 3, E 4). Es kann ja nicht der Sinn des Gesetzes sein und liesse sich. ohne in Willkür zu verfallen, auch nicht vertreten, jemanden für Einkünfte, die letztlich nicht seinem Vermögen zurechenbar sind, zu besteuern. Wo allerdings die Grenze liegt zwischen dem Mass an Aufwendungen, die als mit der Pauschale abgegolten anzusehen sind, und Aufwendungen, deren zusätzliche Nichtberücksichtigung stossend, ja willkürlich wäre, ist eine heikle Frage. Deren Beantwortung hängt u.a. auch von der Höhe des jeweils anzuwendenden Steuersatzes ab, in welchem Gewinnungskosten, aber auch die Progression, pauschal berücksichtigt sind. Fallen ungewöhnlich hohe Gewinnungskosten an und ist die Spannweite zwischen Brutto- und Nettoeinkünften entsprechend gross, muss in solchen Ausnahmesituationen das Bruttoprinzip preisgegeben werden (ZR, a.a.O; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, a.a.O., N 70 zu § 3). Wer allerdings infolge ungewöhnlich hoher Gewinnungskosten eine Abweichung vom Prinzip der Besteuerung der Bruttoeinkünfte beansprucht, hat diese zu beweisen.
3. Im vorliegenden Fall wird von der Beschwerdeführerin behauptet, bei sämtlichen Provisionen habe es sich um Spesenvergütungen gehandelt. Diese Behauptung ist jedoch nicht belegt und auch nicht glaubwürdig. In einem Schreiben des Vertreters der Beschwerdeführerin vom 17. November 1983 wurde ausdrücklich festgehalten, dass Provisionen in der Höhe von 10% des Bruttoertrages "zu seiner Verwendung" d.h. F.'s Verwendung ausbezahlt würden, während weitere 15% des Bruttoertrages "Herrn F. für die Leistung als Unterprovisionen an Personen mit ebenfalls Wohnsitz im Ausland zu leisten" seien. In den an F. adressierten Abrechnungen der Beschwerdeführerin über die Provisionseingänge der Jahre 1983 und 1984 wurden die 10% jeweils ausdrücklich als "Ihr Provisionsanteil" bezeichnet, während die restlichen 15% der an F. ausgerichteten Vergütungen umschrieben wurden: "zur Abdeckung Ihrer Kosten und angefallenen Unterprovisionen aus diesen Geschäften". Erstmals in einem Schreiben der Beschwerdeführerin an den Buchhalter I vom 16. März 1984, der von der kantonalen Steuerverwaltung aufgefordert worden war, über die an F. ausgerichteten Einkünfte abzurechnen, wurden die Provisionen als "Kostenersatz für die Beschaffung der erhaltenen Aufträge" bezeichnet. Die Behauptung schliesslich, die erstmals im Rekurs vorgebracht wurde, dass F. für seine Bemühungen überhaupt keine Vergütungen erhalten habe, da er darauf nicht angewiesen sei und die Gewinne der Firma, an der er als Aktionär massgeblich beteiligt sei, belasse, ist zwar theoretisch nicht auszuschliessen, aber auch nicht ohne weiteres glaubhaft. Zudem ist die "massgebliche" Beteiligung von F. an der Beschwerdeführerin nicht aktenkundig.
Im übrigen spricht aber auch der von der Beschwerdeführerin wiederholt, angeblich irrtümlicherweise verwendete Begriff Provision gegen die These der Spesenvergütung, handelt es sich dabei doch keineswegs um einen ungebräuchlichen Ausdruck, der beispielsweise wegen Unkenntnis in einer falschen Bedeutung verwendet worden sein könnte. Provisionen stellen eine spezielle Art der Entlöhnung dar und haben mit Auslagenersatz nichts zu tun. So unterscheidet auch das Handelsrecht zwischen Provisionen und Auslagenersatz, ja im Handelsreisendenvertrag beispielsweise ist die Abrede, dass Auslagenersatz in den Provisionen inbegriffen sei, sogar nichtig (Art. 349a Abs. 2 OR). Es ist wenig glaubwürdig, dass F. und die Beschwerdeführerin für tatsächlich angefallene Spesen irrtümlicherweise den Begriff Provision verwendeten. Zudem liegt es nicht an der Steuerverwaltung nachzuweisen, dass es sich bei den als Provision bezeichneten Bezügen nicht um Gewinnungskosten handelte, sondern am Pflichtigen, dass es sich entgegen der gewählten Bezeichnung um solche Kosten handelte. Dieser Beweis wurde nicht erbracht.
Liegen aber keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass und in welcher Höhe Gewinnungskosten angefallen sind, bestand für die Steuerverwaltung auch keine Veranlassung, vom Prinzip der Besteuerung der Brutto-Einkünfte abzuweichen. Bei den Akten liegt nämlich auch kein Beweis, dass es sich bei den von der Steuerverwaltung anerkannten Unkosten (15% der gesamten Provisionseingänge) effektiv um Gewinnungskosten handelt. Diese wurden offenbar ohne entsprechenden Nachweis anerkannt. Die Frage, ob nicht die gesamten Provisionseinkünfte von F. der Besteuerung nach Art. 123 Abs. 1 lit. a StG hätten zugeführt werden müssen, kann indessen offenbleiben, da eine Änderung des angefochtenen Entscheides zuungunsten der Beschwerdeführerin aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen ist (Art. 14 VGV). Um so weniger besteht aber Veranlassung, vom angefochtenen Entscheid der Steuerrekurskommission abzuweichen. (Publiziert in StE 1988, B 82.3 Nr. 1).
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