ow_gerichte · VVGE 1989/90 Nr. 43 · 1989-09-11 · de

VVGE 1989/90 Nr. 43, S. 124: Art. 4 BV; Art. 6 EMRK. Die Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters als Protokollführer der Einsprache- Steuerkommission ist nicht verfassungswidrig und verstösst auch nicht gegen die EMRK (Erw. 1). Art. 23 Abs

VVGE 1989/90 Nr. 43, S. 124:
Art. 4 BV; Art. 6 EMRK.
Die Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters als Protokollführer der Einsprache- Steuerkommission ist nicht verfassungswidrig und verstösst auch nicht gegen die EMRK (Erw. 1).
Art. 23 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 16 VV zum StG.
Gesetzliche Regelung des Mietwertes (Erw. 2). Ermittlung des Mietwertes bei einem Einfamilienhaus mit eingebauter und vermieteter Kleinwohnung (Erw. 3 und 4).
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 30. Oktober 1990.
Sachverhalt
B. ist Eigentümer eines im Jahre 1984 erbauten Hauses, in welchem sich eine von ihm genutzte 6-Zimmer-Wohnung und Garagen sowie eine zwei Zimmer haltende, vermietete Kleinwohnung befindet. In der Veranlagung vom 19. Mai 1989 betreffend die Steuerperiode 1989/90 wurde der Liegenschaftsertrag wie folgt berechnet: Fr. 7200.-- aus Vermietung der Kleinwohnung und Fr. 16800.-- Eigenmietwert der selbst bewohnten Räumlichkeiten inkl. Garagen, was insgesamt einen steuerbaren Liegenschaftsertrag von Fr. 24000.-- ergab. Dagegen erhob B. Einsprache bei der Einsprache-Steuerkommission und verlangte, den Ertrag der Kleinwohnung mit Fr. 4000.-- und jenen der von ihm benützten Räumlichkeiten mit Fr. 12000.-- festzusetzen. Zusammen ergebe dies 5 % des Steuerwertes von Fr. 320000.--. Dies wiederum entspreche der gesetzlichen Regelung für Einfamilienhäuser. Mit Entscheid vom 11. September 1989 änderte die Einsprache-Steuerkommission die Veranlagung zuungunsten des Steuerpflichtigen wie folgt: Der Ertrag aus der vermieteten Kleinwohnung wurde mit Fr. 6825.-- festgesetzt und der Mietwert für die vom Grundeigentümer selbst genutzte Wohnung mit Fr. 18770.-- und jener der Garage mit Fr. 1200.--, was insgesamt einen Betrag von Fr. 19970.-- ergab, der dann auf Fr. 19200.-- abgerundet wurde. Daraus resultierte ein Gesamtertrag der Liegenschaft von Fr. 26025.--. Einen dagegen erhobenen Rekurs lehnte die kantonale Steuerrekurskommission ab unter Berufung auf ihre Praxis, wonach bei der Eigenmietwertbemessung immer dann auf jenen Betrag abgestellt werde, welchen der Eigentümer für ein gleichartiges Objekt in gleicher Lage aufwenden müsste, wenn - wie vorliegend - kein vollständiger Eigengebrauch vorliege. Art. 16 Abs. 2 der VV zum StG, wonach der Mietwert der selbst genutzten Grundstücke nach einem bestimmten, vom Regierungsrat festzulegenden Prozentsatz des Steuerwertes besteuert wird, habe als Ausnahmevorschrift zu gelten. Eine dagegen erhobene Beschwerde hat das Verwaltungsgericht gutgeheissen.
Aus den Erwägungen:
1. Der Beschwerdeführer rügt in erster Linie die Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters als Protokollführer bei der Einsprache- Steuerkommission. Die Frage, wie eine Verwaltungsbehörde besetzt sein muss und unter welchen Voraussetzungen deren Mitglieder in den Ausstand zu treten haben, bestimmt sich in erster Linie nach dem kantonalen Organisations- und Verfahrensrecht (A. Häfliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, 155).
a) Gemäss Art. 152 Abs. 1 StG wird die Veranlagung der Einkommens-, Vermögens- und Kopfsteuer der natürlichen Personen (soweit es nicht um Inhaber von Gewerbebetrieben, Angehörige freier Berufe sowie Kollektiv- und Kommanditgesellschafter geht) von der vom Einwohnergemeinderat gewählten Steuerkommission vorgenommen. Diese besteht aus fünf Mitgliedern, wobei der Gemeindesteuerverwalter ihr von Amtes wegen angehört (Abs. 2). Die Einsprache ist als devolutives Rechtsmittel ausgestaltet, indem nicht die Steuerkommission, sondern eine spezielle Einsprachebehörde darüber befindet (Art. 152 Abs. 3 StG). Als Einsprachebehörde amtet der Einwohnergemeinderat oder eine von ihm bestellte Einsprache-Steuerkommission. Angehörige der kantonalen Steuerverwaltung oder der Gemeindesteuerverwaltung sind als Mitglieder der Einsprachebehörde nicht wählbar (Art. 154 StG). Dies bedeutet, dass der Gemeindesteuerverwalter nicht Mitglied der Einsprachebehörde sein kann. Hingegen untersagt das Steuergesetz die Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters als Sekretär oder Protokollführer der Einsprachebehörde nicht.
b) Dabei wird nicht übersehen, dass der Gemeindesteuerverwalter bei der beanstandeten Veranlagung als Mitglied der Steuerkommission mitwirkte. Fraglich ist, ob der aus dieser Konstellation sich ergebende, zumindest äussere Anschein von Befangenheit die Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters bei der Einsprachebehörde aufgrund übergeordneter Rechtssätze als unzulässig erscheinen lässt.
Vorweg ist auf die bereits von der Steuerrekurskommission gemachte Feststellung hinzuweisen, dass der Gesetzgeber die Einsprache durchaus als nicht-devolutives Rechtsmittel hätte ausgestalten können, ohne dass dies zu Beanstandungen Anlass geben könnte. Die vom Beschwerdeführer beanstandete Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters als Protokollführer der Einsprachebehörde ist aber auch aufgrund der diesbezüglich grosszügigen Praxis des Bundesgerichtes unter dem Gesichtswinkel von Art. 4 BV unbedenklich. So verstösst es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes beispielsweise nicht gegen Art. 4 BV, wenn ein Departementsvorsteher, der einen angefochtenen Entscheid getroffen hat, beim Rekursentscheid der Kollegialbehörde mitwirkt (BGE 107 Ia 137; vgl. auch VVGE 1989/90, Nr. 38, Erw. 4).
Unter dem Gesichtspunkt des vom Beschwerdeführer ebenfalls namhaft gemachten Art. 6 Ziff. 1 EMRK, wonach jedermann Anspruch darauf hat, dass seine Sache von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht beurteilt wird, wäre die Mitwirkung eines Richters oder auch nur Protokollführers, der beim angefochtenen Entscheid mitwirkte, im nachfolgenden Rechtsmittelverfahren nicht haltbar. Doch gelangt Art. 6 EMRK auf Verwaltungsverfahren grundsätzlich nicht zur Anwendung (BGE 114 Ia 464 Erw. b). Die Rüge der unzulässigen Mitwirkung des Gemeindesteuerverwalters als Protokollführer der Einsprache- Steuerkommission wurde daher von der kantonalen Steuerrekurskommission zu Recht zurückgewiesen.
2. a) Gemäss Art. 23 Abs. 1 Bst. b StG unterliegen Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Eigentums für den Eigengebrauch zur Verfügung hält, der Einkommenssteuer. Dies ist vorliegend unbestritten. Was nun die Ermittlung des Eigenmietwertes betrifft, bestimmt Art. 16 Abs. 1 VV zum StG, dass dieser dem Betrag entspricht, den der Eigentümer als Mieter für ein gleichartiges Objekt in gleicher Lage aufwenden müsste (Vergleichsmethode). In bezug auf "selbstbenutzte" Grundstücke gilt nach Abs. 2 eine Sonderregelung: Deren Eigenmietwert wird in der Regel pauschaliert und zwar so, dass er einem bestimmten Prozentsatz des Steuerwertes des Grundstücks entspricht. Der Prozentsatz wird vom Regierungsrat zu Beginn jeder Steuerperiode festgesetzt. Für die vorliegend massgebende Steuerperiode 1989/90 setzte der Regierungsrat den Satz bei 5 % fest (Amtsblatt 1988, 1106).
b) Die Anwendung unterschiedlicher Methoden, wie namentlich die Abweichung von der Vergleichsmethode bei Einfamilienhäusern, wird in der Rechtsprechung und Literatur damit begründet, dass es bei selbstbenutzten Grundstücken oft - bei Einfamilienhäusern sogar regelmässig - an Vergleichsobjekten fehle, die Vergleichsmethode dagegen einen aussagekräftigen Wohnungsmarkt voraussetze (AGVE 1978, 111; A. Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privatvermögen in der Schweiz, Diessenhofen 1983, 78 ff.). Die Anwendung unterschiedlicher Methoden und die daraus resultierenden Ungleichheiten werden mit unterschiedlichen sachlichen Gegebenheiten wie fehlendem Wohnungsmarkt gerechtfertigt, weshalb nicht Gleiches ungleich behandelt werde (BGE 103 Ia 112). Immerhin sahen sich die zuständigen Behörden des Kantons Bern unter Berufung auf das Gebot der Rechtsgleichheit dazu veranlasst, von der gesetzlich vorgesehenen gemischten Methode abzugehen (BVR 1985, 173).
In gewissen Kantonen kommen pauschalierte Eigenmietwerte, wie es Art. 16 Abs. 2 VV zum StG für selbstbenutzte Grundstücke vorsieht, nur ausnahmsweise zum Zuge, wenn sich nämlich keine vergleichstauglichen Mieten finden. Dies trifft in der Regel auf Einfamilienhäuser, nicht aber unbedingt auch auf Reihenhäuser oder Stockwerkeigentum zu (vgl. die zürcherische Praxis: ZBl 1977, 426; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum ZH-StG, N 22 a zu § 20; Nekola, a.a.O., 84).
Dagegen gelangen in Obwalden pauschalierte Eigenmietwerte nicht nur bei Einfamilienhäusern, sondern auch bei Reihenhäusern und Stockwerkeigentum konsequent zur Anwendung. Dies entspricht durchaus dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 2 VV zum StG, wo von selbstbenutzten Grundstücken die Rede ist; nach dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff fällt auch Stockwerkeigentum darunter (Art. 655 Ziff. 4 in Verbindung mit Art. 712a ZGB). Hingegen wird der Eigenmietwert der vom Eigentümer bewohnten Wohnung eines Mehrfamilienhauses, da kein Fall eines (ausschliesslich) selbstbenutzten Grundstücks, nach der Vergleichsmethode von Art. 16 Abs. 1 VV zum StG ermittelt. Der Eigentümer muss sich, Gleichartigkeit der Objekte vorausgesetzt, den Betrag als Eigenmietwert anrechnen lassen, den er vom Mieter als Mietzins fordert.
3. Der vorliegend zu beurteilende Fall, wo das Gebäude nebst der vom Eigentümer genutzten Wohnung eine an eine Drittperson vermietete Kleinwohnung enthält, wird vom Gesetz nicht speziell geregelt und ist auch nicht ohne weiteres einer der beiden in Art. 16 VV zum StG umschriebenen Fallgruppen zuzuordnen. Von der äusseren Erscheinung her präsentieren sich solche Objekte im allgemeinen als Einfamilienhäuser. Doch werden sie vom Eigentümer nicht ausschliesslich selbst genutzt. Anderseits handelt es sich auch nicht um Mehrfamilienhäuser mit gleichartigen Wohnungen, deren eine vom Eigentümer benutzt wird. Die Schwierigkeit, solche Objekte richtig zu erfassen, wiederspiegelt sich denn auch im unterschiedlichen Vorgehen der Gemeinden. Aufgrund einer Umfrage bei den Gemeindesteuerverwaltungen ergaben sich im wesentlichen die folgenden Vorgehensweisen:
Variante A
Ungeachtet der Vermietung der Kleinwohnung und des daraus resultierenden Mietertrages wird das ganze Objekt gemäss Art. 16 Abs. 2 VV zum StG erfasst. Der Eigenmietwert entspricht 5 Prozent des gesamten Steuerwertes. Die Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung werden steuerlich nicht erfasst. Angewendet auf den vorliegenden Fall ergäbe dies für das ganze Haus einen steuerbaren Ertrag von Fr. 16000.-- (5 Prozent des Steuerwertes von Fr. 320000.--).
Dieses Vorgehen entspricht der in Art. 16 Abs. 1 VV zum StG vorgezeichneten Methode, trägt aber dem Umstand nicht Rechnung, dass das Grundstück nicht ausschliesslich selbst benutzt wird, und steht, was die Zinserträge aus der vermieteten Kleinwohnung betrifft, in Widerspruch zu Art. 23 Abs. 1 Bst. a StG, wonach Einkünfte aus Vermietung steuerbar sind. Es ist nämlich nicht nur im vorliegenden Fall, sondern ganz allgemein davon auszugehen, dass aus der Vermietung solcher Kleinwohnungen erzielte Erträge in der Regel über dem auf diesen Teil des Gebäudes entfallenden Anteil des für das ganze Gebäude ermittelten, pauschalierten Eigenmietwertes liegen dürften, beruhen doch die als Basis dienenden Steuerwerte auf den Grundstückschätzungen des Jahres 1980.
Variante B
Besteuert wird einmal gemäss Art. 23 Abs. 1 Bst. a StG der Ertrag aus der Vermietung der Kleinwohnung. Der Eigenmietwert der vom Eigentümer benutzten Räumlichkeiten entspricht sodann dem auf diese entfallenden Mietwert gemäss dem Protokoll der kantonalen Grundstückschätzung (Protokollmietwert).
Angewendet auf den vorliegenden Fall ergäbe dies für das ganze Haus einen steuerbaren Ertrag von Fr. 25225.--, der sich wie folgt zusammensetzt: Fr. 6825.-- (Zinsertrag der Kleinwohnung) zuzüglich Fr. 13200.-- und Fr. 1200.-- (Protokollmietwerte der selbst genutzten Wohnung und Garagen).
Der Protokollmietwert ist indessen keine dem aktuellen Wohnungsmarkt angepasste Grösse, sondern beruht wie der Steuerwert auf der Basis 1980. Damit dürfte der nach dieser Methode ermittelte Mietwert tendenziell immer mehr oder weniger tiefer liegen als der auf dem Markt wirklich erzielbare Mietzins. Methodisch entspricht dieses Vorgehen weder dem Abs. 1 noch dem Abs. 2 von Art. 16 VV zum StG.
Variante C
Wie bei Variante B wird zunächst ebenfalls der gemäss Art. 23 Abs. 1 Bst. a StG aus der Vermietung der Kleinwohnung erzielte Mietzins besteuert. Der auf die vom Eigentümer benutzten Räumlichkeiten entfallende Eigenmietwert wird sodann wie folgt ermittelt: Ausgehend von dem aus der Vermietung der Kleinwohnung tatsächlich erzielten Mietzins wird der auf die vom Eigentümer bewohnten Räumlichkeiten entfallende Eigenmietwert - nötigenfalls unter Zuhilfenahme des Wohnungsbeschriebs in der Grundstückschätzung - geschätzt.
Dies entspricht insofern der in Art. 16 Abs. 1 VV zum StG umschriebenen Vergleichsmethode, als ein auf dem Wohnungsmarkt tatsächlich erzielter Mietzins als Bezugspunkt dient. Dabei wird aber über die Ungleichartigkeit der Objekte hinweggesehen. Zudem sind die so erhobenen Werte, da ein erhebliches Schätzungsermessen beinhaltend, im einzelnen kaum nachprüfbar.
Variante D
Auch hier wird wie bei den Varianten B und C der aus der Vermietung der Kleinwohnung erzielte Mietzins gemäss Art. 23 Abs. 1 Bst. a StG besteuert. Der auf die vom Eigentümer benutzten Räumlichkeiten entfallende Eigenmietwert wird sodann wie folgt berechnet: Zunächst wird die Differenz zwischen dem Protokollmietwert und dem tatsächlich erzielten Mietzins der Kleinwohnung in Prozenten berechnet. Durch Multiplikation des so ermittelten Faktors mit dem auf die vom Eigentümer benutzten Räumlichkeiten entfallenden Protokollmietwert wird deren Eigenmietwert extrapoliert.
Angewendet auf den vorliegenden Fall ergibt dies für das ganze Haus einen steuerbaren Ertrag von Fr. 27301.--, der sich wie folgt zusammensetzt: Fr. 6825.-- (Ertrag der Kleinwohnung) zuzüglich Fr. 18770.-- (Ertrag der selbst genutzten Wohnung. Der tatsächliche Zinsertrag der Kleinwohnung von Fr. 6825.-- liegt 42,2 % höher als der Protokollmietwert von Fr. 4800.--; mit dem so gewonnenen Faktor wird der Protokollmietwert der selbst genutzten Wohnung von Fr. 13200.-- multipliziert) und Fr. 1706.-- (Ertrag der selbst genutzte Garagen. Multiplikation des Protokollmietwertes von Fr. 1200.-- mit demselben Faktor).
Im angefochtenen und von der Steuerrekurskommission bestätigten Entscheid wurde der Eigenmietwert grundsätzlich auf diese Weise ermittelt. Allerdings hat die Einsprache-Steuerkommission den auf die selbst genutzte Wohnung entfallenden Betrag auf Fr. 18000.-- abgerundet und bei den selbstbenutzten Garagen auf eine Aufwertung des Protokollmietwertes gänzlich verzichtet, was einen Eigenmietwert von Fr. 19200.-- und einen Gesamtertrag der Liegenschaft von Fr. 26025.-- ergab. Zu diesem - methodisch inkonsequenten - Vorgehen sah man sich offenbar deshalb veranlasst, weil der extrapolierte Eigenmietwert der vom Eigentümer selbst genutzten Räumlichkeiten als übersetzt erschien.
Gegenüber der unter Variante C dargestellten (Schätzungs-)Methode hat dieses Vorgehen, wie übrigens auch das Vorgehen nach den Varianten A und B, den Vorteil, im Einzelfall nachvollziehbar zu sein. Wie Variante C orientiert sich auch die Variante D grundsätzlich an dem Art. 16 Abs. 1 VV zum StG zugrundeliegenden Gedanken, dass der Eigenmietwert dem auf dem Wohnungsmarkt erzielbaren Mietzins entsprechen soll ("Betrag, den der Eigentümer ... als Mieter ... aufwenden müsste"). Tendenziell dürfte diese Methode zu noch höheren Eigenmietwerten führen als die unter Variante C dargestellte Methode, da sie dem Umstand nicht oder jedenfalls nicht ausreichend Rechnung trägt, dass kleine, Einzelpersonen dienende Wohnungen (Studios usw). in der Regel verhältnismässig teurer vermietet werden können als grosse, Familien dienende Wohnungen oder mit andern Worten, dass der Ertrag grosser Wohnungen, bezogen auf die Investitionen, in der Regel nicht einfach in einem direkt proportionalen Verhältnis zum Ertrag kleiner Wohnungen steht.
Wie die Umfrage bei den Steuerämtern, welche diese Methode anwenden, ergeben hat, besteht in der Praxis denn auch die Tendenz, den so ermittelten hohen Eigenmietwerten durch ermessensweise vorgenommene (nicht nachvollziehbare) Abrundungen die Spitze zu brechen, um zu verhindern, dass Eigenmietwerte resultieren, die womöglich sogar über marktgerechten Mietzinsen liegen. Dieses inkonsequente Vorgehen erweckt Bedenken und lässt die Methode von vornherein als fragwürdig erscheinen. Auf jeden Fall wird die Diskrepanz zwischen den so ermittelten Werten und den auf der Basis des Steuerwertes basierenden Eigenmietwerten von Einfamilienhäusern noch augenfälliger, damit aber auch das Problem der rechtsungleichen Besteuerung unter den Selbstbenutzern verschärft.
4. a) Die Frage ist nun, welche Methode bei der Ermittlung des Eigenmietwertes von Einfamilienhäusern mit einliegender Kleinwohnung einer gesetzmässigen Besteuerung am ehesten entspricht. Dabei ist grundsätzlich derjenigen Methode der Vorzug zu geben, die zuverlässiger als eine andere zum richtigen, d.h. gesetzmässigen Ergebnis führt (BGE 103 Ia 112). Die Frage ist auch deshalb nicht einfach zu beantworten, weil die Anwendung der Vergleichsmethode gemäss Art. 16 Abs. 1 VV zum StG einerseits und des pauschalierten Eigenmietwertes gemäss Abs. 2 anderseits, falls die Grundstückschätzungen nicht aktualisiert sind, in zunehmendem Masse zu auseinanderstrebenden Werten führt, deren Differenz im Verhältnis Eigenheimbesitzer und Eigentümer von Mehrfamilienhäusern, die in ihrem Haus eine Wohnung nutzen, unter dem Gesichtspunkt der rechtsgleichen Besteuerung sich kaum mehr mit dem Hinweis auf die sachlich begründete Anwendung unterschiedlicher Methoden rechtfertigen lässt.
Geht man davon aus, dass der Vorteil der selbstbenutzten Wohnung Naturaleinkommen ist (Känzig, Direkte Bundessteuer, Basel 1983, N 92 zu Art. 21) und dass Naturaleinkünfte grundsätzlich zum Marktwert anzurechnen sind (Art. 8 Abs. 2 VV zum StG), müsste die sich am Markt orientierende Schätzung des Eigenmietwertes gemäss Art. 16 Abs. 1 VV zum StG zu einer gesetzmässigen Besteuerung führen. Dem würde als allgemeine Regel entsprechen, dass für alle selbst genutzten Wohnungen ein marktgerechter Eigenmietwert zu ermitteln ist und dass der pauschalierte Eigenmietwert auf Basis des Steuerwertes nur ausnahmsweise zum Zuge kommt, wenn für bestimmte Objekte kein aussagekräftiger Wohnungsmarkt besteht (vgl. etwa die zürcherische Praxis: Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, a.a.O., N 21 zu § 20).
Nun sieht aber die gesetzliche Regelung von Art. 16 Abs. 2 VV zum StG den pauschalierten Eigenmietwert aufgrund des Steuerwertes keineswegs als Ausnahmeerscheinung vor, sondern generell für selbst genutzte Grundstücke, und zwar auch dann, wenn vergleichbare, Mietzins abwerfende Objekte durchaus vorhanden wären, wie dies gelegentlich bei Reihenhäusern und oft bei Stockwerkeigentum der Fall ist (vgl. oben Erw. 2b). Damit gerät aber die Ermittlung des Eigenmietwertes aufgrund einer sich am Markt orientierenden Schätzung gemäss Art. 16 Abs. 1 VV zum StG zur eigentlichen Ausnahme, die auf die vom Eigentümer genutzte Wohnung in Mehrfamilienhäusern zur Anwendung gelangt. Vor diesem Hintergrund kann es daher bei der Methodenwahl namentlich mit Blick auf die Rechtsgleichheit unter Selbstbenutzern nicht oberstes Ziel sein, einen möglichst marktgerechten Eigenmietwert zu ermitteln. Was nun den hier zu beurteilenden Haustyp im speziellen betrifft, gilt es auch zu bedenken, dass es sich dabei sowenig um ein Mehrfamilienhaus denn ein klassisches Einfamilienhaus handelt.
b) Die als Variante A dargestellte Ermittlung des Eigenmietwertes für das ganze Objekt auf Basis des Steuerwertes gemäss Art. 16 Abs. 2 VV zum StG, und zwar ohne Rücksicht darauf, dass ein Teil der Räumlichkeiten vermietet wird, verstösst gegen Art. 23 Abs. 1 Bst. a StG und kommt daher von vornherein nicht in Frage.
Die sich an der Vergleichsmethode von Art. 16 Abs. 1 VV zum StG orientierenden Varianten C und D scheitern daran, dass die Anwendung dieser Methode ausdrücklich ein "gleichartiges Objekt" voraussetzt. Dies ist aber bei einer Kleinwohnung offensichtlich nicht der Fall, auch wenn die Wohnungen zur gleichen Zeit erstellt wurden und davon auszugehen ist, dass sie ungefähr denselben Standard aufweisen. Die Vergleichsmethode steht und fällt mit dem Vorhandensein tatsächlich gleichartiger Objekte.
Aber auch die als Variante B dargestellte Methode vermag nicht zu überzeugen, setzt sie doch den zu versteuernden Eigenmietwert dem Protokollmietwert gleich. Dies mag zwar auf den ersten Blick als sachgerecht erscheinen. Doch entspricht dieses Vorgehen, d.h. der direkte Rückgriff auf den (nicht aktualisierten) Protokollmietwert weder der in Abs. 1 noch der in Abs. 2 von Art. 16 VV zum StG vorgeschriebenen Methode.
c) Als den gesetzgeberischen Intentionen angemessenste, aber auch methodisch vertretbarste Lösung erscheint dagegen, in solchen Fällen in bezug auf die vom Eigentümer benutzten Räumlichkeiten nach Art. 16 Abs. 2 VV zum StG vorzugehen (vgl. den allerdings das aStG betreffenden, aber im Ergebnis gleichen VGE i.S. F. vom 23. März 1978, Erw. 5b) und zwar so, dass zunächst einmal der Steuerwert des ganzen Objekts in bezug auf die beiden Wohnungen wertmässig aufgeteilt wird. Als Aufteilungsschlüssel dienen die Protokollmietwerte, auf deren Kapitalisierung der Ertragswert und der Steuerwert beruhen. Setzt man den Protokollmietwert der vermieteten Kleinwohnung (Fr. 4800.--) in Relation zu jenem der selbst genutzten Räumlichkeiten (Fr. 13200.-- und Fr. 1200.--), macht der Steuerwert der selbst genutzten Räumlichkeiten 75 % des gesamten Steuerwertes aus. Der Eigenmietwert für diese Räumlichkeiten ist gemäss Abs. 2 von Art. 16 VV zum StG zu ermitteln, indem 75 % des Steuerwertes von Fr. 320000.--, d.h. Fr. 240000.-- mit 5 (Prozent) multipliziert werden, was einen Eigenmietwert von Fr. 12000.-- ergibt. Der Totalertrag des Hauses beläuft sich demnach auf Fr. 18825.--. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich umso mehr, als es sich bei Objekten wie dem vorliegend zu beurteilenden im wesentlich doch um Einfamilienhäuser und nicht Mehrfamilienhäuser handelt.
Dabei wird nicht übersehen, dass das Objekt als Ganzes wahrscheinlich zu einem höheren Mietzins vermietet werden könnte. Dies trifft indessen in noch stärkerem Masse auf alle ausschliesslich selbst genutzten Einfamilienhäuser zu. Diese nicht nur für den Fiskus, sondern unter dem Gesichtspunkt steuergleicher Behandlung insbesondere für den Eigentümer eines Mehrfamilienhauses, der eine seiner Wohnungen bewohnt, aber auch für die Mieter unbefriedigende Situation ist indessen nicht in erster Linie ein Problem der Methodenwahl, sondern Folge der nicht aktualisierten Steuerwerte.
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1978, S.111
Leitentscheide BGE
103-IA-107 S.112
107-IA-135 S.137
114-IA-461 S.464
VVGE
1989/90 Nr. 43
1989/90 Nr. 38