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OGVE 2014/15 Nr. 36 Art. 4, 5 und 72 AHVG AHV-/IV-/EO-Beiträge eines Geschäftsführers und Alleinaktionärs. Angemessenheit des Lohnes und der Dividendenzahlung. Welches die angemessene Lohnhöhe im konkreten Einzelfall ist, erschliesst sich

OGVE 2014/15 Nr. 36
Art. 4, 5 und 72 AHVG
AHV-/IV-/EO-Beiträge eines Geschäftsführers und Alleinaktionärs. Angemessenheit des Lohnes und der Dividendenzahlung. Welches die angemessene Lohnhöhe im konkreten Einzelfall ist, erschliesst sich nicht aufgrund abstrakter Schemata, sondern beruht auf einem Drittvergleich. Dividenden, die einem Eigenkapitalertrag von 10 % oder mehr entsprechen, sind vermutungsweise überhöht.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 31. August 2015 (AV 14/040).
Sachverhalt:
Mit Verfügung vom 23. Mai 2014 forderte die AHV-Ausgleichskasse Obwalden (nachfolgend Ausgleichskasse) für die Beitragsperiode 2011 von der Y. AG AHV-/IV-/EO-Beiträge in Höhe von Fr. 6‘360.80 nach. Grundlage der Verfügung bildete die bei der Y. AG am 28. April 2014 durchgeführte Arbeitgeberkontrolle, gestützt auf welche die Ausgleichskasse einen Teil der an den Gesellschafter und Geschäftsführer sowie alleinigen Inhaber der Y. AG ausgerichteten Dividendenzahlung im Jahr 2011 als massgebenden Lohn aufrechnete.
Gegen diesen Entscheid erhob die Y. AG Einsprache, welche die Ausgleichskasse mit Entscheid vom 4. November 2014 abwies. Die Y. AG erhob dagegen Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Obwalden.
Aus den Erwägungen:
2.
2.1
Gemäss Art. 4 und 5 AHVG sind nur auf dem Erwerbseinkommen AHV-Beiträge geschuldet, nicht aber auf dem Vermögensertrag (BGE 134 V 297 E. 2.1 und 122 V 178 E. 3b). Dividenden sind grundsätzlich beitragsfreier Vermögensertrag. Richtet eine Unternehmung Leistungen an Arbeitnehmer aus, die gleichzeitig Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind, stellt sich bei der Festsetzung sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch der Sozialversicherungsbeiträge die Frage, ob und inwieweit es sich um ein Arbeitsentgelt (massgebenden Lohn) oder aber um Gewinnausschüttung (Kapitalertrag) handelt. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gehören Vergütungen, die als reiner Kapitalertrag zu betrachten sind, nicht zum massgebenden Lohn. Ob dies zutrifft, ist nach Wesen und Funktion einer Zuwendung zu beurteilen. Deren rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung ist nicht entscheidend und höchstens als Indiz zu werten. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis gerechtfertigt werden, gehören nicht zum massgebenden Lohn, sondern sind Gewinnausschüttungen, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern ohne entsprechende Gegenleistung zuwendet, aber unbeteiligten Dritten unter den gleichen Umständen nicht erbringen würde (BGE 134 V 297 E. 2.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts H 304/00 vom 10. März 2003, E. 4.2).
2.2
In BGE 134 V 297 stellt das Bundesgericht fest, es sei praxisgemäss Sache der Ausgleichskasse und damit der Beschwerdegegnerin, selbstständig zu beurteilen, ob ein Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag qualifiziert werden müsse. Es entspreche aber der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung, dass sich die Ausgleichskassen in der Regel an die durch die Steuerbehörden akzeptierte Aufteilung zwischen Lohn und Dividenden hielten. Wie in der steuerrechtlichen Betrachtung sei sodann AHV-rechtlich von der durch die Gesellschaft vorgenommenen Aufteilung auszugehen und davon nur abzuweichen, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt bzw. zwischen dem eingesetzten Vermögen und der Dividende bestehe (a.a.O., E. 2.3). Dabei sei auf einen Drittvergleich abzustellen, d.h. es sei zu prüfen, ob die gleiche Leistung unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven Faktoren auch einem aussenstehenden Dritten erbracht worden wäre. Die Gesellschaft habe einen erheblichen Ermessensspielraum; den Steuerbehörden (und den AHV-Behörden) stehe es nicht zu, die Angemessenheit des Lohnes bzw. der Dividende frei zu überprüfen (a.a.O., E. 2.2). Schliesslich führt das Bundesgericht aus, dass es nicht zu beanstanden sei, wenn das BSV Weisungen erlässt (Art. 72 Abs. 1 AHVG), wonach unter bestimmten Voraussetzungen ein offensichtliches Missverhältnis im genannten Sinne zu vermuten ist. Wie aus der zitierten Bundesgerichtspraxis hervorgeht (a.a.O., E. 2.5), können jedoch solche Weisungen nicht schematisch, sondern nur unter Würdigung des konkreten Einzelfalls angewendet werden. In jedem Fall müssen die Weisungen gesetzes- und verordnungskonform sein (a.a.O., E. 2.7). Das Verwaltungsgericht Obwalden hat sich in zwei jüngeren Entscheiden mit der vorliegenden Problematik befasst (AV 09/033 vom 5. Juli 2011 und AV 12/001 vom 20. August 2013). Das in ersterem Verfahren angerufene Bundesgericht bestätigte im Urteil 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012 den angefochtenen Entscheid vollumfänglich. Die beiden Instanzen kamen dort zum Schluss, dass das Verhältnis zwischen eingesetztem Vermögen und ausgeschütteter Dividende nicht unabhängig vom Reingewinn des vorangegangenen Geschäftsjahres berechnet werden kann. Dabei ist zu beachten, dass zwar die Beurteilung der Angemessenheit des Vermögensertrags bezogen auf das Erwerbseinkommen eines konkreten Jahres erfolgt. Steht aber fest, dass eine Dividende aus Erträgen bzw. Reingewinnen mehrerer Jahre ausgeschüttet wird, ist es sachfremd, die Angemessenheit gänzlich ungeachtet dieses Umstandes zu beurteilen. Denn wenn frühere Gewinne bei der damaligen Ausrichtung jeweils als angemessener beitragsfreier Vermögensertrag zu qualifizieren gewesen wären, würden nun im Zeitpunkt ihrer nachträglichen Ausschüttung darauf indirekt Beiträge erhoben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 9C_669/2011 vom 25. Oktober 2012, E. 3.1.2; bestätigt unter anderem im Urteil 9C_837/2014 vom 8. April 2015).
3.
3.1
Streitig ist, ob der Lohn von X. im Jahre 2011 als angemessen und die Dividendenzahlung als überhöht einzustufen sind. Die Beschwerdeführerin räumt ein, dass von der durch die Gesellschaft vorgenommenen Aufteilung zwischen Lohn und Dividende abgewichen werden kann, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt bzw. zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht. Ebenso anerkennt sie den Grundsatz, dass eine angemessene Entschädigung nicht vorliegt, wenn kein oder ein unangemessen tiefer Lohn ausgerichtet wurde.
3.2
Die Beschwerdeführerin behauptet allerdings zu Unrecht, dass der Lohn von X. in seiner Funktion und Stellung angemessenen gewesen wäre. Die Beschwerdegegnerin zeigt nachvollziehbar auf, dass gewöhnlichen Arbeitnehmern ohne Führungs- und Leitungsfunktion vergleichbare oder gar höhere Entschädigungen ausgerichtet wurden. X. ist dagegen als Alleinaktionär nicht nur strategisch, sondern auch operativ leitend tätig, weshalb sie zu Recht die Angemessenheit eines Jahreslohnes von Fr. 82‘440.-- als nicht mehr begründbar einstufte. Auf welchen Gründen die zurückhaltende Lohnausrichtung fusst, kann offenbleiben, da weder die bundesgerichtliche Rechtsprechung noch die BSV-Wegleitung auf die Ursache der jeweiligen Lohnzurückhaltung abstellen. Unbeachtlich ist daher das Argument der Beschwerdeführerin, X. habe bereits vor Einführung der privilegierten Dividendenbesteuerung einen vergleichsweise niedrigen Lohn bezogen, obwohl sich aus Steuergründen ein Lohn an der oberstmöglichen Grenze aufgedrängt hätte. Ebenso ist unbeachtlich, ob X. bewusst und im Verantwortungsbewusstsein einer nachhaltigen Unternehmensentwicklung einen moderaten Lohn bezogen hat oder nicht.
3.3
Welches die angemessene Lohnhöhe im konkreten Einzelfall ist, erschliesst sich nicht aufgrund abstrakter Schemata, sondern ruht auf einem Drittvergleich. Dabei ist zu prüfen, ob die gleiche Leistung unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven Faktoren auch einem aussenstehenden Dritten erbracht worden wäre. Gemäss Ziff. 2011.5 1/09 der WML sind dabei nebst dem zeitlichen Umfang des Arbeitspensums etwa auch das Tragen von Verantwortung, das Einbringen von Know-how, besondere Erfahrungen und Branchenkenntnisse sowie die Art der Tätigkeit zu berücksichtigen. Bei der WML handelt es sich um Verhaltensanweisungen, welche sich an die Durchführungsstellen richten. Das Bundesgericht führte in BGE 134 V 297 E. 2.7 ausdrücklich aus, dass es mit Blick auf Art. 72 Abs. 1 AHVG nicht zu beanstanden sei, wenn das BSV Weisungen erlasse. Diese könnten jedoch nicht schematisch, sondern nur unter Würdigung des konkreten Einzelfalls angewendet werden.
3.4
Die Beschwerdegegnerin beurteilte die Angemessenheit der Lohnhöhe gestützt auf einen im Salarium ermittelten Lohn von rund Fr. 157‘608.--. Die Beschwerdeführerin kritisiert die für das Salarium unter anderem verwendeten Faktoren individuellen Dienstleistungen in der Zentralschweiz, mit der Aufgabe Planen, Konstruieren, Zeichnen und Gestalten von höchst anspruchsvollen und schwierigen Arbeiten nicht, sondern stellt die generelle Anwendung eines Lohnrechners zur Bestimmung des angemessenen Lohnes in Frage, ohne dies jedoch näher zu begründen. Sie erwähnt lediglich, dass der Lohn von X. zwischen 2004 und 2011 jeweils zwischen Fr. 78‘000.-- und Fr. 82‘440.-- betragen habe und die Lohnbezüge somit nicht den Dividendenausschüttungen, die 2006 und 2011 stattgefunden hätten, angepasst worden seien. Ausserdem erwähnt sie, dass ihr die Beschwerdegegnerin faktisch den ermittelten Lohn von Fr. 157‘608.-- vorschreiben wolle. Schliesslich verweist sie auf die Schwankungen des Betriebsertrages und die damit verbundene unterschiedliche Auslastung ihrer Mitarbeiter, was bedinge, dass X. nicht den grössten Lohn im Betrieb beziehe. Diese Argumentation geht jedoch ebenso fehl wie der Vorwurf, die Beschwerdegegnerin gehe von der sachfremden Prämisse aus, dass ein Unternehmen mit Blick auf deren Liquidation und nicht in Bezug auf eine langfristige Aktivität geführt werde.
3.5
Die Beschwerdegegnerin schreibt der Beschwerdeführerin keine bestimmte Lohnsumme vor, sondern ermittelt nachvollziehbar aufgrund rechtskonformer Instrumente – dem Lohnrechner des BFS – den angemessenen Lohn für die von X. ausgeübte Tätigkeit, wobei sie die Lohnaufrechnung nur im Umfang des über 10 % liegenden Eigenkapitalertrags vornimmt und damit einen Lohn von Fr. 126‘826.-- als noch angemessen ansieht, obwohl dieser deutlich unter dem ermittelten Betrag von Fr. 157‘608.-- gemäss Salarium zu liegen kommt. Der Vorwurf der sachfremden Prämisse zielt im Übrigen schon deshalb ins Leere, da – wie obenstehend E. 2.2 erwähnt – die Motivation für die Ausrichtung eines unangemessen tiefen Lohnes unerheblich ist.
4.
4.1
Weiter zu prüfen ist die Höhe der ausgeschütteten Dividende. Dividenden, die einem Eigenkapitalertrag von 10 % oder mehr entsprechen, sind vermutungsweise überhöht. Die Beschwerdegegnerin argumentiert in diesem Zusammenhang, dass die Substanzdividende aus dem Jahr 2011 nichts anderes sei als die Kumulation der in den Vorjahren zulässigerweise nicht bezogenen Dividenden, was das Bundesgericht im Urteil 9C_669/2011 akzeptiert habe.
4.2
Die Ausschüttung von Substanzdividenden erfolgt zulasten der offenen oder zusätzlich liquidierten stillen Reserven. Mit der Substanzdividende wird nicht bloss der im abgelaufenen Geschäftsjahr erzielte Gewinn, sondern (zusätzlich) früher erzielter, aber nicht ausgeschütteter Gewinn ausgeschüttet. Sie gehört zu den aperiodischen Vermögenserträgen. Der Bezug einer Dividende reduziert im Gegensatz zum Lohn den Unternehmensgewinn nicht. Der Bezug einer Dividende anstelle eines Lohnes hat direkte Auswirkungen auf die Sozialabgaben. Entscheidet sich der Gesellschafter zur Auszahlung einer Dividende, reduziert er sein Einkommen und damit auch die Berechnungsbasis für seine Altersvorsorge (AHV und BVG). Benötigt der Anteilsinhaber die Mittel, auf die er im Rahmen seiner Arbeitsleistung verzichtet, nicht unmittelbar zur Bestreitung seines privaten Lebensunterhalts, besteht für ihn die Möglichkeit, auf den sofortigen Bezug einer Dividende zu verzichten und erst zu einem späteren Zeitpunkt in der Form einer Substanzdividende auf diese zu greifen (vgl. AV 09/033 vom 5. Juli 2011, E. 4.3.1, mit zahlreichen Hinweisen).
4.3
Im vorliegenden Fall schüttete die Beschwerdeführerin im Jahre 2006 eine (nicht aufgerechnete) Dividende von Fr. 35‘000.-- aus dem erzielten Jahresgewinn von Fr. 83‘897.-- aus. 2011 erfolgte eine weitere Dividendenzahlung von Fr. 153‘846.--. In dem von der Beschwerdeführerin erwähnten Bundesgerichtsentscheid bezog der dortige Beschwerdeführer in denjenigen Jahren, in welchen die Gesellschaft Reserven angelegt hatte, Löhne, die als branchenüblich eingestuft wurden. Demgegenüber bezog X. zwischen 2004 und 2011 keinen branchenüblichen Lohn. Weiter stellt die Dividende von 2011 entgegen der wiederholten (und von der Beschwerdegegnerin nicht in Abrede gestellten) Behauptung offensichtlich keine Substanzdividende dar. Die Beschwerdeführerin erzielte in diesem Geschäftsjahr gemäss Vergleichszahlen nämlich einen Gewinn von Fr. 195‘112.-- und schüttete – wie erwähnt – gleichzeitig Fr. 153‘846.-- Dividenden aus. Mit dieser Dividende wurden somit weder offene oder stille Reserven bzw. früher erzielter, aber nicht ausgeschütteter Gewinn, sondern lediglich der im abgelaufenen Geschäftsjahr erzielte Gewinn teilweise ausgeschüttet. Von einer Substanzdividende kann vor diesem Hintergrund nicht die Rede sein. Die Beschwerdeführerin kann daher nichts aus dem angeführten Bundesgerichtsentscheid zu ihren Gunsten ableiten.
5.
Bei diesem Ergebnis ist nicht zu beanstanden, dass die Beschwerdegegnerin für 2011 eine teilweise Aufrechnung der ausgeschütteten Dividende zum AHV-pflichtigen Lohn vorgenommen hat, da sowohl der ausgerichtete Lohn unangemessen tief war als auch eine überhöhte Dividende in Höhe von 13,9 % des Eigenkapitalertrages ausgeschüttet wurde.
(Eine gegen diesen Entscheid erhobene Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil 9C_733/2015 vom 14. April 2016 ab).
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