ow_gerichte · VVGE 2007/08 Nr. 35 · 1987-02-06 · de

VVGE 2007/08 Nr. 35, S. 139: Art. 190 Abs. 4 StG Eine Mahnung ist nicht nur als Voraussetzung einer Ermessensveranlagung vorgesehen, sondern auch allgemein dann, wenn Steuerpflichtige ein mangelhaft ausgefülltes oder nicht unterzeichnetes

VVGE 2007/08 Nr. 35, S. 139:
Art. 190 Abs. 4 StG
Eine Mahnung ist nicht nur als Voraussetzung einer Ermessensveranlagung vorgesehen, sondern auch allgemein dann, wenn Steuerpflichtige ein mangelhaft ausgefülltes oder nicht unterzeichnetes Formular einreichen oder dessen Einreichung ganz unterlassen. Rechtsfolgen einer unterlassenen Mahnung.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 5. Februar 2007
Aus den Erwägungen:
4.f) Es stellt sich die Frage, ob die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen ist, damit sie der Beschwerdegegnerin die Gelegenheit einräume, ihre Anlagekosten zu substanziieren und zu beweisen.
aa) In seinem Urteil vom 6. Februar 1987 hatte das Verwaltungsgericht einen ähnlichen Fall zu beurteilen (publiziert in VVGE 1987/88, Nr. 44 sowie in Steuerentscheid 1988, B 42.25 Nr. 1; vgl. auch Thomas Stadelmann, Leitsätze zum Steuergesetz des Kantons Obwalden vom 21. Oktober 1979, Bern 1993, 223). Die Steuerverwaltung eröffnete damals dem Steuerpflichtigen, dass die Überführung der von ihm erworbenen Liegenschaft ins Geschäftsvermögen als die Grundstückgewinnsteuer auslösende Handänderung betrachtet werde und er innert Frist die entsprechende Steuererklärung auszufüllen habe. Daraufhin gelangte der Vertreter des Steuerpflichtigen an die Steuerverwaltung und teilte ihr mit, dass kein steuerbegründender Tatbestand vorliege, weshalb er keine Veranlassung sehe, das ihm zugestellte Formular auszufüllen. In der Folge schritt die Steuerverwaltung zur ermessensweisen Veranlagung. Das Verwaltungsgericht erwog, nachdem es die grundsätzliche Grundstückgewinnsteuerpflicht des Steuerpflichtigen bejaht hatte, die ermessensweise Veranlagung greife unter anderem Platz, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt habe oder wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermitteln werden könnten. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht erfüllt gewesen. Der Steuerpflichtige habe sich nämlich weder geweigert, der Steuerverwaltung die erforderlichen Steuerfaktoren mitzuteilen, noch sei er einer Mahnung nicht nachgekommen. Er habe die Bekanntgabe der Steuerfaktoren lediglich als überflüssig erachtet, da nach seiner Überzeugung kein steuerbarer Tatbestand vorgelegen habe. Demnach hätte die Steuerverwaltung dem Pflichtigen eröffnen müssen, dass sie an ihrer Betrachtungsweise festhalte, und ihn nochmals auffordern sollen, ihr die zur Ermittlung des Gewinnes erforderlichen Faktoren mitzuteilen. Demnach sei der Eventualantrag der Steuerverwaltung auf Feststellung der grundsätzlichen Grundstückgewinnsteuerpflicht des Pflichtigen gutzuheissen. Die Steuerverwaltung sei indessen anzuweisen, dem Steuerpflichtigen Gelegenheit zu geben, die zur Ermittlung des Anlagewertes erforderlichen Angaben zu liefern und anschliessend die Höhe der Grundstückgewinnsteuer neu zu veranlagen.
bb) Das geltende Steuergesetz vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) sieht in Art. 190 Abs. 4 Folgendes vor: Unterlassen es Steuerpflichtige, Steuererklärung oder Beilagen einzureichen, oder reichen sie ein mangelhaft ausgefülltes oder nicht unterzeichnetes Formular ein, so sind zu mahnen, innert angemessener Frist das Versäumte nachzuholen. Gemäss Art. 192 StG müssen die Steuerpflichtigen im Übrigen alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Abs. 1). Sie müssen auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen (Abs. 2). Nach Art. 196 StG prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Ermittlungen vor (Abs. 1). Sie bezeichnet die Art und Weise der Auskunftserteilung und die einzureichenden Unterlagen und setzt zur Erfüllung dieser Pflichten eine angemessene Frist fest (Abs. 2). Schliesslich sieht Art. 197 StG vor, dass die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen wird, wenn a.) die Steuerpflichtigen trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt haben; b.) die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Gemäss Art. 46 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz) vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) ist Voraussetzung einer Ermessensveranlagung, dass der Steuerpflichtige zur gehörigen Erfüllung seiner Verfahrenspflichten gemahnt worden ist (Martin Zweifel, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum StHG, Basel 2002, N. 33 zu Art. 46 StHG). Allerdings bedarf es bei der Nichterfüllung von Verfahrenspflichten mit Bezug auf steueraufhebende und -mindernde Tatsachen dann (und nur dann) keiner Mahnung, wenn die Beweislosigkeit, die sich als Folge der Pflichtverletzung einstellt, nicht zu einer Ermessensveranlagung, sondern aufgrund der objektiven Beweislastverteilung dazu führt, dass die behaupteten Tatsachen als nicht verwirklicht gelten und z.B. der gestützt auf diese Tatsachen vom Steuerpflichtigen geltend gemachte Abzug nicht berücksichtigt wird (Zweifel, a.a.O., N. 25, 30 und 33 zu Art. 46 StHG; vgl. auch derselbe, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum DBG, Basel 2000, N. 27, 31 und 35 zu Art. 130 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 48 zu Art. 130 DBG). Vorbehalten bleiben indessen kantonale Regelungen, welche auch in den übrigen Fällen eine Mahnung verlangen (Zweifel, a.a.O., N. 33 zu Art. 46 StHG). Genau dies ist aber im Kanton Obwalden der Fall, ist doch eine Mahnung nicht nur als Voraussetzung einer Ermessensveranlagung vorgesehen (Art. 197 Bst. a StG), sondern in Art. 190 Abs. 4 StG unter anderem auch allgemein dann, wenn Steuerpflichtige ein mangelhaft ausgefülltes oder nicht unterzeichnetes Formular einreichen oder dessen Einreichung ganz unterlassen. Da somit der Veranlagung im vorliegenden Fall (vgl. dazu hinten, Erw. 4 f/dd) ohnehin eine Mahnung hätte vorausgehen müssen, kann offen bleiben, ob die kantonale Steuerverwaltung die Beschwerdegegnerin im Sinne von Art. 197 StG nach pflichtgemässem Ermessen hätte einschätzen müssen.
cc) Es stellt sich die Frage, welche Rechtsfolgen eine unterlassene Mahnung nach sich zieht. Die Mahnung ist eine verfahrensleitende Verfügung, welche im Sinne einer Nachfrist die letzte (peremptorische) Aufforderung an den Steuerpflichtigen enthält, seine formell oder materiell versäumten Verfahrenspflichten zu erfüllen. In der Regel setzt die Mahnung voraus, dass der Pflichtige bereits zur Erfüllung der in Frage stehenden Verfahrenspflicht aufgefordert worden und dass er der vorgängigen Aufforderung nicht nachgekommen ist; auch bei der Aufforderung handelt es sich um eine verfahrensleitende Zwischenverfügung (vgl. Art. 196 Abs. 2 StG; Zweifel, a.a.O., N. 33 zu Art. 46 StHG; derselbe, a.a.O., N. 34 zu Art. 130 DBG). Der Pflichtige hat Anspruch auf eine Mahnung; unterbleibt diese, liegt darin eine gegen Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) verstossende Gehörsverweigerung und die hierauf gestützte Veranlagung ist fehlerhaft (Zweifel, a.a.O., N. 33 zu Art. 46 StHG; derselbe, a.a.O., N. 34 zu Art. 130 DBG).
dd) Im vorliegenden Fall versandte die kantonale Steuerverwaltung der Beschwerdegegnerin am 13. Juni 2003 das Formular "Steuererklärung für die Steuer auf Grundstückgewinnen". Im Begleitschreiben gleichen Datums wurde die Beschwerdegegnerin aufgefordert, die Steuererklärung innert Frist auszufüllen und mit den dazugehörigen Belegen an die kantonale Steuerverwaltung einzureichen. In der Folge reichte die Beschwerdegegnerin (Steuerpflichtige) das Formular am 2. Juli 2003 unterzeichnet, aber ohne jegliche Einträge, der Steuerverwaltung wieder ein. Sie legte dem eingereichten Formular die mit der Gemeinde geschlossene "Vereinbarung über die Einräumung einer Dienstbarkeit" vom 20. Februar 2003 bei. Daraus geht hervor, dass die Ausbaukosten der Gartenhalle und deren Umgebung Fr. 200'000.- betrugen. Mit der Erwähnung der "Ausbaukosten" machte die Beschwerdegegnerin, abgesehen davon, dass sie ihre grundsätzliche Grundstückgewinnsteuerpflicht bestritt, sinngemäss darauf aufmerksam, dass Anlagekosten entstanden seien, welche in Abzug gebracht werden könnten. Trotz dieses Hinweises schritt die kantonale Steuerverwaltung am 17. Juli 2003 zur definitiven Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer, ohne der Beschwerdegegnerin die Gelegenheit einzuräumen, Unterlagen, welche ihre Anlagekosten belegen würden, einzureichen (Art. 196 Abs. 2 StG) oder sie vorgängig im Sinne von Art. 190 Abs. 4 StG zu mahnen. Mit der Unterlassung der vorgeschriebenen Mahnung verletzte sie das rechtliche Gehör der Beschwerdegegnerin, weshalb sich ihre Veranlagung als fehlerhaft erweist. Gestützt auf die formelle Natur des Anspruchs auf rechtliches Gehör und angesichts der grundlegenden Bedeutung der vorgängigen Mahnung ist auf eine schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs zu schliessen, welche auch im nachfolgenden Einsprache-, Rekurs- und Verwaltungsgerichtsverfahren nicht geheilt werden konnte. Bei dieser Sach- und Rechtslage schadet der Beschwerdegegnerin die ungenügende Substanziierung und Beweisführung in Bezug auf die Anlagekosten nicht und die Sache ist in diesem Punkt an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen (Art. 14 Abs. 2 der Verordnung über das Verwaltungsgerichtsverfahren vom 9. März 1973 [VGV; GDB 134.14]).
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