ow_gerichte · VVGE 1971/75 Nr. 126 · 1975-01-22 · de

VVGE 1971/75 Nr. 126, S. 147: a) Art. 139 Abs. 2 StG. Wann liegt im Steuerrecht eine Rückwirkung vor (Erw. 3). b) Art. 129 Abs. 2 StG. Die Bestellung eines Baurechts ist der Handänderung an einem Grundstück gleichzustellen und unterliegt s

VVGE 1971/75 Nr. 126, S. 147:
a) Art. 139 Abs. 2 StG.
Wann liegt im Steuerrecht eine Rückwirkung vor (Erw. 3).
b) Art. 129 Abs. 2 StG.
Die Bestellung eines Baurechts ist der Handänderung an einem Grundstück gleichzustellen und unterliegt somit der Handänderungssteuer (Erw. 4).
c) Art. 132 Abs. 3 StG.
Berechnung der Steuer bei Baurechtszinsen (Erw. 5).
Entscheid des Verwaltungsgerichtes vom 22. Januar 1975.
Sachverhalt:
Am 16. November 1972 bestellte X an der Parzelle ... ein dauerndes und selbständiges Baurecht auf die Dauer von 50 Jahren. Die Bestellung des Baurechts wurde als handänderungssteuerpflichtig erklärt. Eine gegen die Veranlagung erhobene Einsprache wurde abgewiesen, ebenso ein Rekurs an die kantonale Steuerrekurskommission. In einer Beschwerde an das Verwaltungsgericht machte X geltend, ein Steuergesetz, das für einen Steuerpflichtigen ungünstigere Bestimmungen aufstelle, dürfe nicht rückwirkend in Kraft gesetzt werden. Vor der Revision des Steuergesetzes hätten die Vertragsparteien sich darauf verlassen können, dass aus der Bestellung eines Baurechts keine Handänderungssteuer anfalle. Ferner seien unter "periodischen Entschädigungen" des Art. 132 StG nicht Zinsleistungen, sondern periodische Zahlungen auf den Kapitalbetrag (Ratenzahlungen) zu verstehen. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde abgewiesen.
Aus den Erwägungen:
3. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Dezember 1968/4. März 1973 bestimmt, dass Steuern, deren Schuldpflicht vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung vom 4. März 1973 entstanden sind, nach den bisherigen Vorschriften veranlagt und bezogen werden. Abs. 2 bestimmt dann aber u.a., die Bestimmung von Art. 132 Abs. 3 StG, die erst mit der Revision vom 4. März 1973 in das StG aufgenommen wurde, sei auch anwendbar für Rechtsgeschäfte, die in den Jahren 1971 und 1972 abgeschlossen wurden... . Es fragt sich nun, ob das Heranziehen von Art. 132 Abs. 3 StG eine Rückwirkung bedeute und ob diese gegebenenfalls willkürlich sei und darum gegen Art. 4 BV verstosse. Eine Rückwirkung im Steuerrecht liegt vor, wenn die Rechtsfolge der Steuerpflicht an Tatbestände anknüpft, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes liegen. Eine Rückwirkung liegt indessen nicht vor, "wenn lediglich der Umfang der Steuerpflicht nach Tatbeständen bestimmt wird, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes eingetreten sind" (BGE 74 I 103/104; ferner auch BGE 47 I 16; ZBl 1947, S. 395 f; Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide 1948, S. 75). Art. 132 Abs. 3 des revidierten Steuergesetzes bestimmt, dass bei periodischen Entschädigungen die Handänderungssteuer vom Total der vereinbarten Leistungen erhoben werde. Festgelegt wird also nicht die Rechtsfolge der Steuerpflicht - diese liegt allenfalls in Art. 129 Abs. 2 Bst. a begründet, sondern die Art der Steuerberechnung, die für den Umfang der Steuerpflicht ausschlaggebend ist. Die Heranziehung des Art. 132 Abs. 3 zur Berechnung der Handänderungssteuer auf dem am 16. November 1972 bestellten Baurecht bedeutet somit keine Rückwirkung des Gesetzes.
Vor der Gesetzesrevision vom 4. März 1973 bestand bezüglich der Berechnung der Handänderungssteuer bei periodischen Leistungen, wie sie bei Baurechtsverträgen vereinbart werden, im Gesetz eine Lücke, die allenfalls von der Praxis hätte geschlossen werden müssen. Am 4. März 1973 tat es dann der Gesetzgeber. Im Gegensatz zur Behauptung des Beschwerdeführers, wurde mit der Bestimmung des Art. 132 Abs. 3 des revidierten Steuergesetzes keine neue Steuerpflicht geschaffen.
Es erübrigt sich zu überprüfen, ob die von Doktrin und Praxis für die rückwirkende Rechtskraft festgelegten Voraussetzungen erfüllt sind.
4. Art. 129 Abs. 1 und Abs. 2 Bst. a bestimmen:
"Bei Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen an solchen wird eine Handänderungssteuer erhoben. Handänderungen an Grundstücken sind gleichgestellt: Rechtsgeschäfte, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken ..."
Nach Doktrin und Praxis wird im Steuerrecht nicht nur die zivilrechtliche Eigentumsübertragung als Handänderung gewürdigt, sondern jedes Rechtsgeschäft, das einer Drittperson ermöglicht, über eine Liegenschaft wirtschaftlich wie ein Eigentümer zu verfügen, namentlich bei Einräumung eines selbständigen und dauernden Baurechtes. Nach Art. 655 ZGB gilt ein selbständiges und dauerndes Baurecht denn auch als Grundstück im Sinne des Gesetzes.
Das Bundesgericht hat von jeher erkannt, es sei nicht willkürlich, wenn bei der Besteuerung nicht auf die äussere zivilrechtliche Form, sondern auf den wirtschaftlichen Charakter einer Erscheinung abgestellt werde, sofern hiefür triftige sachliche Gründe bestünden (BGE 85 I 297). Insbesondere hat es als zulässig erklärt, eine Steuer auf Liegenschaften einem andern als dem im Grundbuch eingetragenen Subjekt aufzuerlegen, sofern dessen Stellung zur Liegenschaft wirtschaftlich derjenigen des Eigentümers gleichkomme (BGE 79 I 17 ff; 46 I 184; 45 I 26; 41 I 360 ff. und andere mehr).
Die Berufung des Beschwerdeführers auf BGE 89 I 253 ff. ist unbehelflich, da die angezogenen Ausführungen sich auf einen wesentlich anderen Sachverhalt beziehen. Im fraglichen Urteil hatte das Bundesgericht darüber zu befinden, ob die Bestellung eines Baurechts unter § 39 der baselstädtischen Kantonsverfassung falle, wonach es zur "Veräusserung oder Verpfändung" von Liegenschaften der Bewilligung des Grossen Rates bedürfe, sofern... .. Das Bundesgericht verneinte dies mit der Begründung, die Bestellung eines Baurechts sei weder eine Veräusserung eines Grundstücks, noch sei sie einer Verpfändung gleichzusetzen. Beim vorliegenden Fall geht es indessen nicht um die Frage, ob die Bestellung eines Baurechts unter den Begriff der Veräusserung falle. Zweifellos ist die Bestellung eines Baurechts keine Veräusserung der Liegenschaft, doch überlässt der Eigentümer der Liegenschaft dem Baurechtsnehmer durch die Bestellung eines selbständigen und dauernden Baurechts einen wesentlichen, wenn nicht sogar den hauptsächlichsten Teil seiner Befugnisse, nämlich das Recht, die Liegenschaft tatsächlich zu benutzen und darauf zu bauen. Die Preisgabe wichtigster Eigentümerbefugnisse erfolgte vorliegend auf die Dauer von 50 Jahren. Durch die Aufnahme als Grundstück in das Grundbuch wurde das Baurecht gegenüber Dritten verselbständigt und dadurch selbst Gegenstand des Grundeigentums. Dieser Vorgang lässt sich als wirtschaftliche Teilveräusserung des Grundstücks betrachten (vgl. dazu BGE 85 I 281 und dort zitierte Literatur). Es handelt sich um einen Vorgang, der angesichts seiner Wirkungen einem Eigentumswechsel an einem Grundstück wirtschaftlich derart nahekommt, dass die steuerrechtliche Gleichbehandlung des Vorgangs mit einem förmlichen Eigentumswechsel sachlich sich rechtfertigen lässt. Zum ganzen Fragenkomplex sei ferner verwiesen auf E. und I. Blumenstein, System des Steuerrechts, 1971, Zürich, S. 168; BGE 86 I 18 ff; ASA, Band 29 S. 425 ff. Die Anwendung von Art. 129 Abs. 2 Bst. a des Steuergesetzes ist demnach nicht willkürlich und verstösst nicht gegen Art. 4 BV.
5. Art. 132 Abs. 3 des Steuergesetzes bestimmt:
"Bei periodischen Entschädigungen wird die Handänderungssteuer vom Total der vereinbarten Leistungen erhoben."
Nach Auffassung des Beschwerdeführers meint das Gesetz mit "periodischen Entschädigungen" nicht (Baurechts-) Zinsleistungen sondern periodische Leistungen auf den Kapitalbetrag. Dies ist aber eine willkürliche Auslegung des Gesetzes. Aus dem Gesetzestext geht diese Auffassung nicht hervor. Ebensowenig aus dem Protokoll der die Gesetzesrevision beratenden Kommission und den parlamentarischen Beratungen des Gesetzes. Vielmehr passierte die fragliche Bestimmung die Beratungen kommentarlos: Im übrigen kennt man beim Baurecht überhaupt keine Kapitalzahlungen und infolgedessen auch keine periodischen (ratenweisen) Leistungen auf einen Kapitalbetrag.
Auch wenn die Anwendung der fraglichen Bestimmung zu einem für den Beschwerdeführer stossenden Resultat führt, darf dem Gesetz nicht einfach ein Sinn unterlegt werden, der auch durch Auslegung der Bestimmungen nicht zu rechtfertigen wäre. Das Gesetz spricht ausdrücklich von "periodischen Entschädigungen", wie sie Baurechtszinsen unbestreitbar darstellen.
Allerdings soll nicht in Abrede gestellt werden, dass die Bemessungsregelung, wonach bei periodischen Entschädigungen die Handänderungssteuer vom Total der vereinbarten Leistungen erhoben wird, in gewissen Fällen, namentlich bei sehr lange dauernden Baurechtsverträgen zu Härten führen kann. De lege ferenda wäre die heute geltende Regelung zu überprüfen. In diesem Zusammenhang sei auf die diesbezüglichen kritischen Ausführungen H.M. Riemers in "Das Baurecht des ZGB und seine Behandlung im Steuerrecht", Zürich 1968, hingewiesen. Dies ist aber Aufgabe des Gesetzgebers und nicht des Verwaltungsgerichts.
Die kantonale Steuerrekurskommission hat demnach über die Steuerforderung sowohl hinsichtlich der Rechtsfolge als auch des Umfangs der Steuerpflicht entsprechend der geltenden gesetzlichen Regelung entschieden.
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