ow_gerichte · VVGE 2011/13 Nr. 45 · 2012-10-02 · de

VVGE 2011/13 Nr. 45 Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG, Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG Wird das Grundstück im Eigentum des einen Ehegatten veräussert und eine Ersatzliegenschaft durch den anderen Ehegatten zu Alleineigentum erworben, so tritt bei der

VVGE 2011/13 Nr. 45
Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG, Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG
Wird das Grundstück im Eigentum des einen Ehegatten veräussert und eine Ersatzliegenschaft durch den anderen Ehegatten zu Alleineigentum erworben, so tritt bei der Grundstückgewinnsteuer kein Steueraufschub ein.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 2. Oktober 2012.
Sachverhalt:
E. verkaufte am 10. Februar 2009 die in seinem Alleineigentum stehende Liegenschaft Nr. X. Er und seine Ehefrau P. beantragten mit Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einen Steueraufschub infolge Ersatzbeschaffung nach Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG. Die neu erworbene Ersatzliegenschaft Nr. Y steht im Alleineigentum von P. Die Grundstückgewinnsteuer wurde am 18. August 2009 auf Fr. 23'528.-- veranlagt, wobei der beantragte Steueraufschub (Ersatzbeschaffung) nicht gewährt wurde. Die kantonale Steuerverwaltung hielt zur Begründung fest, dass eine Steuererleichterung infolge Ersatzbeschaffung bei Ehepaaren nur in dem Umfang gewährt werden könne, in dem Veräusserer und Erwerber identisch seien. Dies sei hier nicht der Fall.
Gegen die Steuerveranlagung erhoben E. und P. Einsprache, welche die kantonale Steuerverwaltung abwies. Zur Begründung führte sie Folgendes aus: Art. 11 StG sei ausschliesslich für die Einkommenssteuer massgebend. Grundstückgewinne würden gemäss Art. 3 Abs. 3 StHG nicht zum Familieneinkommen zählen, womit Steuersubjekt der Veräusserer sei. Ersatz könne folglich ebenfalls nur das Steuersubjekt beschaffen. Die Grundstückgewinnsteuer stelle auf die zivilrechtliche und nicht auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. Weiter handle es sich bei einem Ehepaar nicht um eine Personengemeinschaft. Zusammenfassend könne eine Reinvestition nur in den eigenen, durch das Grundbuch bestimmten Eigentumsanteil erfolgen (Identität der Eigentümer).
E. und P. erhoben Rekurs gegen den Einspracheentscheid bei der kantonalen Steuerrekurskommission. Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs gut. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass sowohl das alte wie auch das neue Haus der Ehegatten gemeinsam als Familienwohnung im Sinne von Art. 169 ZGB bewohnt und damit selbst benutzt worden sei. Beide Häuser würden bei den Ehegatten einkommens- und vermögenssteuerrechtlich gemeinsam besteuert. Der formelle Wechsel des Eigentümers habe güterrechtlich keine Verschiebung bewirkt. Da eine güterrechtliche Verschiebung auch bei nicht gemeinsam einkommens- und vermögensbesteuerten Ehegatten nach Art. 145 Abs. 1 Bst. b StG zu einem Steueraufschub führe, müsse dies umso mehr (in maiore minus) für ein güterrechtlich nicht relevantes Rechtsgeschäft unter gemeinsam einkommens- und vermögensbesteuerten Ehegatten gelten.
Gegen den Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission erhob die kantonale Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht.
Aus den Erwägungen:
1. Das Bundesrecht sieht die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer durch die Kantone vor (Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG; SR 642.14]). Dabei haben die Kantone die Vorgaben nach Art. 12 StHG umzusetzen. In der weiteren Ausgestaltung der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer sind die Kantone frei (vgl. Art. 1 Abs. 3 StHG). Der Kanton Obwalden regelt die Grundstückgewinnsteuer in Art. 142 ff. des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4).
Gemäss Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Diese Regelung wurde wörtlich vom Steuergesetz des Kantons Obwalden in Art. 145 Abs. 1 Bst. e übernommen.
2.
2.1 Sowohl Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG als auch Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG enthalten keinen Hinweis bezüglich des Veräusserers und des Erwerbers einer Wohnliegenschaft. Insbesondere kann allein gestützt auf den Gesetzestext die vorliegend strittige Frage, ob zur Gewährung des Steueraufschubes Veräusserer und Erwerber identisch sein müssen und dafür die rechtliche Situation oder eine wirtschaftliche Betrachtungsweise massgebend ist, nicht beantwortet werden. Folglich bedarf es der Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG bzw. Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG.
2.2 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach der wahren Tragweite gesucht werden, unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und hat nur dann allein auf den Wortlaut abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab. Sind mehrere Interpretationen denkbar, soll jene gewählt werden, welche die verfassungsrechtlichen Vorgaben am Besten berücksichtigt (BGE 137 II 164, Erw. 4.1, mit weiteren Hinweisen).
2.2.1 Wie erwähnt sagt der Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG bzw. Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG nichts darüber aus, ob für die Gewährung des Steueraufschubes der Veräusserer und der Käufer identisch sein müssen bzw. ob auf die rechtliche Situation oder auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten abgestellt werden muss.
2.2.2 Der Steueraufschubtatbestand der Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum wurde erst in der parlamentarischen Beratung ins Gesetz aufge­nommen (Amtl. Bull. SR 1986, 141; NR 1989, 45; SR 1989, 575; NR 1990, 442; SR 1990, 726). Deshalb finden sich in der Botschaft des Bundesrates keine Ausführungen zur vorliegend strittigen Frage, ob der Veräusserer und der Erwerber zur Gewährung des Steueraufschubes identisch sein müssen. Auch in den parlamentarischen Beratungen wurde diese Frage nicht diskutiert.
2.2.3 Gemäss Art. 3 Abs. 3 StHG werden Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (vgl. auch Art. 11 Abs. 1 StG). Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbstständig besteuert. Daraus ist zu schliessen, dass Grundstückgewinne allgemein, seien es solche, welche die Ehegatten oder die Kinder erzielt haben, selbstständig besteuert werden. Das bedeutet, dass bei der Grundstückgewinnsteuer die Ehegatten getrennt und damit individuell besteuert werden. Es handelt sich damit um getrennte Steuersubjekte. Auch das Bundesgericht sieht eine solche getrennte Besteuerung der Ehegatten in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer als mit dem StHG im Einklang (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_277/2011 vom 17. Oktober 2011, Erw. 4.1).
Art. 11 StG ist in diesem Zusammenhang nicht einschlägig, da er aufgrund der Gesetzessystematik nur für die Einkommens- und Vermögenssteuer Geltung haben kann. Ferner unterscheidet sich die Grundstückgewinnsteuer wesentlich von diesen Steuerarten, weshalb jene Grundsätze nicht unbesehen übernommen werden können (Urteil des Bundesgerichts vom 31. Januar 1992, Erw. 3b, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht 61, Nr. 13).
Zusammenfassend ergibt sich demzufolge aus der Systematik der Gesetzgebung, dass die Ehegatten beim Bezug der Grundstückgewinnsteuer als getrennte Steuersubjekte zu behandeln sind.
2.2.4 Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommenssteuer. Sie knüpft an die Veräusserung des Grundstückes an. Da sie ohne Berücksichtigung der übrigen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhoben wird, handelt es sich um eine Objektsteuer (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, Bern 2001, N. 8 zu § 22; Peter Mäusli-Allenspach, Das Schweizerische Steuerrecht, Bern 2004, 227; Markus Reich, Steuerrecht, Zürich 2009, N. 69 zu § 7). Demzufolge ist nur die rechtliche Situation massgebend. Somit ist auf die grundbuchlichen Verhältnisse abzustellen. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, wonach die Ehegatten als Einheit angesehen würden und die Eigentumsverhältnisse dementsprechend zu beurteilen wären, ist abzulehnen. Folglich sind alle Einwände, die sich auf güterrechtliche Überlegungen stützen, nicht zu hören, da diese Ausfluss der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse sind und nicht zwingend mit den grundbuchlichen übereinstimmen müssen. Auch die Argumentation, dass es sich um eine Familienwohnung nach Art. 169 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB; SR 210) handle, zielt auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ab, welche im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer jedoch nicht massgebend ist.
2.2.5 Die Wegleitungen/Richtlinien/Merkblätter der kantonalen Steuerverwaltungen geben Aufschluss über die Praxis in den Kantonen zur vorliegend strittigen Frage: In den Kantonen Bern, Basel-Stadt, Luzern, Schwyz, St. Gallen und Zürich wird der Steueraufschub nur gewährt, wenn die Identität der eine Wohnliegenschaft veräussernden Person mit der eine Ersatzliegenschaft erwerbenden Person vorliegt (kan­tonale Merkblätter abrufbar unter den folgenden Internetseiten: BE: www.fin.be.
ch/fin/de/index/steuern/ratgeber/publikationen/merkblaetter/grundstueckgewinnsteuer.
html; BS: www.steuer.bs.ch/dls-merkblaetter.htm; LU: www.steuerbuch.lu.ch/index/
lustb_b3_inhalt/lustb_b3_grundstueckgewinn_inhalt.htm; SZ: www.sz.ch/xml_1/intern
et/de/application/d4/d928/d581/p584.cfm; SG: www.steuern.sg.ch/home/sachthemen/
knowledge_center/steuerbuch.html; ZH: www.steueramt.zh.ch/internet/finanzdirektion/
ksta/de/steuererklaerung/rechtliche_grundlagen_steuern_allgemein.html; vgl. dazu
auch für den Kanton Bern: Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Bern 2002, N. 2 zu Art. 134; für den Kanton Zürich: Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, N. 336 f. zu § 216). Für diese Kantone ist demnach allein die rechtliche Situation, mithin der Grundbucheintrag, massgebend. Diese Praxis gilt auch allgemein für Ersatzbeschaffungen im Kanton Aargau. Jedoch sieht dort die Verordnung eine ausdrückliche Regelung vor, wonach die Veräusserung durch einen Ehegatten und die Ersatzbeschaffung durch den anderen Ehegatten ebenfalls zu einem Steueraufschub führen können (Merkblatt des Kantons AG abrufbar unter: www.ag.ch/de/
dfr/steuern/natuerliche_personen/steuerarten_natuerliche_personen/grundstueckge
winnsteuer/ggst1.jsp). Entgegen der Praxis in den vorerwähnten Kantonen sehen die Kantone Thurgau und Graubünden - ohne eine ausdrückliche gesetzliche Regelung - die Voraussetzungen für den Steueraufschub auch dann als erfüllt, wenn ein Ehegatte als Alleinveräusserer zwar den Erlös zum Erwerb eines wiederum selbst bewohnten Eigenheims verwendet, grundbuchlich jedoch sein Ehegatte Alleineigentum am Ersatzobjekt erlangt hat. Damit wird hier einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise den Vorzug gewährt (Merkblätter abrufbar unter den folgenden Internetseiten: TG: steuerverwaltung.steuerpraxis.tg.ch/; GR: www.gr.ch/de/institutionen/verwaltung/dfg/stv/pra
xis/grundstueckgewinnsteuer/Seiten/praxisfestlegungen_ab_2008.aspx). Angesichts des interkantonalen Vergleichs ergibt sich, dass die Vorgehensweise der Steuerverwaltung des Kantons Obwalden, den Steueraufschub gemäss Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG mangels Subjektidentität zwischen E. als Veräusserer und P. als Erwerberin nicht zu gewähren, der Praxis mehrerer Kantone entspricht.
2.3 Aufgrund des Gesagten handelt es sich bei Ehegatten in Bezug auf die Grundstückgewinnsteuer um getrennte Steuersubjekte, die entsprechend ihren grundbuchlichen Verhältnissen einzeln besteuert werden. Die Ersatzbeschaffung im Sinne von Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG bzw. Art. 145 Abs. 1 Bst. e StG ist gemäss dem Kriterium der Subjektidentität durch den Veräusserer selbst vorzunehmen. Beim Veräusserungs- und Ersatzobjekt müssen folglich gleichartige Eigentumsverhältnisse vorliegen. Dabei ist jedoch festzuhalten, dass dies einen Steueraufschub beim Erwerb von Mit- oder Gesamteigentum am Ersatzobjekt durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten nicht ausschliesst.
3. Dieses Ergebnis entspricht der Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach eine Auslegung von Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG, welche die Grundbucheinträge und nicht die tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten als massgeblich betrachtet, nicht gegen Bundesrecht verstösst (Urteil des Bundesgerichts 2C_277/2011 vom 17. Okto­ber 2011, Erw. 4.2.4).
4. E. und P. bringen vor, dass die kantonale Steuerverwaltung das Formular für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung, die Veranlagungsverfügung und die Rechnungsstellung an beide Ehegatten adressiert habe. Es bestünden keine Zweifel, dass damit beide Ehegatten steuerpflichtig und folglich Steuersubjekte seien. Dem ist zu entgegnen, dass aus dem formellen Kriterium der Zustellung bzw. Adressierung nicht ohne weiteres auf die materielle Rechtslage geschlossen werden kann. Gemäss Angaben der kantonalen Steuerverwaltung sei die Adressierung an nur einen Ehegatten erst seit der Umsetzung im Steuerpflichtenmodul Anfang 2009 möglich. Sie habe ihre Praxis im Jahre 2009 dahin geändert, dass nun auch die Adressierung nach dem Kriterium der Subjektidentität geschehe. Damit hat die kantonale Steuerverwaltung allfällige Unsicherheiten, die sich infolge der Adressierung ergeben haben, beseitigt und die Zustellungsformalitäten an die materielle Rechtslage angepasst.
5. Zusammenfassend ergibt sich demnach, dass die Beschwerde gutzuheissen und der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission aufzuheben ist. Der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung ist zu bestätigen.
de|
fr
|
it
Schlagworte
ehegatte
kanton
grundstückgewinnsteuer
steueraufschub
ersatzbeschaffung
bundesgericht
steuer
einkommen
grundbuch
auslegung
wirtschaftliche betrachtungsweise
güterrecht
frage
alleineigentum
entscheid
Mehr Deskriptoren anzeigen
Normen Bund
ZGB:
Art.169
StG:
Art.11
Art.145
StG:
Art.11
Art.142
Art.145
StG:
Art.11
StHG:
Art.1
Art.2
Art.3
Art.12
Art.145
Weitere Urteile BGer
2C_277/2011
Leitentscheide BGE
137-II-164
VVGE
2011/13 Nr. 45