ow_gerichte · VVGE 1991/92 Nr. 49 · 1992-12-22 · de

VVGE 1991/92 Nr. 49, S. 173: Art. 76 Abs. 1 StG; Art. 36 VV zum StG. Zeitlich gestaffelte Aufgabe mehrerer Nebenerwerbstätigkeiten als Zwischenveranlagungsgrund? Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1992 Sachverhalt: X, der e

VVGE 1991/92 Nr. 49, S. 173:
Art. 76 Abs. 1 StG; Art. 36 VV zum StG.
Zeitlich gestaffelte Aufgabe mehrerer Nebenerwerbstätigkeiten als Zwischenveranlagungsgrund?
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 22. Dezember 1992
Sachverhalt:
X, der eine Anwaltspraxis führt, gab am 1. Mai 1985 seine nebenamtliche Tätigkeit als Staatsanwalt des Kantons Obwalden auf. Am 1. Mai 1986 gab er seine nebenamtliche Tätigkeit als Bediensteter des EJPD auf. Anlässlich der Deklaration für die Steuerjahre 1987/1988 verlangte er Zwischenveranlagungen per 1. Mai 1985 und per 1. Mai 1986 wegen Aufgabe der nebenamtlichen Erwerbstätigkeiten.
Bei der Veranlagung der Steuerjahre 1987/1988 lehnte die kantonale Steuerverwaltung Zwischenveranlagungen ab, da es sich nicht um eine allgemeine Aufgabe der Erwerbstätigkeit handelte, sondern lediglich um Umschichtungen innerhalb des gesamten Erwerbseinkommens. Hingegen nahm sie bei X per 1. August 1986 wegen Beginns der AHV-Rente eine Zwischenveranlagung vor.
Mit Einsprache beharrte X auf Zwischenveranlagungen per 1. Mai 1985 und 1986. Die Einsprache wurde abgewiesen; ebenso ein dagegen erhobener Rekurs. In ihrem ablehnenden Entscheid führte die Steuerrekurskommission u.a. aus, mit der Aufgabe der Erwerbstätigkeit als Staatsanwalt wie auch jener als Beamter des EJPD habe X zwar Anstellungen dauernd aufgegeben und auch das Reineinkommen habe sich um mehr als 10 % verringert. Doch habe er nicht die Erwerbstätigkeit als solche, sondern nur einen Teil davon aufgegeben. Es handle sich aber auch nicht um eine tiefgreifende strukturelle Änderung der beruflichen Situation. Die Aufgabe einer von mehreren Erwerbstätigkeiten erfülle diese Voraussetzungen nicht. Gemäss Art. 36 VV zum StV wäre dies bei einem Wechsel von Ganztagsarbeit zu Halbtagsarbeit der Fall. Die beiden Nebenerwerbstätigkeiten hätten zwar zusammen den Umfang von mehr als einer Halbtagsstelle ausgemacht. Doch habe keine der beiden Tätigkeiten für sich allein einer tiefgreifenden strukturellen Änderung der Erwerbstätigkeit im Sinne eines Wechsels von Ganztagsarbeit zu Halbtagsarbeit entsprochen, zumal der Rekurrent als Folge der Aufgabe der beiden Tätigkeiten seine selbständige Erwerbstätigkeit als Rechtsanwalt wieder habe aufbauen können.
Gegen den Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission führte X Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde teilweise gutgeheissen.
Aus den Erwägungen:
1. ... Der Beschwerdeführer verlangt, eine erste Zwischenveranlagung auf den Zeitpunkt des Wegfalls des Erwerbseinkommens als Staatsanwalt (1. Mai 1985) und eine zweite Zwischenveranlagung auf den Zeitpunkt des Wegfalls des Einkommens als Bediensteter des EJPD (1. Mai 1986) hin vorzunehmen. Das Begehren wurde erstmals mit der Einreichung der Steuererklärung 1987/1988 am 30. September 1987 und damit rechtzeitig gestellt, endigt doch die Frist zur Geltendmachung eines Zwischenveranlagungsgrundes drei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode, in welcher der Zwischenveranlagungsgrund eingetreten ist (Art. 38 VV zum StG). Dies wäre am 31. Dezember 1989 der Fall gewesen.
2. a) Gemäss Art. 76 Abs. 1 StG wird das steuerpflichtige Einkommen in der Regel für eine zweijährige Veranlagungsperiode nach dem durchschnittlichen Einkommen der letzten der Steuerperiode vorausgegangenen Kalenderjahre bemessen. Eine Zwischenveranlagung für Einkommen wird u.a. durchgeführt bei dauernder und wesentlicher Änderung der Erwerbsgrundlagen zufolge Aufgabe der Erwerbstätigkeit. Art. 36 VV zum StG präzisiert, dass als Änderung der Erwerbsgrundlage "auch die wesentliche ... Einschränkung der Erwerbstätigkeit" gelte und nennt als Beispiel den "Wechsel von Ganz- zu Halbtagsarbeit". Nach Auffassung der Steuerrekurskommission darf die "dort festgelegte Grenze nicht weiter eingeschränkt werden" (Erw. 3), womit sie offenbar zum Ausdruck bringen wollte, dass der Gesetzgeber weniger als 50 % betragende Einschränkungen der Erwerbstätigkeit als Zwischenveranlagungsgrund nicht anerkenne. Darauf wird noch zurückzukommen sein.
b) Zwischenveranlagungen wegen Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit setzen eine tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen Situation voraus, bei der eine Aufrechterhaltung der ordentlichen Veranlagung im Rahmen der zweijährigen Veranlagungsperiode sich nicht mehr rechtfertigen lässt (VGE vom 7. März 1991 i.S. U., Erw. 3, mit Hinweisen).
Gewinnschwankungen sind der freien Erwerbstätigkeit eigentümlich. Deshalb lassen auch grössere Gewinnschwankungen für sich allein noch nicht auf eine wesentliche und tiefgreifende Änderung der Erwerbsgrundlagen schliessen. Demgegenüber genügt bei unselbständiger Erwerbstätigkeit eine bloss quantitative Betrachtungsweise im allgemeinen, weil in diesem Bereich der stete Einkommenszufluss die Regel bildet und grössere Schwankungen für sich allein schon regelmässig auf ausserordentliche Umstände schliessen lassen. So genügt beispielsweise nach der Praxis der zürcherischen Steuerbehörden für die Vornahme einer Zwischenveranlagung bei unselbständiger Erwerbstätigkeit eine Gehaltseinbusse von über 40 % (vgl. StE 1992 B 63.13, Nr. 35, Erw. 1a aa).
Bei einem Wechsel von Ganz- zu Halbtagsarbeit, wie er in Art. 36 VV zum StG beispielhaft angeführt wird und bei dem die Erwerbstätigkeit um 50 % eingeschränkt wird, kann jedenfalls im Bereich der unselbständigen Erwerbstätigkeit ohne weiteres auf die erforderliche tiefgreifende strukturelle Änderung der gesamten beruflichen Situation geschlossen werden. Dies kann nun aber - entgegen der in diesem Zusammenhang geäusserten Auffassung der Steuerrekurskommission - nicht bedeuten, dass bei Einkommensveränderungen, die quantitativ unter 50 % liegen, eine Zwischenveranlagung von vornherein ausgeschlossen wäre, selbst wenn damit eine tiefgreifende strukturelle Änderung, wie beispielsweise Alter, Krankheit oder Unfall, verbunden ist.
3. a) Der Beschwerdeführer ist hauptberuflich als Rechtsanwalt tätig. Neben dem Einkommen aus dieser Tätigkeit verfügte er über verschiedene, kleine und grössere Einkommen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit, so als Staatsanwalt und als Bediensteter des EJPD. Diese beiden Nebenerwerbstätigkeiten bildeten eine wesentliche Säule des Erwerbseinkommens des Steuerpflichtigen. Aufgrund der Akten ergibt sich diesbezüglich folgendes Bild: Am gesamten Erwerbseinkommen des Beschwerdeführers in den Jahren 1983 und 1984 machten die Tätigkeit als Rechtsanwalt einkommensmässig im Jahre 1983 rund 26 % und im Jahre 1984 29 %, die Tätigkeit als Staatsanwalt 27,5 % bzw. rund 25, 5 % und jene als Bediensteter des EJPD rund 35 % bzw. rund 33 % aus. Mit der Aufgabe der Nebenerwerbstätigkeit als Staatsanwalt per 1. Mai 1985 entfielen somit rund 25 % des gesamten Erwerbseinkommens. Ob dies allein eine Zwischenrevision rechtfertigte, ist fraglich, kann aber aus folgendem Grund offengelassen werden.
b) Gibt ein Steuerpflichtiger eine oder einzelne von mehreren Erwerbstätigkeiten auf, bleibt er aber gleichwohl voll erwerbstätig, indem er sich vermehrt seiner bisherigen Tätigkeit zuwendet, eine neue Tätigkeit aufnimmt oder eine andere bisherige Tätigkeit dafür ausdehnt, so liegt in der Aufgabe einer einzelnen Erwerbstätigkeit kein Grund für eine Zwischenveranlagung vor (Ernst Känzig, Wehrsteuer (Direkte Bundessteuer), Basel 1982, N 12 zu Art. 42; BVR 62, 4290; 52, 464; 49, 70; AGVE 1965, 399; Känzig, N 14 zu Art. 42).
Diesbezüglich ergibt sich, dass der Beschwerdeführer den Wegfall des Einkommens aus der Tätigkeit als Staatsanwalt mit der Ausdehnung der Tätigkeit als Anwalt im Jahre 1985 kompensierte. Während das Einkommen als Anwalt in den Jahren 1983 und 1984 26 bzw. 29 % des gesamten Erwerbseinkommens ausgemacht hatte, erhöhte sich dieses im Jahre 1985 und machte nunmehr rund 60 % des gesamten Erwerbseinkommens des Jahres 1985 aus (ohne Berücksichtigung des bis zum 1. Mai 1985 erzielten Einkommens als Staatsanwalt). Gelang es aber dem Beschwerdeführer, den durch den Wegfall des Staatsanwaltsmandates erlittenen Einkommensverlust durch eine Verdoppelung des Einkommens als Rechtsanwalt wettzumachen, entfällt eine Zwischenveranlagung wegen Wegfalls der Nebenerwerbstätigkeit von vornherein. Der Antrag auf Vornahme einer Zwischenveranlagung per 1. Mai 1985 ist daher abzuweisen.
4. Im Frühjahr 1986 entfiel mit der Aufgabe der Tätigkeit des Beschwerdeführers für das EJPD auch dieses Nebenerwerbseinkommen, welches in den Vorjahren immerhin zwischen rund 30 (1985) bis 35 % (1983) des gesamten Einkommens aus Erwerbstätigkeit ausgemacht hatte. Damit entfiel auch das zweite wichtige unselbständige Nebenerwerbseinkommen dauernd. Dabei darf nun durchaus mitberücksichtigt werden, dass die beiden Nebenerwerbseinkommen insgesamt mehr als 50 % des gesamten Erwerbseinkommens ausgemacht hatten. Hinzu kommt, dass der Aufgabe der Nebenerwerbstätigkeit beim EJPD nunmehr keine kompensatorische Ausdehnung der Anwaltstätigkeit gegenüberstand. Im Gegenteil. Das Einkommen aus der Advokatur reduzierte sich von 1985 auf 1986 um rund 15 %. Dies lässt insbesondere in Berücksichtigung der Tatsache, dass der Beschwerdeführer im Jahre 1986 auch das 65. Altersjahr erreichte, den Schluss zu, dass der Beschwerdeführer mit der Aufgabe der zweiten wesentlichen Nebenerwerbstätigkeit auch insgesamt seine (seither im wesentlichen nur noch selbständige) Erwerbstätigkeit altersbedingt reduzierte. Darin ist aber eine tiefgreifende strukturelle Änderung in der beruflichen Situation zu erblicken, weshalb die Aufgabe der Nebenerwerbstätigkeit beim EJPD per 1. Mai 1986 einen Zwischenveranlagungsgrund bedeutete.
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1991/92 Nr. 49