ow_gerichte · AbR 1988/89 Nr. 29 · 2015-11-26 · de

AbR 1988/89 Nr. 29, S. 110: Art. 287 StGB Amtsanmassung; das Tatbestandsmerkmal der rechtswidrigen Absicht setzt nebst der vorsätzlichen Handlungsweise die Verfolgung eines rechtswidrigen Handlungsziels voraus (E. 1). Art. 159 StGB Ungetre

AbR 1988/89 Nr. 29, S. 110:
Art. 287 StGB
Amtsanmassung; das Tatbestandsmerkmal der rechtswidrigen Absicht setzt nebst der vorsätzlichen Handlungsweise die Verfolgung eines rechtswidrigen Handlungsziels voraus (E. 1).
Art. 159 StGB
Ungetreue Geschäftsführung; obwohl der Steuerverwalter nicht verfügungsberechtigt ist, hat er aufgrund seiner dominanten Stellung im Veranlagungsverfahren als Geschäftsführer i.S. von Art. 159 StGB zu gelten (E. 2).
Art. 305 StGB
Begünstigung; da Ordnungsbussen gemäss Art. 224 Steuergesetz keine Strafen, sondern Verwaltungszwang sind, bedeutet der Verzicht auf deren Ausfällung keine Begünstigung (E. 3).
Art. 19 StGB
Tatirrtum; irrtümliche Annahme des Steuerverwalters, es stehe ihm hinsichtlich der Ausfällung von Ordnungsbussen ein Ermessensspielraum zu (E. 4).
Entscheid des Obergerichts vom 6. Juni 1989
Sachverhalt:
Anfang 1981 stellte der Angeklagte in seiner Funktion als Gemeindesteuerverwalter von Sarnen dem Steuerpflichtigen B. bzw. seinem Vertreter, Rechtsanwalt Dr. H., die Steuererklärung für die Steuerjahre 1981/82 zu. Trotz mehreren Fristverlängerungen und mündlichen Mahnungen blieb die Steuererklärung aus. Der Vertreter von B. erklärte sich wegen fehlender und unvollständiger Unterlagen ausserstande, eine korrekte Steuererklärung einzureichen. Hierauf einigten sich die Beteiligten, zwecks Bereinigung der ganzen Steuerangelegenheit eine Mindeststeuervereinbarung abzuschliessen. Am 13. März 1981 stellte der Angeklagte die von ihm unterzeichnete Mindeststeuervereinbarung, die einen Steuerbetrag von Fr. 18'000.-vorsah, dem Vertreter von B. zu, wobei er diesen gleichzeitig aufforderte, die unausgefüllte Steuererklärung zusammen mit der unterschriebenen Mindeststeuererklärung einzureichen. Der Steuerpflichtige kam - nach Aussagen des Angeklagten - dieser Aufforderung zunächst nicht nach, so dass die mit 26. Oktober 1981 datierte Mindeststeuervereinbarung erst anlässlich einer Besprechung, die Anfang Dezember 1981 stattfand, von B. unterzeichnet wurde. In der Folge nahm der Angeklagte am 16. Dezember 1981 ohne Mitwirkung der Steuerkommission die Steuerveranlagung vor, wobei er den Steuerbetrag auf Fr. 18'000.- festsetzte, und stellte am selben Tag dem Steuerpflichtigen die Steuerrechnung 1981 zu. Am 9. Februar 1982 unterbreitete der Angeklagte die Steuerveranlagung dann der Steuerkommission Sarnen zur nachträglichen Genehmigung, die diese auch erteilte. Mit Urteil vom 5. Dezember 1988 sprach das Kantonsgericht den Angeklagten der Amtsanmassung gemäss Art. 287 StGB schuldig und bestrafte ihn mit einer Busse von Fr. 500.-. Hingegen sprach es ihn von den Tatbeständen der ungetreuen Amtsführung, der ungetreuen Geschäftsführung und der Begünstigung frei. Sowohl der Angeklagte als auch die Staatsanwaltschaft erhoben gegen das Urteil Appellation beim Obergericht Obwalden.
Aus den Erwägungen:
1. a) Gemäss Art. 287 StGB wird mit Gefängnis oder mit Busse bestraft, wer sich in rechtswidriger Absicht die Ausübung eines Amtes oder militärischer Befehlsgewalt anmasst. Die Vorinstanz erachtete die erste Tatbestandsvariante der Amtsanmassung als erfüllt, da der Angeklagte die Steuerveranlagung für B. für die Steuerjahre 1981 und 1982 allein vorgenommen hatte. Objektiv erfordert Art. 287 StGB die Anmassung der Ausübung eines Amtes. Dabei kann nur ein Amt gemeint sein, bei dem hoheitliche Befugnisse ausgeübt werden, und der Täter muss eine "Amtshandlung" vornehmen (Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil II, 3. A. 1984, 299 Rz. 3 f.).
Der Angeklagte hat als Gemeindesteuerverwalter die Veranlagung der Steuern von B. für die Steuerjahre 1981/82 am 16. Dezember 1981 allein vorgenommen. Gesetzlich bestimmte Veranlagungsbehörde war im vorliegenden Fall die vom Einwohnergemeinderat gewählte Steuerkommission, der der Gemeindesteuerverwalter zwar von Amtes wegen angehört (Art. 152 Abs. 2 StG) und deren Veranlagungen er vorbereitet (Art. 150 Abs. 2 StG). Indem der Angeklagte die Veranlagung selbst vornahm, trat er als die mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattete Veranlagungsbehörde auf und masste sich damit Kompetenzen an, die ihm von Gesetzes wegen nicht zustanden. Der Angeklagte erfüllte folglich den objektiven Tatbestand von Art. 287 StGB.
b) In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand der Amtsanmassung vorsätzliche Tatbegehung und das Vorliegen einer rechtswidrigen Absicht.
aa) Gemäss Art. 18 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt. Als langjähriger und erfahrener Steuerverwalter wusste der Angeklagte zweifellos, dass nicht er, sondern die Steuerkommission der Gemeinde für die Steuerveranlagung zuständig war. Da sein Handeln vernünftigerweise nicht anders denn als Billigung des vom Gesetz verpönten Verhaltens ausgelegt werden kann, ist aus seinem Wissen ohne weiteres auch auf das Wollen zu schliessen (BGE 99 IV 62).
bb) Als zweites subjektives Tatbestandsmerkmal verlangt Art. 287 StGB eine rechtswidrige Absicht. Vorinstanz und Staatsanwaltschaft erachten dieses unter Hinweis auf B. Güggi (Die Amtsanmassung und die Befehlsanmassung im schweizerischen Strafrecht, Diss. FR, 80) als gegeben, da der Angeklagte gewusst habe, dass er die gesetzlichen Zuständigkeitsbestimmungen verletze. Dem kann nun aber nicht gefolgt werden, denn allein aus dem Wissen um die Verletzung einer Rechtsnorm ergibt sich zwar die vorsätzliche Handlungsweise, nicht aber ohne weiteres die rechtswidrige Absicht.
Aufgrund der Materialien würde es an der rechtswidrigen Absicht etwa dann fehlen, wenn durch die Amtsanmassung ein Verbrechen verhindert, ein Schaden für andere abgewendet werden will (Nachweis bei Thormann/Overbeck, Schweiz. Strafrecht, Bes. Teil, Zürich 1941, N. 3 zu Art. 287; vgl. auch Zürcher, Erläuterungen zum Vorentwurf, 1911/14, 372). Dies vermag indessen deshalb nicht zu überzeugen, weil es sich in derartigen Fällen um Notsituationen handelt, in welchen ohne weiteres auf die Regeln des Notstandes (Art. 34 StGB) zurückgegriffen werden könnte (vgl. Stratenwerth, Schweiz. Strafrecht, Bes. Teil II, N. 7 zu § 54), so dass das Absichtserfordernis überflüssig wäre. Es kann daher nicht gesagt werden, dass immer dann auf rechtswidrige Absicht zu schliessen sei, wenn der Täter nicht gerade im Notstand handelte. Mit dem subjektiven Tatbestandsmerkmal der Absicht meint das Gesetz vielmehr das vom Täter subjektiv verfolgte - in der gesetzlichen Tatbestandsumschreibung nicht näher konkretisierte - Handlungsziel (Schultz, Einführung in den allgemeinen Teil des Strafrechts, 1. Band, Bern 1982, 136; Hauser/Rehberg, Strafrecht I, Zürich 1988, § 14 Ziff. 2). Das beabsichtigte Handlungsziel muss rechtswidrig sein.
Diesbezüglich machte der Staatsanwalt geltend, dass der Angeklagte für sich keinen Rechtfertigungsgrund wie Verjährungsgefahr, Abreise des Pflichtigen in Anspruch nehmen könne. Es habe kein Grund bestanden, die Steuerveranlagung nicht erst an der nächsten Sitzung der Steuerkommission am 9. Februar 1982 vorzunehmen. Offenbar habe der Steuerverwalter B. und dessen Vertreter entgegenkommen wollen. Im Grunde genommen hätte aber der Steuerverwalter aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen hellhörig werden müssen. Art. 176 StG hätte, da der Pflichtige trotz Mahnungen seine Verhaltenspflichten nicht erfüllte, eine Ermessenstaxation erheischt. Demgegenüber machte der Angeklagte glaubhaft geltend - ausgehend vom Grundsatz "in dubio pro reo" erlaubt die Aktenlage keine anderen Schlüsse -, dass er aufgrund seines damaligen Kenntnisstandes im guten Glauben davon ausgegangen sei, B. verfüge seit Ende Oktober 1980 in der Schweiz über kein Erwerbseinkommen mehr, welche Annahme an sich sogar eine Zwischenveranlagung zugunsten von B. auf diesen Zeitpunkt hin rechtfertigt hätte. Er habe es daher als freiwilliges Entgegenkommen des Steuerpflichtigen betrachtet, als sich dieser bereit erklärte, ab 1. Januar 1981 jährlich Fr. 18'000.-- Steuern zu bezahlen. Er sei damals überzeugt gewesen, dass B., hätte dieser darauf beharrt, überhaupt kein Einkommen mehr hätte versteuern müssen. Er habe nicht ahnen können, vom Steuerpflichtigen angelogen zu werden. Er habe in dieser, ihm für den Fiskus günstig erscheinenden Situation schnell handeln, d.h. den Steuerpflichtigen veranlagen wollen, bevor es sich dieser womöglich wieder anders überlegen würde.
Ging also der Angeklagte in gutem Glauben davon aus, dass er auf diese Weise nicht nur ein langwieriges Verfahren würde beenden können, sondern dass dadurch auch der Fiskus nicht zu Schaden kommen würde, kann ihm eine rechtswidrige Absicht nicht nachgewiesen werden. Ist aber das subjektive Tatbestandsmerkmal der rechtswidrigen Absicht nicht erfüllt, ist der Angeklagte von der Anklage der Amtsanmassung freizusprechen.
Ob allenfalls die in objektiver Hinsicht begangene Amtsanmassung eine Disziplinierung rechtfertigte, ist eine andere Frage, bildet aber nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
2. a) Im Zusammenhang mit der materiellen Richtigkeit der Steuerveranlagung von B. für die Steuerjahre 1981/82 verneinen die Staatsanwaltschaft und die Vorinstanz das Vorliegen der Tatbestände der ungetreuen Amtsführung und des Amtsmissbrauches. Sowohl Art. 314 StGB als auch Art. 312 StGB setzen in subjektiver Hinsicht voraus, dass die Tathandlung erfolge, um sich oder einem anderen einen unrechtmässigen Vorteil zu verschaffen. Eine solche Absicht könne dem Angeklagten jedoch nicht nachgewiesen werden. Dieser Auffassung ist zu folgen, denn es ist zugunsten des Angeklagten anzunehmen, dass er in Unkenntnis der tatsächlichen Verhältnisse gutgläubig eine Veranlagung vornahm, die sich im nachhinein als zu tief erwies.
b) Hingegen erhob die Staatsanwaltschaft in diesem Zusammenhang gegenüber dem Angeklagten den Vorwurf der ungetreuen Geschäftsführung. Nach Art. 159 Abs. 1 StGB macht sich strafbar, wer jemanden am Vermögen schädigt, für das er infolge einer gesetzlichen oder einer vertraglich übernommenen Pflicht sorgen soll. Diese Bestimmung gilt auch für Behördemitglieder und Beamte, soweit nicht die besonderen Voraussetzungen der ungetreuen Amtsführung nach Art. 314 StGB vorliegen (BGE 81 IV 230).
Der objektive Tatbestand von Art. 159 StGB setzt voraus, dass der Täter eine Fürsorgepflicht für bedeutsame fremde Vermögensinteressen zu erfüllen hat, und zwar in der qualifizierten Stellung eines Geschäftsführers, der zu selbständigen Verfügungen befugt ist (Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Besonderer Teil I, 3. Auflage 1983, 280 Rz. 4 ff.). Kein Geschäftsführer ist in der Regel, wer der ständigen Kontrolle eines Vorgesetzten unterliegt oder lediglich untergeordnete Verrichtungen ausübt (BGE 105 IV 311 ).
Vorinstanz und Verteidigung verneinten, dass dem Angeklagten die Stellung eines Geschäftsführers im Sinne von Art. 159 StGB zukomme. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden.
Aufgrund seiner sehr dominanten Stellung im Veranlagungsverfahren hat der Steuerverwalter durchaus als Geschäftsführer im Sinne von Art. 159 StGB zu gelten, auch wenn er in bezug auf die Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern nicht allein, sondern nur als Mitglied der Steuerkommission, der er von Amtes wegen angehört, verfügungsberechtigt ist (Art. 152 Abs. 2 StG). Als Geschäftsführer im Sinne von Art. 159 StGB gilt nämlich auch, "wer bloss tatsächlich oder im Innenverhältnis fremde Vermögensinteressen wahren soll" (BGE 105 IV 311 E. 2a). Als Steuerverwalter arbeitet der Angeschuldigte zu handen der Kommission die Veranlagungsvorschläge aus (Art. 150 Abs. 2 StG). Aufgrund der Akten ergibt sich ferner, dass sich die Mitglieder der Steuerkommission, die in der Regel keine Aktenkenntnisse besitzen, weitgehend auf die Informationen des Steuerverwalters abstellen. Faktisch obliegt daher die Verantwortung für die Richtigkeit der Veranlagung und insofern die Fürsorgepflicht für die Interessen des Fiskus weitgehend dem Steuerverwalter. Mit dieser Stellung wäre es nicht zu vereinbaren, ihn nicht als Geschäftsführer zu qualifizieren. Indessen fehlte es dem Angeklagten am Bewusstsein, dass er durch die fragliche Veranlagung, aber auch durch den Verzicht auf das Ergreifen der gesetzlichen Sanktionen wie Bussenerhebung das Gemeinwesen am Vermögen schädigen könnte. Selbst wenn man der Auffassung des Staatsanwaltes folgt, dass die gesamten Umstände, insbesondere die Weigerung des Pflichtigen, eine Steuererklärung auszufüllen bzw. zu unterschreiben, dann aber dessen plötzliche Bereitschaft, "freiwillig" Steuern zu bezahlen, den Angeklagten hätten hellhörig machen müssen, kann daraus nicht zwingend der Schluss gezogen und es daher nicht als erwiesen betrachtet werden, dass der Angeklagte es in Kauf genommen habe, mit diesem Vorgehen den Fiskus zu schädigen. Eventualvorsatz liegt bloss vor, wenn der Täter die Folgen nicht nur als möglich vorausgesehen, sondern in den für sein Verhalten massgeblichen Willensentschluss einbezogen hat (BGE 86 IV 16). Erforderlich ist zudem, dass der Vorsatz auch den Schädigungserfolg umfasst (BGE 105 IV 191 f. 314). Hiefür bestehen indessen keine Anhaltspunkte. Damit scheidet aber auch der Eventualvorsatz aus. Der Angeklagte ist daher von der Anklage der ungetreuen Geschäftsführung im Zusammenhang mit der Veranlagung freizusprechen.
3. Aus den Akten geht unbestritten hervor, dass der Angeklagte gegenüber B. keine Busse aussprach, obwohl dieser seine Verfahrenspflichten nicht erfüllte und trotz mehrmaligen Mahnungen keine Steuererklärung für die Steuerjahre 1981/82 einreichte. Wegen dieses Verzichts auf die Erhebung einer Busse wirft die Staatsanwaltschaft dem Angeklagten Begünstigung und ungetreue Amtsführung vor.
a) Wer eine Begünstigung begeht, indem er jemanden der Strafverfolgung entzieht, wird mit Gefängnis bestraft (Art. 305 StGB). Geschütztes Rechtsgut ist die Strafrechtspflege. Zu dieser gehören die das strafprozessuale Erkenntnisverfahren bildenden Prozesshandlungen, von der Einleitung der Untersuchung an bis zur Erledigung des Verfahrens durch Verurteilung.
Wer als zuständige Behörde mutwillig auf die Bestrafung des Täters verzichtet, macht sich einer Begünstigung schuldig. Fraglich ist im vorliegenden Fall jedoch, ob das steuerliche Ordnungsbussenverfahren, wie es in Art. 224 StG geregelt ist, begrifflich der Strafverfolgung gemäss Art. 305 StGB zuzuordnen ist. Das Kantonsgericht hat dies verneint unter Hinweis darauf, dass die in Frage stehende Ordnungswidrigkeit nicht durch die Strafuntersuchungsbehörden, sondern die kommunale Steuerverwaltung geahndet wird; es handle sich dabei nicht um ein echtes Strafverfahren, sondern ein Verwaltungsverfahren. Die Ordnungsbusse sei daher keine strafrechtliche Sanktion und infolgedessen der Verzicht auf das Aussprechen einer Busse keine strafrechtliche Begünstigung.
b) In bezug auf die Abgrenzung strafrechtlicher von verwaltungsrechtlicher Sanktionen ist weder die Praxis noch die Doktrin einheitlich (vgl. Nachweise bei W. Kälin/L. Sidler, Die Anwendbarkeit von Art. 6 EMRK auf kantonale Steuerhinterziehungsverfahren, in ASA 1989, 529 ff.; G. Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, Bern 1982, 2, N. 36 ff.; Imboden/Rhinow, Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, Nr. 53).
In der Tat deutet die verfahrensrechtliche Regelung des Steuerstrafrechtes zumindest auf den ersten Blick eher auf den verwaltungsrechtlichen Charakter der Strafsteuer: So ist zur Ausfällung der Ordnungsbussen nach Art. 224 StG die Gemeindesteuerverwaltung bzw. die kantonale Steuerverwaltung zuständig (Art. 231 StG), und nicht die Strafuntersuchungsbehörde. In bezug auf die sogenannten Übertretungen (Art. 224 bis 233 StG) stehen der Steuerverwaltung auch nicht die Untersuchungsmittel der Strafverfolgungsbehörden zur Verfügung; dies im Gegensatz zu den sog. Vergehen (Art. 234 ff. StG), für welche die Vorschriften der Strafprozessordnung ausdrücklich gelten (Art. 237 StG). Ebenso stehen bei den Zuwiderhandlungen nur Bussen, nicht aber Freiheitsstrafen im Spiel. Unklar ist die Situation auch in bezug auf den Eintrag ins kantonale Strafregister: Art. 3 der entsprechenden Verordnung (Landbuch XV, 87) sieht die Ausnahme von der Eintragungspflicht unter anderem für Bussen und Umwandlungsstrafen wegen Übertretung fiskalischer Bundesgesetze vor, erwähnt aber bei den Ausnahmen die Strafbestimmungen des kantonalen Steuerrechts gerade nicht.
In bezug auf die heiklen Abgrenzungsfragen betonen Imboden/Rhinow (a.a.O.) und Knapp (Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basel 1982, Rz. 840 ff.) namentlich diese formalen Aspekte. Bedeutsam ist in diesem Zusammenhang nun allerdings, dass der Europäische Gerichtshof im Fall Öztürk, wo es den Charakter einer deutschen Ordnungsbusse des Strassenverkehrsrechtes zu beurteilen hatte, trotz derselben formalen Merkmale - erstinstanzliche Zuständigkeit einer Verwaltungsbehörde, Beschränkung der Untersuchungsmittel, Ausschluss von Freiheitsstrafen, Nichteintragung ins Strafregister - deren strafrechtlichen Charakter und damit die Anwendung von Art. 6 EMRK bejahte (EuGRZ 1985, 67 Ziff. 52; dazu eingehend P. Kälin/ L. Sidler, a.a.O.). Zur Abgrenzung des Strafrechts vom Verwaltungsrecht entwickelte der Europäische Gerichtshof seit dem Fall Engel (EuGRZ 1976, 221 ff.) allgemeine Kriterien, welche die gesamte spätere Praxis nachhaltig geprägt haben und in mehreren Entscheiden bestätigt worden sind, zuletzt im erwähnten Fall Öztürk (EuGRZ 1985, 67). Danach kommt es zunächst einmal darauf an, ob der fragliche Unrechtstatbestand im innerstaatlichen Recht des betreffenden Staates dem Strafrecht zugeordnet wird oder nicht. Es wurde bereits erwähnt, dass das Strafsteuerrecht im schweizerischen Recht aufgrund von Doktrin und Praxis nicht einheitlich genug dem Strafrecht zugeordnet werden kann. Als weiteres (materielles) Kriterium werden die Schwere der Verletzung, die Art. und der Zweck der Sanktion erwähnt. Als drittes Kriterium soll schliesslich die Zuordnung der Widerhandlung zum Strafrecht unter dem Aspekt der Schwere der Sanktion geprüft werden.
c) In bezug auf die Funktion der öffentlichen Strafe gibt es keine einhellige Theorie, aber auch keine eindeutige Praxis. Im Vordergrund der Judikatur des Bundesgerichtes dürfte nach wie vor der Sühnezweck der Strafe stehen. Doch finden sich auch Gesichtspunkte der Spezialprävention und der Generalprävention (Nachweis bei G. Stratenwerth, a.a.O., Rz. 28). Während bei den Strafsteuertatbeständen der Steuerhinterziehung (Art. 225 ff. StG) und den sog. Vergehen gemäss den Art. 234 ff. StG die typischen Strafmerkmale der Ahndung und der Abschreckung im Vordergrund stehen und infolgedessen deren Strafcharakter zu bejahen sein dürfte, kann dies in bezug auf die hier zur Diskussion stehenden Übertretungen wegen Verletzung von Verfahrenspflichten gemäss Art. 224 StG nicht gesagt werden.
Gemäss Art. 224 StG wird gebüsst, wer einer Pflicht, die ihm nach den Vorschriften des Steuergesetzes oder nach einer aufgrund des Steuergesetzes getroffenen Anordnung obliegt, trotz öffentlicher Aufforderung oder Mahnung schuldhaft nicht nachkommt. Das Gesetz erwähnt namentlich das Nichteinreichen der Steuererklärung und die dazu verlangten Beilagen, die Nichterfüllung einer Auskunfts-, Bescheinigungs- oder Meldepflicht; die Verletzung von Pflichten, die einem als Erben oder Dritten im Inventarverfahren obliegen. Bei der Sanktion dieser Ordnungswidrigkeiten geht es in erster Linie um das Durchsetzen von dem Steuerpflichtigen obliegenden Pflichten mit Zwangsmitteln, wie sie gelegentlich auch in andern Verwaltungsverfahrensordnungen vorgesehen sind. Interessant ist in diesem Zusammenhang beispielsweise die in Art. 49 Strafprozessordnung vorgesehene Möglichkeit, den Zeugen, der unberechtigt eine Aussage verweigert, zu büssen, ja zu einer Haftstrafe zu verurteilen, ohne dass es sich dabei um eine strafrechtliche Sanktion handelte.
Zusammenfassend kann gesagt werden, dass es sich bei den Übertretungen gemäss Art. 224 StG aufgrund des Charakters der vorgesehenen Sanktion nicht um Strafrecht, sondern um Verwaltungszwang handelt (im Ergebnis identisch Imboden/Rhinow und Knapp, a.a.O.). Aus diesem Grunde könnte selbst der mutwillige Verzicht auf die Ausfällung einer Ordnungsbusse gemäss Art. 224 StG nicht als Begünstigung im Sinne von Art. 305 StGB geahndet werden.
4. Es stellt sich indessen die Frage, ob im Verzicht auf eine Verbüssung des Steuerpflichtigen eine Vermögensschädigung und infolgedessen eine ungetreue Amtsführung, evt. ungetreue Geschäftsführung zu erblicken ist. Dabei besteht kein Zweifel, dass dem Steuerverwalter diesbezüglich die Stellung eines Geschäftsführers im Sinne von Art. 159 StGB zukommt, ist er doch für die Verbüssung der Strafe zuständig. Die Verteidigung stellte sich dabei auf den Standpunkt, dass dem Steuerverwalter beim Ausfällen von Ordnungsbussen vernünftigerweise ein Ermessensspielraum zugestanden werden müsse, der vorliegend nicht überschritten worden sei.
Das Steuerstrafrecht ist aufgrund seiner Ausgestaltung vom Legalitätsprinzip beherrscht (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum ZH-StG, N. 20 ff. der Vorbem. zu 185-193). Dies bedeutet, dass die Behörde dann zum Einschreiten verpflichtet ist, wenn die Voraussetzungen der Ermächtigung vorliegen. Art. 224 StG stellt die Ausfällung einer Ordnungsbusse nicht in das Ermessen der Steuerverwaltung. Es handelt sich auch nicht um eine sog. Kann-Vorschrift.
Dabei kann nun aber nicht übersehen werden, dass sich in der Praxis die Handhabung von Ordnungsbussen gemäss Art. 224 Steuergesetz - dasselbe gilt zweifellos auch für andere Kantone (vgl. Reimann/ Zuppinger/Schärrer, a.a.O.) - oft am Opportunitätsprinzip orientiert, indem sich die zuständigen Organe nicht zum bedingungslosen Einschreiten verpflichtet sehen, sondern offenbar davon ausgehen, dass diesbezüglich ein gewisses Entschliessungsermessen bestehe.
Aufschlussreich ist in diesem Zusammenhang auch eine dem Gericht vorliegende Kurzfassung eines Referates eines Inspektors der eidgenössischen Steuerverwaltung anlässlich der "Konferenz direkte Bundessteuer 1985". Nach den Ausführungen des Referenten soll das auf Art. 129 BdBSt beruhende Bussenschema gemäss dem Kreisschreiben der eidgenössischen Steuerverwaltung oft nur zurückhaltend oder gar nicht angewendet werden, ja in zahlreichen Hinterziehungsverfahren werde gänzlich auf eine Busse verzichtet. Die kantonale Steuerverwaltung hat in bezug auf die Frage, ob in jedem Falle Ordnungsbussen auszufällen seien oder ob diesbezüglich ein gewisser Ermessensspielraum bestehe, keine klaren Weisungen erlassen. In einem internen Kommentar der kantonalen Steuerverwaltung zum Steuergesetz heisst es in bezug auf die Ordnungsbussen: "Art. 224 Abs. 2 StG legt lediglich den Höchstrahmen der Busse fest. Im übrigen ist die Ausfällung der Busse dem pflichtgemässen Ermessen der Steuerbehörden überlassen". Es folgt der Hinweis auf entsprechende Richtlinien. Der Hinweis auf das pflichtgemässe Ermessen kann sich wohl nur auf die Höhe der im konkreten Fall auszufällenden Busse beziehen. Doch kann die im Kommentar gewählte Formulierung zur Annahme verleiten, dass der Entscheid, ob bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen überhaupt eine Busse ausgefällt werden solle, dem Ermessen des einzelnen Beamten anheim gestellt sei. Bei dieser Sachlage muss nun aber dem Angeklagten zugebilligt werden, dass er von der grundsätzlich irrigen Vorstellung ausging, die Handhabung von Art. 224 StG beinhalte in bezug auf die Frage, ob bei Vorliegen der Voraussetzungen eine Busse auszufällen sei oder nicht, ein Entschliessungsermessen. Weil der Richter in einem solchen Fall die Tat zu Gunsten des Täters nach dem Sachverhalt zu beurteilen hat, den sich dieser vorgestellt hat (Art. 19 StGB), kann dem Angeklagten nicht vorgeworfen werden, mit dem - unter den konkreten Umständen jedenfalls nicht mutwilligen - Verzicht auf die Ausfällung von Ordnungsbussen die Gemeinde bewusst am Vermögen geschädigt zu haben. Er ist daher auch vom Vorwurf der ungetreuen Amtsführung, aber auch der ungetreuen Geschäftsführung freizusprechen. (Publiziert in der SJZ 1989, 381 ff.)
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Art.233
Art.234
Art.237
DBG:
Art.129
Zeitschrift ASA
19,529
19,89
SJZ
1989 S.381
Leitentscheide BGE
105-IV-189 S.191
86-IV-12 S.16
105-IV-307 S.311
99-IV-57 S.62
81-IV-228 S.230
AbR
1988/89 Nr. 29