ow_gerichte · VVGE 1985/86 Nr. 47 · 2016-07-01 · de

VVGE 1985/86 Nr. 47, S. 86: Art. 28 Bst. c StG; Art. 18 VV zum StG. Abzug der mit der Ausübung des Berufes verbundenen Fortbildungskosten. Abzugsfähig sind die Ausbildungskosten für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung, nic

VVGE 1985/86 Nr. 47, S. 86:
Art. 28 Bst. c StG; Art. 18 VV zum StG.
Abzug der mit der Ausübung des Berufes verbundenen Fortbildungskosten.
Abzugsfähig sind die Ausbildungskosten für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung, nicht aber für den beruflichen Aufstieg. Der Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung dient eine Ausbildung nicht nur dann, wenn ohne sie mit einem Verlust der Stelle zu rechnen wäre, sondern auch, wenn sie dem Steuerpflichtigen hilft, den Anforderungen seines Berufes in vermehrtem Masse gerecht zu werden. Abgrenzungsprobleme.
Entscheide des Verwaltungsgerichts vom 11. Dezember 1985.
Fall A
Sachverhalt:
Der Beschwerdeführer ist gelernter Mechaniker und arbeitet bei einer Holzwarenfabrik. Seit einigen Jahren ist er vor allem im Vorrichtungsbau und Werkzeugbau tätig. Daneben befasst er sich auch mit Aufgaben aus dem Bereiche der Konstruktion und Betriebsrationalisierung. Vom April 1981 bis zum Oktober 1982 besuchte er in Luzern die Zentralschweizerische Betriebsfachschule. In der Steuererklärung 1983/1984 stellte er den Antrag, für das Jahr 1981 Fr. 3'188.-- und für das Jahr 1982 Fr. 2'370.-- berufliche Fortbildungskosten vom Reineinkommen abzuziehen. Die Steuerkommission lehnte den Antrag ab mit der Begründung, die entsprechenden Unkosten stellten in bezug auf den angestammten Beruf eines Mechanikers keine Gewinnungskosten dar. Eine dagegen erhobene Einsprache lehnte die Einsprachekommission ab. Die Steuerrekurskommission lehnte einen dagegen erhobenen Rekurs ebenfalls ab und zwar im wesentlichen unter Berufung auf ihre bisherige, restriktive Praxis.
n seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht macht der Beschwerdeführer namentlich geltend, Art. 18 VV zum StG, worauf die Steuerrekurskommission ihre Praxis stütze, schränke in unzulässiger Weise Art. 28 Bst. c StG ein. Bei den Selbständigerwerbenden verfahre man in bezug auf die abzugsfähigen Weiterbildungskosten grosszügiger. Im Vergleich dazu werde er rechtsungleich behandelt. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde gutgeheissen.
Aus den Erwägungen:
1. Unselbständig Erwerbstätige können u.a. "die mit der Ausübung des Berufes verbundenen Fortbildungskosten" als Berufsunkosten abziehen (Art. 28 Bst. c StG). Art. 18 VV zum StG präzisiert den Begriff der absetzbaren Fortbildungskosten wie folgt:
"Die Ausbildung für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung sowie die Umschulung, der sich der Steuerpflichtige infolge veränderter Wirtschaftslage oder Invalidität unterziehen muss, um sein Erwerbseinkommen zu erhalten, gilt als Fortbildung."
Die steuerliche Absetzbarkeit von Weiterbildungskosten wird in den einzelnen Kantonen uneinheitlich umschrieben. So lassen beispielsweise die Kantone Zürich, Aargau und Graubünden neben den Weiterbildungskosten, die der Erhaltung und Sicherung der erreichten Stellung im Berufe dienen, auch solche Unkosten zum Abzuge zu, die den Aufstieg im angestammten Beruf ermöglichen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, N 23 zu § 26; AGVE 1978, 344 ff; ZBl 1976, 260; PVG 1972, 149 f.). Demgegenüber können nach obwaldnerischem Recht Ausbildungskosten, die nicht der Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung dienen, sondern dem beruflichen Aufstieg, nicht abgesetzt werden. Dies ergibt sich aus Art. 37 Bst. b StG. Danach sind die Ausbildungs- und Berufsaufstiegskosten nicht abzugsfähig. Der Einwand, dass der Kantonsrat in Art. 18 der VV zum StG den gesetzlich umschriebenen Rahmen der absetzbaren Berufsunkosten in unzulässiger Weise eingeschränkt habe, kann daher nicht gehört werden, ohne dass in diesem Zusammenhang auf die mitunter schwierigen Fragen der Abgrenzung zwischen dem Gesetz (Art. 65 KV) und der kantonsrätlichen Verordnung (Art. 73 KV) einzugehen ist (vgl. dazu BGE vom 24. Januar 1979 i.S. D c. K und BGE vom 8. Mai 1984 i.S. H c. R).
2. Der Beschwerdeführer behauptet, bei Selbständigerwerbenden verfahre man bei der Zulassung beruflicher Weiterbildungskosten grosszügiger. In der Vernehmlassung zur Beschwerde führt die kantonale Steuerrekurskommission dazu aus, dass diesbezüglich offenbar Ungleichheiten bestünden. Diese seien aber in Art. 18 VV zum StG begründet. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Abgesehen davon, dass eine solche Ungleichheit mit dem Gebot der Rechtsgleichheit wohl kaum vereinbar wäre, verbietet Art. 37 Bst. b StG aufgrund seiner systematischen Stellung den Selbständigerwerbenden wie den Unselbständigerwerbenden den Abzug von Ausbildungs- und Berufsaufstiegskosten. Diese gehören auch bei den Selbständigerwerbenden nicht zu den absetzbaren berufsmässig begründeten Kosten nach Art. 29 Abs. 1 StG. Aufgrund der klaren Rechtslage kann allerdings der Beschwerdeführer aus der bisherigen, gegenüber Selbständigerwerbstätigen diesbezüglich offenbar grosszügigeren Praxis nichts zu seinen Gunsten ableiten. Hingegen wird darauf zu achten sein, dass Art. 37 Bst. b StG bei Unselbständigerwerbstätigen und Selbständigerwerbstätigen gleichmässig angewendet wird.
3. Was ist nun unter "Ausbildung für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung" zu verstehen? Unter Berufung auf einen früheren Entscheid bekennt sich die Steuerrekurskommission zu einer restriktiven Auslegung von Art. 18 VV zum StG. Nach dieser könnten nur jene Ausbildungskosten zum Abzug zugelassen werden, "deren Vermeidung den Steuerpflichtigen um seine jetzige Stellung bringen würde" (Erwägung 3). In dem früheren Entscheid hatte die Steuerrekurskommission ausgeführt: Die "Fortbildung muss also zum Zwecke der Standerhaltung, welche ansonsten stark gefährdet oder gar unmöglich wäre, erforderlich sein. Dass sie der Berufsausübung förderlich ist, genügt demnach nicht, die steuerliche Abzugsberechtigung der Fortbildungskosten zu bewirken" (Entscheid vom 13. Juni 1983 i.S. K, Erwägung 2). Im angefochtenen Entscheid führt die Steuerrekurskommission denn auch aus, der Rekurrent vermöge auch nicht darzutun, dass seine Stellung ohne die besuchten Kurse stark gefährdet gewesen wäre. Diese hätten vielmehr einen beruflichen Aufstieg für den Rekurrenten bewirkt (Erwägung 5). Die Steuerrekurskommission begründet nicht weiter, weshalb Art. 18 VV zum StG einschränkend auszulegen sei. Es gibt keinen übergeordneten Rechtsgrundsatz, wonach bestimmte Regeln, eben beispielsweise jene über die steuerlich absetzbaren Unkosten, einschränkend auszulegen wären. Vielmehr sind auch diese Bestimmungen nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln auszulegen (Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basel 1976, Nr. 20 B. IIIb). Ob eine Ausbildung der Beibehaltung der beruflichen Stellung dient oder nicht, kann auch nicht danach beurteilt werden, ob für den Steuerpflichtigen ohne die fragliche Fortbildung tatsächlich eine konkrete Gefährdung der beruflichen Stellung bestanden hätte. Dies liefe praktisch darauf hinaus, dass der unselbständigerwerbende Steuerpflichtige nachweisen müsste, dass ihm ohne diese Fortbildung gekündigt oder dass er in seiner beruflichen Stellung zumindest zurückgesetzt worden wäre. Eine solche Handhabung des Gesetzes hinge dann nicht zuletzt von Zufälligkeiten ab, stellen ja nicht alle Arbeitgeber an ihre Arbeitnehmer dieselben Anforderungen. Genausowenig hängt die Qualifikation von Ausbildungskosten als Berufsaufstiegskosten davon ab, ob der Steuerpflichtige nach Absolvierung der fraglichen Ausbildung tatsächlich beruflich aufsteigt. Ob die Ausbildung für die Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung oder aber für den beruflichen Aufstieg dient, ist vielmehr nach objektiven Kriterien zu beurteilen.
Der Beibehaltung der bisherigen beruflichen Stellung dient eine Ausbildung jedenfalls nicht nur dann, wenn ohne sie mit einem Verlust der Stellung zu rechnen gewesen wäre, sondern auch, wenn sie dem Steuerpflichtigen hilft, den Anforderungen seines Berufes bzw. seiner beruflichen Stellung in vermehrtem Masse gerecht zu werden (vgl. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer 1985, 216 Bst. d). Eine Angleichung an die Praxis zu den direkten Bundessteuern ist um so gerechtfertigter, als nach Art. 22bis Abs. 1 Bst. c BdBSt die Kosten der für die Berufsausübung "erforderlichen" Weiterbildung abgezogen werden können; eine Umschreibung, die dem Sinn von Art. 18 VV zum StG durchaus entspricht. Allerdings zwingt Art. 37 StG, eine Abgrenzung der sogenannten Fortbildungskosten gegenüber den Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten vorzunehmen. Natürlich begünstigt jede berufliche Fortbildung nebst Beibehaltung der beruflichen Stellung bis zu einem gewissen Grade auch den beruflichen Aufstieg. Dies allein ist allerdings kein Grund, den Abzug von Fortbildungskosten nicht zuzulassen. Dies würde sowohl dem Wortlaut wie auch dem Sinn von Art. 28 Bst. c StG widersprechen. Bei den nicht abzugsfähigen Berufsaufstiegskosten kann es sich deshalb nur um Kosten für eine Ausbildung handeln, die ihrer Natur nach die beruflichen Aufstiegschancen wesentlich erhöht und in der Regel auch im Hinblick darauf gemacht wird.
Angesichts des Wortlautes der Bestimmung, die von der "bisherigen" beruflichen Stellung spricht, kann es sich auch nicht darum handeln, nur die Fortbildung im ursprünglichen erlernten Beruf zu begünstigen, sondern es ist damit die berufliche Stellung gemeint, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Fortbildung innehat, die Tätigkeit, die er tatsächlich ausübt.
4. Aus den Akten geht hervor, dass der Beschwerdeführer gelernter Mechaniker ist. Seinen eigenen und unwidersprochen gebliebenen Angaben zufolge ist er seit einigen Jahren als Werkzeugmacher im Werkzeug- und Vorrichtungsbau und als Sachbearbeiter von verschiedenen Spezialaufgaben wie Vorbereitung für Kostenstellenrechnung, Versicherungen, Erstellen von Plänen, Formularen, Rationalisierung, Kalkulationen usw. tätig.
Der Beschwerdeführer besuchte vom 28. April 1981 bis zum 16. Oktober 1982 den Kurs "Betriebstechnik" der Zentralschweizerischen Betriebsfachschule Luzern. Dabei handelt es sich um einen dreisemestrigen Kurs zu 40 Schulabenden. Laut ihrem Prospekt betrachtet es die Betriebsfachschule als ihre Aufgabe, Berufsleuten aus den metallverarbeitenden Industrie- und Gewerbebetrieben die Weiterbildungsmöglichkeit in Richtung Arbeitsvorbereitung, Kalkulation, Zeitstudien usw. zu bieten. Die Schule gibt ihren Absolventen ein schuleigenes Diplom ab, welches allerdings nicht anerkannt ist.
Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass heute an alle Handwerker und insbesondere an solche, die in technisch ausgerichteten Berufen tätig sind, wie dies beim Mechaniker der Fall ist, hohe Anforderungen gestellt werden. Mit dem technischen Fortschritt und der immer bedeutenderen Rolle, welche die Elektronik bei der Abwicklung von Arbeitsabläufen spielt, wachsen entsprechend auch die Anforderungen an die Arbeitnehmer. Mit dem Lehrabschluss erhält der Arbeitnehmer wohl die Grundausbildung. Will er aber später qualifizierte Arbeit leisten, kommt er heute nicht mehr darum herum, sich beruflich fortzubilden. Unterlässt er dies, ist seine berufliche Stellung, sein Arbeitsplatz in Rezessionszeiten gefährdet. Auf jeden Fall wird er gegenüber Mitarbeitern, die sich beruflich fortbilden, eintönigere und in der Regel auch schlechter bezahlte Arbeit verrichten müssen. So wird ein Mechaniker, der sich nach Absolvierung einer Berufslehre nicht fortbildet, in grösseren Betrieben bald nur noch an numerisch gesteuerten, weitgehend automatisierten Maschinen arbeiten können, während seine Nebenarbeiter, die sich fortbilden, auch bei Arbeitsvorbereitungen, beim Programmieren usw. eingesetzt werden. Genau dies ist beim Beschwerdeführer der Fall. Dass auch seine beruflichen Aufstiegschancen beispielsweise gegenüber Nebenarbeitern, die sich um Fortbildung nicht weiter kümmern, besser stehen, kann nicht in Abrede gestellt werden. Möglicherweise hat dies bei seinem Entschluss, den Kurs zu besuchen, als Motiv auch mitgespielt. Doch stellt der aufgezeigte Bildungsgang keine Schulung dar, die nun eindeutig auf einen beruflichen Aufstieg der Teilnehmer hin angelegt ist und welche von diesen nicht in erster Linie zur beruflichen Fortbildung, sondern im Hinblick auf die Erlangung einer in der Betriebshierarchie höheren Qualifikation absolviert wird, wie dies etwa beim Besuch eines (Abend-)Technikums der Fall wäre. Deshalb gelten die entsprechenden Unkosten als abzugsfähige berufliche Fortbildungskosten im Sinne von Art. 28 Bst. c StG bzw. Art. 18 VV zum StG.
Fall B
Sachverhalt:
Die Ehefrau des Beschwerdeführers, die bis zum Frühjahr bei der Steuerverwaltung tätig war, hatte in den Jahren 1981 und 1982 in Zürich einen Fortbildungskurs für Steuerexperten besucht. Für die Bemessungsjahre 1981/82 verlangte sie deshalb den Abzug für Fortbildung von rund Fr. 9'000.--. Dieser wurde ihr von den Vorinstanzen verweigert. Die Rekurskommission begründete ihren Entscheid mit dem Hinweis auf die Freiwilligkeit des Kursbesuches. Es genüge nicht, dass jemand glaubhaft erkläre, der besuchte Kurs und die gekauften Bücher seien für die Ausübung des Berufes sehr nützlich. Vielmehr müsse nachgewiesen werden, dass die Fortbildung zur Erhaltung der gegenwärtigen beruflichen Stellung auch notwendig sei bzw. die Stellung ohne diese Fortbildung tatsächlich stark gefährdet wäre. Das treffe im vorliegenden Fall aber gerade nicht zu.
Aus den Erwägungen:
(Die Erwägungen 1 - 3 lauten gleich wie im Fall A)
4. Die Steuerpflichtige hat einen Intensivkurs zur Vorbereitung auf die Vorprüfung der höheren Fachprüfung für Steuerexperten besucht. Trägerschaft dieses Kurses ist laut dem Kursprogramm 1981/82 die schweizerische Treuhand- und Revisionskammer, der Verband schweizerischer Steuerberater und die Konferenz staatlicher Steuerbeamten. Die Kursleitung wurde von der Revisorenschule Zürich wahrgenommen. Zweck der Fachprüfungen für Steuerexperten ist die Feststellung, ob der Kandidat die zur selbständigen Ausübung des Berufes eines Steuerexperten erforderlichen Fähigkeiten und Kenntnisse besitzt (Art. 2 Prüfungsreglement). Voraussetzung zur Zulassung zur Vorprüfung ist gemäss Art. 20 des Prüfungsreglementes das Fähigkeitszeugnis als kaufmännischer Angestellter oder Verwaltungsangestellter oder ein vom Bund als gleichwertig anerkannter Ausweis. Zudem wird eine vierjährige Praxis verlangt, wovon sich mindestens ein Jahr auf das Arbeitsgebiet eines Steuerexperten, wie externe Steuerberatung oder Bearbeitung von Steuerfragen in der öffentlichen Verwaltung oder in einem privaten Unternehmen erstrecken muss (Art. 21 Prüfungsreglement).
Der Intensivkurs 1981/82 zur Vorbereitung der Vorprüfung dauerte insgesamt 2 Semester. Er umfasste rund 60 Unterrichtstage, die jeweils auf den Freitagnachmittag bzw. -abend und Samstagvormittag verteilt waren.
Die bestandene Vorprüfung berechtigt zur Teilnahme an der Hauptprüfung (Art. 33 Bst. a Prüfungsreglement) und kann nicht losgelöst von derselben betrachtet werden. Die Hauptprüfung führt zum eidgenössischen Steuerexpertendiplom (Art. 45 Prüfungsreglement). Der aufgezeigte Bildungsgang stellt offensichtlich eine Schulung dar, die eindeutig auf einen beruflichen Aufstieg der Teilnehmer hin angelegt ist und welche von diesen nicht in erster Linie zur beruflichen Fortbildung, sondern im Hinblick auf die Erlangung einer in der Berufshierarchie höheren Qualifikation absolviert wird. Offenbar sucht die Steuerpflichtige eine Stellung, die höhere Anforderungen verlangt als ihre frühere Tätigkeit bei der Steuerverwaltung, die ihrem damaligen Ausbildungstand entsprach. Die mit dem Kursbesuch verbundenen Unkosten können deshalb nicht als abzugsfähige berufliche Fortbildungskosten gelten, sondern sind Berufsaufstiegskosten, die gemäss Art. 37 Bst. b StG nicht abzugsfähig sind. Die Beschwerde ist abzuweisen.
Das Bundesgericht hat eine dagegen erhobene staatsrechtliche Beschwerde abgewiesen.
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1978, S.344
VVGE
1985/86 Nr. 47