ow_gerichte · VVGE 2003/04 Nr. 13 · 2003-10-29 · de

VVGE 2003/04 Nr. 13, S. 37: Art. 52 StG Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen (Vermögenssteuer). Entscheid der Steuerrekurskommission vom 29. Oktober 2003. Aus den Erwägungen: 2. W. F. hat bei einer Versicherungsgesellsch

VVGE 2003/04 Nr. 13, S. 37:
Art. 52 StG
Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen (Vermögenssteuer).
Entscheid der Steuerrekurskommission vom 29. Oktober 2003.
Aus den Erwägungen:
2. W. F. hat bei einer Versicherungsgesellschaft eine aufgeschobene Rentenversicherung mit Beginn ab 15. Januar 1993 abgeschlossen. Versicherungsnehmer dieser Lebensversicherung ist W. F. Die versicherten Personen sind W. und A. F. Gemäss Lebensversicherungspolice garantiert die Versicherungsgesellschaft eine jährliche Rente, erstmals zahlbar am 15. Januar 1998. Im Todesfall der versicherten Personen wird das Rückgewährskapital ausbezahlt. Die Police partizipiert während der ganzen Vertragsdauer an den Überschüssen. Finanziert wurde diese Lebensversicherung mit einer Einmaleinlage.
Die von den Rekurrenten eingereichten Finanzierungs- und Leistungsausweise belegen, dass der Rückkaufswert der Versicherung nach Eintritt der Rentenzahlungen stetig abnimmt.
3. Die Rekurrenten machen im Rekurs geltend, dass keine gesetzliche Grundlage bestehe, um die von ihnen abgeschlossene Rentenversicherung der Vermögenssteuer zu unterwerfen. Art. 64 des Steuergesetzes vom 21. Oktober 1979 (LB XVII, 80) habe noch vorgesehen, dass Kapitalversicherungen mit ihrem Rückkaufswert der Vermögenssteuer unterliegen würden. Rentenversicherungen seien ihnen gleichgestellt, solange der Bezug der Rente aufgeschoben sei. Im Rahmen der Totalrevision des Steuergesetzes sei die Besteuerung von Rückkaufswerten neu geregelt worden. In Art. 52 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) sei vorgesehen, dass nur rückkaufsfähige Kapitalversicherungen der Vermögenssteuer mit ihrem Rückkaufswert unterliegen. Die rückkaufsfähigen Rentenversicherungen würden hingegen ausser Betracht fallen, da diese in Art. 52 StG auch nicht erwähnt seien. Sie seien deshalb nicht mehr vermögenssteuerpflichtig, würden aber beim Bezug der Rente der Einkommenssteuer unterliegen. Demzufolge sei es auch nicht gerechtfertigt, die von den Parteien abgeschlossene Rentenversicherung der Vermögenssteuer zu unterwerfen.
Den Rekurrenten ist beizupflichten, dass die Kommission Steuergesetzrevision anlässlich ihrer Sitzung vom 21. März 1994 beschlossen hat, nur noch den Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen der Vermögenssteuer zu unterstellen. Die vorberatende Kommission war der Meinung, dass die rückkaufsfähigen Rentenversicherungen nicht mehr mit der Vermögenssteuer zu erfassen seien. Jedoch seien beim Bezug der Rente die einzelnen Rentenleistungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Die historische Auslegung schützt demnach die Behauptung der Rekurrenten, wonach alleine gestützt auf Art. 52 StG das Unterstellen der Lebensversicherung unter die Vermögenssteuer nicht möglich ist. Ferner ist die Erfassung des Rückkaufswertes von Rentenversicherungen mit der Vermögenssteuer in Art. 52 StG nicht vorgesehen.
4. Die Steuerverwaltung setzt sich in der Vernehmlassung auf den Standpunkt, dass gemäss Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer unterliege. Nach der Konzeption des StHG seien alle Aktiven steuerbar, soweit sie nicht Kraft besonderer gesetzlicher Vorgabe von der objektiven Steuerpflicht ausgenommen seien. Zu den steuerbaren Aktiven würden daher grundsätzlich alle geldwerten Rechte und Sachen sowie Forderungen und Beteiligungen zählen. Als geldwerte Rechte würden jene gelten, die einen rechtlich realisierbaren Anspruch begründen. Das Vermögen sei in diesem Sinne die Gesamtheit der einer Person zufliessenden geldwerten Rechte, wobei diese Rechte sowohl dinglicher als auch obligatorischer Natur sein könnten. Steuerbar sei auch das bewegliche Vermögen. Darunter würden die rückkaufsfähigen Versicherungen fallen. Laut Versicherungspolice werde im Todesfall der versicherten Personen das Rückgewährskapital ausbezahlt. Deshalb sei das ausgewiesene Rückgewährskapital der Vermögenssteuer zu unterstellen.
Gemäss Art. 13 Abs. 1 StHG unterliegt das ganze Reinvermögen der Vermögenssteuer. Das Vermögen wird dabei gestützt auf Art. 14 Abs. 1 StHG zum Verkehrswert bewertet. Die Lehre ist sich dabei einig, dass rückkaufsfähige Lebensversicherungen, d.h. sowohl Kapital- wie auch Rentenversicherungen, grundsätzlich mit dem Rückkaufswert zu erfassen sind. Der steuerbare Wert umfasst auch die vertraglich geschuldeten Gewinnansprüche, die dem Versicherten bei Vertragsauflösung ausgeschüttet werden müssen. Er ist deshalb von der Versicherungsgesellschaft im Einzelfall zu bescheinigen. Nicht rückkaufsfähige Lebens- und Rentenversicherungen können hingegen nicht der Vermögenssteuer unterworfen werden (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Auflage, Basel 2002, N. 20 zu Art. 14).
Auf Grund der vorstehenden Ausführungen ist festzuhalten, dass das StHG den Kantonen vorschreibt, den Rückkaufswert von Lebensversicherungen der Vermögenssteuer zu unterwerfen. Dabei spielt die Unterscheidung, ob die Lebensversicherung als Kapital- oder Rentenversicherung ausgestaltet ist, keine Rolle. Die Bestimmung in Art. 52 StG, wonach nur der Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen der Vermögenssteuer unterliegt, ist demnach StHG-widrig. Es kann insbesondere nicht sein, dass ein Steuerpflichtiger durch Umschichtung seines Vermögens einen Steuervorteil erhält, indem er Wertschriftenguthaben zur Finanzierung einer Rentenversicherung verwendet, damit sein Wertschriftenvermögen vermindert und der Rückkaufswert dann nicht mehr der Vermögenssteuer unterliegen soll. Dies hat gestützt auf Art. 72 Abs. 2 StHG zur Folge, dass das StHG direkt anwendbar ist, und demnach auch der Rückkaufswert von Rentenversicherungen der Vermögenssteuer zu unterstellen ist. Zu berücksichtigen ist jedoch, dass beim Eintritt des versicherten Ereignisses die Kapital- und die Rentenversicherungen verschiedene Folge zeitigen. Bei der Kapitalversicherung wird ein Kapital ausbezahlt, welches ab diesem Zeitpunkt der Vermögenssteuer unterliegt. Bei der Rentenversicherung wird eine Rente ausbezahlt, welche mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Auf Grund dieser Sach- und Rechtslage rechtfertigt es sich, den Rückkaufswert sowohl von Kapital- wie auch von Rentenversicherungen der Vermögenssteuer zu unterwerfen, solange bei der Rentenversicherung die Rentenzahlung aufgeschoben ist. Nach Beginn der Rentenzahlungen ist es hingegen fraglich, ob der Rückkaufwert der Rentenversicherung weiterhin der Vermögenssteuer unterliegt oder ob nach Erfassung der Rentenleistungen mit der Einkommenssteuer eine Überbesteuerung stattfinden würde, wenn der Rückkaufswert zusätzlich der Vermögensbesteuerung unterliegt. Das StHG äussert sich nicht ausdrücklich zu dieser Bewertungsfrage (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 1 zu § 45).
5. In früheren Zeiten ging man bei Rentenversicherungen davon aus, dass jede Rente die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen stärkt. Dies wurde damit begründet, dass die Rente dem Steuerpflichtigen voll für den Lebensunterhalt zur Verfügung steht und jede neue Rente dem Steuerpflichtigen neue Mittel zuführt. Deshalb wurde die Rente, unabhängig von der Finanzierung, vollumfänglich mit der Einkommenssteuer erfasst. Eine Wende im schweizerischen Steuerwesen, insbesondere bei der Besteuerung der Rentenversicherung, brachte die Bundesfinanzordnung 1955 bis 1958. Der Bundesrat fügte in den Beschluss über die direkte Bundessteuer den Artikel 21bis ein, wonach Renten differenziert zu besteuern seien. Diese Regelung wurde damit begründet, dass je nach den Umständen ein erheblicher Anteil der Rente keinen eigentlichen Wertzufluss darstellt, sondern auf eine Vermögensumschichtung zurückzuführen ist. Massgebend für die Besteuerung der Rente ist demnach die Finanzierung der Rente. Es wurde in diesem Art. 21bis vorgesehen, dass eine Rente zu 60 % steuerbar ist, wenn sie allein durch den Steuerpflichtigen finanziert wurde. Je nach Finanzierung wurden weitere Abstufungen vorgesehen (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich, Steuerharmonisierung, Bern 1984, S. 84).
Dieser Lösung, welche bei Rentenversicherungen den Anteil von Vermögensrückfluss und Wertzufluss innerhalb der Rentenleistung grob und zu Ungunsten des Rentenempfängers pauschalierte, haben sich mehrere Kantone angeschlossen. Das StHG sah denn in seiner ursprünglichen Fassung in Art. 7 Abs. 2 vor, dass Einkünfte aus Leibrenten zu 60 % steuerbar sind, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch beruht, ausschliesslich vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind. Zur Begründung wurde vorgebracht, dass eine volle Besteuerung der Leibrente sachwidrig sei. Wenn die Rentenfinanzierung nicht zulasten des steuerbaren Einkommens vorgenommen werden könne, dürfe auch lediglich die Zinskomponente der einzelnen Rentenbetreffnisse der Einkommenssteuer unterworfen werden. Der bei 60 % typisierte Ansatz des Vermögensertragsteils wurde von der Lehre in den meisten Fällen jedoch als zu hoch angesehen (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basel 1997, N. 69 ff. zu Art. 7).
Der Kanton Obwalden kannte unter dem Regime des alten Steuergesetzes in Art. 64 die Regelung, dass Rentenversicherungen mit ihrem Rückkaufswert der Vermögenssteuer unterliegen, solange der Bezug der Rente aufgeschoben ist. Mit der Revision des Steuergesetzes wurde, wie vorstehend dargelegt, die Besteuerung der Lebensversicherungen neu geregelt.
Mit der Revision von Art. 7 Abs. 2 StHG, in Kraft seit 1. Januar 2001, wurde die Besteuerung von Rentenleistungen wiederum neu geregelt. Danach sind die Kantone verpflichtet, die Leibrenten im Rahmen der Einkommenssteuerveranlagung lediglich zu 40 % zu besteuern. Damit hat sich der Gesetzgeber der Kritik angenommen, wonach die bisherige Regelung, die Renten zu 60 % zu besteuern, zu hoch sei, weil der Vermögensertragsanteil bedeutend tiefer als 60 % sei. Diese Regelung hat der Kanton Obwalden mit Nachtrag vom 21. September 2000 in Art. 24 Abs. 3 StG umgesetzt.
6. Die Praxis der Kantone bei der Vermögensbesteuerung von Leibrenten ist heute uneinheitlich. Rund die Hälfte der Kantone erfasst die Rentenversicherungen zu ihrem Rückkaufswert mit der Vermögenssteuer, solange die Rentenzahlung aufgeschoben ist. Mit Beginn des Rentenlaufes wird die Rentenzahlung der Einkommenssteuer unterstellt, auf die Erhebung der Vermögenssteuer auf dem Rückkaufswert wird hingegen verzichtet. Andere Kantone besteuern den Rückkaufswert der Rentenversicherungen auch nach den Rentenzahlungen mit der Vermögenssteuer. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass bei der Schweizerischen Steuerkonferenz Bestrebungen bestehen, die Vermögensbesteuerung im Zusammenhang mit dem Rückkaufswert von Rentenversicherungen zu harmonisieren.
7. Ein Teil der Lehre setzt sich dafür ein, dass der Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen solange der Vermögenssteuer unterliegt, als der Rentenbezug aufgeschoben ist (Maute/Steinauer, Steuern und Versicherungen, 2. Auflage, Muri/Bern 1999, S. 289 f.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2002, N. 50 zu § 54 mit weiteren Hinweisen). Diese Lösung ist sachgerecht.
Wie bereits erwähnt, besteht bei einer Rentenversicherung die ausbezahlte Rente aus einem Zins- und einem Kapitalanteil, d.h. der Rückerstattung von einbezahltem Kapital. Trotzdem wird die ganze Rente (Zins- und Kapitalanteil) mit der Einkommenssteuer, wenn auch zu einem reduzierten Satz, besteuert. Eine zusätzliche Vermögensbesteuerung des Rückkaufswertes nach Beginn des Rentenlaufes würde somit einer Überbesteuerung gleichkommen, insbesondere wenn man die Besteuerung der Kapitalversicherungen zum Vergleich heranzieht. Gemäss Art. 52 StG unterliegen rückkaufsfähige Kapitalversicherungen der Vermögenssteuer mit ihrem Rückkaufswert. Anlässlich des Eintritts des versicherten Ereignisses wird das Kapital ausbezahlt und ab diesem Zeitpunkt im normalen Ausmass mit der Vermögenssteuer erfasst. Es wäre unter diesen Umständen stossend, wenn die Rentenversicherung nach Rentenbeginn im Umfang des dannzumal vorhandenen Rückkaufswertes der Vermögenssteuer unterliegen würde und zudem auf den Renten die Einkommenssteuer abgerechnet wird, das Kapital aus der Kapitalversicherung hingegen lediglich der Vermögenssteuer unterliegt. Dies wäre eine steuerliche Ungleichbehandlung zwischen Kapital- und Leibrentenversicherungen, welche zu verhindern ist. Ferner ist zu berücksichtigen, dass jener Teil der Rentenleistungen, die von den Steuerpflichtigen nicht konsumiert werden, als Wertschriftenvermögen mit der Vermögenssteuer erfasst werden.
Im Übrigen ist die Erfassung des Rückkaufswertes von Rentenversicherungen nach Rentenbeginn gestützt auf die vorstehenden Ausführungen zur Besteuerung von Rentenversicherungen im Allgemeinen nicht sachgerecht. Mit den Jahren wurde die steuerliche Belastung der Rentenversicherung stetig gemildert. Eine Erfassung des Rückkaufswertes solcher Versicherung nach Rentenbeginn würde in diesem Umfeld eine gegenläufige Entwicklung, nämlich eine neue steuerliche Belastung bedeuten. Bekanntlich unterlagen nach Art. 64 des alten Steuergesetzes Rentenversicherungen mit ihrem Rückkaufswert der Vermögenssteuer, solange der Bezug der Rente aufgeschoben war. Es ist nicht zu rechtfertigen, dass neu der Rückkaufswert immer der Vermögenssteuer unterliegt, selbst wenn Renten ausgerichtet werden.
8. Gestützt auf die vorstehenden Ausführungen ist zusammenfassend festzuhalten, dass gemäss obwaldnerischem Steuergesetz der Rückkaufswert von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen der Vermögenssteuer unterliegt, solange der Rentenbezug aufgeschoben ist. Nach Rentenbeginn kann der Rückkaufswert nicht mehr mit der Vermögenssteuer besteuert werden, da die einzelnen Rentenleistungen, welche auch einen Kapitalrückzahlungsteil enthalten, mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Gestützt auf diese Ausführungen ist somit der Rekurs gutzuheissen.
9. Aus verfahrensökonomischen Gründen wird die Sache gestützt auf Art. 220 Abs. 2 StG zur Neubeurteilung gemäss den vorstehenden Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen, da die Vorinstanz die Neuveranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2001 mit der ihr zur Verfügung stehenden technischen Mittel rascher und effizienter vornehmen kann als die angerufene Instanz.
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