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OGVE 2016/17 Nr. 24 Art. 264 Abs. 1 lit. a und Art. 265 Abs. 1 StG; Art. 175 und Art. 176 DBG Die Steuerverwaltung hat die (eventual-)vorsätzliche Steuerhinterziehung nachzuweisen, und nicht die Steuerpflichtigen haben sich zu exkulpieren

OGVE 2016/17 Nr. 24
Art. 264 Abs. 1 lit. a und Art. 265 Abs. 1 StG; Art. 175 und Art. 176 DBG
Die Steuerverwaltung hat die (eventual-)vorsätzliche Steuerhinterziehung nachzuweisen, und nicht die Steuerpflichtigen haben sich zu exkulpieren (E. 2.3).
Der Vorsatz-Nachweis der Steuerhinterziehung ist erbracht, wenn sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben bewusst war. Diesen Nachweis erbringt die Steuerverwaltung nicht. Sie zeigt vielmehr auf, dass sich die Beschwerdegegner ihrer Handlung gerade nicht bewusst waren. Dabei geht es nicht um das Wissen der Folgen einer Nichtdeklaration, sondern um die Unrichtigkeit der gemachten Angaben in der Steuererklärung. Wer jedoch Angaben vergisst, ist sich der Unrichtigkeit der nicht gemachten Angaben nicht bewusst (E. 2.4).
Die Grösse der Pflichtverletzung, die Beweggründe und die Art der Tathandlung sprechen nicht für Eventualvorsatz. Zudem ist der Bestand oder Nichtbestand von IV-Taggeldern, insbesondere für die Steuerverwaltung, leicht überprüfbar (E. 2.6).
Aus der auf Aufforderung der Steuerverwaltung hin nachträglichen Einreichung von Belegen durch die Steuerpflichtigen kann ebenfalls nicht auf eine eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung geschlossen werden (E. 3.2).
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 18. Januar 2017 (B 16/003).
Sachverhalt:
Die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden leitete ein Bussenverfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung durch X. und Y. ein, da "IV-Taggelder Ausgleichskasse Migros-Betriebe" im Umfang von Fr. 27'637.35 nicht in der Selbstdeklaration der Steuererklärung enthalten gewesen seien. Das Ehepaar X./Y. habe Taggelder der Invalidenversicherung nicht deklariert und eine nicht korrekte Prozentangabe bezüglich Arbeitspensum von X., mit einem entsprechend höheren Sonderabzug für Pflichtige mit Kind, gemacht. Die Z. Treuhand AG, welche die Steuererklärung ausfüllte, nahm darauf Stellung und verneinte eine Hinterziehungsabsicht, da das Ehepaar X./Y. von der Korrektheit der Steuererklärung ausgegangen sei.
Am 23. Oktober 2014 erliess die Steuerverwaltung eine Bussenverfügung wegen versuchter Steuerhinterziehung und belegte X. mit einem Bussenbetrag von 2/3 der hinterzogenen Steuer im Umfang von Fr. 2'845.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) und Fr. 550.-- (direkte Bundessteuern).
Aus den Erwägungen:
2.
2.1
Gemäss Art. 264 Abs. 1 lit. a StG wird mit Busse bestraft, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Art. 265 Abs. 1 StG regelt, dass mit Busse bestraft wird, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht. Die Busse beträgt nach Abs. 2 derselben Bestimmung zwei Drittel, die bei vollendeter Steuerhinterziehung festzusetzen wäre. Die Art. 175 und Art. 176 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) umschreiben den vorliegend in Frage stehenden Tatbestand identisch und legt dieselben Sanktionen fest.
2.2
Vorliegend ist strittig, ob die Beschwerdegegner eine versuchte Steuerhinterziehung im Sinne der Art. 265 StG bzw. Art. 176 DBG begangen haben. Der strafbare vorsätzliche Versuch ist dabei vom straflosen fahrlässigen Versuch abzugrenzen, während im vorliegenden Fall unbestrittenermassen keine vollendete Steuerhinterziehung vorliegt. Ein direkter Vorsatz ist ebenfalls nicht erkennbar, so dass eine allfällige eventualvorsätzliche von der fahrlässigen Tatbegehung abzugrenzen ist. Zur Frage der Beweislast der inneren Tatsachen erwähnt die Beschwerdeführerin, dass die notwendigen rechtserheblichen Tatsachen durch sie zu beweisen sind. Sie hat konkret zu beweisen, dass der Beschuldigte sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst gewesen ist, wobei dieses Wissen mit hinreichender Sicherheit nachzuweisen ist. Ist dieses Wissen erwiesen, kann auch auf den Willen geschlossen werden (Urteil des Bundesgerichts 2C.29/2011 vom 16. Juni 2011, E. 2.3, mit Hinweis; hierzu sogleich unten E. 2.5). Lediglich fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (so das Bundesgericht, a.a.O.).
2.3
Die Beschwerdeführerin begründet die eventualvorsätzliche versuchte Steuerhinterziehung der Beschwerdegegner unter anderem damit, dass die Beschwerdegegner eine versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung nicht hätten widerlegen können. Nach den dargestellten steuerstrafrechtlichen Grundsätzen der Beweislast, haben sich freilich nicht die Beschwerdegegner zu exkulpieren, sondern die Beschwerdeführerin die eventualvorsätzliche Tathandlung zu beweisen.
2.4
Die Beschwerdeführerin erwähnt weiter, die Beschwerdegegner hätten sich "überhaupt nicht um die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung" gekümmert. Sie untermauert dies mit dem Schreiben der Z. Treuhand, wonach die Beschwerdegegner von der Korrektheit der Steuererklärung ausgegangen seien und die Steuererklärung entsprechend unterzeichnet hätten. Im Gegensatz dazu führt die Beschwerdeführerin zutreffend aus, dass der Vorsatz-Nachweis erbracht sei, wenn sich der Steuerpflichtige der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit seiner Angaben bewusst war. Diesen Nachweis erbringt die Beschwerdeführerin nicht. Sie zeigt vielmehr auf, dass sich die Beschwerdegegner ihrer Handlung gerade nicht bewusst waren. Es geht dabei entgegen der Beschwerdeführerin nicht um das Wissen der Folgen einer Nichtdeklaration, sondern um das Wissen bezüglich der Unrichtigkeit der gemachten Angaben in der Steuererklärung. Wer jedoch Angaben in der Steuererklärung vergisst, ist sich der Unrichtigkeit der nicht gemachten Angaben nicht bewusst.
2.5
In ihrer Bussenverfügung grenzt die Beschwerdeführerin mit Hinweis auf ASA 54, S. 670, den Eventualvorsatz von der fahrlässigen Tathandlung zutreffend ab. Letztere liegt vor, wenn der Steuerpflichtige aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit unvollständig deklarierte, ohne dass er eine Steuerverkürzung wollte. Eventualvorsatz liegt demgegenüber erst dann vor, wenn sich der Täter der Möglichkeit des Erfolgseintritts bewusst ist, und den Erfolg in Kauf nimmt bzw. sich damit abfindet. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung hat das Gericht bei fehlendem Geständnis aufgrund der Umstände zu entscheiden. Dazu gehören die Grösse des dem Täter bekannten Risikos der Tatbestandsverwirklichung, die Grösse der Pflichtverletzung, die Beweggründe des Täters und die Art der Tathandlung. Je grösser die Wahrscheinlichkeit der Tatbestandsverwirklichung ist und je schwerer die Sorgfaltspflichtverletzung wiegt, desto näher liegt die Schlussfolgerung, der Täter habe die Tatbestandsverwirklichung in Kauf genommen. Diesfalls darf der Richter vom Wissen des Täters auf den Willen schliessen, wenn sich diesem der Eintritt des Erfolgs als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn als Folge hinzunehmen, vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann (vgl. BGE 135 IV 12 E. 2.3.2; 130 IV 58 E. 8.4, je mit Hinweisen; ferner beispielhaft die Urteile des Bundesgerichts 6B_181/2015 vom 23. Juni 2015 E. 2.2.2 und 6B_758/2010 vom 4. April 2010 E. 4.4.1, je mit Hinweisen).
2.6
Die Inkaufnahme des Erfolgs im Sinne einer Steuerhinterziehung ist im vorliegenden Fall zu verneinen. Die Beschwerdegegner handelten vielmehr pflichtwidrig unvorsichtig, indem sie das Einkommen aus den IV-Taggeldern der Ausgleichskasse Migros-Betriebe nicht durch die Z. Treuhand in der Steuererklärung anführen liessen. Weder weist die Beschwerdeführerin nach, dass sie um die Nichtdeklaration gewusst hätten noch bei entsprechendem Wissen sich der Erfolg der Steuerhinterziehung als so wahrscheinlich aufdrängte, dass die Bereitschaft, ihn hinzunehmen, nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden konnte. Auch sprechen die Grösse der Pflichtverletzung, die Beweggründe und die Art der Tathandlung nicht für Eventualvorsatz. Zudem erscheint die Grösse des dem Täter bekannten Risikos der Tatbestandsverwirklichung als gering, zumal der Bestand oder Nichtbestand von IV-Taggeldern, insbesondere für die Beschwerdeführerin, leicht überprüfbar ist. Wie die Beschwerdeführerin zu Recht ausführt, kann den Beschwerdegegnern nicht zum Vorteil gereichen, dass sie einen Steuervertreter beigezogen haben. Indem sie jedoch die Z. Treuhand mandatiert haben, sank das Risiko der Tatbestandsverwirklichung zusätzlich, da sich die Z. Treuhand betreffend Weiterbestehen der IV-Taggelder ebenfalls hätte erkundigen können.
3.
3.1
Mit Schreiben vom 8. Januar 2014 richtete die Beschwerdeführerin eine "Anfrage/ Belegeinforderung" an die Beschwerdegegner und erklärte: "Bei der Prüfung der Steuererklärung für die Veranlagung stellen wir fest, dass noch weitere Angaben/oder Unterlagen benötigt werden. Besten Dank für die Beantwortung und/oder Einsendung der folgenden Unterlagen: Ist es zutreffend, dass im Jahr 2012 keine IV-Taggelder mehr ausgerichtet wurden? ()" Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang geltend, die Bemühungen der Beschwerdegegner, die Bestätigung zu den ausgerichteten IV-Taggeldern der AHV-Ausgleichskasse der Migros umgehend beizubringen, gehörten zu den üblichen Mitwirkungspflichten. Die Bestätigung sei zudem erst eingereicht worden, nachdem sie (die Beschwerdeführerin) die Frage nach der Vollständigkeit der Steuererklärung gestellt habe. Ein eigentlicher Rücktritt sei deshalb nicht gegeben, da zu diesem Zeitpunkt die Tatbestandsmerkmale des Versuchs bereits erfüllt gewesen seien.
3.2
Am 14. Januar 2014 reichten die Beschwerdegegner eine an sie adressierte "Steuerbestätigung über Zahlungen von IV-Taggeldern" an die Beschwerdeführerin ein. Auch wenn vor diesem Hintergrund wohl ein erklärendes Schreiben über die Umstände der Nichteinreichung dieses Beleges und der Nichtberücksichtigung in der Steuererklärung hilfreich gewesen wäre, kann daraus, wie die Vorinstanz zu Recht erwähnt und wie oben ausgeführt worden ist, nicht auf eine eventualvorsätzliche versuchte Steuerhinterziehung geschlossen werden. Würde die Auffassung der Beschwerdeführerin zutreffen, wäre wohl jede nachträgliche Einreichung von Belegen als eine solche versuchte eventualvorsätzliche Steuerhinterziehung einzustufen, was nicht korrekt sein kann. Gerade der vorliegende Fall zeigt exemplarisch, dass die Nichtdeklaration von Einkommensteilen mit blosser Nachlässigkeit bzw. Vergessen begründet und nicht automatisch von einer wissentlichen und willentlichen versuchten Steuerhinterziehung ausgegangen werden kann.
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