ow_gerichte · VVGE 1987/88 Nr. 51 · 1988-02-10 · de

VVGE 1987/88 Nr. 51, S. 106: Art. 137 Abs. 2 StG. Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Handänderung. Fall eines Kettengeschäftes durch Einräumung eines Kaufrechtes mit Substitutionsrecht, nachfolgender Zession desselben und Ausübung des Ka

VVGE 1987/88 Nr. 51, S. 106:
Art. 137 Abs. 2 StG.
Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Handänderung. Fall eines Kettengeschäftes durch Einräumung eines Kaufrechtes mit Substitutionsrecht, nachfolgender Zession desselben und Ausübung des Kaufrechtes durch den Zessionar.
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 10. Februar 1988.
Sachverhalt:
Am 7. März 1986 räumte Frau B. ihren drei Söhnen J., A. und Z. B. ein bis zum 1. Juli 1986 befristetes Kaufrecht an der Parzelle 334 ein. Dabei wurde ein Kaufpreis von Fr. 860'000.-- vereinbart, an den die Kaufrechtsnehmer innert 10 Tagen seit Vertragsunterzeichnung Fr. 85'000.-- anzuzahlen hatten. Am selben Tag zedierten die drei Söhne B. das Kaufrecht an W., der sich verpflichtete, die Kaufpreisanzahlung von Fr. 85'000.-- zu übernehmen und binnen 5 Tagen nach Vertragsunterzeichnung an die Zedenten zu bezahlen.
Am 30. Juni 1986 übte W. das Kaufrecht aus. Am 25. Juli 1986 veranlagte die Steuerverwaltung Sarnen Frau B. und W. in bezug auf die Ausübung des Kaufrechts mit der hälftigen Handänderungssteuer. Bereits zuvor hatte die Gemeindesteuerverwaltung W. am 15. Juli 1986 in bezug auf das zedierte Kaufrecht mit der hälftigen Handänderungssteuer veranlagt. Die Gemeinde erblickte im letzteren Vorgang eine wirtschaftliche Handänderung, die ebenfalls eine Handänderungssteuer auslöse. Während Frau B. die Veranlagung akzeptierte, erhob W. gegen beide ihn betreffenden Veranlagungen Einsprache, die abgewiesen wurden. Hingegen hiess die Kant. Steuerrekurskommission am 6. April 1987 einen dagegen geführten Rekurs gut und hob die Veranlagung vom 25. Juli 1986 im wesentlichen mit der Begründung auf, dass es nicht angehe, kumulativ auf die zivilrechtlichen und die wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Das gesamte Rechtsgeschäft müsse entweder nach zivilrechtlichen oder aber wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt werden. Vorliegend sei auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten abzustellen und daher die Veranlagung vom 25. Juli 1986 betreffend die Ausübung des Kaufrechts aufzuheben.
Am 6. Mai 1987 erhob die Kant. Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde. In ihrer Beschwerde geht sie davon aus, dass sowohl der zivilrechtliche Eigentumsübergang von Frau B. auf W. durch Ausüben des Kaufrechtes wie auch der wirtschaftliche Vorgang (Einräumung des Kaufrechtes mit nachfolgender Zession desselben) steuerlich erfasst werden müssten. Dass dabei W. zweimal ins Recht gefasst werde, sei nur vordergründig stossend, hätte es dieser doch in der Hand gehabt, sich durch die Verkäuferin oder aber die Zedenten davon befreien zu lassen. Beschwerdegegner und Kant. Steuerrekurskommission beantragen die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde abgewiesen.
Aus den Erwägungen:
2. Die Gemeindesteuerverwaltung hat zwei Vorgänge zum Anlass der Besteuerung von W. genommen: Einmal die Zession des Kaufrechtes durch die Gebr. B. auf ihn (Veranlagung vom 15. Juli 1986), sodann die Ausübung des Kaufrechtes (Veranlagung vom 25. Juli 1986). Die Steuerrekurskommission hat die Besteuerung des letzteren Vorgangs aufgehoben, hingegen die Veranlagung des Zessionsgeschäftes bestätigt. An dieser Veranlagung kann schon aus formellen Gründen nichts mehr geändert werden. Zur Diskussion steht lediglich noch die von der Steuerrekurskommission aufgehobene Veranlagung der Kaufrechtsausübung vom 25. Juli 1986, deren Bestätigung die kantonale Steuerverwaltung verlangt.
Nach Art. 137 Abs. 1 StG wird bei Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen an solchen eine Handänderungssteuer erhoben. Im vorliegenden Fall hätten die Beteiligten das Ziel auch durch zwei selbständige Handänderungen, nämlich von Frau B. auf ihre Söhne und von diesen auf W. erreichen können. Jede dieser Handänderungen hätte eine Handänderungssteuer nach Art. 137 Abs. 1 StG ausgelöst. Indessen verfolgten die Beteiligten das Ziel auf einem andern Weg, indem Frau B. ihren Söhnen ein Kaufrecht einräumte, diese das Kaufrecht an W. zedierten und schliesslich W. das Kaufrecht ausübte. Zivilrechtlich handelte es sich weder bei der Einräumung des Kaufrechtes durch Frau B. an ihre Söhne, noch bei der Zession desselben an W. um Handänderungen. Eine zivilrechtliche Handänderung erfolgte hingegen durch die Ausübung des Kaufrechtes zwischen Frau B. und W.
Nach Art. 137 Abs. 2 StG werden nun aber Handänderungen an Grundstücken gleichgestellt u.a. "Rechtsgeschäften, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grundstücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken". Es stellt sich daher die Frage, ob im vorliegenden Fall nicht das Rechtsgeschäft zwischen Frau B. und ihren Söhnen einerseits und jenes zwischen den Söhnen B. und W. andererseits unter tatsächlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten wie Handänderungen wirkten.
Als wirtschaftliche Handänderung gilt in Literatur und Rechtsprechung u.a. das sog. Kettengeschäft. Diesem ist wesentlich, dass auf die Grundstückveräusserung abzielende, obligatorische Berechtigungen beispielsweise durch den Abschluss eines Kaufrechtsvertrages eingeräumt werden. Der Berechtigte lässt dann einen Dritten in seine Rechtsstellung eintreten; dieser erwirbt schliesslich das Grundeigentum. Da infolge dieses Geschäftsablaufs erst am Ende der "Kette" ein Eigentümerwechsel stattfindet, können die Mittelsmänner handänderungssteuerrechtlich nur erfasst werden bei Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BGE vom 22. März 1985, veröffentlicht in StE 1985, B 42.22 Nr. 1 mit Hinweisen).
3. a) Die Einräumung des Kaufrechtes durch Frau B. an ihre Söhne gab zwar diesen die Verfügungsmöglichkeit über das Grundstück. Solange sie jedoch davon keinen Gebrauch machten, sei es durch Ausüben des Kaufrechtes, sei es durch eine Zession desselben, lag kein Tatbestand einer wirtschaftlichen Handänderung vor. Zu dieser wurde es erst durch Ausübung des Substitutionsrechtes, nämlich die Zession des Kaufrechts. Diese machte aus dem zwischen Frau B. und ihren Söhnen geschlossenen Kaufrechtsgeschäft eine wirtschaftliche Handänderung, löste diese gewissermassen aus (P. Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, 198 f; M. Dickmann, Das Objekt der Handänderungssteuer, Diss. Basel 1966, 58 f. Ziff. 2; ZBl 1959, 170 f; ASA 30, 54 f.). Dies wiederum bedeutet, dass als Steuersubjekte gemäss Art. 138 StG die Parteien dieses Rechtsgeschäfts, nämlich die Kaufrechtsgeberin und die Kaufrechtsnehmer, zu gelten haben. Im vorliegenden Falle sind sie aber von der Bezahlung der Steuer befreit, da Handänderungen zwischen Eltern und Kindern steuerfrei sind (Art. 140 lit. b StG).
b) Was nun den Zessionsvertrag zwischen den Gebrüdern B. einerseits und W. andererseits betrifft, vermochte die Zession als solche noch keinen Tatbestand der wirtschaftlichen Handänderung auszulösen, sowenig dies die Einräumung des Kaufrechtes allein zu bewirken vermochte. Hingegen machte die nachfolgende Verfügung durch W., d.h. die Ausübung des Kaufrechtes aus dem Zessionsgeschäft eine wirtschaftliche Handänderung. Als Steuersubjekte gemäss Art. 138 StG haben diesbezüglich die Parteien des Zessionsgeschäftes zu gelten, d.h. die Gebrüder B. einerseits und W. andererseits.
c) In der hier massgebenden Betrachtungsweise wurde davon ausgegangen, dass die Verfügungsgewalt über das Grundstück von Frau B. auf ihre Söhne und von diesen auf W. überging. Der zivilrechtliche Eigentumsübergang des Grundstücks durch Ausübung des Kaufrechtes bleibt handänderungssteuerrechtlich unberücksichtigt. Dass Frau B. mit Bezug auf die zivilrechtliche Handänderung zwischen ihr und W. fälschlicherweise mit der hälftigen Handänderungssteuer belastet worden ist und dagegen offenbar keine Einsprache erhoben hat, vermag daran nichts zu ändern.
Richtigerweise wurde W. in bezug auf das Zessionsgeschäft mit der hälftigen Handänderungssteuer veranlagt, nachdem er von dem ihm zedierten Recht Gebrauch gemacht hatte. Hingegen hat die Steuerrekurskommission die W. betreffende Veranlagung, soweit die zivilrechtliche Handänderung betreffend, zu Recht aufgehoben. Ist nämlich eine Handänderung aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise steuerlich erfasst worden, so darf die Eigentumsübertragung, die lediglich die rechtliche mit der bestehenden, steuerlich bereits erfassten wirtschaftlichen Situation in Übereinstimmung bringt, nicht nochmals Anlass zu einer Besteuerung geben (F. Zuppinger in StR 1969, 467 f; MBVR 63, 301). Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission ist daher zu bestätigen und die Beschwerde der Kant. Steuerverwaltung abzuweisen.
Zu fragen wäre allerdings, ob, nachdem W. das Kaufrecht ausgeübt hat, nicht auch die andere Partei des Zessionsgeschäftes, nämlich die Gebrüder B., mit der hälftigen Handänderungssteuer eben dieses Geschäftes zu veranlagen wären. Doch steht dies hier nicht zur Diskussion.
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1987/88 Nr. 51