nw_gerichte · ST 23 11 · 2023-11-06 · de
Steuern; Einkommensaufrechnung, Steuerausscheidung (ST 23 11)


GERICHTE VERWALTUNGSGERICHT Marktgasse 4, Postfach 1244, 6371 Stans
Tel. 041 618 79 70, www.nw.ch
ST 23 11
Entscheid vom 6. November 2023
Steuerabteilung
Besetzung Vizepräsidentin Barbara Brodmann, Vorsitz,
Verwaltungsrichter Hansruedi Schleiss,
Verwaltungsrichter Peter Fuhrer,
Gerichtsschreiberin Helene Reichmuth.
Verfahrensbeteiligte A.__ und B.__,
beide vertreten durch A.__,
Beschwerdeführer,
gegen
Kantonales Steueramt Nidwalden,
Bahnhofplatz 3, Postfach 1241, 6371 Stans,
Beschwerdegegner,
und
Eidg. Steuerverwaltung (ESTV),
Abteilung Direkte Bundessteuer,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.
Gegenstand Einkommensaufrechnungen / Steuerausscheidung
Beschwerde gegen den Einspracheentscheid des Kantonalen
Steueramtes vom 23. Mai 2023 betreffend Kantons- und Ge-
meindesteuern 2020 sowie Direkte Bundessteuer 2020 (PID-
Nr. 46617).

2 │ 32
Sachverhalt:
A.
Mit Veranlagungsverfügung vom 18. Februar 2022 wurden den Beschwerdeführern neben
dem aufgerechneten Ertrag aus Mantelhandel der C.__ für die Steuerperiode 2020 (Fr.
44'579.17) Mieterträge, verschiedene Liegenschaftsunterhaltsabzüge, ein Abzug für Versiche-
rungsprämien (Säule 3b), Beiträge der Säule 3a der Ehefrau sowie Fahrkosten zum steuerba-
ren Einkommen aufgerechnet. Analog der Vorperiode wurde der Anteil am Domizil X.__ mit
10 % festgesetzt (STA-act. 219-223).
Gegen diese Verfügung erhoben die Beschwerdeführer am 19. Februar 2022 Einsprache mit
der sinngemässen Begründung, dass zu niedrige Fahrkosten in Abzug gebracht worden seien,
Mietzinsen für die Garage doppelt besteuert worden seien sowie die geltend gemachten Ab-
züge für Versicherung und Liegenschaftsunterhalt ebenfalls berücksichtigt werden müssten.
Zudem seien die Erträge aus Mantelhandel vereinbarungsgemäss erst in der folgenden Steu-
erperiode 2021 aufzurechnen (STA-act. 253-264).
Mit Schreiben vom 14. März 2022 erfolgte eine Ergänzung zur Einsprache im Hinblick auf das
Geschäftsjahr sowie ein Gesuch um Durchführung einer Einspracheverhandlung (STA-
act. 269-273).
B.
Am 3. Juni 2022 fand die Einspracheverhandlung zur Gewährung des rechtlichen Gehörs statt.
Mit Schreiben vom 5. Juni 2022 erläuterten und ergänzten die Beschwerdeführer ihre Einspra-
che samt Beilagen (Kfz-Reparaturrechnungen der Jahre 2021 und 2022, Mehrwertsteuerzu-
sammenstellungen aus dem Jahr 2022 sowie Verrechnungssteuerunterlagen und -korrespon-
denz zur C.__ [STA-act. 335-343]).
C.
Im Januar 2023 mahnten die Beschwerdeführer per E-Mail den ausstehenden Einspracheent-
scheid ab und erhoben mit Schreiben vom 3. Februar 2023 den Vorwurf der Rechtsverweige-
rung bzw. Rechtsverzögerung, weil der Einspracheentscheid 2020 noch nicht vorliege (vgl.
BF-Bel. 9 und STA-act. 839 [Dossier ST 23 9]). Das Kantonale Steueramt Nidwalden («Steu-
eramt») stellte den Beschwerdeführern am 12. Mai 2023 einen Entwurf des

3 │ 32
Einspracheentscheides zu und räumte ihnen eine Frist zur Stellungnahme und Einreichung
weiterer Unterlagen bis 2. Juni 2023 ein (vgl. STA-act. 854 [Dossier ST 23 9]).
Fristgemäss ging die Stellungnahme der Beschwerdeführer am 19. Mai 2023 ein, Bezug neh-
mend auf die in der Einsprache thematisierten Mietzinsen, Versicherungsprämienaufrech-
nung, Autobetriebskosten sowie Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Beigefügt
waren eine Rechnung für Strassenverkehrssteuern aus dem Jahr 2023, Fahrzeugversiche-
rungsunterlagen für ein Fahrzeug Landrover Discovery, Versicherungspolicen Helvetia und
Nationale Suisse (Säule 3b) sowie Korrespondenz mit der Stadt Luzern betreffend Betriebser-
öffnung der D.__ mit Sitz in Y.__ sowie die Bilanz der E.__ mit Sitz in X.__ per 31. Dezember
2020 (STA-act. 424-426).
D.
Mit Einspracheentscheid vom 23. Mai 2023 hiess das Steueramt die Einsprache teilweise gut
bezüglich Mieterträgen, die im Vergleich zur Veranlagung um Fr. 350.– niedriger erfasst wur-
den, und betreffend Liegenschaftsunterhaltskosten, die in der Höhe von zusätzlich Fr. 306.–
zum Abzug zugelassen wurden, sowie der Abzugsfähigkeit der Säule 3a der Ehefrau. Alle
übrigen Posten der Einsprache wurden abgewiesen (STA-act. 438-449).
E.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Beschwerdeführer mit Eingabe vom 19. Juni
2023 Beschwerde mit folgenden Anträgen:
«Nach meiner Einsprache für das Jahr 2018 beantrage ich für die Kantons- und Gemeindesteuern ein steuerbares
Einkommen von Fr. 135'000.– und für die direkte Bundessteuer von Fr. 115'000.–.
Nach meiner Einsprache für das Jahr 2019 beantrage ich das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Ge-
meindesteuern mit CHF 78'300.– und CHF 58'700.– für die direkte Bundessteuern zu veranlagen.
Nach meiner Einsprache für das Jahr 2020 beantrage ich das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Ge-
meindesteuern mit CHF 126'400.– und CHF 121'500.– für die direkte Bundessteuer zu veranlagen.
Die Einschätzungen 2018, 2019 und 2020 sind zur Änderung der Steuerausscheidungen an die Steuerverwaltung
zurückzuweisen. Beantragt werden 90 % selbständiges Einkommen aus Treuhandtätigkeit für den Kanton Zug und
90 % für die Tätigkeit im Kanton Luzern. Eventualiter seien die Ausscheidungen mit 50 % festzulegen, damit eine
weiteres Verfahren wegen der Doppelbesteuerung vermieden werden kann.»

4 │ 32
F.
Das Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 17. August 2023 die vollumfängliche Ab-
weisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführer solidarisch. Die
Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
G.
Die Beschwerdeführer hielten mit «Replik» vom 6. September 2023 an ihren bereits gestellten
Anträgen fest. Mit als «Duplik» bezeichnetem Nachtrag vom 9. September 2023 stellten sie
zusätzlich folgende Anträge:
«1. Die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Verrechnungssteuer, hat die Korrespondenz und Belege sowie
die jeweils erstellten internen Notizen, insbesondere was genau eingegangen ist, aufzulegen.
2. Die Steuerveranlagungen (2018, 2019 und 2020) sind an die Kantonale Steuerverwaltung Nidwalden zurück-
zuweisen und die AHV-Beiträge sind in den Veranlagungen als Selbständigwerbender von Amtes wegen zu
berechnen und zu berücksichtigen. Eine Rückstellung in den Passiven für die Beiträge ist zu erfassen.
3. Die Verrechnungssteuern sind gemäss deklarierten Fälligkeiten in den Jahren 2019, 2020, 2021, 2022 und
2023 zu berücksichtigen.»
Mit als «Triplik» bezeichneter Eingabe vom 27. September 2023 stellten die Beschwerdeführer
einen erneuten Zusatzantrag:
«Das Kantonale Steueramt Nidwalden sei anzuweisen nach Rechtskraft eine korrekte Meldung des Einkommens
plus die persönlichen Beiträge gemäss direkte Bundessteuer der Ausgleichskasse des Kantons Zug zu melden».
Das Steueramt erneuerte mit Duplik vom 3. Oktober 2023 seine Anträgen und beantragte, es
sei die Eingabe der Beschwerdeführer vom 27. September 2023 aus dem Recht zu weisen,
da sie nicht fristgerecht eingegangen sei. Inhaltlich werde dem darin gestellten Antrag zuge-
stimmt. Es werde seitens des Steueramtes nach Rechtskraft der Veranlagungsverfügung für
die Steuerperiode 2020 die korrigierte Meldung an die Ausgleichskasse Zug erfolgen.
Mit Verfügung vom 4. Oktober 2023 wurde der Rechtsschriftenwechsel für geschlossen erklärt;
am 6. Oktober 2023 reichten die Beschwerdeführer erneut eine Stellungnahme ein.
H.
Die Steuerabteilung des Verwaltungsgerichts Nidwalden hat die vorliegende Beschwerdesa-
che an der Sitzung vom 6. November 2023 abschliessend beraten und beurteilt. Auf die Aus-
führungen der Parteien in den Rechtsschriften wird – sofern erforderlich – in den

5 │ 32
nachstehenden Erwägungen eingegangen; die Relevanz aller übrigen Vorbringen wird vom
Gericht verneint.
Erwägungen:
1.
1.1
Angefochten ist der Einspracheentscheid des Steueramtes vom 23. Mai 2023, mit welchem
die Einsprache der Beschwerdeführer gegen die Veranlagungsverfügung vom 18. Februar
2022 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020 sowie Direkte Bundessteuer 2020 teil-
weise gutgeheissen wurde. Als Rechtsmittel gegen einen Einspracheentscheid der Veranla-
gungsbehörde ist sowohl in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern wie auch in Bezug
auf die Direkte Bundessteuer die Beschwerde an das Verwaltungsgericht gegeben (Art. 206
Abs. 1 StG [NG 521.1] bzw. Art. 140 Abs. 1 und Art. 145 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerde
muss einen Antrag und eine Begründung enthalten. Beschwerdelegitimiert ist die steuerpflich-
tige Person (Art. 206 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Die Beschwerdeführer
sind durch den angefochtenen Entscheid offensichtlich berührt und haben ein schutzwürdiges
Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung, sodass sie beschwerdelegitimiert sind (Art. 70
VRG; NG 265.1). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen gemäss Art. 54 VRG gegeben
sind, ist ohne weiteres auf die Beschwerde einzutreten und in der Sache zu entscheiden.
1.2
Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der Direkten
Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteil fällen, zumal es sich
um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in ge-
trennten Verfahren veranlagt werden. Diese können allerdings in ein und derselben Urteils-
schrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1; 130 II 509 E. 8.3).
Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen
Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit
hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

6 │ 32
1.3
Die Beschwerdeführer haben für die Steuerjahre 2018, 2019 und 2020 eine einheitliche Be-
schwerde eingereicht. Die zuständige Behörde kann im Interesse einer zweckmässigen Erle-
digung Verfahren zum gleichen Gegenstand vereinen. Die Vereinigung dient der Prozessöko-
nomie (Urteil des BGer 1C_13/2012 vom 24. Mai 2012 E. 1.1; RHINOW/KOLLER/KISS/THURN-
HEER/BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 4. Aufl. 2021, N. 1034). Dieser Grundsatz ver-
langt, auf einem möglichst einfachen, zweckmässigen, zeit- und kostensparenden Weg zu ei-
nem Verfahrensabschluss zu gelangen (FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl.
1983, S. 68). Eine Verfahrensvereinigung rechtfertigt sich insbesondere, wenn sich Beschwer-
den gegen denselben Entscheid richten, den gleichen Sachverhalt betreffen und sich die glei-
chen Rechtsfragen stellen (BGE 131 V 222, E. 1; 128 V 124 E. 1; 123 V 214, E. 1; 126 II 377
E. 1; 122 II 367, E. 1a 120 V 463, E. 1; 113 Ia 390, E. 1; Urteil des BGer 2A_48/2006 vom
3. November 2006 E. 1). Die vorliegenden Beschwerden ST 2023 9 (Kantons- und Gemein-
desteuern sowie Direkte Bundessteuer 2018), ST 2023 10 (Kantons- und Gemeindesteuern
sowie Direkte Bundessteuer 2019) und ST 2023 11 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie
Direkte Bundessteuer 2020) betreffen zwar dieselben Steuerpflichtigen, nicht jedoch dieselben
Anfechtungsobjekte. Aus diesem Grund wurden drei separate Verfahren (ST 23 9, 10 und 11)
eröffnet und die Beschwerden einzeln behandelt.
1.4
Das Gericht hat praxisgemäss die vorinstanzlichen Akten beigezogen. Eine Editionsverfügung
betreffend die Korrespondenz und die Belege sowie die jeweils erstellten internen Notizen der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Verrechnungssteuer, war hingegen für
die Entscheidfindung nicht notwendig. Der Antrag Ziff. 1 des mit «Duplik» bezeichneten Nach-
trags vom 9. September 2023 ist daher abzuweisen.
1.5
Das Steueramt beantragt mit Duplik vom 3. Oktober 2023, es sei die als «Triplik» bezeichnete
Eingabe der Beschwerdeführer vom 27. September 2023 aus dem Recht zu weisen, da sie
nicht fristgerecht eingegangen sei. Die Vernehmlassung des Steueramtes vom 17. August
2023 wurde den Beschwerdeführern am 4. September 2023 zur Kenntnisnahme zugestellt mit
der Information, es werde kein zweiter Rechtsschriftenwechsel angeordnet. Eine allfällige Rep-
lik wäre innert 20 Tagen einzureichen. Das Schreiben ist dem Beschwerdeführer unstrittig am
5. September 2023 zugegangen (vgl. Replik vom 6. September 2023) und die Replikfrist

7 │ 32
endete mithin am 25. September 2023. Innert dieser Frist ging beim Verwaltungsgericht die
«Replik» vom 6. September 2023 und die als «Duplik» bezeichnete Eingabe vom 9. Septem-
ber 2023 ein. Die als «Triplik» bezeichnete Eingabe vom 27. September 2023 (Eingang:
28. September 2023) war hingegen verspätet, weshalb sie formell aus dem Recht zu weisen
ist. Das Steueramt hat allerdings festgestellt, dass sie dem mit Eingabe vom 27. September
2023 gestellten Antrag inhaltlich zustimme und nach Rechtskraft der Veranlagungsverfügung
für die Steuerperiode 2020 die korrigierte Meldung an die Ausgleichskasse Zug erfolgen
werde. Es muss daher nicht weiter auf diesen Punkt eingegangen werden.
2.
Gemäss Art. 206 Abs. 2 StG können mit der Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Ent-
scheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Damit werden die bundesrecht-
lichen Vorgaben umgesetzt, wonach im kantonalen Rekurs- und Beschwerdeverfahren betref-
fend die Direkte Bundessteuer gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2
DBG alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens ge-
rügt werden können. Somit kann das Verwaltungsgericht vorliegend auch die Angemessenheit
des angefochtenen Entscheids überprüfen. Eine weitere Besonderheit findet sich in Art. 207
StG, wonach das Verwaltungsgericht bei Beschwerden in Steuersachen nicht an die Begehren
der Parteien gebunden ist, sondern ihm die gleichen Befugnisse zustehen wie der Veranla-
gungsinstanz im Veranlagungsverfahren und nach Anhörung der steuerpflichtigen Person die
Veranlagung auch zu ihrem Nachteil abändern kann.
3.
Materiell strittig und zu prüfen ist einerseits die Frage, ob die Erträge aus Mantelhandel der
C.__ in Höhe von Fr. 44'579.17 per 31. Dezember 2020 korrekt erfasst wurden und anderer-
seits, ob die für die Steuerperiode 2020 streitigen Positionen Liegenschaftsunterhalt, Mietzin-
sen, Versicherungsprämienabzug und Fahrkosten zutreffend aufgerechnet wurden. Ein weite-
rer Streitpunkt ist die interkantonale Steuerausscheidung.

8 │ 32
4. Erträge aus Mantelhandel der C.__
4.1
Die Beschwerdeführer machen sinngemäss geltend, die Aufrechnung des Gewinns 2018 (An-
merkung des Gerichts: respektive hier des Jahres 2020) der C.__ sei weder ausgewiesen noch
dem Gesetz entsprechend. Die Dividende fliesse erst im Zeitpunkt des Generalversammlungs-
beschlusses zu. Dies gelte zweifelsfrei auch für Dividenden aus dem Mantelhandel. Regel-
mässig würden geldwerte Leistungen und verdeckte Gewinnausschüttungen erst im Folgejahr
erfasst. Die Verrechnungssteuer werde ja auch erst im Folgejahr erfasst und daher sei es
systemfremd, die Dividende aus Mantelhandel «verfrüht» zu besteuern. Der Mantelhandel
komme einer wirtschaftlichen Neugründung gleich. Somit habe der Gewinn wie bei jeder Neu-
gründung im Jahr 2018 als Dividende im Jahr 2019 (Anmerkung des Gerichts: respektive hier
der Gewinn 2020 als Dividende im Jahr 2021) besteuert zu werden. Zudem liege betreffend
Besteuerungszeitpunkt ein schriftliches Ruling mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Verrechnungssteuer, vor.
4.2
Ein Mantelhandel liegt vor, wenn die Mehrheit der Beteiligungsrechte einer liquidationsreifen
Kapitalgesellschaft verkauft wird. Das ist der Fall, wenn die Unternehmung ihre Produktions-,
Handels- oder Dienstleistungstätigkeit eingestellt und keine Aktiven oder nur noch solche in
liquider oder leicht realisierbarer Form (leicht realisierbare Guthaben, regelmässig gehandelte
Wertschriften, Darlehen an Aktionäre) hat (HÖHN/WALDBURGER, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl.
2002, § 31 N. 38;vgl. auch TaxInfo Kanton Bern, 1 Grundlagen).
Beim Mantelhandel wird den bisherigen Gesellschaftern formell zwar kein Liquidationsüber-
schuss ausbezahlt, er wird den Gesellschaftern aber durch den übernehmenden Käufer in der
Form des Kaufpreises ausbezahlt. Der Kaufpreis bildet somit wirtschaftlich und steuerrechtlich
betrachtet Liquidationserlös. Ein Mantelhandel wird deshalb steuerlich wie eine Liquidation mit
anschliessender Neugründung behandelt. Die Verrechnungssteuer ist geschuldet und für die
Neugründung wird die Emissionsabgabe erhoben (BRÜHLISAUER/KRUMMENACHER, a.a.O.,
N. 96 zu Art. 25 StHG; vgl. auch BGr, 24. Februar 1984 = ASA 52, 649 sowie ESTRK in ASA
66/493).
Verfügt die Mantelgesellschaft über noch verrechenbare Verlustvorträge, können diese mit
Gewinnen bis zur Übertragung des Aktienmantels sowie mit den anlässlich der steuerlichen
Liquidation realisierten stillen Reserven verrechnet werden. Gewinne, welche nach

9 │ 32
Übertragung des Aktienmantels von der «neuen» Gesellschaft erwirtschaftet werden, sind hin-
gegen aufgrund der Steuerumgehung nicht mehr mit Verlusten der «früheren» Gesellschaft
verrechenbar (BRÜHLISAUER/KRUMMENACHER, a.a.O., N. 96 zu Art. 25 StHG).
Bei Gesellschaften mit vollständig ausgewiesenem Eigenkapital haben die Anteilsinhaber den
Betrag des Verkaufserlöses, der den Nennwert und die offenen Kapitaleinlagen gemäss Kapi-
taleinlageprinzip übersteigt, als geldwerte Leistung (Liquidationserlös) zu versteuern. Wird
eine wirtschaftlich liquidierte Gesellschaft mit Verlustvortrag verkauft (Gesellschaften mit Un-
terbilanz), entstehen für den Veräusserer keine Steuerfolgen. Dem Erwerber wird nach Praxis
der Verrechnungssteuer eine Frist zur Nachliberierung gewährt. Die Nachliberierung kann da-
rin bestehen, dass der Verlustvortrag auf Aktionärsdarlehen umgebucht wird. Auf diese Weise
entstandene Aktionärsdarlehen haben den üblichen Anforderungen an Vorschüsse an Betei-
ligte zu genügen. Ebenfalls denkbar ist, dass der neue Aktionär den Verlustvortrag durch eine
Einzahlung ausgleicht. Wird der Verlustvortrag von den neuen Aktionären nicht getilgt, son-
dern von der Gesellschaft selbst aufgebracht, indem der Verlust mit jährlich erarbeiteten Ge-
winnen abgetragen wird, so stellt dies eine Form der Gratisliberierung (Gratisaktien) dar. Im
Umfang der so erbrachten Selbstfinanzierung entsteht eine geldwerte Leistung an die Aktio-
näre, welche als Vermögensertrag zu besteuern ist. Die Aufrechnungen sind so lange vorzu-
nehmen, bis die Deckung des Grundkapitals wieder vollumfänglich hergestellt ist. Gleiches gilt
für allfällig durch die neuen Beteiligungsinhaber übernommene Darlehensschulden der Ge-
sellschaft an die Veräusserer. Werterholungen der Darlehen infolge realisierten Gewinns stel-
len ebenfalls eine geldwerte Leistung an die Beteiligungsinhaber dar. Die Gratisliberierung
sowie die Werterholung der Darlehen werden ebenfalls jährlich durch die Verrechnungssteuer
erfasst (TaxInfo Kanton Bern «Mantelhandel – Faktische Liquidation durch Übertragung der
Beteiligungsrechte an Dritte» Ziff. 2.2).
4.3
4.3.1
Die Beschwerdeführer haben mit Aktienkaufvertrag vom 8. Mai 2018 rückwirkend per 1. Ja-
nuar 2018 die Mehrheit der Aktien der C.__, zum Preis von Fr. 1.– erworben und laut Ziffer 6
des Vertrags wurden zugleich Forderungen Dritter in Höhe von Fr. 108'211.– (Verluste) über-
nommen (STA-act. 295). Die Voraussetzungen des Mantelhandels sind unstreitig erfüllt (STA-
act. 4, 779 [Dossier ST 23 9]; vgl. auch BF-Bel. 70, 81 und 84).

10 │ 32
Weiter ist den Akten zu entnehmen, dass im Fall der vorliegend mit Verlust liquidierten C.__
im Anschluss an den Mantelhandel das Grundkapital nicht von den neuen Aktionären aufge-
bracht, sondern von der Gesellschaft selbst aus den jährlichen Reingewinnen wiederherge-
stellt wurde, so dass im obigen Sinne eine geldwerte Leistung an die Aktionäre vorliegt, die
als Vermögensertrag zu besteuern ist (STA-act. 316-317; vgl. auch BF-Bel. 49, 65, 71).
4.3.2
Soweit die Beschwerdeführer den Zeitpunkt der Besteuerung rügen und die Auffassung ver-
treten, dass erst im Anschluss an die ordentliche Generalversammlung im Folgejahr des ab-
gelaufenen Geschäftsjahres über eine allfällige Gewinnverwendung entschieden werden
könne, mit der Konsequenz, dass auch erst in der Folgesteuerperiode die geldwerte Leistung
zu versteuern sei, ist mit dem Steueramt einig zu gehen, dass diese Auffassung unzutreffend
ist.
Die Aktien der C.__ wurden rückwirkend per 1. Januar 2018 erworben (STA-act. 357 Ziff. 2).
Die Gesellschaft ist also so zu besteuern, wie wenn sie per Ende 2017 liquidiert und per 1.
Januar 2018 neu gegründet worden wäre.
Mit Buchungsabschluss der C.__ vom 31. Dezember 2020 wurde für das Geschäftsjahr 2020
der Gewinn buchhalterisch festgestellt. Gleichzeitig mit der Feststellung des Gewinns erfolgte
zum 31. Dezember 2020 die Verbuchung mit dem entsprechenden Vorjahresverlust der Ge-
sellschaft mit der Folge, dass die geldwerte Leistung aus dem Mantelhandel in der Höhe von
Fr. 44'579.17 (vgl. Deklarationsformular 102; STA-act. 311) zweifellos zu diesem Zeitpunkt
und mithin in der Steuerperiode 2019 steuerbar ist, unabhängig von einer im Folgejahr be-
schlossenen Gewinnverwendung bzw. Dividendenauszahlung.
Mit dem Steueramt ist überdies einig zu gehen, dass insbesondere keine Wahlmöglichkeit der
Verlustverrechnung besteht. Deren Reihenfolge ist gesetzlich vorgeschrieben (Art. 674 OR).
Verluste müssen zunächst vollständig mit dem Gewinnvortrag verrechnet werden, so dass
weder ein Verlustverrechnungsvorschlag seitens des Verwaltungsrates noch ein entsprechen-
der Beschluss der Generalversammlung erforderlich ist (vgl. dazu THORSTEN KLEIBOLD, Ge-
winnverwendung, Verlustverrechnung und Reserven im revidierten Aktienrecht, Expert-Focus,
Juni 2023, S. 248, 4).

11 │ 32
4.3.3
Die Beschwerdeführer machen geltend, es liege ein entsprechendes Ruling mit der Eidg. Steu-
erverwaltung, Abteilung Verrechnungssteuer, vor.
Ein Steuervorbescheid (Ruling) ist eine verbindliche Auskunft der Steuerbehörde zur steuerli-
chen Behandlung eines geplanten, konkreten und steuerlich relevanten Sachverhaltes auf ent-
sprechende Anfrage einer steuerpflichtigen natürlichen oder juristischen Person. Es soll in
steuerlichen Fragen vorgängig Klarheit schaffen und bildet einen Anwendungsfall des allge-
meinen Vertrauensschutzes. Dabei handelt es sich um vorgängige Auskünfte der Steuerver-
waltung, die zwar nicht Verfügungscharakter aufweisen, aber nach den allgemein anerkannten
Grundsätzen von Treu und Glauben (Art. 9 BV) Rechtsfolgen gegenüber den Behörden aus-
lösen können (Urteil des BGer 2C_664/2013 vom 28. April 2014 E. 4.2).
Den vorliegenden Akten ist zu entnehmen, dass die ESTV den Beschwerdeführern am 10. Mai
2021 telefonisch mitteilte, «dass die geldw. L. infolge Mantelhandel jeweils auf den 31.12 des
laufenden Jahres zu terminieren sind. Die Verbuchung mit dem jeweiligen Jahresgewinn er-
folgt ja analog dem Abschluss per 31.12.» (STA-act. 208-211). Damit liegt kein Ruling vor und
schon gar keines hinsichtlich des von den Beschwerdeführern behaupteten Besteuerungszeit-
punkts in der Folgesteuerperiode 2021.
Daran vermag auch die von den Beschwerdeführern geltend gemachte Korrespondenz nichts
zu ändern (vgl. BF-Bel. 81-85, 72, 73, 94). Insbesondere stellt das auf die Rulinganfrage der
Beschwerdeführer vom 27. März 2019 und vom 14. Mai 2019 versandte Schreiben der ESTV
vom 5. Juni 2019 keine Bestätigung im Sinne eines Rulings über die Steuerbarkeit der geld-
werten Leistung in der Folgesteuerperiode 2021 dar. Bestätigt wird darin lediglich das Vorlie-
gen der Voraussetzungen des Mantelhandels mit der Folge der Verrechnungssteuerpflicht
bzgl. der Aufrechnung von geldwerten Leistungen in Höhe des jeweiligen Jahresgewinns, mit
dem der Vorjahresverlust der Gesellschaft im laufenden Geschäftsjahr ausgeglichen wird
(STA-act. 316-317). Ebenso wenig können die Beschwerdeführer aus dem Deklarationsfor-
mular 102 («Entwurf») etwas zu ihren Gunsten ableiten (BF-Bel. 102).
Mit dem Steueramt ist überdies einig zu gehen, dass dem per 4. Mai 2021 von der ESTV
übersandten Formular an den Sitzkanton der C.__ und an den Wohnsitzkanton der begünstig-
ten Person (NW) zu entnehmen ist, dass die Steuerforderung infolge Mantelhandel per 31.
Dezember 2020 entstanden ist (STA-act. 202). Dass dieser Beleg für die vorliegende Beurtei-
lung nicht beigezogen werden könne, da gemäss Auffassung der Beschwerdeführer

12 │ 32
«verspätet» (vgl. Replik vom 6. September 2023, Ziff. 3), ist nicht nachvollziehbar. Auf welche
Fälligkeit die Beschwerdeführer schliesslich bestanden haben, ist nicht massgeblich.
Zudem wäre ein im Sinne der Beschwerdeführer entstandenes Ruling ohnehin nicht anzuer-
kennen und die Fälligkeit wäre in jedem Fall auf den letzten Tag des laufenden Geschäftsjah-
res anzusetzen. Regelungsgegenstand eines Rulings kann ausschliesslich das sein, was sich
auch ohne Ruling im Bereich des Legalen befindet. Sowohl Steuerbehörden als auch Steuer-
pflichtige sind an die Gesetze und Verordnungen gebunden.
4.4
Die Besteuerung der geldwerten Leistung aus Mantelhandel von Fr. 44'579.17 für die Steuer-
periode 2020 ist mithin zu Recht per 31. Dezember 2020 erfolgt. Wie die Verrechnungssteuer
in den Folgejahren 2021, 2022 und 2023 zu erheben ist (vgl. Nachtrag zur Replik vom 9. Sep-
tember 2023, Antrags-Ziff. 3), ist schliesslich nicht Gegenstand dieses Verfahrens.
5. Fahrkosten
5.1
Die Beschwerdeführer machen zusammengefasst geltend, das Fahrzeug «Fiat Bürstner
Ducato» sei ein überwiegend geschäftlich genutztes Gewerbe- resp. Nutzfahrzeug. Es sei da-
her (lediglich) der Privatanteil und nicht die Anschaffungskosten zu 100 % aufzurechnen. Für
die Geschäftsunkosten seien die tatsächlichen Kosten für Fahrzeuge als Geschäftsaufwand
verbucht worden. Diese seien in der Buchhaltung 2018 mit Fr. 20'804.55 ausgewiesen. Eine
zusätzliche Aufrechnung von Fr. 9'247.80 sei nicht statthaft. Allerdings werde darauf verwie-
sen, dass wegen der Nutzung für Übernachtung auf den Baustellen, für die Sitzungen und
Beratungen auch keine Hotelkosten ausgelegt und der Jahresrechnung keine Pauschale zu
ihren Gunsten verbucht bzw. belastet worden sei. Es sei nicht erklärbar, weshalb das Steuer-
amt kein Geschäftsfahrzeug mehr zulasse, denn es sei die tatsächliche Nutzung zu berück-
sichtigen. Der Beschwerdeführer besitzt zwei Einzelfirmen (D.__, Y.__; E.__, X.__) und das
Steueramt lasse kein Geschäftsauto zu. Vor dem Kauf des Fiat Ducato seien zwei Fahrzeuge
akzeptiert und in der Buchhaltung aufgeführt worden. Diese beiden Fahrzeuge seien mittels
Kaufvertrag am 19. April 2018 und 30. September 2018 verkauft worden. Der Liquidationsge-
winn sei zu 100 % besteuert worden. Die Anschaffung eines neuen Fahrzeuges mit Gesamt-
kosten von Fr. 86'671.30 sei nun jedoch vollumfänglich zu 100 % aufgerechnet worden und
es befinde sich kein Geschäftsfahrzeug mit Aufwendungen mehr in der Buchhaltung 2018,
2019 und 2020. Mindestens teilweise hätten anteilsmässig Abschreibungen für den

13 │ 32
geschäftlich betroffenen Teil gewährt werden müssen. Es handle sich hier auch nicht um ein
Luxusfahrzeug. Zudem müsse, wenn die Abschreibung nicht gewährt werde, im Gegenzug die
fiktive Miete akzeptiert werden. Die Autobetriebskosten seien schliesslich mit dem verbuchten
Privatanteil von über Fr. 9'000.– gebührend berücksichtigt worden. Die Abschreibung des
Fahrzeuges müsse zugelassen werden.
Replicando wird im Wesentlichen ergänzt, dass der Beschwerdeführer zwei Einzelfirmen
besitze (D.__ und E.__) und er Anspruch auf ein Geschäftsauto habe. Selbstverständlich dürf-
ten zuerst die Investitionen getätigt werden und dann würden die Einkommen besteuert. Auf
Beleg 182 sehe man, dass der Beschwerdeführer im Geschäftsjahr 2019 Fr. 30'000.– und im
Jahr 2020 Fr. 124'332.35 Umsatz im Generalbau generiert habe. Der Treuhandumsatz sinke
infolge Digitalisierung stetig und schwanke. Im Jahr 2020 sei der Umsatz im Treuhandbereich
Fr. 137'870.41 Umsatz gewesen. Die Behauptung, man könne an einem Tisch in einem
«Baucontainer» keine Bauprotokolle schreiben, sei an den Haaren herbei gezogen.
5.2
Gemäss Art. 30 Abs. 1 StG und Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit
die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere auch die ausgewiese-
nen Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen, abgezogen werden. Abschreibungen sind
nur auf Geschäftsvermögen zulässig; auf Gegenständen des Privatvermögens sind sie aus-
geschlossen (Urteil des BGer 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.1).
Der Gesetzgeber hat in Art. 8 Abs. 2 erster Satzteil des Steuerharmonisierungsgesetzes
(StHG; SR 642.14) eine Legaldefinition des Geschäftsvermögens eingeführt. Danach gelten
als Geschäftsvermögen «alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen
Erwerbstätigkeit dienen» (ebenso Art. 21 Abs. 2 Satz 3 StG und Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG).
Gemäss der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts entscheidet sich, ob ein Vermö-
genswert dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, aufgrund einer Würdigung al-
ler in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände (BGE 112 Ib 79 E. 3a).
Vermögenswerte können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung
notwendiges Geschäfts- oder notwendiges Privatvermögen bilden oder Alternativgüter
darstellen, das heisst sowohl zum Geschäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören (Urteil
des BGer 2A.52/2003 vom 23. Januar 2003 E. 2.2.). Dient ein Alternativgut gleichzeitig sowohl
privaten wie auch geschäftlichen Zwecken, spricht man von gemischten Gütern. Die
Zuweisung zum Geschäftsvermögen oder Privatvermögen erfolgt in diesen Fällen nach der

14 │ 32
sog. Präponderanzmethode (FABIAN AMSCHWAND, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen?
Eine Übersicht, publ. in Steuerrevue 2000, S. 480 ff.). Danach wird ein Vermögenswert,
welcher sowohl privaten als auch geschäftlichen Zwecken dient, nicht aufgeteilt, sondern es
wird darauf abgestellt, welche Nutzungsart überwiegt (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.3;
HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 14 N. 50; Merkblatt zum KS ESTV Nr. 2 [1995/96], publiziert in
ASA 61 507 ff.). Für die Zuordnung nach der Präponderanzmethode wird auf die effektive
Nutzung des betreffenden Vermögensgegenstandes abgestellt. Wird der Vermögensgegen-
stand vorwiegend, das heisst zu mehr als 50 %, für die Ausübung der selbständigen Erwerbs-
tätigkeit genutzt, wird er als Ganzes dem Geschäftsvermögen zugewiesen (RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 107).
Entsprechend den Vorgaben des StHG und des DBG gilt auch im kantonalen Recht die Prä-
ponderanzmethode, die einen gemischt genutzten Vermögenswert entweder ganz dem Ge-
schäfts- oder Privatvermögen zuteilt.
Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funk-
tion des fraglichen Vermögenswertes. Dabei ist zu prüfen, ob der zu beurteilende Vermögens-
gegenstand im Beurteilungszeitpunkt objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet wird.
Dabei spielen betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte, wie die Art des Betriebs, der Ertrags-
fluss sowie der faktische Geschäftszweck eine Rolle. Daneben sind weitere Abgrenzungskri-
terien relevant, wie die äussere Beschaffenheit des Vermögensgegenstandes, die Herkunft
der Mittel für dessen Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv, die zivilrechtlichen
Eigentumsverhältnisse und auch dessen Behandlung in der Buchhaltung der steuerpflichtigen
Person (BGE 133 II 420 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteil des BGer vom 17. November 2006, in:
StR 2007, 116; Urteil des BGer vom 23. Januar 2004, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15). Die buch-
halterische Behandlung des Vermögensgegenstandes stellt jedoch nur ein Indiz dar. Bei der
Zuteilung spielt zwar der Wille der steuerpflichtigen Person durchaus eine Rolle, doch letztlich
ist die objektiv erkennbare Verwendung aufgrund der wirtschaftlich-technischen Funktion des
Vermögensgegenstandes ausschlaggebend (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O.,
Art. 18 N. 101, 101a).

15 │ 32
5.3
Da die Beschwerdeführer vorliegend (bezüglich der Steuerperiode 2018) auf dem Fahrzeug
«Fiat Bürstner Ducato» Abschreibungen im Sinne von Art. 30 Abs. 2 Ziff. 1 StG und Art. 27
Abs. 2 lit. a DBG und mithin steuermindernde Tatsachen geltend machen, tragen sie die Be-
weislast sowohl für die Abschreibungen als solche als auch für die Zuordnung des Fahrzeuges
zum Geschäftsvermögen (Urteile des BGer 2C_277/2016 vom 25. Januar 2017 E. 3.1;
2C_708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 4.1).
Nach sinngemässer Darstellung der Beschwerdeführer handelt es sich beim streitigen Fahr-
zeug um ein Gewerbefahrzeug, das für Einsätze der Einzelfirma D.__ (Y.__) v.a. in der West-
schweiz zum Einsatz gekommen ist, um Hotelkosten einzusparen und Bausitzungen darin ab-
halten zu können. Das Fahrzeug wurde vom Beschwerdeführer im Jahr 2018 zum Preis von
Fr. 86'671.30 gekauft und war per Ende 2018 unstrittig auf ihn selbst eingetragen. Das Fahr-
zeug wurde buchmässig als Geschäftsvermögen geführt und der Beschwerdeführer nahm im
Anschaffungsjahr 2018 eine Sofortabschreibung auf 100 % des Kaufpreises vor (STA-act. 112
und 128 [Dossier ST 23 9]). Das Steueramt hat das Fahrzeug mit Veranlagung 2018 vom 18.
Februar 2022 demgegenüber vollumfänglich dem Privatvermögen zugeordnet und den ge-
samten Abschreibungsbetrag im Einkommen aufgerechnet. Eine betriebliche Nutzung wurde
nicht anerkannt und der entstandene Fahrzeugaufwand dementsprechend den privaten Le-
benshaltungskosten zugerechnet.
Damit das Wohnmobil dem Geschäftsvermögen zugeordnet werden kann, müssen die Be-
schwerdeführer mittels Unterlagen belegen, dass das Fahrzeug zu mehr als 50 % für Ge-
schäftsfahrten genutzt wird.
Einerseits ist mit dem Steueramt einig zu gehen, dass die von den Beschwerdeführern geltend
gemachte Nutzung des Wohnmobils für das Abhalten von Bausitzungen auf Baustellen zur
Besprechung von Bauplänen mit Handwerkern bereits aus praktischen Erwägungen (Raum-
grösse etc.) in Zweifel zu ziehen ist und andererseits Abklärungen des Steueramtes bei der
Steuerverwaltung des Kantons Luzern unstrittig ergeben haben, dass die Einzelfirma D.__ mit
Handelsregistereintrag im Kanton Luzern, seit der Steuerperiode 2004 inaktiv ist und somit
seit diesem Zeitpunkt keine Steuerpflicht mehr begründet hat. Für die Steuerperiode 2020
wurde nachweislich auch keine Steuerdeklaration im Kanton Luzern vorgenommen. Infolge
Aufforderung seitens der Stadt Luzern vom 17. September 2021 bezüglich Betriebseröffnung
sowie der in der Steuerdeklaration 2020 eingereichten Bilanz- und Erfolgsrechnung ist in Über-
einstimmung mit dem Steueramt davon auszugehen, dass die Neuorganisation der Einzelfirma
D.__ Y.__ in der Steuerperiode 2020 nicht zu berücksichtigen ist, so dass sich in diesem

16 │ 32
Zeitraum die selbständige Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführer auf die Einzelfirma E.__ be-
schränkte und daher bereits das Erwerbsmotiv nicht überzeugt (vgl. dazu auch STA-act. 276
und 374-380; STA-act. 293-300 [Dossier ST 23 10]).
Für ein Treuhandunternehmen ist das Wohnmobil «Fiat Bürstner Ducato» als Geschäftsfahr-
zeug sodann klar ungeeignet und wirtschaftlich nicht geboten. Es ist denn auch nicht nachge-
wiesen oder objektiv erkennbar, dass das Wohnmobil in der Steuerperiode 2020 für Ge-
schäftszwecke der Einzelfirma E.__ verwendet worden wäre; entsprechende Belege fehlen.
Dies hat zur Folge, dass das streitige Fahrzeug mangels Nachweis einer geschäftsmässigen
Begründetheit Privatvermögen darstellt.
An dieser Beurteilung ändert auch die buchhalterische Behandlung (Bilanzierung) des Fahr-
zeugs als Geschäftsvermögen nichts, denn die Aufnahme eines Vermögenswertes in die
Buchhaltung vermag für sich alleine noch keine betriebliche Notwendigkeit oder geschäfts-
mässige Begründetheit zu belegen und wäre gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung
höchstens als Indiz zu werten (vgl. Urteile des BGer 2C_996/2012, 2C_997/2012 vom 19. April
2013, StR 2013, 795 ff. E. 5.1).
Ebenso wenig vermag schliesslich der sinngemässe Einwand der Beschwerdeführer in ihrer
Replik vom 6. September 2023, wonach im Geschäftsjahr 2019 Fr. 30'000.– und im Jahr 2020
Fr. 124'332.35 Umsatz im Generalbau generiert worden (vgl. BF-Bel. 182) und der Kauf eine
«Vorbereitungshandlung» für die spätere Geschäftstätigkeit gewesen sei, am Ergebnis etwas
zu ändern. Wird das Fahrzeug erst in den Folgejahren betrieblich genutzt, so kann es, sofern
die Voraussetzungen einer betrieblichen Nutzung denn überhaupt erfüllt wären, auch erst in
diesen Jahren als geschäftsmässig begründeter Aufwand abgeschrieben werden.
Die Auffassung der Beschwerdeführer, es handle sich bei dem Wohnmobil «Fiat Bürstner
Ducato» um Geschäftsvermögen, wurde demnach vom Steueramt zu Recht als unzutreffend
zurückgewiesen. Aufgrund der korrekten Qualifikation des Fahrzeugs als Privatvermögen hat
das Steueramt den dadurch entstandenen Fahrzeugaufwand konsequenterweise den privaten
Lebenshaltungskosten zugerechnet mit der Folge, dass die buchmässig vorgenommene Ab-
schreibung in Höhe von Fr. 86'671.– (in der Steuerperiode 2018) vollumfänglich aufzurechnen
war.
5.4
Ungeachtet dieser Beurteilung des Wohnmobils «Fiat Bürstner Ducato» hat das Steueramt
korrekt berücksichtigt, dass im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit geschäftliche

17 │ 32
Fahrkosten entstehen. Gemäss Entwurf zum Einspracheentscheid hat das Steueramt pau-
schale Fahrkosten in Höhe von Fr. 12'000.– vorgeschlagen. Damit waren die Beschwerdefüh-
rer nicht einverstanden (STA-act. 424-429) und machen stattdessen für die Steuerperiode
2020 gesamte Fahrkosten in Höhe von Fr. 26'380.95 geltend. Nach den Grundlagen der Be-
weislastverteilung im Abgaberecht, wonach steuerbegründende Tatsachen durch die Steuer-
behörde und steuermindernde sowie steuerausschliessende Tatsachen durch die steuerpflich-
tige Person nachzuweisen sind, obliegt die Beweispflicht für die höheren Fahrkosten den Be-
schwerdeführern (BGE 142 II 488 E. 3.8.2). Nachdem von den Beschwerdeführern keinerlei
Unterlagen (z.B. Fahrtenkontrollheft, Zeit- und Kilometererfassung) aufgelegt, per Mail vom
17. Mai 2023 jedoch für vier Steuerperioden (2018-2021) in der Buchhaltung enthaltene Fahr-
kosten von durchschnittlich Fr. 8'800.50 angegeben wurden, ist die Anerkennung von Fahr-
kosten in diesem Umfang durch das Steueramt nicht zu beanstanden (STA-act. 428).
5.5
Replicando bringen die Beschwerdeführer nunmehr erstmals vor, infolge der Aufrechnung von
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. Replik Ziff. 2, S. 3), sei seitens der Steu-
erbehörden von Amtes wegen der darauf entfallende AHV-Beitrag zu schätzen und als Rück-
stellung in Abzug zu bringen (vgl. Ziff. 2). Dazu hat die Steuerverwaltung korrekt festgehalten,
dass die Meldung des aufgerechneten Einkommens an die AHV-Stelle praxisgemäss nach
Rechtskraft der Veranlagung erfolgt. Die AHV-Beiträge werden in der Steuerperiode zugelas-
sen, in der sie verbucht wurden. Die durch die Aufrechnung zusätzlich anfallenden AHV-Bei-
träge können somit unstreitig steuermindernd abgezogen werden. Auf Antrag der steuerpflich-
tigen Person werden bei Aufrechnungen auch die darauf entfallenden AHV-Beiträge abge-
grenzt. Dies führt allerdings zu einer Differenz zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, die
im Zeitpunkt der erfolgswirksamen Erfassung in einem Folgejahr aufzulösen ist. Da der ange-
fochtene Einspracheentscheid betreffend Wohnmobilkosten vom Verwaltungsgericht bestätigt
und die Beschwerde in diesem Punkt abgewiesen wird, ist das Steueramt angehalten, nach
Rechtskraft der Veranlagung die zusätzlich anfallenden AHV-Beiträge bilanzberichtigend zu-
rückzustellen.
6. Doppelbesteuerung bzw. interkantonale Steuerausscheidung
6.1
Die Beschwerdeführer machen sinngemäss eine Doppelbesteuerung geltend bzw. wehren sie
sich gegen die Steuerausscheidung von 10 % des selbständigen Erwerbseinkommens an den

18 │ 32
Kanton Zug. Das Einkommen aus der Einzelfirma E.__ sei mit 50 % für den Kanton Zug und
50 % für den Kanton Nidwalden vorzunehmen. Die willkürliche Festlegung von 10 % für den
Kanton Zug sei stets bemängelt worden. Mit der Steuerausscheidung sei der Steuerbetrag
gering, trotzdem sei die Veranlagung falsch und verstosse gegen Art. 127 Abs. 3 der Bundes-
verfassung (BV; SR 101). Im Zusammenhang mit der Steuerperiode 2016 sei die Steueraus-
scheidung besprochen worden (BF-Bel. 199). Jetzt sei eindeutig belegt, dass Mietzinsen für
das Büro in Z.__ eingenommen und versteuert werden und trotzdem wolle man die Steuer-
ausscheidung mit 90 % dem Kanton Nidwalden belassen. Es sei Tatsache, dass man einfach
möglichst viel für Nidwalden besteuern und die Tatsachen der Fremdvermietung aktiv ignorie-
ren wolle. Es könne nicht sein, dass bei nicht benutzten bzw. durch andere Firmen benutzte
Räumlichkeiten in Nidwalden die Steuerausscheidung identisch bleibe. Mindestens der alte
Status Quo von 50 % für den Kanton Zug und 50 % für den Kanton Nidwalden müsse gewährt
werden.
6.2
Die Verteilung bzw. Klärung der Frage, welche Einkommens- und Vermögensbestandteile
durch welchen Kanton zu besteuern sind, entscheidet sich nach den Regeln des interkanto-
nalen Steuerrechts, die massgeblich durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Ver-
bot der interkantonalen Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV entwickelt wurden. Im
Rahmen der Steuerausscheidung werden die einzelnen positiven oder negativen Elemente
daraufhin bemessen. Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird im interkantonalen
Verhältnis am Geschäftsort besteuert und am Hauptsteuerdomizil satzbestimmend berück-
sichtigt. Verluste und Gewinnungskostenüberschüsse sind in erster Linie mit anderen Einkünf-
ten im Kanton des Geschäftsorts zu verrechnen. Nicht im gleichen Kanton verrechenbare Ver-
luste und Gewinnungskostenüberschüsse trägt das Hauptsteuerdomizil zu Lasten der dort
steuerbaren Einkünfte (vgl. Urteil des BGer 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 2.2; Kreis-
schreiben Nr. 27 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 15. März 2007; PHILIPP BETSCH-
ART, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [Hrsg.], Kommentar zum Interkantonalen Steuer-
recht, 2. Aufl. 2021, § 24 N. 29; DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh
[Hrsg.], a.a.O., § 18 N. 32 ff., § 22, N. 1 ff., § 26 N. 21; PETER LOCHER, Einführung in das
interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 75, 79 f., 84 ff.; JULIA VON AH, Die Besteuerung
Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 154 f.).

19 │ 32
6.3
Ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV liegt insbesondere im Falle einer sog. aktuellen Dop-
pelbesteuerung vor, d.h. wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen
für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (vgl. zu
diesem Begriff allgemein BGE 134 I 303 E. 2.1; 133 I 308 E. 2.1; 132 I 29 E. 2.1). Das ist hier
nicht der Fall. Weder der Kanton Zug noch der Kanton Luzern beanspruchen in der Steuerpe-
riode 2020 von sich aus eine andere Steuerausscheidung.
Weiter ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer ihren Wohnsitz im Kanton Nidwalden ha-
ben und hier somit aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind (vgl. Art. 4 Abs. 1
StG und Art. 3 Abs. 1 DBG). Überdies sind sie aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kan-
ton Zug steuerpflichtig, da der Beschwerdeführer dort in der Steuerperiode 2020 aus steuer-
rechtlicher Sicht einer selbständigen Erwerbstätigkeit (E.__, in X.__) nachging.
Das Steueramt hat den Anteil am Domizil X.__ analog der Vorperiode mit 10 % festgesetzt.
Die Steuerausscheidung wurde unstrittig bereits in der Steuerperiode 2016 thematisiert und
entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer von diesen offenbar nach der Einsprache
2016 mit Schreiben vom 12. September 2018 (unpräjudiziell) akzeptiert (vgl. BF-Bel. 199, Ziff.
8 S. 4). Seither haben die Beschwerdeführer keine neuen Erkenntnisse oder Unterlagen für
einen veränderten Ausscheidungsanteil an den Kanton Zug nachvollziehbar erläutert oder ein-
gereicht, obwohl sie vom Steueramt mehrfach aufgefordert wurden, diesbezüglich Nachweise
zu erbringen (vgl. STA-act. 186 [Dossier ST 23 9], STA-act. 253-264 und 335-343).
Die Domiziladresse der Einzelfirma E.__ in Z.__ wurde per 24. August 2018 im Handelsregis-
ter gelöscht und ein neues Domizil in X.__ wurde begründet. Wie bereits das Steueramt im
angefochtenen Einspracheentscheid festgehalten hat, reicht eine Löschung bzw. Änderung
des Domizils im Handelsregister für sich alleine nicht aus, um eine andere Ausscheidungs-
quote festzustellen, sondern ist lediglich ein Indiz für das Vorliegen eines Geschäftsorts. Völlig
unbehelflich sind schliesslich die Vorbringen der Beschwerdeführer betreffend Geschäftssitz
im Kanton Luzern und Instanzenzug (vgl. v.a. auch Replik vom 6. September 2023, Ziff. 1).
Ebenfalls nicht entscheidend für die hier zu beurteilende Steuerperiode 2020 sind die als Be-
gründung herangezogenen Veranlagungsverfügungen bzw. Steuerausscheidungen der Steu-
erperioden 2002, 2009, 2011 und 2015 (BF-Bel. 190-193).
Infolgedessen ist dem Steueramt zuzustimmen, dass auch im vorliegenden Beschwerdever-
fahren keine handfesten Beweise für eine andere Steuerausscheidung eingereicht wurden. Da
sich aus den Buchhaltungsunterlagen der Einzelfirma E.__ jedoch gewisse Indizien für eine

20 │ 32
andere interkantonale Steuerausscheidung 2020 ergeben, ist die Beschwerde in diesem Punkt
gleichwohl gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung der Steuerausscheidung an das
Steueramt zurückzuweisen. So ist etwa der Erfolgsrechnung 2020 ein Bruttoertrag Treuhand
ZG von Fr. 137'870.41 und Mietzinsen für Büro- und Verwaltung von Fr. 13'400.– (zzgl. Park-
platzmiete Fr. 2'420.–) zu entnehmen. Auffällig tief sind hingegen die Personalkosten von Fr.
9'750.–, weshalb der genaue Sachverhalt nochmals zu prüfen ist.
7. Mietzinsen
7.1
Die Beschwerdeführer machen zusammengefasst geltend, die Mietzinsen in Z.__ seien ge-
mäss Mietvertrag der F.__ für zwei Büroräumlichkeiten, ein Sitzungszimmer, ein WC, ein Ar-
chiv sowie zwei Garagen nachgewiesen. Eine weitere Besteuerung könne nicht erfolgen. Für
die Kirche und die Gratisüberlassung des Sitzungszimmers für die soziale Arbeit der Ehefrau
noch Eigenmietwert zu verlangen sei suspekt. Das sei ein Geschenk der F.__ und nicht von
ihm privat. Die Kirchgemeinde Z.__ zahle keine Mietzinsen an den Beschwerdeführer. Die
haarsträubende Begründung, dass der Beschwerdeführer Eigenmietwert für die Nutzung der
Kirchgemeinde als öffentliche Anstalt versteuern müsse, sei eine ganz besondere Erfindung
des Steueramts. Die Buchhaltung werde von der politischen Gemeinde Z.__ gemacht (vgl.
Mietvertrag, BF-Bel. 314, 315, 316 und 317). Es sei tatsächlich so gewesen, dass der
Mietvertrag mit der F.__ zuerst mündlich abgeschlossen worden sei. Es sei auch nicht von
Anfang an gleich viel Miete gewesen. Mit Luxembourg und dem Vorsitzenden Geschäftsführer
G.__ sei zu Beweiszwecken ein schriftlicher Mietvertrag (obwohl immer bezahlt) erstellt wor-
den. Mit dem H.__ und später das Maxi-Lager für die I.__ sei die Firma gewachsen. Das
einfach aufzurechnen und den Mietvertrag sowie die Begründung nicht zu akzeptieren, sei
nicht voraussehbar gewesen. Der Eigenmietwert sei für das Büro im Untergeschoss Fr.
7'800.– pro Jahr gewesen. Da liege es auf der Hand, dass man nicht einfach Fr. 14'400.–
Mietzinsen am Markt erzielen könne und so fast das Doppelte an Ertrag habe. Die
Repartitionswerte seien 40 % höher. Gegenüber dem effektiven Wert seien das ca. 30 % mehr
als der Eigenmietwert und somit klar die erzielbare Marktmiete in Z.__ bei der Kirche. Die
Berechnungen würden also mit den tatsächlichen Verhältnissen aufgehen. Dass eine
Mietzinszahlung einer juristischen Person dem Beschwerdeführer als "fiktive Miete" und
gleichzeitig der Eigenmietwert berechnet werde, sei in sich falsch. Sei es dann nicht so, dass
der Beschwerdeführer die Fr. 14'400.– als nahestehende Person gar nicht als Mietzinsen,

21 │ 32
sondern nur den Eigenmietwert besteuern müsste? So oder anders sei zu viel Einkommen
besteuert worden.
7.2
Miet- und Pachteinnahmen müssen als Einkommen versteuert werden (Art. 19 StG und Art. 16
DBG), weshalb sämtliche Einkünfte aus Liegenschaften in der Steuererklärung anzugeben
sind. Abzugsberechtigt sind bei Liegenschaften im Privatvermögen Ausgaben für die Vermie-
tung wie Unterhaltskosten, Versicherungsprämien, Kosten für die Verwaltung durch Dritte so-
wie Investitionen in das Gebäude (Art. 34 Abs. 2 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG). In der Steuer-
erklärung können entweder die tatsächlichen Kosten angegeben oder ein Pauschalabzug gel-
tend gemacht werden (Art. 34 Abs. 4 StG und Art. 32 Abs. 4 DBG).
Wer ein Eigenheim bewohnt, hat sodann den sogenannten Eigenmietwert als Einkommen und
den Steuerwert der Liegenschaft als Vermögen zu versteuern (Art. 24 und Art. 49 ff. StG; § 43
Abs. 1 StV [ NG 521.11]).
7.3
7.3.1
Die Beschwerdeführer besitzen ein Mehrfamilienhaus (MFH) mit drei Wohn-/Geschäftseinhei-
ten in Z.__ (STA-act. 157).
Gemäss Steuerdeklaration 2020 war das Büro im EG des MFH (mit separatem Eingang und
inkl. zwei Garagen) für insgesamt Fr. 14'400.– (Fr. 2'400.– + Fr. 12'000.–) an die F.__ und für
Fr. 600.– an die K.__ sowie die 3.5-Zimmerwohnung im OG für Fr. 13'605.– an J.__ vermietet.
Die Kirchgemeinde Z.__ bezahlt gemäss Deklaration keinen Mietzins für die genutzten Räum-
lichkeiten (STA-act. 156):

22 │ 32
Miet- und Pachtzinsen:
3.5-Zimmerwohnung J.__ Fr. 13'605.–
(inkl. Autounterstand)
Büro F.__ (01.01.-31.12.2020) Fr. 2'400.–
F.__ (01.01.-31.12.2020) Fr. 12'000.–
(inkl. 2 Garagen gem. Schreiben vom 15.05.2023)
Büro K.__ GmbH (01.01.-31.12.2020) Fr. 600.–
Kirchgemeinde Z.__ Fr. 0.–
Total Miet- und Pachtzinsen Fr. 28'605.–
Aufgrund der Deklaration der Beschwerdeführer ergeben sich weiter folgende Mietwerte für
die Steuerperiode 2020 (STA-act. 157):
Mietwert selbstbenutzte Wohnung: Fr. 18'130.–
Mietwert selbstbenutzte Geschäftsräume: Fr. 0.–
Total Mietwerte Fr. 18'130.–
7.3.2
Auf die vom Steueramt bereits früher erfolgte Nachfrage nach Mietverträgen bzw. Vereinba-
rungen mit den Mietern der Geschäftsräume (vgl. Aufforderung zur Belegauflage vom 29. Ja-
nuar 2020) wurden keine Belege zum Nachweis der berechneten Flächen und Beträge einge-
reicht, sondern mit Antwortschreiben vom 1. Februar 2020 mitgeteilt, dass alle Vereinbarungen
(Mietverträge) jeweils mündlich getroffen worden seien. Der Beschwerdeführer sei Co-Ge-
schäftsführer und Minderheitsbeteiligter der Firma F.__. Der bezahlte Mietzins sei korrekt an-
hand der genutzten Fläche berechnet worden. Die Kirchgemeinde Z.__ bezahle für die Tätig-
keit der Ehefrau als Finanzverantwortliche keine Miete für das Büro im Erdgeschoss (STA-act.
601 [Dossier ST 23 9]). Eine detaillierte Aufstellung der Nutzung sowie der Mieteinnahmen der
einzelnen Räume wurde nicht eingereicht. Mit Stellungnahme vom 15. Mai 2023 teilten die
Beschwerdeführer dem Steueramt mit, dass die Garagen zum Gewerbe gehören und im Miet-
zins der F.__ enthalten seien (STA-act. 918 [Dossier ST 23 9]).
Im vorliegenden Beschwerdeverfahren legten die Beschwerdeführer erstmals einen schriftli-
chen Mietvertrag vom 1. Mai 2023 mit der F.__ auf, welcher gemäss Ziffer 4 alle früheren
Mietverträge («insbesondere die mündlichen Mietverträge – Anfang bis 31. Dezember 2019
und Erweiterungen Nutzung ab 1. Januar 2020») sowie Vereinbarungen im gegenseitigen Ein-
verständnis ersetzt. Der monatliche Mietzins für die angemieteten Büroräume (2 Büroräume,
Sitzungszimmer, WC, Gang, Entrée, Garderobe, Archivschränke) zuzüglich zwei Garagen-
parkplätze beträgt gemäss schriftlichem Mietvertrag Fr. 1'200.– (Planungsbüro Fr. 900.– + 2

23 │ 32
Garagen Fr. 300.–) bzw. Fr. 14'400.– pro Jahr (vgl. auch STA-act. 918 [Dossier ST 23 9]).
Mietbeginn ist der 1. Juli 2019 (BF-Bel. 314-317).
7.3.3
Aus dem nunmehr im Beschwerdeverfahren aufgelegten Mietvertrag zwischen den Beschwer-
deführern und der F.__ (datiert vom 1. Mai 2023) ist ersichtlich, dass für die vermieteten
Büroräume eine Miete von Fr. 10'800.– (12 x Fr. 900–) pro Jahr erzielt wird und der
Mietvertragsbeginn – im Unterschied zur Deklaration der Beschwerdeführer (STA-act. 156) –
erst auf den 1. Juli 2019 festgelegt ist. Infolge des sich mit Vorlage des Mietvertrages im zu
entscheidenden Verfahren ergebenden Widerspruchs, ist nicht zu beanstanden, dass das
Steueramt an der Deklaration der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2020 und mithin an
Mieterträgen von insgesamt Fr. 14'400.– (Fr. 2'400.– + Fr. 12'000.–) festgehalten hat. Auf die
weiteren Ausführungen der Beschwerdeführer zum Mietverhältnis mit der F.__ muss nicht nä-
her eingegangen werden.
Das Steueramt hat die Angaben der Beschwerdeführer zu den Nettomieterträgen aus Liegen-
schaften (Total Miet- und Pachtzinsen Fr. 28'605.–) im angefochtenen Einspracheentscheid
unter Berücksichtigung der zum Gewerbe gehörenden und im Mietzins der F.__ enthaltenen
Garagen zu Recht unverändert übernommen.
7.3.4
Den Mietwert der selbstbenutzten Wohnung hat das Steueramt hingegen gemäss den im Zeit-
punkt des Einspracheentscheids vorgelegenen Unterlagen wie folgt gegenüber der Selbstde-
klaration und der Veranlagungsverfügung vom 18. Februar 2022 korrigiert:
Mietwert selbstbenutzte Wohnung:
4.5-Zimmerwohnung Fr. 22'800.–
Zimmer Fr. 700.–
Wintergarten Fr. 1'000.–
Autounterstand Fr. 800.–
Schwimmbad Fr. 2'400.–
Büro (Anteil für Nutzung der Tätigkeit bei der Ehefrau für die Kirchgemeinde) Fr. 0.–
Total Eigenmietwert Fr. 27'700.–
davon werden 70 % resp. 75 % bei der Veranlagung berücksichtigt Fr. 19'390.–
Total aller Mietwerte Fr. 47'995.–

24 │ 32
7.3.5
Das Steueramt erwog dazu, der Anteil des Büros sei in der Veranlagung unzutreffender Weise
als Mietwert der Geschäftsräume veranlagt worden, obwohl dieses als Mietwert der eigenen
Wohnung zuzurechnen sei, was laut obiger Aufstellung korrigiert worden sei. Da das Büro
noch an die K.__ vermietet werde, werde keine Aufrechnung von Mieteinnahmen für die Nut-
zung der Räumlichkeiten bezüglich der Tätigkeit der Ehefrau bei der Kirchgemeinde Z.__ vor-
genommen. Dann dieser Einschätzung ist nichts auszusetzen.
Was die Beschwerdeführer schliesslich aus ihrem Vergleich mit den am Markt erzielbaren
Mietzinsen und den Repartitionswerten sowie dem Argument der nahestehenden Person hier
zu ihren Gunsten ableiten wollen, bleibt dem Gericht verborgen und ist nicht stichhaltig.
Gemäss der obigen detaillierten Aufstellung des Steueramts fallen die totalen Mieterträge ins-
gesamt tiefer als veranlagt aus und wurden korrekt mit Fr. 47'995.– anstatt Fr. 48'345.– auf-
gerechnet.
8. Liegenschaftsunterhaltskosten
8.1
Die Beschwerdeführer beantragen unter dem Titel Liegenschaftsunterhaltskosten den Abzug
von Anwaltskosten in Höhe von Fr. 8'238.– für eine Auseinandersetzung mit der Gemeinde
Z.__ betreffend die Verschiebung eines Containerplatzes. Ferner wollen die Beschwerdefüh-
rer für die Steuerperiode 2020 Abonnementskosten für Wärmepumpen-Abonnement und So-
laranlagen-Abonnement in Höhe von total Fr. 748.– als Liegenschaftsunterhaltskosten in Ab-
zug bringen.
8.2
Gemäss Art. 34 Abs. 2 Satz 1 StG und Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG können bei Liegenschaften
im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen
Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abge-
zogen werden (vgl. auch § 29 StV). Für die Abzugsfähigkeit wird grundsätzlich vorausgesetzt,
dass die getätigten Ausgaben dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem bisherigen vertrags- oder
nutzungsmässigen Zustand zu erhalten.

25 │ 32
8.3
Auch Anwalts- und Gerichtskosten können abziehbare Unterhalts- bzw. Liegenschaftsverwal-
tungskosten darstellen. Für eine Qualifikation von Anwalts- und Gerichtskosten als abziehbare
Unterhalts- bzw. Liegenschaftsverwaltungskosten ist erforderlich, dass die Aufwendungen der
Sicherung des Grundeigentums bzw. der Nutzung dienen (Urteil des BGer 2C_456/2020 vom
13. Oktober 2020 E. 4.1 m.H.). Gemäss kantonaler Richtlinie müssen diese zwingend im Zu-
sammenhang mit einer Mietangelegenheit stehen (vgl. Steuerpraxis Nidwalden, Richtlinie
Nr. 34 Liegenschaftskosten, aktualisiert am 12.12.2022, Anhang Ziff. 9 [STA-act. 952, 966
(Dossier ST 23 9)]). Da es sich vorliegend bei dem den Anwaltskosten zugrundeliegenden
Sachverhalt um eine Streitigkeit zwischen der Gemeinde Z.__ und den Beschwerdeführern als
Liegenschaftseigentümer gehandelt hat, sind die ausgewiesenen Kosten praxisgemäss nicht
abzugsfähig. Die Beschwerdeführer haben es aber auch unterlassen, mittels beweiskräftiger
Belege darzulegen, inwiefern die Verschiebung des Containerplatzes die Erhaltung des Nutz-
wertes der in Z.__ tatsächlich verändern kann. Es ist daher mit dem Steueramt einig zu gehen,
dass auch unter diesem Aspekt kein Abzug der Anwaltskosten als Liegenschaftsunterhalt
möglich ist.
8.4
Die Beschwerdeführer beantragen weiter den Abzug folgender vom Steueramt nicht zum Ab-
zug zugelassenen Liegenschaftsunterhaltskosten:
Wärmepumpenabonnement Fr. 391.–
Solaranlagenabonnement Fr. 357.–
Fr. 748.–
Gemäss § 31 Abs. 2 Ziff. 5 StV gelten unter anderem folgende Kosten bei Eigengebrauch nicht
als Liegenschaftsunterhaltskosten: «die privaten Aufwendungen wie […], Abonnementkosten
für Gemeinschaftsantennen, Gartenpflege, übrige Pflege und Reinigung» (vgl. auch Ziff. 7 der
kantonalen Richtlinie Liegenschaftskosten). Das Steueramt hat somit mit Verweis auf die ak-
tuell gültigen Richtlinien korrekt ausgeführt, dass Serviceabonnemente sowie Kosten für Werk-
zeuge für den Haushalt (Rasenmäher, Leiter, Säge usw.) bei selbstgenutzten Liegenschaften
nicht zum Abzug zugelassen werden. Bei vermieteten Liegenschaften können die Betriebs-
kosten (Nebenkosten) hingegen grundsätzlich abgezogen werden, soweit sie den Mietern
nicht weiterbelastet werden. Gestützt auf diese Grundlage und die Schatzungsanzeige hat das
Steueramt die Liegenschaftsunterhaltskosten für die Anzahl der vermieteten und der selbst-
genutzten Räume im Umfang von Fr. 306.– zum Abzug zugelassen. Dass die vorinstanzlichen

26 │ 32
Berechnungen nicht korrekt wären, vermögen die Beschwerdeführer nicht substantiiert vorzu-
tragen. Die geltend gemachten Kosten wurden mithin bereits im vorinstanzlichen Verfahren
teilweise einkommensmindernd berücksichtigt (vgl. STA-act. 936); darüber hinaus gehende
Kosten sind nicht abzugsfähig.
9. Versicherungsprämien
9.1
Die Beschwerdeführer beantragen für die Steuerperiode 2020 einen zusätzlichen Abzug von
Fr. 3'566.– für Unfall- und Krankentaggeldversicherungsprämien.
9.2
9.2.1
Das kantonale Steuergesetz sieht in Art. 35 Abs. 1 Ziff. 7 lit. a StG einen Pauschalbetrag für
Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Ziff. 6 fal-
lende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und
der von ihr unterhaltenen Personen vor. Die gleiche Regelung gilt auch für die Direkte Bun-
dessteuer aufgrund von Art. 33 Abs. 1 lit. g und Abs. 1bis DBG. Unter den Begriff der Versiche-
rungsbeiträge fallen demnach Prämien für private Kapital- und Rentenversicherungen (Säule
3b) wie auch Prämien für private Kranken- und Unfallversicherungen. Ausser diesen allgemei-
nen Abzügen sind mangels gesetzlicher Regelung keine weiteren möglich. Private Versiche-
rungsprämien stellen Lebenshaltungskosten dar (Art. 38 Abs. 1 Ziff. 1 StG) und werden grund-
sätzlich nur im Rahmen des allgemeinen Versicherungsabzuges steuerlich berücksichtigt.
9.2.2
Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit muss unterschieden werden, ob eine Versicherung priva-
ten oder geschäftlichen Charakter hat. Dient eine Versicherung dem Geschäft, dürfen die Prä-
mien dem Geschäftsaufwand belastet werden (Art. 30 Abs. 1 StG bzw. Art. 27 Abs. 1 DBG).
Als Geschäftsaufwand gelten Vermögensabgänge, welche wesentlich durch ein Handeln ver-
ursacht oder bewirkt wurden, das beruflich motiviert ist oder Erwerbszwecken dient. Zwischen
den als Geschäftsaufwand verbuchten Versicherungsprämien und dem Einkommen aus selb-
ständiger Erwerbstätigkeit muss somit ein kausaler Zusammenhang bestehen (RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, N. 4 zu Art. 28 DBG; BA-
SELBIETER STEUERBUCH, Band 2 – Unternehmen, 29 Nr. 22 Versicherungsbeiträge von

27 │ 32
Selbständigerwerbenden; Luzerner Steuerbuch, Band 2, Weisungen StG – Unternehmens-
steuerrecht, § 34 Nr. 1; MERKBLATT KANTON AARGAU, Besteuerung freie Vorsorge Säule 3b, S.
12).
Für Sachversicherungsprämien, die geschäftsmässig begründet sind und bei Eintritt des ver-
sicherten Ereignisses dem Geschäft die Gutschrift zukommt, ist dieser kausale Zusammen-
hang ohne Weiteres zu bejahen (beispielsweise Haftpflicht, Diebstahl, Feuer, Wasserschaden,
Betriebsunterbrechung, Transport, Rechtsschutz).
Bei Personenversicherungen setzt die Abzugsfähigkeit voraus, dass eine allfällige Versiche-
rungsleistung ausschliesslich und unmittelbar dem Geschäft, dessen Gläubigern bzw. Gläubi-
gerinnen und nicht dem Unternehmer bzw. der Unternehmerin persönlich zukommt (MERK-
BLATT KANTON AARGAU, Besteuerung freie Vorsorge Säule 3b, S. 12). Die Prämien der freiwil-
ligen Unfallversicherung (Heilungskosten) für Selbständigerwerbende (Art. 4 UVG) sind i.d.R.
absetzbare Kosten (Schweizerische Steuerkonferenz, Harmonisierung des Unternehmens-
steuerrechts, S. 39). Prämien für Kranken- und Unfalltaggeldversicherungen können Selbstän-
digerwerbende nur dann als Geschäftsaufwand abziehen, wenn diese Versicherungen dazu
dienen, ein angemessenes Ersatzeinkommen sowie den Fortbestand des Betriebs (Deckung
der Betriebskosten – und nicht der Lebenshaltungskosten) sicherzustellen. Dabei ist praxisge-
mäss ein strenger Massstab anzuwenden, denn die Kranken- und Unfalltaggeldversicherun-
gen gehören grundsätzlich zu den privaten Versicherungen. Mit der Erwerbsunfähigkeitsver-
sicherung sollen die wirtschaftlichen Folgen einer Invalidität (Invaliditätsrisiko) abgesichert
werden. Diese Leistungen setzen nach Ablauf von Kranken- bzw. Unfalltaggeldversicherun-
gen ein und ergänzen in der Regel die Invalidenrente. Eine solche Versicherung deckt somit
ein Risiko ab, welches normalerweise erst nach Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit
zum Tragen kommt. Sie ist deshalb als rein private Vorsorge zu behandeln und stellt somit
keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar (REICH/ZÜGER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum DBG, 4. Aufl. 2022, N. 22 zu Art. 27; REICH/VON AH, in: Zweifel/Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum StHG, 4. Aufl. 2022, N. 9 zu Art. 10; SCHWEIZERISCHE STEUERKONFE-
RENZ [SSK], Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvor-
sorge, 7/4, Ziff. 15 für selbständige Erwerbende; BASELBIETER STEUERBUCH, Band 2 – Unter-
nehmen, 29 Nr. 22 Versicherungsbeiträge von Selbständigerwerbenden, Ziff. 3; LUZERNER
STEUERBUCH, Band 2, Weisungen StG – Unternehmenssteuerrecht, § 34 Nr. 1).

28 │ 32
9.3
Wie den vorliegenden Akten zu entnehmen ist, ersuchte der Beschwerdeführer im Jahr 2018
aus Gründen der Steueroptimierung bei der Helvetia Versicherung explizit um Umwandlung
seiner beiden Versicherungspolicen 1260.P0.607037443 und 1260.P0.610108144 (BF-Bel.
159 ff.) von der gebundenen Vorsorge (Säule 3a) in Lebensversicherungen der Säule 3b mit
den Versicherungspositionen Rente bei Erwerbsunfähigkeit sowie Prämienbefreiung bei Er-
werbsunfähigkeit (STA-act. 388-414). Gemäss E-Mail der Versicherung vom 19. September
2018 handelt es sich dabei um Erwerbsunfähigkeitsrenten (BF-Bel. 412).
Nach dem Gesagten ist mit dem Steueramt einig zu gehen, dass es sich bei diesen Versiche-
rungen um Lebensversicherungen der freien Vorsorge (Säule 3b) handelt und nicht um eine
Versicherung für Krankheits- und/oder Unfalltaggelder. Diese Tatsache bestätigt selbst der
Beschwerdeführer mit seinem Schreiben vom 5. Juni 2023 (BF-Bel. 161) und wird zusätzlich
untermauert durch die E-Mail vom 15. Oktober 2018 (BF-Bel. 156) sowie dem Schreiben der
Versicherung vom 12. Dezember 2018 (BF-Bel. 155).
Wie oben ausgeführt, stellen Beiträge an die freie Selbstvorsorge (Säule 3b) im Grundsatz
sowohl für Selbständigerwerbende wie auch für Unselbständigerwerbende Lebenshaltungs-
kosten dar und bilden für Ersteren keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand. Die Prä-
mien dürfen daher nicht der Erfolgsrechnung belastet werden, sondern können lediglich im
Rahmen des betragsmässig limitierten Versicherungsabzuges geltend gemacht werden.
Da bei den genannten Versicherungen die Versicherungsposition Rente bei Erwerbsunfähig-
keit enthalten ist, ist das Steueramt korrekt auch auf diesen Punkt eingegangen und hat in
seinem Entscheid in Übereinstimmung mit der vorstehenden Erwägung 9.2 festgestellt, dass
mit einer Erwerbsunfähigkeitsversicherung die wirtschaftlichen Folgen einer Invalidität abgesi-
chert werden. Diese Leistungen setzen mithin nach Ablauf von Kranken- bzw. Unfalltaggeld-
versicherungen ein und ergänzen in der Regel die Invalidenrente. Die Erwerbsunfähigkeits-
versicherung deckt also wie gesagt ein Risiko ab, welches normalerweise erst nach Aufgabe
der selbständigen Erwerbstätigkeit zum Tragen kommt. Das Steueramt hat sie daher zu Recht
als private Vorsorge taxiert. Die Voraussetzung, dass eine allfällige Versicherungsleistung
ausschliesslich und unmittelbar dem Geschäft, dessen Gläubigern bzw. Gläubigerinnen und
nicht dem Unternehmer bzw. der Unternehmerin persönlich zukommt, ist hier nicht erfüllt.
Daran vermag auch der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz nichts zu ändern.
Steuerrechtlich erheblich sind ja nicht einfach jene Buchungen, die ein Selbständigerwerben-
der in einer konkreten Bilanz und Erfolgsrechnung pflichtwidrig vorgenommen hat, massgeb-

29 │ 32
lich ist vielmehr nur das, was den Regeln und Prinzipien des Buchführungsrechts entspricht.
Und buchführungsrechtlich wird die Berechtigung von Belastungen der Erfolgsrechnung bis
auf wenige Ausnahmen im Bereich der Abschreibungen und Rückstellungen gleich beurteilt
wie die steuerrechtliche Frage der geschäftsmässigen Begründetheit von Aufwendungen. Le-
benshaltungskosten bilden auch aus buchführungsrechtlicher Optik keinen Geschäftsaufwand
(REICH/VON AH, a.a.O., N. 6 zu Art. 10).
Prämien für Kranken- und Unfalltaggeldversicherungen können Selbständigerwerbende im
Übrigen ohnehin nur dann als Geschäftsaufwand abziehen, wenn diese Versicherungen dazu
dienen, ein angemessenes Ersatzeinkommen sowie den Fortbestand des Betriebs sicherzu-
stellen. Auch dies wäre hier nicht der Fall. Gemäss Police Nr. 1260.P0.610108144 wurde für
den Fall der Erwerbsunfähigkeit infolge Krankheit oder Unfall kein Taggeld, sondern eine vier-
teljährliche Rente von total Fr. 20'000.– pro Jahr, nach einer Wartezeit von 24 Monaten, ver-
einbart. Die Police Nr. 1260.P0.607037443 sieht eine vierteljährliche Rente von total
Fr. 50'000.– pro Jahr vor, ebenfalls nach einer Wartezeit von 24 Monaten. Durch die lange
Wartezeit (Karenzzeit) von 24 Monaten sind die vorliegenden Versicherungen in einer Art und
Weise ausgestaltet worden, dass sie erst bei einer lange dauernden bzw. bleibenden Erwerbs-
unfähigkeit (= Invalidität, vgl. Art. 8 Abs. 1 ATSG) zum Tragen kommen. Die Versicherung soll
mit anderen Worten erst dann greifen, wenn der versicherte Beschwerdeführer seine Erwerbs-
tätigkeit infolge der (länger als 2 Jahre) andauernden Erwerbsunfähigkeit endgültig aufgibt.
Wird die bisherige Erwerbstätigkeit jedoch aufgegeben, dann dienen die ausbezahlten Renten
nicht als Ersatz für ein Einkommen, welches man ansonsten erzielen würde. Ebenso wenig
bezwecken sie den Fortbestand des Betriebes abzusichern, weil sie für eine derartige Zweck-
bestimmung deutlich zu spät fällig werden.
Eine Versicherung wie sie vorliegend vereinbart wurde, ist demnach als private Versicherung
zu qualifizieren, deren Prämien nur nach Art. 35 Abs. 1 Ziff. 7 StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g und
Abs. 1bis DBG berücksichtigt werden, nicht aber dem Geschäftsaufwand zugeordnet werden
können. Die Behauptung der Beschwerdeführer, es sei vom Steueramt anlässlich der Steuer-
periode 2016 eine Zusage gegeben worden, bei Umwandlung der Säule 3a-Policen in solche
der Säule 3b könnten die betreffenden Versicherungsprämien einkommensmindernd in Abzug
gebracht werden, ist schliesslich nicht nachgewiesen. Weder aus der Begründung zum Ein-
spracheentscheid 2016 (BF-Bel. 197, S. 2 Ziff. 3) noch aus sonstigen vorhandenen Unterlagen
ist eine solche Zusage erkennbar.

30 │ 32
Der zusätzlich beantragte Abzug von Fr. 3'566.– für Versicherungsprämien der Säule 3b kann
mithin nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand einkommensmindernd in Abzug ge-
bracht werden.
10.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde somit teilweise gutzuheissen und die Sache zur Neu-
beurteilung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt zurückzuweisen.
11.
Gemäss Art. 188 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG in Verbindung mit Art. 122 Abs. 1 VRG
gehen die Gerichtskosten im Rechtsmittelverfahren zu Lasten der unterliegenden Partei und
bemessen sich gestützt auf Art. 188 StG i. V. m. Art. 78 GerG und Art. 116 Abs. 3 VRG nach
dem Prozesskostengesetz (PKoG; NG 261.2).
11.1
Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verwaltungsgericht beträgt die ordentliche Gebühr
Fr. 100.– bis Fr. 7'000.– (Art. 17 PKoG). Innerhalb dieses Rahmens bemisst sich die Gebühr
nach der persönlichen und wirtschaftlichen Bedeutung der Sache für die Partei, der Schwie-
rigkeit der Sache, dem Umfang der Prozesshandlungen und nach dem Zeitaufwand für die
Verfahrenserledigung (Art. 2 Abs. 1 PKoG).
Aufgrund der wirtschaftlichen Bedeutung der Sache für die Beschwerdeführer und des auf-
wändigen Aktenstudiums und Rechtsschriftenwechsels wird die Gerichtsgebühr vorliegend auf
Fr. 2'000.– festgesetzt.
Die Beschwerde ist weitgehend unbegründet. Die Beschwerdeführer obsiegen nur marginal
im Punkt interkantonale Steuerausscheidung. Es rechtfertigt sich daher, ihnen die Gerichtsge-
bühr von Fr. 2'000.– vollumfänglich unter solidarischer Haftbarkeit zu überbinden.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.– ist mit dem von den Beschwerdeführern geleisteten Ge-
richtskostenvorschuss von Fr. 1'000.– zu verrechnen und hat in diesem Umfang als bezahlt
zu gelten. Die Restanz von Fr. 1'000.– haben die Beschwerdeführer innert 30 Tagen nach
Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids an die Gerichtskasse Nidwalden zu überweisen.

31 │ 32
11.2
Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 123
Abs. 2 und 4 VRG).

32 │ 32
Demnach erkennt das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neubeurteilung in Sinne
der Erwägungen an das Steueramt zurückgewiesen.
2. Die Gerichtsgebühr beträgt Fr. 2'000.– und geht ausgangsgemäss unter solidarischer
Haftbarkeit zu Lasten der Beschwerdeführer.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.– wird mit dem von den Beschwerdeführern geleisteten
Gerichtskostenvorschuss von Fr. 1'000.– verrechnet und ist in diesem Umfang bezahlt.
Die Restanz von Fr. 1'000.– haben die Beschwerdeführer innert 30 Tagen nach Eintritt
der Rechtskraft dieses Entscheids an die Gerichtskasse Nidwalden zu überweisen.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. [Zustellung].
Stans, 6. November 2023
VERWALTUNGSGERICHT NIDWALDEN
Steuerabteilung
Die Vizepräsidentin
lic. iur. Barbara Brodmann
Die Gerichtsschreiberin
lic. iur. HSG Helene Reichmuth Versand: ____________________
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Schweizerischen Bundesgericht,
Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde eingereicht werden (Art. 82 ff. i.V.m. Art. 90 ff. BGG; SR
173.110). Die Beschwerde hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die
Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; der angefochtene Entscheid
sowie die als Beweismittel angeführten Urkunden sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat
(Art. 42 BGG). Für den Fristenlauf gelten die Art. 44 ff. BGG.