ne_jurisprudence_adm · REC.2010.97 · 2010-09-03 · fr
Emolument ad valorem du registre foncier. Conformité à l'article 103 LFus
Registre foncier

L'émolument ad valorem perçu par le registre foncier lors d'un transfert d'immeubles dans le cadre d'une restructuration au sens de l'article 103 LFus n'est pas contraire à cette disposition, car il respecte les principes de l'équivalence et de la couverture des frais. En effet, l'article 103 LFus interdit la perception de droits de mutation mais réserve les émoluments pour les frais occasionnés. ____________________ Par arrêt du 16 mars 2012 (Réf.: CDP.2010.360-DIV), le Tribunal cantonal a admis le recours déposé contre la présente décision; arrêt non publié.

A.

A.a.

En 2001, les quatorze coopératives régionales en Suisse ont
fusionné en une seule coopérative devenue A. Toutes ces coopératives étant
propriétaires d'immeubles, ces derniers ont été transférés préalablement à la
fusion, sous forme de transfert d'entreprise, dans une société immobilière
existante, B. B. est ainsi devenue la filiale de A. et détenait l'essentiel des
immeubles qui appartenaient autrefois aux coopératives régionales.

A.b.

Par la suite, A. a décidé de reprendre à son compte une
partie des immeubles de B., sous la forme d'un transfert de patrimoine au sens
des articles 69ss de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la
scission, la transformation et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion,
LFus).

B.

Le 24 décembre 2009, A. (ci-après: la société,
respectivement la recourante), par son notaire, a requis de l'office du
registre foncier du Littoral et du Val-de-Travers (ci-après: l'office)
l'inscription du transfert de patrimoine décrit ci-dessus pour huit immeubles
dans le canton de Neuchâtel. Il s'agissait de la réquisition no 2605 pour un
immeuble sis dans le district de Neuchâtel et de la réquisition no 2680 pour
les sept autres sis dans le district de Boudry.

C.

Dans un courrier du 19 janvier 2010, la société a demandé
confirmation au service cantonal des contributions, notamment, qu'aucun droit
de mutation ne serait perçu en vertu de l'article 103 LFus et de l'article 8,
alinéa 1, lettre h de la loi [cantonale] concernant la perception de droits de
mutation sur les transferts immobiliers, du 20 novembre 1991.

Le service cantonal des contributions a donné son accord le
19 février 2010.

D.

Le 22 mars 2010, l'office a adressé au notaire de la
société une facture d'émoluments valant décision d'un total de Fr. 26'928.-.

E.

Par mémoire du 31 mars 2010, la société a recouru contre
cette décision, concluant à sa réévaluation. Le recourante a brièvement décrit
les opérations de restructuration de son portefeuille immobilier, puis a
indiqué qu'au sens de l'article 103 LFus, la perception de droits de mutation
cantonaux ou communaux était exclue en cas de restructuration au sens des
articles 8, alinéa 3 et 24, alinéa 3 et 3quater de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons
et des communes (LHID), les émoluments couvrant les frais occasionnés étant
réservés. En l'occurrence, le service cantonal des contributions avait confirmé
qu'aucun droit de mutation ne serait perçu.

Or, pour la recourante, l'émolument litigieux ne
correspondait plus aux principes de l'équivalence et de la couverture des
frais. En effet, il avait un caractère d'impôt mixte car il se calculait plutôt
sur la base de la valeur des immeubles transférés que sur la base des
contre-prestations et des frais des autorités du registre foncier. L'émolument
facturé faisait donc partie des impôts qui n'étaient pas admis en cas de
transferts d'immeubles selon l'article 103 LFus.

F.

Le 20 avril 2010, la recourante s'est acquittée d'une
avance de frais de Fr. 550.-.

G.

L'office a déposé ses observations le 18 mai 2010,
concluant au rejet du recours. L'office a tout d'abord détaillé et chiffré
toutes les opérations accomplies dans le cadre du transfert des immeubles. Puis
l'office a indiqué que la facture contestée portait sur des émoluments du
registre foncier, non sur des droits de mutation (impôts), et que les
émoluments ad valorem étaient parfaitement admissibles pour des opérations de
transferts immobiliers au registre foncier; de tels émoluments étaient
d'ailleurs également prélevés lors de fusions dans de nombreux cantons.

L'office a encore précisé que ses émoluments n'avaient pas
le caractère d'une "contribution mixte", considérée comme un impôt,
dans la mesure où les frais de fonctionnement du service étaient juste couverts
mais sans compter toutes les charges telles que loyers, téléphones,
informatique, etc. L'office a finalement relevé que les opérations à effectuer
en cas de fusions de sociétés étaient similaires à celles relatives à tous les
transferts de propriété et prenaient le même temps, de sorte que le prélèvement
d'émoluments identiques se justifiait également sous cet aspect.

H.

La recourante s'est déterminée le 14 juin 2010. Elle a
confirmé sa position et répété qu'à son avis, l'émolument ad valorem prélevé
par l'office dépassait nettement le cadre fixé par l'article 103 LFus pour les
émoluments et constituait un impôt. Or, les transferts d'immeubles en étaient
précisément exonérés par cette disposition.

Considérant en droit:

1.

Déposé dans les termes et délai légaux, le recours est recevable.

2.

2.1.

Au sens de l'article 954, alinéa 1 du code civil suisse
(CC), du 10 décembre 1907, les cantons peuvent percevoir des émoluments pour
les inscriptions au registre foncier et les travaux de mensuration qui sy
rattachent.

2.2.

Sur cette base, le canton de Neuchâtel a adopté le 25
janvier 1988 une loi concernant le tarif des émoluments du registre foncier.
Selon l'article 2 de cette loi, les opérations et les services requis des
autorités du registre foncier donnent lieu à la perception des émoluments fixés
par la loi et par arrêté du Conseil d'Etat (al. 1). Les émoluments et les
débours sont dus par le requérant (al. 2). Selon l'article 3, les émoluments
perçus par les bureaux du registre foncier sont fixes et proportionnels. Ils
sont arrondis au franc supérieur (al. 1). Le montant sur lequel est perçu
l'émolument est arrondi à la tranche de Fr. 1'000.-- supérieure (al. 2). Si un
acte entraîne plusieurs opérations soumises chacune à un émolument ou si un
acte tombe sous le coup de plusieurs dispositions du tarif, il y a cumul des
différents émoluments (al. 3). Enfin, selon l'article 4, le Conseil d'Etat est
compétent pour arrêter les émoluments fixes.

L'article 9 de la loi prévoit des émoluments ad valorem
pour toute une série d'opérations, telles que vente, échange, donation, fusion
de sociétés, apport en société, modification dans la composition d'une société
simple, etc., soit pour tout transfert entre vifs, ainsi qu'en cas de transfert
résultant de l'ouverture d'une succession, partage successoral ou autre,
dévolution d'un legs. L'émolument est calculé sur la valeur de l'immeuble,
soit: 1,5 jusqu'à Fr. 800'000.-- et 0,8 sur l'excédent, mais au minimum Fr.
50.-- (al. 1 et 2). L'alinéa 5 précise qu'à défaut de prix de vente ou
d'indication de valeur dans l'acte, le conservateur perçoit l'émolument en se
fondant sur l'estimation cadastrale si la base de calcul prise en considération
par le service des droits de mutation et du timbre pour la perception des lods
n'est pas encore connue.

2.3

Sur la base de la loi précitée, le Conseil d'Etat a adopté
le 16 février 2005 un arrêté concernant le tarif des émoluments fixes du
registre foncier.

3.

3.1.

Il ressort de son mémoire du 31 mars 2010 et de sa
détermination du 14 juin 2010 que la recourante conteste uniquement la
composante "émoluments ad valorem" contenue dans la facture, soit les
montants de Fr. 9'100.- pour le bien-fonds objet de la réquisition 2605 et de
Fr. 16'073.- pour les biens-fonds objet de la réquisition 2680. L'on relèvera à
ce propos que ces deux montants ne figurent pas tels quels dans la facture
litigieuse, parce qu'ils sont additionnés de certains émoluments fixes. La
recourante estime que ces émoluments ad valorem ont un caractère d'impôt et
contreviennent ainsi à l'article 103 LFus, qui exonère de tout droit de
mutation les transferts d'immeubles dans le cadre de restructurations selon les
articles 8, alinéa 3 et 24, alinéa 3 et 3quater LHID.

3.2.

Parmi les contributions publiques, il faut distinguer entre
les impôts, les contributions causales et les taxes d'orientation. Les impôts
représentent la participation des citoyens aux charges de la collectivité; ils
sont dus indépendamment de toute contre-prestation spécifique de la part de
l'Etat. Les contributions causales, en revanche, constituent la contrepartie
d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable
économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une
contre-prestation étatique qui en constitue la cause. Généralement, les
contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories: les émoluments,
les charges de préférence et les taxes de remplacement. L'émolument représente
la contrepartie de la fourniture d'un service par l'Etat ou de l'utilisation
d'une infrastructure publique. Les différents types de contributions causales
ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence et au principe de la
couverture des frais (ATF 135 I 130, consid. 2).

3.3.

Selon la jurisprudence (arrêt du TF 2P.44/2003 du 8
décembre 2003), le principe de la couverture des frais implique que le produit
de l'émolument ne dépasse pas, ou seulement dans une mesure minime, l'ensemble
des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration, y
compris, dans une mesure appropriée, les provisions, les amortissements et les
réserves.

3.4.

Quant au principe de l'équivalence, il suppose que le
montant de chaque émolument soit en rapport avec la valeur objective de la
prestation fournie et reste dans des limites raisonnables. La valeur de la
prestation se mesure soit à son utilité pour le justiciable, soit à son coût
par rapport à l'ensemble des dépenses de l'activité administrative en cause.
Pour respecter le principe de l'équivalence, il faut que l'émolument soit
raisonnablement proportionné à la prestation de l'administration, ce qui n'exclut
pas une certaine schématisation. S'il n'est pas nécessaire que l'émolument
corresponde exactement au coût de l'opération administrative visée, il doit
toutefois être établi selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des
différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents. Le taux
de l'émolument ne doit notamment pas empêcher ou rendre difficile à l'excès
l'utilisation de certaines institutions. Il y a lieu de prendre en compte
l'avantage économique que représente l'opération pour les propriétaires et la
responsabilité étatique liée à cette inscription. Le Tribunal fédéral admet en
outre que les émoluments du registre foncier sont soumis à des fluctuations
dues à la situation conjoncturelle, dont un canton peut tenir compte en fixant
le montant des émoluments. Ainsi, seule la réalisation d'un bénéfice important
et durable permet d'exiger qu'il repose sur une base légale spécifique
différente de l'article 954 CC.

3.5.

La deuxième phrase de l'article 103 LFus réserve
expressément la perception d'émoluments par le registre foncier en cas de
fusion ou d'opération analogue. Par conséquent, les cantons prélevant ce type
de taxes causales doivent respecter le principe de la proportionnalité afin que
l'on ne se retrouve pas en présence d'un impôt occulte (Pietro Sansonetti,
Droits de mutation: Délai d'adaptation, pratique et propositions de cantons, in
ECS 2004 pp. 995ss).

4.

4.1.

En l'espèce, selon les comptes de l'Etat de Neuchâtel pour
2009, approuvés le 27 avril 2010 par le Grand Conseil et publiés sur le
site internet de l'Etat, le total des charges pour le service de la géomatique
et du registre foncier s'élevait à Fr. 6'693'921.21, le revenu des
émoluments étant de Fr. 5'451'444.74. À titre de comparaison, les charges 2008
se montaient à Fr. 6'458'900.91 et le revenu des émoluments à Fr. 4'800'510.41.
Il en résulte que le principe de la couverture des frais est respecté puisque
le montant total des émoluments est inférieur à celui des charges.

4.2.

Quant au principe de l'équivalence, il faut relever qu'en
reprenant à sa société immobilière-fille une partie des immeubles propriété de
celle-ci, la recourante a pour but d'améliorer sa situation économique; en
effet, l'opération inverse effectuée au cours de la dernière décennie n'avait
eu que partiellement les avantages attendus, notamment fiscaux (cf. courrier du
19 janvier 2010 de la recourante au service cantonal des contributions). Or,
l'estimation cadastrale des immeubles concernés par la facture litigieuse se
monte au total à plus de 30 millions de francs, de sorte qu'au regard des
avantages économiques que la recourante entend retirer avec cette opération de
transfert, un émolument total (ad valorem + émoluments fixes) de Fr. 26'928.-
paraît proportionné et donc respecte le principe de l'équivalence.

4.3.

Enfin, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de dire dans un
cas soleurois qu'un émolument du registre foncier de 2,5 du montant de la
cédule hypothécaire ne violait ni le principe de la couverture des frais, ni
celui de l'équivalence (ATF 126 I 80, consid. 3b). À titre de comparaison
encore, l'on relèvera que le canton de Vaud prélève pour toute inscription
relative à la propriété 1.5 du prix ou de la valeur fixé dans l'acte, à défaut
du montant de l'estimation fiscale, mais au maximum Fr. 50'000.-- (art. 2, al.
1, let. a du règlement vaudois fixant le tarif des émoluments du registre
foncier, du 17 décembre 1993). À Genève, l'article 2, lettre a du
règlement fixant le tarif des émoluments du registre foncier, du 7 septembre
1988, prévoit qu'il est perçu pour toute inscription relative à la propriété,
sauf exceptions, 3 du prix fixé dans lacte, ou à défaut, de la valeur vénale
qui peut être conférée à lobjet de lacte, ou, sinon, de lestimation fiscale.

4.4.

En résumé, les émoluments facturés à la recourante pour
l'inscription du transfert de huit immeubles respectent les principes de
l'équivalence et de la couverture des frais, de sorte qu'ils constituent bien
des émoluments et non des impôts. Partant, la décision attaquée ne viole pas
l'article 103 LFus.

5.

En conclusion, le recours est rejeté et la décision
attaquée confirmée.

6.

6.1.

Vu l'issue du recours, la recourante, qui succombe,
supportera le paiement de frais de procédure, qui comprennent les émoluments et
les débours (art. 47, al. 1 LPJA). En application de l'arrêté concernant le
tarif des frais de procédure du 22 décembre 2009, l'émolument de décision est
fixé compte tenu de la mise à contribution de l'autorité de recours, de
l'importance de la cause et de ses difficultés (art. 11); en règle générale, il
n'excède pas Fr. 6'000.-- (art. 14, al. 1). Quant aux débours, ils sont
calculés forfaitairement à raison de 10% de l'émolument arrêté si celui-ci
dépasse Fr. 400.-- (art. 35). En l'espèce, la cause n'a nécessité qu'un tour
d'écritures et n'était pas particulièrement complexe en droit, de sorte que les
frais de procédure sont fixés au montant total de Fr. 550.--, ce montant étant
compensé par l'avance de frais versée le 20 avril 2010.

6.2.

Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art.
48 LPJA).

Par ces motifs, le conseiller d'Etat, chef du Département de la gestion
du territoire,

décide:

1.Le recours du 31 mars 2010 de A.
contre la décision du 22 mars 2010 de l'office du registre foncier du
Littoral et du Val-de-Travers est rejeté.

2.Un émolument de Fr. 500.- et
des frais s'élevant à Fr. 50.- sont mis à la charge de la recourante. Ils sont
compensés par l'avance de frais de même montant versée le 20 avril 2010.

3.Il n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel, le 3septembre 2010

Claude
Nicati