ne_jurisprudence_adm · REC.2009.61 · 2010-12-01 · fr
Transformation d'une association propriétaire d'un immeuble, en propriété par étage
Lods

Une association est propriétaire d'un immeuble et constitue des parts de copropriété, celles-ci sont vendues aux membres de l'association et l'opération est assimilable à un transfert immobilier.

A.

Le 24 juin 1982 a été constituée, selon les statuts du même
jour et sous la dénomination "Association B." (ci-après:
l'association), une association au sens des articles 60 et suivants du Code civil
suisse, composée des personnes signataires des statuts, dontfaisait
partie M. A. (ci-après: le recourant).

Le but de l'association était la gestion et la jouissance
collective d'une maison d'habitation, dont elle était propriétaire, par la mise
en commun d'idées et de biens (art. 2 des statuts), chaque membre prêtant à
l'association une part des fonds propres dont elle avait besoin et qui était
géré par elle (art. 4 des statuts).

B.

Le 2 juin 2008, il a été exposé à l'office des impôts
immobiliers et de succession (ci-après: l'office) que l'immeuble propriété de
l'association serait converti en parts de propriété par étage, qui seraient
acquises par les membres de l'association dans les mêmes proportions que celles
qui étaient les leurs au sein de l'association, de sorte que les transferts ne
donneraient lieu à aucun accroissement, ni au versement d'aucune soulte.

C.

Par courrier du 6 juin 2008, l'office a informé le
mandataire de l'association que l'opération visant au transfert des parts de
copropriété aux membres de l'association ne remplissait pas l'une des
conditions d'exonération, de sorte qu'elle serait soumise aux lods au montant
correspondant à la valeur vénale.

D.

Par acte authentique du 23 décembre 2008, le bien-fonds
propriété de l'association a été constitué en propriété par étages (PPE),
comportant 5 unités d'étage. Les unités juridiques formant les nouvelles unités
PPE ont été constituées en deux unités de 125/1000 (articles PPE  nos aaa. et bbb.)
et trois unités de 250/1000 (articles PPE nos ccc., ddd. et eee.). Par
ailleurs, les membres de l'association ont constitué l'unité no aaa., en
copropriété simple, avec rattachement réel aux immeubles bbb. pour 1/7 de
copropriété et aux immeubles ccc., ddd. et eee. pour 2/7. A l'exception de
l'unité B dont la vente était prévue à un tiers, les unités C, D et E ont été
vendues aux membres de l'association, avec effet au 1erjanvier
2009.

E.

Le 24 février 2009, l'office a informé l'association, après
visite de l'immeuble constitué en PPE par acte authentique du 23 décembre 2008,
que sa valeur devait être estimée à Fr. 750'000.-, comprenant une somme de
Fr. 150'000.- relative à la vente au profit d'un acheteur ne faisant pas partie
de l'association.

L'office a précisé que le montant de Fr. 750'000.- serait
soumis aux lods au taux de 2,2%, au lieu de 3,3%, pour autant que les
conditions prévues par la loi soient remplies, étant donné que le transfert des
parts en PPE aux membres de l'association ne pouvait être considéré comme un
transfert à titre gratuit.

F.

Selon un acte de vente immobilière du 22 avril 2009,
l'association a vendu au recourant et son épouse, en copropriété chacun pour
une demie, l'unité de PPE no ddd. et sa part 2/7 à l'unité no aaa., pour le
prix de Fr. 200'000.-.

G.

Par décision du 6 mai 2009, confirmée sur réclamation le 6
juillet 2009, l'office a considéré que l'opération était soumise aux lods, au
taux de 2,2%, et a notifié un bordereau de taxation dans ce sens au recourant
et à son épouse, d'un montant de Fr. 2'200.- chacun.

A cet égard, l'office a considéré que l'acte de vente
immobilière, signé le 22 avril 2009, confère la propriété de l'unité de
copropriété au recourant. Or, même s'il est membre de l'association, il s'agit
selon l'office d'un transfert de propriété, étant donné que l'association est
dotée de la personnalité juridique et était seule propriétaire de l'immeuble,
avant la constitution des parts de copropriété et la vente de celles-ci, aux
membres de l'association.

Par ailleurs, l'office a estimé que le recourant ne pouvait
se prévaloir de la bonne foi, dans la mesure où les différents courriers
adressés à l'association précisent bien que l'opération serait soumise aux
lods, conformément aux dispositions légales en la matière, et a rappelé qu'il
n'y avait de droit à l'égalité dans l'illégalité, si la pratique antérieure
était différente.

H.

Par mémoire du 25 août 2009, le recourant soumet le
différend au Département de la justice, de la sécurité et des finances en
faisant valoir, en substance, ce qui suit.

L'intéressé se prévaut du fait que la décision attaquée
viole le principe de la légalité, qui doit prévaloir en droit fiscal et
n'imposer que les opérations visant au transfert de la propriété, ce qui n'est
pas le cas en l'espèce, puisque "les membres de l'association n'ont fait
que concrétiser juridiquement la situation de fait déjà existante".

Par ailleurs, le recourant invoque la violation du principe
de la bonne foi, découlant de celui de la confiance, également applicable en
droit fiscal, selon lequel les rapports juridiques doivent s'organiser sur la
base d'un comportement loyal, de sorte que tout changement de jurisprudence
doit s'appuyer sur des motifs sérieux et l'emporter sur la pratique suivie
jusque-là. Il se plaint à ce sujet que des situations identiques ont été par le
passé exonérées des lods, pratique que rien ne justifie de modifier.

Enfin, le recourant estime que la décision de l'office
viole le principe d'égalité de traitement, en soumettant aux lods la
transaction immobilière du 22 avril 2009, alors que trois autres associations
ont bénéficié de l'exonération des lods, lors d'opérations analogues.

Le recourant conclut à l'annulation de la décision attaquée
et à l'exonération du paiement des lods, relatifs à la transaction du 22 avril
2009, sous suite de frais et dépens.

I.

Le 9 octobre 2009, l'office a renoncé à formuler des
observations et a conclu au rejet du recours et au maintien de la taxation,
sous suite de frais.

Considérant en droit:

1.

Atteint par la décision attaquée, le recourant a un intérêt
manifeste a son annulation ou à sa modification. De plus le recours intervient
en tant utile, il est donc recevable.

2.

Selon la loi concernant la perception de droits de mutation
sur les transferts immobiliers (LDM), du 20 novembre 1991, lEtat perçoit les
droits de mutation sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux
(art. 1 LDM). Constitue un transfert, au sens de la loi, lexécution de tout
acte juridique ou combinaison dacte juridique, quelle quen soit la forme,
ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou
économiquement (art. 2 LDM). Dune manière générale les lods sont perçus au
taux de 3,3 % (art. 6 LDM).

2.1.

Aux termes de l'article 11, alinéa 1 LDM, si le transfert
immobilier soumis aux lods a pour objet un immeuble destiné à l'habitation
principale de l'acquéreur et qu'il constitue une première acquisition de ce
genre dans le canton, les lods sont perçus au taux de 2,2%.

2.2.

Selon larticle 3 de la loi, les transferts sont
immobiliers lorsquils ont pour objet des immeubles ou des droits sur des
immeubles au sens du droit civil (bien-fonds, droits distincts et permanents
immatriculés au registre foncier, mines, part de copropriété dun immeuble).

2.3.

L'article 8 LDM prévoit que ne sont pas soumis aux lods:

a)les acquisitions de la Confédération et des établissements de droit
public fédéral, dans les limites fixées par le droit fédéral;

b)les acquisitions de l'Etat;

c)les remaniements parcellaires subventionnés;

d)les acquisitions par voie successorale ou résultant du partage d'une
communauté héréditaire;

e)les attributions consécutives à la dissolution du régime matrimonial ou
à la dissolution du partenariat enregistré fédéral;

f)les transferts entre époux, entre partenaires enregistrés au sens de
la loi fédérale sur le partenariat, ou entre parents en ligne directe;

g)les transferts entre partenaires enregistrés au sens de la loi
cantonale sur le partenariat, dès que leur partenariat a duré au moins deux
ans;

h)les transferts d'immeubles d'exploitation ou de parts d'immeubles
d'exploitation, en cas de restructuration d'entreprises au sens des articles 8,
alinéa 3, et 24, alinéas 3 et 3quater,
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont
réservés.

2.4.

En l'occurrence, le transfert d'un immeuble, propriété
d'une association, en faveur de ses membres, n'a pas été traité par la loi, de
sorte qu'il sied dès lors d'interpréter son texte pour en dégager le sens
véritable.

2.5.

Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu
d'après sa lettre. Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il y a lieu de rechercher la
véritable portée de la norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres
dispositions légales, de son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi
que de la volonté du législateur telle qu'elle résulte des travaux
préparatoires. De même, lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui
applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de
penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la
disposition visée. De tels motifs peuvent résulter des travaux préparatoires,
du fondement et du but de la prescription en cause ainsi que de sa relation
avec d'autres dispositions (ATF 132 V 159 cons. 4.4.1, 132 III 555 cons.
3.4.3.1; arrêt du Tribunal fédéral [2P.297/2006] du 8.3.2007, cons. 4.1).

2.6.

Il ressort de l'article 2 LDM que constitue un transfert
tout acte juridique qui a pour effet de conférer la propriété à un tiers,
juridiquement ou économiquement. Dans son rapport à l'appui du projet de loi,
le Conseil d'Etat a précisé au sujet de cette disposition : "En ce qui
concerne la notion de transfert, c'est la réalité économique qui constitue le
critère décisif indépendamment de la forme juridique que les parties ont
entendu donner à l'opération" (Bulletin du Grand Conseil 1990/156 I 328).

3.

En l'occurrence, le recourant prétend que les membres de
l'association n'ont fait que concrétiser juridiquement la situation de fait
déjà existante, soit la répartition des droits dont ils étaient titulaires sur
les appartements. Dès lors, les attributions n'ont selon lui donné lieu à aucun
transfert, d'un point de vue économique, de sorte que l'opération ne saurait
donner lieu à la perception des lods.

3.1.

Cependant, une telle argumentation ne saurait être suivie,
dans la mesure où on ne se trouve pas en présence de personnes propriétaires à
un quelconque titre, tel que la copropriété ou la propriété commune, passant
d'un régime à l'autre, lequel serait exonéré des lods, comme l'a précisé la
jurisprudence récente du Tribunal administratif (arrêt du TA du 14 juin 2009
dans la cause D. et consorts).

3.2.

En effet, il faut relever que l'immeuble était à l'origine
propriété de l'association laquelle est, conformément aux articles 60ss du Code
civil, dotée de la personnalité juridique, de sorte que le transfert aux
membres de l'association ne saurait être exonéré des lods, indépendamment du
fait que les membres et leurs parts de copropriété demeurent les mêmes.

3.3.

L'allégation du recourant à ce sujet n'est pas correcte, ou
est en tout cas contredite par l'acte constitutif d'une propriété par étages,
du 23 décembre 2008, lequel prévoit que l'unité B sera vendue à un tiers, alors
que les unités C, D et E seront vendues aux membres de l'association (acte
constitutif du 23 décembre 2008, p. 12, rubrique "autorisation de
vente"). Par conséquent, il n'y a au demeurant pas identité des membres de
l'association et des copropriétaires des unités en propriété par étages,
condition sine qua non pour que l'éventualité d'une exonération puisse être
envisagée (arrêt du TA précité, p. 5, 3e§).

4.

Par ailleurs, le recourant se plaint du fait que l'office
n'a pas respecté le principe de la bonne foi, basé sur la confiance qu'un administré
a placée dans le comportement adopté par les autorités, dans le sens où des
situations identiques à celle qui nous occupe ont été exonérées des lods.

4.1.

A cet égard, il y a lieu de préciser que pour être
compatible avec le principe de l'égalité de traitement, que l'article 8, alinéa
1 Cst a repris de l'article 4, alinéa 1 aCst sans en modifier la portée
matérielle (Message du Conseil fédéral relatif à une nouvelle constitution
fédérale du 20 novembre 1996, FF 1997 I 144; arrêt H. du 21 janvier 2000,
destiné à la publication, C 301/98, consid. 3b), un changement de pratique
administrative doit - de la même manière qu'un revirement de jurisprudence
décidé par une autorité judiciaire (RCC 1987, p. 623, consid. 2b; Moor, Droit
administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 76 et les références) - reposer
sur des motifs objectifs, à savoir une connaissance plus approfondie de
l'intention du législateur, un changement des circonstances extérieures ou
l'évolution des conceptions juridiques. Une pratique qui se révèle erronée ou
dont l'application a conduit à des abus répétés ne peut être maintenue (ATF 124 V 124consid.
6a, 387 consid. 4c et les références; voir aussiATF 125 II 163consid.
4c/aa).

4.2.

Par ailleurs, un changement de pratique auquel a procédé
l'administration dans le cas d'espèce ne saurait intervenir sans information
préalable (cf. arrêt I 440 et 450/05 du 30 octobre 2006, consid. 6).

4.3.

Or, en l'occurrence, l'office a dès le début de la
procédure informé l'association que l'opération envisagée, visant à la
constitution de parts de copropriété destinées à la vente aux membres de
l'association, serait soumise aux lods (lettre de l'office à l'attention de Me
Kernen du 6 juin 2008).

4.4.

Le changement de pratique a été dicté par l'application
stricte du droit, ce qui n'avait pas été le cas jusqu'alors, de sorte qu'il ne prête
le flanc à aucune critique.

5.

Enfin, le recourant estime que la décision dont est recours
viole le principe de l'égalité de traitement, dans la mesure où d'autres
associations dans la même situation ont bénéficié de l'exonération des lods.

5.1.

Or, il est manifeste que le principe de l'égalité de
traitement se fond dans celui du changement de pratique, comme le démontre le
considérant qui précède, de sorte qu'il y a lieu de s'y référer, étant donné
que c'est bien la justification du traitement différent de situations analogues
dont il est question, justifié par le changement de pratique visant à la juste
application du droit.

5.2.

Au demeurant, force est de constater qu'il n'y a pas de
droit à l'égalité dans l'illégalité (arrêt du Tribunal fédéral du 27 février
2006, 2A.527/2005).

6.

En conclusion, la décision de l'office ne souffre d'aucun
grief d'arbitraire, ni d'excès de pouvoir d'appréciation, de sorte que le
recours se relève mal fondé et doit être rejeté. Les frais de la procédure
seront mis à la charge du recourant, qui succombe, et seront imputés sur
l'avance de frais versée le 10 septembre 2009. Vu l'issue du recours, il n'y a
pas lieu à l'octroi de dépens.

Par ces motifs, le
conseiller d'Etat, chef du Département de la justice, de la sécurité et des
finances,

décide:

1.Le recours est rejeté;

2.les
frais de procédure comprenant un émolument de Fr. 500.-, auquel sajoute les
frais par Fr. 50.-, soit au total Fr. 550.- sont mis à la charge du recourant,
montant compensé par son avance de frais versée le 10 septembre 2009;

3.il
n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel, le 1erdécembre 2010

Jean Studer