ne_gerichte · CDP.2023.378 · 2024-05-17 · fr
CDP.2023.378


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du
 21.02.2025 [9C_350/2024]

A.A.________,
né en 1982, de nationalité française (titulaire dun permis C), est arrivé, a
vécu et travaillé en Suisse de 2008 à 2012, avant de sinstaller aux Pays-Bas
pour y travailler durant deux ans. Entre 2014 et 2021, il est revenu en Suisse
où il était employé par la société B.________ Sàrl, entité du Groupe C.________.
Lintéressé, sa concubine et leur enfant commun ont quitté la Suisse pour le
Canada au 30 septembre 2021. A.________ y a débuté une activité chez D.________,
appartenant au groupe C.________ (cf. document intitulé " Family of
companies " du 8 juillet 2021, signé par lintéressé le 13
juillet suivant). Le 14 et le 19 juillet ainsi que le 28 septembre 2021,
il a procédé à des rachats de cotisations de prévoyance professionnelle par
200'000 francs, respectivement 35'000 francs et 100'000 francs, soit au total
335'000 francs. Il a également versé 6'285 francs à son 3epilier A.
Suite à son départ au Canada, ses avoirs de prévoyance sélevant à 805'402.10
francs (selon décompte de sortie au 03.10.2021) ont été transférés sur deux
comptes de libre passage, le premier auprès de E.________ Fondation de libre
passage à hauteur de 35 % des prestations de sortie et le second auprès de
F._______ Fondation de libre passage à hauteur de 65 %, deux fondations de
libre passage sises dans le canton de Schwytz. Ces fonds ont ensuite été
investis dans divers produits de placement.

Par décisions
de taxation ordinaires du 12 mai 2023, pour la période fiscale 2021 (IFD et
ICC), le Service des contributions (ci-après : SCCO) a refusé la déduction
des montants relatifs aux rachats de cotisations de prévoyance professionnelle
précités, mais a admis celle du 3epilier A. Dans le détail des
bases imposables, il a indiqué " Rachat non admis ". A.________
a formé réclamation contre ces décisions de taxation le 26 mai 2023,
considérant que les conditions dune évasion fiscale nétaient pas réunies, les
rachats effectués nayant pas pour unique objectif de réaliser une économie
dimpôt. Il a expliqué que son départ pour la Canada était temporaire; quil
sinscrivait dans le cadre dun détachement professionnel et quil désirait à
terme revenir en Suisse avec sa famille. A lappui de ses arguments, il a
produit des garanties de retour émises par le Service des migrations de lEtat
de Neuchâtel, lesquelles garantissent au contribuable, à sa concubine et à leur
enfant, un droit de retour en Suisse jusquau 30 septembre 2025. Par
décision sur réclamation du 16 novembre 2023, le SCCO a rejeté la réclamation
considérant que lopération des rachats suivie immédiatement dune sortie de la
prévoyance suisse par un départ à létranger était constitutive dévasion
fiscale. Il a retenu que le retrait des avoirs nétant pas limité par un accord
sur la sécurité sociale entre la Suisse et la Canada, il serait loisible au
contribuable de requérir à tout moment le versement de lintégralité de ses
avoirs de libre passage en annonçant un départ définitif de Suisse. Il a
considéré que la plausibilité dun tel retrait était appuyée par le dépôt de
lintégralité des avoirs de libre passage dans un canton où la fiscalité est
très avantageuse. Il a considéré que ces éléments permettaient de qualifier le
procédé dinsolite et précisé que léconomie dimpôt sélevait à environ
111'000 francs.

B.A.________
interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre
la décision sur réclamation précitée, en concluant, sous suite de frais et
dépens, à son annulation. Principalement, il requiert la réforme des taxations
2021 pour lIFD et pour lICC, en ce sens quil demande que soient portés en
déduction du revenu imposables les rachats de prévoyance effectués par 335'000
francs. Subsidiairement, il conclut au renvoi de la cause au SCCO pour nouvelle
décision. Reprenant pour lessentiel les arguments développés dans le cadre de
sa réclamation, il invoque une constatation inexacte ou incomplète des faits
pertinents et une violation du droit. Il soutient que son employeur canadien et
son ancien employeur sont dans une relation visant un transfert intra-groupe;
quil nest pas déterminant que le contrat ait été conclu pour une durée
indéterminée; que son permis de travail au Canada nest valide que jusquen
mars 2025 et quen effectuant les rachats litigieux, il voulait combler les lacunes
de prévoyance professionnelle durant son séjour au Canada où les possibilités
de prévoyance professionnelle sont moins avantageuses quen Suisse. Il reproche
également au fisc davoir comparé les rachats effectués en 2021 avec les
rachats des années antérieures (2016-2020), mais individuellement alors quil
aurait dû les lisser sur une période de 4 ans (2021-2024) pour tenir compte de
labsence de cotisations au 1er, 2eet 3epilier durant son séjour au Canada. Il fait valoir que, lors dun transfert de
domicile dun ressortissant étranger, les institutions de prévoyance doivent
vérifier quune autorisation de séjour actuelle ne permet plus un retour
immédiat en Suisse avant de verser la prestation de sortie et que les
prestations résultant dun rachat sont soumises au délai de blocage découlant
de la législation LPP. Il conteste enfin avoir transféré ses prestations de
sortie dans le canton de Schwytz pour y bénéficier de limposition avantageuse
au moment du retrait du capital.

C.Dans
ses observations, le SCCO conclut implicitement au rejet du recours. Il relève
que les rachats effectués en 2021 totalisent un montant de près de 7 fois
supérieur à ceux des années précédentes, quils ont été effectués moins dune
semaine après la signature du contrat de travail pour les deux premiers et
trois jours précédents le départ de Suisse pour le dernier. Il fait également
valoir que largument lié à la constitution dune prévoyance pour combler les
lacunes durant les années passées au Canada doit être relativisé dans la mesure
où le contribuable est soumis à la prévoyance professionnelle de son nouvel
employeur depuis le 1erjanvier 2022.

D.Dans
ses observations spontanées du 14 mars 2024, A.________ précise que ses
prétentions de prévoyance en France et aux Pays-Bas sont insuffisantes pour
assurer sa retraite et soutient quavant son départ au Canada, il ne
connaissait pas le système de prévoyance de ce pays et que la simulation à
laquelle il a procédé démontre quil ne pourra pas maintenir son style de vie
actuel avec les avoirs quil y aura cotisés. Il complète ses conclusions, à
titre plus subsidiaire, en concluant à la suspension de la procédure jusquau
retour effectif en Suisse.

E.Dans
son courrier du 2 avril 2024, le SCCO soppose à la suspension de la procédure,
relevant que les conditions pour juger dun procédé abusif par le contribuable
au moyen des rachats sapprécient au moment de ceux-ci.

C
O N S I D E R A N T

en
droit

1.a)
En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique
au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est
loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune
pour limpôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal (ATF 135 II 260cons. 1.3.2 et
1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement,
judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique,
pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est
question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260cons. 1.3.1).

b) En l'espèce,
l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour limpôt
fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est
admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir
formulé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories
d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également
dans un seul arrêt.

2.Interjeté
pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

3.Aucun
motif ne justifie la suspension de la procédure, le caractère insolite de
lopération devant être apprécié au moment où les rachats litigieux ont lieu. La
demande correspondante sera donc rejetée.

4.Le
litige porte sur la possibilité pour le recourant de pouvoir déduire de son
revenu imposable le montant de 335000 francs affecté au rachat de la
prévoyance professionnelle, auquel il a procédé en 2021.

a) Les cotisations que les salariés et
les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la
loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts
directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP).
Cette disposition a été reprise à l'article33 al. 1 let. d LIFD(cf. également au niveau cantonal
lart. 36 al. 1 let. dLCdiret pour le droit harmonisé lart. 9 al. 2 let. e
LHID) qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse
et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance
professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les
versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années
d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance
obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (ATF 131 II 627cons. 4.2).

b) Selon l'article79b al. 3 LPP, les prestations résultant d'un rachat
ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance
avant l'échéance d'un délai de trois ans. La jurisprudence a retenu que cette
disposition, si elle relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle,
avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (arrêt du TF du12.03.2010[2C_658/2009]cons. 3.3, confirmé encore très récemment notamment dans les arrêts du TF du27.01.2022[2C_839/2021];
du12.01.2021[2C_6/2021]et du04.11.2019[2C_29/2017]).
Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la
systématique de l'article79b al. 3 LPPque cette disposition reprenait et
concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les
conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des
rachats litigieux. En effet, le but du rachat est de mettre en place,
respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi
manifestement d.ourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le
rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance (arrêt du TF du18.06.2010[2C_43/2010]cons. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital
effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré
comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable
(ATF 142 II 399cons. 4.1; arrêt du TF du30.06.2015[2C_1051/2014]et les références citées). Font exception à cette règle les rachats effectués
après un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. En
application de l'article79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au
délai de blocage de trois ans prévu à l'article79b al. 3 LPP. Ils peuvent toutefois être
constitutifs d'évasion fiscale en fonction des circonstances concrètes (ATF 142 II 399cons. 3 et 4; arrêt du TF du14.06.2017[2C_895/2016]cons. 2.6). Dans son arrêt du27.01.2022 [2C_839/2021]précité), le Tribunal fédéral a précisé
que tout retrait en capital avant le délai de trois ans est abusif et tout
versement effectué pendant cette période ne peut faire lobjet dune déduction
dans la déclaration fiscale. Il nest pas nécessaire de vérifier si lintention
était déluder limpôt ou non.

Le Tribunal fédéral a maintenu et
développé cette jurisprudence (en lien avec l'art.79b al. 4 LPP), notamment, dans un arrêt du18.07.2016 ([2C_966/2015], partiellement publié in :ATF 142 II 399, traduit in : RDAF 2017 II 405 cons.
3.3.4 et 4.1 et les références citées; cf. aussi arrêt du TF du14.06.2017 [2C_895/2016]cons. 2.2). Il a en particulier précisé
que la question de lévasion fiscale navait pas été réglementée de manière
exhaustive à larticle79b al. 3 LPP, ce qui signifiait quune évasion
fiscale ne pouvait être exclue du seul fait que la période de blocage avait été
respectée ou quelle ne trouvait pas application. Aussi, lexamen de lévasion
fiscale  qui nétait pas nécessaire lorsque des prestations en capital avaient
été obtenues moins de trois ans après un rachat, soit dans des cas clairs  nétait
pas exclu et un procédé pouvait également savérer abusif dans des cas de
rachats en principe admissibles selon larticle79b al. 3 et 4 LPP. La Cour de droit public s'est inscrite
dans la même logique, notamment dans son arrêt du 11 février 2013 ([CDP.2012.58] publié sur le site internet du Tribunal
cantonal et confirmé par le TF dans son arrêt du13.09.2013 [2C_243/2013, 2C_244/2013]) pour refuser la déduction d'un rachat
alors qu'un prélèvement partiel de capital était intervenu moins de trois ans
plus tard.

c)Selon la
jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont
réunies: a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite,
inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi
(élément objectif); b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été
aménagés de façon appropriée (élément subjectif); c) le procédé conduirait
effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité
fiscale (élément effectif) (ATF 142 II 399cons. 4.2; cf.
aussi sur la signification de ces conditions,ATF 138 II 239cons. 4.1).Lorsque l'existence
d'une évasion fiscale est examinée sous cet angle, les critères précités
permettent de la distinguer de l'économie d'impôt acceptable du point de vue
fiscal. S'agissant de l'examen de la construction juridique choisie, élément
objectif de l'analyse, il convient par conséquent d'accorder une importance
décisive à son caractère totalement inapproprié. Pour admettre l'existence
d'une évasion fiscale, l'on doit ainsi être en présence d'une construction qui
 abstraction faite des aspects fiscaux  n'a aucun sens du point de vue
économique. De son côté, l'élément subjectif joue un rôle déterminant dans la
mesure où il est exclu d'admettre une évasion fiscale lorsque la construction
juridique repose sur des raisons autres que la simple économie d'impôt.
Lorsqu'une norme est invoquée de façon abusive, sans qu'aucun intérêt digne de
protection ne le justifie, cela ne saurait rester sans conséquences. En ce qui
concerne enfin l'analyse des effets de la construction, il ne faut pas perdre
de vue que le contribuable est en principe libre de façonner ses relations
juridiques comme il l'entend. Une intervention à l'encontre d'une construction
abusive ne se justifie par conséquent que si celle-ci produit réellement des
effets au plan fiscal (ATF 142 II 399cons. 4.2 et les
références citées,138 II 239cons. 4.1).

La question de savoir
si les conditions pour admettre une évasion fiscale sont données doit être
examinée en se fondant sur les circonstances concrètes du cas d'espèce. Lorsque
l'évasion fiscale est retenue, la jurisprudence du Tribunal fédéral considère
que l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le
contribuable, mais sur celle qui aurait été appropriée au but économique
poursuivi (ATF 138 II 239cons. 4.1,131 II 627cons. 5.2.).
Contrairement à l'opinion de la doctrine (cf. par exempleLocher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz,
Archives 75, p. 680 et 696;Glauser, Transparence fiscale : vers un
nouveau mode d'allocation internationale du profit dans les groupes de
sociétés, RF 61/2006, p. 502), une telle fiction ne pose pas problème. En
effet, ce n'est que la construction juridique formelle qui est niée(arrêt du TF du28.06.2012[2C_732/2010]cons. 5.1; RJN
2019, p. 575 cons. 2d, confirmé par arrêt du TF du07.06.2019[2C_1114/2018]).

Sur la base de
ces critères, le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une évasion fiscale,
notamment, en présence : a) de deux versements anticipés d'avoirs de prévoyance
suivis de deux rachats, alors que les assujettis auraient pu prélever un
capital d'emblée amputé des deux rachats litigieux (arrêt du TF du10.03.2004[2A_389/2003]cons. 3,
publié in : StE 2004 A 21.13 n° 6); b) d'un rachat d'années de cotisations
suivi du prélèvement, dans les cinq jours consécutifs, d'un montant équivalent
à celui du rachat pour l'acquisition d'un logement familial au sens de
l'article30c
LPP (ATF 131 II 627cons. 5.2, publié
in : RDAF 2005 II 532, Archives 76, p. 600);c) d'un rachat effectué
alors que l'activité professionnelle et/ou le séjour du contribuable en Suisse
étaient sur le point de cesser (arrêts du TF des14.03.2006[2A.461/2005]cons. 3-5,
publié in : RDAF 2007 II 230, Archives 78, p. 289, et13.04.2006[2A.705/2005]cons. 3-5); d)
d'un rachat, par un indépendant assuré facultativement, d'années de cotisations
pendant cinq ans, suivi de la résiliation du contrat et de l'utilisation des
fonds versés pour acquérir une résidence secondaire, puis de la nouvelle
conclusion d'un contrat de prévoyance et, derechef, de l'opération de rachats
(arrêt du TF du20.03.2009[2C_462/2008]cons. 7-8, non
publiés in :ATF 135 I 198, publié in :
RDAF 2009 II 368).

5.En
lespèce, les rachats de cotisations LPP totalisant 335'000 francs en 2021
apparaissent comme insolites. Le recourant, alors quil venait de signer un
document le 13 juillet 2021 pour occuper un emploi au Canada (cf. document
intitulé " Family of companies "), a procédé à des rachats
de cotisations LPP les 14 et 19 juillet ainsi que le 28 septembre 2021, alors
quil quittait la Suisse à fin septembre de la même année. Ainsi, au moment où
il a décidé de racheter des années de cotisations auprès de la caisse de
pension de son employeur suisse, il savait déjà que ses rapports de travail se
terminaient, ainsi que ceux avec la caisse de pension de son employeur (art. 10
LPP, dans ce sens cf. également courrier de B.________ Sàrl du 23.09.2021).
Largument selon lequel il naurait reçu les informations liées au système de
prévoyance dont il bénéficiait au Canada quen janvier 2022 paraît peu
crédible. Son employeur la en effet invité, en juillet 2021 déjà, à prendre
contact avec un fournisseur de programmes daide aux employés afin dobtenir
les informations nécessaires à cet égard (cf. document intitulé Family of
companies, p. 2). Le procédé choisi par le contribuable détourne le rachat
dannées de cotisations de son but, à savoir constituer une prévoyance
professionnelle en Suisse. En application de larticle 5 LFLP, ce rachat ainsi
que les autres avoirs de prévoyance auprès de la caisse de pension pouvaient,
moyennant quelques démarches, lui être versés en espèces. Un droit au paiement
en espèces nexiste que si la personne concernée quitte définitivement la
Suisse. Pour éviter les abus, lOFAS a certes invité les institutions de
prévoyance et de libre passage à naccorder le paiement en espèces quaux
ressortissants étrangers dont lautorisation de séjour ne permet pas un retour
immédiat en Suisse, par exemple un départ définitif annoncé aux autorités
compétentes, ce qui met un terme au droit de séjour (OFAS, Bulletin de
prévoyance professionnelle, no 78, 463). Il suffirait toutefois au
recourant, qui est au bénéfice dune garantie de retour jusquau 30 septembre
2025 délivrée par le Service des migrations, dannoncer son départ définitif
aux autorités compétentes, de produire un certain nombre de documents (contrat
de bail, achat bien immobilier, contrat de travail, etc.), et ainsi manifester
sa volonté de mettre un terme à son permis C, pour obtenir un tel paiement en
espèces. On relèvera en outre que la fondation de libre passage auprès de
laquelle le recourant a transféré son avoir de libre passage, ne pose aucune
exigence particulière en cas de dissolution anticipée de la relation de compte
en cas de départ définitif à létranger, si ce nest celle de larticle 25f
LFLP laquelle est toutefois sans pertinence dans le cas particulier. Si le fait
que lintéressé ainsi que sa famille aient sollicité une garantie de retour au
SMIG constitue un indice pour un éventuel retour en Suisse, le transfert de
lavoir de prévoyance auprès dune fondation de libre passage sise dans un
canton à la fiscalité avantageuse, avec ouverture de deux comptes de libre
passage, indique par contre plutôt une volonté de voir imposer le capital de
manière privilégiée par ce canton au moment du retrait. Le fait davoir splitté
lavoir de prévoyance sur deux comptes de libre passage constitue dailleurs un
indice supplémentaire en faveur dun retrait en capital au moins partiel. Il
ressort en outre du dossier que la volonté de lemployeur suisse nétait pas de
réintégrer le recourant au sein de B.________ Sàrl, pas plus que dans une autre
filiale du groupeC.________ en Suisse, puisque dans le document signé par lintéressé
le 13 juillet 2021 intitulé " C.________ One-Way Move Letter ",
il a indiqué ce qui suit : " Your relocation will be classified
as a One-Way Move with C.________ ". Le recourant est par ailleurs au
bénéfice dun contrat de durée indéterminée au Canada. A cela sajoute que le
montant racheté ne sinscrit pas, contrairement à ce que soutient le recourant,
dans une continuité des années précédentes, le SCCO mentionnant, quentre 2016
et 2020, les rachats ont oscillé entre 20'000 francs et 60'000 francs alors
quen 2021, les rachats totalisaient 335'000 francs. Largument du recourant
selon lequel ce dernier rachat était destiné à couvrir les années où il serait
absent de Suisse ne convainc pas. En effet, dune part, le recourant, par le
rachat litigieux contournait en fait linterdiction de rachat en franchise
dimpôt sur son compte de libre passage (cf. ch 5 du règlement de prévoyance F._______).
Dautre part, le recourant est soumis à la prévoyance professionnelle de son
nouvel employeur canadien depuis le 1erjanvier 2022. Si, comme il
le soutient, le système de prévoyance canadien ne lui permettra pas de
maintenir son train de vie lorsquil aura atteint lâge de la retraite, le
recourant, aujourdhui âgé de 43 ans, dispose encore, en cas de reprise
dactivité lucrative en Suisse, de nombreuses années pour compléter sa
prévoyance et navait pas à recourir à ce rachat insolite seulement quelques
jours avant son départ de Suisse.

Enfin, si la
construction juridique en cause était acceptée d'un point de vue fiscal, elle
procurerait effectivement une notable économie d'impôt au recourant, évaluée à 111'170
francs. Les critères fondant une tentative d'évasion fiscale étant par
conséquent réunis s'agissant du rachat litigieux, il se justifiait de refuser
de déduire fiscalement, tant pour lIFD que pour lICC, le montant du rachat
effectué en 2021.

6.Les considérants
qui précèdent amènent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation du 16 novembre 2023 concernant les décisions en matière d'impôts
directs cantonal, communal et dimpôt fédéral direct pour la période fiscale
2021. Le recourant qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47
LPJA). Il n'a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette la
demande de suspension

2.Rejette le
recours.

3.Met à la charge
du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120
francs, montant compensé par son avance de frais.

4.Nalloue pas de
dépens.

Neuchâtel, le 17 mai 2024