ne_gerichte · TA.1999.227 · 1999-10-28 · fr
TA.1999.227


A.         G. a fait construire à La
Chaux-de-Fonds une villa pour son usage personnel. En août 1982, il a déposé
auprès de l'administration cantonale des contributions, par le truchement d'un
mandataire mais sous sa propre signature, une déclaration en vue de l'évaluation
officielle de cet immeuble. Dans cette déclaration, il a indiqué que la construction
lui était revenue à 474'000 francs et qu'il avait acheté le terrain pour 50'000
francs. A partir du 1er janvier 1982, l'estimation cadastrale de la propriété
de l'intéressé a été fixée à 470'000 francs, soit environ à 90 % du prix de revient
déclaré (524'000 francs).

Dans le cadre de la réévaluation générale des immeubles, l'estimation
cadastrale en question a été portée à 698'000 francs à compter de 1995. G. a
vendu cet immeuble en automne 1995. Dans sa déclaration pour l'impôt sur les
gains immobiliers, il a mentionné comme prix de revient de la villa le montant
de 858'975 francs. Estimant que ce prix avait fait l'objet d'une déclaration
insuffisante à l'époque de la première évaluation officielle de l'immeuble et
que, de ce fait, de 1982 à 1994, les taxations pour les contributions directes
n'avaient pas atteint tous les éléments de revenu et de fortune de l'intéressé,
l'administration fiscale a ouvert, le 4 décembre 1996, une procédure en
soustraction d'impôt contre le contribuable. Elle a précisé que, compte tenu de
la prescription, le rappel pour l'impôt fédéral direct portait sur les périodes
fiscales 1991-1992 et suivantes.

Le 30 janvier 1998, le service des contributions a décidé, en
application des articles 151, 175 ss ainsi que 182 al.1 de la loi sur l'impôt
fédéral direct (LIFD), d'astreindre G. à un rappel d'impôt de 4'226 francs pour
les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994; en outre, de lui infliger une
amende fiscale de 2'113 francs.

Par décision du 11 mai 1999, le service des contributions a écarté la
réclamation formée par le contribuable contre ce prononcé. En résumé, il a
estimé que les indications inexactes fournies par l'intéressé en 1982 avaient
influencé l'estimation cadastrale de son immeuble et, par voie de conséquence,
le montant de la valeur locative de celui-ci, laquelle constituait un élément
de revenu à taxer, ce qui justifiait un rappel d'impôt et une amende fiscale.

B.         Le 11 juin 1999, G. saisit le Tribunal administratif d'un recours
contre la décision du service des contributions. Il se défend d'avoir commis la
moindre faute, soit intentionnellement soit même par négligence, n'ayant pas
lui-même rempli la déclaration en vue de l'estimation cadastrale; il conteste
également avoir eu l'intention de tromper le fisc. Le recourant soutient de
plus que l'estimation cadastrale fixée en 1982 n'était pas déraisonnable, du
moment que les investissements pour certains équipements ou éléments de
construction n'auraient pas été forcément récupérables en cas de revente. Il
avance aussi que, si une soustraction fiscale a été commise, elle l'a été en
1982 et pas ultérieurement, de sorte que toute poursuite pénale était prescrite
depuis 1988 déjà. En conséquence, selon le recourant, le service des
contributions n'était pas en droit de réclamer un rappel d'impôt pour les
périodes fiscales de 1991 à 1994. Il conclut à l'annulation de la décision
attaquée ainsi qu'au prononcé d'un non-lieu pour soustraction d'impôt et au
classement de la procédure de rappel d'impôt engagée contre lui, le tout sous
suite de frais et dépens.

C.         
Dans ses observations sur le recours, le service des contributions
conclut à son rejet, sous suite de frais.

C O N S I D E R A N T  
en droit

1.          
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.          
a) Le litige porte sur les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994.
Comme le calcul des éléments imposables et la fixation des rappels d'impôt doivent
s'effectuer selon le droit en vigueur au cours des périodes fiscales concernées
(RF 1998, p.745-746 cons.1b; ATF 119 Ib 110 cons.5), il y a lieu d'appliquer en
l'espèce l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la
perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), lequel a été abrogé avec l'entrée
en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

b) Il découle de l'article 129 AIFD que les rappels d'impôt ne peuvent
être effectués que si une amende pour soustraction fiscale est infligée au
contribuable (Archives 52, p.458 cons.2; StE 1987 B 101.2 no 3, cons.3;
Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, 2e éd., Bâle 1992, no 132
ad art.129).

En revanche, selon le nouveau droit (LIFD)
des rappels d'impôt peuvent être réclamés indépendamment de l'existence d'une
telle soustraction (art.151 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz
über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, no 1 ad art.151).

3.          
a) Une soustraction au sens de l'article 129 al.1 litt.b AIFD a
notamment lieu lorsqu'un contribuable, en celant des éléments essentiels à la
détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en
donnant intentionnellement ou par négligence des indications inexactes, se
soustrait ainsi à l'impôt (RDAF 1999 II, p.91 cons.2).

Une soustraction simple au sens de cette disposition est ainsi réalisée
lorsque sont réunis trois éléments constitutifs, à savoir la soustraction d'un
montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable
et la faute de ce dernier (StE 1987 B 101.2 no 3 cons.3 et les références). Les
conditions d'une réalisation d'une soustraction fiscale sont similaires dans
l'ancien et dans le nouveau droit (RF 1998, p.746 cons.2a; FF 1983 III, p.235-236).

b) L'infraction mentionnée aux articles 129 al.1 AIFD ou 175 al.1 LIFD
ne doit pas nécessairement avoir été commise intentionnellement; la négligence
suffit. Cette dernière se caractérise par l'imprévoyance coupable du
contribuable qui n'a pas usé des précautions qui lui étaient dictées par les
circonstances et sa situation personnelle (Archives 54, p.670 cons.3a; RDAT
1997 II, p.400 cons.3). Le degré de diligence et d'attention qui peut être
exigé de lui dépend notamment de sa formation, de ses connaissances et de ses
capacités (Känzig/Behnisch, op.cit., nos 7980, ad art.129).

4.          
a) L'article 21 al.1 AIFD indique que l'impôt fédéral direct se calcule
sur le revenu total du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du
rendement de la fortune et d'autres recettes, puis il dresse une liste
exemplative des revenus imposables (litt.a à f). En vertu de l'article 21 al.1
litt.b AIFD, tout revenu de la fortune immobilière est imposable; entre en
ligne de compte également la valeur locative de l'immeuble utilisé par son propriétaire
(Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p.20; Masshardt/Gendre,
Commentaire IDN no 57 ad art.21 al.1 litt.b, p.105).

b) En l'espèce, l'administration fiscale reproche au recourant d'avoir
fait en sorte que le revenu locatif de sa villa, lequel est déter-miné en fonction de l'estimation
officielle de l'immeuble, soit sous-évalué et qu'ainsi une partie de son revenu
soit soustraite à l'impôt. De son côté, le contribuable soutient que
l'estimation officielle de son immeuble, telle qu'elle a été fixée en 1982 par
l'administration fiscale, n'était pas déraisonnable. Il ne conteste toutefois
pas que, dans la déclaration en vue de l'évaluation officielle des immeubles
remise au fisc en 1982, tous les frais de construction n'ont pas été mentionnés
et que seules l'ont été les factures payées au moyen d'un crédit de construction.

A l'examen des pièces produites par le contribuable à l'intimé (D.6c,
6d), il apparaît des différences considérables entre le coût de construction
annoncé en 1982 et le prix de revient du même immeuble indiqué par le recourant
dans sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers en 1996.
Contrairement à ce que l'intéressé avance, ces différences existent pour des
investissements récupérables en cas de revente. Il en est ainsi par exemple de
la maçonnerie (149'000 francs en 1982 contre 240'000 francs en 1996), des
revêtements de sols (13'000 francs contre 32'695 francs) et de la menuiserie
(40'500 francs contre 74'000 francs). Il est dès lors patent que l'estimation
officielle fixée en 1982 eût été supérieure au montant de 470'000 francs retenu
si la totalité des frais de construction avaient été déclarés. La valeur
locative de l'immeuble en question étant déterminée, pour l'impôt fédéral
direct, sur la base de l'estimation officielle cantonale (v. circulaire de
l'Administration fédérale des contributions du 25.03.1969 concernant la
détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation, in Archives
38, p.121 ss), il est tout aussi patent qu'en l'espèce il en est résulté une
perte d'impôt puisque la base d'imposition n'a pas été totalement annoncée. La
condition de soustraction d'un montant d'impôt est donc remplie.

c) En fournissant à l'administration fiscale des renseignements
incomplets sur le coût de construction de sa villa, puis en déclarant un revenu
locatif calculé sur une estimation officielle insuffisante, le recourant n'a de
toute évidence pas respecté son obligation de rendre une déclaration dûment
remplie (art.86 AIFD). L'intéressé ne peut exciper du fait qu'il a eu recours à
des mandataires pour sa représentation devant le fisc. Il a en effet signé en
personne la déclaration en vue de l'évaluation officielle de son immeuble en
août 1982. Or, agit pour le moins par négligence le contribuable qui signe sans
aucun contrôle les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente sans se
préoccuper d'aucune manière de ses affaires fiscales (RF 1991, p.355). Le
recourant ne peut en outre pas se soustraire aux pénalités en alléguant que
l'autorité de taxation aurait pu découvrir à temps les lacunes de sa
déclaration en procédant plus tôt aux contrôles appropriés (StE 1987 B 101.2 no
3 cons.3c et les références), car il est de jurisprudence constante qu'un
contribuable peut toujours compter avec la possibilité que l'autorité fiscale
s'en tienne à sa déclaration sans l'examiner de manière plus approfondie (RVJ
1993, p.84 cons.2e; StE 1990 B 101.2 no 11 cons.4a, 1987 B 101.2 no 4 cons.3, B
101.9 no 5).

d) Il suit de ce qui précède que les trois éléments constitutifs d'une
soustraction au sens de l'article 129 al.1 litt.b AIFD sont réunies. Cela
étant, il reste à examiner si, comme le prétend le recourant, le droit pour la
collectivité de le poursuivre pour soustraction d'impôt et de lui réclamer un
rappel d'impôt était périmé lorsque a été prise la décision attaquée.

5.          
a) Selon l'article 134 AIFD, le droit d'engager la procédure prévue aux
articles 132 (soustraction d'impôt) et 133 (autres infractions) s'éteint cinq
ans après la clôture de la période de taxation en question. Par ailleurs,
l'article 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel
d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation
n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la
taxation entrée en force était incomplète (al.1). L'introduction d'une
procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit
fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt (al.2).
Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de
la période fiscale à laquelle il se rapporte (al.3). En outre, l'article 184
al.1 litt.b LIFD stipule qu'en cas de soustraction d'impôt consommée, la
poursuite pénale se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période
fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète.

Issu de l'article 4 al.1 Cst.féd., le principe de la non-rétroactivité
fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant
son entrée en vigueur. Il est lié au principe de la prévisibilité, qui interdit
à l'administration de prendre des mesures défavorables aux administrés en vertu
de règles dont il ne pouvait attendre l'adoption (ATF 122 V 408 cons.3b et les
références). Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le
législateur entend réglementer un état de chose qui, bien qu'ayant pris
naissance dans lepassé, se prolonge au moment de
l'entrée en vigueur du nouveau droit. Cette rétroactivité dite impropre est en
principe admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF 122 II 124
cons.3b, 122 V 408-409 cons.3b, 8 cons.3a). A cet égard, une créance soumise à
prescription s'avère être un fait durable auquel le nouveau droit peut
s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi
admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées
et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas
prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit; les
délais prévus par celui-ci ne commencent toutefois à courir qu'à partir de son
entrée en vigueur (RDAF 1998 II 189-190 cons.7a et les références; Casanova, Le
rappel d'impôt, in RDAF 1999 II, p.22-23 et les références).

b) En l'espèce, le recourant soutient que le délai de prescription de la
poursuite pénale dirigée contre lui pour soustraction d'impôt a commencé à
courir en 1982 et que les cinq années prévues par l'article 134 AIFD étaient
largement écoulées lorsque la procédure dirigée contre lui a été ouverte par
l'administration fiscale le 4 décembre 1996. De plus, il rappelle que le fait
d'engager une procédure en rappel d'impôt simple par rapport à celle ouverte
pour soustraction d'impôt, pour des périodes fiscales écoulées avant le 1er
janvier 1995, est considéré comme une rétroactivité inadmissible du nouveau
droit (Casanova, op.cit., p.23). Le recourant en déduit que le service des contributions
n'a pas le droit de lui réclamer des rappels d'impôt pour les périodes fiscales
allant de 1989 à 1994.

Il ne peut être suivi car son raisonnement ignore le fait qu'en déposant
ses déclarations d'impôt annuelles entre 1983 et 1994, le contribuable ou son
mandataire a, à chaque fois, indiqué un revenu locatif insuffisant et donc qu'à
chaque fois il a commis la soustraction prévue à l'article 129 al.1 AIFD. Dès
lors, le délai de prescription n'a commencé à courir, pour l'ensemble des actes
en question, qu'à partir du moment où le dernier fut commis (art.71 al.2 CP;
ATF 117 IV 408; Circulaire no 21 de l'Administration fédérale des contributions
du 07.04.1995 ch.2.7.1., in Archives 64, p.554-555). Il en découle que le
prononcé de l'administration fiscale attaqué concerne des périodes qui ne sont
pas atteintes par la péremption.

6.          
A juste titre, le recourant ne met en cause ni le montant du rappel
d'impôt retenu dans la décision attaquée, ni celui de l'amende fiscale qui lui a été infligée. Dès lors,
pour les motifs énoncés plus haut, la décision entreprise doit être confirmée
ce qui conduit au rejet du recours.

Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause (art.47 al.1
LPJA). Vu le sort de celle-ci, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48
al.1 LPJA).

Par ces
motifs,                         LE
TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.
Rejette le recours.

2.
Met à la charge du recourant un émolument de décision de 1'000 francs    et les débours par 100 francs, montants
partiellement compensés par son   
avance.

3.
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,
le 28 octobre 1999