ne_gerichte · CDP.2012.58 · 2013-02-11 · fr
CDP.2012.58


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 13.09.2013
 [2C_243/2013et 2C_244/2013]

A.X. est affilié à la caisse paritaire de pension
de l'Organisation faîtière professionnelle B. Il a effectué en 2006 et 2008 un
rachat de cotisations de prévoyance de, respectivement, 200'000 francs et
100'000 francs. Les taxations définitives afférentes à l'année 2006 admettent la
déduction du rachat, sous réserve de versement d'une prestation en capital dans
un délai de 3 ans. Pour l'année 2008, une taxation provisoire pour l'impôt
direct cantonal et communal a été notifiée avec la même réserve que celle de la
période fiscale 2006. Le dossier ne contient pas de taxation afférente à
l'impôt fédéral direct. En février 2009, X., ayant atteint l'âge de la
retraite, a bénéficié d'une prestation en capital de son institution de
prévoyance de 537'647 francs et d'une rente annuelle de
20'400 francs. Les taxations provisoires afférentes à l'année fiscale 2008
ont été rendues définitives par deux décisions de taxation du 2 septembre 2011,
refusant le rachat de 100'000 francs, pour l'impôt direct cantonal et
communal et pour l'impôt fédéral direct, au motif qu'un versement en capital
était intervenu dans le délai de 3 ans.

X. s'y est opposé par réclamation du 21 septembre 2011, pour l'impôt direct
cantonal et communal et l'impôt fédéral direct. Il a fait valoir que la
taxation, motivée par un arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010, impliquait
une application rétroactive d'une jurisprudence qui ne pouvait pas fonder la
taxation 2008. Il a invoqué la circulaire de la Conférence suisse des impôts
relative à la mise en uvre de cet arrêt et fait valoir que la pratique cantonale,
au moment du rachat, était d'appliquer l'article 79b al. 3 LPP sous
l'angle de l'abus de droit. L'appréciation de l'Office fédéral des assurances
sociales était à cet égard déterminante. C'est uniquement lorsque le rachat
était affecté à un retrait en capital que la déduction était refusée, et non
pas lorsqu'il finançait une prestation sous forme de rente. Le rachat avait
pour unique objectif d'améliorer sa prévoyance, le rachat de
100'000 francs avait servi exclusivement à financer la rente de retraite
et n'avait aucun caractère relevant de l'impôt éludé. Il a conclu à l'octroi de
la déduction.

Par décision du 27 janvier 2012, le Service des contributions a rejeté
la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral
direct. Il a retenu que le rachat, examiné sous l'angle de l'évasion fiscale,
constituait également un cas d'impôt éludé, de sorte qu'il devait être
considéré comme abusif.

B.X. défère cette décision à la Cour de droit
public du Tribunal cantonal par mémoire du 23 février 2012. Il conclut à
l'annulation de la décision attaquée, à la rectification de sa taxation,
subsidiairement au renvoi du dossier à l'intimé pour nouvelle décision au sens
des considérants, sous suite de frais et dépens. Reprenant l'argumentation de
sa réclamation, il fait valoir en sus que les conditions d'un impôt éludé ne
sont pas remplies et que le fait que le taxateur réexamine son cas au stade de
la réclamation et signe conjointement la décision est contraire au principe
d'indépendance qui doit gouverner l'activité administrative.

C.Dans sa détermination du 22 mars 2012, le
Service intimé déclare n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer
par rapport à la décision sur réclamation et propose le rejet du recours, sous
suite de frais. Consultée, l'Administration fédérale des contributions ne se
détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2),il est loisible au contribuablede
déposer un seul recours avec une motivation commune pour limpôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Les cotisations que les salariés et les
indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou
aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière dimpôts directs
de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi
fédérale du 25.06.1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants
et invalidité; LPP). Il s'agit d'une disposition d'harmonisation reprise à l'article
33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral
direct (LIFD) et  à l'article 36 al. 1 let. c de la loi sur les contributions
publiques du 21 mars 2000 (LCdir).

b) Les possibilités de procéder à un rachat dans le 2èmepilier ont été successivement réduites dans la LPP, et depuis le 1erjanvier 2006, l'article79b LPPles limite par le
fait que les prestations résultant dun rachat ne peuvent pas être versées sous
forme de capital par les institutions de prévoyance avant léchéance dun délai
de 3 ans (art. 79b al. 3 LPP). Ces nouvelles règles visent à éviter des
abus sur le plan fiscal (Laffely-Maillardin Yersin / Noël,Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 56 ad art. 33 LIFD, p. 540, avec
références à art. 79b LPP et 1b et 60a ss OPP2). Dans un premier temps,
l'Office fédéral des assurances sociales avait interprété cette disposition en
retenant que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts,
ne pouvait être retiré sous forme de capital dans les 3 ans, de sorte que toute
la prévoyance acquise avant le rachat n'était pas concernée par cette
disposition. Cette approche, que certains cantons paraissent avoir suivie, a
toutefois été battue en brèche par le Tribunal fédéral. Celui-ci a considéré,
dans l'arrêt du12.03.2010
[2C_658/2009]= StE 2010 B 27.1 no 43 = RDAF 2011 II 44 ss cité par le
recourant, que l'article79b al. 3 LPPest certes
en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se
fonde clairement sur des motifs d'ordre fiscal. Quoiqu'elle ne concerne pas
directement la question de savoir si les rachats peuvent être déduits du revenu
imposable, cette disposition reprend et concrétise, selon les travaux
préparatoires, la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la
déduction en cas d'évasion fiscale, dans le sens d'une réglementation légale
uniforme et impérative. Le Tribunal fédéral a ainsi confirmé la pratique des
autorités thurgoviennes selon laquelle toute prestation en capital intervenant
dans le délai de 3 ans était abusive et qu'en conséquent, tout rachat effectué
dans ce délai ne devait pas être admis en déduction. Il a considéré que même
lorsqu'une prestation de retraite est versée (très) partiellement sous forme de
rente après un rachat, on se trouvait en présence d'un "va-et-vient"
des fonds ne permettant pas une amélioration appropriée de la couverture
d'assurance, mais constituant un versement purement transitoire motivé par des
raisons fiscales.

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à la
promulgation de l'article79b al. 3 LPP, un procédé
choisi par le contribuable licite sous l'angle du droit de la prévoyance n'impliquait
pas pour l'autorité fiscale l'obligation de déduire les montants imposables,
parce que c'était précisément le propre de l'évasion fiscale que d'utiliser une
forme juridique licite en la détournant de son but (arrêt du TF du20.03.2009in RDAF 2009 II 368 ss cons. 8.2, p. 384). Le but d'un rachat d'années de
cotisations, qui est la constitution et l'amélioration de la prévoyance
professionnelle, n'était clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds étaient
récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref,
sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (ATF131 II 627cons. 4.2 et 5.2). Dans l'arrêt précité du 12 mars 2010, le Tribunal
fédéral a précisé les modalités d'application de la théorie de l'impôt éludé en
rapport avec l'article79b al. 3 LPPet estimé
qu'il était dans l'intérêt légitime des contribuables de n'admettre l'existence
d'une évasion fiscale qu'après avoir pris en considération toutes les
circonstances du cas d'espèce déterminantes, à savoir non seulement la
situation du contribuable sur le plan de la prévoyance mais également sur le
plan du revenu et de la fortune. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt
du24.11.2010
[2C_614/2010], pour des rachats effectués sous l'empire de l'ancien et du
nouveau droit, envers un contribuable qui avait touché environ la moitié de son
avoir de vieillesse sous forme de capital et le reste sous forme de rente. Le
Tribunal fédéral a répété que la nouvelle teneur de l'article79b al.  3 LPPne supprimait pas la nécessité
d'examiner les cas de rachat sous l'angle de l'impôt éludé, mais que dans un
cas clair, il suffisait de constater le non-respect du délai de 3 ans pour
conclure à un impôt éludé, sans avoir à examiner dans le détail les autres
critères nécessaires.

3.a) En l'espèce, le recourant est affilié à la
caisse paritaire de pension de l'Organisation faîtière professionnelle B. (ci-après
la caisse paritaire) depuis le 1erjanvier 2001. A teneur du
dossier, il a effectué un premier rachat le 13 décembre 2006 pour un montant de
200'000 francs, dont l'autorité fiscale a admis la déduction sous réserve
du versement d'une prestation en capital dans un délai de 3 ans. Il a ensuite
effectué un rachat de 100'000 francs le 9 décembre 2008, pour lequel la
taxation, rendue à titre provisoire le 1eravril 2010, précise
également que les "cotisations de rachat LPP (sont) admises sous réserve
d'un retrait de capital dans un délai de 3 ans". Au cours des années 2007
et 2008, il a bénéficié de prestations en capital provenant de son 3èmepilier a. Il a reçu la totalité de ses prestations de vieillesse de la caisse
paritaire sous forme d'une rente annuelle de 20'400 francs et d'un capital de
537'647 francs versé le 2 février 2009. La caisse paritaire a établi un
document du 14 décembre 2009 mentionnant une rente de 18'700 francs pour
l'année 2009 et précisé dans une lettre du 11 janvier 2011 que le montant total
des rachats de 300'000 francs avait été utilisé pour financer une rente
mensuelle de 1'700 francs à partir du 1erfévrier 2009. Le recourant
estime que dans la mesure où le capital touché de la caisse paritaire a été
financé par des cotisations ordinaires, il n'y a pas lieu de refuser la
déduction pour 2008. Il invoque les dispositions transitoires convenues entre
les cantons et demande le maintien de la pratique antérieure.

b) La jurisprudence du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 a mis un terme
à différentes pratiques des administrations fiscales cantonales en matière de
déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital. Son
application à des cas pendants relevant d'années antérieures a effectivement
fait l'objet d'une publication des administrations fiscales cantonales et des
représentants de l'AFC par le biais de la Conférence suisse des impôts
(ci-après CSI). Selon ce document, la nouvelle jurisprudence ne doit être
appliquée impérativement qu'aux rachats effectués en 2010, respectivement
depuis la publication de l'arrêt (19 août 2010) et les anciennes pratiques
cantonales peuvent continuer de s'appliquer aux rachats effectués
antérieurement. Est par ailleurs réservée l'hypothèse où des renseignements
divergents ont déjà été donnés par les administrations fiscales dans des cas
d'espèce.

Ces règles élaborées ad hoc ne sont pas entièrement conformes à la doctrine
et à la jurisprudence en matière de rétroactivité des lois fiscales.
L'interdiction de la rétroactivité fait obstacle en principe à l'application
d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (arrêt
du TF du16.09.2010
[2C_436/2010]cons. 4.3 et références citées), mais la jurisprudence du
Tribunal fédéral s'applique immédiatement aux procédures encore pendantes qui
ne sont pas entrées en force au moment du changement de pratique (StE 2007 B
24.4 cons. 3.7 avec référence à ATF111 V 161cons. 5b, p. 170). Ainsi, en principe, la jurisprudence du 12 mars 2010 était
immédiatement applicable, sous réserve de la protection de la bonne foi des
contribuables qui se seraient fondés sur des informations divergentes données
par les autorités fiscales. Comme le relève la Conférence suisse des impôts, en
l'absence d'assurances particulières données pour un cas précis, le principe de
la bonne foi n'entre pas en ligne de compte et il est possible de revenir en
arrière sur les taxations qui ont admis la déduction des rachats par le biais
d'une révision, comme lorsque le contribuable n'a pas respecté un délai de
blocage qui conditionnait un traitement fiscal privilégié (ATF du 14.10.1998 =
RF 1999, p. 196 et du 8.12.1987, Archives 58, p. 169). La procédure de rappel
d'impôt est possible. Elle n'est toutefois pas nécessaire dans le cas d'espèce.

c) En matière de rachat de cotisations de prévoyance professionnelle, le
canton de Neuchâtel paraît avoir suivi, en tous les cas depuis 2006 (selon les
taxations du recourant), la pratique entérinée ultérieurement par le Tribunal
fédéral: la déduction d'un rachat doit être refusée lorsqu'elle est suivie dans
les 3 ans d'un prélèvement en capital. Les taxations admettent la
déduction sous cette réserve expresse. Cette remarque doit être comprise comme
le fait, pour l'autorité fiscale, de se distancer de la prise de position de
l'OFAS et des institutions de prévoyance qui estimaient qu'un rachat affecté,
techniquement, au versement d'une rente, devait toujours être déduit même
lorsqu'une prestation en capital était servie. Le recourant ne peut donc
exciper de sa bonne foi ou invoquer une pratique antérieure qui serait
différente de la jurisprudence fédérale rendue en 2010. Les taxations étant
encore ouvertes (provisoire pour l'impôt direct cantonal et communal et non
encore effectuée pour l'impôt fédéral direct), il n'était pas nécessaire de
procéder à un rappel d'impôt.

d) L'appréciation d'un cas concret sous l'angle de l'impôt éludé n'est
pas abandonnée par la jurisprudence. Le Tribunal fédéral considère toutefois qu'il
n'est pas nécessaire d'établir le caractère insolite, inhabituel ou étrange de
la construction choisie par les contribuables en présence d'une grande proximité
temporelle du rachat et du retrait. Dans le présent cas, le rachat et le
retrait sont séparés par un intervalle de deux mois, et on se trouve bien en
présence d'un "va et vient" de capitaux que rien ne justifie, si ce
n'est l'intention d'éluder l'impôt sur le revenu, dont le montant est important.

4.Le recourant fait grief à l'autorité intimée
d'avoir admis que le taxateur revoie sa propre décision dans le cadre de la
réclamation. Ce grief n'est pas fondé. La taxation est une procédure de masse
et il est conforme à l'économicité de l'activité étatique que le taxateur
puisse revoir sa décision et éventuellement la reconsidérer (Casanovain
Yersin / Noël, Comentaire romand, op. cit., ad art. 132 no 2, p. 1272).

5.Compte tenu de ce qui précède le recours est
rejeté. Le recourant qui succombe doit supporter les frais de procédure,
compensés partiellement par son avance de frais. Il n'y a pas lieu à allocation
de dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge du recourant les frais de procédure par 1'100 francs,
montants partiellement compensés par son avance de frais.

3.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 11 février
2013

1Linstitution
de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusquà hauteur des prestations
réglementaires.

2Le
Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles font valoir
la possibilité de rachat nont jamais été affiliées à une institution de
prévoyance.

3Les
prestations résultant dun rachat ne peuvent être versées sous forme de capital
par les institutions de prévoyance avant léchéance dun délai de trois ans.
Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour lencouragement à la
propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements
anticipés ont été remboursés.

4Les
rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat
enregistré en vertu de lart. 22cLFLP2ne sont pas
soumis à limitation.3

1Introduit par le ch. I de la LF du 3 oct. 2003 (1rerévision LPP),
en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20041677;FF20002495).2RS831.423Nouvelle
teneur selon lart. 37 ch. 3 de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20055685;FF20031192).