ne_gerichte · TA.1998.7 · 1992-12-04 · fr

Conditions permettant de prononcer la nullité d'une décision de taxation fiscale, en l'absence d'un motif de révision.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 07.09.1998 TA.1998.7 (INT.1998.1040)

A.      D. originaire du Locle, était domicilié à
Buenos-Aires (Argentine) lorsqu'il a
fait établir par le notaire
C., à Lugano, un testament authentique
en date du 4 décembre 1992,
par lequel il a désigné ses héritiers,
déclaré soumettre sa succession au
droit suisse et nommé comme exécuteur
testamentaire le notaire précité. Il
est décédé à Berne le 23 mars 1993. A la
demande de l'exécuteur testamen-
taire, Me X., avocat et notaire au
Locle, a requis du prési-
dent du Tribunal du district du Locle un
certificat d'hérédité, qui a été
délivré le 1er juillet 1993. L'office
des droits de mutation a établi
l'inventaire de la succession, puis
calculé l'émolument de dévolution
d'hérédité ainsi que les droits dus par
chacun des héritiers sur leurs
droits de succession. Selon deux
décomptes établis le 4 octobre 1993 par
l'office des droits de mutation,
l'émolument s'est élevé à 6'964.50 francs
et les droits de succession à 65'291.20
francs au total. Ces deux déci-
sions n'ont pas été contestées par les
intéressés ni par les deux
notaires, qui ont payé lesdits montants.
Par lettre de leur mandataire du 20 février
1996,  les héritiers
ont demandé à l'office des droits de
mutation le remboursement de ces
sommes, en faisant valoir que le défunt
était domicilié en Argentine, que
sa succession s'était ouverte dans ce
pays, et que le canton de Neuchâtel
ne pouvait pas percevoir d'émoluments ou
de droits de succession, le
défunt n'étant au surplus pas
propriétaire d'immeuble dans le canton. Par
décision du 29 janvier 1997, l'office
des droits de mutation a rejeté la
demande de restitution, motif pris, en
résumé, que l'assujettissement aux
droits de mutation et aux droits de
succession n'avait suscité à l'époque
aucune objection et que le paiement
était intervenu sans réserves et sans
utiliser les voies de droit; qu'une
demande en révision n'était, en tant
que moyen juridictionnel extraordinaire,
recevable qu'à des conditions
très strictes, non remplies en l'espèce
dès lors que la révision ne
pouvait pas être utilisée pour permettre
de supprimer une erreur de droit
commise par l'administration ou
bénéficier d'une autre interprétation de
la loi ou pour obtenir une nouvelle
appréciation des faits connus lors de
la décision.
B.      Les héritiers de D.  ont interjeté recours
contre cette décision devant le
Département des finances et des affaires
sociales qui, par décision du 17
décembre 1997, a rejeté le recours. Le
Département a repris, en les
développant, les arguments exposés par
l'office des droits de mutation, savoir
que seules pourraient être prises
en considération au titre de motifs de
révision l'existence de faits et
moyens de preuve nouveaux ou l'omission
par l'autorité de tenir compte de
faits importants ou de preuves
concluantes, circonstances dont les re-
courants ne prétendent pas qu'elles
seraient réalisées; que les recourants
reprochent en réalité à l'office une
fausse interprétation de la loi; que
la révision ne permet cependant pas de
supprimer une erreur de droit, de
bénéficier d'une nouvelle interprétation
ou d'une nouvelle pratique,
d'obtenir une nouvelle appréciation de
faits connus lors de la décision
dont la révision est demandée ou de
faire valoir des faits ou des moyens
de preuve qui auraient pu et dû être
invoqués dans la procédure ordinaire;
qu'au surplus l'argumentation des
recourants tirée de l'interprétation des
dispositions du droit cantonal et de la
loi fédérale sur le droit inter-
national privé était discutable, et que
ce n'était pas en l'absence de
toute réglementation légale que l'office
avait perçu l'émolument et les
droits sur les biens qui se trouvaient
en Suisse, transmis par un Suisse,
décédé en Suisse; que, par ailleurs,
aucun héritier n'avait objecté en
temps voulu qu'il était redevable de
droits successoraux.
C.      Les intéressés interjettent recours devant
le Tribunal adminis-
tratif contre cette décision, dont ils
demandent l'annulation, en con-
cluant à ce qu'il soit dit qu'ils ont
droit au remboursement par l'Etat de
Neuchâtel des montants versés au titre
de droits de succession et d'émolu-
ment de dévolution d'hérédité, avec
intérêts. Ils font valoir qu'en
l'absence de traité international, la
succession (exclusivement mobilière)
n'était pas soumise aux lois fiscales
neuchâteloises, de sorte que l'émo-
lument et les droits de succession ont été
perçus à tort; qu'en effet les
règles du droit international privé,
relatives à l'application du droit
suisse et au for en Suisse (professio
iuris et professio fori) ne sont pas
applicables en droit public, et en
particulier en droit fiscal; que, sous
réserve d'un traité international, seule
la succession d'une personne do-
miciliée dans le canton de Neuchâtel est
soumise au paiement des impôts de
succession; qu'en l'occurrence le
prélèvement de l'émolument de dévolution
d'hérédité et des droits de succession
est nulle, du fait qu'elle est af-
fectée d'un vice grave et manifeste, que
la nullité peut être invoquée en
tout temps, et constatée d'office;
qu'elle entraîne l'obligation de resti-
tuer les prestations effectuées à tort.
Dans ses observations sur le recours, le
Département des
finances et des affaires sociales
s'exprime sur l'argument de la nullité
prétendue des deux décisions fiscales,
et conclut au rejet du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.      Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est rece-
vable.
2.      L'office des droits de mutation puis le
Département ont exposé
de manière pertinente les règles
applicables à la révision au sens de
l'article 140 ss LCdir. Il a été
considéré à juste titre que les
conditions légales pour une révision des
décisions fiscales litigieuses ne
sont pas réunies, et il n'y a pas lieu
de revenir sur ce point dès lors
que les recourants eux-mêmes ne le
contestent plus. Devant la Cour de
céans, ils développent en revanche une
argumentation nouvelle, qu'il y a
lieu d'examiner : selon eux, l'absence
de domicile du défunt dans le
canton interdisant aux autorités
fiscales neuchâteloises de percevoir des
droits de mutation et des droits de succession
(en vertu de règles sur
lesquelles on reviendra ci-dessous
autant que besoin), les décisions en
cause sont entachées d'un vice grave
entraînant leur nullité et ouvrant le
droit à la restitution des montants
versés à tort.
3.      a) L'annulabilité des actes administratifs
viciés est la règle;
leur nullité, l'exception. Cette manière
de voir est conforme à l'intérêt
des administrés aussi bien qu'à celui de
l'administration (Grisel, Traité
de droit administratif, p.421, et les
références citées). Le cas échéant,
la nullité doit être constatée d'office
et peut l'être en tout temps. Mais
la nullité d'une décision est retenue
seulement si le vice qui l'affecte
est particulièrement grave, s'il est
manifeste ou du moins facilement
reconnaissable et si la mise à néant de
l'acte ne porte pas une atteinte
intolérable à la sécurité des relations
juridiques. Ces conditions sont
cumulatives (ATF 118 Ia 340 cons.2a;
Grisel, op cit., p.422).
Ces principes s'appliquent aussi en droit
fiscal
(Känzig/Behnisch, Die direkte
Bundessteuer 2e édition, vol.III, ad art.95
p.199 note 11 ss; Ryser/Rolli, Précis de
droit fiscal (impôts directs),
p.412; Casanova, Aenderungen
rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide,
in : Archives, 61 (1992/1993) p.447).
Mais la jurisprudence fédérale et
cantonale n'admettent la nullité d'une
décision de taxation que de manière
très restrictive (Känzig/Behnisch, op.
cit. p.201 note 12, et les réfé-
rences). Etant donné que la plupart des
actes viciés le sont dans leur
contenu, que dès lors, s'ils étaient
nuls, la sécurité des relations
juridiques serait ébranlée dans une
mesure intolérable, et que par
conséquent l'annulabilité est la règle,
on considère en particulier que la
perception d'une redevance sans base
légale n'est pas un acte nul (Grisel,
op. cit., p.427). Car, lorsqu'il manque
une base légale suffisante pour la
perception d'une contribution publique,
ce vice d'ordre constitutionnel ne
peut, selon la jurisprudence, pas être
considéré comme particulièrement
grave et manifeste, comme cela est exigé
pour que l'on puisse admettre la
nullité d'une décision (JAB 1983 p.250
ss). On pourrait réserver, tout au
plus, les actes pour lesquels l'autorité
qui les a adoptés est dépourvue
objectivement de toute apparence de
compétence (Knapp, Nullité,
annulabilité et inopposabilité, in : De
la Constitution, Etudes en
l'honneur de Jean-François Aubert, Bâle
1996, p.597).
b) Les recourants font valoir qu'en vertu
des articles 11 et 12
de la loi concernant la perception d'un
droit sur les successions et sur
les donations entre vifs, du 21 mai 1912
(RSN 633.0), seule la succession
d'une personne domiciliée dans le canton
de Neuchâtel est, en principe,
soumise au paiement des impôts de
succession, sous réserve de règles
contraires en vertu d'un traité international,
qui n'existe pas en
l'espèce. Le défunt ayant eu son dernier
domicile en Argentine, sa
succession s'est ouverte dans ce pays en
vertu des articles 538 CC et 86
al.1 LDIP a contrario. Quant à l'article
86 LDIP, qui institue la
compétence des autorités judiciaires ou
administratives du lieu d'origine
à certaines conditions, en particulier
lorsque le défunt a fait élection
de droit en faveur du droit suisse, il
n'a selon les recourants que des
effets de droit privé et reste sans
incidence sur les questions relevant
du droit fiscal.
L'argumentation des recourants soulève des
problèmes délicats
d'interprétation des articles 11 et 12
de la loi cantonale précitée, en
liaison avec les dispositions topiques
de la LDIP. Mais il résulte en tout
cas de la loi cantonale que l'ouverture
d'une succession dans le canton
est un critère décisif pour la
perception des droits de succession. Ainsi,
d'après l'article 12 al.1, l'ouverture
dans le canton, aux termes de
l'article 538 du Code civil suisse, de
la succession d'une personne morte
hors du canton, donne lieu au paiement
du droit, au même titre que si le
décès avait eu lieu dans le canton
(v.aussi le cas particulier visé par
l'art.13 al.2). Or, une succession peut
s'ouvrir dans le canton en vertu
de l'article 87 LDIP, disposition selon
laquelle les autorités judiciaires
ou administratives du lieu d'origine du
défunt sont compétentes pour
régler la succession d'un Suisse
domicilié à l'étranger à son décès dans
la mesure où les autorités étrangères ne
s'en occupent pas (al.1). Les
autorités du lieu d'origine sont
toujours compétentes lorsque, par un
testament ou un pacte successoral, un
Suisse ayant eu son dernier domicile
à l'étranger soumet à la compétence ou
au droit suisse l'ensemble de sa
succession ou la part de celle-ci se
trouvant en Suisse (al.2). Dans le
cas présent, l'ouverture de la
succession dans le canton de Neuchâtel
pouvait se fonder sur l'un comme sur
l'autre des deux cas prévus par
l'article 87 LDIP. Car le défunt avait
soumis sa succession au droit
suisse par disposition testamentaire; en
outre, il semble bien qu'en
l'espèce les autorités étrangères ne se
soient pas occupées de la
succession, et pour cause : en
Argentine, les autorités se considèrent
comme incompétentes pour s'occuper d'une
succession si les biens
successoraux se trouvent à l'étranger
(Heini, IPRG Kommentar, ad art.87
p.746).
c) Cela étant, on ne saurait prétendre que
les droits litigieux
ont été perçus en vertu d'une décision
affectée d'un vice grave et
manifeste. D'une part, il résulte de ce
qui précède - sans que cette
question doive cependant être tranchée
formellement dans le cadre de la
présente procédure - que
l'assujettissement aux droits sur les
successions, en vertu de l'article 12
al.1 de la loi concernant la
perception d'un droit sur les
successions et sur les donations entre vifs,
et à l'émolument prévu par l'article 4
de la loi concernant l'application
de l'article 551 du Code civil suisse et
la perception d'un émolument en
cas de dévolution d'hérédité, peut à
première vue se fonder sur une base
légale suffisante. D'autre part, les
doutes que peut susciter dans le cas
particulier l'interprétation de la loi
exclut, précisément, la recon-
naissance d'une erreur patente.
D'ailleurs, ni l'exécuteur testamentaire,
notaire, ni l'avocat et notaire
neuchâtelois intervenu à l'époque pour
obtenir la délivrance d'un certificat
d'hérédité et l'établissement des
décomptes aujourd'hui contestés n'ont
apparemment estimé que des droits de
succession pouvaient ne pas être dus
dans le canton.
Il s'ensuit que l'on ne saurait conclure à
l'existence d'un
motif de nullité des décomptes en cause.
Le recours est ainsi mal fondé,
et la question d'un remboursement des
droits perçus ne se pose pas.
4.      Les frais de la cause doivent être mis à la
charge des recou-
rants qui succombent (art.47 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge des recourants,
solidairement, un émolument de décision
de 1'000 francs et les débours par 100 francs.
Neuchâtel, le 7 septembre 1998