ne_gerichte · CDP.2019.75 · 2018-09-04 · fr

Droit fiscal. Rappel d’impôts communal et cantonal directs. Taux d’intérêt moratoire.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 29.05.2020 CDP.2019.75 (INT.2020.301)

A.
Le
4 septembre 2018, X.________ a saisi le Service des contributions (ci-après :
le service) d’une dénonciation spontanée portant sur des avoirs non déclarés
(relation bancaire ouverte auprès de la banque A.________, compte 25[…]. Le 2 novembre
2018, le service a informé la prénommée de l’ouverture d’une procédure en
rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2008 à 2016, puis a rendu, le 14
novembre 2018, deux décisions de rappel d’impôt, l’une en matière d’impôt
cantonal et communal direct (ICC) d’un montant total de 122'171.40 francs, soit
79'293.35 francs à titre d’impôt cantonal et 42'878.05 francs à titre d’impôt
communal, l’autre en matière d’impôt fédéral direct (IFD) d’un montant de
8'377.30 francs. Ces montants comprenaient les intérêts moratoires, à un taux
unique de 8 % pour l’ICC, par 23'921.60 francs pour l’impôt cantonal,
12'696.90 francs pour l’impôt communal et 1'294.60 francs pour l’impôt fédéral.
Saisi par
X.________ d’une réclamation contre ces deux décisions portant sur les intérêts
moratoires, le service l’a rejetée, par prononcé du 25 janvier 2019. Il a
constaté que la prénommée se limitait à contester le taux d’intérêt moratoire
de 8 % appliqué, de sorte que sa réclamation portait uniquement sur le rappel
d’impôt pour l’impôt cantonal et communal. Il a, en outre, considéré que ledit
taux avait été appliqué conformément à l’article 4 al. 1 de l’arrêté fixant les
taux d’intérêts pour la perception de l’impôt cantonal direct, de l’impôt
communal direct et de leurs contributions annexes, le Conseil d’Etat disposant
d’une base légale suffisante pour fixer un taux d’intérêt moratoire à 8 % au vu
de la délégation législative prévue à l’article 239 al. 1bis LCdir.
B.
X.________
interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre
cette décision, en concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation
et à la reddition d’une nouvelle décision de rappel d’impôt pour les années
2008 à 2016 relative à l’impôt cantonal et communal direct en retenant un taux
d’intérêt moratoire de 3 % au plus pour toutes les années fiscales
précitées. Elle relève, en substance, que le taux de l’intérêt moratoire à
Neuchâtel est nettement supérieur à celui pratiqué par la Confédération et les
autres cantons. Aussi, elle soutient qu’en adoptant l’article 239 al. 1bis
LCdir, respectivement en instaurant par arrêté un intérêt moratoire de 8 %, le
Grand Conseil et le Conseil d’Etat ont détourné la finalité réparatrice de
cette institution, à savoir la compensation de la perte subie par le créancier,
pour en faire un intérêt de nature punitive dont l’objectif est d’inciter les
contribuables à régler leur dette d’impôt dans les délais. L’article 239 al.
1bis LCdir et l’arrêté du Conseil d’Etat seraient ainsi arbitraires et
violeraient le principe de primauté du droit fédéral, en contrevenant au
caractère non punissable de la dénonciation spontanée prévue par le législateur
fédéral. La recourante soutient également que les articles 239 al. 1bis LCDir
et sa disposition d’exécution consacreraient une inégalité de traitement au
sens de l’article 8 Cst féd. et de l’article 14 CEDH, dès lors que les
dispositions cantonales et fédérales relatives à l’intérêt moratoire visent une
situation identique – à savoir la réparation du dommage subi par l’Etat à la suite
d’un retard du contribuable dans le paiement de ses dettes fiscale – et qu’il
n’est pas soutenable de considérer que ledit dommage serait supérieur pour le
canton de Neuchâtel.
C.
Dans
ses observations, le service réitère la motivation formulée dans sa décision
sur réclamation et conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.
D.
La
recourante réplique.
C
O N S I D E R A N T
en
droit
1.
Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
Selon
l'article 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là
inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas
été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en
force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à
un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède
au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Cette
disposition correspond à celle contenue à l'article
53
al. 1 LHID,
sous réserve de sa dernière phrase qui figure à l'alinéa 2 de l'article 151
LIFD, ainsi qu'à l'article 221 al. 1
LCdir
. Le rappel d'impôt n'est soumis qu'à des
conditions objectives: il implique qu'une taxation n'a, à tort, pas été établie
ou est restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une
perte fiscale. Il suppose aussi l'existence d'un motif de rappel; ce motif peut
résider dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là,
soit des faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont
disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Il n'est pas nécessaire
que le contribuable ait commis une faute. Le rappel d'impôt ne représente pas
une prétention fiscale de nature différente de la créance primitive d'impôt. En
outre, la fixation de ce montant ne se fait pas selon des critères de calcul
particuliers et ne fait pas l'objet d'une majoration. Le contribuable doit
ainsi s'acquitter de l'impôt primitivement dû qui n'a pas été taxé correctement
ou qui n'a pas été taxé du tout. Le rappel d'impôt n'a donc pas de caractère
pénal ou de réparation; il porte uniquement sur l'obligation fiscale primitive
qui ne s'est pas encore éteinte. Les droits et les obligations du contribuable
sont les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). En
d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable
dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de
taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et
moyens de preuve pertinents (arrêt du TF du
25.04.2015 [2C_662/2014]
cons. 6.3).
Selon les articles
175 al. 3 LIFD et 56 al. 1bis LHID, lorsque le contribuable dénonce
spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé
à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition
qu’aucune autorité n’en ait connaissance (let. a); qu’il collabore sans réserve
avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et
qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).
3.
A teneur
de l'article 3 Cst. féd., les cantons sont souverains en tant que leur
souveraineté n'est pas limitée par la Constitution fédérale et exercent tous
les droits qui ne sont pas délégués à la Confédération. Cette disposition
consacre le système de la répartition des compétences entre la Confédération et
les cantons : la première possède et ne peut exercer que les compétences que la
Constitution lui attribue, toutes les autres appartenant aux seconds. Elle
institue en d'autres termes une clause générale de compétence au profit des
cantons, lesquels conservent l'ensemble des compétences que la Constitution
n'attribue pas à la Confédération (
ATF 130 I 156
cons. 2.5 ;
Auer/Malinverni/Hottelier
,
Droit Constitutionnel suisse, vol. I, 2006, no 977 ss, p. 342-343 et les
références citées).
Le principe de la primauté du
droit fédéral consacré par l'article 49 al. 1 Cst. féd., fait obstacle à
l'adoption ou à l'application de règles cantonales qui éludent des
prescriptions de droit fédéral ou qui en contredisent le sens ou l'esprit,
notamment par leur but ou par les moyens qu'elles mettent en œuvre, ou qui
empiètent sur des matières que le législateur fédéral a réglementées de façon
exhaustive. Cependant, même si la législation fédérale est considérée comme
exhaustive dans un domaine donné, une loi cantonale peut subsister dans le même
domaine si elle poursuit un autre but que celui recherché par le droit fédéral.
Par ailleurs, dans la mesure où une loi cantonale renforce l'efficacité de la
réglementation fédérale, le principe de la force dérogatoire n'est pas violé.
En outre, même si, en raison du caractère exhaustif de la législation fédérale,
le canton ne peut plus légiférer dans une matière, il n'est pas toujours privé
de toute possibilité d'action. Ce n'est que lorsque la législation fédérale
exclut toute réglementation dans un domaine particulier que le canton perd
toute compétence pour adopter des dispositions complétives, quand bien même
celles-ci ne contrediraient pas le droit ou seraient même en accord avec
celui-ci
(ATF 137 I 167
cons. 3.4 et les références
citées; arrêts du TF des
29.05.2012 [2C_922/2011]
cons. 3.3 et
19.04.2012 [2C_727/2011]
cons. 3.3, publié partiellement
in : 138 II 191).
4.
a)
L'obligation du débiteur en demeure de verser des intérêts sur les dettes
d'argent n'est pas seulement une règle du Code des obligations (art. 104 al. 1
CO), mais un principe général, de droit non écrit, applicable aussi en droit
public. L'intérêt moratoire n'a pas le caractère d'une sanction ou d'une
pénalité; en droit public comme en droit privé, sa justification réside dans la
perte d'intérêts que subit le créancier et le gain que réalise le débiteur. Les
intérêts moratoires ne constituent pas une dette fiscale en eux-mêmes, mais
seulement un accessoire de la dette fiscale. Ils sont dus seulement lorsque le
contribuable se trouve en demeure de payer ses impôts. En les réglant à temps,
le contribuable peut ainsi éviter que des intérêts moratoires lui soient portés
en compte, ce qui exclut de les assimiler à un impôt (arrêt du TF du
29.01.2009
[2C_546/2008]
cons. 3 à 5).
Au niveau
cantonal, la perception d'un intérêt moratoire est une obligation imposée
expressément à l'autorité par l’article 235 al. 2
LCdir
pour les impôts qui
n’ont pas été acquittés dans le délai de paiement. Cette disposition ne prévoit
pas d'exception. L’obligation de payer des intérêts moratoires doit en effet
être considérée comme la conséquence naturelle de la demeure du contribuable
qui n’a pas payé un impôt qui était dû. L’intérêt moratoire sert à compenser
l’avantage que le justiciable a obtenu en conservant la libre disposition des
sommes qu’il aurait dû verser, à savoir leur rendement (arrêt du TF du
29.07.2003
[2A.599/2002]
cons. 4 et les références citées; arrêt de la CDP du 24.07.2014 [CDP.2014.52]
cons. 5).
b) En matière
de rappel d'impôt, les intérêts sont calculés depuis l'échéance originelle de
l'impôt. En principe, cette échéance intervient au moment du terme général
d'échéance (art. 232 al. 1
LCdir
, cf. également La
procédure de perception en matière d’impôts directs, édité par la Conférence
suisse des impôts, juin 2017, ch. 4.5.3). Cela suppose que l'autorité fiscale a
notifié à ce moment-là un calcul provisoire ou définitif de l'impôt
(
Curchod
,
Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, Helbling et Lichtenhahn, ad art.
164 no 4,
Vallender
/
Looser
, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/2b, DBG, Art. 83-222, 2.
Auflage, ad Art. 151, Nr. 17). L'intérêt
se termine à la date du rappel d'impôt
(
Curchod
, op. cit., ad art. 161 no 18)
. Selon
l'article 4 al. 1 du règlement concernant la perception de l'impôt cantonal
direct, de l'impôt communal direct et de leurs contributions annexes (RSN
631.03), le terme général d'échéance intervient le 31 mars de l'année civile
qui suit la période fiscale.
5.
a)
Avec raison, la recourante ne remet pas en cause l’existence d’une base légale
formelle permettant la perception d’intérêts en cas de retard dans le paiement
de l’impôt et autorisant le Conseil d’Etat à en fixer le taux par délégation.
En effet, la
LCdir
prévoit que les impôts
périodiques ordinaires dus sur la base du décompte final portent intérêt s’ils
ne sont pas payés dans un délai de trente jours (art. 235
LCdir
) et, selon l’article
239 al. 1bis
LCdir
, le Conseil d’Etat
fixe le taux d’intérêt moratoire qui ne peut être supérieur à 10 %.
En revanche, la
recourante relève que la dénonciation spontanée est prévue par le droit fédéral
à l’article 56 al. 1bis LHID. Elle en déduit que l’article 239 al. 1 bis
LCdir
n’est pas conforme à cette
disposition et viole la force dérogatoire du droit fédéral, dès lors qu’elle permettrait
au Conseil d’Etat de fixer un taux d’intérêt moratoire excessif et de
réintroduire indirectement une sanction financière prohibée par la LHID.
Le législateur
cantonal, organe politique soumis à un contrôle démocratique, doit se voir
reconnaître une grande liberté et un large pouvoir d’appréciation dans
l'élaboration des lois (
ATF 135 I 130
cons. 6.2 et
les références citées). Il dispose d'un pouvoir formateur étendu, en particulier
dans les domaines qui dépendent très largement de facteurs politiques (
ATF 131 I 1
cons. 4.2, 111
Ia 86 cons. 3a), comme c’est notamment le cas en matière fiscale. Aussi, la
Cour de droit public n'a pas à revoir l'opportunité des choix effectués dans ce
cadre ou à examiner si d'autres solutions lui paraîtraient envisageables, voire
préférables. Il convient uniquement de déterminer si le législateur cantonal
n’a pas violé la force dérogatoire du droit fédéral en adoptant, comme le
soutient la recourante, une disposition permettant au Conseil d’Etat de fixer
le taux de l’intérêt moratoire, sans en préciser son mode de calcul.
La LHID n’a pas
pour objectif d’uniformiser le droit dans son ensemble, mais plutôt de
l’uniformiser sur la base du principe de la subsidiarité (
ATF 128 II 64
cons. 6a).
Les questions qui ne sont pas clairement définies par le droit fédéral dans la
LHID doivent donc être traitées conformément au droit cantonal. L’article
53
al. 1 LHID
contraint les cantons à percevoir des intérêts sur les créances en matière de
rappel d’impôt. Le Tribunal fédéral considère toutefois que la forme concrète
de cet intérêt, notamment son montant et sa désignation, est du ressort des
cantons, conformément à l’article
1 al. 3 LHID
(arrêt du TF
du
30.09.2015
[2C_116/2015
,
[
2C_117/2015]
cons. 5.4).
Le principe de la légalité
prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la
qualité de contribuable, l’objet de l’impôt et son mode de calcul, doivent être
définis par la loi. Ce principe ne doit toutefois pas être vidé de sa substance
ni, inversement, être appliqué avec une exagération telle qu’il entre en
contradiction avec la réalité juridique et les exigences de la pratique (arrêt
du TF du
05.12.2016 [2C_553/2016]
cons. 5.1 et la référence
citée). Il est par exemple assoupli s’agissant de la fixation de certaines
contributions causales, la compétence d’en fixer le montant pouvant être
déléguée à l’exécutif dès lors que sa quotité est limitée par des principes
constitutionnels contrôlables.
L
’obligation de verser
des intérêts moratoires n’est pas une dette fiscale en tant que telle, mais un
accessoire de cette dette. Aussi, dès lors que rien ne s’oppose à ce que la
compétence pour fixer le montant de certaines contributions causales soit
déléguée à l’exécutif, on ne voit pas pourquoi une exigence de légalité plus
importante devrait s’appliquer à l’accessoire d’une dette fiscale. La
jurisprudence va même plus loin. Dans un arrêt du 14 juin 1982 (RJN 1982 p. 170),
le Tribunal administratif, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral
(ATF 93 I 382
cons. 3), a
considéré qu’un intérêt moratoire était dû, s’agissant d’une taxe de desserte,
alors qu’aucun intérêt moratoire n’était prévu dans la loi, au motif qu’il
s’agissait d’un principe général de droit non écrit qui s’appliquait en droit
public.
Au demeurant et
contrairement à ce que soutient la recourante, le fait que le mode de calcul de
l’intérêt moratoire ne soit pas défini dans une loi ne signifie pas qu’il
échappe à tout contrôle.
Les
intérêts moratoires doivent respecter les principes qui gouvernent l’ensemble
de l’activité de l'Etat, notamment celui de l’intérêt public, de l’égalité de
traitement, de l’interdiction de l’arbitraire et de la proportionnalité.
En outre, en
droit public, comme par ailleurs en droit privé, le taux d’intérêt moratoire doit
correspondre à l’avantage dont aurait bénéficié le créancier s’il avait été
payé à temps (arrêt du TF du
29.01.2009
[2C_546/2008]
cons. 4.2). Aussi, même si la loi ne fixe pas de manière précise le mode de
calcul du taux d’intérêt moratoire, il est patent qu’il doit être fondé sur des
critères appropriés et objectifs. Contrairement à ce que soutient la
recourante, la loi cantonale n’a pas à fixer de manière précise le taux ou le
mode de calcul de l’intérêt moratoire, lequel peut être contrôlé par les
principes qui gouvernent l’ensemble de l’activité de l’Etat. Par ailleurs, on
constate qu’au niveau fédéral, le mode de calcul de l’intérêt moratoire ne
figure pas dans la LIFD, son taux étant fixé par le Département fédéral des
finances dans une ordonnance.
Aussi, le Grand
Conseil n’a pas violé la force dérogatoire du droit fédéral en adoptant
l’article 239 al. 1bis
LCdir
et en renonçant à
fixer le taux ou le mode de calcul de l’intérêt moratoire dans la loi.
Au demeurant,
la référence de la recourante à l’arrêt du Tribunal fédéral publié à la RDAF
2015 (
ATF 141 I 78
;RDAF 2015 II
p. 229) n’est pas pertinente. En effet, c’est le taux d’impôt préférentiel de
30 % qui violait la LHID, laquelle prévoit expressément que le rappel d’impôt
ne doit pas favoriser le contribuable ou le pénaliser, alors qu’en matière
d’intérêt moratoire, on est clairement dans un domaine relevant du droit
cantonal.
b) La
recourante se prévaut du caractère punitif et inéquitable du taux d’intérêt
moratoire fixé à 8 %.
A l’instar de
la LHID, la
LCdir
ne précise pas la
désignation exacte ni le montant de l’intérêt prévu en matière de rappel
d’impôt et est également muette s’agissant du mode de calcul dudit intérêt, se
limitant à fixer un taux maximal à 10 %. Aussi, l’on ne saurait dire que
l’arrêté fixant les taux d’intérêts pour la perception de l’impôt cantonal
direct, de l’impôt communal direct et de leurs contributions annexes, du 11
septembre 2014 excède les limites de sa base légale en fixant le taux de
l’intérêt moratoire à 8 %. Laisser le pouvoir à une autorité judiciaire de
revoir librement ce taux violerait en outre le principe de la séparation des
pouvoirs. Il incombe uniquement à la Cour de céans de vérifier si l’arrêté du
Conseil d’Etat respecte les principes généraux applicables à l’activité de
l’Etat, en particulier le principe de l’interdiction de l’arbitraire.
Un arrêté de
portée générale viole le principe de l'interdiction de l'arbitraire s'il ne
repose pas sur des motifs objectifs sérieux ou s'il est dépourvu de sens et de
but (
ATF 124 I 297
cons. 3b et
les références citées). Il ne suffit pas qu’une règle de droit paraisse
inopportune pour être qualifiée d’arbitraire; il faut bien plutôt qu’elle soit
déraisonnable à tous points de vue.
La recourante
estime que le Conseil d’Etat a versé dans l’arbitraire dès lors que, pour fixer
le taux de l’intérêt moratoire, il ne s’est pas basé sur le taux du marché.
Elle se réfère notamment à l’intérêt moratoire pratiqué dans les autres cantons
et par la Confédération. Elle cite, à titre d’exemple, le taux appliqué dans le
canton de Genève qui est actuellement de 2,6 % et relève qu’il a été fixé
conformément à l’article 28 al. 1 de la loi relative à la perception et aux
garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales, laquelle
prévoit que l’exécutif les fixe chaque année, en tant compte des taux
habituellement pratiqués sur le marché. Or, les taux d’intérêt du LIBOR et de
la banque nationale suisse sont actuellement négatifs. Force est donc de
constater que d’autres critères ont été pris en compte par les autorités
genevoises pour fixer le taux d’intérêt, lesquels ne sont pas expressément
mentionné dans la loi, et que ledit taux ne suit pas strictement le taux du
marché. C’est manifestement également le cas dans les autres cantons, qui ont
prévu des intérêts moratoires allant de 2,5 à 5,1 %.
Il ressort de
ce qui précède qu’il existe une grande diversité de solutions pour fixer
l’intérêt moratoire. Afin de comprendre la façon dont le Conseil d’Etat a
déterminé le taux de cet intérêt, il convient d’examiner les motifs ayant
conduit à la modification de l’article 239 al. 1bis
LCdir
qui avait pour
objectif de permettre la fixation d’un taux de 10 %. Pour ce faire, on peut se
référer aux travaux préparatoires. Dans un rapport 08.041 du 24 septembre 2008
au Grand Conseil à l’appui d’un projet de loi portant modification de la loi
sur les contributions directes, le Conseil d’Etat indiquait qu’il convenait
d’ancrer dans la
LCdir
une délégation
législative suffisante lui permettant de fixer un taux de l’intérêt moratoire
plus élevé que 5 % "
de nature à inciter les mauvais payeurs à
s’acquitter plus promptement de leurs factures fiscales et à mieux compenser le
préjudice subi par leur comportement
". Il précise :
" Dans ce monde parfait,
l’administration pourrait sans autre abandonner la plupart des quelques vingt
postes de travail aujourd’hui indispensables pour gérer l’encaissement de
l’impôt, d’où aussi des économies de locaux, d’équipement, d’outils
informatiques, de directives internes, de campagne d’information et de
sensibilisation du public, de publications diverses, de rappels-sommations, de
frais d’envois, d’affranchissements postaux, etc., et surtout la fin des pertes
de créances fiscales, dont les montants apparaissent distinctement dans les
comptes de l’Etat (près de 17 millions de francs en 2007). Bien qu’il ne soit
guère possible de chiffrer avec exactitude le préjudice subi par le fait des
mauvais payeurs, on voit bien qu’un taux d’intérêt plus élevé que celui prévu à
l’art. 104 CO est nécessaire et se justifie pour assurer une compensation
adéquate du dommage, sans qu’elle soit pour autant complète. Sous cet angle,
l’intérêt moratoire institué par la loi ne vise pas seulement à compenser la
perte d’un intérêt financier, mais aussi à réparer les préjudices de toute
nature subis par l’Etat en raison du non-respect par les contribuables de leurs
obligations de payer l’impôt aux dates légales." (ch. 1.4, p. 4)
Il ressort
dudit rapport que les considérations du Conseil d’Etat qui ont mené à inscrire
dans la loi un taux d’intérêt moratoire pouvant atteindre 10 % ne visaient pas
à procurer à l’Etat des recettes fiscales supplémentaires à celles qu’il aurait
pu réaliser si les contribuables s’acquittaient de leur dette à temps. Le fait
que le Conseil d’Etat s’interroge sur la manière d’inciter les contribuables à
régler promptement leurs dettes fiscales fait partie d’une réflexion globale visant
à diminuer le préjudice subi par l’Etat et à éviter que celui-ci ne se
répercute sur les autres contribuables. Ces motifs ne sont manifestement pas
arbitraires.
En droit privé,
aux termes de l’article 104 al. 1 du Code des obligations "
le débiteur
qui est en demeure pour le paiement d’une somme d’argent doit l’intérêt
moratoire à 5 % l’an, même si un taux inférieur avait été fixé pour l’intérêt
conventionnel
". Certains auteurs soutiennent que le taux actuel permet
souvent une indemnisation du créancier qui n’est que partielle et que les
retards de paiement font peser de lourdes charges administratives et
financières sur les entreprises, et représentent l’une des principales cause
d’insolvabilité (
Thévenoz
in
Thévenoz/Werro
, Commentaire romand,
Code des obligations I, 2
e
éd., Bâle, 2012, N 20 ad art. 104). En
réponse à une motion du Conseil national, le Conseil fédéral avait mis en
consultation un avant-projet de l’Office fédéral de la justice d’août 2010
portant sur une modification de l’article 104 du code des obligations proposant
d’augmenter à 10 % le taux légal de l’intérêt moratoire en matière de commerce.
A ce sujet, Thévenoz écrivait :
" Si le nouveau taux de 10 %
par année a le mérite de la simplicité et constitue une incitation claire à
l’exécution ponctuelle des dettes commerciales en période de basse inflation,
il perdrait son effet dissuasif si la Suisse devait se retrouver confrontée à
une forte inflation et à des taux d’intérêts élevés. A juste titre, les auteurs
récents recommandent de prendre pour référence un taux d’intérêt du marché majoré
d’un supplément approprié." (Thévenoz in CORO COI, 2
e
éd.,
Bâle, 2012, N 22 ad art. 104 et références citées).
L’on voit bien
qu’en droit privé, outre le taux du marché, l’incitation du débiteur à
l’exécution ponctuelle de ses dettes est prise en compte dans la réflexion sur
le taux de l’intérêt moratoire. En outre, le taux actuel de 5 % de l’article
104 al. 1 CO est critiqué et jugé, par certains auteurs, insuffisant à
compenser le préjudice subi.
Un taux maximum
de 10 %, respectivement de 8 %, s’écarte certes du taux forfaitaire de 5 %
appliqué en droit civil, ainsi que des taux pratiqués dans les autres domaines
du droit public (5 % en matière d’assurances sociales [art. 7 al. 1 OPGA]; 5 %
en matière de prévoyance professionnelle [
ATF 130 V 414
cons. 5.1]; 4
% en matière de TVA, droits de douane, impôt sur le chiffre d’affaire, etc.
[art. 1 al. 2 de l’ordonnance du DFF du 11.12.2009 sur les taux d’intérêts
moratoire et de l’intérêt rémunératoire]). Aucun élément ne permet toutefois
d’affirmer qu’un taux de 10 %, respectivement de 8%, ne respecte pas le
principe de la proportionnalité. Dans son rapport le Conseil d’Etat indique que
le préjudice subi par l’Etat est difficile à chiffrer précisément. Il paraît
toutefois peu probable qu’un taux de 10 % permette à l’Etat de réaliser un
bénéfice en se procurant des recettes fiscales supplémentaires, compte tenu des
coûts importants engendrés par les retards de paiements, à savoir notamment la
nécessité de recourir à des emprunts qui peuvent eux-mêmes porter intérêt, une
charge plus importante de travail administratif, des coûts d’infrastructures
supplémentaires et des pertes de recettes importantes. Aussi, rien n’indique
que le taux de l’intérêt moratoire ne soit pas proportionné au dommage subi par
l’Etat et que l’arrêté du 11 septembre 2014, respectivement les arrêtés
précédents soient arbitraires. Dans tous les cas, il ne saurait être assimilé à
une sanction et ne dénature pas le but et la portée de l’intérêt tel qu’il est
défini dans la
LCdir
et la LHID.
c) La
recourante se plaint finalement d’une violation de l’égalité de traitement
(art. 8 Cst. féd., 14 CEDH), dès lors que taux fixé pour l’impôt fédéral direct
est différent de celui appliqué à l’impôt cantonal et communal direct.
Une norme viole le principe de
l'égalité de traitement consacré à l’article 8 Cst. féd. lorsqu'elle
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de
faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire
lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui
est dissemblable ne l'est pas de manière différente; cela suppose que le
traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de
fait importante. La question de savoir s’il existe un motif raisonnable pour
une distinction peut recevoir des réponses différentes suivant les époques et
les idées dominantes (
ATF 142 V 316
cons. 6.1.1 et les références citées).
En matière de
fixation du taux de l’intérêt dû suite à un rappel d’impôt, les cantons ont
conservé des compétences qui peuvent être utilisées de manière individuelle. Un
taux différent entre les cantons et/ou entre un canton et la Confédération ne
saurait être constitutif d’une inégalité de traitement, peu importe que la
définition de l’intérêt moratoire soit la même en droit fédéral et en droit
cantonal. On ne voit par ailleurs pas en quoi ce taux de 8 %, respectivement de
10%, violerait l’égalité de traitement dès lors qu’il est applicable à tous les
contribuables neuchâtelois en retard dans le paiement de leurs dettes fiscales,
qu’il s’agisse de tranches, de décomptes, d’amendes, de frais, ou, comme en
l’espèce, de rappel d’impôt.
6.
Cela
étant, même si cet argument n’est pas soulevé par la recourante – ce qui n’est
pas décisif dès lors que la Cour de céans n’est pas liée par les motifs
invoqués à l’appui du recours (art. 43 al. 1
LPJA
) –, le taux de
l’intérêt moratoire applicable aux montants dus à titre de rappel d’impôt n’est
pas de 8 % pour les périodes concernées (de l’échéance originelle de l’impôt à
la date du rappel d’impôt), mais varie d’une année à l’autre pour les motifs
qui suivent.
Selon l’article 164 al.
1 LIFD, applicable en matière de rappel d’impôt (
Agner, Jung, Steinmann
, Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, no 4 ad art. 151 LIFD, p. 444)
, le débiteur de
l’impôt qui n’a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un
intérêt moratoire fixé par le DFF. Le taux d’intérêt déterminé pour une année
vaut pour tous les calculs d’intérêts afférents à cette année, sans tenir compte
de la période fiscale concernée ni de l’année lors de laquelle la créance est
devenue échue. Pour un montant d’impôt portant intérêt durant plusieurs années,
le taux d’intérêt se calcule en prenant les taux d’intérêts qui s’appliquent
pour chacune des années. Ainsi, plusieurs taux d’intérêts différents peuvent
être appliqués pour rémunérer un même montant (
Curchod
in Noël/ Aubry
Girardin : Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 165, no 15).
Les principes précités,
relatif à l’intérêt moratoire en matière de rappel d’impôt fédéral direct,
trouvent leur parallèle en matière d’impôts cantonal et communal direct, de
sorte que l’on peut s’y référer. Selon l’article 239 al. 1bis
LCdir
en relation avec l’article 239 al. 1
LCdir
, le Conseil d’Etat fixe pour chaque année
le taux de l’intérêt moratoire. L’arrêté du Conseil d’Etat prévoit que les taux
d’intérêts moratoires s’appliquent pour l’année civile concernée à toutes les
créances fiscales, amendes et frais
(art. 3 al. 3 et art. 4 al. 3 de
l’arrêté fixant les taux d’intérêts pour la perception de l’impôt cantonal
direct, de l’impôt communal direct et de leurs contributions annexes). L’article
11 dudit arrêté précise en outre que les intérêts dus pour les années
antérieures à l’entrée en vigueur du présent arrêté sont calculés aux taux
fixés par l’ancien droit.
Cela signifie que les taux d'intérêts fixés pour une année
civile déterminée sont applicables à tous les décomptes d'intérêt portant sur
cette même année civile nonobstant l'année fiscale à laquelle se rapporte le
décompte de l'impôt ou l'année de son échéance
(arrêt non publié de la Cour de droit public du
24.07.2014 [CDP.2014.52] cons. 5 cc; arrêt du Tribunal administratif du
07.04.2000 [
TA.1999.509
] cons. 4). À titre
d’exemple,
pour
l’impôt concernant l'année 2008, échu le 31 mars 2009, on calculera l'intérêt
moratoire du 1
er
avril 2009 au 31 décembre 2009 au taux fixé pour
l'année civile 2009, du 1
er
janvier 2010 au 31 décembre 2010 à celui
fixé pour l'année 2010, du 1
er
janvier 2011 au 31 décembre 2011 à
celui fixé pour l'année civile 2011 et ainsi de suite jusqu’à la décision de
rappel d’impôt (
Agner, Digeronimo, Neuhaus, Steinmann
, Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, complément, no 6.1 ad art. 160 LIFD, p.
350; cf. aussi
AFC,
Circulaire n° 28, La perception de l’impôt fédéral direct, p. 4).
Comme indiqué
précédemment (cons. 5), le Conseil d’Etat est autorisé à fixer le taux de
l’intérêt moratoire par délégation législative, ce qu’il a fait par l’adoption,
le 21 décembre 2005, de l’arrêté fixant les taux d’intérêts pour la perception
de l’impôt cantonal direct, de l’impôt communal direct et de leurs
contributions annexes, lequel a été modifié à plusieurs reprises. Cet arrêté,
qui a précédé celui adopté le 21 septembre 2014, prévoyait un taux de l’intérêt
moratoire de 10 % entre 2009 et 2014 (art. 2 de l’arrêté fixant les taux
d’intérêts pour la perception de l’impôt cantonal direct, de l’impôt communal
direct et de leurs contributions annexes du 21.12.2005 ; cf. arrêté du
22.12.2008 portant modification de l’Arrêté fixant les taux d’intérêt pour la
perception de l’impôt cantonal direct, de l’impôt communal direct et de leurs
contributions annexes), 3 % du 1
er
janvier 2015 au 31 mars 2017
(art. 3 al. 1 de l’arrêté du 11.09.2014 précité) et de 8 % dès le 1
er
avril 2017 (art. 4 al. 1 de l’arrêté du 11.09.2014 précité, modifié
par l’arrêté du 21.12.2016 portant modification de l’arrêté fixant les taux
d’intérêts pour la perception de l’impôt cantonal direct, de l’impôt communal
direct et de leurs contributions annexes).
L’application
d’un taux global de 8 %, comme l’a fait le service des contributions, n’est pas
conforme aux principes susmentionnés. Pour ce motif, le recours doit être admis
et la cause renvoyée à celui-ci pour nouveau calcul et nouvelle décision. Dans
ce cadre, il y a lieu de préciser ce qui suit. En calculant le taux à compter
du 1
er
avril de l’année qui suit la période fiscale (par exemple,
pour 2008, dès le 01.04.2009), jusqu’à la décision de rappel d’impôt
(14.11.2018), le taux moyen s’élève à 6,93 % (8,03 % pour 2008 [69 mois à 10 %,
27 mois à 3 % et 20 mois à 8 %], 7,80 % pour 2009, 7,51 % pour 2010, 7,14 %
pour 2011, 6,63 % pour 2012, 5,91 % pour 2013, 5,27% pour 2014, 6,13 %
pour 2015 et 8 % pour 2016, ce qui est plus favorable à la recourante. Dans
les deux tableaux récapitulatifs des intérêts dus pour le rappel d’impôt
cantonal et communal, la manière dont l’intimé a déterminé la date à partir de
laquelle les intérêts sont dus s’écarte des règles expliquées ci-dessus. Par
exemple, pour l’année 2008, les intérêts sont calculés à compter du 12 octobre
2009, au lieu du 1
er
avril 2009, sans que l’on en comprenne les
raisons. Le service des contributions s’est éventuellement référé aux dates des
décisions de taxation des années en cause. De même, l’intimé a calculé les
intérêts moratoires jusqu’au 31 octobre 2018 et non pas jusqu’au moment de la
décision de rappel d’impôt (14.11.2018), certainement par souci de simplicité.
Ces solutions étant plus favorables à la recourante, l’intimé devra les
reprendre dans la nouvelle décision. Cela permet d’éviter à suffisance de droit
tout risque de
reformatio in pejus
.
En conséquence,
il convient d’admettre le recours, d’annuler la décision attaquée et de
renvoyer la cause à l’intimé pour nouvelle décision et calcul des intérêts
moratoires pour l’ICC au sens des considérants.
7.
Vu
le sort de la cause, il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en
payant pas (art. 47 al. 2
LPJA
). La
recourante, qui obtient gain de cause dans sa conclusion subsidiaire, a droit à
des dépens, à charge de l'intimé, déterminés sans égard à la valeur litigieuse,
d'après l'importance et la complexité du litige (art. 58 al. 2
LTFrais
). Toutefois,
son mandataire n’ayant pas déposé un état des honoraires et frais permettant de
se rendre compte de l'activité déployée effectivement, il convient de statuer
sur la base du dossier pour déterminer le montant allouable (art. 64
LTFrais
). En
l’occurrence, l'activité essentielle déployée peut être estimée à quelque 8
heures (rédaction du mémoire, recherches juridiques et entretiens avec la
cliente) à un tarif horaire de l'ordre de 280 francs (CHF 2’240). À cela
s'ajoutent des frais forfaitaires de 10 % (art. 63
LTFrais
, CHF 224),
ainsi que la TVA au taux de 7,7 % (CHF 189.70). C'est ainsi un montant global
arrondi à 2'451.70 francs qui sera alloué à la recourante à titre de dépens à
charge de l’intimé.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le
recours.
2.
Annule la
décision sur réclamation du 25 janvier 2019
et renvoie la cause à
l’intimé pour qu’il se prononce selon les considérants et rende une nouvelle
décision.
3.
Statue sans
frais et ordonne la restitution à la recourante de son avance de frais.
4.
Alloue à la
recourante une indemnité de dépens de 2'451.70 francs à la charge de l’intimé.
Neuchâtel, le 29 mai 2020
Art. 1
LHID
But et champ d’application
1
La
présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et
fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
2
Pour
les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l’art. 2, al. 1, la
présente loi s’applique également aux communes dans la mesure où le droit
cantonal leur accorde la compétence fiscale.
3
Lorsqu’aucune
réglementation particulière n’est prévue, les impôts cantonaux et communaux
sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la
compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des
montants exonérés d’impôt.
Art.
53
LHID
Rappel d’impôt
ordinaire
1
1
Lorsque
des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale
permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait
dû l’être, qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre
l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été
perçu, y compris les intérêts. Un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il n’y a que
sous-évaluation des éléments imposables.
2
Le
droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée alors
qu’elle aurait dû l’être ou pour laquelle la taxation entrée en force était
incomplète.
3
Le
droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint quinze ans après la fin de la
période fiscale à laquelle il se rapporte.
4
Si,
au moment de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, aucune procédure
pénale pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni pendante ni ne peut être
exclue d’emblée, le contribuable sera avisé qu’une procédure pénale pour
soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.
2
1
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du
20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et
sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2008
4453
;
FF
2006
8347
).
2
Introduit par le ch. I 2 de la LF du 20 déc.
2006 portant modification de la procédure de rappel d’impôt et de la procédure
pénale pour soustraction d’impôt en matière d’imposition directe, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
2973
;
FF
2006
3843
3861).
Art.
152
LIFD
Péremption
1
Le
droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée,
alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète.
2
L’introduction
d’une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d’impôt ou de délit
fiscal entraîne également l’ouverture de la procédure de rappel d’impôt.
3
Le
droit de procéder au rappel de l’impôt s’éteint 15 ans après la fin de la
période fiscale à laquelle il se rapporte.