ne_gerichte · CDP.2013.157 · 2008-08-28 · fr

Exercice d'une activité lucrative indépendante. Déduction des pertes effectives du revenu brut.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 11.01.2016 CDP.2013.157 (INT.2016.42)

A.
Le 28 août 2008,
A., titulaire de la raison individuelle
"Cabinet de Groupe médecin-dentiste SSO-SNMD", à Z. – cabinet
dentaire dans lequel était salarié depuis début 2007 C.X., médecin-dentiste – a
conclu avec le père de ce dernier, A.X., ingénieur-conseil technique et
administrateur à la retraite, un contrat de vente prévoyant la remise, avec
effet au 1
er
janvier 2009, des actifs d'exploitation, installations
médicales et du mobilier relatif à la pratique du cabinet de dentiste, centre
d'orthodontie et laboratoire sis Rue [aaa], à Z. Le 16 janvier 2009,
l'entreprise, "Cabinet Dentaire X.", à Z., constituée en raison
individuelle par le prénommé, a été inscrite au registre du commerce dans le
but d'exploiter ledit cabinet dentaire. Celui-ci comptait alors quatre
médecins-dentistes, dont C.X. qui a obtenu du Service de la santé publique
l'autorisation de pratiquer en tant que médecin-dentiste indépendant, en
janvier 2009.
Dans leurs déclarations fiscales pour les années 2009 et 2010,
A.X.
et son épouse ont
déduit de leurs revenus les pertes subies dans l'exploitation de la raison
individuelle
précitée,
respectivement,
par 124'011 francs et 134'638 francs. Par
courrier du 18 juin 2012, le Service des contributions a informé les
intéressés, que dans la mesure où l'époux ne pouvait pas être reconnu comme
contribuable exerçant une activité indépendante, lesdites pertes ne devaient
pas être admises. S'agissant du capital commercial, celui-ci devait être
considéré comme un prêt accordé à leur fils et devait être ajouté à leurs
autres placements de capitaux relavant de leur fortune privée. Le service a
encore indiqué qu'étant reconnu fiscalement comme titulaire de l'entreprise, C.X.
pouvait en revanche déduire les pertes provenant de l'exploitation du "
Cabinet Dentaire X." pour les exercices
2009 et 2010, sous réserve des dispositions légales en matière de report de
pertes, le capital commercial de la raison individuelle ne représentant au bilan
qu'une dette envers son père.
Par décisions de taxations définitives du
5 juillet 2012
relatives
à l'impôt fédéral direct (
ci-après
: IFD)
2009 et 2010, d'une part,
et à l'impôt cantonal et communal
(ci-après
: ICC)
2009 et 2010, d'autre
part, le Service des contributions n'a pas pris en compte les pertes
commerciales déclarées par
A.X.
et son épouse
.
Saisi d'une réclamation des intéressés à
l'encontre de ces taxations, ce service l'a rejetée, par prononcé du
17 mai 2013, tant pour l'ICC que pour l'IFD. Il a estimé que, dans le
cadre de la reprise du cabinet dentaire de
A.,
l'époux
avait uniquement agi en tant que bailleur de fonds, le seul but de la mise en
place de la structure concernée consistant à permettre à son fils d'exploiter
indirectement l'entreprise. Le service a précisé que, du point de vue fiscal, A.X.
ne pouvait pas être reconnu comme contribuable indépendant, n'exerçant aucune
activité distincte au sein du cabinet dentaire et n'apparaissant pas comme
l'interlocuteur privilégié envers la clientèle. Il a en revanche considéré que C.X.
devait être considéré comme le détenteur réel du cabinet dentaire, puisqu'il se
présentait lui-même envers les tiers comme étant le responsable de
l'entreprise. Le Service des contributions a encore relevé que la structure
mise en place n'aurait pas été créée si elle ne permettait pas à A.X. et à son
épouse de réaliser une notable économie d'impôt. Aussi a-t-il constaté que les
conditions pour qualifier l'opération d'évasion fiscale étaient manifestement
remplies.
B.
A.X. et son épouse
saisissent la Cour de droit public du Tribunal
cantonal d'un recours contre cette décision sur réclamation. Principalement,
ils demandent la modification de cette dernière et l'admission de la perte de
l'activité lucrative indépendante d'un montant de 124'011 francs pour 2009 et
de 134'638 francs pour 2010, tant en matière d'IFD qu'en matière d'ICC, leur
revenu imposable devant ainsi être fixé à 182'086 francs (ICC) et à 233'235
francs (IFD) pour 2009 et à 174'202 francs (ICC) et à 228'643 francs (IFD) pour
2010. Subsidiairement, ils concluent à l'annulation du prononcé et au renvoi de
l'affaire au Service des contributions pour nouvelle décision, en invitant ce
service à admettre les pertes précitées, sous suite de frais et dépens. Ils
requièrent également l'audition de plusieurs témoins. En substance, ils
reprochent à l'intimé de ne pas avoir assimilé l'exploitation par l'époux de la
raison sociale "Cabinet Dentaire X." à une activité lucrative
indépendante, alors même que la Caisse cantonale neuchâteloise de compensation
(ci-après : CCNC) lui a reconnu ce statut, lequel ressort également de
l'inscription au registre du commerce.
C.
Dans ses observations, l'intimé conclut au
rejet du recours.
Consultée,
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) ne se détermine
pas.
D.
Dans leur réplique du
3 septembre 2013, les recourants
confirment intégralement
les conclusions prises dans leur recours et reprennent pour l'essentiel
l'argumentation développée dans celui-ci. Demandant en outre à être entendus
par la Cour de céans, ils sollicitent la tenue d'une audience en relevant que
leur droit d'être entendu a été violé par l'intimé. Ils déposent également un
document intitulé "Présentation   CD des premiers semestres
2009-2013", qui démontre selon eux que la modification de la structure des
recettes amorcée en 2012, suite au départ de
A. et à l'engagement d'une nouvelle orthodontiste, a
pu être poursuivie en 2013 et est à la base de l'augmentation de la rentabilité
très visible en 2013.
Par courrier du 20 janvier 2014, les
recourants requièrent que l'instruction du dossier soit reprise et une audience
fixée afin d'entendre les témoins proposés. Ils produisent le 21 mars 2014 le
document intitulé "CD Comparaison des Prestations 2009-2013", ainsi
qu'une pièce faisant état de la situation comptable du cabinet dentaire au 31
décembre 2013. Après avoir procédé à une audience d'instruction (procès-verbal
d'audience du 13.03.2014), le Juge instructeur a entendu, le 24 avril 2014, D.,
mandataire fiscal des époux A.X. à compter de l'établissement de la déclaration
d'impôt 2009, G., assistante-dentaire au "Cabinet Dentaire X." depuis
2009 ou 2010, H., médecin-dentiste au cabinet concerné depuis environ douze
ans, ainsi que C.X. Le 18 juin 2014, le juge instructeur a procédé à l'audition
de
B.X.
,
employée de commerce au sein du cabinet dentaire, et de A.X.
Une pièce complémentaire, à s'avoir une offre
d'emploi parue le 21 juin 2014 dans le journal L'Express pour le "Cabinet
Dentaire X.", a encore été produite au dossier le 26 juin 2014 par le
Service des contributions. Celui-ci constate qu'à l'extérieur le cabinet est
présenté au nom de C.X. Informés de cette détermination, les recourants ont
présenté de brèves observations complémentaires.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal –
ce qui, comme nous le verrons ci-après (cons. 3), est ici le cas –
il est loisible au contribuable
de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’IFD et
pour l'ICC (
ATF
135 II 260
cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité
administrative, respectivement, judiciaire est autorisée à se prononcer sous la
forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette
de saisir clairement qu'il est
question
de deux catégories d'impôts (ATF
135 II 260
cons. 1.3.1
).
En l'occurrence,
l'intimé a rendu une seule décision valant tant pour
l'IFD que pour l'ICC, ce qui était admissible. Dans ces circonstances, on ne
peut reprocher aux recourants d'avoir formé les mêmes griefs et pris des
conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans leur recours devant
la Cour de céans, laquelle statuera également dans un seul arrêt.
Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours
est recevable.
2.
Sur le plan formel,
les recourants invoquent une violation de leur droit d'être entendu, motifs
pris qu'ils n'avaient pas été auditionnés par l'intimé.
a) Le droit d'être entendu garanti par
l'article 29 al. 2 Cst. féd. comprend notamment le droit pour le justiciable de
s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise
touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir
qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à
l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur
son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (
ATF 135 I 279
cons. 2.3,
133 I 270
cons. 3.1). En revanche, les garanties minimales en
matière de droit d'être entendu découlant de cette disposition ne comprennent
en principe pas le droit d'être entendu oralement
ni celui d'obtenir l'audition de témoins (
ATF 134 I 140
cons.
5.3,
130 II 425
cons. 2.1). Le droit d'être entendu consacré par le
droit neuchâtelois (art. 21
LPJA
) ne confère pas non plus à l'administré un droit à l'être oralement
(
Schaer
, Juridiction administrative
neuchâteloise, 1995, p. 98 et les références;
RJN 1997, p. 295
cons. 2b
)
, que ce soit devant la Cour de céans ou
l'administration. En tant que garantie constitutionnelle de nature formelle, la
violation du droit d'être entendu doit en principe entraîner l'annulation de la
décision attaquée, indépendamment des chances de succès au fond (
ATF 135 I 187
cons. 2.2).
Une éventuelle
violation du droit d'être entendu en première instance peut exceptionnellement
être réparée lorsque l'administré a eu la possibilité de s'expliquer librement
devant une autorité de recours, dont la cognition est aussi étendue que celle
de l'autorité inférieure (
ATF 137 I 135
cons. 2.3.2,
133 I 201
cons. 2.2,
130 II 530
cons. 7.3).
b) Force est de constater que l'intimé a
dûment donné la possibilité aux recourants de formuler des remarques, suite à
l'analyse de la situation fiscale du
"
Cabinet Dentaire X.". Plus précisément,
par courrier du 18 juin 2012, il les a informés de ses conclusions quant aux
déclarations d'impôt pour 2009 et 2010, les taxations définitives pour ces deux
années étant intervenues le 5 juillet 2012. Il apparaît d'ailleurs que les
recourants ont pu amplement faire valoir leurs droits par écrit, dans la mesure
où ils ont pu s'exprimer dans leurs écritures devant le Service des
contributions et qu'ils ont eu tout loisir de faire parvenir à celui-ci tout
document utile. Certes, dans leur réclamation du 2 août 2012, les recourants
ont demandé au service d'être entendus oralement par lui avant qu'une décision
ne soit prise et il n'y a pas été donné suite.
On ne saurait toutefois reprocher à l'intimé
de s'être estimé suffisamment renseigné par les écritures et les pièces
déposées par les contribuables et, partant, de ne pas les avoir auditionnés
afin qu'ils puissent s'exprimer oralement sur la situation fiscale du cabinet
dentaire. Dans ces conditions, la présente autorité incline
à penser que l
e grief portant sur une violation du
droit d'être entendu s'avère mal fondé. Quoiqu'il en soit,
une éventuelle violation du droit d'être entendu a été réparée, puisque
les recourants ont été auditionnés le
18 juin 2014
par
la Cour de céans qui
jouit, sur
la question de droit ici déterminante, d'un plein pouvoir d'examen. Le
moyen tiré de la violation du droit d’être entendu se révèle ainsi
, en tout état de cause,
infondé.
3.
a)
Les périodes fiscales en cause étant 2009 et
2010, le présent cas doit, être examiné à la lumière des dispositions du droit
de fond dans leur teneur en vigueur pendant lesdites périodes (arrêt du TF du
08.01.2015 [2C_627/2014]
cons. 5 et les références citées). Les
dispositions de la LIFD et de la
LCdir
sont dès lors citées ci-après dans leur teneur en 2009 et 2010.
b) A la lumière de la législation fiscale fédérale et cantonale,
l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils
soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; 7 al. 1 LHID et 19 al. 1
LCdir). Le produit d’une activité lucrative peut provenir d’une activité
dépendante (art. 17 LIFD; 20 LCdir) ou indépendante (art.
18 LIFD
, 21
LCdir).
S'agissant plus
spécifiquement du produit d'une activité lucrative indépendante, sont
imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
(art. 18 al. 1 LIFD, 21 al. 1 LCdir). Le revenu net se calcule en
défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les
frais mentionnés aux articles 26 à 33a LIFD, respectivement, aux
articles 29 à 36
LCdir
(art. 25 LIFD, 28 LCdir). Les contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont
justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD, 30 al. 1
LCdir). Font notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des
éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été
comptabilisées (art. 27 al. 2 let. b LIFD, 30 al. 2 let. b LCdir). Ce sont les
pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 209 LIFD, 114
LCdir) qui peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises
en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (art. 211
LIFD, 34 LCdir). II résulte du texte même des articles
27 LIFD
et 30
LCdir
que des pertes ne sauraient être déduites qu'autant qu'elles se sont
produites dans l'exercice d'une activité lucrative indépendante, soit d'une
activité destinée à procurer un revenu à celui qui s'y livre. Les pertes
consistent alors dans l'excédent des charges – soit de l'ensemble des dépenses
engagées, conformément à l'usage commercial ou professionnel, en vue d'acquérir
ce revenu – reporté au compte de résultats d'un exercice déterminé sur les produits
réalisés pendant la même période.
4.
La notion d'activité
lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas définie
clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels
elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité par
laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques,
avec l'engagement de travail et/ou de capital, selon une organisation librement
choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice. Une activité lucrative
indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou
temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité
lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des
circonstances du cas (
ATF 125 II 113
cons. 5b p. 120, RDAF 1999 II 385; arrêt du TF du
23.10.2015 [2C_188/2015, 2C_189/2015
] cons. 2.2 et les références citées). Les
différentes caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne
doivent pas être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une
intensité variable (arrêt du TF du 23.10.2015 [2C_188/2015, 2C_189/2015] cons.
2.2,
Reich,
Steuerrecht,
2012, p.
368). Quand bien même la
notion d'activité lucrative, dans le cas normal, englobe bien les éléments
mentionnés ci-dessus, ceci ne signifie pas qu'une activité pour laquelle
certains de ces éléments feraient défaut ne devrait plus, automatiquement, être
considérée comme indépendante. Ainsi, par exemple, pour des professions
libérales ou artistiques, l'engagement de capital peut être inexistant. Le
Tribunal fédéral a d'ailleurs admis qu'on peut se trouver en présence d'une
activité lucrative indépendante lorsque le contribuable n'apparaît pas sur le
marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une entreprise commerciale,
industrielle ou artisanale (
ATF 122 II 446
cons. 5).
II est dans l'ordre des choses qu'une activité
entreprise en vue d'en tirer un revenu connaisse une période de démarrage au
cours de laquelle les charges excèdent les produits ou sont tout juste
couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience qu'une activité
longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. Tant que
ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective
d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font
pas perdre à l'activité en question son caractère lucratif, et c'est d'ailleurs
précisément en vue d'hypothèses de ce genre que les dispositions relatives à la
déduction des pertes ont été conçues. Si, au contraire, ces situations
perdurent, la constatation s'impose que l'activité n'a pas ou n'a plus de
justification économique, et il appartient à celui qui l'exerce d'en tirer les
conséquences en cessant ou en réorientant son activité. S'il persiste en
revanche dans l'exercice de cette activité en y engageant des moyens financiers
propres dont il dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait
raisonnablement à engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères
de rationalité économique. II maintient, en d'autres termes, de manière
purement artificielle une activité économiquement condamnée et qui, partant, ne
saurait plus être qualifiée de lucrative. Les dépenses qu'il y consacre ne
peuvent alors, pour cette raison même, plus être considérées comme engagées en
vue de se procurer un revenu; elles sont au contraire motivées par des
considérations extra économiques; elles relèvent, en conséquence, de l'emploi
du revenu (ou de la fortune) privé et, comme telles, ne sont pas déductibles du
revenu brut (arrêt du TF du
12.09.2003 [2A.40/2003
] cons.2.2).
Il peut être délicat de déterminer à partir de
quel moment s'opère la transition entre une situation de déficit passager et
une situation de déficit durable. Dans sa jurisprudence rendue sous l'ancien
article 31 al. 1 LIFD, le Tribunal fédéral a considéré que cette disposition
fournissait une première indication dans la mesure où il autorise la déduction
des pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes. Notre Haute
Cour a précisé qu'il ne saurait cependant s'agir que d'une limite extrême :
encore fallait-il que l'on pût raisonnablement escompter, compte tenu de
l'ensemble des circonstances du cas particulier, que l'activité en question
avait, ou avait encore, un avenir, au point qu'un investisseur raisonnable
aurait été disposé à en financer la poursuite (arrêts du TF du 12.09.2003
[2A.40/2003] cons.2.2 et du 23.10.2015 [2C_188/2015, 2C_189/2015]
cons. 2.3 et les références citées).
L'activité lucrative indépendante se distingue d'un hobby ou d'un
passe-temps par le fait qu'elle est orientée vers la réalisation d'un revenu
professionnel. Cet élément caractéristique est à évaluer selon un critère
subjectif et un objectif : l'intention de faire un profit doit être donnée et
les activités doivent être menées de telle sorte qu'elles apparaissent adaptées
à générer un profit durable (
arrêt
du TF du 23.10.2015 [2C_188/2015, 2C_189/2015] cons. 2.2 et les références
citées
).
5.
En l'espèce, le litige
porte sur le fait de savoir si les pertes subies en 2009 et 2010 par A.X. –
dans le cadre de l'activité menée au sein du "Cabinet Dentaire X.",
activité dont il s'agit de définir si elle peut être considérée comme revêtant
un caractère lucratif indépendant – peuvent être déduites des revenus bruts des
recourants de ces mêmes années pour l'IFD et l'ICC.
a)
Par contrat de vente et de reprise des activités commerciales du 28 août
2008, le prénommé a acquis, avec effet au 1
er
janvier 2009, l'ensemble
des actifs d'exploitation,
installations médicales et du mobilier relatif à la pratique du cabinet de
dentiste, centre d'orthodontie et laboratoire sis Rue [aaa], à Z., jusqu'alors
propriété de A. Le prix de vente des actifs cédés a été fixé à 200'000 francs,
étant entendu que ce montant serait augmenté de 100'000 francs si, au 31
décembre 2011, le chiffre d'affaire de l'exercice du 1
er
janvier au
31 décembre 2011 du cabinet dentaire atteignait ou dépassait la limite de
810'000 francs, somme qui comprenait aussi le chiffre d'affaire de A., qui
devait poursuivre une activité indépendante, sous sa propre responsabilité,
ainsi que conserver une activité de consultant dans ce domaine médical.
L'inscription d'une telle disposition contractuelle constitue déjà en soi un
indice que la reprise ici concernée n'était pas faite dans un but idéal sans
volonté de gain, mais au contraire qu'elle était faite dans
l'intention de réaliser un bénéfice, voire
tout au moins dans un premier temps d'augmenter le chiffre d'affaire (puisque
le prix a été basé sur un chiffre d'affaire de 600'000 francs selon le
témoignage de D.). Toujours selon le contrat du 28 août 2008, le nouveau
titulaire de la raison individuelle du cabinet de groupe de médecins-dentistes
devait être A.X., lequel serait seul responsable de la direction de
l'entreprise, de la gestion administrative, du management, de la comptabilité,
de l'achat de matériel, des instruments, de la direction du personnel, etc.,
étant précisé que les prestations médicales seraient fournies par du personnel
qualifié, dont A.
Ces éléments ont été corroborés par les
différentes déclarations concordantes faites lors des auditions de témoins.
Entendu le 24 avril 2014, D. a indiqué avoir
participé aux négociations de rachat du cabinet dentaire à compter de mars
2008, en précisant que c'était pour l'essentiel A.X. qui avait mené l'ensemble
des tractations, son fils n'ayant pas participé à celles-ci. Le mandataire
fiscal des recourants a encore relevé que le but premier de l'opération était
d'obtenir une rentabilité et une profitabilité et que si ses clients savaient
que le premier exercice serait défavorable, ils espéraient que la situation
s'améliorerait par la suite. A cet égard, l'expert-comptable a encore précisé
que le prix de vente avait été surestimé et que des investissements conséquents
avait dû être consentis pour la restructuration et le rééquipement du cabinet,
lesquels avaient été menés – tout comme en ce qui concernait la politique
d'amortissements et le plan financier – par A.X. sans que son fils n'intervînt.
S'agissant des pertes des premiers exercices, il a expliqué qu'elles étaient
probablement dues aux lacunes du contrat conclu en matière de collaboration
avec A., respectivement à un système trop coûteux, ainsi qu'au refus, pendant
deux ans et demi, du prénommé d'engager un autre orthodontiste, à
l'augmentation de ses engagements à l'extérieur du cabinet, au transfert de
clientèle, à d'importants problèmes de facturation erronée et à la mauvaise
conduite de la comptabilité.
Lors de son audition, ce dernier a indiqué que
son père s'était chargé de restructurer le cabinet au profit de l'ensemble des
dentistes et qu'il s'occupait de toute la gestion de l'entreprise, y compris
des fournisseurs et du personnel, de même qu'il définissait les options
stratégiques. Les stocks étaient en revanche gérés par le personnel. C.X. a
encore relevé qu'en 2008 la reprise du cabinet de A. n'était pas possible pour
lui, à mesure que jusqu'à l'été 2012 il menait une carrière sportive
semi-professionnelle, de sorte que l'exercice de son activité de
médecin-dentiste était reléguée au second plan. Il a enfin précisé
qu'actuellement il percevait, d'une part, un salaire d'environ 100'000 francs pour
un taux d'occupation de 80 % et, d'autre part, un pourcentage du chiffre
d'affaire.
L'assistante-dentaire, G., a pour sa part
signalé que c'était A.X. qui s'était chargé des pourparlers d'engagement, que
c'était avec lui qu'elle avait conclu son contrat de travail et qu'elle
traitait les questions relatives à son emploi et qu'elle le considère comme
étant son patron, C.X. ne s'occupant pas des problèmes de gestion. Elle a
encore indiqué que le prénommé n'était qu'un des quatre médecins-dentistes,
comme les autres, qu'elle n'avait pas noté de changement dans le système de
gestion de l'entreprise depuis qu'il avait augmenté son taux d'activité et que
la présence de son père au cabinet était assez fréquente, en tout cas chaque
semaine.
Le médecin-dentiste, H. a mentionné que de
très importants changements étaient intervenus au sein du cabinet suite au
rachat par A.X., à mesure que, tout étant vétuste, une remise à niveau complète
avait été nécessaire, que ce soit en ce qui concernait le système de
stérilisation, le laboratoire, les peintures, les sols, les cabinets de
consultations, etc. Elle a précisé que C.X. n'était en rien intervenu dans le
cadre de cette totale transformation du cabinet dentaire, que ce n'était pas
lui qui assumait la gestion de l'entreprise, mais son père, et qu'elle n'avait
pas constaté de changement depuis que le prénommé avait augmenté son taux
d'activité à 80 %. Elle a également indiqué que ‑ comme les
autres médecins-dentistes, y compris C.X., dont elle estimait que la situation
était similaire à la sienne ‑ elle était indépendante et avait un contrat
directement avec A.X. prévoyant une participation au chiffre d'affaires. Enfin,
elle a signalé que si elle pensait que le cabinet avait été acheté pour C.X.,
celui-ci n'avait lors du rachat, comme d'ailleurs actuellement puisqu'il
courait encore, pas la possibilité de s'en occuper.
Entendus le 18 juin 2014,
B.X., qui a été salariée en tant qu'employée de commerce du cabinet
"Cabinet Dentaire X." jusqu'à l'âge
de la retraite, soit jusqu'à fin 2011, et son époux ont pour l'essentiel
confirmé les propos tenus par les personnes précédemment auditionnées.
b) Il convient encore de relever que, certes,
les recourants ont
déduit de leurs revenus des pertes
subies dans l'exploitation de la raison individuelle
précitée
à hauteur de 124'011
francs, 134'638 francs et 113'426 francs
, respectivement,
pour les années 2009, 2010 et
2011. Cela étant, force est de constater qu'en 2012, c'est un gain de
358 francs qui est mentionné dans la déclaration fiscale, étant précisé
qu'il ressort du document intitulé "
Situation comptable au 31 décembre 2013" établi le 17 mars 2014 par
la fiduciaire E. que le bénéfice avant amortissements était de
29'647.97 francs en 2012.
Il ressort également de
cette pièce qu'en 2013 le bénéfice comptabilisé est de 101'846.76 francs, avant
amortissements, respectivement, de 8'846.76 francs après amortissements. A ce
propos, il y a lieu de relever que les prestations facturées par le cabinet
dentaire sont passées de 731'855 francs en 2009 à 951'071 francs en 2013, étant
précisé qu'elles se montaient à 850'291 francs en 2010, à 757'450 francs en
2011 et à 896'833 francs en 2012. Il convient encore de constater ici que c'est
en 2012 qu'A. a cessé son activité au sein du
"Cabinet Dentaire X.", qu'une orthodontiste
indépendante a rejoint l'entreprise et que C.X. a augmenté son taux d'activité
à 80 %. Dans ces conditions, il faut admettre, avec les recourants, que les
pertes concernées ont été subies dans une nécessaire période de démarrage, qu'elles
ont été motivées par des considérations économiques et que dès 2012 les
différents éléments, mis en œuvre dans le cadre de la restructuration et du
rééquipement du cabinet, étaient non seulement réunis, mais ont commencé à
porter leurs fruits. On ne saurait dès lors nier qu'il existe une perspective
d'amélioration et de redressement à terme raisonnable, comme le démontrent
d'ailleurs les résultats des exercices 2012 et 2013.
c) Par conséquent et au vu de ce qui précède,
même si on admettait, avec l'intimé, qu'à l'extérieur le cabinet dentaire est
présenté au nom de C.X., force est de constater que, à tout le moins durant les
périodes fiscales ici concernées,
A.X.
y a déployé
une activité de
gestion, tant au niveau des fournisseurs, du
personnel, que de la stratégie, activité par laquelle il a participé à la vie
économique à ses propres risques, en engageant du travail et du capital, selon
une organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un
bénéfice. Plus spécifiquement, il a engagé du travail pour rééquiper et
restructurer le cabinet, y compris pour mettre en place une politique
d'amortissements et un plan financier. De même, il a engagé du capital et ce
non seulement, au moment du rachat, par l'acquisition pour
200'000 francs
de l'ensemble
des actifs
d'exploitation, installations médicales et du mobilier relatif à la pratique du
cabinet dentaire, mais également en rémunérant de manière régulière, notamment,
A. et C.X. pour leur activité au sein du cabinet, ainsi qu'en s'acquittant des
frais fixes indépendamment du chiffre d'affaire.
Il a par ailleurs géré le budget de l'entreprise
durant les périodes concernées et a entrepris une restructuration complète du
cabinet dans un but de rentabilité. On se trouve dès lors en présence d'une activité
lucrative indépendante.
Cette appréciation
n'est en rien modifiée par le caractère principal ou accessoire de l'activité
exercée durant les deux années litigieuses par le prénommé, lequel percevait
déjà à l'époque des rentes vieillesse et des revenus provenant de placements.
Admettre le contraire équivaudrait à dénier à tout retraité dans une situation
confortable la capacité de reprendre une activité lucrative, qu'elle relève de
son ancienne profession ou non. De même, il n'est pas déterminant de savoir si
l'activité concernée était envisagée comme durable ou temporaire. En d'autres
termes, il importe peu de savoir si, lors de l'achat du cabinet, A.X. prévoyait
déjà que son fils reprendrait tôt ou tard l'entreprise. Relevons encore qu'au
vu notamment des sommes exposées ci-avant s'agissant des
bénéfices avant et après amortissements, ainsi que
des
prestations facturées par le
cabinet dentaire entre 2009 et 2013, on ne peut pas considérer, avec le Service
des contributions, que l'amélioration amorcée en 2012 s'explique exclusivement,
ou à tout le moins de manière prépondérante, par des mesures comptables, soit
par l'absence depuis ladite année d'amortissements sur le goodwill, la baisse
du taux d'amortissements sur les machines et appareils, ainsi que le départ à
la retraite de
B.X.
. L'expert-comptable, D., a mentionné, à ce
propos, qu'alors que le goodwill avait été fortement amorti à 33 % en 2009 et
2010 afin de tenir compte du fait qu'il avait été surévalué lors de la vente du
cabinet dentaire, l'amortissement de cette survaleur a ensuite été suspendu en
2011 et 2012, à mesure qu'il a alors été considéré que l'écart d'acquisition
avait plus ou moins été reconstitué. Au vu de ces explications quant au
changement de la politique d'amortissement opérée dès 2011, on peut
raisonnablement admettre que ‑ compte tenu du fort amortissement du
goodwill en 2009 et 2010, mis en lien notamment avec les investissements
consentis depuis 2009 et l'engagement d'une nouvelle orthodontiste en 2012,
opérations qui ne sont pas sans incidence sur la valeur des actifs immatériels
rachetés ‑ le goodwill ait finalement été reconstitué entre 2011 et 2012,
soit qu'il correspondait alors plus ou moins à l'évaluation qui en avait été
faite à la date de l'acquisition
,
ce qui explique le choix de ralentir, voire de cesser, l'amortissement de cette
survaleur.
6.
En définitive, c'est à
tort que l'intimé
n'a pas pris en
compte les pertes commerciales pour 2009 et 2010
et que, ce faisant, il a
considéré d'une part que, pour ces périodes fiscales, A.X. ne pouvait pas être
reconnu comme contribuable exerçant une activité indépendante et, d'autre part,
que les conditions pour qualifier
l'opération d'évasion fiscale étaient remplies.
Au vu de ce qui précède, il y a lieu d'admettre le recours, d'annuler
la décision attaquée et de renvoyer la cause au Service des contributions pour
nouvelle décision, en ce sens qu'il lui appartiendra de tenir compte,
pour 2009 et 2010,
de la
perte respectivement
subie
par les recourants dans l'exploitation de la raison individuelle
"Cabinet Dentaire X.", et ce tant
pour l'IFD que pour l'ICC
. Il est statué sans frais,
l'Etat n'en payant pas (art. 47 al. 2 LPJA).
Les recourants qui obtiennent gain de cause ont droit à une indemnité
de dépens qui sera fixée sur la base du mémoire d'honoraires déposé par leur
mandataire s'élevant à 10'431.65 francs tout compris. Celui-ci fait valoir une
activité de 32 heures 12 minutes et un tarif horaire de 300 francs, ce qui
paraît excessif et doit être réduit.
Plus spécifiquement, l'activité de 12 heures et 32 minutes consacrée à
des conférences avec les mandants, à des courriels adressés à ces derniers, à
des entretiens téléphoniques avec l'intimé et le Tribunal cantonal, ainsi qu'à
la mise à jour du recours interjeté devant la Cour de céans et à la rédaction
de courriers adressés à celle-ci (soit les activités des 16.05.2013,
23.05.2013, 29.05.2013, 03.06.2013, 04.06.2013, 07.06.2013, 12.06.2013,
14.06.2013, 01.07.2013, 08.07.2013, 16.07.2013, 29.08.2013, 02.09.2013,
13.02.1014, 20.01.2014, 11.02.2014, 13.02.2014, 14.02.2014, 06.03.2014,
06.03.2014, 18.03.2014, 21.03.2014, 22.04.2014, 29.04.2014, 26.05.2014,
03.06.2014, 16.06.2014) – alors même qu'une activité de 5 heures 40 minutes a
été comptabilisée pour la rédaction du mémoire de recours, y compris l'examen
du dossier et l'établissement de la procuration (soit les activités des
27.05.2013, 28.05.2013, 11.06.2013) – apparaît excessive.
Le temps dévolu à ces différentes activités doit être
ramené à 5 heures, à mesure qu'il convient d'admettre que le mandataire a
multiplié, sans que cela ne soit commandé par les besoins de la cause,
les conférences avec ses mandants, les courriels adressés à ceux-ci,
les entretiens téléphoniques avec l'intimé et la présente Autorité, ainsi que
les courriers adressés à cette dernière. L
es 5 heures et 40 minutes consacrées à la
rédaction du recours peuvent en revanche être confirmées. Relevons encore que
le temps effectivement consacré aux activités susdites ne peut être
individualisé avec précision sur le vu du mémoire d'honoraires, ce qui est
regrettable. Il s'ensuit qu'il y a lieu de ne retenir que 25 heures et 40
minutes d'activités, ce qui paraît déjà important. Il faut encore relever que le
tarif de 300 francs invoqué par Me F. est plus élevé que le tarif de 250 francs
de l'heure usuellement appliqué par la Cour de céans. Or, un tarif horaire de
250 francs est ici approprié compte tenu de l'importance et de la complexité du
litige. Cela ramène les honoraires réclamés à 6'416.65 francs, auxquels
s'ajoutent les frais forfaitaires sur honoraires effectivement réclamés par
142.90 francs (art. 65 TFrais) et la TVA (au taux de 8 %) par 524.75
francs, soit au total un montant de 7'084.30 francs représentant l'indemnité de
dépens allouée aux recourants.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours.
2.
Annule la décision sur réclamation du 17 mai 2013 du Service des
contributions et lui renvoie la cause pour nouvelle décision au sens des considérants.
3.
Statue sans frais.
4.
Ordonne le remboursement aux recourants de
leur avance de frais.
5.
Alloue aux recourants une indemnité de dépens
de 7'084.30 francs à la charge de l'intimé
.
Neuchâtel, le 11 janvier
2016
Art. 18
LIFD
Principe
1
Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une
entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de
l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative
indépendante.
2
Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la
réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune
commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le
transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans
une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une
aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui
servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité
lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20
% au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une
société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune
commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18
b
est réservé.
1
3
L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une
comptabilité en bonne et due forme.
4
Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des
dépenses d'investissement.
1
Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la
réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
Art.
27
LIFD
En général
1
Les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les
frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2
Font
notamment partie de ces frais:
a. les amortissements et les provisions au sens des art.
28 et 29;
b. les pertes effectives sur des éléments de la fortune
commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c. les versements à des institutions de prévoyance en
faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation
contraire à leur but soit exclue;
d.
1
les intérêts
des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations
visées à l'art. 18, al. 2;
e.
2
les frais de
formation et de perfectionnement à des fins professionnelles du personnel de
l'entreprise, frais de reconversion compris.
3
Les
commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents
publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles.
3
1
Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
2
Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27
sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des
fins professionnelles, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2014
1105
;
FF
2011
2429
).
3
Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc.
1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
2000
2147
;
FF
1997
II 929, IV 1195).