ne_gerichte · CDP.2012.314 · 2012-09-19 · fr

Déduction pour enfant majeur en formation. Revenu réalisé par l'enfant.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 31.10.2013 CDP.2012.314 (INT.2013.396)

A.
Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 2011, X.
a indiqué que sa fille A., née le […] 1990, faisait ménage commun avec elle.
Elle a fait valoir une déduction pour enfant à charge de 5'100 francs (ch. 7.3).
Les décisions de taxation définitive ne figurent pas au dossier, mais elles doivent
avoir été notifiées le 2 août 2012. Le Service des contributions y a
apparemment refusé la déduction pour enfant à charge (ch. 7.3), de sorte que, par
courrier du 6 septembre 2012, X. a contesté sa taxation en faisant valoir une
erreur du fait que, durant l'année 2011, sa fille, qui avait terminé son
apprentissage en août 2012, était encore à sa charge.
Par décision du 19 septembre 2012, le
Service des contributions a rejeté la réclamation pour l'impôt direct cantonal
et communal et pour l'impôt fédéral direct retenant que la fille de la
contribuable avait réalisé, durant l'année 2011, des revenus nets de 23'216
francs. La déduction n'étant plus accordée lorsque le revenu net de l'enfant majeur
atteint une limite annuelle de 18'000 francs, aucune déduction pour enfant à
charge ne pouvait être admise. La situation existante à la fin de la période
fiscale étant déterminante pour les déductions sociales et les barèmes (art. 118
LCdir et 213 LIFD), c'est donc le barème pour personne seule qui devait être
appliqué pour la taxation 2011.
B.
Par mémoire du 17 octobre 2012, X. recourt à la
Cour de droit public contre la décision sur réclamation précitée en concluant
en substance à son annulation et à ce que l'intimé adapte sa limite de revenu
de 18'000 francs annuel à celui des allocations de formation ainsi que de la
rente maximale AVS, ou rectifie la taxation 2011 de sa fille en déduisant ses
frais de déplacement. Elle fait valoir que l'article 39 LCdir ne fait aucune
mention de la limite de 18'000 francs annuelle à laquelle se réfère l'intimé.
Elle conteste également le revenu net retenu dans la
déclaration d'impôts de sa fille, qui se monterait à 15'020 francs et non à
23'216 francs. Elle explique à cet égard que le Service des contributions a
refusé de prendre en compte les frais de déplacement – en mentionnant le transport
gratuit entre le domicile et le lieu de travail – et que sa fille a omis de
s'opposer à cette décision. Elle fait valoir que sa fille reçoit un abonnement
de train, mais que le trajet Saint-Aubin / Bienne dure plus de 1h30
avec un arrêt de 30 minutes en gare de Neuchâtel et que pour cette raison,
sa fille se rend en voiture jusqu'à la gare de Neuchâtel afin d'y prendre le
train pour Bienne, ce qui lui permet de réaliser un gain de temps important de
plus de 1 heure.
C.
Dans ses observations du 11 décembre 2012, le
Service des contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et
au maintien des taxations pour l'impôt cantonal et communal direct 2011 et pour
l'impôt fédéral direct 2011.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a) L'article 123 al. 1 LIFD, ainsi que
l'article 189 al. 1
LCdir
au niveau cantonal, prévoient que l'autorité fiscale établit les éléments de
fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration
avec le contribuable. L'obligation d'établir les faits implique que l'autorité
doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue d'établir une
taxation qui soit conforme à la vérité matérielle (
Zweifel
, in Zweifel/Athanas
(éd.), Kommentar zum StHG, 2
ème
édition, 2002, no 4 ad art. 123 LHID).
b) En l'espèce, et quand bien même la
recourante n'a pas la qualité pour recourir contre la décision de taxation
-
entrée en force
-
de sa fille, le
Service intimé devait établir les éléments de fait et de droit permettant une taxation
complète et exacte pour elle-même. Pour parvenir à un tel résultat, l'autorité
de taxation devait tenir compte d'une éventuelle erreur de taxation dont elle
aurait connaissance et qui serait susceptible d'influencer la décision de
taxation d'un tiers ou d'un autre membre de la famille. Il convient dès lors
d'examiner le grief de la recourante relatif aux frais de déplacement de sa
fille A. pour fixer le montant de son revenu imposable. On postule ce faisant
que, les déductions revendiquées par celle-ci au titre de frais de transport
étant admises, son revenu passerait en-dessous de la limite énoncée par
l'intimé et qu'elle pourrait avoir été à la charge de la recourante pour
l'année 2011.
3.
a) Selon l'article 26 al. 1 LIFD, les
contribuables exerçant une activité lucrative dépendante peuvent déduire leurs
frais professionnels de leur revenu imposable. Sont déductibles à ce titre
notamment les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de
travail (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du
domicile et du travail par équipes (let. b) et les autres frais indispensables
à l'exercice de la profession (let. c). Les frais professionnels mentionnés aux
let. a à c sont estimés forfaitairement, le contribuable pouvant justifier des
frais plus élevés dans les cas des let. a et c (al. 2). La réglementation
de l'article 26 LIFD est complétée par l'Ordonnance du 10 février 1993 sur
la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative
dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: Ordonnance sur les
frais professionnels; RS 642.118.1) et par l'Appendice qui y est joint.
Le droit cantonal connaît une réglementation similaire à l'article 29
de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (
LCdir
), précisée aux
articles 24 ss du règlement général d'application de la loi sur les contributions
directes du 1
er
novembre 2000 (
RELCdir
). La doctrine
et la jurisprudence ainsi que les dispositions d'application promulguées au
niveau fédéral sont applicables sur le plan cantonal, à des fins
d'harmonisation verticale (RJN 1986 p. 165 et arrêt de la CDP 16.08.2011 [
CDP.2010.183
]
cons. 2b).
b) De façon générale, toutes les dépenses
qui sont nécessaires à l'obtention du revenu et qui ont un rapport de causalité
directe avec lui (art. 1 al. 1 de l'Ordonnance sur les frais professionnels)
constituent des frais professionnels au sens de l'article 26 LIFD. La notion de
nécessité doit être interprétée ici largement. Le Tribunal fédéral n'exige pas
que le contribuable n'ait pas pu acquérir le revenu du travail sans la dépense
litigieuse. Sont plutôt considérées en général comme frais d'acquisition
nécessaires, les dépenses dont on ne saurait exiger du contribuable qu'il
abstienne ou les diminutions de fortune (dépenses ou frais) qui sont
essentiellement provoquées ou rendues indispensables par la réalisation du
revenu (définition dite causale des frais d'acquisition). L'on ne peut toutefois
en conclure que l'ensemble des frais liés d'une manière ou d'une autre à la réalisation
du revenu serait déductible de façon illimitée. Au contraire, ces frais doivent
être provoqués ou causés essentiellement par des motifs professionnels ou dans
un but de réalisation du revenu. Il importe surtout de distinguer les frais
d'acquisition du revenu provenant d'une activité lucrative des frais
d'entretien du contribuable, lesquels constituent des dépenses qui ne servent
pas à l'obtention d'un revenu mais à la satisfaction de besoins personnels et
représentent alors une utilisation du revenu (cf. ATF
124 II 29
traduit in RDAF 1999 II 113 ss ainsi que les arrêts du TF du
12.05.2003
[2P.254/2002]
in StE 2003 B. 22.3 n. 76, du
08.01.2010
[2C_440/2009]
et les nombreuse références à la doctrine et à la
jurisprudence).
En l'occurrence, il est indéniable que les
frais de déplacement sont liés à l'exercice de l'activité professionnelle de la
fille de la recourante. En tant que tels, ils sont en principe déductibles.
Reste à examiner si tel est bien le cas en l'espèce.
c) Au sens de l'article 5 de l'Ordonnance
sur les frais professionnels, le contribuable qui utilise les transports
publics pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail peut
déduire ses dépenses effectives. En cas d'utilisation d'un véhicule privé, il
peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports
publics. Exceptionnellement, si l'on ne peut raisonnablement exiger du
contribuable qu'il utilise un moyen de transports publics parce qu'il établit
qu'il ne dispose d'aucun moyen de transports publics ou qu'il n'est pas en
mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule
privé d'après les forfaits de l'article 3 de l'Ordonnance sur les frais
professionnels ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3
de l'Ordonnance sur les frais professionnels; sur la plan cantonal; cf. art. 27
RELCdir
). Tel est notamment
le cas lorsque le contribuable est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la
prochaine station de transports publics se trouve très éloignée de son domicile
ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a
lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports
publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa
profession (arrêt du TF du
26.11.2008
[2C_445/2008]
cons. 5.3 in RDAF 2008 II, p. 528;
Locher
, Kommentar
zum DBG, n. 11 ad art. 26 LIFD et les références citées). La notion de gain de
temps substantiel
-
ou à l'inverse le temps qui est perdu
-
est également prise en
considération comme critère pour savoir si l'utilisation des transports publics
pourrait être exigée ou non (arrêt du Président de la Cour fiscale du Tribunal
administratif du canton de Fribourg du 02.03.2011
[
607 2009-47/48
] cons. 2c).
La seule possibilité de réaliser un gain de temps ne permet toutefois
pas à elle seule de déduire les coûts liés à l'usage d'un véhicule privé. Seul
un gain de temps substantiel, grâce à l'utilisation d'un véhicule privé, peut
être pris en considération (
Locher
, op.cit., n. 13 ad art. 26 LIFD et
les références citées). A noter que ni le droit fédéral, ni le droit cantonal
ne traitent de la notion de "gain de temps" sous l'angle de
"
ce qui peut être raisonnablement exigé du
contribuable
"
(
"
Zumutbarkeit
";
arrêt du Tribunal administratif du canton de Lucerne du 15.12.2004
[
LGVE 2004 II no 23
]
cons. 5b). Le Tribunal fédéral a toutefois jugé que si
l'utilisation d'un véhicule privé permet de réaliser un gain de temps de plus
d'une heure, on ne pouvait raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise
les transports publics pour ses déplacements entre son domicile et son lieu de
travail (arrêt du TF du
25.10.2011
[2C_343/2011]
cons. 3.1).
4.
En l'espèce, la recourante fait valoir que sa fille
utilise son véhicule pour se rendre de son domicile à St-Aubin à la gare de
Neuchâtel, afin d'y prendre le train pour Bienne où elle effectue son apprentissage.
Toutes ces localités sont reliées au réseau des transports publics. La fille de
la recourante n'étant ni atteinte dans sa santé et ne dépendant pas d'un
véhicule pour son apprentissage, elle ne peut déduire les frais pour son
véhicule privé que si l'on ne peut raisonnablement exiger qu'elle utilise les
transports publics. La gare de Gorgier St-Aubin se situe, d'après le site
ViaMichelin (
 
), à environ 10 minutes à pied du domicile de
la famille X. D'après l'horaire CFF (consultable en ligne sur internet), les correspondances
entre Gorgier St-Aubin (gare) et Bienne sont régulières dès 5h30 du matin et le
trajet dure entre 1h et 1h23 selon l'heure de départ. Le temps d'attente en
gare de Neuchâtel le plus défavorable se monte effectivement à 20 minutes,
mais dans ce cas, la durée totale du trajet en train, y compris le temps
d'attente à Neuchâtel, ne dure pas plus de 1h11. En conséquence, le trajet pour
se rendre au travail par les transports publics se monte, dans le pire des cas,
à environ 1h33, y compris la distance du domicile à la gare de Saint-Aubin. En
comparaison, le trajet en voiture St-Aubin et la gare de Neuchâtel dure,
toujours selon ViaMichelin, 20 minutes, en plus s'ajoute le trajet
Neuchâtel / Bienne en train qui dure 16 (train direct) et 36 minutes
(train régional). On peut ajouter environ 10 minutes pour mettre le
véhicule au parking à Neuchâtel, de sorte que, avec l'usage de la voiture, 30
minutes au minimum seront nécessaires à la fille de la recourante pour prendre
place dans le train à Neuchâtel. Le trajet en train jusqu'à Bienne de 16 à 36
minutes s'y ajoute, pour aboutir à une durée de transport de 46 minutes à 1h16.
Pour le trajet mentionné par la recourante, qui implique en plus une attente de
20 minutes en gare de Neuchâtel, l'utilisation d'une voiture permet un gain de
temps minime. Les horaires de retour ne sont pas connus, mais on notera que le
trajet de Bienne à Saint-Aubin dure 1h12. La recourante fait valoir que les
horaires de travail de sa fille, pour un pensum hebdomadaire de 42 heures, sont
"défavorables" dans sa déclaration d'impôt, sans autre précision. Force
est dès lors de se fonder sur l'horaire standard d'ouverture des bureaux, et il
n'en ressort pas que l'utilisation d'un véhicule propre entraîne, pour la fille
de la recourante, un gain de temps substantiel permettant d'admettre qu'elle
peut renoncer à utiliser les transports publics. S'y ajoute le fait qu'il
paraît surprenant qu'une apprentie, qui bénéficie d'un abonnement gratuit des transports
publics remis par son employeur, choisisse de consacrer près de la moitié de
ses revenus totaux à couvrir des frais de transport qui ne lui permettent pas
de gagner beaucoup de temps.
5.
Le Tribunal fédéral, une partie de la doctrine
ainsi que l'Administration fédérale des contributions considèrent que la
déduction pour enfant ne peut être accordée que lorsque l'enfant majeur
poursuivant une formation a effectivement besoin, dans une grande mesure, de la
contribution d'entretien fournie par le détenteur de l'autorité parentale. Si,
dans le cadre de sa formation ou de ses études, l'enfant majeur obtient un revenu
qui lui permet d'assurer son entretien de manière indépendante, la déduction
pour enfant ne saurait dès lors être revendiquée (arrêt du TF du
29.05.2002
[2A.536/2001]
, cons. 3.2.2;
Jacques
, Les frais liés à l'entretien
de l'enfant: de quelques développements sur les allégements fiscaux en vigueur
dès 2011, in: Archives 80, p. 217 ss, 247; Circulaire no 30 de
l'Administration fédérale des contributions du 21.12.2010 concernant l'imposition
des époux et de la famille selon la LIFD, ch.10.3, p. 20). Se référant aux
principes et à la jurisprudence exposés ci-dessus ainsi que sur les lignes
directrices pour le calcul du minimum vital émises par la Conférence des
préposés aux poursuites et faillites de Suisse, la Cour fiscale du Tribunal
administratif du canton de Fribourg a ainsi retenu qu'une étudiante majeure qui
réalisait un revenu net annuel d'environ 19'200 francs auquel s'ajoutait une
contribution d'entretien annuelle de 5'400 francs versée par son père n'était
pas à la charge de sa mère (arrêt de la Cour fiscale du Tribunal administratif
du canton de Fribourg du 10.10.2003
[
4F
02 154
]
, publié in RFJ 2003, p. 390,
cons. 4b). Le Service des contributions fribourgeois a pris en considération la
jurisprudence qui précède en affirmant dans ses Instructions générales que la
déduction sociale pour enfant mineur ou en formation était accordée si le
revenu brut de celui-ci pour l'année concernée était inférieur à 18'000 francs.
Les pratiques cantonales relatives au revenu annuel limite donnant droit à la
déduction sociale pour enfant à charge demeurent toutefois divergentes (ainsi, par
exemple : BE: CHF 24'000; AR: CHF 18'000; GE: CHF 15'333 (charge entière) ou CHF
23'000 (demi-charge); SG: CHF 15'000; AI: CHF 15'000; GR: CHF 14'000; JU: CHF 11'100;
SO: CHF 11'000) . Dans le canton de Neuchâtel, le principe est énoncé dans la notice
2 des Instructions générales, intitulée "changements d'état civil, enfants
et personnes nécessiteuses" (publiée sur internet à l'adresse
 ), laquelle
prévoit que la déduction sociale
pour enfant mineur ou en formation n'est plus accordée si le revenu net réalisé
par celui-ci, converti annuellement et avant déductions sociales, s'élève à
18'000 francs ou plus.
En l'espèce, c'est donc le revenu net, soit le revenu
imposable de la fille de la recourante qui doit être pris en considération.
Cette dernière a poursuivi son apprentissage auprès de la Poste, pour un
salaire annuel net de 11'084 francs tout en percevant une rente annuelle
d'orphelin de 8'364 francs ainsi qu'une rente du 3
ème
pilier B de
8'076 francs, représentant un revenu total net, après déduction des
dépenses professionnelles liées à l'activité dépendante principale (CHF 3'200
de frais de repas et CHF 1'108 pour d'autres frais, les frais de
déplacement de CHF 5'544 n'étant pas admis), des primes d'assurances (CHF 2'400)
et des déductions sociales (CHF 2'000), de 6'308 francs. Son revenu
imposable était dès lors de 18'800 francs. Dans ces conditions, la limite de
revenu de 18'000 francs était atteinte. Ainsi qu'exposé ci-dessus, cette somme
se tient dans des limites usuelles en Suisse, et on ne saurait la remettre en
question.
D.
Le recours est mal fondé et doit être rejeté,
pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct. La
recourante qui succombe supportera les frais de procédure, compensés par son
avance. Compte tenu de l'issue de la procédure, il n'est pas alloué de dépens.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours et confirme les décisions de taxation et la décision
sur réclamation du 19 septembre 2012.
2.
Met à la charge de la recourante les frais de procédure par 770 francs,
montant compensé par son avance de frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 31 octobre
2013
Art. 35 LIFD
1
Sont déduits du revenu net:
a.
1
5800 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des
études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont
imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent
l’autorité
parentale
en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution d’entretien pour
l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c;
b.
2
5800 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable
d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable
pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la
déduction;
cette
déduction n’est pas accordée pour l’épouse ni pour les enfants pour lesquels la
déduction est accordée selon la let. a;
c.
3
2400 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun.
2
Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable
au début de la période fiscale (art. 40) ou de l’assujettissement.
3
.En cas d’assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées
proportionnellement.
1.
Nouvelle teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la
progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO
2010
4483).
2.
Nouvelle teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la
progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO
2010
4483).
3.
Introduite par le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant
l’imposition des couples mariés) (RO
2007
615; FF
2006
4259).
Nouvelle teneur selon l’art. 4 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la
progression à froid, en vigueur depuis le1er janv. 2011 (RO
2010
4483).
Art. 213 LIFD
Déductions
sociales
1
Sont déduits du revenu net:
a.1
6400 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des
études, dont le contribuable assure l’entretien; lorsque les parents sont
imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s’ils exercent
l’autorité
parentale en commun et ne demandent pas la déduction d’une contribution
d’entretien pour l’enfant selon l’art. 33, al. 1, let. c;
b.
2
6400 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable
d’exercer une activité lucrative, à l’entretien de laquelle le contribuable
pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la
déduction;
cette
déduction n’est pas accordée pour l’épouse ni pour les enfants pour lesquels la
déduction est accordée selon la let. a;
c.
3
2600 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun.
2
Les déductions sociales sont fixées d’après la situation existant à la fin de
la période fiscale (art. 209) ou de l’assujettissement.
3 En cas d’assujettissement
partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.
1.
Nouvelle teneur selon l’art. 7 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la
progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO
2010
4483).
2.
Nouvelle teneur selon l’art. 7 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la
progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO
2010
4483).
3.
Introduite par le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant
l’imposition des couples mariés) (RO
2007
615; FF
2006
4259).
Nouvelle teneur selon l’art. 7 de l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la
progression à froid, en vigueur depuis le1er janv. 2011 (RO
2010
4483).