ne_gerichte · TA.2009.382 · 2010-04-12 · fr
TA.2009.382


Réf. :
TA.2009.382-FISC/sk

A.Le 12 novembre 2007, le Service des
contributions a adressé à X. SA une facture, relative à l'année fiscale 2006,
d'un montant de 1'240 francs (fr. 440 pour 3e prolongation de délai au
30.10.2006 et fr. 800 pour non respect des quotas). X. SA s'est acquittée du
montant de 440 francs. Le 25 février 2008, le Service des contributions lui a
adressé une sommation portant sur un montant de 800 francs et 15 francs de
rappel. X. SA a alors adressé une réclamation audit service contestant devoir
les montants dus, au motif notamment que les retards ne peuvent lui être
imputés puisque la fiduciaire est tributaire des documents que ses clients
doivent lui faire parvenir. Par décision du 29 octobre 2008, le Service des
contributions a rejeté la réclamation. Pour ce faire, il s'est basé sur
l'article 249 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000
(ci-aprèsLCdir)
relatif au cas où des amendes peuvent être infligées et sur l'article 38a al.2RELCdirfixant
différents quotas de dépôt de déclarations d'impôt.

Par jugement du 7
septembre 2009, le Tribunal fiscal a admis le recours interjeté contre cette
décision et l'a annulée. Il a considéré que c'est en application de l'article
249LCdir, qui figure
dans le chapitre de la loi relatif aux dispositions pénales, que le Conseil
d'Etat a adopté l'article 38a al.2RELCdir. Le montant
perçu doit ainsi être qualifié d'amende au sens dudit article 249LCdir. Si ce dernier
constitue une base légale pour pénaliser les contribuables, seuls responsables
du dépôt de leur déclaration d'impôt, il ne saurait, selon le Tribunal fiscal,
être appliqué aux mandataires. Le mandataire du contribuable ne devient pas
partie à la procédure et ses actes sont imputés à la personne représentée. Dès
lors, les émoluments litigieux ne reposent pas sur une base légale suffisante.

B.Le 7 octobre 2009, le Service des
contributions défère le jugement du Tribunal fiscal au Tribunal administratif.
Il conclut à son annulation, sous suite de frais. Il invoque la violation du
droit et l'abus du pouvoir d'appréciation. Il indique que c'est par erreur que
sa décision sur réclamation se base sur l'article 249LCdiren matière
d'amende pour violation des obligations de procédure. Selon la maxime
d'application du droit d'office, il appartenait à l'autorité de recours de
rechercher elle-même les normes légales applicables. L'émolument réclamé doit
être considéré comme un émolument de chancellerie au sens de l'article 190LCdir. Cet article
prévoit en son alinéa 3 la possibilité pour l'autorité fiscale d'accorder une
prolongation du délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt. Sur cette base,
le Conseil d'Etat a adopté les articles 38 (relatif à la demande de
prolongation individuelle) et 38a (relatif à la demande de prolongation collective)RELCdir. Ce dernier
article fixe, selon lui, en son alinéa 2 les conditions et émoluments requis
pour l'octroi de prolongations de délai pour le dépôt de déclarations d'impôt
requises par un mandataire. L'émolument est perçu à raison d'un acte de
l'administration, soit l'exercice de la surveillance du dépôt de la déclaration
d'impôt et le respect des délais. Les articles précités se trouvent dans le
chapitre relatif aux "frais divers de chancellerie". L'émolument
réclamé constitue des frais de rappel. Le Service des contributions se réfère
par ailleurs à un jugement du Tribunal fiscal du 21 avril 2006 qui avait
qualifié d'émolument de chancellerie des frais de rappel, constatant que
l'article 190 constituait une base légale suffisante pour la perception desdits
frais. Il relève enfin que les montants perçus pour les frais de rappel et pour
l'octroi des prolongations de délai se situent dans la limite inférieure des
émoluments admis par le Tribunal fédéral et satisfont aux principes de la
couverture des frais et de l'équivalence.

C.Dans ses observations, le Tribunal
fiscal conclut au rejet du recours. Il relève que l'article 38a al.2RELCdirintroduit une
contrainte de respect de quotas, c'est-à-dire astreint le mandataire à déposer
un pourcentage des déclarations dont il a la charge, selon le genre de
contribuable, dans un certain délai. L'émolument réclamé ne constitue pas un
émolument pour le dépôt tardif des déclarations puisqu'une telle contribution a
d'ores et déjà été prélevée pour requérir la prolongation du délai et que l'on
ne saurait prélever un second émolument de chancellerie pour un travail déjà
rétribué. Le but poursuivi par l'établissement du système de quotas est de
répartir sur l'année les taxations des différents contribuables selon qu'ils
appartiennent à la catégorie des personnes morales ou physiques, dépendantes ou
indépendantes, ce qui permet de ventiler la tâche administrative du service de
taxation. L'article 38a al.2RELCdirconstitue dès
lors une norme à caractère pénal. Sa classification dans les émoluments de
chancellerie ne change rien à cette appréciation.

D.X. SA conclut au rejet du recours et à
ce que lui soient remboursés les frais de procédure et des dépens pour le temps
consacré à la défense de cette cause d'intérêt général. Ses arguments seront
repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent.

C O N
S I D E R A N T

en
droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est recevable.

2.Selon l'article 190 al.1LCdir, les contribuables
sont invités, par publication officielle ou par l'envoi d'un formulaire, à
remplir et à déposer une déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas
reçu de formulaire doivent en demander un à l'autorité fiscale. Cette dernière
peut accorder, sur demande écrite et motivée, une prolongation du délai (al.3).
Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui la dépose de
façon incomplète dans le délai imparti est sommé de remédier à l'omission dans
les huits jours (al.4).

Selon
l'article 249LCdir,
celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence une
obligation qui lui incombe en vertu de la présente loi ou d'une mesure prise en
application de celle-ci, notamment :

a)en ne déposant pas une déclaration
d'impôt ou les annexes qui doivent l'accompagner;

b)en ne fournissant pas les attestations,
renseignements ou informations qu'il est tenu de donner;

c)en ne comparaissant pas devant
l'autorité fiscale pour être entendu; sera puni d'une amende (al.1).

Le règlement général
d'application sur la loi sur les contributions directes (RELCdir) comprend un
chapitre 11 intitulé "frais divers de chancellerie". Concernant la
prolongation de délai pour le dépôt de la déclaration d'impôt, il différencie
la demande individuelle (art.38RELCdir) de la demande
collective (art.38aRELCdir).
Ce dernier article prévoit en son alinéa 1 différents émoluments selon qu'il
s'agit d'une première prolongation de délai au 30 juin, d'une deuxième
prolongation au 30 septembre ou d'une troisième prolongation au 31 octobre et
fixe le montant de l'émolument en fonction du nombre de contribuables
concernés. En son alinéa 2, il mentionne que si les quotas de dépôt de
déclarations d'impôt ne sont pas respectés, un rappel est adressé au mandataire
et est soumis à un émolument de 40 francs par contribuable qu'il représente
mais, au maximum, de 800 francs. Il fixe ensuite des quotas de déclarations
d'impôt à déposer au 30 juin, 30 septembre et 31 octobre pour les contribuables
exerçant une activité indépendante (litt.a), pour ceux qui exercent une
activité dépendante (litt.b) ainsi que pour les personnes morales (litt.c).

3.Les contributions causales sont des
contributions publiques perçues en échange d'un avantage ou d'une prestation
déterminée de l'Etat ou à l'occasion de la mise en uvre d'un service de
l'Etat. Les taxes causales se divisent en trois sous-catégories, l'une d'elles
constituant l'émolument. Ce dernier est le prix imposé unilatéralement aux
justiciables pour un certain recours à l'administration ou à un service public.
Il s'agit de la contrepartie d'un service rendu, soit à un utilisateur
(émolument d'utilisation), soit à un administré pour l'accomplissement d'un
acte étatique (émolument administratif ou de chancellerie). L'émolument de
chancellerie est un prix modique pour une activité officielle simple et ne
demandant pas de grandes démarches ou recherches (sur ces notions:Ryser,Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 2002, p.4;Oberson, Droit
fiscal suisse, p.4 ;Knapp, Précis de droit administratif, no 2777 ss;Moor,
Droit administratif, II, p.363).

4.Il est fort douteux que le système des
quotas imposé aux mandataires des contribuables, décrit ci-dessus, soit
conforme à laLCdir.
En effet, le contribuable est responsable envers le fisc des actes de son
représentant. Ce dernier ne devient pas partie à la procédure et ses actes sont
imputables à la personne représentée (Ryser,Rolli, op.cit,
p.453). LaLCdirne
contient pas de disposition légale contraire à ce principe.

Quoi qu'il en soit, il
sera démontré ci-après que le montant litigieux perçu, qu'il soit considéré
comme un émolument de chancellerie ou comme une amende, n'est en l'occurrence
pas dû.

a) Selon le Tribunal
fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est
pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles,
il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant
de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du
but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle
repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales. Si le texte
légal est clair et sans ambiguïté, il lie le juge pour autant qu'il exprime le
sens véritable de la norme (ATF125 III 57cons.2b et la référence). En d'autres termes, s'il n'y a aucune ambiguïté dans
les concepts juridiques employés, on parle d'un sens clair, la conséquence
étant en principe qu'on ne saurait s'en écarter (Moor, Droit
administratif, vol. I, p.142).

b) L'article 38a al.2RELCdirest intégré
dans le chapitre 11 du règlement relatif aux frais divers de chancellerie. Par
ailleurs, le texte de cet alinéa est limpide en ce sens que le rappel adressé
au mandataire est soumis à un émolument. Il résulte de ce qui précède que le
texte réglementaire est clair, le législateur ayant entendu percevoir des frais
de chancellerie pour les coûts engendrés par de tels rappels.

c) Contrairement à ce
qu'indique le Tribunal fiscal, l'émolument perçu lors de l'octroi d'une
prolongation (art.38a al.1RELCdir), qui vise à
couvrir les frais occasionnés par un travail supplémentaire n'exclut pas qu'un
second émolument de chancellerie soit perçu lorsque le mandataire ne respecte
pas les quotas de l'article 38a al.2RELCdir. En réalité,
le Service des contributions ne devrait octroyer des prolongations de délai que
pour le nombre de déclarations d'impôt ne dépassant pas les pourcentages de l'article
38a al.2RELCdir. A
titre d'exemple, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, le
nombre de prolongations accordées au 30 septembre ne devrait pas être supérieur
au 30% des contribuables représentés (30% représentant le quota au 30 juin).
Cette manière de procéder permet en effet d'éviter d'accorder une prolongation
de délai pour ensuite, de façon contradictoire, exiger le dépôt de quotas. Il
résulte de ce qui précède que c'est au moment de chaque demande de prolongation
que doit être examinée simultanément la question du respect des quotas. Si le
quota risque de ne pas être respecté, vu la prolongation de délai, il
appartient alors au service des contributions de refuser ladite prolongation.
Si, malgré le refus, la déclaration d'impôt n'est pas déposée et les quotas non
respectés peut être perçu un émolument de chancellerie au sens de l'article 38a
al.2RELCdir, un
tel émolument visant à couvrir des frais de rappel.

5.a) Le principe de la légalité
s'applique à toutes les contributions publiques. Seuls font exception les
émoluments de chancellerie qui, perçus à raison d'activités administratives
simples, ne demandant pas d'investissements particuliers en temps de travail et
en équipement, sont de montants modiques (Moor, op.cit., p.365 et la
jurisprudence citée; ATF129 I 346cons.5,126 I 180cons.2a/bb,107
Ia 29cons.2).

b) Enfin, de
tels émoluments doivent respecter les principes de la couverture des frais et
de l'équivalence. Selon la règle de la couverture des coûts, le produit global
des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble
des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration (Moor,
Droit administratif, III, p. 268;Blumenstein/Locher, System des
schweizerischen Rechts, p.2 ss;Hungerbühler, Grundsätze des
Kausalabgabenrechts, ZBl 2003, p. 512, v. aussi ATF129 I 346cons.5.1, p. 354).

Selon le principe
d'équivalence, le montant de chaque redevance doit être en rapport avec la
valeur objective de la prestation fournie et rester dans les limites raisonnables.
La valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable,
soit à son coût par rapport à l'ensemble des dépenses administratives en cause.
L'avantage économique retiré par chaque bénéficiaire d'un service public est
souvent difficile, voire impossible à déterminer en pratique. Il en va
notamment ainsi en matière de ramassage et d'élimination des ordures, où cet
avantage dépend de nombreux éléments, telles que la quantité de déchets
produite, la variation des frais de ramassage en fonction de l'éloignement et
de la période de l'année. Le principe d'équivalence n'exige donc pas que la
contribution corresponde dans tous les cas exactement à la valeur de la prestation
pour l'administré ou à son coût pour la collectivité; le montant de la
contribution peut en effet être calculé selon un certain schématisme tenant
compte de la vraisemblance et de moyennes. La contribution doit cependant être
établie selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des différences qui
ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents (arrêt du Tribunal fédéral
du01.06.2005
[1P.645/2004]cons.3.5 et les références;Hungerbühler, op.cit., p.523 et la
jurisprudence citée;Moor, op.cit., p. 370).

Selon l'article 38a al.2RELCdir, le montant de
l'émolument, pour rappel de quotas non respectés, est fonction du nombre de
contribuables représentés. Un mandataire qui demande des délais compte
généralement plusieurs dizaines de clients, ce qui a pour conséquence qu'il ne
peut déposer toutes les déclarations d'impôt dans le premier délai imparti par
l'administration fiscale. Il s'ensuit que, en cas de non respect des quotas et
quel que soit le nombre de déclarations non déposées dans les délais impartis
par ledit article, le montant de l'émolument sera la plupart du temps de 800
francs (sauf dans les cas où le mandataire représente moins de 20
contribuables). Or, l'émolument a en l'occurrence pour but de couvrir les frais
qu'engendre pour l'administration l'établissement d'un rappel. L'activité
exercée par l'administration fiscale, concernant les mandataires qui n'ont pas
respecté les quotas, par opposition à ceux qui les ont respectés, est exclusivement
celle d'établir un rappel précisant notamment qu'un nombre insuffisant de
déclarations d'impôt a été déposé. Le montant précité de l'émolument est dès
lors arbitraire et viole le principe d'équivalence. Il y a lieu de rappeler ici
que le Tribunal fédéral, dans un arrêt du10.07.2001
[2P.89/2001], a considéré qu'un émolument de 50 francs (par sommation pour
déclaration d'impôt non déposée), vu la perte de temps engendrée, ne viole ni
le principe de la couverture des coûts, ni celui de l'équivalence. Il ne
saurait en aller de même d'un émolument de 800 francs pour envoi d'un simple
rappel. Un tel montant est à l'évidence manifestement disproportionné pour
couvrir les coûts d'une telle tâche.

Quoi qu'il en soit, dans
le cas d'espèce, aucun rappel n'a été adressé à X. SA. Il ne se justifie dès
lors pas de percevoir un quelconque émolument.

6.Comme précisé au considérant 2, la
condamnation à une amende suppose qu'une sommation ait été adressée (art.249LCdir). Cette dernière
fait de l'infraction un délit d'insoumission, qui ne réprime que l'omission
d'agir dans un délai donné (Yersin-Noël, op.cit., n. 4 ad 174 LIFD et la
référence citée).

b) Or en l'occurrence,
aucune sommation, mettant en demeure X. SA de respecter les quotas, n'a été
adressée à cette dernière. Dans ces conditions, le montant de 800 francs ne
peut pas être perçu en application de l'article 249LCdir.

7.Pour l'ensemble de ces motifs, c'est
avec raison que le Tribunal fiscal a admis le recours de X. SA et annulé la
décision du Service des contributions du 29 octobre 2008. Le recours du Service
des contributions contre le jugement du Tribunal fiscal doit dès lors être
rejeté. Il est statué sans frais. X. SA, non représentée par un mandataire
professionnel, ne peut prétendre à des dépens.

Par
ces motifs,LACour de droit public

1.Rejette
le recours.

2.Statue
sans frais et sans dépens.

Neuchâtel, le 12
avril 2010

AU NOM DE LACour de droit public

Le greffier                                                             La
présidente