ne_gerichte · TA.2002.492 · 2004-02-10 · fr
TA.2002.492


A.Les héritiers de feu P.F., soit Q.F., né en 1931,
[...], J.F., né en 1933, [...] et A.F., né en 1942, [...] ont conclu le 6
février 1998 un acte notarié intitulé "attribution immobilière". Cet
acte précise dans un premier temps que l'ancien article 2675 du cadastre de la
commune X., dont les trois frères sont propriétaires en communauté héréditaire,
est divisé en deux nouveaux articles, soit le n°2743 d'une surface de 1900
mètres carrés et le n°2744 d'une surface de 65427 mètres carrés. L'article 2743
devient par ailleurs l'article 2745. Dans un deuxième temps, l'acte prévoit que
Q.F. cède à ses deux frères tous ses droits à la nouvelle parcelle 2745 du
cadastre de la commune X., la valeur de la cession étant fixée à 2'292 francs,
selon calcul ci-après:

-
Estimation cadastrale de l'ancien immeuble 2675 :                          Fr.   
244'000.-

- Estimation cadastrale de l'immeuble attribué:

Fr.
244'000 : 67'327 m2 = par mètre carré                     Fr.               3.62

-
Pour une surface totale de 1900 m2 :                                                Fr.       
6'878.-

-
Valeur de la cession du tiers de 6'878, soit                                       Fr.       
2'292.-

Par décision du 16
octobre 2000, l'office des impôts immobiliers et de succession a réclamé à J.F.
et A.F. le versement de l'émolument de dévolution d'hérédité de 585 francs
chacun et de droits de donation de 2'478 francs chacun. Ledit office a
considéré que selon acte du 6 février 1998, Q.F. a vendu à ses deux autres
frères un tiers de la parcelle 2743 du cadastre de la commune X. pour le prix
total de 2'292 francs alors que l'estimation cadastrale est de 57'366 francs.
Il s'ensuit un avantage de 55'074 francs, soit pour chacun d'eux de 27'537
francs, qui a été considéré comme une donation et est imposée au taux de 9 %
pour les droits de donation et de 2,1230 % pour l'émolument de dévolution
d'hérédité.

Par décision du 12 décembre
2002, le Département des finances et des affaires sociales a rejeté le recours
interjeté par A.F. et J.F. contre ces décisions. Il a retenu qu'étant donné que
l'article 2745 du cadastre de la commune X. comprend un bâtiment d'une surface
de 360 m2 ainsi qu'une surface de 975 m2 située en zone d'ancienne localité et
une de 925 m2 située en zone agricole, la parcelle 2744 étant quant à elle
située en zone agricole pour l'entier de sa surface de 65'427 m2, l'estimation
cadastrale de l'article 2745 doit être fixée à 72'100 francs, valeur qui a
d'ailleurs été notifiée aux recourants et n'a fait l'objet d'aucune réclamation
de leur part. Le département a estimé qu'il ne ressort pas de l'acte
authentique d'attribution immobilière que les recourants n'auraient aucune
intention d'avantager l'un ou l'autre des héritiers et qu'il y a lieu de s'en
tenir à cet acte dans la mesure où il est dépourvu de toute ambiguïté. Il a dès
lors estimé que l'office n'a pas violé la loi ni abusé de son pouvoir
d'appréciation en établissant la valeur nette de la donation soumise à
l'émolument et aux droits de donation.

B.A.F. interjette recours devant le Tribunal
administratif contre la décision précitée. Il conclut implicitement à son
annulation. Il relève qu'au décès de son père, les héritiers ont payé les
droits de succession. Par acte du 6 février 1998, il a pris possession d'une
part de la succession, soit de l'article 2743, ceci constituant une attribution
non soumise à impôt et non une donation. Il précise que Q.F. n'a reçu aucun argent
de cette attribution et prendra, selon entente commune, une parcelle qui sera
déterminée lors de la liquidation totale. Il relève également que la parcelle
2743 a été transformée de ruines en immeuble sur lequel une hypothèque a été
constituée et des impôts sont payés.

C.Le département des finances et des affaires sociales
conclut au rejet du recours, sans formuler d'observations.

D.Suite à son interpellation par le Tribunal
administratif, A.F. a indiqué qu'il est seul recourant et déposé de brèves
observations complémentaires.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours
est recevable.

2.Selon la loi instituant un impôt sur les successions
et sur les donations entre vifs du 1er octobre 2002, entrée en vigueur le 1er janvier
2003, la loi concernant la perception d'un droit sur les successions et sur les
donations entre vifs, du 21 mai 1912, et la loi concernant l'application de
l'article 551 du Code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de
dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920, sont applicables aux faits
générateurs de l'impôt qui se sont déroulés avant l'entrée en vigueur de la
présente loi (art.49 aI.1).

3.a) Selon la loi concernant l'application de l'article
551 CCS et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité, du 10
novembre 1920, (LEm), tout acte de donation entre vifs, toute remise de dettes
faite à titre de donation et, d'une manière générale, toute transmission de
biens à titre gratuit, sont soumis à l'émolument au moment du transfert entre
les mains du bénéficiaire, cela sur la base d'une déclaration immédiate et
spontanée de ce dernier et du donateur au département des finances et au taux
correspondant à la fortune totale sur laquelle le donateur a été soumis pour la
dernière fois à l'impôt direct (art.6 aI.1). L'article 6 al.2 de la loi stipule
que lors de l'ouverture de la succession du donateur, le montant de l'émolument
est fixé comme suit:

a)     Il est tenu compte des
biens remis aux héritiers, des avances d'hoirie et de tous autres biens sujets
à rapport à teneur des articles 626 et suivants du Code civil;

b)     L'impôt payé au moment du
transfert effectif de ces biens est déduit de l'émolument total dû.

Selon
l'arrêté d'exécution des articles 6 et 7 de cette loi, du 12 mars 1984,
lorsqu'une donation entre vifs ou toute autre transmission d'un bien à titre
gratuit porte sur un immeuble sis dans le canton, le droit de donation et
l'émolument de dévolution d'hérédité sont calculés sur la base de l'estimation
cadastrale même si la valeur attribuée à l'immeuble par les parties est
différente (art.1 aI.1).

b) Il résulte de
l'article 6 al.2 précité qu'un acte de donation entre vifs est soumis à
l'émolument lorsque le donateur effectue une donation au profit de l'un de ses
héritiers puisque, au moment de l'ouverture de la succession du donateur,
l'impôt payé au moment du transfert effectif des biens est déduit de
l'émolument successoral dû. Or, il n'est nullement certain qu'A.F. soit
l'héritier de Q.F.. Pour cela, il faudrait qu'à son décès, ce dernier ne laisse
ni descendants (art.458 CC), ni père et mère (art.451 CC), ni conjoint
survivant (art.461 CC). Aucun émolument ne peut dès lors être prélevé en
application de la LEm

Il y a lieu de relever
encore que selon la loi instituant un impôt sur les successions et sur les
donations entre vifs du 1er octobre 2002, les donations entre vifs à des
héritiers ou à des personnes non-héritières sont soumises exclusivement à un
impôt sur les donations et non encore à un impôt sur les successions (art.8 de
ladite loi).

4.a) Selon l'article 1 de la loi concernant la
perception d'un droit sur les successions et sur les donations entre vifs
(LSucc), du 21 mai 1912, il est perçu, au profit de

l'Etat, un
droit sur les successions, sur les legs et sur les donations entre vifs (art.1
aI.1). Sont assimilées aux donations entre vifs et par conséquent soumises au
droit, toute remise de dette faite à titre de donation, ainsi que toute
transmission de biens à titre gratuit (art.1 aI.2). Le montant du droit est fixé
en % de la fortune nette imposable et est de 9 % pour les parents au second
degré (art.17 al. 1 litt.b).

b) Selon la
jurisprudence, si la notion de donation en droit fiscal ne doit pas
nécessairement se confondre avec celle du droit civil, elle ne peut cependant
s'interpréter en faisant abstraction de toute intention de donner, sans quoi
elle ne répondrait ni au sens ni à la finalité voulue par la loi. Il a été
ainsi considéré que chaque achat favorable ne pouvait être assimilé à une
donation indépendamment des circonstances concrètes et de l'absence de toute
volonté d'effectuer une libéralité; le fait que le prix de vente se situe
au-dessous de la valeur vénale objective, respectivement de la valeur
cadastrale, ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention
de consentir une libéralité qui ferait apparaître l'opération comme une
donation mixte soumise à émolument; dans la formation du prix, d'autres motifs
peuvent intervenir que la volonté de procéder à une attribution gratuite ou partiellement
gratuite, laquelle volonté est une condition indispensable à l'assujettissement
de la taxe sur les donations. Aussi a-t-il été tenu pour arbitraire de
percevoir un émolument sur les donations en se fondant uniquement sur la
différence objective entre la prestation et la contre-prestation, sans examiner
s'il existe ou non l'intention de donner (ATF 118 la 497; RJN 2001, p.257 ss,
1998 p.268-269). La donation mixte se caractérise par trois éléments: une
disproportion évidente entre la prestation et la contre-prestation; la
conscience de cette évidence et la volonté de faire de cette différence une
libéralité (animus donandi) (RJN 2001, p.260; Rivier in Revue fiscale 1996, 51,
p.152 ss).

5.a) En l'occurrence, l'administration ne pouvait pas
sans autres investigations admettre, comme elle l'a fait, l'existence d'une
donation mixte en se fondant simplement sur la différence entre la valeur de la
cession et la valeur cadastrale effective vu la nature des terrains. Si un prix
pratiqué apparemment favorable et les liens familiaux unissant les parties à la
vente immobilière constituent en principe des indices de libéralité (RJN 1998,
p.270), ils ne suffisent pas pour que soit retenue l'existence d'une donation
mixte. Dans sa jurisprudence (RJN 1998, p.266 ss), le Tribunal administratif a
considéré que le fait que le prix de vente se situe au-dessous de la valeur
cadastrale ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention
de consentir une libéralité, notamment lorsque d'importants travaux de réfection,
à charge de ''l'acquéreur donataire" sont intervenus dans la formation du
prix qui ne reflète dès lors pas une volonté de procéder à une attribution
partiellement gratuite.

Dans le cas d'espèce, il
résulte du dossier qu'A.F. avait l'intention d'investir des centaines de
milliers de francs pour rénover le vieux bâtiment sis sur l'article 2745. Il
appartenait dès lors à l'administration de contrôler ces éléments et d'évaluer
leur incidence sur la nature de l'opération immobilière conclue entre les trois
frères le 6 février 1998.

b) Par ailleurs, le
recourant invoque le fait que Q.F. n'a reçu aucun argent dans cette attribution
et qu'une fois l'entier du partage de la succession du père effectué, chacun
des trois frères aura une part de la même valeur. Or, il n'est en effet pas
exclu que les circonstances de la liquidation de la succession du père
permettent en l'occurrence de nier l'existence d'une donation, notamment de la
volonté de faire de la différence entre la prestation et la contre-prestation
une libéralité (animus donandi).

Il Y a lieu de relever à
cet égard que la loi sur les lods (RSN 635.0) prévoit une exonération (art.8
litt.d) pour les acquisitions résultant du partage des communautés héréditaires
(v. également RJN 1999, p.208, 1985, p.171). Il ne serait dès lors pas logique
de ne pas taxer de droits de mutation les acquisitions résultant du partage des
communautés héréditaires, mais de les frapper de droits de donation.

6.Il suit de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler la
décision attaquée ainsi que celle du 16 octobre 2000 de l'office des impôts
immobiliers et de succession et de renvoyer la cause à cet office pour qu'il
procède à une instruction complémentaire au sens précité et se détermine à
nouveau sur l'existence ou non d'une donation mixte en la cause, en tenant
compte de l'ensemble des circonstances.

Pour ces motifs, le
recours doit être admis. Le recourant obtenant gain de cause, il est statué
sans frais (art.47 al.1 et 2 LPJA).

Par ces motifs,

1.    Admet le recours.

2.    Annule la
décision du département des finances et des affaires sociales du 12 décembre
2002.

3.    Annule
les décisions de l'office des impôts immobiliers et de succession du 16 octobre
2000.

4.    Dit qu'il
ne peut pas être perçu d'émolument en vertu de la loi concernant l'application
de l'article 551 CCS et la perception d'un émolument en cas de dévolution
d'hérédité du 10 novembre 1920.

5.    Renvoie
la cause audit office pour instruction complémentaire et nouvelle décision au
sens des considérants, concernant la perception d'un éventuel droit sur les
donations entre vifs selon la loi du 21 mai 1912.

6.    Statue sans frais.

Neuchâtel,
le 10 février 2004