ne_gerichte · TA.1996.67 · 1996-09-12 · fr
TA.1996.67


A.      La
Société X. a son siège à

Marin.
Dans sa déclaration d'impôts 1994, elle a fait état d'une perte de

4,712
millions de francs en 1993. Par bordereau du 4 janvier 1995, le ser-

vice
des contributions lui a réclamé la somme de 415'493 francs au titre

d'impôt
cantonal direct 1994, calculé sur la base de ses recettes brutes

(impôt
minimum). Le 15 août 1995, le même service a rejeté la réclamation

déposée
par la société, estimant avoir correctement appliqué les disposi-

tions
légales relatives à l'impôt minimum.

B.      Le
29 août 1995, la société X. a recouru auprès du Dépar-

tement
des finances et des affaires sociales, alléguant qu'il convenait de

tenir
compte de la diminution de sa capacité contributive en 1993, due à

de
mauvais résultats commerciaux; que le montant réclamé correspondait à

un
rendement beaucoup trop élevé de son capital; que payer l'impôt réclamé

l'obligerait
à prélever sur ses réserves.

Le 8 février 1996, le Département des finances et des affaires

sociales
a rejeté le recours. Il a en substance considéré que, pour échap-

per à
l'impôt minimum, la société X. devrait réaliser un bénéfice

théorique
de 3,65 millions de francs, ce qui ne représente que le 0,6 o/oo

(recte
0,6 %) de son chiffre d'affaires total; que de mauvais résultats

commerciaux
occasionnels ne justifiaient pas que l'on renonce à prélever

l'impôt
minimum, le chiffre d'affaires ayant augmenté d'année en année;

qu'il
n'y avait pas de violation de la garantie constitutionnelle de la

propriété,
car la capacité financière de la société X., malgré la per-

te
comptable de 1993, demeurait intacte, comme cela ressortait de l'aug-

mentation
de la marge brute et de la constance du cash-flow.

C.      Le
27 février 1996, la société X. recourt au Tribunal admi-

nistratif
contre la décision du 8 février 1996, concluant, sous suite de

frais
et dépens, à son annulation et à ce qu'une nouvelle taxation fondée

sur les
principes de taxation ordinaire sur le capital et le bénéfice soit

rendue
par qui de droit. Elle avance en bref que, pour ne pas être assu-

jettie
à l'impôt minimum, elle devrait réaliser un bénéfice théorique de

presque
8 millions de francs, soit un rendement sur le capital imposable

de plus
de 32 %; qu'elle travaille avec un volume important d'affaires

mais
réalise des marges faibles, de sorte que son bénéfice est toujours

relativement
petit par rapport à son chiffre d'affaires et que, de ce

fait,
l'impôt minimum n'est pas adéquat pour une entreprise de commerce de

détail
comme elle; que l'augmentation de sa marge brute, au demeurant fai-

ble,
n'est pas pertinente; qu'il est inconstitutionnel de prélever un

impôt
minimum auprès d'une entreprise en difficulté; que la perte qu'elle

a subie
n'est pas uniquement comptable; que le paiement de l'impôt réclamé

constitue
une menace pour son existence.

D.     
Dans ses observations du 19 mars 1996, le département conclut au

rejet
du recours.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.      Les
personnes morales sont ordinairement frappées d'un impôt

direct
sur le bénéfice et le capital. Certaines législations cantonales

ont
toutefois instauré un impôt minimum sur les recettes brutes des per-

sonnes
morales. Subsidiaire, il se substitue à l'impôt ordinaire quand le

bénéfice
et le capital ne donnent pas une mesure exacte de la capacité

fiscale.
Le chiffre d'affaires sert alors de critère. Cet impôt tend à

frapper
le bénéfice que réaliserait une entreprise dans des conditions

normales.
Dans le canton de Neuchâtel, l'idée d'un tel impôt a pour la

première
fois été évoquée en 1970 (Motion Moser, BGC 1969-1970, 135,

p.1078-1083).
Il a été introduit dans la législation fiscale d'abord à

titre
temporaire par décret du 19 novembre 1975 (RLN VI, p.283 ss, 285-

286),
puis à titre définitif dans la LCdir le 11 octobre 1978 (art.72 bis

à 72
quinquies LCdir; RLN VII, p.114 ss, 131). Le taux de l'impôt, notam-

ment, a
été modifié le 23 mars 1992 (RLN XVI, p.391 ss, 392). Le système

se
retrouve actuellement aux articles 44 à 47 de la Loi sur les contri-

butions
directes dues par les personnes morales et instituant un impôt à

la
source du 3.10.1994 (LCdirPMIS). Selon le Conseil d'Etat, l'impôt mini-

mum des
personnes morales a pour but d'adapter la capacité contributive

réelle
de celles d'entre elles qui, pour venir en aide à leurs membres ou

pour
d'autres raisons de politique commerciale, se contentent de marges de

bénéfice
minimes et sont redevables ainsi d'un impôt ordinaire très ré-

duit,
disproportionné par rapport à leur puissance économique et finan-

cière
(BGC 1975-1976, 141, p.1149 ss, 1150-1151; BGC 1988-1989, 154 II,

p.1460
ss, 1493).

Le Tribunal fédéral a admis que le système de l'impôt minimum

n'est
pas contraire à la Constitution fédérale (ATF 103 Ia 537, 102 Ia

254,
100 Ia 244, 96 I 560). Il permet d'éviter que l'imposition sur le

capital
et le bénéfice "ne frappe dans le vide" en présence d'entreprises

dont le
but n'est pas de réaliser un profit et dont le résultat s'exprime

dans
d'autres facteurs que le bénéfice et le capital (ATF 103 Ia 540-541).

La Cour
de céans a par ailleurs considéré que cet impôt s'applique non

seulement
aux entreprises qui n'ont pas pour objectif de réaliser un béné-

fice,
mais aussi aux grandes entreprises à succursales multiples qui, tout

en se
contentant de marges bénéficiaires réduites, prospèrent grâce au

développement
d'une activité commerciale très intense, qui leur permet

parfois
de contrôler ainsi une part importante du marché, quand bien même

le
profit qu'elles en retirent ou les capitaux propres investis peuvent

être
peu élevés. Dans ces conditions, l'assiette de l'impôt sur les per-

sonnes
morales, constituée par le bénéfice et le capital, n'est pas de

nature
à prendre en compte la véritable capacité financière de telles en-

treprises
et ne permet pas de répondre de manière satisfaisante au postu-

lat
d'une juste répartition des charges fiscales. Par contre, les recettes

brutes
apparaissent comme le critère idoine pour apprécier leur véritable

capacité
financière (RJN 1985, p.159-160). Cette solution a été approuvée

par le
Tribunal fédéral, qui a considéré que l'élément déterminant qui, du

point de
vue fiscal, justifie le prélèvement d'un impôt minimum subsidiai-

re est
la disproportion évidente qui existe entre la charge fiscale ordi-

naire
relativement basse et la capacité financière effective de certaines

entreprises
(ATF du 9.11.1984 en la cause W., partiellement reproduit au

RJN
1985 précité).

3.      a)
Selon la jurisprudence fédérale, un impôt cantonal minimum

frappant
les recettes brutes des personnes morales est conforme à la

Constitution
fédérale lorsque le taux d'imposition du rendement minimum

exigé
("Sollertragssatz") qui lui correspond n'excède pas 2,5 % du chiffre

d'affaires
et reste en principe dans un rapport constant avec celui-ci. Ce

taux
s'obtient en divisant le taux d'imposition de l'impôt minimum par

celui
de l'impôt ordinaire. Le taux d'imposition de l'impôt minimum utili-

sé est
le taux réel, c'est-à-dire qu'il est calculé, pour un chiffre d'af-

faires
donné, après déduction du montant des recettes brutes que la loi

exonère.
Le taux d'imposition ordinaire du bénéfice correspond au taux

applicable
à la société en tenant compte d'un bénéfice hypothétique de 2 %

du
chiffre d'affaires (ATF 102 Ia 254 ss, cons.2, 257-261).

b) En l'espèce, l'impôt minimum réclamé à la recourante a été

avant
tout calculé sur la base d'un montant de 639'013'066 francs, corres-

pondant
aux recettes brutes provenant du commerce de détail réalisées en

1993
(décision entreprise, p.2). Selon la LCdir en vigueur à l'époque, le

taux de
l'impôt minimum en matière de commerce de détail était de 2 o/oo

et les
recettes n'étaient prises en considération que dans la mesure où

elles
dépassaient 2 millions de francs (art.72c, 72d LCdir; RLN XVI,

p.392).
En outre, l'impôt sur le bénéfice des sociétés coopératives se

calculait
selon le barème applicable au revenu des personnes physiques

(art.63
al.3 aLCdir; BGC 1993-1994, 159 II, p.1983), c'est-à-dire selon

l'article
46 al.1 et 2 LCdir. De ce fait, en prenant comme hypothèses de

travail
quelques chiffres d'affaires compris entre 2,5 et 640 millions de

francs,
on arrive aux résultats suivants :

+--------------+--------------+--------------+--------------+--------------+

|Chiffre
d'af- |Produit net   |Taux
d'imposi-|Taux d'imposi-|Taux d'imposi-|

|faires        |hypothétique  |tion ordinaire|tion minimum  |tion du rende-|

|              |              |(en %)       
|(en o/oo)     |ment minimum  |

|              |              |             
|              |exigé (en %)  |

|   2,5  
mio  |     50'000   |    9,175    
|    0,4       |   
0,43      |

|   5,05 
mio  |    101'000   |   12,397    
|    1,2       |   
0,97      |

|   8,515 mio 
|    170'300   |  
15         |    1,53     
|    1,02      |

|  16     mio 
|    320'000   |  
15         |    1,75     
|    1,17      |

|  32    
mio  |    640'000   |   15        
|    1,87      |   
1,25      |

|  64    
mio  |  1'280'000   |   15        
|    1,93      |   
1,29      |

|
640     mio  |   12,8 mio   |  
15         |    1,99     
|    1,33      |

Ce tableau, établi sur la base de celui figurant dans l'ATF 102

précité,
appelle quelques développements.

-
Concernant les chiffres d'affaires, les montants de 2,5, 5,05 et 8,515

millions ont été retenus pour une raison
pratique. La LCdir donne en

effet le taux d'imposition ordinaire
correspondant au 2% de ces chiffres

(soit 50'000 francs, 101'000 francs et
170'300 francs).

- Le
taux d'imposition ordinaire découle de l'article 46 al.1 et 2 LCdir

(progression du taux jusqu'à un plafond de
15 % dès 170'300 francs).

- Le
taux d'imposition minimum tient compte du fait que les deux premiers

millions de recettes ne sont pas imposés. A
partir de l'équation habi-

tuelle

Recettes x taux = impôt

on aboutit à la solution

taux =   
impôt

recettes

Le détail des calculs est ainsi le suivant:

2,5 mio :      500'000 à 2 o/oo  =              1'000

1'000     =  0,0004  =    
0,4 o/oo

2'500'000

(En clair : un chiffre
d'affaires de 2,5 mio entraîne

la perception d'un impôt
minimum de 1'000 francs,

correspondant au 2 o/oo du
chiffre d'affaires

dépassant 2 mio de francs,
soit 500'000 francs;

1'000 francs représentent
le 0,4 o/oo de 2,5 mio.)

5,05 mio :   3'050'000 à 2 o/oo 
=             6'100

6'100     = 
0,0012 =       1,2 o/oo

5'050'000

8,515 mio :  6'515'000 à 2 o/oo  =            13'030

13'030    = 
0,00153  =    1,53 o/oo

8'515'000

16 mio :     14'000'000 à 2 o/oo 
=           28'000

28'000     = 
0,00175  =   1,75 o/oo

16'000'000

32 mio :     30'000'000 à 2 o/oo 
=           60'000

60'000     =  0,00187 
=   1,87 o/oo

32'000'000

64 mio :     62'000'000 à 2 o/oo 
=          124'000

124'000     = 
0,00193  =   1,93 o/oo

64'000'000

640 mio :    638'000'000 à 2 o/oo 
=       1'276'000

1'276'000    = 
0,00199  =  1,99 o/oo

640'000'000

- Le
calcul du taux d'imposition du rendement minimum exigé ("Soller-

tragssatz") se fait selon la formule suivante
:

Taux d'imposition minimum     x  
10  =   "Sollertragssatz"

Taux d'imposition ordinaire

La multiplication par 10 découle du fait que
le taux d'imposition mini-

mum est en o/oo, alors que le taux
d'imposition ordinaire est en %.

On peut tirer deux constatations de ce tableau. D'une part, la

limite
(fixée par le Tribunal fédéral) de 2,5 % du taux du rendement mini-

mum
exigé n'est pas dépassée par le système fiscal neuchâtelois en vigueur

à
l'époque, même pour une entreprise ayant, comme la recourante, un chif-

fre
d'affaires important de 640 millions de francs, puisqu'il s'élève

alors à
1,33 %. D'autre part, les variations de ce taux sont importantes

quand
le chiffre d'affaires est bas, mais cela découle nécessairement du

fait
que, en matière d'imposition minimum, les deux premiers millions de

recettes
ne sont pas pris en compte. En revanche, les variations sont mi-

nimes
par la suite : elles n'excèdent pas quelques centièmes entre 64 et

640
millions de francs de chiffre d'affaires (1,29 et 1,33 %). Il faut dès

lors en
conclure que le système de l'impôt minimum appliqué à la recou-

rante
est compatible avec la Constitution fédérale.

4.      a)
Bien qu'admissible dans son principe, l'imposition selon le

système
de l'impôt minimum ne saurait toutefois être automatique. Il se-

rait en
effet discutable d'assujettir à l'impôt minimum dès qu'elle dégage

un
bénéfice insuffisant une entreprise qui réalise généralement des bé-

néfices
normaux entraînant le prélèvement de l'impôt ordinaire (ATF du

9.11.1984
en la cause I. SA, cons.1c in fine, p.7). L'impôt minimum, comme

l'impôt
ordinaire, doit être adapté à la capacité contributive du contri-

buable,
ce qui implique notamment que celui-ci ne doit pas être imposé

dans
une mesure dépassant son véritable enrichissement (Ryser/Rolli, Pré-

cis de
droit fiscal suisse - Impôts directs, 3e éd., 1994, p.52). Les en-

treprises
en difficulté doivent donc être exonérées de cet impôt (ATF 96 I

572).
Cette règle ne figure pas dans la législation neuchâteloise, mais

doit
être considérée comme implicite car découlant des limites constitu-

tionnelles
posées par le Tribunal fédéral. D'ailleurs, dans son rapport du

9
février 1994 à l'appui d'un projet de LCdirPMIS, le Conseil d'Etat écri-

vait :
"Il va de soi que si l'entreprise n'a économiquement plus de capa-

cité
contributive en cas de pertes commerciales, l'autorité de taxation

renonce
à la perception de cet impôt" (BGC 1993-1994, 159 II, p.1989).

Pour échapper à l'impôt minimum, l'entreprise doit établir

l'existence
de raisons spéciales : il lui faut démontrer que, durant la

période
envisagée, elle n'a pas pu obtenir un rendement normal en raison

de
difficultés particulières qui lui seraient propres. Une telle objection

doit
être sérieusement motivée et se baser sur des explications détaillées

fournissant
la cause des résultats médiocres des années en question. L'en-

treprise
concernée ne peut pas se contenter de l'affirmation toute géné-

rale
que ses problèmes ne sont dus qu'à la mauvaise situation économique

de
l'époque (ATF du 9.11.1984 en la cause I. SA, cons.1b et c, p.5-6).

b) En l'espèce, la recourante allègue avoir réalisé, en chiffres

ronds,
des bénéfices de 901'000 francs en 1988, 945'000 francs en 1989,

995'000
francs en 1990, 583'000 francs en 1991 et 60'000 francs en 1992

(recours,
p.2). On ignore si ces chiffres ont été admis par les autorités

fiscales
les années correspondantes. Le département ne les conteste quoi

qu'il
en soit pas. Il semble ainsi bien que la perte de 4,7 millions de

francs
subie par la recourante en 1993 est consécutive à une dégradation

de ses
résultats. La société X. ne donne cependant aucune explication

sur les
raisons qui ont entraîné dès 1991 une diminution de son bénéfice.

Le
département est d'avis que la capacité financière de l'entreprise n'a

pas été
entamée et que la perte alléguée ne constitue qu'une notion

comptable,
ce qui justifie la perception d'un impôt minimum. Il en veut

pour
preuve l'augmentation de la marge brute et la constance du cash-flow

(décision
entreprise, p.7-8). Ce raisonnement est toutefois contradictoire

avec le
calcul de l'impôt réclamé. En effet, la recourante a bénéficié

d'une
réduction de 50 % du montant en principe dû, en application d'un

arrêté
du Département des finances du 1er octobre 1979 (décision entre-

prise,
p.2). Or, ce texte précise que l'impôt minimum ne peut être perçu

"aveuglément
s'agissant d'entreprises qui se trouvent dans de sérieuses

difficultés
financières" et fixe dans quelle mesure une remise au sens de

l'article
124 LCdir peut être accordée. Une remise de 50 % est la plus

importante
prévue et correspond à un "exercice bouclé avec une perte su-

périeure
à trois fois l'impôt minimum total ou plus". Il est ainsi contra-

dictoire
d'une part d'affirmer que la société n'a pas réellement subi de

pertes
et d'autre part de lui accorder une remise réservée aux entreprises

déficitaires
faisant face à de sérieuses difficultés financières.

Le dossier ne contient pas suffisamment d'éléments pour détermi-

ner si
le déficit allégué correspond à une perte réelle ou s'il est dû à

d'autres
raisons et, dans la première hypothèse, quelles en sont les

causes
exactes. Il convient donc de le renvoyer au service des contribu-

tions
afin qu'il instruise la cause sur ce point et rende une nouvelle

décision
motivée. La recourante devra lui fournir tous renseignements

utiles
à ce propos et pourra, si elle le souhaite, développer les raisons

particulières
qui ont selon elle conduit à la dégradation de ses résul-

tats,
étant rappelé que la simple référence à la conjoncture économique ne

suffit
pas.

5.      Le
recours est donc mal fondé dans la mesure où la recourante

s'en
prend à la constitutionnalité du système de l'impôt minimum en vi-

gueur
en 1993 et au fait qu'elle peut être contrainte à s'acquitter d'un

tel
impôt. Il convient toutefois d'annuler la décision entreprise et de

renvoyer
la cause au service des contributions afin qu'il se détermine sur

la
perte alléguée au sens des considérants.

Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui

n'a pas
engagé de frais d'avocat, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1

LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.
Annule la décision entreprise, la décision sur réclamation du 15 août

1995 et le bordereau du 4 janvier 1995.

2.
Renvoie la cause au service des contributions pour instruction complé-

mentaire et nouvelle décision au sens des
considérants.

3.
Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,
le 12 septembre 1996