ne_gerichte · CDP.2014.341 · 2014-11-27 · fr

Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct. Déduction du revenu d'une assurance perte de gain facultative.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 18.02.2016 CDP.2014.341 (INT.2016.117)

A.
Les revenus indiqués par A.X. et B.X. dans leur
déclaration d'impôt 2013 ont été modifiés dans les décisions de taxation pour
l'impôt fédéral direct (IFD) et l'impôt direct cantonal et communal (ICC) du 7
novembre 2014. Selon le détail des bases imposables, un redressement a été
effectué à concurrence de 4'259 francs sur les dépenses professionnelles,
motivé comme suit: "Les primes d'assurance-maladie/APG/accident sont à
déduire dans les limites du forfait autorisé sous la rubrique "Primes
d'assurances" se trouvant en position 6.8". Les époux A. X. et B.X.
ont fait réclamation à l'encontre de ces taxations en demandant en substance à
ce que l'assiette de l'impôt corresponde à leur déclaration. Ils ont réduit
ultérieurement leurs conclusions à la seule déduction des primes d'assurance
perte de gain, maladie et accident. La réclamation a été rejetée par décision
du 27 novembre 2014, l'autorité reprenant en la développant la motivation des
taxations.
B.
A.X. et B.X. défèrent cette décision à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal et déposent ultérieurement un
"Mémoire ampliatif au recours" qui développe les arguments de leur mémoire.
Ils demandent que les primes d'assurance perte de gain et d'assurance-accidents
mentionnées sur leurs certificats de salaire soient admises en déduction au
titre de frais d'acquisition d'un revenu imposable parce que les prestations
versées en application de tels contrats sont soumises à l'impôt. Il s'agit de
charges imposées par la législation sur le travail qui ne sauraient être
assimilées aux primes d'assurance-maladie destinées à couvrir les risques
maladie et accident et au remboursement partiel de frais médicaux et
hospitaliers. Elles devraient être traitées comme les cotisations LPP. Les
recourants précisent qu'étant tous deux gérants de la société A. Sàrl, avec
signature individuelle, ils sont tenus par la Fédération vaudoise des
entrepreneurs et la convention collective étendue du second œuvre romand
(CCT-SOR) à souscrire une assurance perte de gain et maladie ainsi qu'une
assurance-accidents couvrant des risques liés à l'exercice d'une activité
professionnelle, de sorte que les cotisations y afférentes ne sauraient être
liées à l'assurance-vie, maladie ou aux intérêts des capitaux d'épargne. Ils
reprochent à la décision de ne pas avoir indiqué les bases sur lesquelles la
déduction a été refusée. Ils requièrent la production de tout document
permettant de déterminer les déductions comprises dans les rubriques des frais
professionnels et des cotisations d'assurance-maladie et demandent la tenue de
débats publics. Ils se réservent de faire valoir des moyens supplémentaires
dans une écriture subséquente. Ils demandent le maintien de l'effet suspensif
attaché à leur recours. Ils concluent principalement à la réforme de la
décision de taxation par la déduction des primes d'assurance perte de gain,
maladie et accident au titre de frais d'acquisition du revenu et
subsidiairement à l'annulation de la décision sur réclamation et au renvoi de
la cause à l'intimé pour instruction et nouvelle décision.
C.
Dans sa détermination sur le recours, le
Service intimé récapitule les faits et invoque la teneur de la loi en ce qui
concerne la déduction des cotisations d'assurances sociales des 1
er
et 2
ème
piliers, ainsi que du 3
ème
pilier a, qui ne se
recouvrent pas avec les primes versées pour une assurance complémentaire pour
perte de gain en cas de maladie et d'accident (soumise à la loi sur le contrat
d'assurance). Il fait valoir qu'une telle assurance vise à assurer le versement
du salaire au-delà de ce que prévoit le droit des obligations en présence d'un
empêchement de travailler dû à la maladie ou à un accident et n'entre pas dans
le champ d'application des déductions pour les frais professionnels. La
déduction des primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur
les allocations pour perte de gain, l'assurance-chômage et l'assurance-accidents
obligatoire est réglée par des lois spéciales au niveau fédéral et il n'existe
pas de base légale qui étendrait ce traitement aux primes litigieuses. Même si,
apparemment, l'ensemble des employés de l'entreprise que gèrent les recourants
bénéficient collectivement et obligatoirement de l'assurance en question, la
cotisation litigieuse n'est pas déductible faute d'une base légale ad hoc. Il
fait valoir que les frais d'acquisition du revenu, notamment les frais
professionnels, sont définis par la loi et que les dispositions y relatives ne
comprennent pas les primes en cause. Une déduction ne serait possible qu'au
titre des versements, cotisations et primes d'assurance-vie, maladie et accident
et intérêts des capitaux d'épargne, dans la mesure seulement où le forfait
prévu ne serait pas épuisé par d'autres cotisations, par exemple les
cotisations d'assurance-maladie.
D.
Les recourants demandent un délai pour
répliquer et relèvent l'absence d'une pièce qu'ils ont requise. Le Service
intimé produit ses instructions générales 2014 pour l'impôt cantonal et
communal et l'impôt fédéral direct, la circulaire no 30 de l'Administration
fédérale des contributions (AFC) du 21 décembre 2010 et les instructions 2014
concernant la déclaration des personnes physiques de l'AFC pour l'IFD, en
indiquant les références des passages topiques. Les recourants demandent une
nouvelle prolongation du délai pour répliquer au motif que l'absence de la
pièce requise les empêche de déposer des observations complémentaires. Ils
invoquent leur droit de participer à l'administration des preuves. Ils déposent
des "observations complémentaires" et reprochent à l'intimé d'avoir abordé
les dispositions de la LIFD alors qu'ils ne les ont pas invoquées et
développent leur argumentation antérieure. Ils estiment que la décision est
insuffisamment motivée et reprochent à l'intimé de ne pas s'être exprimé sur
l'ensemble des moyens invoqués. Cette détermination a été transmise au Service
intimé qui n'a pas réagi.
E.
Consultée, l'AFC ne s'est pas déterminée.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra cons. 3), il est loisible au
contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour
l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (
ATF 135 II 260
cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité cons. 1.3.1).
L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir
compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation
horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) constitue un
facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004,
p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF 2005, p. 122 ss). En l'espèce,
le recours porte aussi bien sur la taxation pour l'IFD que pour l'ICD, de sorte
que l'exposé du droit doit porter aussi bien sur l'un et l'autre de ces impôts,
ainsi qu'exposer les limites fixées par le droit harmonisé.
3.
Le revenu imposable est le revenu net (art. 25
LIFD; 9 al. 1 LHID; 28 de la loi cantonale sur les contributions directes du 21.03.2000
[
LCdir
]).
Celui-ci s'obtient en défalquant du total des revenus imposables l'ensemble des
déductions générales et les frais d'acquisition du revenu. En doctrine, on
subdivise généralement les déductions en trois catégories, soit les déductions
organiques (frais d'acquisition), les déductions anorganiques (déductions
générales) et les déductions sociales (
Oberson
, Droit fiscal suisse, ad
§ 7 no 210 ss, avec références citées). Le droit harmonisé stipule qu'il
n'y a pas d'autres déductions (art. 9 al. 4 LHID). Une partie de la doctrine soutient
que le catalogue de la LIFD est exhaustif (
Locher
, Kommentar zum DBG, I
Teil, ad art. 25 no 2, p. 627) alors que d'autres auteurs sont plus nuancés (
Noël
in Yersin/Noël (éd), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 25 no 8
et 9, p. 435, qui relève avec raison que les frais d'acquisition de certaines
formes de revenus seraient alors exclus de toute déduction). Le Tribunal
fédéral a admis, en rapport avec les revenus provenant de l'assurance-chômage,
que la notion de frais d'acquisition s'applique à tous les revenus (arrêts du
TF du
12.12.2008
[2C_681/2008]
et [2C_682/2008] cons. 3.3).
Comme l'a rappelé le Tribunal fédéral dans un arrêt du
15.09.2014
[2C_71/2014]
les règles d'établissement du revenu net font très largement
l'objet d'une harmonisation verticale (sur cette notion,
ATF 130 II 65
cons. 5.2), de sorte que les cantons ne disposent pas de marge de manœuvre sur
la question des frais d'acquisition (
ATF 133 II 287
et références citées); en revanche, le législateur cantonal dispose d'une
grande marge d'appréciation dans l'aménagement et l'estimation des forfaits de
frais d'acquisition du revenu (arrêt du TF du
05.07.2013
[2C_21/2013]
cons. 9.2). Cela signifie, d'une part, que sous réserve des
forfaits d'acquisition, l'application du droit cantonal peut être examinée
librement en lien avec l'article 9 al. 1 LHID et que, d'autre part, pour
interpréter la notion de dépenses nécessaires au sens de cette dernière
disposition, il convient de s'inspirer de la jurisprudence rendue en lien avec
l'article
26 al. 1 let. c LIFD
, qui prévoit quant
à lui la déduction des autres frais indispensables à l'exercice de la
profession et qui a donc une portée semblable à l'article 9 al. 1 LHID (cf.
arrêts du TF du
09.07.2012
[2C_807/2011]
cons. 2.1 in StE 2012 B 97.41 no 25 et du
25.10.2011
[2C_343/2011]
cons. 2.1 in RF 67/2012, p. 43).
4.
En l'espèce, les époux recourants ont fait
valoir la déduction de 28'437 francs pour dépenses professionnelles liées
au revenu d'une activité dépendante principale, dont 4'259 francs n'ont pas été
admis en déduction lors de la taxation. Le redressement est motivé comme suit: "Les
primes d'assurance-maladie/APG/accident sont à déduire dans les limites du
forfait autorisé sous la rubrique "Primes d'assurances" se trouvant
en position 6.8".
Dans la rubrique "observations" sur le certificat de salaire
établi pour A.X. par la société A. Sàrl figure sous la rubrique
"Observations" l'indication d'une retenue AAC pour 630 francs, d'un
complément PC Famille VD de 137 francs et d'une retenue APG maladie Autre
de 3'188 francs. Sur le certificat de salaire établi pour B.X., dans la même rubrique,
on trouve la mention "AAC Retenue: 116/ Complément PC Famille VD Retenue:
14 / APG maladie Autre % matrice Retenue: 325". Le total de ces éléments
aboutit à 4'410 francs, dont on peut inférer que le complément PC Famille VD de
137 francs chez l'époux et le complément PC Famille VD de 14 francs chez
l'épouse ont été admis et ne sont pas litigieux.
L'article
26 LIFD
règle les déductions sur
le revenu d'une activité lucrative dépendante. Les frais professionnels qui
peuvent être déduits sont énumérés selon la loi applicable à l'année 2013, aux
lettres a à d. Cette disposition est concrétisée par une ordonnance du
Département fédéral des finances sur la déduction des frais professionnels des
personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral
direct. Ces deux bases légales et réglementaires ne mentionnent pas les
cotisations d'assurance perte de gain et accident. Il convient toutefois
d'examiner si elles peuvent être rangées dans la catégorie des frais
indispensables à l'exercice de la profession au sens de l'article
26 al. 1 let. c LIFD
. Selon la jurisprudence,
constituent des frais nécessaires à l'acquisition du revenu les dépenses faites
pour acquérir le revenu imposable qui sont en rapport immédiat et direct avec
ce dernier. La condition de nécessité doit être comprise dans un sens large. Le
Tribunal fédéral n'exige en effet pas que le contribuable ne puisse acquérir le
revenu du travail sans les dépenses professionnelles dont il requiert la déduction.
Selon la pratique, il n'est pas non plus nécessaire que l'on ait l'obligation
légale de payer la charge correspondante, mais il suffit que les dépenses
puissent économiquement être considérées comme étant nécessaires pour
l'obtention du revenu et que l'on ne puisse raisonnablement exiger du
contribuable d'y renoncer (
ATF 124 II 29
cons. 3a, p. 32 et les nombreuses références citées; RF 69/2014, p. 531; StE
2013 B.27.6 no 18 et arrêt du TF du
01.10.2008
[2C_288/2008]
cons. 4.3). Le caractère nécessaire doit être examiné en
fonction des circonstances d'espèce (
Richner / Frei / Kaufmann / Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd. 2009, ad art. 26 no 29, p. 456; arrêt
du TF du
15.09.2014
[2C_71/2014]
précité, cons. 5.5).
En matière d'assurance pour perte de gain, le Tribunal fédéral a
retenu, en rapport avec la déduction des primes comme frais d'acquisition du
revenu pour une personne en recherche d'emploi, que l'instance précédente
n'avait à juste titre pas
qualifié comme tels les primes d'une assurance facultative d'indemnités
journalières (arrêt du TF du
12.12.2008 [2C_681/2008
, 2C_682/2008]). Il a rappelé qu'une telle
assurance peut être conclue avec un autre assureur que l'assureur maladie,
qu'elle relève de la loi sur le contrat d'assurance et qu'elle peut être
conclue sous la forme d'une assurance collective, notamment par des
organisations d'employeurs ou des associations professionnelles, pour leurs
membres et les travailleurs de leurs membres. Après avoir considéré que les
primes d'assurance n'étaient pas déductibles pour un chômeur, mais que certains
cantons considéraient qu'elles faisaient bien partie des dépenses justifiées
par l'usage commercial d'un employeur, le Tribunal fédéral a conclu que la
situation d'un employé et celle d'un employeur n'étaient pas sans autre
comparables, de sorte qu'on ne pouvait en tirer un droit à l'égalité dans
l'illégalité (arrêt du TF du
07.06.2007 [2A.647/2005]
cons. 4.1 in Archives vol. 76, p. 693 et 696
s.). En conclusion et selon cette jurisprudence, les primes d'une assurance
facultative pour perte de gain ne sont pas des frais d'acquisition du revenu
d'un salarié (ou d'un chômeur), quand bien même elles sont en principe
déductibles comme charges commercialement justifiées auprès d'un indépendant.
Le fait que certaines pratiques cantonales aillent en sens contraire ne confère
pas aux recourants le droit au même traitement dans le canton de Neuchâtel.
La conclusion des recourants portant sur le
caractère déductible des primes d'assurance facultative pour indemnités
journalière au titre de frais d'acquisition du revenu doit donc être rejetée.
5.
Les recourants demandent par ailleurs que la
défalcation des primes en cause soit admise en application de l'article
33 LIFD
, qui définit les déductions générales, et de
son pendant aux articles 9 LHID et 36
LCdir
.
L'article
33 al. 1 let. f LIFD
, l'article
9 al. 2 let. f LHID
et l'article 36 al. 1 let. d
LCdir
autorisent la déduction des primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire. En rapport avec ces
charges, la doctrine unanime admet qu'il ne s'agit que des primes et
cotisations dues en vertu de la loi fédérale du 25 septembre 1952 sur le régime
des allocations pour perte de gain en cas de service ou de maternité (LAPG),
une loi qui relève du premier pilier au même titre que la législation sur l'AVS
et l'AI, l'assurance-chômage obligatoire et la loi sur l'assurance-accidents (
Agner,
Jung, Steinmann
, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, no 20 ad
art. 33 LIFD, p. 138, qui indiquent que cette réglementation est issue de la
loi antérieure, soit l'AIFD, en rapport avec lequel on consultera
Känzig
,
Die Eidg.
Wehrsteur, no 188 ad art. 22 al. 1 let. g, p.
673;
Locher
, Kommentar zum DBG, I. Teil, no 72 ad art. 33 LIFD, p.
838;
Zigerlig / Jud
in Zweifel / Athanas, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, StHG, no 45 ad art. 9 LHID, p. 148).
Les cotisations dont
les recourants demandent la déduction ne ressortent pas de cette catégorie,
mais bien de l'assurance-maladie, ne serait-ce qu'en raison de la base légale
fondant le contrat qui entraîne leur paiement. Les cotisations versées en
application du premier, puis dès 1987 du deuxième pilier du système suisse
d'assurances sociales sont généralement considérées comme des dépenses
organiques ou frais d'acquisition du revenu; les cotisations relevant de la
prévoyance individuelle ne sont déductibles que dans une mesure limitée. Il en
va ainsi par exemple des cotisations de prévoyance individuelle liée (pilier
3a), qui bénéficient d'une réglementation ad hoc dans la loi sur la prévoyance
professionnelle du 25 juin 1982 (LPP) et ses dispositions d'exécution, des
primes pour l'assurance-maladie complémentaire dépassant l'assurance de base,
des rachats de prévoyance dépassant la proportion déterminée par le législateur
fédéral ainsi que des montants épargnés par le contribuable. Tous ces éléments
de prévoyance individuelle, non obligatoire – sauf pour l'assurance-maladie −
tombent, lorsqu'ils ne relèvent pas de l'article
33 al. 1 let. d à f LIFD
,
de l'article
9 al. 2
let. d à f LHID
, de l'article 36 let. d à f
LCdir
,
dans le champ d'application de la let. g de ces dispositions même s'ils n'ont
aucune parenté avec les exemples cités dans la déclaration d'impôt au titre
d'assurance-vie, d'assurance-maladie et d'intérêts sur capitaux d'épargne.
C'est du reste la conclusion à laquelle parvient le Tribunal fédéral dans
l'arrêt précité pour les primes d'assurance facultative d'indemnité journalière
conclue par un chômeur (arrêt du
12.12.2008 [2C_681/2008
et 2C_682/2008] cons.
3.5.5).
Contrairement
à l'avis des recourants, le fait que le revenu généré par l'assurance soit
imposable, comme succédané au salaire, n'entraîne pas la déduction des primes
au sens des articles
33
al. 1 let. f LIFD
,
9 al. 2 let. g LHID
et 36 al. 1 let. d
LCdir
. La règle qui met en parallèle la déduction
des cotisations avec l'imposition des prestations, correspondant à l'ancienne
pratique du droit vaudois, a été battue en brèche par le Tribunal administratif
du canton de Vaud dans un arrêt du 15 mai 2003 (RF 2003, p. 748 ss). La
déductibilité partielle seulement des cotisations n'empêche pas l'imposition
intégrale des prestations. Tout au plus devrait-on se demander, en présence
d'un cas de réalisation du risque assuré, si les primes versées pourraient être
portées en déduction du revenu de remplacement. Cette question excède l'objet
du litige et n'a pas à être traitée en l'espèce.
Il ressort des considérants qui précèdent que le droit fédéral et le
droit cantonal traitent de manière identique la déduction des primes
d'assurance facultative pour indemnités journalières comme des éléments de la
prévoyance privée. C'est à juste titre que l'intimé a refusé la déduction de
sommes excédant les forfaits admissibles.
6.
Les recourants reprochent à l'intimé de ne pas
avoir produit d'autres documents que ceux qui sont librement disponibles sur
internet pour étayer sa position. Ce reproche n'est pas fondé. Il n'incombe pas
à l'intimé de motiver davantage sa décision, au demeurant explicite, que par la
production de documents explicatifs fournis au public. L'énoncé d'une règle
n'implique pas une analyse détaillé de la doctrine et de la jurisprudence. A la
connaissance de la Cour de céans, la déductibilité des cotisations d'une
assurance pour perte de gain n'a pas fait l'objet de nombreuses décisions
judiciaires. Tout au plus peut-on mentionner un jugement du Tribunal fiscal du
canton de Neuchâtel du 20 février 2004 (DIR.2003.36), un jugement
tessinois du 11 octobre 1996 cité par
Locher
, op. cit. et publié in RDAT
1997 I 392, qui vont dans le sens des considérants qui précèdent, ainsi que la
jurisprudence du Tribunal fédéral précitée rendue en 2008.
L'intimé n'a donc pas violé ses obligations de procédure et le droit
d'être entendu des recourants en ne fournissant pas d'autre documentation.
7.
Dans la mesure où le recours a un effet
suspensif de par la loi (art. 40 de la loi sur la procédure et la juridiction
administratives du 27.06.1979) et que l'intimé ne s'est pas prononcé à cet
égard, la conclusion des recourants est sans objet.
8.
Le recours est rejeté. Les recourants qui
succombent doivent supporter les frais de procédure (art. 47 al. 1
LPJA
),
compensés par leur avance de frais. Compte tenu de l'issue de la procédure, ils
n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge des recourants les frais de procédure par 770 francs,
comprenant un émolument de 700 francs auquel s'ajoutent les frais par 70
francs, montants compensés par leur avance de frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 18 février
2016
Art. 26
LIFD
1
Les frais professionnels qui peuvent être
déduits sont:
a. les frais de
déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais
supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par
équipes;
c. les autres frais
indispensables à l’exercice de la profession;
d. les frais de
perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité
exercée.
2
Les frais professionnels mentionnés à
l’al. 1, let. a à c, sont estimés forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let.
a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.
Art. 33
LIFD
Intérêts
passifs et autres réductions
47
1
Sont déduits du revenu:
a.
48
les intérêts
passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des
art. 20, 20
a
et
21, augmenté d’un montant de 50 000 francs.
49
Ne sont pas
déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde
à une
personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une
part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que
celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b.
50
les charges
durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension
alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi
que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants
sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations
versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le
droit de la famille;
d.
51
les primes,
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes,
cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels
dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil
fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de
prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les
cotisations pourront être déduites du revenu;
f. les primes et
cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour
perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance- accidents
obligatoire;
g. les versements,
cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances maladie et d’assurances
accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts
des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à
l’entretien
desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:
– 3200 francs
52
pour les personnes
mariées vivant en ménage commun,
– 1600 francs
53
pour les autres
contribuables;
ces
montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de
cotisations selon les let. d et e. Ils sont augmentés de 600 francs
54
pour chaque enfant
ou personne nécessiteuse
pour lesquels le
contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a
ou b;
h.
55
les frais provoqués
par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une personne à l’entretien
de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et
que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables
diminués des
déductions prévues aux art. 26 à 33;
h
bis
.
56
les frais liés au
handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il
subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la
loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés
57
et que le
contribuable supporte lui-même les frais;
i.
58
les cotisations et
les versements à concurrence d’un montant de 10 100 francs en faveur d’un parti
politique, à l’une des conditions suivantes:
1. être inscrit au
registre des partis conformément à l’art. 76
a
de la loi fédérale du
17 décembre 1976 sur les droits politiques
59
,
2. être représenté
dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu au
moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d’un canton.
2
Lorsque les époux vivent en ménage commun et
exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l’activité lucrative
la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 7400 francs et au plus 12 200
francs.
60
Le
revenu de l’activité lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité
lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31
et des déductions générales prévues à l’al. 1, let. d à f. La moitié du revenu
global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints
fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son
commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative
indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.
61
3
Un montant de 9200 francs au plus par
enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l’enfant
a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son
entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct
avec l’activité lucrative, la formation ou l’incapacité de gain du
contribuable.
62
47
Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF
du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (RO
2005
4545; FF
2003
7425 7463).
48
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (RO
1999
2374; FF
1999
3).
49
Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la
loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l’imposition des entreprises II, en
vigueur depuis le 1
er
janv.
2011 (RO
2008
2893;
FF
2005
4469).
50
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (RO
1999
2374; FF
1999
3).
51
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (RO
2004
4635; FF
2003
5835).
52
Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de
l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (RO
2010
4483).
53
Nouveau montant selon l’art. 3 al. 1 de
l’O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (RO
2010
4483).
54
En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce
montant a été adapté selon l’art. 3 al. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation
des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière
d’impôt fédéral direct (RO
1996
1118).
55
Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe
à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis
le 1
er
janv.
2005 (RO
2003
4487;
FF
2001
1605).
56
Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la
loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (RO
2003
4487; FF
2001
1605).
57
RS
151.3
58
Nouvelle teneur selon l’art. 6 al. 3 de
l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2012 (RO
2011
4503).
59
RS
161.1
60
Nouvelle teneur selon l’art. 3 al. 1 de
l’O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2012 (RO
2011
4503).
61
Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du
6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en
vigueur depuis le 1
er
janv.
2008 (RO
2007
615;
FF
2006
4259).
62
Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept.
2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO
2010
455; FF
2009
4237). Nouvelle
teneur selon l'art. 3 al. 2 de
l’O du DFF du 22 sept. 2011, en vigueur
depuis le 1
er
janv.
2012 (RO
2011
4503).
Art. 9
LHID
En général
1
1
Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les
déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un
montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre
le domicile et le lieu de travail.
1
2
Les déductions générales sont:
a.
2
les
intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au
sens des art. 7 et 7
a
, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
b.
3
les
charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
la famille;
d.
4
les
primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants versés en vue
de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
f. les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes
d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne
tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux
d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il
pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce
montant peut revêtir la forme d'un forfait;
h.
5
les
frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une
personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable
supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée
par le droit cantonal;
h
bis
.
6
les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à
l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne
est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés
7
et que le contribuable supporte lui-même les
frais;
i.
8
les dons en espèces et sous forme d'autres
valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit
cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont
exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité
publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des
cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
k. une déduction sur le produit du travail
qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la
profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un
montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée
lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa
profession, son commerce ou son entreprise;
l.
9
les
cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit
cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
1. être inscrit au registre des partis conformément à
l'art. 76
a
de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits
politiques
10
,
2. être représenté dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des
dernières élections au parlement d'un canton;
m.
11
un montant déterminé par le droit
cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant
a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son
entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct
avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du
contribuable;
n.
12
les mises, à hauteur d'un
pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations
analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
o.
13
les frais de formation et de
perfectionnement à des fins professionnelles, frais de reconversion compris,
jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant
que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
1. il est titulaire d'un diplôme
du degré secondaire II,
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une
formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du
degré secondaire II.
3
Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les
frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles
acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les
frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des
déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie
d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières
déductions sont soumises à la réglementation suivante:
14
a. le Département fédéral des finances détermine en
collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés
à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à
des frais d'entretien;
b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés,
les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques
sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de
dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité
administrative.
4
On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et
autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.
1
Nouvelle
teneur selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et
l'aménagement de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2015
651
;
FF
2012
1371
).
Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 18 fév. 2015 (RO
2015
993)
2
Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
;
FF
2003
5835
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1
er
janv. 2005 (
RO
2003
4487
;
FF
2001
1605
).
6
Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
FF
2001
1605
).
7
RS
151.3
8
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
9
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12
juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
449
;
FF
2008
6823
6845).
10
RS
161.1
11
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
455
;
FF
2009
4237
).
Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS
171.10
).
12
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2012
5977
;
FF
2011
6036
6059).
13
Introduite par le ch. I 2 de la LF sur
l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2014
1105
;
FF
2011
2429
).
14
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
1515
;
FF
2007
7501
7517)