ne_gerichte · CDP.2011.89 · 2010-12-17 · fr

Récusation du taxateur en procédure de réclamation. Domicile d'un couple retraité.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 02.11.2012 CDP.2011.89 (INT.2013.193)

A.
A.X. et B.X., nés respectivement en 1948 et
1945, ont été domiciliés dans le canton de Neuchâtel pendant plusieurs dizaines
d'années. L'époux a pris sa retraite le 31 août 2007, l'épouse n'exerçait déjà
plus d'activité lucrative et le 1
er
janvier 2008, le couple a
annoncé son départ de Neuchâtel (Serrières) et déposé ses papiers dans la
commune d'Orsières (VS). Le 4 septembre 2008, le Service des contributions
lui a adressé un questionnaire afin de se prononcer sur son domicile fiscal, et
après différents échanges, il a rendu une décision en matière
d'assujettissement le 13 mars 2009, fixant le domicile fiscal des époux X. dans
le canton de Neuchâtel depuis le 1
er
janvier 2008 (maintien de
l'assujettissement). Sur réclamation des contribuables, il a confirmé son
appréciation dans une décision sur réclamation du 8 mai 2009. Le Tribunal
fiscal, sur recours des époux X., a confirmé la prépondérance du domicile neuchâtelois
par jugement du 17 décembre 2010.
B.
A.X. et B.X. défèrent cette décision au
Tribunal cantonal par mémoire du 31 janvier 2011. Ils concluent à l'annulation
du jugement du Tribunal fiscal du 17 décembre 2010 et à leur assujettissement
dans le canton du Valais dès le 31 décembre 2007, sous suite de frais et
dépens. Ils reprochent au Tribunal fiscal d'avoir commis un déni de justice en
ne se prononçant pas sur le défaut d'impartialité de l'autorité de réclamation
et d'avoir confié la rédaction du jugement à un autre magistrat que celui qui a
mené l'instruction. Ils lui font grief d'avoir mal appliqué la notion de
domicile de la loi cantonale et violé l'interdiction constitutionnelle de la
double imposition et de s'être fondé sur une constatation erronée des faits
pertinents quant aux critères de rattachement avec le canton de Neuchâtel
(médecins, rencontres avec leur fils, cercle de connaissances, présence
respective dans chaque canton, soins en cas de besoin). Ils lui font également
grief de n'avoir pas examiné la possibilité d'un domicile alterné. Ils
proposent à titre de preuve leur interrogatoire personnel et l'audition de
témoins aptes à confirmer leurs dires.
C.
La Cour de droit public a requis du Tribunal
cantonal la production du dossier du Tribunal fiscal, ce dernier ayant été supprimé
avec effet au 31 décembre 2010. Consulté, le Service des contributions déclare
n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport aux motifs
déjà avancés au cours de la procédure devant le Tribunal fiscal. Il propose le
rejet du recours sous suite de frais et le maintien du jugement incriminé. Consultée
également, l'Administration fédérale des contributions ne se détermine pas.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable (art. 20 LPJA qui renvoie aux art. 118 ss
CPCN, applicables selon art. 405 CPC).
2.
L'objet du litige est l'assujettissement
illimité dans le canton de Neuchâtel des recourants pour les années 2008 et
suivantes, en application d'une décision préjudicielle du 13 mars 2009. La
procédure devant l'instance inférieure a porté sur la situation de fait pour
les années 2008, 2009 et le premier trimestre de 2010. La date déterminante
pour l'assujettissement est la fin de l'année civile (art. 68 al. 1
de la loi fédérale du 14.12.1990 sur l'harmonisation des impôts des cantons et
des communes [LHID], sans disposition cantonale correspondante) et selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral, la décision sur le domicile fiscal concerne
toute la période de taxation en cours au moment où elle est rendue (ATF
123 I 289
,
cons. 1). Il incombe à l'instance de recours, dans le cadre du réexamen de
l'appréciation de l'instance précédente, de tenir compte de toutes les circonstances
de fait dont elle peut avoir connaissance jusqu'à sa décision. Le présent arrêt
couvre donc les périodes 2008 à 2011 y compris. L'année 2012, dans le mesure où
les circonstances de fait n'auraient pas changé, sera également réglée quant au
domicile des recourants.
3.
a) Les recourants font grief au Tribunal fiscal
de n'avoir pas examiné si la décision sur réclamation devait être annulée du
fait que la décision d'assujettissement et la décision sur réclamation émanent
de D., juriste, qui ne pouvait statuer sur réclamation à l'encontre d'une
décision qu'elle avait elle-même rendue, les privant ainsi d'un traitement
impartial de leur dossier.
Cet argument n'est pas fondé. L'article 175 de la loi sur les
contributions directes du canton de Neuchâtel du 21 mars 2000 (
LCdir
, RSN 631.0)
prescrit la récusation de toute personne ayant un intérêt personnel dans
l'affaire (let. a) et si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une
opinion préconçue dans l'affaire (let. f). La récusation peut être
demandée par toute personne participant à la procédure, et la demande doit être
présentée sans délai à l'autorité de décision (art. 175 al. 2). Ces
règles correspondent à l'article 109 al. 1 let. a et d de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (RS 642.11). La
doctrine et la jurisprudence afférente à l'article
109 LIFD
peuvent s'appliquer pour l'interprétation
de l'article 175
LCdir
.
En ce qui concerne les autorités de recours administratives (juridiction
interne à l'administration), le Tribunal fédéral refuse d'appliquer les règles
relatives à la récusation des autorités judiciaires; il a, par exemple, admis
que le chef du département ou de direction, qui a rendu la décision attaquée,
puisse prendre part à la délibération du gouvernement sur un recours dirigé
contre cette décision (
Pedroli
in Yersin / Noël, Commentaire romand,
LIFD, Bâle 1998, ad art. 109 no 32 in fine, p. 1117 et références
citées). Par ailleurs, la procédure de réclamation est considérée comme une
demande de reconsidération qui permet au contribuable d'attirer l'attention de
l'autorité de taxation sur d'éventuelles inexactitudes ou erreurs de la
décision de taxation. Elle fait ainsi partie intégrante de la procédure de
taxation, un système qui s'impose selon la doctrine dans un domaine où
l'administration doit rendre des décisions de masse. La réclamation doit être
adressée à l'autorité de taxation qui a rendu la décision litigieuse, sans que
la loi ne se prononce sur la composition personnelle de cette autorité de
réclamation. Les cantons sont donc ainsi libres de confier la procédure de
réclamation au taxateur lui-même ou à un autre fonctionnaire, voire à une commission
interne de l'administration. En fonction de la nature de la procédure de
réclamation, il s'impose cependant que l'auteur de la taxation y soit au moins
associé (
Casanova
in Yersin / Noël, Commentaire romand, LIFD, Bâle 1998,
ad art. 132 no 1-3, p. 1272 et références citées;
Richner / Frei /
Kaufmann / Meuter
, Handkommentar zum DBG, 2
ème
éd., Zurich 2009
ad art. 132 no 7, p. 1151). Ainsi, le fait que D., juriste au Service
des contributions, ait collaboré aussi bien à la décision d'assujettissement du
13 mars 2009, dont elle est signataire avec un expert, qu'à la décision sur
réclamation du 8 mai 2009, qu'elle signe également avec un chef de secteur, est
conforme à la loi et ne constitue pas un motif de récusation de cette personne,
à l'encontre de laquelle aucun motif, si ce n'est le souci de défendre la
position adoptée précédemment, n'a été soulevé.
b) Les recourants critiquent également le fait que le jugement du 17
décembre 2010 ait été rendu par une juge suppléante extraordinaire et non pas
par la magistrate qui avait mené l'instruction, une mutation qui devrait selon
eux entraîner l'annulation du jugement attaqué. S'il est exact que la
magistrate qui avait procédé à l'instruction du dossier, notamment l'audience
du 16 mars 2010 au cours de laquelle les recourants ont été interrogés, a été
remplacée, selon décision du Conseil de la magistrature du 1
er
juillet 2010, publiée dans la Feuille officielle le 23 juillet 2010, par une
magistrate suppléante extraordinaire, cette information a été portée à la
connaissance des recourants par leur mandataire, par correspondance du Tribunal
fiscal du 3 septembre 2010. Ils n'ont alors pas soulevé d'objection à
l'encontre de cette désignation, ce qui leur enlève la possibilité de s'en
plaindre maintenant en l'absence de tout élément nouveau. Les mesures
d'instruction ordonnées par la première juge ressortent du procès-verbal
d'audience du 16 mars 2010 et les déclarations des recourants, sous la seule
signature de l'époux, ont été verbalisées. Ainsi, le magistrat en charge du
dossier a disposé de tous les éléments nécessaires à son appréciation et
l'instruction de la cause a été complète, ce que les recourants ne contestent
du reste pas puisqu'ils s'en prennent à une mauvaise interprétation des preuves
littérales requises en audience.
4.
a) Selon l'article
3
al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct
du 14 décembre
1996 (LIFD; RS 642.11), les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à
raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont
domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au
regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir
durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral (al. 2). Les époux vivant en ménage commun sont imposés ensemble,
à savoir que leurs revenus sont additionnés (art. 9 al. 1 LIFD). Ces
dispositions fédérales ont été reprises par le droit cantonal dans une
formulation identique – sous réserve de la référence au canton plutôt qu’à la
Suisse – aux articles 4 al. 1 et 2 ainsi que 10 al. 1 de la loi sur
les contributions directes du 21 mars 2000 (
LCdir
; RSNE 631.0). Le
droit cantonal prévoit en outre que, "dans les relations intercantonales,
les effets du début, d'une modification ou de la fin de l'assujettissement
fondé sur un rattachement personnel ou économique sont définis par la loi
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
ainsi que par les règles de droit fédéral concernant l'interdiction de la
double imposition intercantonale" (art. 9 al. 3
LCdir
). A ce titre, la
loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) définit à son article
3 al. 2
le domicile des personnes physiques au
regard du droit fiscal dans une formulation semblable aux dispositions susmentionnées
("Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal,
lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement.").
b) Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit
fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986,
p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er
janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à l’assujettissement des
personnes physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le
Tribunal fédéral a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette
législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation
horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à
une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue
de laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF
59/2004, p. 346 cons. 6 et les références citées), sans qu’il soit strictement
obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette
perspective, et compte tenu notamment du fait que
l'article
4 al. 2
LCdir
reprend
les articles 3 al. 2 LHID et
3 al. 2 LIFD
pour la
détermination de la notion de domicile fiscal des personnes physiques dans le
cadre d’un assujettissement illimité, l'examen d’un tel assujettissement dans
le canton de Neuchâtel peut intervenir en se fondant sur les critères retenus
par la jurisprudence fédérale, en application des
dispositions
de la LHID et de la LIFD. Du reste, un assujettissement illimité à l’impôt
cantonal et communal dans un canton entraîne pratiquement celui à l’impôt
fédéral direct au même lieu, l’autorité cantonale compétente pour prélever
l’impôt fédéral direct étant celle du canton auquel se rattache le for fiscal
principal, déterminé selon les dispositions susmentionnées (art. 105 al. 1
LIFD), même si une contestation portant sur la question de savoir quel canton
dispose de la compétence pour prélever l'impôt fédéral direct doit être tranché
par l'autorité fédérale (art. 108 al. 1 LIFD). L’examen conjoint des
dispositions fédérales et cantonales s’impose d'autant plus que les questions
d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction
constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article
127 al. 3 de la Cst.féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst.féd.). Selon cette
disposition, la double imposition par les cantons est interdite. La Confédération
prend les mesures nécessaires. C'est au Tribunal fédéral qu'est revenu le soin
de délimiter les domiciles fiscaux là où cela était nécessaire, le mandat
législatif n’ayant pas été exécuté (FF 1997 I 1 ss, p. 352). De manière
très résumée, la jurisprudence part toujours de la notion de domicile fiscal
principal, défini comme étant le lieu où la personne physique a l'intention de
s'établir durablement, soit celui avec lequel elle entretient ses liens les
plus étroits (not. ATF
125 I 54
cons. 2 traduit à la SJ 1999, p. 257, 258; ATF
125 I 458
,
cons. 2b, p. 467).
5.
a) Plus précisément, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition
intercantonale, rappelée dans une abondante jurisprudence et notamment dans un arrêt
du 3 août 2011 (
2C_969/2010
,
cons. 3.1), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une
personne physique revient au canton où cette personne a son domicile fiscal.
Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le
lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf.
art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts.
Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif : le dépôt
des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre
que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices
propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le
centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des
circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de cette
personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un
domicile fiscal (ATF
132 I 29
,
cons. 4.1, p. 35 s.). Si une personne séjourne alternativement à deux
endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide
pas avec le lieu de résidence habituelle ou encore avec celui des fins de
semaine, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations
les plus étroites (arrêt du TF du 03.08.2011 précité, [
2C_969/2010
]
cons. 3.2, mais aussi ATF
131 I 145
cons. 4.1, p. 149 ss,
125 I 458
cons. 2b, p. 467 et les arrêts cités). Pour le contribuable exerçant
une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à
son lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son
activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue
de subvenir à ses besoins (ATF
132 I 29
cons. 4.2, p. 36 s. et les références citées). Pour le
contribuable marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux
sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette
raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF
125 I 54
cons. 2b/aa, p.56 et 57,
458
cons. 2d, p. 467 ss;
121 I 14
cons. 4a, p. 16;
111 Ia 41
cons. 3, p. 42). Lorsque le contribuable marié qui exerce une
activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient
chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de
résidence de la famille (ATF
104 Ia 264
cons. 2a, p. 268). Il en va de même lorsque ce même contribuable ne
rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre (ATF
132 I 29
,
cons. 4.2 et 4.3, p. 36 ss et les références citées). Les liens
rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et
travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils
entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y
possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et
de connaissances (
Höhn / Mäusli
, Interkantonale Steuerrecht, 4
ème
éd. Berne/Stuttgart/Vienne 2000 N. 80 et 81, p. 109 ss). Dans
certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra
toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins
de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).
b) Pour les contribuables retraités, séjournant alternativement à deux
endroits différents, le centre de leurs intérêts personnels se détermine
principalement en fonction de la durée des séjours respectifs, de l'intensité
des contacts familiaux et des relations sociales, ainsi que des conditions
d'habitation (ATF
131 I 145
cons. 5, p. 105 ss). Exceptionnellement, la jurisprudence a
admis l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles
fiscaux d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale
intensité avec les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le
contribuable transfère à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un
autre puis à nouveau au premier endroit, de telle manière qu'en additionnant
ces périodes, la durée de la résidence à chacun des deux endroits soit à peu
près équivalente sur une année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en
principe le partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons
concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par moitié (ATF 131 I 145
cons. 4.2, p. 150). L'existence de liens d'égale intensité avec les
deux lieux où séjourne le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des
circonstances (
Zweifel / Hunziker
, Interkantonales Steuerrecht,
Zweifel
/ Beusch / Mäusli-Allenspach
(ed.), Bâle 2011, no 59 ad § 6, p. 71).
c) Dans la mesure où des rapports intercantonaux sont concernés, le
lieu avec lequel le (ou les) contribuable concerné entretient les relations les
plus étroites est fixé en vertu de l’ensemble des liens qui l’unissent à l’un
ou l’autre des cantons qui entrent en ligne de compte. Ces liens peuvent très
bien être concrétisés dans plusieurs communes, sans que le seul fait qu’il
existe une répartition des liens entre plusieurs communes du même canton
n’atténue la relation à celui-ci. Il s’agit du reste là de la situation la plus
usuelle, les contribuables voyant rarement tous les aspects de leur vie
(logement, travail, loisirs, solutions de garde ou écoles pour les enfants,
etc.) se dérouler dans la même commune. En ce sens, les éléments rattachés à
différentes communes situées dans un même canton – ou même, selon les cas, dans
deux cantons limitrophes, s’agissant par exemple d’un domicile semainier situé
dans le premier et d’un lieu de travail situé dans un deuxième, le for fiscal
étant revendiqué dans le troisième canton du lieu de résidence durant les fins
de semaine – s’additionnent bel et bien. Ceci découle du fait que les relations
d’un contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction de
l’ensemble des circonstances (ATF 123 I 289, 294, cons.
2b in fine).
d) Dans l'arrêt du 3 août 2011 précité (2C_969/2010), le Tribunal
fédéral a examiné le cas d'un couple partageant son existence entre le canton
de Berne et le Valais. L'époux avait pris sa retraite, l'épouse exerçait encore
une activité à mi-temps à Berne, les conjoints détenaient un immeuble en pleine
propriété dans chacun des deux endroits. A Berne, il s'agissait de la maison
familiale, au Valais de leur chalet de vacances. Le Tribunal fédéral a
considéré que l'exercice de l'activité lucrative de l'épouse dans le canton de
Berne, qui n'apportait qu'environ 30 % des ressources financières du
couple, ne constituait qu'un indice qui devait être mis en relation avec les
autres circonstances pour fixer le domicile. Les époux partaient du Valais pour
permette à l'épouse d'exercer son activité lucrative, et résidaient à Berne un
week-end par mois pour faciliter les contacts avec leurs filles, qui étaient
domiciliées dans la région de Berne. Concernant ces relations familiales, le
Tribunal fédéral a retenu que les trois filles des recourants avaient déjà
quitté le domicile parental au cours de l'année en cause et vivaient de manière
indépendante dans la région de Berne, que les rencontres entre parents et
enfants avaient lieu pendant les vacances ou les jours de congé, à intervalles
irréguliers pour chacun des enfants, que les filles passaient souvent leurs
vacances ou une partie de celles-ci au Valais et que les fêtes annuelles et les
jours fériés usuels voyaient la famille réunie en Valais. Il a retenu que les
contribuables vivaient, pour la période examinée, leur vie de famille
alternativement dans les deux cantons, les contacts les plus étroits ayant été
noués en Valais. Pour les relations sociales, il a tenu compte de l'argument
des recourants selon lequel le fait de pouvoir s'exprimer en français au Valais
avait facilité une meilleure intégration socio-culturelle, ainsi que des
changements survenus au plan des activités sportives de par la retraite de
l'époux et le travail à temps partiel de l'épouse, la pratique du golf et de la
marche s'étant intensifiée en Valais et le recourant cessant de participer aux
compétitions de tennis interclub depuis sa retraite. Il a relevé que tous les
contacts n'avaient pas été interrompus avec la région de Berne, que le
recourant y était encore inscrit au tennis club ainsi qu'à une association et
qu'ils étaient restés abonnés à une organisation de spectacles en langue
française à Berne. Ils avaient concrétisé pour l'année examinée leur intention
de déplacer le centre de leur vie sociale en Valais, sans pour autant rompre
tous les liens qu'ils avaient tissés dans la région de Berne avant la retraite
professionnelle du mari. Ni la durée des séjours respectifs dans les deux
cantons ni les conditions de logement et de confort dans ces deux communes ne
permettaient de départager les deux localités. Les nombreuses explications
concernant les présences respectives ne pouvaient qu'amener au constat pratique
que les recourants avaient partagé leur temps à raison de 50 % environ
entre les deux lieux de séjour, les différents calculs opérés, soit selon une
approche théorique, soit en prenant en considération les jours fériés et les
vacances, soit en tenant compte du fait que la recourante retournait
occasionnellement seule à Berne pour les besoins de son travail, ne faisant que
nuancer la réalité d'un partage approximativement égal. Le descriptif des
conditions de logement dans les deux lieux, tant au plan de la surface et du
volume de l'habitation, du nombre et de la distribution des chambres ou de
l'équipement, démontrait clairement que les recourants bénéficiaient du même
confort dans les deux résidences et que le chalet du Valais ne pouvait pas être
considéré comme un simple domicile secondaire ou de vacances. Lors de la
cessation de l'activité professionnelle du recourant, le centre des intérêts du
couple s'était déplacé en Valais, progressivement, à raison de deux étapes
distinctes, soit à la retraite de l'époux, puis à la retraite de l'épouse. Le
Tribunal fédéral a considéré que dans ce cas, il convenait de procéder à un
partage de la souveraineté fiscale entre le Valais et Berne jusqu'à l'abandon
de l'activité professionnelle de l'épouse.
6.
a) Dans le présent cas, les recourants sont
liés avec le littoral neuchâtelois depuis plusieurs dizaines d'années. L'époux
est neuchâtelois et l'épouse est valaisanne, ils se sont mariés en 1967 et ont
occupé un appartement sur le littoral neuchâtelois, dernièrement celui de [… ],
depuis de nombreuses années. L'époux a travaillé auprès de l’entreprise C. à
Serrières depuis 1963. L'épouse a eu le même employeur de 1965 à 1993. L'époux
a pris sa retraite le 31 août 2007. Ils ont acheté en 1982 une maison à
Praz-de-Fort, commune d'Orsières, comportant six pièces et une surface
habitable de 115m
2
. Ils ont déposé leurs papiers à Orsières au 1
er
janvier 2008. Ils avaient déjà auparavant été domiciliés en Valais et
bénéficiaient d'une déclaration de domicile dans la commune de Neuchâtel depuis
le 10 avril 1997, avant que le Service neuchâtelois des contributions fixe le
domicile des époux X. dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2004,
par décision d'assujettissement du 27 juillet 2005, non contestée. Ils ont
conservé après le 1
er
janvier 2008 leur appartement de Serrières de
4,5 pièces, réservé à leur usage exclusif, meublé, et n'indiquent pas avoir
l'intention de résilier ce bail. En présence de liens existant avec deux
endroits, il faut rechercher quel est le lieu avec lequel les contribuables ont
noué des relations prépondérantes, en d'autres termes l'endroit où se trouve le
centre de leurs intérêts personnels et vitaux.
b) En ce qui concerne les lieux d'habitation, on peut admettre que les
recourants disposent, à Serrières comme à Orsières, de foyers d'habitation
susceptibles de fonder un domicile fiscal. Bien que le dossier ne contienne pas
d'autre descriptif de la maison de Praz-de-Fort que celui qu'en font les
recourants, on peut admettre qu'une habitation séparée comptant six pièces et
une surface de 115m
2
environ dans la commune d'Orsières présente un
niveau de confort équivalent à celui d'un appartement d 4,5 pièces dans un
quartier fortement urbanisé de Neuchâtel. Le volume habitable à Neuchâtel
paraît moins important que celui d'Orsières, mais cet élément n'a pas un
caractère déterminant, si ce n'est en faveur du canton du Valais. La maison de
Praz-de-Fort, après avoir abrité la famille pendant ses vacances et ses
loisirs, est désormais l'habitation d'un couple retraité qui indique y recevoir
son fils et cas échéant des amis venant de Neuchâtel. Les deux lieux
d'habitation des recourants leur permettent donc de vivre avec un confort
équivalent, sans que la préséance de l'un d'entre eux apparaisse évidente.
c) Il faut déterminer ensuite en quel lieu les recourants passent le
plus de temps et évaluer la qualité de ce séjour. Contrairement à l'avis des
recourants, la majorité des jours passés dans l'année à un endroit ne suffit
pas pour y fixer son domicile, faute de quoi les personnes qui résident sur
leur lieu de travail ne pourraient pas conserver de domicile en un autre
endroit. Le critère de la présence effective est certes important pour
apprécier un domicile, mais on ne peut, contrairement à ce que font les
recourants, considérer qu'une présence de plus de la moitié du temps en Valais
y entraîne automatiquement la constitution d'un domicile. Les recourants ont
présenté des listes de leurs jours de présence en Valais pour les années 2008,
2009 et le premier trimestre 2010, et l'autorité fiscale a effectué un relevé
des décomptes fondés sur les points Cumulus des recourants du 12 janvier 2008
au 24 avril 2009, des retraits aux bancomats ou au guichet dans les cantons de
Neuchâtel et du Valais avant de dresser un tableau comparatif de la présence
des recourants dans l'un et l'autre canton entre le 1
er
janvier 2008
et le 3 mai 2009. Selon ces relevés établis par l'intimé, pour l'année 2008 et
le premier trimestre de l'année 2009, une présence de 54 jours est établie dans
le canton du Valais et de 57 jours dans le canton de Neuchâtel. Les recourants
ont produit par lettre du 12 avril 2009 une liste de leur présence dans le
canton du Valais pour l'année 2008 dont il ressort qu'ils ont passé 189 jours
dans leur maison en Valais, sans compter les jours de déplacement (pas non plus
pris en considération dans les décomptes de l'autorité fiscale lorsque les
pièces produites font ressortir leur présence simultanée dans les deux cantons
[du moins pour la même date]). La comparaison de la liste du 12 avril 2009 avec
les relevés de l'autorité fiscale ne fait pas ressortir d'importantes
différences. En particulier, les jours dont les recourants indiquent qu'ils les
ont passés au Valais n'ont pas donné lieu à des transactions dans le canton de
Neuchâtel, que ce soit au niveau des achats ou des retraits bancaires. Tout au
plus, y a-t-il lieu de relever que la durée des séjours au Valais, que les
recourants fixent le premier jour où ils ont laissé une trace "monétaire"
documentée dans ce canton (achats) et le jour précédant le prochain retrait à
Neuchâtel, ne peut pas être contrôlée ni prouvée dans l'intervalle. Cela ne
permet toutefois pas de considérer comme inexactes les indications quant à la
durée des séjours en Valais, l'examen des pièces ne révélant pas de
contradictions. Il faut par ailleurs se rappeler qu'il s'agit de relevés pour
l'année 2008, requis en 2009, et qu'on ne peut exiger des recourants qu'ils
établissent un récapitulatif précis. Pour l'année 2009, les relevés des achats
font ressortir leur présence à 30 reprises à Peseux et à 43 reprises à
Martigny-Manoir au Valais. Ces chiffres doivent être précisés par l'indication
que la presque totalité des courses hebdomadaires, en ce qui concerne le jour
et les montants (vendredi pour plus de CHF 100.00) sont effectuées au
Valais, et que les séjours dans le canton de Neuchâtel donnent souvent lieu à
plusieurs prélèvements (par exemple les 4, 6 et 7.03.2009, les 19, 20 et
21.11.2009 et les 16, 18 et 23.12.2009), ce qui pourrait indiquer une présence
de quelques jours émaillée d'achats et de paiements moins importants. Ainsi, il
y a lieu d'admettre comme établis les chiffres donnés par les recourants pour
l'année 2009 et confortés par des pièces. Ils estiment avoir passé 212 jours
dans le canton du Valais et avoir réparti le reste du temps entre leur domicile
de Serrières et leurs jours de voyage et de vacances à l'étranger, d'où une
présence prépondérante en Valais.
En résumé, la présence en Valais des recourants, pour l'année 2008, est
moins importante qu'au cours de l'année 2009, mais elle demeure prépondérante
par rapport à la présence dans le canton de Neuchâtel. La présence à Neuchâtel,
si elle est réduite, n'est pas uniquement occasionnelle. Ils y ont passé
quelques jours presque tous les mois des deux années 2008 et 2009, environ 40 %
et 33 % de leur temps en tout.
d) Le critère des relations familiales rattache les recourants au
littoral neuchâtelois du fait que leur fils unique y est installé, quoique,
selon les indications données par les recourants, sa présence n'y soit
qu'épisodique puisqu'il est célibataire, est basé professionnellement à Zurich
et travaille comme représentant dans toute la Suisse romande. Selon la
jurisprudence de la Cour de céans, précisant celle du Tribunal fiscal dont
l'intimé a fait état, le domicile des enfants ne revêt pas une importance
déterminante pour les personnes retraitées lorsque ceux-là sont indépendants,
ont créé leur propre cellule familiale et peuvent se déplacer eux-mêmes au lieu
où se trouve leurs parents pendant les loisirs. Il n'y a aucune indication au
dossier portant sur une éventuelle dépendance des recourants par rapport à leur
fils pour des raisons de santé. Les autres parents domiciliés à Neuchâtel sont
plus éloignés ou moins nombreux qu'au Valais, et il faut relever que la parenté
n'est pas encore le gage de la disponibilité nécessaire en cas de besoin,
celle-ci étant aussi fonction de l'état de santé au jour où l'assistance
pourrait être requise. L'époux a deux sœurs, dont l'une vit à Orbe et l'autre à
Neuchâtel, cette dernière étant handicapée et habitant le même immeuble que
lui. Ses deux parents sont décédés. Au Valais, l'épouse faisait partie d'une
grande fratrie de 12 enfants qui sont restés liés, et si l'une de ses sœurs vit
à Serrières, la plus grande partie de la famille est installée au Valais.
Ainsi, quant au nombre de parents, les relations familiales des recourants sont
dirigés principalement vers le Valais, alors que l'intensité des relations des
deux conjoints avec l'une ou l'autre des fratries ne peut pas être clairement
distinguée. Le recourant a indiqué que son épouse aidait occasionnellement
l'une de ses sœurs qui vivait dans le même immeuble qu'elle à Serrières, et que
leur enfant avait été confié à l'une des sœurs de l'épouse qui vivait également
à Serrières. Ce cercle familial, avec lequel des relations suivies sont
apparemment vécues, ne constitue pas un critère de rattachement prépondérant au
canton de Neuchâtel par rapport aux nombreux liens similaires qui existent au
Valais.
e) Il convient d'examiner ensuite les relations sociales des recourants
entre les deux lieux. Le dossier mentionne plusieurs associations dont l'un ou
l'autre des recourants fait partie. Il en ressort que l'époux est cagnotteur de
la Cagnotte de la Gaité de Prassurny, qu'il participe au Cercle mycologique de
l'Entre-Mont, que les époux sont membres de la Cagnotte des Sbardeurs et
participent activement aux activités de cette société, sans qu'il ressorte
clairement du dossier ce qu'elles sont ni dans quelle mesure elles impliquent
la présence personnelle des époux. Tout au plus peut-on en tirer l'indication
que les époux sont intégrés dans le tissu associatif du Valais, ce qui ne
surprend pas compte tenu du fait que l'épouse y a passé son enfance. Le dossier
contient également une attestation de parents de la recourante ainsi que de
l'administration communale d'Orsières indiquant que les époux y ont leur
résidence principale et y vivent à l'année. Dans le canton de Neuchâtel, il n'a
pu être fait état d'aucune implication dans le tissu associatif local. La
balance des relations sociales des recourants penche donc en faveur du canton
du Valais. Comme les attestations produites sont datées de 2009 et ne précisent
pas la période couverte, il y a lieu d'admettre que ces rapports associatifs se
sont développés au cours de l'année 2009 et qu'ils ne revêtaient pas
nécessairement la même intensité en 2008. Ils sont néanmoins, pour la période
qu'ils couvrent, l'indice d'une intégration sociale prépondérante au Valais.
f) Le Tribunal fiscal a fondé son jugement sur une prépondérance des
liens maintenus dans le canton de Neuchâtel, où les recourants avaient résidé
depuis plusieurs dizaines d'années, par rapport aux liens créés avec le canton
du Valais, en reprenant sa propre jurisprudence qui tend à reconnaître un caractère
prépondérant à l'ancien domicile. Comme déjà évoqué ci-dessus, cette
jurisprudence doit être relativisée et il convient de prendre en considération
l'ensemble des circonstances du cas. Il n'y a pas lieu en effet de reconnaître
automatiquement une prépondérance de l'ancien domicile par la seule présence
d'enfants, alors qu'aucun besoin de soutien n'existe et que celui-ci pourrait
être couvert d'une autre manière. Dans le cas qui fondait la jurisprudence en
question, il s'agissait d'un couple revenu de l'étranger avec ses enfants
adultes, à la retraite des parents, et qui avait pris un domicile consistant en
deux appartements dans le même immeuble, dans l'optique de leurs vieux jours,
l'époux ayant par la suite séjourné de fait beaucoup plus souvent dans la
maison de vacances qu'ils avaient dans le canton de Neuchâtel. Ces éléments ne
sont pas transposables sans autre dans le présent cas. Il n'est pas contestable
que les attaches des époux, en tout cas celles de l'époux, se soient maintenues
par la disposition d'un appartement de 4,5 pièces gardé en l'état à Serrières,
entièrement meublé et équipé, et que les conjoints soient revenus régulièrement
à Neuchâtel, où l'époux a gardé ses relations bancaires. On ne peut toutefois
assimiler à des relations sociales prépondérantes les visites à ses médecins,
dentistes ou autres (non précisés), comme le fait le jugement attaqué, à mesure
que le dossier fait ressortir que les recourants consultent principalement au
Valais et, pour le surplus, à Yverdon. Selon les relevés bancaires, le
recourant s'y rend du reste le plus souvent depuis le Valais. Le domicile
neuchâtelois du fils unique des recourants plaide pour le canton de Neuchâtel,
mais il doit être relativisé au sens de ce qui précède. L'époux a certes
déclaré envers l'autorité fiscale, par lettre du 3 novembre 2008, que la
décision de s'installer durablement en Valais devait être exécutée "par
étape", raison pour laquelle il avait souhaité gardé l'appartement du
couple en location dans le canton de Neuchâtel, mais cela ne dit rien de la
prépondérance des liens à un moment déterminé. Retraité, le recourant a
maintenu à Neuchâtel le centre de sa vie économique, dans la mesure où il y  revient
chaque mois pour prélever en banque les sommes qui lui permettront de
s'acquitter des charges courantes du couple. On ne peut cependant en tirer la
conclusion que "B.X. n'est jamais parti et n'a dès lors pas pu se créer un
domicile ailleurs" compte tenu des autres éléments du dossier. Une
personne qui vit environ les 2/3 de l'année dans un canton avec son conjoint et
y dispose d'un appartement en location, qui n'exerce plus d'activité lucrative,
dont les liens sociaux ne sont plus démontrés, ne peut être considérée comme
ayant maintenu son domicile dans son ancien canton même si elle y a gardé son
appartement et y retire son argent courant. Il ressort au contraire clairement
du dossier, que si l'épouse a souhaité s'établir au Valais, l'époux s'est
montré plus réticent, préférant faire ce changement par étape, mais qu'il a
d'ores et déjà organisé sa vie, à l'exception de la gestion de ses comptes
bancaires, en fonction de sa présence au Valais. Tel est le cas de ses
relations médicales.
La conclusion du Tribunal fiscal que les époux conservent un domicile commun
et ne se sont pas constitués des domiciles séparés doit par ailleurs être
suivie: une imposition séparée des conjoints n'entre pas en ligne de compte. Il
y a lieu de fixer le lieu d'imposition principal des conjoints, étant admis
qu'ils sont de toute manière contribuables valaisans en raison de la détention
de leur immeuble.
La jurisprudence du Tribunal fédéral a admis un domicile alternatif
pour des conjoints présentant des circonstances de faits assez similaires à
celles du présent cas. La Cour de céans a adapté sa jurisprudence en fonction
de cet arrêt, qui peut également trouver application dans le présent cas. Il y
a lieu de considérer, pour l'année 2008, compte tenu de la présence au Valais
pour environ une moitié de l'année, les relevés produits ne permettant pas de
s'assurer de la présence du couple pour toute la durée qu'ils indiquent, que
l'assujettissement doit être partagé entre les cantons de Neuchâtel et du
Valais. Par contre, dès l'année 2009, en fonction de la présence largement
prépondérante au Valais, du fait que les époux y ont transféré leurs relations
médicales et s'y sont intégrés à la vie associative, il y a lieu de considérer
que leur domicile se trouve en Valais. Pour les années 2010, 2011 et 2012, cette
dernière appréciation doit être maintenue pour autant que les circonstances de
fait ne se soient pas modifiées.
7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être
partiellement admis et le jugement du Tribunal fiscal du 17 décembre 2010
annulé. La présence des recourants dans les cantons de Neuchâtel et du Valais
doit entraîner un partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons
pour l'année 2008 et un assujettissement illimité dans le canton du Valais dès
l'année 2009. Les recourants obtiennent partiellement gain de cause et
supporteront une part de frais réduite. Dans la mesure où ils sont représentés
par un mandataire professionnel, ils ont droit à l'allocation de dépens réduits
qui seront arrêtés sur la base du dossier, leur mandataire n'ayant pas déposé
d'état des honoraires et des frais (art. 55 de l’arrêté temporaire fixant les
tarifs des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière
civile, pénale et administrative du 22.12.2010).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet partiellement le recours et annule le jugement du Tribunal fiscal
du 17 décembre 2010, la décision d'assujettissement du 13 mars 2009 et la
décision sur réclamation du 8 mai 2009.
2.
Déclare que les recourants doivent être assujettis à l'impôt sur la
base du domicile conjointement en Valais et dans le canton de Neuchâtel pour
l'année 2008, et uniquement en Valais dès l'année 2009.
3.
Met à la charge des recourants une part des frais de procédure de la
première instance, par 150 francs, et ordonne la restitution du solde de
leur avance de frais devant le Tribunal fiscal, par 400 francs.
4.
Met à la charge des recourants une part des frais de la présente
procédure par 270 francs, compensée par leur avance de frais, dont le
solde, par 500 francs, leur sera restitué.
5.
Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 1'800 francs, à
charge de l'intimé.
6.
Rejette toute autre conclusion.
Neuchâtel, le 2 novembre 2012
Art. 3 LIFD
1
Les
personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent
en Suisse.
2
Une personne
a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral.
3
Une personne
séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption
notable,
a.
elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une
activité lucrative;
b.
elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer
d'activité lucrative.
4
La personne
qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour
y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un
établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit
fiscal.
5
Les
personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou
partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le
compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit
public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune
d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède
plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a
acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la
nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son
employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au
sens de l'art. 9.
Art. 109 LIFD
Récusation
1
Toute
personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante
à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente
loi, est tenue de se récuser:
a.
si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
b.
1
si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une
partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
b
bis
.
2
si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne
collatérale jusqu'au troisième degré;
c.
si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans
la même affaire;
d.
si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion
préconçue dans l'affaire.
2
La
récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
3
Les litiges
en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit
cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le Département fédéral
des finances s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé
dans les deux cas.
1
Nouvelle teneur selon le ch. 24 de l'annexe à la
loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2005
5685
;
FF
2003
1192
).
2
Introduite par le ch. 24
de l'annexe à la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2005
5685
;
FF
2003
1192
).