ne_gerichte · TA.2003.77 · 2003-01-16 · fr

Impôt sur les gains immobiliers. Aliénation successive d'immeubles formant une unité économique.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 24.08.2005 TA.2003.77 (INT.2005.198)

Réf. :
TA.2003.77-FISC/yr
A.
P. a effectué
en 1999 et 2000 les trois ventes immobilières suivantes, toutes trois relatives
au même bâtiment sis rue X. à 2300 La Chaux-de-Fonds :
·
le 6 octobre 1999 : unité de PPE 1 du cadastre de La
Chaux-de-Fonds et une part de copropriété de 1/8 à l'unité de PPE 2, formant le
bien-fonds 3 dudit cadastre, pour 400'000 francs, en exécution d'une promesse
de vente du 17 mai 1999;
·
le 7 février 2000 : unité de PPE 4 du cadastre de La
Chaux-de-Fonds et part de copropriété de 1/8 à l'unité de PPE 2, formant le
bien-fonds 5 dudit cadastre, pour 510'000 francs;
·
le 29 mars 2000 : unité de PPE 6 du cadastre de La
Chaux-de-Fonds et part de copropriété de 1/8 à l'unité de PPE 2, formant le
bien-fonds 7 dudit cadastre, pour 390'000 francs.
Dans la déclaration
pour l'impôt sur les gains immobiliers qu'il a remplie le 11 octobre 2001, P. a
indiqué dans deux colonnes séparées les ventes effectuées en 1999 et 2000.
L'autorité fiscale a fixé le bénéfice à 56'562 francs pour la première et à
146'849 francs pour les deux suivantes et a additionné les deux sommes. Le taux
de 30 %, applicable aux gains supérieurs à 135'000 francs, a été retenu
pour le calcul de l'impôt de base, qui a ensuite été augmenté de 30 %, la
durée de possession des immeubles ayant été inférieure à trois ans. Par
décision de taxation définitive du 24 octobre 2001, le montant dû a ainsi été
fixé à 79'326 francs.
Le 12 novembre 2001,
P., représenté par la fiduciaire G., a déposé une réclamation contre cette
décision, concluant à une taxation séparée pour la première vente et à une
taxation cumulée pour les deux suivantes. Le service des contributions, par l'office
des impôts immobiliers et de succession, a rejeté ladite réclamation par décision
du 14 novembre 2001, considérant en particulier que les trois ventes ont eu
lieu dans le délai de 6 mois instauré par la pratique administrative en
application du principe légal selon lequel, en cas d'aliénation simultanée ou
successive de plusieurs immeubles formant une unité économique, le bénéfice
global de ces aliénations est pris en considération pour le calcul de l'impôt,
et que le passage à une nouvelle année ne pouvait interrompre ce délai. De
plus, la date de la promesse de vente relative au premier transfert ne pouvait
être prise en compte.
Sur recours de P., le
Tribunal fiscal a annulé par jugement du 16 janvier 2003 la décision du service
des contributions et a enjoint celui-ci de procéder séparément à l'imposition
du gain réalisé en 1999 d'une part, et des gains réalisés en 2000 d'autre part.
Il a retenu en particulier que la connexité évidente qui existe entre l'impôt
sur le revenu, respectivement le bénéfice, et l'impôt sur les gains immobiliers
ne peut pas amener à la conclusion que l'on aurait voulu, pour les deux types
d'impôt, un système de périodicité différent. Il a ainsi admis que la période
fiscale, en matière d'impôt sur les gains immobiliers, correspond à l'année
civile, interprétation conforme à la pratique du service des contributions pour
déterminer les conditions d'assujettissement à titre professionnel. En
additionnant les produits de ventes effectuées sur deux années fiscales distinctes,
ledit service a introduit dans la loi une aggravation étrangère au système de
l'impôt sur les gains immobiliers qui n'a pas été voulue par le législateur.
Par ailleurs, le formulaire prévu pour la déclaration d'impôt sur les gains
immobiliers recouvre sans conteste l'année civile. Enfin, le Tribunal fiscal a
relevé que l'égalité de traitement ne justifie pas la pratique du service des contributions
de recourir de manière générale à une période de 6 mois dans un système
d'imposition ordinaire du revenu où l'étanchéité des périodes fiscales joue un
rôle considérable.
B.
Le service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le
jugement du Tribunal fiscal et conclut à son annulation, sous suite de frais.
Il fait valoir que la pratique qu'il a instaurée n'avait jamais été contestée
jusqu'à la présente affaire. De plus, le délai de 6 mois est relativement court
par rapport au délai pour admettre la restitution de l'impôt en cas de
réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers, qui est fixé à 2
ans. L'impôt sur les gains immobiliers étant conçu comme un impôt spécial et
indépendant de l'impôt sur le revenu, il n'y a pas de raison d'admettre que la
période fiscale en cette matière corresponde à l'année civile. Le renvoi
législatif sur lequel le Tribunal fiscal se base pour établir un lien entre
impôt sur le revenu et impôt sur les gains immobiliers n'est pas pertinent. En
outre, le service des contributions relève que, même si l'impôt sur les gains
immobiliers est actuellement régi par la même loi que l'impôt sur le revenu, il
existe des dispositions distinctes en ce qui concerne la taxation dans le temps
de ces deux impôts.
C.
Dans ses
observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours.
P. ne se détermine
pas.
C O N S I D E R A N T
en
droit
1.
Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
a) Il n'est à
juste titre pas contesté en l'occurrence, vu le principe de la
non-rétroactivité, qu'est applicable au litige
la loi instituant un impôt
sur les gains immobiliers (ci-après : LIGI)
du 20 novembre 1991, bien que
cette dernière ait été abrogée par la
loi sur les contributions
directes (LCdir)
, du 21 mars 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001.
b) Selon l'article 1
al.1
LIGI
, l'impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, situés dans le
canton, faisant partie de la fortune privée du contribuable ou qui est destiné
à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable.
L'alinéa 2 de cette disposition prévoit qu'en cas d'aliénation simultanée ou
successive de plusieurs immeubles formant une unité économique, le bénéfice
global de ces aliénations est pris en considération pour le calcul de l'impôt.
Le canton de
Neuchâtel applique ainsi le système dualiste de l'imposition des gains
immobiliers. La plus-value immobilière réalisée par un particulier dans le
cadre de sa fortune privée est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, qui
est organisé comme un impôt spécial, indépendant de l'impôt sur le revenu. Les
gains réalisés à l'occasion de l'aliénation d'un immeuble sont soumis à l'impôt
sur le revenu s'ils sont le produit d'une activité – celle-ci étant conçue de
manière large – ou si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine
professionnel du contribuable (
Rivier
, Droit fiscal suisse, l'imposition
du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.485).
3.
a) En
l'espèce, il n'est pas contesté que les trois ventes en cause forment une unité
économique au sens de l'article 1 al.2
LIGI
précité. Dès lors,
la question qui se pose est de savoir si l'impôt sur les gains immobiliers est
soumis au même système d'imposition dans le temps que l'impôt ordinaire sur le
revenu, pour lequel chaque période fiscale correspond à l'année civile (art.47
aLCdir
; 114, 115
LCdir
), comme le soutient
le Tribunal fiscal, ou s'il peut être fixé globalement lorsqu'une
"aliénation successive" se déroule sur deux années civiles, comme le
prétend le service des contributions.
b) L'article 1 al.2
LIGI
est clair en ce
sens qu'il prévoit, sans limitation de temps, la prise en compte globale du
produit de transactions simultanées ou successives formant une unité
économique, mais imprécis quant à la durée au cours de laquelle ces gains sont
additionnés. La
LIGI
ne mentionne pas de période de taxation et les travaux préparatoires
n'apportent aucun renseignement sur ce point (BO GC 1990-1991, Vol.156, Tome I,
p.270 ss, spécialement p.283-284). Aucune indication ne peut non plus être trouvée
dans la
LCdir du 21 mars
2000
, dont l'article 57 al.3 reprend presque mot pour mot la teneur de
l'article 1 al.2
LIGI
,
et dont l'article 121 indique uniquement que l'impôt sur les gains immobiliers
est fixé et prélevé à la suite de la réalisation du fait générateur de l'impôt.
Les travaux préparatoires de cette nouvelle loi ne donnent pas davantage
d'informations (BO GC 1999-2000, Vol.165, Tome I, p.1203 ss, spécialement
p.1248, 1256).
Cependant, la loi
fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (
LHID
), du 14 décembre
1990, prévoit à ses articles
19
et
65
(ce dernier article s'appliquant
spécifiquement pour les cantons qui ont choisi le système d'imposition
postnumerando annuel) que l'impôt sur les gains immobiliers est fixé pour la
période fiscale au cours de laquelle le gain a été réalisé. Certes, à l'époque
déterminante en l'espèce, la LHID n'était pas encore directement applicable
(art.
72 LHID
).
Toutefois, la teneur de ses articles
19
et
65
, constitue un
argument de poids en faveur de l'opinion du Tribunal fiscal. En effet, alors
qu'il s'agit d'interpréter pour la première fois une disposition fiscale
cantonale, il serait incohérent d'aller à l'encontre de la loi fédérale
d'harmonisation qui donne précisément la solution au problème posé. Or, selon
les commentateurs de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est soumis, en
vertu des dispositions précitées, au principe de la  mesure sur une base actuelle ("Gegenwartsbemessung";
Zwahlen
in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.I/1, 2e éd., 2002, n.2 ad
art.19 LHID), comme c'est le cas aussi pour l'impôt sur le revenu dans le
système de taxation postnumerando. Par conséquent, l'impôt doit être fixé, soit
pour chaque gain immobilier séparément (ce qui est possible aussi lorsque
plusieurs gains sont obtenus durant la même période fiscale), soit sur les
gains cumulés réalisés au cours de la même période fiscale (
Jakob
in :
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol.I/1, 2e éd., 2002 n.3 ad art.65
LHID).
Au regard de ces
principes posés par la
LHID
,
l'argument du service des contributions selon lequel l'impôt sur les gains immobiliers
ne connaît pas le système de périodicité de l'impôt sur le revenu, étant donné
que l'article 25
LIGI
ne renvoie pas à l'article 47
aLCdir
, qui fait
correspondre année de calcul et année civile, n'est pas déterminant. Selon
l'intitulé de l'article 25
LIGI
,
ledit renvoi ne concerne par ailleurs que la procédure; or la question de la
prise en compte des périodes fiscales en matière d'impôt sur les gains
immobiliers ne constitue pas, à proprement parler, un problème de procédure. En
revanche, conformément à ce renvoi, et comme le relève le Tribunal fiscal, le
formulaire prévu pour la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers porte la
mention de l'année civile à laquelle il se rapporte.
Pour le surplus, il
peut être renvoyé à l'argumentation figurant dans le jugement du Tribunal
fiscal, qui démontre de manière convaincante la connexité évidente existant
entre l'impôt sur les gains immobiliers et l'impôt ordinaire sur le revenu,
connexité qui justifie, dans le silence de la loi, l'application du même
principe de périodicité. C'est dès lors à bon droit que le Tribunal fiscal a
jugé que le gain immobilier réalisé par P. en 1999 devait être taxé séparément
des gains qu'il a obtenus en 2000, consécutivement aux deux ventes des 7
février et 29 mars, la taxation cumulée de ces derniers n'étant par ailleurs
pas contestée.
4.
Vu le sort de la cause, il
est statué sans frais et il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.47 al.2,
48
LPJA
).
Par ces motifs
,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1.
Rejette le recours.
2.
Statue sans frais ni
dépens.
Neuchâtel, le 24 août 2005
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le
greffier                                       Le
président
Réf. :
DIR.2001.167/ia
TRIBUNAL FISCAL
Présidente:    Isabelle
Althaus-Houriet
Greffière     :   Catherine Schuler
_______________
JUGEMENT DU
16
JANVIER 2003
dans la cause
P.
, à La Chaux-de-Fonds, représenté par G., à La
Chaux-de-Fonds,
recourant
,
contre
Service des contributions
,
Office des impôts immobiliers et de succession, à La Chaux-de-Fonds,
intimé,
concernant la décision du 14 novembre 2001 relative à la
taxation de l'impôt sur les gains immobiliers (aliénation successive).
D.
P. a effectué
en 1999 et 2000  les ventes immobilières
suivantes :
·
6 octobre 1999: unité
de PPE 1 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et part de copropriété de 1/8
ème
à l'unité de PPE 2, formant le bien-fonds 3, pour Fr. 400'000.-, en exécution
d'une promesse de vente du 17 mai 1999;
·
7 février 2000: unité
de PPE 4 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et part de copropriété au bien-fonds
5, pour un prix de Fr. 510'000.-;
·
29 mars 2000: unité
de PPE 6 du cadastre de la La Chaux-de-Fonds et part de copropriété au
bien-fonds 7 pour un prix de Fr. 390'000.-.
Dans la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers
de l'année 1999, remplie le 11 octobre 2001, P. a indiqué dans deux colonnes
séparées les ventes effectuées en 1999 et 2000. L'autorité fiscale a fixé le
bénéfice à Fr. 56'562.- pour la première (contre Fr. 53'687.- selon
la d¿laration d'impôt) et à Fr. 146'849.- pour les deux suivantes (contre
Fr. 143'109.- selon la déclaration d'impôt) et a additionné les deux sommes. Le
bénéfice imposable total ainsi déterminé a été augmenté de 30 %, la durée de
possession des immeubles ayant été inférieure à trois ans. La notification de
l'impôt sur le gain immobilier, fixé à Fr. 79'326.-, a été faite le 24 octobre
2001, ainsi qu'il ressort des annotations manuscrites sur le formulaire de
déclaration.
E.
Le 12 novembre
2001, G., représentant P., a fait réclamation contre cette décision. Le
mandataire demande que les trois ventes ne soient pas imposées ensemble,
relevant que la loi ne prévoit pas un délai au cours duquel les  transactions peuvent être appréhendées
globalement. Notant que le délai qui les sépare est de peu inférieur à six
mois, il fait valoir que la première vente était prévue de longue date, en
exécution d'une promesse de vente en mai 1999, alors que les deux suivantes
sont survenues sous pression de la banque. Il conclut à l'imposition séparée
des trois transactions en fonction de l'année de leur réalisation, soit une
opération en 1999 et deux en 2000.
F.
Le Service des
contributions, Office des impôts immobiliers et de succession, a rejeté la
réclamation par décision du 14 novembre 2001. Il reconnaît que le délai pendant
lequel les ventes peuvent être considérées comme successives ne ressort pas de
la loi, mais de la pratique administrative. Celle-ci n'ayant pas été contestée,
elle fait à son avis office de jurisprudence et est par ailleurs appropriée. Il
considère que la conclusion d'une promesse de vente ne joue pas de rôle pour
apprécier le caractère simultané ou successif de plusieurs transactions,
contrairement à ce qui se fait pour l'évaluation de la durée de propriété, où
la loi réserve expressément ce critère. Le changement d'année ne doit pas, à
son avis, interrompre le délai, pour garantir l'égalité de traitement entre
contribuables. Le motif des ventes est, selon lui, sans pertinence pour la
taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers. Il conclut donc au rejet de la
réclamation.
G.
G.,
représentant P., a déposé recours contre cette décision le 29 novembre 2001,
reprenant en substance l'argumentation et les conclusions de sa réclamation. Il
demande une certaine souplesse dans l'appréciation de la durée déterminante,
les trois transactions en cause s'étant succédées dans un délai proche des six
mois déterminants. Le fait de se fonder sur la date de la promesse de vente
pour estimer la durée de détention d'un bien et sur la date de l'acte de vente
pour déterminer le nombre de transactions successives ou simultanées lui paraît
incohérent. Il relève enfin que la loi a été modifiée par l'entrée en vigueur
de la nouvelle législation sur les contributions directes.
H.
Dans ses observations
du 17 décembre 2001, le Service intimé se réfère pour l'essentiel à sa décision
sur réclamation. Il fait valoir que le délai de six mois est relativement court
puisque la notion de court terme s'étend normalement sur deux ans. Il conclut
au rejet du recours sous suite de frais, et au maintien de la taxation.
C O N S I D E R
A N T
en droit
4.
Une
nouvelle
loi sur les contributions directes (LCdir), du 21 mars 2000, est entrée en
vigueur le 1
er
janvier 2001; elle a abrogé la loi sur les
contributions directes (aLCdir), du 9 juin 1964 (art. 294, lit. a LCdir) et la
loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991 (abrégée
ci-après LIGI; art. 294 lit. b LCdir). Toutefois, le principe de la
non-rétroactivité fait obstacle à l'application des règles de droit aux états
de choses révolus avant leur entrée en vigueur (
André Grisel
, Traité de
droit administratif, vol.
I,
Neuchâtel 1984, p. 148).
Dès lors, les faits antérieurs à la loi nouvelle sont
régis par le droit ancien. La présente affaire concerne le gain de ventes
immobilières effectuées en 1999 et 2000. Elle doit donc être examinée selon le
droit ancien. En revanche, les nouvelles règles de procédure, valables depuis
le 1
er
janvier 2001 s'appliquent à la présente contestation dans la
mesure où elles déploient leurs effets dès leur entrée en vigueur (Archives,
vol. 67, p. 414). Le Tribunal est dès lors compétent pour statuer sur un
recours présenté contre une décision sur réclamation (art. 216 al. 1 LCdir).
5.
Atteint par la
décision attaquée, le recourant a un intérêt manifeste à son annulation ou à sa
modification (art. 32 lit. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives
du 27 juin 1979; LPJA). Le recours a été posté le 29 novembre 2001 et respecte
le délai de 30 jours de l'article 216 al. 2 LCdir. Interjeté dans le délai et
les formes prévues par la loi, il est recevable.
6.
Selon
l'article 1
er
, 2
ème
alinéa LIGI (abrogée le 31 décembre
2000, mais applicable au cas d'espèce), en cas d'aliénation simultanée ou
successive de plusieurs immeubles formant une unité économique, le bénéfice
global de ces aliénations est pris en considération pour le calcul de l'impôt.
La loi ne définit pas ce qu'il faut entendre par aliénation simultanée ou
successive de plusieurs immeubles formant une unité économique. Il n'est pas
contesté dans le présent cas que les trois transactions en cause forment une
unité économique et satisfont ainsi à la seconde condition. Seule est
litigieuse la question de savoir si le contribuable a effectué une aliénation
simultanée ou successive. L'autorité fiscale le soutient, dans la mesure où les
ventes qu'elle appréhende dans un unique décompte d'impôt ont été effectuées
pendant une période de six mois, le recourant le conteste, en se fondant
principalement sur le changement d'année civile et la signature d'une promesse
de vente pour l'une des aliénations.
Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un
tiers la propriété juridique ou économique d'un immeuble (art. 3 LIGI). Y sont
assimilées l'aliénation d'une part de copropriété ou d'une part indivise, la
création ou l'aliénation d'un droit de superficie ou d'un droit d'usufruit
conventionnel ainsi que la cession du droit d'acquérir un immeuble ou des
droits réels (art. 1
er
, al. 3 LIGI).
L'impôt est perçu auprès de l'aliénateur à un taux
progressif en fonction du gain réalisé (art. 11 et 13 LIGI). Il est
"aggravé" lorsque l'immeuble a été détenu peu de temps (art. 14
LIGI), dans le présent cas par une majoration de 30% pour détention inférieure
à trois ans. Il est réduit après cinq ans de détention selon un barème
dégressif en fonction des années de propriété (art. 15 LIGI). Le mode de calcul
de la durée de propriété est fixé en détail dans la loi elle-même (art. 16
LIGI).
7.
Les cantons
jouissent en matière financière – comme dans les autres domaines – d'une
compétence subsidiaire générale (art. 3 de la Constitution fédérale du 18 avril
1999, ci-après Cst., RS 101). Dans ce cadre, ils sont tenus de respecter
notamment les droits et les principes constitutionnels (art. 7ss Cst.) et le
droit fédéral (art. 49 Cst.;
Xavier Oberson / Pierre-Alain Guillaume
, Le
régime financier dans le droit constitutionnel des cantons in
Danier Thürer,
Jean-François Aubert, Jörg Paul Müller
, Droit constitutionnel suisse, Zurich
2001, No 2 ad § 78, p. 1225). Les principes constitutionnels relevant en
l'espèce sont celui de la légalité, de l'égalité de traitement et de
l'imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2 Cst.). Au niveau du
droit fédéral, l'autonomie des cantons est restreinte par la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (ci-après LHID, RS 642.14), notamment par son article 12 en matière
d'impôt sur les gains immobiliers. Cette législation ne déployait pas encore
pleinement ses effets pour les années considérées (art. 72, al. 1 LHID), et les
barèmes et les taux sont par ailleurs soustraits de son champ d'application.
Seules les règles constitutionnelles limitent donc la liberté du législateur
cantonal dans ce domaine.
8.
L'existence
d'une base légale formelle à la perception d'un impôt sur les gains immobiliers
n'est pas contestable. Le fait que la loi implique, par la progressivité des
taux, une imposition plus lourde des transactions "simultanées" ou
"successives" correspond à la volonté du législateur cantonal, qui a
accepté sans discussion le libellé de l'article premier sur ce point ainsi que
les explications données par le Conseil d'Etat (BO GC 1990-91, vol.156, p. 283
pour le rapport explicatif et BO GC 1991-92, vol. 157, p. 1679 pour l'adoption
de cette disposition).
Selon les travaux préparatoires à la LIGI, le but de la
nouvelle loi était de frapper d'un impôt spécial une catégorie spécifique de
bénéfice en capital sur les biens faisant partie de la fortune privée, dans la
mesure où ceux-ci auraient à défaut échappé à tout prélèvement de la part des
pouvoirs publics (cf. Rapport du Conseil d'Etat au Grand Conseil à l'appui d'un
projet de loi portant révision de la loi instituant un impôt sur les gains
immobiliers du 4 avril 1990, BO GC 1990-91, vol 156, p. 275). L'impôt sur les
gains immobiliers est qualifié d'impôt réel, qui frappe uniquement le gain
immobilier et ne tient pas compte de la situation financière du contribuable
(BO GC précité, p. 277). Dans son rapport intermédiaire à l'appui d'un projet
de loi instituant un impôt sur les gains immobiliers – entre autres – du 9
septembre 1991, la Commission fiscalité du Grand Conseil a mentionné avoir
envisagé de soumettre tous les gains immobiliers à l'impôt ordinaire, en
adoptant le même système que l'imposition des professionnels de l'immobilier,
pour finalement se rallier à la proposition du Conseil d'Etat. Les motifs
avancés pour cette décision étaient le caractère généralement unique du gain
réalisé sur un immeuble faisant partie de la fortune privée et le fait qu'il
convenait, pour l'imposer, de ne pas prendre en considération les charges
sociales ou la capacité contributive de l'assujetti (BO GC 1991-92, vol. 157,
p. 1595). Lors du débat d'entrée en matière sur la LIGI, la Commission a admis
le principe d'assujettir les gains immobiliers à l'impôt direct ordinaire pour
diverses catégories de contribuables et à l'impôt spécial sur les gains
immobiliers pour les autres (BO GC précité, p. 1596). L'imposition du gain
immobilier selon le système neuchâtelois est proche de l'imposition du revenu
ordinaire, le même contribuable pouvant passer d'un type d'imposition à l'autre
dès que certaines conditions sont remplies (notamment lorsque l'immeuble fait
partie de la fortune privée ou de la fortune commerciale; BO GC 1990-91, vol.
156, p. 277) ou qu'un certain nombre de ventes sont effectuées dans l'année. La
question a été posée au Conseil d'Etat selon BO GC précité, p. 313, qui n'y a
pas répondu, et un élément de réponse portant sur trois transactions a été
apporté par un député selon BO GC précité, p. 318.
9.
La LIGI doit
s'appliquer en priorité aux contribuables qui réalisent des opérations isolées,
les professionnels étant assujettis à l'impôt ordinaire. Il apparaît dans cette
optique que l'imposition du bénéfice global en cas d'aliénation simultanée ou
successive de plusieurs immeubles formant une unité économique est une
disposition d'exception réservée à une minorité de contribuables. En effet,
soit l'aliénateur effectue un nombre suffisant de transactions dans l'année
pour être considéré comme professionnel, soit il les effectue de manière plus
espacée et est assujetti à l'impôt sur les gains immobiliers, perçu à un taux
global lorsque les conditions de l'article premier, alinéa 2 LIGI sont
remplies. La question posée dans le présent cas est de déterminer si le délai
de six mois, en faveur comme en défaveur d'un contribuable, correspond à la
volonté du législateur. La LIGI ne comporte pas de délégation de compétence au
Conseil d'Etat, si ce n'est pour l'application correcte de la loi (art. 34
LIGI), ni a fortiori en faveur du Service intimé. Or, des dispositions
d'exécution, qu'elles soient promulguées par le Conseil d'Etat ou l'un des
départements qui lui sont soumis, ont pour but de faciliter l'exécution de la
loi, d'en préciser le sens et de déterminer les modalités de son application.
Elles doivent toutefois se tenir dans le cadre de la norme de base "intra
legem", mais ne sauraient imposer aux administrés des restrictions ou des
obligations qui n'en résultent pas, fussent-elles conformes à ses fins. Elles
ne peuvent par ailleurs pas réduire la portée de la norme de base, mais
uniquement agir "secundum legem" (
André Grisel
, op. cit. p. 82
et 83). Il faut donc examiner si la pratique de six mois sur laquelle se fonde
le Service intimé reprend des principes généraux du droit fiscal, sous-entendus
dans la formulation de la loi, dont elle constitue ainsi l'illustration, ou si
elle restreint la solution légale voulue par le législateur.
10.
L'article 1
er
alinéa 2 LIGI a été repris sans discussion du projet du Conseil d'Etat. Il
était motivé comme suit: "Ainsi, lors de la vente en bloc simultanée ou
successive de parts de copropriété par étages d'un immeuble, chaque gain
immobilier ne saurait être imposé séparément avec un taux applicable qui
dépendrait du montant de chacun des gains pris isolément. Les gains provenant
des aliénations doivent être additionnés et imposés comme un tout. Cette règle
est d'importance dans la mesure où le taux de l'impôt est progressif (al.
2)" (BO GC 1990-91, vol. 156, p. 284). La base légale est claire en ce
sens qu'elle prévoit, sans limitation de temps, la prise en compte globale du
produit des transactions simultanées ou successives de plusieurs immeubles,
mais imprécise quant à la durée au cours de laquelle ces gains sont
additionnés. La LIGI parle ici d'aliénation successive (au singulier) de
plusieurs immeubles formant une unité économique. L'adjectif successif signifie
continu (sens vieilli), ou qualifie des éléments qui se succèdent, qui
présentent un rapport de succession (Le Nouveau Petit Robert). Il s'oppose à
l'adjectif simultané. L'interprétation du sens courant du terme utilisé ne
permet pas de dégager une référence à la durée au cours de laquelle on pourrait
admettre ou exclure une "succession". L'interprétation de six mois
donnée par le Service intimé ne représente qu'une parmi d'autres acceptions de
ce terme. En sa faveur, on peut noter qu'elle correspond effectivement à une
idée de rapprochement temporel. Le fait qu'elle implique des rigueurs pour les
cas proches du seuil fatidique est inhérent à toute limite, et le Tribunal
fiscal relève qu'il est loisible aux intéressés d'y remédier en fixant les
dates de transaction – librement déterminées – de manière adéquate. En sa
défaveur toutefois, on notera qu'elle est d'application délicate, notamment
lorsqu'un contribuable change de statut en cours d'année, par exemple lorsqu'il
a effectué le nombre de transactions requis, ou lorsque la période prévue
excède la limite juridique de la période de taxation, comme dans le présent
cas.
La LIGI ne mentionne pas de période de taxation, mais la
connexion évidente qui existe entre l'impôt sur le revenu, respectivement le
bénéfice régi par l'aLCdir et l'impôt sur le bénéfice immobilier au sens des
travaux préparatoires ne peut pas amener à la conclusion que l'on aurait voulu,
pour les deux types d'impôt, un système de périodicité différent. Ce lien
ressort par ailleurs de l'article 25 LIGI, qui prévoit que, à défaut de disposition
en sens contraire, les dispositions de l'aLCdir concernant la procédure de
taxation et de perception sont applicables par analogie. Le Tribunal fiscal
admet donc que la période fiscale, en matière d'impôt sur les gains
immobiliers, correspond à l'année civile, interprétation conforme à la pratique
du Service intimé pour déterminer les conditions d'assujettissement à titre
professionnel. En additionnant les produits de ventes effectuées sur deux
années fiscales distinctes, le Service intimé a introduit dans la loi une
aggravation étrangère au système de l'impôt sur le bénéfice qui n'a pas été
voulue par le législateur. La pratique qu'il invoque est dénuée de base légale.
On ne voit par ailleurs pas pourquoi une "aliénation simultanée ou
successive" effectuée pendant la même année civile devrait être
appréhendée dans deux taxations différentes, à mesure que le formulaire prévu
recouvre sans conteste l'année civile.
11.
L'égalité de
traitement invoquée par le Service intimé pour recourir de manière générale à
une période de six mois ne convainc pas. Dans le système d'imposition ordinaire
du revenu, où l'étanchéité des périodes fiscales joue un rôle considérable, le
fait de réaliser un revenu en décembre et un autre en janvier entraîne des
conséquences fiscales différentes que la réalisation des deux au cours de la
même année, quand bien même la capacité contributive du contribuable peut, dans
les deux cas, être sensiblement la même. Cette conséquence est due à la
périodicité de l'impôt, qui oblige le contribuable à s'acquitter de ses
obligations fiscales à intervalles réguliers, mais aussi l'autorité fiscale à
appréhender sa situation sur la base du même rythme.
12.
Pour toutes
ces raisons, le recours doit être admis. Le bénéfice réalisé en 1999 doit être
appréhendé séparément de ceux réalisés en 2000. L'Etat, qui succombe, ne payant
pas de frais, il n'en sera pas perçu (art. 47, al. 2 LPJA).
Par ces motifs
,
LE TRIBUNAL FISCAL
3.
Admet le recours.
4.
Annule la décision du
14 novembre 2001.
5.
Enjoint le Service
intimé, Office des impôts immobiliers et de succession, de procéder à
l'imposition des gains immobiliers réalisés en 1999 et 2000 par le recourant au
sens des considérants.
6.
Statue sans frais.
La Chaux-de-Fonds, le
16 janvier
2003
AU
NOM DU TRIBUNAL FISCAL
La greffière                                              La
présidente
Catherine Schuler                                   Isabelle
Althaus-Houriet