ne_gerichte · CDP.2010.228 · 2011-06-27 · fr
CDP.2010.228


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 07.03.2012
 [2C_627/2011]

Arrêt du 07.03.2012
 [2C_653/2011]

A.A.X., de nationalité française, et B.X. se sont
mariés en 1986 et se sont établis successivement en différents endroits de
Suisse, en dernier lieu à [...] NE. Le couple a trois enfants, nés en 1989,
1998 et 2002. Professionnellement, A.X. est l'administrateur président avec
signature individuelle de la société R. SA, qui avait son siège à [...] NE jusqu'au
3 janvier 2011 (à [...] dans le canton de Fribourg depuis le 04.01.2011), qui avait
été inscrite au registre du commerce de Neuchâtel le 29 octobre 1991 et qu'il a
rachetée le 1erjuillet 2000. Cette société a pour but social
l'étude et le conseil en informatique, la conception, fabrication, vente,
installation et distribution notamment d'appareils électroniques. Son épouse B.X.
en était l'administratrice avec signature collective à deux jusqu'au 15 août
2010. Les époux étaient tous deux salariés de l'entreprise, A.X. à temps
complet en qualité de « market manager » et B.X. à temps partiel en
qualité de secrétaire comptable.

Par décision de taxation définitive du 4 mai 2006, pour l'impôt fédéral
direct et l'impôt cantonal et communal de l'année 2005, le service des
contributions a taxé B.X. sans tenir compte du salaire de son époux pour déterminer
le taux d'imposition. Ces décisions de taxation ont été rectifiées le 15
février 2007, les revenus de A.X. étant désormais additionnés à ceux de son
épouse pour déterminer le taux. Ce mode de taxation (personne mariée, addition
des revenus pour le taux) faisait suite à l'annonce, le 10 décembre 2004, du
départ de A.X. pour le Maroc, où il disait être allé s'établir pour des raisons
professionnelles, toujours au service de la société suisse susmentionnée. Il
s'est avéré ensuite que A.X. avait été taxé en 2005 et 2006 par les autorités
françaises, des décomptes d'impôts émanant du centre des impôts de
Thonon-Les-Bains. Dans sa décision du 1ernovembre 2007, le service
des contributions a procédé à une taxation, pour l'année 2006, de B.X. seule, tout
en prenant en compte le salaire de A.X. figurant dans son certificat de travail
pour déterminer le taux.

Le 29 novembre 2007, le service des contributions a adressé à A.X. un
questionnaire pour la détermination de son domicile principal, à l'adresse de [...]
NE. Ce questionnaire a été retourné par A.X. le 6 février 2008, avec la mention
d'un domicile désormais situé à [...], en France. Il indiquait avoir conservé
son emploi de cadre ingénieur auprès de la société R. SA à [...] NE, selon un
contrat de travail fixe mais avec un horaire et un lieu de travail très
variables. Il soutenait n'avoir pas d'autres activités à [...] NE que celle de
rendre visite régulièrement à ses enfants. Ces informations valaient pour 2005
et 2006.

Par décision du 19 février 2008, le service des contributions a
assujetti B.X. et A.X. à l'impôt dans le canton de Neuchâtel, en tant que
couple marié dès l'année 2005. Par décision du 10 mars 2009, la réclamation
élevée par les contribuables contre cette décision a été rejetée. Le 7 avril
2009, les époux X. ont fait recours contre la décision sur réclamation auprès
du Tribunal fiscal.

Par jugement du 1erjuin 2010, le Tribunal fiscal a
partiellement admis le recours, a fixé le domicile fiscal de A.X. à [...] NE
pour les périodes fiscales 2006 et 2007, a renvoyé le dossier au service intimé
pour qu'il fixe le domicile du recourant pour les périodes ultérieures, après
instruction, les frais de procédure étant, après réduction, mis à charge du
recourant, sans allocation de dépens. Se fondant - pour déterminer le nombre de
jours passés au Maroc, en France et en Suisse - sur les récapitulatifs produits
par A.X., le Tribunal fiscal a en substance retenu que la présence de A.X.
était prépondérante en Suisse, ce qui venait s'ajouter, selon les critères de
l'article 4 CDI-F aux liens étroits que le contribuable entretenait avec notre
pays au point que le centre de ses intérêts vitaux s'y trouvait. Il a dès lors
considéré que, même à défaut d'une preuve absolue, les pièces du dossier laissaient
apparaître la tendance d'une présence prioritaire en Suisse pour les années
2005 à 2007, le recourant y étant principalement présent et aucun autre Etat ne
l'ayant accueilli aussi longtemps, en quel que lieu qu'il y ait séjourné. La
première juge a cependant retenu que le service des contributions ne pouvait
revenir sur la taxation des époux X. pour la période 2005. Le service disposait
en effet déjà, avant d'agir à fin 2007 seulement, de suffisamment d'éléments
pour fonder ses doutes quant au départ du recourant de Suisse vers le Maroc.
Selon la jurisprudence, dans le système de taxation postnumerando annuel, les
cantons devaient faire valoir leurs prétentions dans l'année suivant la période
de taxation, sous peine de déchéance.

B.Tant B.X. le 8 juillet 2010 que A.X. le 9
juillet 2010 recourent contre le jugement précité devant le Tribunal
administratif. Tous deux concluent, quoique implicitement, à l'annulation du
jugement et des décisions d'assujettissement en Suisse pour les périodes
concernées, A.X. se déclarant cependant « disposé à entrer en matière sur
un assujettissement partiel dans le canton de Neuchâtel sur une base discutée
entre les deux parties ». En substance, les deux époux contestent que le
domicile de B.X. et des enfants puisse constituer le lieu du centre des
intérêts vitaux de A.X., de même quils contestent sa résidence prépondérante
en Suisse. B.X. produit notamment un courrier de la fille du couple, C., du 2
juillet 2010 dans lequel celle-ci décrit des liens pour le moins distants avec
son père.

C.Le 20 août 2010, le Tribunal fiscal conclut implicitement
au rejet du recours, qui nappelle pas dobservations particulières, et renvoie
à lexposé des faits du jugement du 1erjuin 2010.

Interpellés, le service des contributions et ladministration fédérale
des contributions nont pas présenté dobservations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, les
deux recours sont recevables. Dans la mesure où ils portent sur deux périodes
fiscales pour lesquelles lassujettissement en cause est celui de deux
conjoints non séparés, la contestation de la décision dassujettissement puis
du jugement du 1erjuin 2010 par lun des deux conjoints aurait
suffi (art. 179 al. 3LCdir,
113 al.3 LIFD).

Depuis le 1erjanvier 2011, la Cour de droit public du
Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui
avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47, 83OJN).

2.Le litige porte sur lassujettissement illimité
de A.X., avec son épouse B.X., dans le canton de Neuchâtel pour les périodes
fiscales 2006 et 2007. Le Tribunal fiscal a en effet nié au service intimé 
sans que celui-ci ne saisisse l'autorité de céans d'un recours - le droit de
revenir sur la taxation des époux X. pour la période fiscale 2005, tout en retenant
que pour les années postérieures à 2007, il convenait « dexaminer la
présence respective du recourant [A.X.] entre la France et la Suisse, voire
dans un Etat tiers et de déterminer le centre de ses intérêts personnels »
(jugement p. 19).

3.Dans un contexte international, il convient
dexaminer en premier lieu quel Etat dispose de la compétence dimposer le
revenu en cause, sachant toutefois quune imposition effective ne peut
intervenir que si lEtat auquel les textes de droit international public
attribuent la compétence dimposer, dispose dune base légale de droit interne pour
ce faire. En lespèce, limposition de A.X. pour les années 2006 et 2007 devrait
se faire, selon le contribuable, en France, à son domicile de [...], sachant
quun assujettissement au Maroc nest plus revendiqué. Il convient dès lors
dexaminer tout dabord les relations franco-suisses à cet égard.

a) Telle qu'intitulée et en vigueur au moment des faits, la convention
entre la Confédération suisse et la République française en vue déviter les
double impositions en matière dimpôts sur le revenu et sur la fortune du 9
septembre 1966 (RS 0.672.934.91 ; aussi la CDI-F) sapplique aux personnes
qui sont résidentes dun Etat contractant ou de chacun des deux Etats (art. 1
CDI-F). Selon larticle 4 ch. 1 CDI-F, lexpression « résident dun Etat
contractant » désigne, au sens de la convention, toute personne qui, en
vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à limpôt dans cet Etat en
raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout
autre critère de nature analogue. Le chiffre 2 de cet article prévoit que
lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est
considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu
daprès une cascade de liens de rattachement. En premier lieu, une personne est
considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose dun foyer
dhabitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts
vitaux, cest-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les
plus étroites (art. 4 ch. 2 let. a CDI-F); dans lhypothèse où le centre des
intérêts vitaux ne peut être déterminé, ou si la personne ne dispose dun foyer
dhabitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée
comme résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle (let. b) ;
si ce lieu de séjour habituel existe dans les deux Etats contractant ou dans
aucun deux, le critère de distinction est celui de la nationalité (let. c) et,
finalement, si le critère de la nationalité ne peut départager les deux Etats,
les autorités compétentes tranchent la question dun commun accord (let. d).

b) Au sens de
la doctrine, la fin de lassujettissement en raison du départ de Suisse devrait
être admise lorsquil est établi que la personne ne séjourne plus en Suisse,
que son séjour à létranger nest pas passager et quelle a rompu ses attaches personnelles
et économiques avec son ancien domicile (Paschoud, Commentaire romand de
la LIFD, n. 17 ad art.8 LIFD). L'application
stricte de la rémanence du domicile fiscal dans les rapports internationaux est
discutée en doctrine, mais reste retenue par le Tribunal fédéral (voir notamment
RDAF 2005 II 103, cons.2.1 et 2.2). Même dans le contexte intercantonal  dans
lequel l'interdiction de la double imposition virtuelle s'oppose au principe de
la rémanence du domicile -, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de dire que
celui qui quittait son domicile n'y était plus imposable s'il y avait rompu
toute relation. En revanche, l'ancien domicile devait être considéré comme
étant toujours déterminant lorsque la preuve que celui-ci avait été déplacé ne
pouvait être apportée. Pour constituer un nouveau domicile à un autre endroit,
la volonté de le déplacer n'est pas suffisante; cette volonté doit se traduire
par des actes concrets, c'est-à-dire que le contribuable doit avoir déplacé le
centre de ses intérêts vitaux à un autre endroit (arrêt du TF du22.02.2008
[2P.5/2007]cons.2.2.1.). Dans un arrêt récent, la juridiction fédérale a
rappelé que pour admettre un déplacement de domicile à l'étranger, il ne
suffisait pas que les liens avec l'ancien domicile soient rompus; il était bien
plus déterminant qu'un nouveau domicile ait été constitué (arrêt du Tribunal
fédéral du18.01.2011
[2C_472/2010]cons.2.2). Dans ce cas d'espèce, il a considéré que le directeur
financier (Chief Financial Officer) d'une personne morale en Suisse, qui était
resté propriétaire de l'immeuble dans lequel il logeait précédemment et
continuait à exercer une activité à hauteur de 20 à 30% en Suisse, alors même
qu'il était désormais également directeur financier d'une société holding à
Singapour et disait y résider, avait conservé son domicile fiscal en Suisse.Dans le cadre de l'examen des relations personnelles
et économiques prépondérantes, les liens personnels, les activités professionnelles,
politiques, culturelles et autres d'une personne, le lieu de ses activités entrepreneuriales,
le lieu à partir duquel elle gérait sa fortune, etc. devaient être pris en
considération. Le centre des intérêts vitaux est ainsi à déterminer sur la base
d'une évaluation tenant compte des liens tant personnels que économiques dans
le cas concret. Le Tribunal fédéral a écarté l'argument du contribuable selon
lequel, s'agissant de dirigeants de l'économie (« Führungskräfte der
Wirtschaft »), les relations économiques devaient être davantage prises en
compte que les relations personnelles (arrêt du TF du18.01.2011
[2C_472/2010]cons.3.4.2).

c) En lespèce, le Tribunal fiscal a exposé sous son considérant 9 les
raisons pour lesquelles il considère que lapplication des deux premiers
critères de larticle 4 CDI-F aboutit à la domiciliation fiscale du recourant
en Suisse. Son analyse est correcte. Certes, A.X. a fait valoir qu'il menait
une vie nomade mais que son centre des intérêts vitaux se trouvait désormais à [...]
en France. Il a cependant concédé quil navait à cet endroit - où il admet ne
passer que peu de temps - quun logement sous la forme dun appart-hôtel sans
possibilité de cuisiner. Il n'y a pas prouvé d'autres relations sociales que la
fréquentation dun club sportif, qui ne constitue pas une activité associative
proprement dite qui dépasserait le souhait de rester en forme. Parallèlement,
il persiste à nier tous liens, hormis des contacts épisodiques, avec [...] NE,
se décrivant comme désinvesti au plan familial.

La présentation des faits  absence, en raison de sa qualité de ce que
l'on pourrait appeler un « businessman mondial », de liens avec
quelque lieu que ce soit, en particulier avec le canton de Neuchâtel - par les
recourants apparaît peu vraisemblable. En 2005, les enfants du couple étaient
âgés de 16, 7 et 3 ans et vivaient dans lappartement qui abritait précédemment
la famille. Même si on devait suivre la description faite par A. dans son
courrier du 2 juillet 2010, dont on ne comprend pas pourquoi il na pas été
produit précédemment dans la procédure à mesure que celle-ci est devenue
majeure avant les premières démarches du service des contributions, il apparaît
difficilement crédible que A.X. se soit à ce point désintéressé de sa famille,
alors même quil se rendait selon ses dires plusieurs fois par semaine à [...]
NE, au siège de la société quil dirige et qui lemploie. Le fait dêtre très
investi dans son travail - dont on rappellera quil est tout de même exécuté
pour le compte dune société ayant son siège en Suisse et administrée depuis
là, même si on peut concevoir une majorité dactivités de représentation à
létranger - ne saurait à lévidence écarter tout lien familier ou affectif. Le
Tribunal fédéral l'a rappelé dans l'arrêt du18
janvier 2011 précité (2C_472/2010). Or, à défaut de liens amicaux,
affectifs ou familiaux en France et en présence dune famille dont deux des
enfants sont encore jeunes, à proximité du lieu de travail en Suisse, dans le
domicile conjugal (étant précisé que pour les périodes fiscales 2006 et 2007, les
époux X. navaient pas annoncé une séparation de fait, mais demandaient au
contraire à être taxés comme un couple marié disposant de deux domiciles), il y
a certainement attraction du centre des intérêts vitaux en Suisse conformément
à la jurisprudence constante. Le fait d'avoir annoncé son départ au contrôle
des habitants n'est pas un critère à lui seul pertinent, tout au plus un indice
parmi d'autres. Ainsi, il napparaît nullement que A.X. ait pu déplacer le
centre de ses intérêts vitaux à létranger. Les liens avec la Suisse n'ont en
aucune façon été rompus et ils nont à lévidence pas été remplacés par des
liens analogues en France, condition pourtant nécessaire au regard de la
rémanence du domicile dans les relations internationales. Partant,
lappréciation du Tribunal fiscal est correcte ; peu importe en définitive que
cette autorité ait paru considérer les époux X. comme dores et déjà séparés
pour les années fiscales en cause (jugement p. 13), ce qui est tout de même en
contradiction avec leur imposition  admise par les contribuables - comme
entité familiale mais avec deux domiciles séparés. Même dans l'hypothèse d'une
séparation matrimoniale, les liens avec le canton de Neuchâtel (société
employeuse, présence effective, liens avec les enfants qui y résident, absence
de liens ailleurs) permettent de retenir un centre des intérêts vitaux en
Suisse et non pas déplacé en France.

Le centre des intérêts vitaux de A.X. étant en Suisse, il ny a pas
lieu de déterminer son séjour prépondérant. A toutes fins utiles, on relèvera
que les considérations du Tribunal fiscal sont convaincantes à cet égard et que,
quoi quen disent les contribuables, est bien déterminante la comparaison entre
le domicile prétendu  en France  et celui revendiqué  en Suisse  et non pas
la pondération entre le domicile en Suisse et celui dans lensemble des autres
Etats cumulés. Il sagit en effet dun lieu de séjour prépondérant, soit celui
dans lequel le contribuable se trouve le plus souvent parmi tous les lieux de
séjour envisageables.

Comme indiqué ci-dessus, il n'est pas nécessaire d'examiner la question
du point de vue du Maroc, la domiciliation dans cet Etat n'étant plus revendiquée
par les recourants.

4.Selon larticle 17 ch. 1 CDI-F, sous réserve
des dispositions des articles 18 à 21  qui ne sont ici pas concernés , les
salaires, traitements et autres rémunérations similaires quun résident dun
Etat contractant reçoit au titre dun emploi salarié ne sont imposables que
dans cet Etat, à moins que lemploi ne soit exercé dans lautre Etat
contractant. Si lemploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont
imposables dans cet autre Etat. Le régime dexception du chiffre 2 de cette
disposition concerne lemploi exercé hors de lEtat de résidence mais dans
l'autre Etat contractant pendant une durée inférieure à 183 jours par année
(clause du monteur). Cette exception nentre ici pas en ligne de compte. Fondée
sur la disposition générale de répartition du revenu salarié, la compétence
dimposer le revenu réalisé par A.X. auprès de son employeur suisse, la société
R. SA, avec siège à [...] jusqu'au 3 janvier 2011, appartenait bien à la
Suisse, Etat de résidence de ce contribuable et de sa famille. On se trouve
donc bien dans la situation dune imposition par la Suisse dun résident de ce
pays (voir cons.3 ci-dessus) qui reçoit, au titre dun emploi salarié, un
revenu de source suisse également. Sous cet angle, lautorité fiscale suisse
était en droit de revendiquer lassujettissement de lentier du revenu des
époux X. en Suisse dès lannée 2006  lannée 2005 nétant pas ici contestée.
Certes, pour cette année 2006, les autorités françaises ont également perçu un
impôt sur le revenu, selon avis établi par les services fiscaux de Haute-Savoie
suite à lannonce par A.X. de son établissement en France. La double-imposition
effective qui en résulte doit cependant être éliminée par le jeu de larticle
25 CDI-F, qui règle notamment la situation en cas dattribution exclusive du
droit dimposer à lun des deux Etats  soit en loccurrence la Suisse. Cest
le lieu de préciser que le fait que la France ait procédé à limposition de A.X.
ne saurait intervenir en violation des règles susmentionnées de la convention
de double-imposition ou, à tout le moins, la Suisse est-elle habilitée à
procéder à l'imposition si la convention lui en confère la compétence 
exclusive , même si la France paraît avoir outrepassé la sienne. Le Tribunal
fédéral a du reste admis que le fait d'être déjà taxé dans l'Etat auquel la
compétence d'imposer ne revient pas, et conséquemment de subir une double
imposition effective, ne faisait pas obstacle à la compétence suisse d'imposer lorsque
la convention de double imposition prévoit une telle compétence (arrêt du TF du18.01.2011
[2C_472/2010]cons.3.3 in fine et 3.4.3 in fine).

5.Vu ce que précède, il y a lieu de rejeter les
recours interjetés par lun et lautre des conjoints X. Les recourants
succombant, les frais seront mis à leur charge, en compensation avec leur
avance de frais (art. 47LPJA).
Ils ne peuvent prétendre à lallocation de dépens (art. 48LPJAa contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette les recours.

2.Met à la charge des recourants un émolument de décision de 1000 francs
et les débours par 100 francs, montants partiellement compensés par leur avance
de frais.

3.Nalloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 27 juin
2011

1Les
personnes physiques sont assujetties à limpôt à raison du rattachement
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou
séjournent en Suisse.

2Une
personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsquelle y
réside avec lintention de sy établir durablement ou lorsquelle y a un
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3Une
personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans
interruption notable,

a.

elle y réside pendant 30 jours au moins et
y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90 jours au moins
sans y exercer dactivité lucrative.

4La
personne qui, ayant conservé son domicile à létranger, réside en Suisse
uniquement pour y fréquenter un établissement dinstruction ou pour se faire
soigner dans un établissement ne sy trouve ni domiciliée ni en séjour au
regard du droit fiscal.

5Les
personnes physiques domiciliées à létranger qui y sont exonérées totalement ou
partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le
compte de la Confédération ou dautres corporations ou établissements de droit
public suisses, sont également assujetties à limpôt dans leur commune
dorigine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède
plusieurs droits de cité, il est assujetti à limpôt dans la commune dont il a
acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable na pas la nationalité
suisse, il est assujetti à limpôt au domicile ou au siège de son employeur.
Lassujettissement sétend également au conjoint et aux enfants, au sens de
lart. 9.

1Lassujettissement
débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son
séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément
imposable.

2Lassujettissement
prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour
de la disparition de lélément imposable en Suisse.

3Lassujettissement ne prend pas fin en cas
de transfert temporaire de siège à létranger ou en cas dapplication de toute
autre mesure en vertu de la législation fédérale sur lapprovisionnement
économique du pays.