ne_gerichte · CDP.2009.191 · 2005-10-31 · fr

Déductibilité d'une facture d'architecte pour un projet non abouti.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 19.04.2011 CDP.2009.191 (INT.2011.342)

A.
Dans l'état des immeubles au 31 décembre de sa
déclaration d'impôt 2006, X. a revendiqué une déduction à hauteur de 89'128
francs, pour des frais d'entretien effectifs. Dans le détail de ce poste, il
indiquait notamment une facture du 31 octobre 2005 de la société O. SA s'élevant
à 35'321 francs. Cette facture contenait le descriptif suivant :
« Honoraires
d’architecte, Phase études préliminaires et étude d’avant-projet jusqu’à la
procédure de demande d’autorisation (32,5 % de CHF 81'004.70 + CHF 6'500.00) (selon
notre offre du 29.09.2005) »
. D’après une indication manuscrite
figurant sur cette facture, 20'000 francs ont été acquittés le 10 décembre 2005
et le solde de 15'321.30 francs le 22 février 2006.
Dans le cadre de la taxation pour 2006, tant à l’impôt fédéral direct
qu’à l’impôt direct cantonal et communal, le Service des contributions a refusé
la déduction de cette facture, redressant le revenu net immobilier à 109'676
francs au lieu des 74'355 francs déclarés. Dans le détail des bases imposables,
cette reprise était motivée comme suit :
« Seules les factures
datées de 2006 sont déductibles. De plus, ne savons pas si la note d’architecte
2005 concerne des frais d’entretien ou des transformations »
.
X. a interjeté une réclamation contre ces décisions de taxation du 2
août 2007. Il y a exposé que, dans le but d’améliorer le rendement de son
immeuble, sis rue [...] 26 à Neuchâtel, il avait souhaité ajouter un étage sous
forme d’attique; que ce projet avait été abandonné en raison de difficultés
liées à l’aménagement du territoire (opposition de voisins acceptée par le
Conseil d’Etat); qu'il devait initialement se terminer en août 2006. L’acompte
sur la facture d’architecte payée en 2005 ne pouvait dès lors être déduit du
revenu durant cette année, puisqu’il constituait à ce moment-là une plus-value
liée aux transformations envisagées. Par décision du 8 octobre 2007, le Service
des contributions a rejeté la réclamation. Il a considéré que les frais
engendrés par des transformations futures n’étaient pas déductibles en tant que
frais d’entretien. Il ne s’agissait en effet pas de
« dépenses de
rénovation ou de réparation au sens des articles 13 al. 1 lettre a du Règlement
général d’application de la loi sur les contributions directes du 1
er
novembre 2000 (RELCdir) et 35 al. 2 et 5 de la loi sur les contributions
directes du 21 mars 2000 (LCdir) »
.
X. a interjeté recours auprès du Tribunal fiscal contre la décision sur
réclamation. Il a en substance soutenu que la déduction litigieuse, qui
revêtait dans un premier temps le caractère de plus-value, s’était transformée
en frais d’entretien à partir du moment où le projet avait été abandonné, ce
qui expliquait leur déduction sur la période 2006. Dans la mesure où ils ne
pouvaient être pris en charge par les locataires, ces frais étaient déductibles
des revenus de ses immeubles loués à des tiers au sens de l’article
35 LCdir
.
Par jugement du 6 avril 2009, le Tribunal fiscal a rejeté le recours,
tant en ce qu’il portait sur l’impôt fédéral direct 2006 que sur l’impôt direct
cantonal et communal 2006 et a confirmé la décision de taxation du 2 août 2007,
de même que la décision sur réclamation du 8 octobre 2007. Le Tribunal fiscal a
considéré qu’il s’agissait de déterminer si toute dépense qui n’est pas
qualifiée d’impenses pouvait tomber dans la catégorie des frais d’entretien du
droit harmonisé. Les frais d’entretien admis pour la détermination du revenu
net couvriraient ainsi en quelque sorte toutes les charges non déductibles à un
autre titre, par exemple au titre d’impenses. La première juge a rappelé que
toute déduction devait reposer sur une base légale formelle, même formulée
largement, et que la loi excluait expressément la déduction de certaines
catégories de frais (art.
34 litt. a, b, c et e LIFD
).
Se référant à la doctrine, elle a précisé qu’il devait exister un lien
nécessaire entre le revenu imposable et la charge déductible et qu’en matière
immobilière, lorsqu’un élément n’était pas pris en compte dans la détermination
de la valeur locative, les frais d’entretien afférant à cet élément n’étaient
pas déductibles. Elle a considéré que dans le cas d’espèce, le projet portait
sur des travaux susceptibles de générer des revenus supplémentaires et qui
auraient constitué des impenses si l’agrandissement projeté avait été réalisé. Ce
projet ne visait pas à maintenir la valeur de l’immeuble et ne pouvait avoir un
tel effet, si bien que ces dépenses n’étaient pas des frais d’entretien. Or
tous les frais engagés par un contribuable ne sont pas nécessairement
déductibles. Se référant à une doctrine antérieure à la LIFD, le Tribunal
fiscal a considéré que les frais de planification et de demande de permis de
construction ne constituaient des dépenses à caractère de plus-value ou
d’amélioration d’éléments de fortune que si le projet financé se réalisait. A
défaut, pour un immeuble faisant partie de la fortune privée d’un contribuable,
ils constituaient des diminutions de fortune sans influence sur le plan fiscal.
Il a finalement retenu que la notion de frais d’acquisition devait être
interprétée en droit cantonal comme en droit fédéral et excluait l’application
de l’article
35 al. 2
LCdir
.
B.
X. interjette recours devant le Tribunal
administratif contre le jugement du Tribunal fiscal, en concluant, sous suite
de frais et dépens, à son annulation, au renvoi de la cause pour nouvelle
décision au sens des considérants et subsidiairement, à l’admission de la
réclamation du 17 août 2007 et à l’admission de la déduction de la facture de
35'331 francs dans la taxation 2006. Il soutient que, sur le principe, les
frais d’architecte peuvent être déduits du revenu imposable. Ils sont en effet assimilables
à tous les frais d’entretien, soit ceux destinés à la conservation ou à la
reconstitution de la valeur du capital. En l’espèce, ces frais auraient dû être
payés par la gérance dans le cadre des frais d’administration de l’immeuble,
celui-ci étant loué à des tiers; à ce titre, ils faisaient partie des frais
d’administration par des tiers au sens de l’article
32
LIFD
; par analogie avec les frais d’avocat qui constituent des frais
d’entretien d’immeuble déductibles, les frais d’architecte doivent être
déductibles sous peine de violer l’égalité de traitement ; finalement, le
Tribunal fiscal aurait dû tenir compte de la pratique dite
« Dumont »
et considérer que la construction de l’étage supplémentaire sur un immeuble
d’un certain âge apportait incontestablement des avantages sur le plan
écologique, ce qui rendait ces frais déductibles puisque liés à la protection
de l’environnement et aux économies d’énergie. Se référant à deux décisions
fribourgeoises et à une contribution de doctrine, le recourant soutient que
« seuls les travaux n’entraînant pas un accroissement de la valeur d’usage
de l’immeuble peuvent être portés en déduction du revenu imposable »
,
sans que la conclusion qu’il en tire soit très claire. Le recourant produit
encore un courrier de la société O. SA dont il déduit que les honoraires en
cause
« ne constituent en aucun cas des dépenses d’investissement qui
seraient non déductibles à l’inverse par exemple du coût de l’ouvrage »
.
Pour résumer, le recourant plaide en faveur de la déductibilité des honoraires
d’architecte dans la mesure où ils n’ont pas apporté de plus-value à
l’immeuble ; en d’autres termes, pour une déductibilité au titre de revenu
au motif qu’il ne s’agit pas d’impenses.
C.
Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours,
renvoyant sans autres commentaires à la motivation de la décision attaquée,
dont les considérants se prononcent, selon lui, sur tous les points soulevés
dans le recours. Interpellés, ni le Service des contributions, ni
l’Administration fédérale des contributions ne se sont prononcés.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Depuis l’arrêt du Tribunal fédéral du 5 mars
2009 (publié aux
ATF 135 II 260
),
il est possible de déposer un seul recours, avec une motivation commune pour
l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal lorsque le
contenu des dispositions en cause est identique au niveau fédéral et cantonal.
Le recours a été interjeté devant le Tribunal fiscal. Du fait de
l’article 83 OJN, entré en vigueur au 1
er
janvier 2011, il est
devenu dès cette date de la compétence de la Cour de droit public, les causes
pendantes à l’entrée en vigueur de la nouvelle organisation judiciaire devant
les anciennes autorités judiciaires étant attribuées aux nouvelles autorités
selon leurs compétences.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
Le recours porte sur la possibilité de déduire
du revenu 2006 une facture d’architecte afférant à un immeuble détenu en
fortune privée, loué à des tiers, pour des travaux à plus-value qui n’ont finalement
pas été réalisés. La question ne se pose dès lors pas de savoir s’il s’agit
d’impenses, mais bien plus si, dans les conditions du cas d’espèce, ils sont
déductibles du revenu.
a)
Selon la LIFD, figurent parmi les déductions que le contribuable peut
faire valoir dans le cadre de la détermination de son revenu net imposable (2
ème
partie, titre 2 (impôt sur le revenu), chapitre 3 de la LIFD) les
« déductions
liées à la fortune »
de l’article 32. Au terme de cet article
32 al. 2 LIFD
, tel qu'en vigueur en 2006, « [l]e
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les primes d’assurance relatives à ces immeubles
et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des
finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser
l’énergie et à aménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais
d’entretien ». L’ordonnance du Conseil fédéral sur la déduction des frais
relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéral direct du 24
août 1992 (RS 642.116) traite d’une part des frais d’entretien et d’autre part
des investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager
l’environnement. Sous l’article 1, consacré aux frais effectifs, il est prévu
que
« [l]e contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire
les frais nécessaires à leur entretien, les primes d’assurance relatives à ces
immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 32 al. 2 LIFD).
Sont réservés les frais que le contribuable doit engager au cours des cinq
premières années pour entretenir une propriété nouvellement acquise qui avait
été mal entretenue jusqu’ici par le propriétaire précédent »
. Cette
dernière phrase a été abrogée avec effet au 1
er
janvier 2010, mais
était encore en vigueur durant la période fiscale litigieuse. Il s’agit de la
formalisation de ce que l’on a appelé la
« pratique Dumont »
.
Une ordonnance de l'Administration fédérale des contributions du 24 août 1992
(RS 642.116.2) vient compléter cette réglementation et précise que sont en
particulier déductibles au titre de frais d'entretien
« les dépenses
dues aux réparations et aux rénovations, si elles n'entraînent pas une
augmentation de la valeur de l'immeuble »
(art. 1 litt.a ch.1).
b) L’article
35
al. 2, première phrase LCdir
prévoit, dans une formulation identique à
celle de l’article
32 al. 2 LIFD
, que le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les primes d’assurance relatives à ces immeubles
et les frais d’administration par des tiers. Cette disposition ajoute que
« pour
les immeubles loués à des tiers, les autres frais courants qui ne sont pas pris
en charge par le locataire sont également déductibles »
. Le règlement
général d’application de la LCdir du 1
er
novembre 2000 (RS.NE 631.01
– RELCdir) reprend le libellé de l'ordonnance de l'AFC susmentionnée et prévoit
que sont déductibles en particulier les frais d’entretien, soit les dépenses
dues aux réparations et aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation
de la valeur de l’immeuble (art. 13 let. a ch.1 RELCdir). La pratique Dumont a
été formalisée à l’alinéa 3 de l’article 13 RELCdir.
c) La loi fédérale sur l’harmonisation directe des impôts des cantons
et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) ne mentionne les frais d’entretien
immobiliers que dans le domaine restreint de la protection de l’environnement,
des mesures d’économie d’énergie et de la restauration des monuments
historiques (art. 9 al. 3 LHID). Cela n’implique toutefois pas que ce domaine
soit soustrait au champ d’application de l’harmonisation et soit demeuré de la
compétence des cantons. La doctrine admet que les frais d’entretien immobiliers
font partie des frais d’acquisition du revenu, réglementés à l’article 9 al. 1
LHID, et sont déductibles en application du principe de l’imposition du revenu
net (
Reich,
in :
Zweifel / Athanas
, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Vol. I/1, StHg, no 4 ss ad art. 9 LHID). Les dispositions
cantonales et fédérales doivent dès lors s’interpréter de la même façon.
3.
Dans le système d’imposition, il convient de
distinguer les frais d’entretien et les frais à plus-value, soit les impenses. Celles-ci
sont déductibles du gain en capital réalisé sur les immeubles, frappé – en
valeur nette – de l'impôt sur les gains immobiliers. Ces frais, liés à des
travaux représentant une plus-value, ne sont pas déductibles du revenu (art.
34 litt. d LIFD
et
37 litt. e LCdir
). Du
point de vue de l’impôt sur le revenu, cette non-déduction se justifie par le
fait qu’en consentant des dépenses à plus-value, le propriétaire voit ses
liquidités réduites mais simultanément compensées dans sa fortune par la valeur
du bien acquis ou amélioré, puisque cette valeur augmente. Il s’agit simplement
d’une modification de la composition de sa fortune (
Noël
, in :
Commentaire romand de la LIFD, no 14 ad art. 34 LIFD). Les dépenses qui ne
correspondent pas à une plus-value peuvent entrer en ligne de compte pour une
déduction au titre des frais d’entretien, sans que cela soit néanmoins
automatique. En effet, les frais d’entretien d’un élément de fortune sont
déductibles à la condition que ce bien soit générateur de revenus. Ils
répondent en effet à la définition de frais d’acquisition du revenu (
Noël
,
op. cit., no 15 ad art. 34 LIFD). Il existe, à côté des dépenses à plus-value
et des frais d’entretien, toute une série de dépenses immobilières correspondant
à une utilisation du revenu au sens de l’article
34
litt. a LIFD
et
37
litt. a LCdir
. Si une charge encourue par le propriétaire n’entre dans
aucune des catégories de charges reconnues par le droit du bail et couvertes
par le loyer, elle n’a pas comme contrepartie un revenu imposable. Dès lors,
pour le propriétaire de l’immeuble, il s’agit de frais d’utilisation du revenu
ou de consommation privée, frais qui ne sont pas déductibles dans le cadre des
articles
32
et 24 litt. a LIFD (
Merlino
,
in : Commentaire romand, no 105 ad art. 32 LIFD et les références citées).
Plus généralement, il existe un « lien nécessaire et indissociable entre
revenu imposable et charge déductible » (
Merlino
, op. cit., n. 23
ad art. 32 LIFD;
Zwahlen
, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
n. 9 ad art. 32 LIFD, parle d'un lien direct et immédiat tant au niveau
temporel qu'économique avec la réalisation d'un revenu). Les exceptions à ce principe
ne sont envisageables que dans des situations exceptionnelles, tels des travaux
pris en charge par le nu-propriétaire, déductibles auprès de ce dernier alors
que l'impôt sur le revenu est prélevé chez l'usufruitier (
Merlino
,
op.cit., n. 26 ad art. 32 LIFD) ou l'absence de loyer en raison de la situation
locative (absence de demande –
Zwahlen
,  op.cit., n. 9 ad art. 32 LIFD
in fine). La déductibilité d’une dépense immobilière – notamment lorsqu’il
s’agit de déterminer si elle représente une utilisation du revenu (telles les
dépenses de chauffage ou d’eau courante) ou des frais d’entretien – découle de
sa nature et non de son mode de facturation (arrêt du
15.07.2005
[2A.683/2004]
, traduit à la RDAF 2005 II 502).
4.
Est en l’espèce litigieuse une déduction liée à
une facture d’architecte pour un projet immobilier qui, s’il avait abouti,
aurait constitué une plus-value. Le projet a été abandonné, si bien que les
travaux n’ont pas été effectués et l’immeuble est resté dans son état initial,
soit celui avant la confection des plans litigieux. On ne retrouve donc pas de
plus-value dans l’immeuble. Son entretien n'est pas non plus amélioré. Etant
loué à des tiers, la dépense liée à des plans devenus inutiles, ne génère pas
un supplément de loyer imposable, si bien que sous cet angle, on doit nier la
déductibilité de ces dépenses. Il en aurait été de même si la facture
litigieuse avait été acquittée par la gérance, puisqu’est déterminante la
nature de la dépense et non le mode facturation ou de paiement.
On arriverait au même résultat par une interprétation des dispositions
prévoyant la déductibilité des frais d’entretien dus aux réparations ou aux
rénovations, dans la mesure où une telle déductibilité suppose l’existence
effective de réparations et de rénovations, ce qui n’est pas le cas en
l’espèce. En effet, dans un système qui prévoit l’imposition générale de tous
les revenus, les déductions s’interprètent de manière restrictive. Il n’est pas
concevable, comme le soutient le recourant, de classer les dépenses liées à un
immeuble entre les seules dépenses à plus-value, déductibles au niveau du gain
immobilier, et les dépenses d’entretien, déductibles du revenu, sans prévoir de
troisième catégorie dans laquelle il convient de classer toutes les autres
dépenses qui n’entraînent ni plus-value ni réparations ou rénovations
effectives. Une lecture hâtive des dispositions de l’ordonnance de l’AFC et de
la RELCdir aurait pu le laisser penser, mais la législation fiscale (cons. 3
ci-dessus) exclut clairement cette interprétation littérale, une ordonnance ne
pouvant au demeurant prévoir ce que la loi exclut. Les frais liés à un projet
qui ne se trouve pas matérialisé dans l’immeuble tombent dans la catégorie non
déductible, et correspondent à une simple utilisation de son revenu par le
contribuable.
L'article
35 al.2
LCdir in fine
– dont le pendant littéral n'existe pas dans la LIFD – n'est
d'aucun secours au recourant. D'une part, il est douteux qu'au vu de l'objectif
d'harmonisation de la LHID tel que rappelé ci-dessus, une déductibilité
différente soit envisageable au niveau cantonal et fédéral. D'autre part, cette
disposition ne concerne que les
« frais courants »
, ce que les
frais de projet avorté ne sont pas, et s'inscrit toujours dans la perspective
d'une déduction d'un revenu. Cela implique, selon le principe général également
rappelé ci-dessus, que ne sont déductibles que des frais en lien avec un revenu
ou susceptibles d'en générer un. Tel n'est pas le cas de frais pour un projet
qui ne se matérialise pas.
L’argument tiré par le recourant du fait que la gérance aurait dû
acquitter la facture est irrelevant, dans la mesure où comme indiqué ci-dessus,
ce n’est pas le mode de facturation mais la nature des travaux liés aux frais
revendiqués en déduction qui est déterminante. La nature de ces frais n’en fait
à l’évidence pas des frais d’administration du bien immobilier (art. 1 al. 1
litt. c ordonnance AFC, 13 al. 1 litt. d RELCdir). La jurisprudence
fribourgeoise – qui ne lie pas les autorités neuchâteloises mais qui aurait,
sur le principe, pu servir de source d’inspiration sur une question qui n’a pas
encore été tranchée au niveau fédéral – n’appuie aucunement la thèse du recourant,
puisque l’arrêt dont il se prévaut précise justement que
« les frais de
procès et d’avocat ne sont en principe déductibles que s’ils sont nécessaires
au maintien en l’état de l’immeuble, notamment au maintien de ses possibilités
d’utilisation et n’en augmentent pas la valeur ou ne lui apportent pas une
amélioration »
(RFJ 2000, p. 169, 177). En l’espèce, la déduction
avait précisément été refusée puisque le but de la procédure qui avait engendré
les frais d’avocat n’était nullement le maintien de la source de revenu de
l’immeuble et ne constituait dès lors pas des dépenses d’entretien déductibles.
Il n’y a dès lors pas violation du principe d’égalité de traitement.
Finalement, on ne comprend pas la référence faite par le recourant à la
pratique dite Dumont. Celle-ci – toujours en vigueur en 2006 – s’applique en
cas de rattrapage d’un entretien négligé et prohibe la déduction des frais
occasionnés par celui-ci du revenu. Le cas présent n'est pas celui d'un
rattrapage d'entretien négligé mais bien plus d’un projet à plus-value qui n’a
pas abouti. Finalement, les conditions de déductibilité des frais assumés en
raison de leur effet favorable en matière d’environnement et d’économie
d’énergie ne sont pas non plus réalisées puisque pour entrer en ligne de compte
pour une déduction, il faut à l’évidence que les investissements tendent à
générer une économie d’énergie ou aménager l’environnement, ce qui n’est
envisageable qu’avec un projet effectué. Là encore, les arguments du recourant
sont mal fondés.
Dans la mesure où, de par leur nature, les frais revendiqués ne sont
pas déductibles, il n’y a pas lieu de se prononcer sur le problème de
périodicité de cette déduction, soit sur leur imputation sur 2005 ou 2006.
Fondé sur ce qui précède, le recours doit être rejeté et le jugement
rendu le 6 avril 2009 par le Tribunal fiscal doit être confirmé.
5.
Le recourant succombant, les frais seront mis à
sa charge en compensation avec son avance (art. 47 LPJA). Il ne peut prétendre
à l’allocation de dépens (art. 48 LPJA a contrario).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met les frais de procédure à la charge du recourant par 770 francs,
compensés avec l'avance de frais effectuée par
770 francs.
3.
N’alloue par de dépens.
Neuchâtel, le 19 avril
2011
Art. 32
LIFD
1
Le
contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais
d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne
peuvent être ni remboursés ni imputés.
2
Le contribuable qui
possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur
entretien, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais
d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances détermine
dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie et à
ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien
.
3
Sont
en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de
monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions
légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne
soient pas subventionnés.
4
Au
lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles
privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil
fédéral arrête cette déduction forfaitaire.
Art. 34
LIFD
Ne peuvent être déduits les autres frais et
dépenses, en particulier:
a.
les frais d’entretien du contribuable et de
sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation
professionnelle;
b.
les frais de formation professionnelle;
c.
les dépenses affectées au remboursement des
dettes;
d.
les frais d’acquisition, de production ou
d’amélioration d’éléments de fortune;
e.
les impôts de la Confédération, des cantons
et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune,
ainsi que les impôts étrangers