ne_gerichte · CDP.2012.126 · 2012-03-23 · fr

Activité lucrative indépendante. Frais de formation portés à l'actif du bilan.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 21.05.2013 CDP.2012.126 (INT.2013.175)

A.
X. a suivi une formation universitaire de
psychologue de 1995 à 2001, puis une formation post-grade en psychothérapie de
2001 à 2006 à l'issue de laquelle elle a obtenu un certificat de psychologue
spécialiste en psychothérapie FSP. Ce titre lui permet d'exercer comme
psychothérapeute à titre indépendant, ce qu'elle fait depuis le 1
er
septembre 2007. Dans le cadre de la taxation pour l'année 2008, X. a déclaré le
revenu de cette activité et produit des comptes annuels avant de demander, par
son fiduciaire, d'activer le montant de ses frais de formation et de l'amortir
sur cinq ans. En procédant à la taxation de l'année 2008, par décisions du 4
novembre 2010, le Service des contributions a refusé, implicitement, d'activer
ces frais de formation pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt
fédéral direct, en se référant à un entretien du 8 juillet 2010 qu'il avait eu
avec le fiduciaire. Les époux X. ont fait réclamation à l'encontre de ces
décisions en demandant la prise en compte de l'amortissement sur les frais
activés et l'augmentation de la fortune commerciale en conséquence. Le Service
des contributions a rejeté la réclamation par décision du 23 mars 2012, en
retenant que les frais en cause ne pouvaient ni être déduits ni être qualifiés
de frais de perfectionnement. Le principe de la périodicité s'opposait par
ailleurs à ce qu'ils soient inscrits au bilan au 31 décembre 2008 dans la
mesure où ils ne pouvaient être rattachés à la période au cours de laquelle ils
avaient généré un revenu. Par ailleurs, certaines factures avaient déjà été
portées en déduction des déclarations d'impôt 2002 à 2008.
B.
Par mémoire du 24 avril 2012, les époux X.
défèrent cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal,
concluant à l'annulation de la décision entreprise et des taxations
antérieures, à l'octroi d'une déduction correspondant à l'amortissement des
coûts de formation et à la modification correspondante de la fortune imposable,
sous suite de frais et dépens.
C.
Dans sa détermination du 21 mai 2012, le Service
intimé déclare n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer par
rapport aux motifs de la décision sur réclamation. Il propose le rejet du
recours sous suite de frais et le maintien de la décision litigieuse.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable
En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées
est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence
(cf. infra cons. 2), il est loisible au contribuable de déposer un seul recours
avec une motivation commune pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts
cantonal et communal (ATF
135 II 260
,
cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, la Cour de céans est autorisée à se
prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).
2.
L'article
18
de la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), auquel
correspond l'article 21 de la loi cantonale sur les contributions directes du
21 mars 2000 (
LCdir
)
assujettit à l'impôt tous les revenus provenant de l'exercice d'une activité
lucrative indépendante et les bénéfices en capital provenant de la réalisation
d'éléments de la fortune commerciale. La fortune commerciale comprend tous les
éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD; 21 al. 3
LCdir). Les dispositions relatives à la détermination du bénéfice net
s'appliquent par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en
bonne et due forme (art. 18 al. 3 avec renvoi à l'art. 58 LIFD; 21 al. 4 avec
renvoi à l'art. 84 LCdir). Le bénéfice net comprend le solde du compte de
résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent et tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du
compte de résultat qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par
l'usage commercial, tels que notamment les amortissements qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret LIFD et 84 al. 1 let b, 2
ème
tiret LCdir). Ces dispositions
consacrent le principe dit d'autorité du droit comptable en droit fiscal, ou
principe de la déterminance (en allemand "Massgeblichkeitsprinzip").
Les comptes doivent avoir été établis en conformité des dispositions du droit
commercial, spécialement les articles 957 ss CO. Ils doivent tout d'abord
être fiables et donc complets du point de vue matériel. Suivant le principe
d'intégralité, toutes les opérations ayant une influence directe ou indirecte
sur l'importance et la composition des actifs, du capital étranger, des provisions
et des fonds propres doivent être correctement comptabilisées. L'obligation
d'inscrire un actif au bilan peut être déduite du principe d'intégralité.
Doivent à cet égard être portés au bilan, conformément aux règles d'évaluation
applicables, tous les éléments activables et pour lesquels le droit comptable
ne prévoit pas une option de comptabilisation. Selon l'opinion dominante, un
actif est activable lorsqu'il peut être utilisé, identifié et évalué de manière
indépendante. Tel est le cas lorsque l'entreprise peut disposer de cet actif
(en général par le biais d'un droit de propriété) et qu'il apparaît que
celui-ci lui procurera, à l'avenir, des avantages économiques (
Danon
in
Yersin / Noël, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, ad art. 57-58, no 6 ss,
11, p. 719, et les références citées). Certains actifs peuvent, mais ne doivent
pas être activés, tels que le goodwill acquis à titre onéreux et les autres immobilisations
incorporelles créées par l'entreprise, à condition d'avoir une valeur utile
pour celle-ci. Selon la pratique comptable suisse pour l'enregistrement des
valeurs immatérielles, il faut qu'il existe des prestations de tiers clairement
attribuables et que l'immobilisation ait une valeur utile déterminable. Le
goodwill développé par l'entreprise elle-même, dit originaire, ne peut jamais
être activé, car il n'est pas possible de lui attribuer des dépenses spécifiques
(
Glauser
in Bohnet / Wessner (éd), Mélanges en l'honneur de Roland
Ruedin, Goodwill et acquisitions d'entreprises, p. 425, avec références à
Manuel suisse d'audit (MSA) t. I, N. 2.3413). La charge engagée pour réaliser
l'actif doit avoir été comptabilisée sur la période concernée (RPC 10/19 cités
par
Boemle / Lutz
, Der Jahresabschluss, Verlag SKV, 2008, p. 339). Les
normes comptables Swiss Gaap RPC mentionnent, comme actif immatériel en
principe non susceptible d'être porté à l'actif du bilan, les coûts de
formation et de formation permanente. Une part de la doctrine fiscale admet
qu'un bien peut être porté au bilan s'il est susceptible d'être transféré à un
tiers (approche dite statique), d'autres auteurs lorsque leur utilisation dans
la période comptable fiscale suivante ou les périodes ultérieures permet de
dégager un profit pour l'entreprise, une position médiane insistant sur le fait
qu'il doit s'agir d'actifs susceptibles d'être aliénés ou utilisés par des
tiers en vertu d'une cession (
Locher
, Kommentar zum DBG, Therwil / Bâle
2004, ad art. 57 no 21s., p. 207 avec les références citées).
Lorsqu'un actif qui représente une non-valeur est porté au bilan commercial,
en contradiction avec le droit commercial, l'autorité fiscale doit procéder à
la correction des comptes, en réduisant la valeur de l'actif concerné et en
créant une réserve négative au passif du bilan fiscal (StE 2005, B 72.15 2 no
6). En matière d'impôt cantonal, les fonds propres imposables seront également
réduits dans cette mesure (RDAF 2004 II 545 cités par
Danon
, op. cit. ad
art. 57-58, no 161 s., p. 761). Le refus d'activer un actif fictif ne
déploie d'effet au niveau du résultat qu'au moment où celui-ci doit être amorti
à la charge du résultat. Il y a alors lieu de procéder à une correction au sens
de l'article 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret LIFD et de l'article
58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret
LCdir
.
3.
En l'espèce, la recourante a engagé des frais
pour l'obtention d'une formation universitaire de psychologue puis une
formation post-grade en psychothérapie de 2001 à 2006 à l'issue de laquelle
elle a obtenu un certificat de psychologue spécialiste en psychothérapie FSP.
Elle exerçait en parallèle une activité lucrative salariée auprès d'un centre
psycho-social. Selon une note manuscrite du taxateur au dossier, il a été admis
en déduction, vraisemblablement au titre de frais de perfectionnement (les
frais de formation n'étant pas déductibles) 2'695 francs en 2002, 1'500 francs
en 2003, 4'200 francs en 2004, 950 francs en 2005 et 1'675 francs en 2006. La
composition de ces montants n'est pas connue. La recourante estime le coût
total de sa formation à 46'620,20 francs, qui se compose pour une part de frais
de formation de base, de supervision de psychologie cognitive et
cognitivo-comportementale, de séances de développement personnel, de
psychologie individuelle et de séances de supervision pour environ 34'000
francs, engagés entre 2000 et 2006, pour l'autre part de frais de déplacement
et de repas pour suivre cours et séances pour environ 12'500 francs. Pour
l'année 2008, la recourante a déclaré au titre de revenu d'une activité
indépendante et fortune commerciale un revenu de 13'951 francs et une fortune
de 6'521 francs. La déclaration fiscale et les comptes annuels, établis par le
même mandataire fiscal et signés par la recourante, ne contiennent dans leur
forme imprimée aucune mention des frais de formation activés et de l'amortissement
revendiqué. Cet élément paraît avoir été ajouté après-coup, en procédure de
taxation, et annoncé par une note manuscrite au pied du formulaire
"Détermination du revenu de l'activité indépendante". Quand bien même
les comptes signés lient en principe le contribuable dès qu'ils ont été remis à
l'autorité fiscale (
Danon
, op. cit. ad art. 57-58 no 43 s., p.
729), on peut admettre dans le présent cas que la réserve faite permettait à la
recourante de demander une modification de ses comptes annuels dans le cadre de
la taxation.
4.
Le niveau de qualification du titulaire d'une
raison individuelle est certes une pré-condition, tout comme une autorisation
des pouvoirs publics selon les cas, à l'exercice de certaines activités. Ces
capacités techniques sont toutefois intrinsèquement liées à la personne du
titulaire, et ne sont pas susceptibles d'être valorisées en-dehors de cette
personne. En effet, les diplômes ne sont pas transférables et ne représentent
aucune valeur marchande susceptible d'être réalisée. Il manque donc une
condition essentielle à ce qu'ils puissent être portés au bilan d'une
entreprise, au sens du droit comptable suisse. Une telle activation, même si
elle était admissible, nécessiterait de toute manière un amortissement très
rapide dans la mesure où la valeur réelle de ce bien intangible, qui dépend
aussi bien de son titulaire que du marché, voire des efforts consentis pour le
mettre en valeur, demeure un élément très aléatoire. De ce fait, il est sans
importance que l'obtention d'un diplôme soit effectivement la pré-condition à
l'exercice d'une activité lucrative déterminée, soit liée à cette activité et
puisse servir son détenteur durant plusieurs années. Il ne s'agit pas d'un bien
susceptible d'être porté au bilan, et s'il l'était, ainsi qu'il a été exposé au
considérant 3 ci-dessus, l'autorité fiscale serait autorisée à refuser son
amortissement selon l'article 58 al. 1 let. b, 2
ème
tiret LIFD et
l'article 84 al. 1 let. b, 2
ème
tiret
LCdir
.
Cette appréciation, qui est justifiée pour les frais de cours et de
suivi, est d'autant plus pertinente en ce qui concerne les frais de déplacement
et de repas engagés par la recourante. Ces dépenses constituent manifestement
des non-valeurs et n'ont qu'un lien ténu avec le diplôme obtenu, et leur
activation est contraire à toute logique économique.
Enfin, il tombe sous le sens que la part des frais qui a d'ores et déjà
été déduite au titre de frais de perfectionnement (probablement) au cours des
années 2002 à 2006, et dont la composition est inconnue, ne peut être traitée à
la fois comme une charge, afférente à la période durant laquelle le revenu de
l'activité professionnelle à laquelle ils sont liés a été réalisé, et ensuite
comme un poste d'actif, avec plusieurs années d'écart.
5.
Le recours est rejeté et les décisions de
taxation du 4 novembre 2010 et sur réclamation du 23 mars 2012 sont confirmées.
La recourante qui succombe doit supporter les frais de procédure, compensés par
son avance de frais. Compte tenu de l'issue de la présente cause, il n'est pas
alloué de dépens.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge de la recourante les frais de procédure par 770 francs,
montant compensé par son avance de frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 21 mai 2013
Art. 18
LIFD
Principe
1
Sont
imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
2
Tous les bénéfices
en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation
comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de
l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale
dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à
l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous
les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les
participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social
d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le
détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition.
L'art. 18
b
est
réservé.
1
3
L'art. 58
s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en
bonne et due forme.
4
Les bénéfices
provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés
au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.
1
Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du
23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).