ne_gerichte · TA.2004.209 · 2005-12-29 · fr
TA.2004.209


Réf. :
TA.2004.209-FISC

A.Par acte
authentique du 16 décembre 2002, P. a constitué huit parts de copropriété par
étage (appartements et garages) sur l'immeuble dont elle était propriétaire []
et, simultanément, vendu à chacune de ses deux filles deux unités en toute propriété
ainsi que deux parts de copropriété à immatriculer sur deux autres unités,
conservant par conséquent pour elle-même l'équivalent d'un tiers de l'immeuble.
Le prix de vente a été fixé à 140'000 francs pour chacune des filles, soit au
total à 280'000 francs.

Dans la déclaration
pour l'impôt sur les gains immobiliers, le notaire instrumentant a indiqué un
prix d'aliénation de 280'000 francs, sous déduction d'un prix d'acquisition,
correspondant à l'estimation cadastrale de l'immeuble en 1977, de 120'667
francs, de frais d'acquisition à concurrence de 9'300 francs et d'aliénation de
18'062 francs. Le gain immobilier déclaré se montait ainsi à 131'971 francs.

Le service des
contributions (office des impôts immobiliers et de succession) a cependant
considéré que, étant donné que l'estimation cadastrale de l'immeuble était,
avant la constitution de la PPE, de 472'000 francs, la valeur de transfert des
2/3 de l'immeuble devait être fixée aux 2/3 de ce montant, savoir à 314'666
francs et que la différence par rapport au prix de vente de 280'000 francs
représentant quelque 12 % de ladite valeur, on était en présence d'une donation
dans la même proportion. Le prix de la vente étant fixé à 314'666 francs (et
les frais d'acquisition et ceux d'aliénation ne devant être comptés par
ailleurs qu'aux 2/3, soit respectivement à raison de 6'200 francs et de 12'041
francs), le gain total s'élève par conséquent à 175'758 francs, dont le 12 %
constitue une donation, part dont l'imposition doit être différée en vertu de
la loi, de sorte que le solde par 154'667.04 francs représente le gain
immobilier imposable auprès de la venderesse. L'impôt dû par celle-ci, compte
tenu du taux applicable et de la durée de possession, s'élève ainsi à 18'552
francs (décision de taxation du 21.05.2003). Sur réclamation de l'intéressée,
l'office a confirmé ce calcul par décision du 18 juin 2003.

B.P. a recouru
contre cette décision devant le Tribunal fiscal, concluant à l'annulation de la
taxation et au renvoi de la cause à l'administration pour nouvelle décision.
Elle a fait valoir, comme déjà dans sa réclamation, que le mode de taxation
adopté n'avait pas de base légale et constituait en outre une inégalité de traitement
dès lors qu'elle avait été taxée sur un produit de la vente supérieur à celui
qu'elle avait effectivement réalisé. En l'occurrence, la façon dont l'office
entendait imposer les donations mixtes ne pouvait pas correspondre à la volonté
du législateur et avait pour effet de la pénaliser.

Par jugement du 15
juillet 2004, le Tribunal fiscal a admis le recours et renvoyé la cause au
service intimé pour nouvelle taxation au sens des considérants. Il a retenu, en
résumé, que l'impôt sur le gain immobilier de la venderesse devait être calculé
pour lui-même et non pas en fonction de celui qui sera dû par ses filles dans
l'hypothèse d'une revente; que le calcul de l'administration fiscale conduisait
à majorer le prix de vente convenu pour le porter à la valeur vénale présumée
du bien, ce qui équivaut à reconstituer un caractère onéreux fictif à une
transaction qui se voulait justement gratuite à concurrence de cette part; que
le prix de 280'000 francs devait constituer le prix d'aliénation qui fonde
l'impôt sur le gain immobilier; qu'il fallait par ailleurs déterminer la valeur
de la donation en fonction de la valeur nette de l'actif transféré et non de
l'estimation cadastrale.

C.Le service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre ce
jugement, concluant à l'annulation de celui-ci. Il arguë en premier lieu que,
puisque les deux filles de la venderesse n'ont pas contesté les décisions, qui
leur ont été notifiées le 26 mai 2003, par lesquelles un émolument de
dévolution d'hérédité de 1'040 francs a été perçu auprès de chacune d'elle, le
calcul de la valeur de la libéralité  d'ailleurs en soi non contestée par la
venderesse  n'a pas à être remis en cause. D'autre part, il fait valoir que la
solution prévue par le Tribunal fiscal s'écarte de la loi car elle conduit à ne
pas tenir compte, dans le cas d'une donation mixte, du principe de l'imposition
différée, qui veut que le donataire puisse déduire, lors de la revente, le prix
de revient (prix d'acquisition plus les impenses) du donateur; que cette
solution ne garantit pas l'égalité de traitement entre bénéficiaire d'une
donation pure et bénéficiaire d'une donation mixte, surtout lorsque la
contre-prestation est de peu d'importance. Il estime que sa pratique, au
contraire, assure aux donateurs et donataires une application correcte de la
loi par le report d'une partie du prix de revient, la déduction de la totalité
du prix de revient des parties ainsi qu'une parfaite égalité de traitement en
déterminant cette part proportionnellement à la donation.

D.Dans ses
observations sur le recours, le Tribunal fiscal conclut implicitement au rejet
de celui-ci. La contribuable intéressée propose également le rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.Selon laloi sur les contributions
directes (LCdir)du 21 mars 2000, l'impôt sur les gains immobiliers a pour
objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble.
L'impôt est dû par l'aliénateur. Le gain réalisé lors de l'aliénation est
constitué par la différence entre le prix d'aliénation et le prix
d'acquisition, augmenté des impenses (art.56 al.1, 59 al.1, 60 al.1LCdir).

La loi prévoit
cependant des cas, énumérés à l'article 58 al.1 litt.a à eLCdir, dans lesquels
l'imposition est différée (c'est-à-dire reportée jusqu'au moment de l'aliénation
suivante, le prix d'acquisition déterminant étant alors celui du dernier
transfert imposable; art.65 al.1LCdir). Il en va ainsi
notamment lors du transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité,
partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature ou contre
le versement d'une soulte, legs), avancement d'hoirie ou donation (litt.a).

La loi fédérale sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), du
14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, oblige les cantons à
adapter leur législation fiscale aux dispositions qu'elle contient. L'article12 LHIDtraite de
l'impôt sur les gains immobiliers et l'alinéa 3 litt.a à e LHID énumère les cas
où l'imposition est différée, liste reprise par la loi cantonale dans la
disposition précitée.

3.a) En
l'espèce, le service des contributions a retenu que l'opération en cause constituait
en partie une donation, étant donné que le prix de vente effectif de 280'000
francs était inférieur à la valeur cadastrale des parts d'immeuble vendues
(314'666 francs). S'agissant, en d'autres termes, d'une donation mixte, le gain
immobilier résultant de la prise en compte de cette dernière valeur doit, selon
le service des contributions, être imposé en partie auprès de la venderesse et
en partie différé.

b) L'impôt sur
le gain immobilier n'a pas pour objet l'aliénation elle-même, mais le bénéfice
réalisé, au moment de l'aliénation de l'immeuble, sur l'augmentation de valeur
de celui-ci. En ce qui concerne la détermination de ce gain, le Tribunal fiscal
a exposé de manière pertinente que, selon la doctrine et la jurisprudence, le
prix d'aliénation déterminant à cet égard est la contre-prestation réellement
fournie par l'acquéreur (savoir en principe le prix convenu dans l'acte) même
si celle-ci s'écarte manifestement de la valeur réelle de l'immeuble. Le fait
que le vendeur sous-estime, par exemple, la valeur de l'immeuble, ou que l'on
est en présence d'une donation mixte, ne permet pas d'imposer un gain fictif (Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, 9e éd., vol.I, p.581 no 46 ad § 22; StE 1996 B 47.32 no 5, 1989 A
21.11 no 25, 1984 B 42.1 no 1;Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, 2e éd., I/1 ad art.12 StHG, p.235 no 54). Sur ce point, on peut
ainsi renvoyer au jugement entrepris (cons.3), qui retient à bon droit que le
prix déterminant en l'espèce est le montant total de 280'000 francs convenu par
les parties. Le recours du service des contributions ne semble au demeurant pas
mettre en cause ce qui précède, et le fait que les filles de la venderesse
aient par ailleurs été imposées chacune, par des décisions qu'elles n'ont pas
contestées, sur la donation dont le service des contributions a estimé qu'elles
avaient bénéficié, n'y change rien.

c) Il y a
lieu, en outre, de considérer que l'on ne saurait, pour déterminer l'existence
d'un gain imposable dans le cas d'une donation mixte, scinder l'acte en deux
opérations distinctes, l'une onéreuse et l'autre gratuite. Il n'y a pas de gain
immobilier imposable si l'opération considérée dans son ensemble n'entraîne pas
la réalisation d'un gain (Zwahlen, op.cit. ad art.12 StHG, no 33, p.231;Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, p.1357 no 143; StE 1984 B
42.1 no 1, 1996 B 42.32 no 5). Pour ce motif également, la décision du service
des contributions, contestée par la contribuable intéressée devant le Tribunal
fiscal, ne peut pas être confirmée.

4.a) Ce qui
précède ne préjuge pas, en soi, la question de savoir à quelles conditions une
donation mixte doit donner lieu à imposition différée, ni quelles sont les
conséquences de ce report pour le donataire. Ce dernier aspect notamment, discuté
par le service recourant ainsi que par le Tribunal fiscal dans ses
observations, n'a pas à être examiné en l'espèce. Le présent litige porte en
effet uniquement sur le montant du gain immobilier que la contribuable a
réalisé lors de la vente du 16 décembre 2002, le principe de son imposition
auprès d'elle n'étant pas contesté par les parties. Quant à la détermination
précise du montant du gain et de l'impôt à percevoir auprès de la venderesse,
il appartiendra au service des contributions d'y procéder en tenant compte des
considérants ci-dessus, dans le cadre d'une nouvelle décision.

b) Il s'ensuit qu'il
n'y a pas lieu, contrairement à ce qu'indique le jugement entrepris, de faire
réexaminer par le service des contributions la manière dont ce dernier a déterminé
l'existence d'une donation et sa valeur dans le cas d'espèce pour le motif que
la prise en compte de l'estimation cadastrale au moment de l'aliénation est
(comme le relève toutefois avec raison le Tribunal fiscal [cons.5]), un critère
sujet à caution. En conséquence, dès lors que le dispositif du jugement
entrepris renvoie pour cette raison, et en outre sans annuler formellement la
ou les décisions contestées du service intimé, le dossier audit service
"au sens des considérants", et que ceux-ci ne peuvent pas être intégralement
confirmés, il y a lieu de réformer le jugement entrepris dans le sens de ce qui
précède, le recours devant cependant être rejeté pour le surplus.

5.Il ne sera pas
perçu de frais de justice (art.47 al.2LPJA). La contribuable,
tiers intéressée, représentée par un mandataire, a droit à des dépens vu
l'issue du litige (art.48LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Réforme le chiffre 2
du dispositif du jugement entrepris en ce sens que la décision de taxation du
21 mai 2003 et la décision rendue sur réclamation le 18 juin 2003 par le
service des contributions sont annulées et que la cause est renvoyée au service
des contributions pour nouvelle taxation selon les considérants du présent
arrêt.

2.Rejette le recours
pour le surplus.

3.Dit qu'il n'est pas
perçu de frais de justice.

4.Alloue à P. une
indemnité de dépens de 500 francs pour la procédure de recours de seconde
instance, à la charge du recourant.

Neuchâtel, le 29 décembre 2005

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le
greffier                                    L'un
des juges