ne_gerichte · CDP.2017.13 · 2016-11-25 · fr

Taxation d'office.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 12.06.2017 CDP.2017.13 (INT.2017.684)

Taxation d'office.

A.
X.________ était
domicilié à dans le canton de Neuchâtel jusqu’au 31 mai 2013, date à laquelle
il a annoncé un départ pour les Etats-Unis. Suite à la notification de
décisions de taxation provisoires le 2 octobre 2014, le Service des
contributions (ci-après : SCCO) a notifié des décisions définitives, entrées en
force, le 12 mars 2015 pour les impôts directs fédéral, cantonal et communal
pour la totalité de la période fiscale 2013. Toutefois, sachant que l’intéressé
n’a jamais déposé ses papiers à l’étranger ni été imposé à l’étranger jusqu’à
son retour en Suisse le 1
er
octobre 2014, le SCCO a maintenu son
assujettissement en Suisse pour la totalité de l’année fiscale 2013 par
décisi
on
d’assujettissement du 6 avril 2016. En date du 3 novembre 2016, des décisions
de taxation d’office lui ont été notifiées pour les impôts directs fédéral,
cantonal et communal 2013. Suite à la demande d’éclaircissement de X.________
sur les chiffres retenus et son opposition de principe à cette taxation,
le SCCO a déclaré irrecevable sa réclamation par
décision du 25 novembre 2016 en retenant que ce dernier ne s’était pas opposé à
la décision d’assujettissement; qu’il n’avait retourné aucune déclaration d’impôt
2013 pour contribuable régulier et qu’il n’avait produit aucun élément
permettant de justifier que les taxations d’office étaient manifestement
inexactes.
B.
X.________
interjette recours devant la Cour de droit public du
Tribunal cantonal contre cette décision dont il demande l'annulation. En
substance, le recourant se prévaut d’un déni de justice formel en alléguant que
sa réclamation était suffisamment motivée et devait être considérée comme
recevable de telle manière qu’il appartenait à l’autorité fiscale d’entrer en
matière sur le fond. Pour le surplus, il explique qu’il n’a fait l’objet
d’aucune sommation de la part de l’intimé avant la taxation d’office de sorte
que la décision de taxation doit être annulée, respectivement déclarée nulle
conformément à la jurisprudence en la matière.
C.
Dans ses observations du 21 février 2017, le
service intimé relève qu'à mesure que la décision sur réclamation du 25
novembre 2016 a été notifiée le 5 décembre 2016 et que les vacances judiciaires
ne sont pas applicables en matière d'impôt fédéral direct, le recours posté le
17 janvier 2017 est irrecevable en ce qu’il concerne la
taxation d'office pour l'impôt fédéral
direct de l'année 2013. Pour le surplus, et au vu de l’irrégularité de la
procédure, respectivement de l’omission de sommation du contribuable avant la
taxation d’office, l
e service
intimé propose l’admission du recours pour l’impôt cantonal et communal direct
2013 et l’annulation de la décision sur réclamation pour cet impôt.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
La Cour de droit
public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité
de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (arrêt non
publié de la CDP du 24.07.2014 [CDP.2013.278] cons. 2 et les références citées).
En l’occurrence, et malgré l’irrecevabilité du
recours en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct (IFD), vu
la non-application des féries cantonales en la matière (arrêt de la CDP
du 29.11.2011 [
CDP.2011.2
]
cons. 5b), il convient d’entrer en matière et d’examiner la régularité de la
procédure devant l’autorité inférieure pour constater, cas échéant, la nullité
des décisions de taxation d’office.
2.
Le litige porte sur
les taxations d’office
concernant l’impôt direct fédéral,
cantonal et communal pour l’année fiscale 2013.
a)
Selon l'article 189
al. 1
LCdir
(art.
123 al. 1 LIFD
),
l'autorité fiscale établit les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable.
La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration
réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation
mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour
assurer une taxation complète et exacte (art. 192 al. 1
LCdir
;
126 al. 1 LIFD
).
Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la
vérité et complète (art. 190 al. 2
LCdir
;
124 al. 2 LIFD
)
et fournir les documents nécessaires (art. 191
LCdir
;
125 LIFD
). Le
contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration
.
La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et
procède aux investigations nécessaires (art. 199 al. 1
LCdir
;
130 al. 1 LIFD
).
b) Une taxation d'office est opérée si, malgré
sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations (art.
130 al. 2 LIFD
). Condition de la taxation d'office, la
sommation est une injonction de procéder aux actes omis ou imparfaitement
exécutés dans un délai donné. On ne saurait y renoncer même lorsque le
comportement antérieur du contribuable laisse à penser que cette formalité
demeurera sans effet. Quant à son contenu, la sommation mentionne l’indication
de la/des période/s fiscale/s concernée/s, le détail des actes auxquels le
contribuable doit satisfaire, ainsi que les documents et pièces justificatives
qu’il doit produire ainsi que les conséquences de l'inexécution de l'acte
requis, à savoir le prononcé d'une taxation d'office assortie le cas échéant
d'une amende pour violation des obligations de procédure (
Althaus-Houriet
,
in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, nos 16 et 18, ad art. 130
LIFD).
La décision de taxation fixe les éléments
imposables de manière définitive, et constitue donc une décision mettant fin à
la procédure de taxation lorsqu’elle n’est pas contestée et qu’elle est entrée
en force, après l’écoulement du délai de réclamation. Pendant ce délai,
l’autorité fiscale peut en tout temps revenir sur la taxation si elle
s’aperçoit qu’elle est incomplète, sans devoir recourir à la procédure de
rappel d’impôt (
Althaus-Houriet
, in Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2017, no 3, ad art. 131 LIFD).
3.
Selon la jurisprudence, les
actes administratifs
irréguliers ne sont en général pas
nuls, mais annulables. Ils deviennent valables lorsqu'ils ne sont pas attaqués
par les voies ordinaires de recours (arrêt du TF du
03.04.2014
[1C_620/2013]
cons. 5.1). La nullité absolue ne frappe
que les décisions affectées des vices les plus graves, qui sont manifestes ou
particulièrement reconnaissables, et pour autant que la constatation de la
nullité ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit. Hormis dans
les cas expressément prévus par la loi, il n'y a lieu d'admettre la nullité
qu'à titre exceptionnel, lorsque les circonstances sont telles que le système
d'annulabilité n'offre manifestement pas la protection nécessaire. Si de graves
vices de procédure, tels que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu
la décision, peuvent constituer des motifs de nullité, des vices de fond
n'entraînent qu'à de très rares exceptions la nullité d'une décision
(
ATF 138 II 501
cons. 3.1,
138
III 49
cons. 4.4.3,
137
I 273
cons. 3.1,
136
II 489
cons. 3.3,
133
II 366
cons. 3.1 et 3.2,
132
II 342
cons. 2.1 et les nombreuses références). En principe,
les vices formels n’entraînent que l’annulabilité de l’acte en question (arrêt
du TF du
04.01.2016 [1C_89/2015]
cons. 2.1.2,
ATF 129 I 361
cons. 2.1 et les références).
Au
titre d’exemples de décisions nulles, l’on peut extraire de la doctrine
notamment celles qui n'émanent pas d'une autorité étatique, celles pour
lesquelles l'autorité qui les a adoptées est dépourvue objectivement de toute
apparence de compétence territoriale, matérielle ou fonctionnelle, celles qui
n’ont purement et simplement pas été communiquées au destinataire, celles qui
n'ont pas obtenu le consentement constitutif d'une autre autorité, celles qui
ne sont pas signées ou dont l'auteur n'est pas autrement identifiable, celles
qui constituent des faux manifestes, celles obtenues par la contrainte, celles
exigeant un comportement impossible en droit ou en fait ou un comportement
délictueux, celles créant des obligations affectées de vices essentiels de
procédure envers leurs destinataires, celles matériellement inexistantes ou non
prévues par la législation applicable ou encore celles adoptées dans une
intention de nuire en dehors de tout intérêt public (
Dubey
/
Zufferey
,
Droit administratif général, 2014, p. 355 N 1021;
Häfelin/Müller/Uhlmann
,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 7
e
édition, 2016, p. 241 ss N 1102 ss;
Bovay
,
Procédure administrative
;
Knapp
,
Nullité, annulabilité et inopposabilité ou comment empêcher un acte étatique de
déployer des effets in De la Constitution, 1996, p. 597). Par ailleurs, le
Tribunal fédéral a considéré que lorsque l’autorité fiscale cantonale, sans
avoir préalablement adressé à une société contribuable une formule de
déclaration d’impôt, procède directement à une taxation d’office (définitive),
celle-ci est frappée de nullité (
ATF
137 I 273
cons. 3.2 – 3.4).
4.
Au cas particulier, il sied
d’observer que la fiduciaire A. SA________ a envoyé, le 29 janvier 2014, une
déclaration d’impôt concernant l’année fiscale 2013.
Par ailleurs, il
est établi que le Service intimé a, par deux décisions provisoires séparées du
2 octobre 2014 et définitives du 12 mars 2015, les unes relatives à l'impôt
fédéral direct et les autres à l'impôt direct cantonal et communal, procédé à
la taxation du contribuable pour la période fiscale 2013. Il faut donc admettre
que ce dernier a fait l’objet de taxations ordinaires pour la période en cause
et qu’elles sont entrées en force faute d’avoir été attaquées. Aussi, et dans
la mesure où le recourant a déjà fait l’objet d’une taxation définitive
(ordinaire) pour la période en cause, le fait qu’il soit considéré pour une
partie de l’année comme contribuable externe au canton n’autorisait pas le
service intimé à procéder à une taxation d’office puisque tous les facteurs lui
étaient connus en raison de la fixation du taux global de l’impôt. Partant, il
sied de retenir que la procédure de taxation suivie par le service intimé est
erronée et qu’il appartenait à l’autorité, cas échéant, de procéder à un rappel
d’impôt si elle estimait que les éléments imposés n’étaient pas corrects dans
les taxations définitives. Cela étant, la question de savoir si ce vice de
procédure pourrait conduire à la nullité des décisions de taxation d'office
peut rester ouverte dans la mesure où la nullité doit être constatée pour un
autre motif.
Ainsi,
si le Service des contributions allègue avoir adressé une nouvelle déclaration
d’impôt au recourant en date du 23 mai 2016, on doit observer qu’il ne
l’établit pas et que le recourant, non représenté en procédure de réclamation,
le conteste. De surcroit, le service intimé n’a pas envoyé de sommation avant
de procéder à la taxation d’office. Par ailleurs, on doit relever que face à
des taxations d’office, le recourant ne pouvait attaquer ces décisions qu’au
motif qu’elles étaient manifestement inexactes contrairement aux taxations
ordinaires de sorte que ses droits de procédure étaient restreints. Au vu de
ces circonstances et de la jurisprudence du Tribunal fédéral, la notification
d’une taxation d’office sans envoi d’une nouvelle déclaration d’impôt, ni
sommation en l’absence, cas échant, du dépôt de celle-ci, doit être qualifiée
de faute particulièrement grave entraînant la nullité des décisions de
taxations d’office du 3 novembre 2016.
Bien
fondé, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée. Par
ailleurs, les décisions de taxation d’office doivent être déclarées nulles.
5.
Vu le sort de la cause, il est statué sans
frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al. 2
LPJA
). Le
recourant, qui obtient gain de cause a droit à des dépens. Toutefois, son
mandataire
n’ayant pas déposé un
état des honoraires et frais permettant de se rendre compte de l'activité
déployée effectivement (art. 66 al. 2
TFrais
), il convient de statuer sur la base du dossier pour
déterminer le montant allouable. En l’occurrence, l'activité essentielle
déployée peut être estimée à quelque 6 heures (rédaction du mémoire, recherches
juridiques et entretiens avec le client) à un tarif-horaire de l'ordre de 250
francs. A cela s'ajoute des frais forfaitaires de 10 % (art. 65 TFrais),
ainsi que la TVA au taux de 8 %. C'est ainsi un montant global arrondi à
1’782 francs
qui sera
alloué au recourant à titre de dépens à charge de l’intimé.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours et annule la décision attaquée.
2.
Constate la nullité des décisions de taxation d’office concernant
l’année fiscale 2013.
3.
Statue sans frais et ordonne la restitution au recourant de son avance
de frais.
4.
Alloue au recourant une indemnité de dépens de 1’782 francs (débours et
TVA compris) à la charge de l’Etat.
Neuchâtel, le 12 juin
2017
Art. 123
LIFD
1
Les autorités de taxation
établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète
et exacte, en collaboration avec le contribuable.
2
Elles peuvent en particulier
ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les
comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par
ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de
toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci
les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de
procédure.
Art. 124
LIFD
Déclaration
d'impôt
1
Les contribuables sont invités
par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à déposer
une formule de déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de
formule doivent en demander une à l'autorité compétente.
2
Le contribuable doit remplir la
formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il
doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les
annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.
3
Le contribuable qui omet de
déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule
incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.
4
Le contribuable
qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner
lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit
que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de
maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette
obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la
fin de l'empêchement.
1
1
Nouvelle teneur
selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en
vigueur depuis le 1
er
oct. 1996 (RO
1996
1445; FF
1994
III 1597).
Art. 125
LIFD
Annexes
1
Les personnes physiques doivent
joindre à leur déclaration notamment:
a. les certificats de salaire concernant
tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
b. les attestations concernant les
prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration
ou d'un autre organe d'une personne morale;
c. l'état complet des titres et des
créances, ainsi que celui des dettes.
2
Les personnes physiques dont le
revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration:
a. les comptes annuels signés (bilan,
compte de résultats) concernant la période fiscale; ou
b. en cas de tenue d'une comptabilité
simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO
1
: un relevé des recettes et des
dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés
concernant la période fiscale.
2
3
Pour la taxation de l'impôt sur
le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en
outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le
montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions
ou le capital social libéré, les apports, les agios et les versements
supplémentaires au sens de l'art. 20, al. 3, portés au bilan commercial, les
réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices
imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable
au capital propre.
3
4
1
RS
220
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la L
du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2015
9
;
FF
2013
7549
).
3
Nouvelle teneur de la phrase selon le ch.
II 2 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
4
Introduit par le ch. I 1 de la LF du 10
oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 1998 (RO
1998
669; FF
1997
II 1058).
Art. 126
LIFD
Collaboration
ultérieure
1
Le contribuable
doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et
exacte.
2
Sur demande de
l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou
écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
3
Les personnes
physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes
morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à
l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur
activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les
art. 957 à 958
f
CO
1
.
2
3
1
RS
220
2
Nouvelle teneur de la seconde phrase
selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2015
9
;
FF
2013
7549
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la
LF de la LF du 22 déc. 1999, en vigueur depuis le 1
er
juin 2002 (
RO
2002
949
;
FF
1999
4753
).
Art. 130
LIFD
Exécution
1
L'autorité de taxation contrôle
la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
2
Elle effectue la taxation
d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le
contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue
en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les
coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.