ne_gerichte · CDP.2019.328 · 2020-04-14 · fr
CDP.2019.328


A.Les époux X1.________ et X2.________,
nés respectivement en 1960 et 1957, ont vécu depuis 1991 dans le canton de
Neuchâtel, à Z.________ où ils sont propriétaires dune maison de 6,5 pièces.
Ils ont quatre fils, nés en 1989, 1992, 1994 et 1996, dont deux étaient mariés
et disposaient de leur propre logement, lun à W.________ (BE) et lautre à
Z.________ (NE). Leurs deux plus jeunes fils, encore aux études à lépoque,
habitaient dans la maison familiale à Z.________, le plus jeune sétant a
priori constitué un domicile dans le canton de Zoug courant 2019. Depuis le 1eroctobre 1993, X2.________ a occupé un poste auprès de lassociation A.________,
dont le siège est à V.________ (BE). Il y est membre de la direction et exerce
une activité dauditeur de système de management (ingénieur) à 100 %, au
bénéfice dun contrat de durée indéterminée. X1.________ est
ménagère. Le 29 novembre 2017, le prénommé a conclu un contrat de bail à loyer
pour un appartement de 3,5 pièces, à compter du 1erdécembre
suivant, à U.________, dans le canton de Zoug, pour un loyer mensuel de 1'200 francs,
charges incluses.

Ayant
eu connaissance que les époux X1.________ et X2.________
étaient domiciliés à U.________ depuis le 30 novembre 2017 et avaient été
inscrits en résidence secondaire sur le territoire neuchâtelois, à savoir à
leur adresse à Z.________, le Service des contributionsde la République et canton de Neuchâtel(ci-après : Service des
contributions) leur a indiqué quil lui apparaissait que le domicile fiscal
pourrait faire lobjet dune procédure dassujettissement. Il a ainsi adressé à
X1.________ et X2.________ un questionnaire quils ont
rempli le 23 mars 2018. Ces derniers y ont notamment expliqué quils
habitaient, avec leurs deux plus jeunes fils, dans leur maison familiale de 6,5
pièces à Z.________ et que, sils avaient également pris un nouveau logement
hors du canton de Neuchâtel, soit à U.________ où ils ne vivaient que les deux,
cétait en raison, respectivement, de la proximité familiale, du fait que
cétait une région propice aux courses en montagne (randonnées, randonnées à
ski, ski, VTT), ainsi que de la profession de lépoux, lequel avait effectué
lintégralité de sa scolarité obligatoire et des camps de ski près de cette
région, région que tout deux connaissaient bien pour y avoir résidé avant de
sinstaller dans le canton du Jura, puis dans celui de Neuchâtel. Sagissant de
lépoux, ils précisaient quil habitait à U.________ la semaine et les jours
fériés, à U.________ et occasionnellement à Z.________ les week-ends, et
majoritairement à U.________ durant les vacances. Concernant lépouse, ils
signalaient quelle vivait à U.________ et à Z.________ la semaine, à U.________
et parfois à Z.________ les week-ends, majoritairement à U.________ pendant les
vacances et à U.________ les jours fériés. Le Service des contributions ayant
requis des compléments dinformations, X1.______ et X2.________
y ont donné suite par le biais dune lettre à son attention du 10 mai 2018,
ainsi que dun courriel du 22 mai suivant à ladresse non seulement de ce
service, mais également de son homologue zougois.

Par
prononcé du 24 juin 2019, le Service des contributions a décidé de maintenir
lassujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel des prénommés dès la
période fiscale 2017. Constatant que lépoux était responsable du domaine
linguistique francophone au sein de lassociation A.________, il a considéré que,
si une partie de ses clients se trouvaient en Suisse allemande, une autre
partie, dont il était précisément responsable, était localisée en Suisse
romande. Or, le déplacement du domicile à U.________ léloignait de ces
derniers. De plus, le temps de parcours pour se rendre au siège de la société
qui lemployait, à V.________, était plus long depuis U.________ que depuis Z.________.
Le Service des contributions retenait encore que ni les relevés de cartes de
crédits fournis, ni la facture délectricité du logement de U.________ ne
permettaient de démontrer que les époux X1._______ et X2.________
y habitaient effectivement. Par ailleurs, contrairement à leur opinion, leur
famille ne se trouvait pas dans la région de U.________, mais dans le canton de
Neuchâtel ou à proximité. Un fils résidait à W.________ et les trois autres à
Z.________, où lépouse se rendait régulièrement afin daider ses deux plus
jeunes garçons, restés dans la maison familiale. De même, la mère de lépoux habitait
sur sol neuchâtelois, à savoir à T.________. Le Service des contributions a
ainsi estimé que les relations avec le canton de Neuchâtel étaient intenses,
alors que les éléments rattachant X1._______ et X2.________
au canton de Zoug apparaissaient dun poids clairement moins important. En
définitive, leur centre dintérêts avait été maintenu sur sol neuchâtelois et
leur domicile fiscal se trouvait toujours à Z.________, nonobstant lannonce de
départ dans le canton de Zoug.

Les
prénommés ont formé réclamation contre cette décision, en déposant un tableau
récapitulatif des déplacements professionnels de lépoux en 2018 et 2019, une
liasse dextraits de relevés de cartes bancaires, une attestation établie le 1erjuillet 2019 par le bailleur de leur logement de U.________ et la décision de
taxation définitive du canton de Zoug pour la période fiscale 2018, datée du 22
mai 2019. A cet égard, ils ont signalé que les autorités fiscales zougoises
auraient estimé quils étaient assujettis à titre illimité sur leur territoire,
raison pour laquelle elles les auraient imposés pour les années 2017 et 2018.
Par décision sur réclamation du 25 septembre 2019, le Service des contributions
a rejeté la réclamation et confirmé sa décision d'assujettissement. Reprenant
sa motivation précédente, il a ajouté que les relevés de comptes bancaires
déposés par les intéressés permettaient, dune part, de constater que les
prestataires de services auxquels ceux-ci faisaient appel étaient
essentiellement localisés sur le territoire neuchâtelois et, dautre part,
dattester la présence régulière et prépondérante de lépouse dans ce canton,
où la proportion des dépenses quelle y effectuait tant en semaine que durant
les week-ends était comparativement plus importante que celles consenties sur
sol zougois. Le Service des contributions a encore relevé que, si lépoux était
membre du club de VTT de la région de U.________, il faisait également partie
du club B.________, plus spécifiquement de la section C.________ (ci-après : B.________-C.________),
auquel il versait une cotisation, comme il le faisait dailleurs en faveur de lassociation
D.________. Ses dépenses étaient également localisées principalement dans le
canton de Neuchâtel. Quant au surplus de celles-ci, il était réparti à divers
endroits de Suisse, sans quune présence significative sur territoire zougois
ne puisse en être déduite. Le Service des contributions a enfin relevé que les
éléments au dossier laissaient, tout au plus, à penser que le logement de U.________,
composé dun appartement de 2,5 pièces et dune pièce supplémentaire détachée
de ce dernier, servant principalement de bureau et de chambre damis, était
essentiellement utilisé pour les besoins professionnels de lépoux.

B.X1._______ et X2.________ interjettent
recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision
sur réclamation précitée en concluant à son annulation, avec suite de frais et
dépens. Ils requièrent le constat que leur domicile fiscal ne se trouve plus
depuis le 1erjanvier 2017 dans le canton de Neuchâtel
(assujettissement illimité) et sollicitent le renvoi de la cause à lautorité
inférieure pour quelle procède à une taxation à titre limitée pour les années
fiscales 2017 et suivantes. En substance, ils soutiennent que lépoux exerce
son activité principalement en Suisse allemande, quil ne se rend au siège de
son employeur à V.________ quune fois par semaine, ce qui nentraine une
augmentation de ses temps de déplacement que dune heure au plus par semaine,
quen 2018, première année suivant le changement de domicile, lépouse a
effectué la moitié de ses dépenses personnelles dans sa nouvelle région de
résidence, respectivement, lépoux na réalisé quune cinquantaine de paiements
par carte sur sol neuchâtelois sur un total de 330 transactions, quà
lexclusion de dépenses courantes, ils nont eu recours quà deux prestataires
dans le canton de Neuchâtel en 2018 (une consultation chez le médecin de
famille pour lépoux et trois services chez le garagiste pour lépouse), quà
proximité du logement de U.________ lépoux, qui a dailleurs suivi lécole
obligatoire dans la région, à une sur, deux neveux et un cousin, que le
changement de domicile a permis à lépouse de se rapprocher de sa sur qui
habite à S.________ (ZH) , que le fait de conserver leur maison à Z.________,
de même que celui de continuer à sacquitter de la cotisation à lassociation
D.________, sont justifiés par des raisons économiques, que le maintien du
versement de la cotisation au B.________-C.________, dont ils sont membres
depuis 1979, constitue un détail et que leur consommation délectricité à U.________
est cohérente avec leur déclaration, prouvée par attestation écrite du
bailleur. Les recourants ont encore expliqué que leur intérêt pour les sports
de montagnes avait justifié, entre autre, leur changement de domicile. A
lappui de cette affirmation, ils auraient démontré le nombre conséquent de
week-ends passés dans les Alpes. Ils invoquent enfin une violation du droit
dêtre entendu. Plus spécifiquement, relevant avoir spontanément déposé des
justificatifs dans le cadre de la procédure de réclamation, ils estiment que
lintimé, qui en a tiré des faits nouveaux pour fonder sa décision
dassujettissement (paiements en faveurs de médecin, dentiste, garagiste, etc.
dans le canton de Neuchâtel), aurait dû leur donner la possibilité de se
prononcer au sujet de ces éléments avant de rendre la décision ici querellée.

C.Dans ses observations du 11 décembre 2019, le Service des
contributions propose le rejet du recours et la confirmation de sa décision sur
réclamation du 25 septembre 2019, avec suite de frais.

D.L'Administration fédérale des contributions ne dépose pas
d'observations.

E.Prenant position sur les déterminations de lintimé, les
recourants relèvent que, pour lannée 2017, aucun argument en leur défaveur ne
saurait être tiré des dépenses consenties ailleurs que dans le canton de Zoug
avant la date du 30 novembre 2017. Ils soutiennent également que, le 15
novembre 2019, le Service des contributions aurait admis sans autre la prise de
domicile de leur fils cadet sur territoire zougois à compter du 1erjanvier
2019. Or, selon les contribuables, lintimé ne pouvait pas soutenir, dune
part, que leur prise de domicile à U.________ nétait pas réelle, notamment du
fait que plusieurs de leurs fils résidaient dans le canton de Neuchâtel, et,
dautre part, considérer que leur fils cadet avait valablement pris domicile
sur sol zougois. Les intéressés estiment que ce comportement serait
contradictoire et, partant, contraire au principe de la bonne foi.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est
recevable.

2.Invoquant larticle 29 al. 2 Cst. féd., les recourants font
valoir une violation de leur droit d'être entendus, aux motifs que la décision
sur réclamation attaquée retiendrait des faits sur lesquels ils nauraient pas
eu la possibilité de se prononcer avant quelle ne soit rendue.

a) Le
droit d'être entendu garantit à toute personne qui est partie à une procédure
le droit d'être informée et entendue avant qu'une décision ne soit prise à son
détriment (ATF
142 II 218cons. 2.3). Le droit d'être entendu ne porte en
principe pas sur la décision projetée (ATF
132 II 257cons. 4.2; arrêts du TF des05.07.2013 [2C_21/2013]cons. 3.1 et 18.04.2007
[2P.33/2006] cons. 2.1). L'autorité n'a donc pas à soumettre par avance aux
parties le raisonnement qu'elle entend tenir pour prise de position. Cependant,
lorsqu'elle envisage de fonder sa décision sur une norme ou un motif juridique
non évoqué dans la procédure antérieure et dont aucune des parties en présence
ne s'est prévalue et ne pouvait supputer la pertinence, le droit d'être entendu
implique de donner au justiciable la possibilité de se déterminer à ce sujet (ATF 131 V 9cons. 5.4.1,128
V 272cons. 5b/bb). Le droit d'être entendu comprend
également le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents
avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de
produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres
de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves
essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela
est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF
135 I 279cons. 2.3). L'autorité peut cependant renoncer à
procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont
permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à
une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 137 III 208cons. 2.2,130
II 425cons. 2.1).

Le
droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation
entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des
chances de succès du recours sur le fond. Lorsque la violation du droit d'être
entendu porte sur une question juridique, le Tribunal fédéral, à linstar de la
Cour de céans, peut le réparer s'il dispose du même pouvoir d'examen que
l'instance précédente (arrêt du TF du22.04.2013 [6B_257/2012]cons. 3 et les références
citées). Une réparation de la violation du droit d'être entendu par le Tribunal
fédéral, respectivement la Cour de droit public, peut aussi se justifier, même
en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine
formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218cons. 2.8.1).

b) En
lespèce, les recourants ont déposé dans le cadre de leur réclamation,
notamment, une liasse dextraits de relevés de cartes bancaires. Une partie de
celle-ci avait déjà été transmise à lautorité fiscale neuchâteloise en appui
du courrier du 10 mai 2018 des intéressés, qui visait à répondre à la demande
du 13 avril 2018 de lintimé, aux termes de laquelle les contribuables étaient
invités à lui communiquer copie des relevés de comptes bancaires et de cartes
de crédit pour la période du 1erjanvier 2017 au jour de la
sollicitation. L'éventualité que le Service des contributions, examinant la
documentation ainsi remise par les recourants, en tire des conséquences
sagissant des lieux où ces derniers consentaient leurs dépenses,
respectivement, où ils faisaient appel à des prestataires de services ne
saurait être considérée comme imprévisible pour les intéressés. Ceci vaut
dautant plus quils étaient, déjà, représentés par un avocat au moment de former
réclamation contre la décision dassujettissement du 24 juin 2019 et, partant,
lorsque spontanément ils ont produit des justificatifs, sur la base desquels
lintimé à constater que les prestataires de services auxquels les
contribuables faisaient appel étaient essentiellement localisés sur territoire
neuchâtelois, en citant à titre dexemple les paiements destinés aux médecins,
dentiste, garagiste, professeur de pilates, qui exerçaient tous dans le canton
de Neuchâtel. Dans ces conditions, on ne saurait non seulement pas reprocher au
Service des contributions de sêtre basé sur des documents transmis par les
recourants pour fonder sa décision sur réclamation, mais de plus ceux-ci ne
peuvent valablement se plaindre de ne pas avoir été formellement conviés par
lintimé à sexprimer sur des éléments qui ressortaient des justificatifs
quils avaient eux-mêmes portés à la connaissance à lintimé. Ayant
connaissance des faits que les documents produits pouvaient permettre
détablir, ils leur appartenaient dapporter, directement dans leur mémoire de
réclamation, les explications quils estimaient utiles à la compréhension,
notamment, de la liasse dextraits de relevés de cartes bancaires, sans que le
Service des contributions nait expressément à les y inviter. Le grief de
violation du droit dêtre entendu peut donc être écarté.

Quoi
quil en soit  même si on admettait que lintimé aurait contrevenu au droit
dêtre entendu des recourants, en ne leur donnant pas explicitement la
possibilité de se déterminer sur les faits ressortant des pièces quils avaient
eux-mêmes produites et sur lesquels le Service des contributions entendait se baser
pour fonder ses conclusions  force est de constater que la violation du droit
d'être entendu peut être réparée dans le cadre de la procédure de recours
devant la Cour de céans. Celle-ci jouit du même pouvoir d'examen que lautorité
fiscale neuchâteloise. Cette solution simpose dautant plus que les
contribuables, défendus par un mandataire professionnel, ont pu faire valoir utilement
et efficacement leurs droits. Un renvoi de la cause à lintimé pour nouvelle
décision après lexercice du droit dêtre entendu ne serait donc qu'une vaine
formalité, qui retarderait la liquidation de la procédure. Il convient en
conséquence de se prononcer, sans autre, sur le fond du litige.

3.a) Le principe de l'interdiction de la double imposition au
sens de l'article 127 al. 3 Cst. féd. s'oppose notamment à ce qu'un
contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le
même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition
effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale
et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un
impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double
imposition virtuelle; cf.ATF
134 I 303cons. 2.1,133
I 308cons. 2.1,132
I 29cons. 2.1).

b) En
l'espèce, le Service des contributions a décidé de maintenir lassujettissement
des recourants de manière illimitée dans le canton de Neuchâtel dès la période
fiscale 2017, alors que, selon les pièces au dossier, son homologue zougois a,
a priori, taxé les intéressés en 2018, voire en 2017, sagissant de limpôt
direct. Les conditions d'une double imposition effective semblent dès lors
réalisées.

4.Lobjet du litige étant le maintien de lassujettissement
illimité dans le canton de Neuchâtel des recourants dès lannée 2017, la
présente affaire pose un problème de for fiscal. Il convient donc de rappeler
le sens de cette notion et de celle, connexe, de domicile fiscal.

a)
Selon l'article3 al. 1
LIFD, les personnes physiques sont assujetties à limpôt à
raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont
domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au
regard du droit fiscal lorsquelle y réside avec lintention de sy établir
durablement ou lorsquelle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral (al. 2). Cette disposition fédérale figure dans une formulation
identique  sous réserve de la référence au canton et non à la Suisse  à
l'article 4 al. 1 et 2LCdir.
Le droit cantonal renvoie par ailleurs en matière d'assujettissement aux règles
intercantonales contenues dans la LHID et à la jurisprudence du Tribunal
fédéral (art. 9 al. 3LCdir).
L'article3 al. 2 LHIDdéfinit le domicile des personnes physiques dans une formulation semblable aux
dispositions précitées.

b) Les
règles fiscales cantonales doivent être interprétées en fonction du droit
fédéral, non seulement lorsquelles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986,
p. 165), mais également en raison de lentrée en vigueur de la LHID, pour
des motifs liés à l'harmonisation verticale et horizontale en vue de laquelle
la LIFD constitue un élément dinterprétation important (RF 59/2004, p. 346
cons. 6 et les références citées; cf. égalementATF
130 II 65), sans quil soit strictement obligatoire (RF
60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no9). Dans cette perspective,
l'examen dun assujettissement illimité dans un canton peut se fonder sur les
critères retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions
de la LHID et de la LIFD. Lexamen conjoint des dispositions fédérales et
cantonales simpose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité
sont intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double
imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 Cst. féd.
(anciennement art. 46 al. 2 Cst. féd.).

c/aa) La
détermination du for fiscal a un lien direct avec le domicile du contribuable.
En effet, les autorités cantonales perçoivent limpôt fédéral direct, ainsi que
les impôts directs cantonal et communal  à charge pour elles de répartir les
éléments imposables entre les communes  auprès des personnes physiques qui, au
regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut dun
domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou
de lassujettissement (art.105 al. 1 LIFD; 1 al. 1 let. a et art. 272 al. 1LCdir). Le jour déterminant est ainsi le
31 décembre ou le jour où l'assujettissement a pris fin. Cette règle vaut
pour les personnes physiques assujetties à raison du rattachement personnel
(assujettissement illimité) conformément aux3 al. 1 à 3 LIFD,3 LHIDet 4 al. 1 à 3LCdir(cf. art.40 LIFD;15 LHIDet 114LCdir).

Par
domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu
où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art.23 al. 1 CC),
ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne
joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice
des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de
la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le
domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts
personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives
et non en fonction des déclarations de cette personne. Dans cette mesure, il
n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF
138 II 300cons. 3,132 I
29cons. 4.1,131
I 145cons. 4.1,125
I 458cons. 2b,125
I 54cons. 2; arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.1
et les références citées).

c/bb)
La création d'un domicile au regard du droit fiscal nécessite la réunion de
deux conditions cumulatives, l'une objective, l'autre subjective : (i) le
séjour en un lieu donné, d'une part, et (ii) l'intention de la personne d'y
résider durablement, d'autre part. La première condition requise pour la
création du domicile fiscal est ainsi celle du séjour, de la présence physique
de la personne en un lieu donné. Ce séjour est plus qu'un simple passage, même
si la loi n'en précise pas la durée minimale. Il peut être interrompu, mais
doit avoir une certaine constance. La deuxième condition, subjective, est celle
de l'intention de la personne de s'établir durablement au lieu où elle réside.
Cette composante intentionnelle du domicile fiscal n'est toutefois prise en
compte que si l'intention est reconnaissable pour des tiers. Elle doit donc se
manifester par des circonstances de fait dont tout tiers peut constater
l'existence et qui sont de nature à établir que la personne a fait durablement
d'un lieu donné le centre de ses relations personnelles et économiques. Comme
déjà dit, une simple déclaration d'intention ne peut être prise en
considération si elle n'est pas objectivement démontrable. Ce n'est ainsi pas
la volonté pure du contribuable qui compte, mais bien son comportement et les
circonstances qui l'entourent (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.2
et les références citées;Paschoud/de Vries Reilingh, in : Noël/Aubry
Girardin, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct,
2017, ad art. 3, nos14 à 15a, p. 91 s et les références
citées).

c/cc)
La problématique de la détermination du domicile fiscal ne se pose que lorsque
l'administré dispose, à tout le moins, d'un second logement, dans lequel il
peut dormir (cf.Noël, in : RDAF 2002 II 405, p. 408;Arnold, Der
steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis
nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in : Archives 68/2000 449,
p. 455). Si une personne séjourne alternativement à deux ou plusieurs endroits,
ce qui peut entre autres être le cas lorsque son lieu de travail ne coïncide
pas avec son lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au
lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF
132 I 29cons. 4.2,131
I 145cons. 4.1,125
I 458cons. 2b).

La LIFD
connaît ainsi le principe de l'unité du domicile fiscal en tant que cause de
rattachement à l'impôt fédéral direct (arrêts du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013]
cons. 3.3 et les références citées;Paschoud/de Vries Reilingh, op.
cit., ad art. 3, no18, p. 93 et les références citées). Aussi,
le domicile alternant, qui ne doit intervenir qu'à titre exceptionnel (cf.ATF 125 I 458cons. 2d), peut être pertinent
exclusivement en droit fiscal intercantonal et non en matière d'impôt fédéral
direct. Celui-ci est réalisé lorsqu'une personne réside en cours de période
fiscale dans deux endroits dont il faut considérer, au regard de l'ensemble des
circonstances, qu'ils constituent l'un et l'autre un lieu central pour les
relations personnelles et économiques de l'intéressé (ATF
131 I 145cons. 4.2;Oberson, Droit fiscal suisse,
2012, § 20, no27, p. 483;Höhn/Mäusli, Interkantonales
Steuerrecht, 2000, p. 93 ss;de Vries Reilingh, La double
imposition intercantonale, 2013, nos259 ss, p. 87 s.).

c/dd)
Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment
le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence
habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile fiscal se
trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (arrêt du TF
du03.08.2011 [2C_969/2010]cons. 3.2;ATF 131 I 145cons. 4.1, p. 149 ss,125 I 458cons. 2b, p. 467 et les références
citées). Le domicile fiscal des personnes exerçant une activité lucrative
dépendante est en principe au lieu du travail, soit au lieu à partir duquel
elles exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée
ou pour un temps indéterminé (ATF
132 I 29cons. 4.2,125
I 54cons. 2b,123
I 289cons. 2b). Selon une jurisprudence constante, il est
fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui rentrent chaque
jour ou régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés
par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux
qui sont tissés au lieu du travail; pour cette raison, ces personnes sont
imposables au lieu de résidence de la famille (ATF
125 I 54cons. 2b/aa,121
I 14cons. 4a, 16;Oberson, op. cit., p. 482). Lorsque
le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir
de fonction dirigeante) revient chaque jour dans sa famille (pendulaire), son
domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille (ATF
104 Ia 264cons. 2a). Il en va de même lorsqu'il ne rentre
dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre (ATF
132 I 29cons. 4.2 et 4.3 et les références citées;
arrêts du TF des27.08.2008 [2C_230/2008]cons. 3.1 et07.05.2008 [2C_646/2007]cons. 3.2). Ce n'est que
lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine ou
pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal est au lieu
du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors pour lui un
domicile fiscal secondaire (ATF
132 I 29cons. 4.2 et les références citées; RDAF 2002 II 405
spéc., p. 419 ss et les références citées; Archives vol. 70, p. 275, spéc.,
p. 279 et les références citées).

Il en
va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité
lucrative dépendante dans une fonction dirigeante, telle que définie par le
Tribunal fédéral comme étant un poste dirigeant dans (i) une entreprise économiquement
importante, ce qui suppose qu'il assume (ii) une responsabilité particulière et
qu'il a (iii) sous ses ordres un nombreux personnel (ATF
132 I 29cons. 4.3 et les références citées; arrêts du TF du07.01.2004 [2P.2/2003]cons. 2.3 et29.07.2002 [2P.335/2001]cons. 2.2). Dans une
telle hypothèse, lorsque le contribuable rentre dans sa famille pour les fins
de semaine et son temps libre, le Tribunal fédéral admet qu'il a son domicile
fiscal principal au lieu du travail et un domicile secondaire au lieu de
résidence de la famille. Toutefois, lorsque ce même contribuable rentre chaque
jour dans sa famille, le Tribunal fédéral considère qu'il a son domicile fiscal
au lieu de résidence de sa famille malgré sa position dirigeante (ATF 132 I 29cons. 4.2 et les références citées;
arrêt du TAF du 11.06.2010 [A-5584/2008] cons. 2.6.1 et les références citées).

Les
liens rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et
travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils
entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y
possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et
de connaissances (Höhn/Mäusli, op. cit., nos80 et 81,
p. 109 ss). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile
fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement
fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).

d) En
vertu de l'article 189 al. 1LCdir,
qui reprend larticle123
al. 1 LIFD, lautorité fiscale établit les éléments de fait
et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec
le contribuable (cf. aussi art.46 LHID; arrêt du TF du26.02.2013 [2C_612/2012]cons. 8). En vertu de la
maxime inquisitoire, elle établit d'office les faits pertinents. Cette maxime
ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des
faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un
fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles
générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit
supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve
d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'article8 CCs'exprime dans le
sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant
ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. Il
sensuit quen matière de fixation du for fiscal, le fardeau de la preuve
revient en général à l'administration (arrêts du TF des18.01.2011 [2C_472/2010]cons. 2.2 et07.12.2010 [2C_355/2010]cons. 4.2; cf. aussiATF 140 II 248cons. 3.5,133
II 153cons. 4.3). Il est toutefois transféré à l'assujetti
dans certains cas particuliers. Cela vaut en particulier lorsque celui-ci
prétend avoir un nouveau domicile et que son précédent domicile apparaissait
comme très probablement fondé. Cette règle, adoptée à l'origine en matière de
droit fiscal international, vaut aussi à l'égard des conflits de for entre
cantons (arrêts du TF des17.08.2012 [2C_92/2012]cons. 4.3,30.06.2011 [2C_672/2010]cons. 4.2 et16.06.2009 [2C_827/2008]cons. 4.1). Elle trouve
également à s'appliquer en ce qui concerne les domiciles secondaires ou
spéciaux, qu'il s'agisse de démontrer leur création ou leur suppression (arrêts
du TF des01.03.2012 [2C_785/2011]cons. 2.3 et25.05.2011 [2C_726/2010]cons. 2.3).

5.a) En l'espèce, les recourants, âgés en 2017 de soixante ans
pour lépoux et de cinquante-sept ans pour lépouse, ont habité à Z.________ depuis
1991. C'est dans cette ville que les intéressés ont vécu en famille, que leurs
quatre enfants ont été scolarisés et se sont, en partie, établis par la suite.
En effet, en 2017, comme dailleurs en 2018, trois de leurs fils résidaient à
Z.________, deux dans la maison familiale, car encore aux études à lépoque, et
le troisième dans son propre logement, quil partageait avec sa conjointe. Leur
seul fils nhabitant pas à Z.________ résidait à W.________ avec son épouse. Il
convient de relever que, courant 2019, le plus jeune des fils sest,
semble-t-il, installé à la même adresse que ses parents à U.________.Pour le
surplus, les contribuables ont signalé avoir vécu, de 1982 à 1986, dabord àR.________ (AG) et ensuite Q.________
dans le canton d'Argovie, avant de
sinstaller dans le canton du Jura, à P.________, puis dès 1991 dans celui de
Neuchâtel, à Z.________.Lépoux aurait dailleurs effectué
lintégralité de sa scolarité obligatoire et des camps de ski près de U.________.

En ce
qui concerne leur vie familiale, les recourants ont donc tissé des liens à
Z.________ et de manière plus générale dans le canton de Neuchâtel. Il ne se
prévalent dailleurs pas davoir, avant 2017, passé du temps en famille dans la
région de U.________, voire plus largement dans le canton de Zoug, quand bien
même ils ont signalé dans le "questionnaire concernant la détermination du
domicile principal", rempli le 23 mars 2018, quune partie de la famille
de lépoux (sur, beau-frère, neveux, filleul, cousin) habitaient en Suisse
allemande, dont un cousin sur sol zougois, et que la sur de lépouse vivait à S.________.

b) Les
intéressés disposent à U.________ comme à Z.________ d'un foyer d'habitation
réservé à leur usage propre et exclusif. La maison à Z.________, dont ils sont
propriétaires depuis 1996, est plus spacieuse que leur logement de U.________.
En effet, alors que leur résidence à Z.________ est une villa individuelle de
6,5 pièces, lappartement quils louent à U.________, depuis le 1erdécembre 2017, se compose de 2,5 pièces, situé dans une maison dhabitation
appartenant à un agriculteur qui exploite un domaine et une petite scierie. La
pièce supplémentaire quils louent est détachée de lappartement, tout comme la
buanderie où se trouve lave-linge et sèche-linge que les recourants partagent
avec le propriétaire. Bien que le dossier ne contienne pas de descriptif précis
du logement de U.________, respectivement de la villa individuelle à Z.________,
le nombre de pièces et, partant, la surface d'habitation réduits du premier par
rapport à la seconde, de même que le fait que la troisième pièce quils louent
à U.________ et la buanderie ne sont pas rattachées à lappartement de 2,5
pièces, donnent à penser que lhabitation de la localité zougoise présente un
confort moindre par rapport à la maison à Z.________. La question peut
dailleurs se poser de savoir si  comparativement au logement à Z.________ et,
donc, aux habitudes des recourants depuis 1996  leur lieu dhabitation à U.________
leur offre un niveau de confort suffisant pour y vivre confortablement. Certes,
la villa individuelle à Z.________ a abrité la famille  deux des quatre
enfants du couple y résidant encore, à tout le moins, en 2017 et 2018  alors
que l'habitation de location de U.________ sert a priori plutôt dappartement à
un couple. Les intéressés ninvoquent pas particulièrement y passer du temps en
famille, soit plus spécifiquement y accueillir plus ou moins fréquemment leurs
fils et notamment les deux plus jeunes. Ceci vaut à tout le moins jusquen
2019, année où leur cadet semble sêtre installé à la même adresse queux à U.________.
Quoi quil en soit, le volume habitable du logement zougois napparaît pas
spécialement propice aux réunions de famille, contrairement à celui à
Z.________.

Les
deux lieux de vie ne semblent donc pas pouvoir être considérés comme
complètement équivalents quant à la satisfaction des besoins des recourants
qui, à tout le moins en 2017 et 2018, avaient leurs deux cadets à charge. Ces
derniers étaient à lépoque non seulement encore aux études, mais ils vivaient
de plus dans la maison familiale à Z.________. Largumentation des intéressés,
selon laquelle il aurait été économiquement plus rationnel de conserver la
villa individuelle à Z.________ pour y loger leurs deux plus jeunes fils,
plutôt que de leur louer un, voire deux appartements, à Z.________ ou ailleurs
dans le canton de Neuchâtel, en raison du fait que les charges hypothécaires
dudit bien étaient relativement faibles au vu de son taux damortissement à
plus de 50 %, ne modifie en rien lappréciation selon laquelle le logement
de U.________ présente un confort moindre par rapport à celui à Z.________.
Cette considération est à mettre en lien avec le fait que les contribuables
indiquent, notamment dans leur courrier du 10 mai 2018 quils passent la
majorité de leur temps dans la pièce non rattachée à lappartement de 2,5 pièces,
pièce qui sert tant de bureau que de chambre damis. Or, le fait de vivre,
selon les propres dires des recourants, essentiellement dans une seule pièce,
qui plus est détachée du reste du logement en cause, ne semble pas pouvoir
offrir des conditions de vie comparables à celle dune villa individuelle.

c) Ceci
étant, il faut déterminer en quel lieu les intéressés passent le plus de temps
et évaluer la qualité de ce séjour. Il faut rappeler à cet égard que la
majorité des jours passés à un endroit ne suffit pas pour y fixer son domicile,
faute de quoi les personnes qui résident sur leur lieu de travail ne pourraient
pas conserver de domicile en un autre endroit. Par contre, il n'y a
effectivement pas de domicile au sens fiscal sans résidence et présence
effective.

c/aa) A
ce propos, il faut tout dabord relever que lépoux, qui est membre de la
direction de association A.________, dont le siège est à V.________ et qui y
exerce une activité dauditeur de système de management (ingénieur) à 100 %,
a indiqué, dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile
principal", consacrer environ du 10 % de son temps de travail au
siège de lentreprise, ainsi quapproximativement 40 %, respectivement, 50 %,
chez des clients et au bureau, sans précisions de lieux. Dans la lettre quil a
rédigée avec son épouse le 10 mai 2018, il a précisé ce qui suit : "La
part de "bureau" de la totalité de mon activité est de 63 % dont
52,9 % à mon domicile à U.________. Le solde, soit 10,1 % a eu lieu à
V.________, au siège de lassociation A.________. De surcroît, 24,3 % de
la totalité de mes heures travaillées sont des activités de réunions, dont
environ le 89 % se sont déroulées au siège de lassociation A.________ à V.________,
le solde ailleurs". Les recourants ont produit des tableaux faisant états
des voyages professionnels de lépoux en 2018, ainsi que de janvier à mai 2019.
Il résulte de cette documentation, quen sus des déplacements à V.________,
lépoux sest rendu en Suisse allemande et au Tessin à 9 reprises en 2018,
8 en 2019, quil a voyagé en Romandie en 8 occasions en 2018, 4 en 2019, quil
a effectué des trajets au départ de U.________ 71 fois en 2018 et 39 en 2019,
respectivement, 10 fois en 2018 et 2 en 2019 au départ à Z.________, et quil
sest rendu, en 2018, à 2 reprises à  (Italie) et 1 fois dans la région de  (France).
Au vu de ces éléments, il apparaît que lépoux est fréquemment en déplacements,
comme admis expressément dans le mémoire de réclamation du 25 juillet 2019, les
intéressés y ayant mentionné ce qui suit : "[] M. X2.________
passe de nombreuses nuits à lhôtel lorsquil finit tard son travail, loin de
son domicile []". Ceci étant, force est de constater que les tableaux
susdits, déposés pour la première fois dans le cadre de la procédure de
réclamation, nont pas dautre valeur probante
que celle dallégués dune partie. Il faut dailleurs signaler que le fait de
disposer dun pied-à-terre, voire dun appartement, pourse rendre au travail ne
constitue pas à lui seul, notamment pour une personne mariée, qui plus est avec
des enfants à charge, un élément suffisamment probant quant à l'existence d'un
domicile fiscal.

Ceci étant précisé, on signalera encore quen labsence de production
de cahier des charges et organigramme de lassociation A.________ et au regard
des seuls éléments au dossier, il nest pas établi que lépoux exercerait une
activité répondant aux conditions d'une position dirigeante dans le canton de
Berne durant les périodes fiscales concernées. Il ne le prétend dailleurs pas
et on ne saurait sarrêter sur le seul fait quil est membre de ladirection
de lassociation A.________, tout en y exerçantune
activité dauditeur de système de management (ingénieur). Force est en outre de
constater que, depuis quil fonctionne en tant que membre de cette direction,
il na pas été considéré que sondomicile fiscal se trouverait
dans le canton de Berne, en raison de la localisation en cet endroit du lieu de
travail de son éventuelle fonction dirigeante.

c/bb)Les
recourants ont produit des relevés bancaires. Au vu de ceux-ci, il apparaît que
lépoux a effectué, entre le 1erdécembre 2017 (date du début du bail
à loyer à U.________) et le 31 décembre 2018, avec la carte numéro [1], environ
45 transactions dans le canton de Zoug, dont une durant la période
concernée pour 2017, environ 40 dans le canton de Neuchâtel, dont aucune
pendant ladite période de 2017, environ 180 ailleurs en Suisse, dont aucune
pendant ladite période de 2017; et environ 95 à létranger ou en lien avec
des paiements en faveur dITUNES, respectivement, par le biais de PAYPAL ou de
bulletin de versement ne permettant pas de localiser le lieu de la dépense,
dont aucune pendant ladite période de 2017; avec la carte [2], une dans le
canton de Neuchâtel et une ailleurs en Suisse, dont aucune pendant ladite
période de 2017, et avec la carte [3], environ 20 dans le canton de Zoug, dont
une pendant ladite période de 2017, environ 35 dans le canton de Neuchâtel,
dont 4 pendant ladite période de 2017, environ 60 ailleurs en Suisse, dont 17
pendant ladite période de 2017, et environ 25 à létranger ou portant sur des
paiements en faveur dITUNES, respectivement, par le biais de PAYPAL ou de
bulletin de versement ne permettant pas de localiser le lieu de la dépense,
dont 4 pendant ladite période de 2017. Les documents susdits mettent également
en évidence que les dépenses consenties sur territoire zougois, respectivement,
neuchâtelois se répartissent sur lensemble des jours de la semaine, y compris
sur les week-ends, voire sur les jours fériés ou de festivités, tels que par
exemple le 24 décembre (dépense dans le canton de Neuchâtel) ou le 1eraoût (dépenses tant à Neuchâtel quà Zoug). Force est dadmettre que la
localisation des dépenses de lépoux, dont il résulte que celui-ci effectue
lessentiel de ces dernières dans des endroits tiers au canton de Zoug,
respectivement, de Neuchâtel,ne permet pas de le rattacher à lun de ces deux cantons.
Tout au plus, cettelocalisation dont il ressort que, durant la périodedu
1erdécembre 2017 au 31 décembre 2018, le contribuable a effectué légèrement plus de
transaction sur sol neuchâtelois que zougois  tend-elle à démontrer que
lépoux passe son temps tant de travail que libre en divers endroits de Suisse,
ainsi dailleurs quà létranger, sans que cet élément ne le relie plus à lun
ou lautre de ces deux cantons. Aussi, le contenu desrelevés bancairesprécités nest pas
suffisamment probant pour tirer des conclusions déterminantes quant au lieu de
situation du centre de ses intérêts. A ce propos, le fait que le contribuable
ait réalisé certaines de ces dépenses dans des cantons limitrophes à celui de
Zoug, à savoir dans ceux de Zurich, Lucerne et Schwyz, voire dans des cantons
relativement proches, tels que Nidwald, Obwald et Uri, ne modifie en rien cette
appréciation, lintéressé effectuant également des transactions dans dautres
cantons, tels que Berne, le Valais, Vaud, Genève, Fribourg, etc.Dailleurs
certaines des transactions effectuées dans les cantons de Lucerne et Schwyz le
sont dans des hôtels.On relèvera encore que lesditsrelevés bancaires ne permettent
pas de confirmer les allégations ressortant des tableaux faisant états des
voyages professionnels de lépoux, pas plus quils ne viennent attester les
propos exposés dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile
principal", selon lesquels le contribuable habiterait à U.________ la
semaine et les jours fériés, à U.________ et occasionnellement à Z.________ les
week-ends, et majoritairement à U.________ durant les vacances. Il en va
dailleurs de même, dune part, des relevés relatifs à la relation bancaire [4]
(IBAN [5]), qui ne permettent de déterminer que très partiellement les dates
des transactions et en aucun cas le ou les utilisateurs, et, dautre part, des
relevés du compte [6]. Enfin, les allégations des recourants, selon lesquelles
un nombre important de leurs achats se ferait dans une fromagerie/épicerie de U.________,
qui naccepterait pas les cartes de crédits, dautres achats étant également
acquittés en argent liquide, ne modifient pas lappréciation exposée ci-avant,
et ce compte tenu de lensemble des circonstances du cas despèce.

Quant à
la facture délectricité du 30 avril 2019 concernant la période du 1eroctobre
2018 au 31 mars 2019 et celle du 30 avril 2018 afférente à la période du
15 décembre 2017 au 31 mars 2018, elles ne corroborent pas les allégations
de présence dans lappartement de U.________ du contribuable, pas plus
dailleurs que celles de son épouse, aux termes desquelles elle serait à U.________
et à Z.________ la semaine, à U.________ et parfois à Z.________ les week-ends,
majoritairement à U.________ pendant les vacances et à U.________ les jours
fériés. En effet, alors que ces documents font état dune consommation de 169 kWh,
se montant à 62.12 francs, pour la première période citée (6 mois) et ascendant
à 41.10 francs pour la seconde période (3,5 mois), la plate-forme dinformation
des services de lénergie et de lenvironnement des cantons de Berne, Fribourg,
Genève, Jura, Neuchâtel, Valais et Vaud indique que la consommation annuelle
dans un locatif, sans chauffage et sans chauffe-eau électriques, de même que
sans cuisinière électrique, respectivement, sans lave-linge ni sèche-linge est
estimé à 1'100 kWh par an pour une personne seule, occupant un appartement de
60m2, à 1'350 kWh pour un couple, vivant dans une habitation de 75m2,
cette consommation étant respectivement de 1'350 kWh et de 1'700 kWh lorsque le
logement compte une cuisinière électrique (cf. https://www.energie-environnement.ch/economiser-l-electricite/situer-sa-consommation-d-electricite).
Il ny a pas de raison objective de penser que le montant total annuel de
kilowattheures facturés en fonction du type d'habitat et du nombre de personnes
vivant en ménage commun est diamétralement différent dans le canton de Zoug que
dans les cantons précités. Or, si on annualise la consommation semestrielle de
169 kWh, on arrive à un total annuel de 338 kWh, soit un montant plus de trois
fois plus faible que celui dune personne seule habitant dans un appartement de
60m2sans cuisinière électrique, ce qui ne semble a priori pas être
le cas ici, ainsi que, comme en lespèce, sans lave-linge et sèche-linge. On
constate dailleurs que, même en tenant compte du calcul favorable aux
recourant, selon lequel leur consommation annuelle serait de 730 kWh pour
lappartement de 2,5 pièces, respectivement, de 973 kWh compte tenu de la pièce
détachée, on ne peut que constater que leur consommation reste inférieure à
celle dune personne seule, vivant dans un logement de 60m2sans
cuisinière électrique, ni lave-linge/sèche-linge. En définitive, tant le
montant total annualisé de kilowattheures facturés que les montants avancés par
les contribuables dans leur mémoire de recours ne vont pas dans le sens de
loccupation quils allèguent, à savoir une occupation pour ainsi dire
journalière par un ménage de deux personnes. Les explications données par les
intéressés  à savoir que lélectricité afférente à la pièce détachée de
lappartement, au congélateur qui se trouve à la cave, ainsi quau lave-linge
et au sèche-linge situés dans la buanderie quils partagent avec le
propriétaire, est incluse forfaitairement dans le loyer, quils nont pas de
télévision, que lépoux passe de nombreuses nuits à lhôtel et que, compte tenu
de leurs activités sportives, ils prennent fréquemment leur repas à lextérieur
le week-end  ne permettent pas de se convaincre que leur consommation
délectricité est celle dun couple, qui vit effectivement la plus grand partie
de son temps dans un appartement de 2,5 ou 3,5 pièces. La lettre datée du
1erjuillet 2019 du propriétaire de lappartement de U.________ ne
permet pas darriver à une autre conclusion.

c/cc)
Sagissant de lépouse, ménagère, il ressort des relevés bancaires quelle a
effectué, entre le 1erdécembre 2017 (date du début du bail à loyer
à U.________) et le 31 décembre 2018, avec les cartes numéros [7], [8], [9]
environ 65 transactions dans le canton de Zoug, dont une du 1erdécembre 2017 au 31 mars 2018, respectivement, 4 en avril, 13 en mai,
7 en juin, 5 en juillet, 3 en août, 5 en septembre, 7 en octobre, 10 en
novembre et 8 en décembre 2018, environ 140 dans le canton de Neuchâtel, dont
15 pendant la période concernée de 2017, respectivement, 24 en janvier, 9 en
février, 15 en mars, 11 en avril, 10 en mai, 8 en juin, 4 en juillet, 6 en
août, 10 en septembre, 8 en octobre, 10 en novembre et 10 en décembre
2018, environ 135 ailleurs en Suisse, dont 27 pendant la période concernée
de 2017, et environ 35 à létranger ou non localisable, dont aucune pendant la
période concernée de 2017. Les documents susdits mettent également en évidence
que les dépenses consenties sur territoire zougois, respectivement,
neuchâtelois se répartissent sur lensemble des jours de la semaine, y compris
sur les week-ends.

Force
est dadmettre que lessentiel des dépenses de lépouse ont eu lieu dans le
canton de Neuchâtel, ainsi quailleurs en Suisse. A ce propos, il convient de
relever quelles ont été réalisées, sagissant du canton précité, dans des
proportions relativement homogènes au fil des mois, abstraction faite toutefois
des mois de janvier, juillet et août 2018, qui présentent un nombre de
transactions, comparativement à la moyenne denviron 10 par mois,
respectivement, plus importante pour janvier et plus faible pour juillet et
août. Ce constat ne va pas dans le sens des allégations des recourants, selon
lesquelles : "au cours du premier semestre 2018, X1________ est
effectivement revenue à Z.________ pour soccuper de ses enfants, jeunes
adultes. Il sagissait évidemment de les aider à prendre leur indépendance
petit à petit et non pas de les laisser "livrés à eux-mêmes" du jour
au lendemain. Les achats effectués par le couple X1________ et X2________
attestent de cette façon de procéder. En effet, on constate à la lecture des
extraits de relevés de cartes de crédit reproduit ci-dessous quau fur et à
mesure que lannée 2018 sécoulait, les époux X1________ et X2.________
se sont rendus de moins en moins fréquemment auprès de leurs enfants".
Notons que dans leur mémoire de recours du 24 octobre 2019, les contribuables
ne se réfèrent plus au "premier semestre de 2018", mais "aux
premiers mois de 2018". De même, alors quils avaient, dans un premier
temps soutenu ce qui suit : "nos deux garçons, domiciliés dans notre
maison à Z.________ et encore étudiants, disposent de deux de nos cartes de
crédit pour leur besoin. Ils effectuent donc des achats pour leurs besoins et
dautres sur notre demande", ils ont, dans un deuxième temps, invoqué que
lépouse effectuait des achats dans les Montagnes neuchâteloises en leur
faveur, sans ne plus prétendre avoir prêté des cartes bancaires à leurs fils,
mais au contraire en se prévalant dune jurisprudence qui voudrait que
"les relevés bancaires revêtent un caractère probant qualifié dans la
mesure où lesdites sont supposées nêtre utilisées que par le contribuable
(arrêt du TF du30.06.2017 [9C_774/2016])".

Il y a
encore lieu de souligner que les transactions consenties sur sol zougois nont
pas augmenté de manière significative, en particulier, durant le deuxième
semestre 2018, alors quaux dires des intéressés eux-mêmes, lépouse se serait
moins fréquemment rendue auprès de ses fils à Z.________ à compter de cette
période. Comme pour lépoux, le fait que la contribuable ait réalisé certaines
de ces dépenses dans des cantons limitrophes à celui de Zoug, à savoir dans
ceux de Zurich, Lucerne, Schwyz et Argovie, ne modifie en rien lappréciation
selon laquelle les informations ressortant des relevés bancaires ne permettent
pas de la rattacher spécifiquement au territoire zougois. Non seulement moins
de 40 % des dépenses effectuées ailleurs en Suisse lont été dans lesdits
cantons limitrophes, mais de plus certaines de ces dépenses, notamment sur sol
lucernois et zurichois, lont été dans des hôtels. De plus, force est de
constater que lintéressée consent nombre de transactions dans dautres
cantons, tels que Berne, le Valais, Vaud, etc. Enfin, comme déjà dit, les
allégations des recourants, aux termes desquelles un nombre important de leurs
achats se ferait dans une fromagerie/épicerie de U.________, qui naccepterait
pas les cartes de crédits, dautres achats étant également acquittés en argent
liquide, ne modifient pas non plus cette appréciation, et ce au vu de
lensemble des circonstances du présent.

Pour le
surplus, il est renvoyé aux considérations exposées ci-avant concernant la consommation
délectricité à U.________.

d) Le
critère des relations familiales rattache, pour le moins pour 2017 et 2018, les
recourants davantage à Z.________ quà la région de Zoug du fait que trois de
leurs fils, dont les deux cadets encore aux études à lépoque et à leur charge,
y habitaient. Limportance de ce critère ne saurait dailleurs être par trop
minimisée sagissant des années précitées, à mesure que deux de leurs quatre
fils, soit ceux restés précisément dans la maison familiale à Z.________,
nétaient pas indépendants, quand bien même ils avaient atteint lâge adulte.
Seuls les deux aînés avaient créé leur propre cellule familiale. Le dossier
fait donc ressortir une dépendance des deux cadets envers les recourants, ce
qui plaide en faveur du canton de Neuchâtel. Il nest de plus pas établi à
satisfaction que les quatre fils du couple se déplaçaient eux-mêmes dans le
canton de Zoug pour voir leurs parents, notamment pendant leurs vacances,
congés et/ou week-end. De même, les contribuables, qui ne le prétendent pas, ne
démontrent a fortiori pas que les relations familiales avec leurs fils pouvaient
se développer aussi bien sur territoire zougois qu'à Z.________, voire au
domicile de leurs deux fils ayant un lieu de vie propre. A cet égard, le fait
que leur cadet se soit, semble-t-il, installé, courant 2019, à la même adresse
queux à U.________ ne modifie pas cette appréciation, à tout le moins, pour
2017 et 2018. Dailleurs, contrairement à lopinion des recourants, la
correspondance du 15 novembre 2019 du Service des contributions à lattention
de leur plus jeune fils nest pas une décision dassujettissement. Ceci étant
précisé, il nest pas non plus décisif que lépoux ait un cousin et la famille
de celui-ci à O.________, dans le canton de Bâle-Campagne, une sur à 40 km
de U.________, un neveu à N.________, dans le canton de Zoug, et un autre à M.________,
dans le canton dArgovie, et que, sagissant de lépouse, sa sur habite à S.________.
En effet, on sait d'expérience que les liens avec les frères et surs, les cousins
et neveux sont plus distendus que ceux qui existent non seulement entre
conjoints, mais également avec ses propres enfants, voire avec ses
petits-enfants. On rappellera à toutes fins utiles encore que la mère de
lépoux habitait sur sol neuchâtelois, à savoir à T.________, à lépoque ici
concernée.

e) Quant
aux relations sociales des recourants, onrelèvera que le fait dêtre membre du club
E.________ de U.________,de passer nombre de week-ends dans les Alpeset de considérer quela région de U.________ est propice aux courses en montagne (randonnées,
randonnées à ski, ski, VTT), quand bien même il ne sagit pas à proprement
parler dun canton alpin, nancre toutefois pas de manière déterminante les
intéressés dans le tissu social et la vie de U.________. A cet égard, on
relèvera que  tout comme le fait de disposer dun pied-à-terre, voire dun
appartement, pour se rendre au travail ne constitue pas à lui seul, notamment
pour une personne mariée, un élément suffisamment probant sagissant de l'existence
d'un domicile fiscal  le fait de disposer dune résidence de loisirs ne permet
pas dadmettre un domicile principal. Ceci étant dit, les éléments précités
sont à mettre en lien avec le fait que le couple est resté membre du B.________-C.________,
qui est le club B.________ à Z.________, alors quils auraient pu intégrer le club
F.________ de L.________ dans le canton de Zoug. De même, quand bien même
lépoux explique continuer à payer la cotisation à lassociation D.________, car
celle-ci est modeste alors que les avantages sont certains, il apparaît que,
nonobstant son départ pour U.________, il a souhaité maintenir son appartenance
à cette association. En dautres termes, les contribuables ont conservé sur sol
neuchâtelois, à tout le moins, une certaine vie associative. A ceci sajoute le
fait, dune part, que lépoux semble y avoir également maintenu son orthopédiste
traitant, quand bien il ne se serait rendu en consultation chez lui quà une
reprise en 2018, et, dautre part, que lépouse semble avoir conservé, à tout
le moins, son garagiste sur sol neuchâtelois.

f) Il
ressort de l'examen de l'ensemble des circonstances du cas que pour les années
2017 et 2018, la présence des recourants dans le canton de Neuchâtel était loin
d'être épisodique, qu'ils y disposaient notamment de liens familiaux
prépondérants, en particulier au vu de la dépendance de deux de leurs fils
envers eux, de même que de liens sociaux, voire médicaux et avec dautres
prestataires de services, ainsi que dune maison familiale pouvant être
considérée de bon niveau qu'ils désiraient conserver et que tant eux que leurs
deux fils cadets continuaient d'occuper. Au regard du contexte exposé ci-avant,
l'ensemble de leurs relations avec le canton de Zoug ne peut que passer au second
plan pour les périodes fiscale 2017 et 2018. En effet, les pièces du dossier ne
permettent non seulement pas de confirmer une présence importante sur sol
zougois, mais pas non plus dappréhender la manière dont ils y auraient
organisé leur vie quotidienne, en-dehors d'activités sportives liées à la
montagne. Il nest notamment pas établi quils sy seraient constitués un
réseau de soins de praticiens, voire de prestataires de services, aptes à
intervenir en cas de besoin. En définitive, l'examen des faits permet de
déterminer la prépondérance du canton de Neuchâtel par rapport à celui de Zoug
pour 2017 et 2018.

Ce
raisonnement se confirme également si l'on applique les règles sur le fardeau
de la preuve. A supposer que les éléments susmentionnés ne suffiraient pas à
démontrer que les recourants étaient bel et bien domiciliés dans le canton de
Neuchâtel en 2017 et 2018, la même conclusion s'imposerait d'après ces règles.
Les intéressés étaient indubitablement domiciliés sur sol neuchâtelois avant
2017, et ce depuis de très nombreuses années, et le fardeau de la preuve d'un
changement de domicile leur revenait. Dès lors, si l'on considérait qu'il
subsistait un doute, qui ne peut être retenu pour les motifs qui précèdent, il
faudrait néanmoins trancher le litige en faveur du canton de Neuchâtel. Ce
canton est donc bien resté le lieu de domicile principal des recourants en 2017
et 2018. Notons que la volonté des contribuables de s'établir, à tout le moins
à terme, sur le territoire zougois, ne compte pas en tant que telle. Seuls
importent les faits. Or, ceux-ci ne montrent pas, pour les années 2017 et 2018,
un déplacement suffisant du centre des intérêts vitaux des intéressées. On
rappellera à cet égard que, comme l'a déjà souligné le Tribunal fédéral, un contribuable
ne saurait choisir librement le lieu où il est imposé.

Pour
l'année 2019 toutefois, l'intimé devra examiner si la présence effective des
contribuables, en lien notamment avec le maintien ou non de la dépendance de
deux de leurs fils envers eux et du lieu de résidence de ceux-ci,
respectivement, en fonction d'autres critères, permettrait de conclure qu'ils
auraient transféré, pour ladite année, le centre de leurs intérêts personnels
et vitaux au sens exigé par la jurisprudence pour un transfert de domicile. En
effet, les documents au dossier, qui ne traitent pas de lannée 2019 dans sa
globalité, ne permettent pas à la Cour de céans de se prononcer quant à cette
période fiscale. A ce propos, on rappellera quune situation de fait imbriquée
peut exceptionnellement conduire à retenir un domicile alternant en droit
fiscal intercantonal, mais non en matière d'impôt fédéral direct, de sorte quà
des conditions restrictives plusieurs cantons peuvent avoir à percevoir une
part des recettes fiscales en fonction de l'intensité des rapports des
contribuables sur leur sol.

6.Conformément à ce qui vient d'être exposé, le canton de
Neuchâtel doit être déclaré compétent pour procéder à l'imposition des
recourants en 2017 et 2018. Sagissant des mesures éventuellement prises par le
canton de Zoug pour ces années, la question se pose de savoir si elles seraient
nulles ou si elles devraient seulement être annulées. Cette interrogation a
cependant une portée assez théorique dans la mesure où le résultat serait, à
tout le moins ici, plus ou moins le même quelle que soit la solution choisie.
Toutefois, de manière générale, la nullité d'un acte juridique ne doit pas être
admise à la légère. A défaut, la sécurité du droit s'en trouverait menacée. Or,
tant qu'un litige au sujet du for d'imposition est pendant, les décisions de
taxation d'un canton ne peuvent entrer en force; celles-ci restent annulables
par l'autorité compétente (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 5 et
les références citées). En l'occurrence, le canton de Zoug semble avoir déjà
rendu une décision de taxation définitive au sujet des intéressés pour lannée
2018. Les recourants ne lont, a priori, pas contestée et elle serait
formellement entrées en force. Les contribuables soutiennent également que les
autorités fiscales zougoises auraient estimé quils étaient assujettis à titre
illimité sur leur territoire, raison pour laquelle elles les auraient imposés
pour les années 2017 et 2018. Quoi qu'il en soit, ces actes quand bien même ils
ne seraient pas nuls, devraient être annulés. Dailleurs, on ne voit pas pour
quels motifs lhomologue zougois de lintimé refuserait de restituer, le cas
échéant, les impôts versés par les recourants pour 2017 et 2018.

7.Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du
recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 25 septembre
2019, qui entérine le prononcé dassujettissement du 24 juin 2019. Les
recourants qui succombent doivent supporter les frais judiciaires (art. 47LPJA). Ils nont pas droit à des dépens (art. 48LPJAa contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le
recours.

2.Met à la charge
des recourants un émolument de décision de 1'200 francs, et les débours par 120
francs, montants compensés par leur avance de frais.

3.N'alloue pas de
dépens.

Neuchâtel, le 14 avril 2020

Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver
les faits quelle allègue pour en déduire son droit.

1Le domicile de toute personne
est au lieu où elle réside avec lintention de sy établir; le séjour dans une institution
de formation ou le placement dans un établissement déducation, un home, un
hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.1

2Nul ne peut avoir en même
temps plusieurs domiciles.

3Cette dernière disposition ne
sapplique pas à létablissement industriel ou commercial.

1Nouvelle
teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 déc. 2008 (Protection de ladulte, droit
des personnes et droit de la filiation), en vigueur depuis le 1erjanv.
2013 (RO2011725;FF20066635).

1Les personnes physiques sont assujetties à
limpôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal,
elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable,
elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité
lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer dactivité lucrative.

2Une personne a son domicile dans le canton,
au regard du droit fiscal, lorsquelle y réside avec lintention de sy établir
durablement ou lorsquelle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral.

3Le revenu et la fortune des époux qui
vivent en ménage commun sadditionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le
revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du
détenteur de cette autorité. Le produit de lactivité lucrative des enfants
ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.

4Lal. 3 sapplique par
analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même
statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions
dentretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions
dentretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie
commune ou de la dissolution du partenariat.1

1Introduit
par lannexe ch. 25 de la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2007 (RO20055685;FF20031192).

1La période fiscale correspond à lannée
civile.

2Les impôts sur le revenu et sur la fortune
sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

3Si les conditions dassujettissement ne
sont remplies que durant une partie de la période fiscale, limpôt est prélevé
sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère
périodique, le taux de limpôt se détermine compte tenu dun revenu calculé sur
douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt
annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du
taux. Les art. 4bet
11, al. 3, sont réservés.

1Nouvelle
teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du
calcul dans le temps de limpôt direct dû par les personnes physiques, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).

1Lautorité de taxation contrôle la
déclaration dimpôt et procède aux investigations nécessaires.

2Elle communique au contribuable les modifications
apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision
de taxation.

3Elle effectue la taxation doffice sur la
base dune appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable
na pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables
ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données
suffisantes.

1Les personnes physiques sont assujetties à
limpôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal,
elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

2Une personne a son domicile en Suisse au
regard du droit fiscal lorsquelle y réside avec lintention de sy établir
durablement ou lorsquelle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral.

3Une personne séjourne en Suisse au regard
du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a.

elle y réside pendant 30
jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90
jours au moins sans y exercer dactivité lucrative.

4La personne qui, ayant conservé son
domicile à létranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un
établissement dinstruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne
sy trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

5Les personnes physiques
domiciliées à létranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des
impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la
Confédération ou dautres corporations ou établissements de droit public
suisses, sont également assujetties à limpôt dans leur commune dorigine à
raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs
droits de cité, il est assujetti à limpôt dans la commune dont il a acquis le
droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable na pas la nationalité
suisse, il est assujetti à limpôt au domicile ou au siège de son employeur.
Lassujettissement sétend également au conjoint et aux enfants, au sens de
lart. 9.

2Limpôt sur le revenu est fixé et prélevé
pour chaque période fiscale.

3Si les conditions dassujettissement ne
sont remplies que durant une partie de la période fiscale, limpôt est prélevé
sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère
périodique, le taux de limpôt se détermine compte tenu dun revenu calculé sur
douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt
annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du
taux. Lart. 38 est réservé.

1Les autorités cantonales perçoivent
limpôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit
fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut dun domicile en Suisse,
séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de
lassujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.

2Les enfants sous autorité parentale
doivent limpôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans
le canton qui est en droit dimposer ce revenu à la fin de la période fiscale
ou de lassujettissement, daprès les règles du droit fédéral concernant
linterdiction de la double imposition intercantonale.

3Les autorités cantonales perçoivent
limpôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur
administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de
lassujettissement.

4Les bénéficiaires de prestations en
capital au sens de lart. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton
où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de léchéance de ces
prestations.

1Nouvelle
teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du
calcul dans le temps de limpôt direct dû par les personnes physiques, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).

1Les autorités de taxation établissent les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable.

2Elles peuvent en particulier ordonner des
expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les
pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures
dinstruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre
personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus
nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure