ne_gerichte · TA.2007.130 · 1951-01-23 · fr

Imposition d'une prestation en capital du 2ème pilier en cas de départ à l'étranger, échéance et mode d'imposition.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 11.12.2008 TA.2007.130 (INT.2008.134)

Réf. : TA.2007.130-FISC/vb
A.
L'épouse B., née le 23 janvier
1951, de nationalité suisse, et son mari feu B., né le 2 septembre 1944, ont
habité à la Chaux-de-Fonds jusqu'au 23 juillet 2005. L'épouse B. était
maîtresse d'école enfantine auprès de la commune X., à un taux d'activité de 40
%, et était affiliée auprès de la caisse de pensions de la République et canton
de Neuchâtel. Dans un courrier du 1er juillet 2005 adressé à ladite caisse de
pensions, l'épouse B. a requis le versement de sa
prestation de libre passage, en raison d'un prochain départ à l'étranger le 23
juillet 2005.
L'avis de sortie, daté du 31 juillet 2005 émis par la
caisse de pensions, fait état d'une prestation de sortie, à cette même date, de
41'925 francs, plus un intérêt moratoire de 52.45 francs, dont à déduire la
perception d'un impôt à la source de 2'078.40 francs, soit un montant total de
39'899.05 francs.
Les époux B. ont quitté leur domicile à La
Chaux-de-Fonds le 23 juillet 2005, et se sont établis à Y., en France, le même
jour. En date du 18 août 2005, la caisse de pensions a versé un montant de
39'899.05 francs en faveur de l'épouse B. Le 14 décembre 2005, les époux B. ont
fait l'objet d'une taxation ordinaire définitive pour l'impôt direct cantonal
et communal et pour l'impôt fédéral pour l'année fiscale 2005, pour la période
comprise entre le 1er janvier et le 23 juillet 2005. Cette taxation ordinaire
n’a pas inclus le capital de 2ème pilier susmentionné, qui avait été frappé de
l’impôt à la source.
Le 22 novembre 2005, l'épouse B. a demandé le
remboursement de l'impôt à la source, s'élevant à 2'078.40 francs, prélevé sur
la prestation en capital provenant de sa caisse de pensions. Dans un courrier
du 30 novembre 2005, l'office de l'impôt à la source a refusé de donner suite à
cette demande. Par courrier de son mandataire du 12 décembre 2005, l'épouse B.
a contesté ce point de vue et a demandé, en cas de rejet, qu'une décision
formelle soit rendue. Par décision sur réclamation du 13 décembre 2005,
l'Office de l'impôt à la source a rejeté la demande. Un recours du 19 janvier
2006 interjeté contre cette décision a été rejeté par jugement du Tribunal
fiscal du 7 mars 2007 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt
fédéral direct. Au niveau procédural, le Tribunal fiscal a relevé que la
demande du 12 décembre 2005 de l'épouse B. aurait dû être traitée sous l'angle
d'une décision de taxation et a considéré que le refus de restituer l'impôt à
la source déjà perçu devait être traité comme une décision d'assujettissement.
Sur le fond du litige, le Tribunal fiscal a retenu l'application de la
convention de double imposition conclue entre la Suisse et la France et a
considéré que la Suisse était compétente pour imposer la prestation de prévoyance
reçue par l'épouse B. Il a relevé que la date déterminante quant à l'échéance
de la prestation en cas de transfert de l'avoir de prévoyance en raison d'un
départ à l'étranger est le moment auquel le versement est effectué par la
caisse de prévoyance, et non la demande de versement. La prestation de libre
passage reçue par l'épouse B, dans la mesure où elle lui avait été versée
postérieurement à son départ de la Suisse, était donc imposable à titre de
revenu, soumise à l'impôt à la source et non remboursable.
Parallèlement à la présente procédure,
l’époux de la recourante, B., avait demandé le 21 juillet 2005 le retrait sous
forme de capital de sa prestation de prévoyance auprès de la fondation de
prévoyance du Crédit Suisse, en raison d'un "retrait anticipé de la
prestation de prévoyance". Le 4 août 2005, ladite fondation a procédé au
versement du capital et n'a pas retenu d'impôt à la source. Par décision de
taxation ordinaire du 8 novembre 2005, confirmée sur réclamation le 2 juin
2006, le capital versé a été soumis à l'impôt fédéral direct, à l'impôt
cantonal et communal. Dans sa décision sur réclamation du 2 juin 2006, le
Service des contributions a considéré que le retrait de la prestation de libre
passage de l'époux B. avait comme fondement l'âge de celui-ci et non un départ
définitif de Suisse, et que la demande de versement - et non le moment auquel
le versement est effectué - déterminait l'échéance de la prestation de libre
passage et donc le moment de l'imposition, de sorte que l'impôt ordinaire sur
le revenu était dû, puisque l'époux B. était encore domicilié en Suisse au
moment de présenter la demande de versement. Cette décision a fait l'objet d'un
recours auprès du Tribunal fiscal qui, par ordonnance du 23 mai 2007, a ordonné
la suspension de la procédure jusqu'à droit connu dans la présente procédure
concernant l'épouse B. Selon acte de décès de la commune Y., l'époux B. est
décédé le 13 septembre 2007. La procédure se poursuit par ses héritiers.
B.
Par acte du 23 avril 2007 de son
mandataire, l'épouse B. recourt au Tribunal administratif contre le jugement du
Tribunal fiscal du 7 mars 2007. Elle conclut à l'annulation du jugement
entrepris, au renvoi du dossier à l'office de l'impôt à la source - en lui
donnant l'instruction de restituer le montant prélevé plus intérêt - et à
l'octroi d'une équitable indemnité de dépens. En substance, elle soutient que
la date déterminante quant à l'échéance de la prestation en cas de transfert de
l'avoir de prévoyance en raison d'un départ à l'étranger serait la demande de
versement, et non le moment auquel le versement est effectué, et que la
convention de double imposition conclue entre la Suisse et la France
n’autoriserait pas le prélèvement de l’impôt à la source sur les prestations
versées par une caisse de pensions (étatique), respectivement que cette
convention avait été incorrectement interprétée par le Tribunal fiscal. Elle se
prévaut également d'une inégalité de traitement avec l'imposition de la
prestation de libre passage acquise en faveur de feu l'époux B.
.
C.
Dans ses observations du 23 mai 2007,
le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours, sous suite des frais. Etant
donné que les prestations de prévoyance feraient l'objet soit d'une imposition
à la source soit d'une imposition ordinaire, il relève que la charge fiscale
serait plus élevée pour la recourante si la demande de versement était
considérée comme date déterminante pour l'échéance de la prestation. Il relève
par ailleurs que les normes fiscales de la LPP et les conventions de double
imposition seraient soustraites à l'appréciation du juge et que lesdites
conventions seraient applicables aux prestations de prévoyance.
Le Service des contributions n'a
pour sa part pas formulé d'observations complémentaires.
C O N S I D E R A N T
en
droit
1.
a) Interjeté dans les formes et
délai légaux, le recours est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal
et communal, compte tenu notamment de l'application des féries judiciaires
(art.20
LPJA
et 118
litt.a
CPC
).
b) Selon l'article 145 LIFD, dans
la
mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore
être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de
l’administration. Les articles 140 à 144 s’appliquent par analogie.
L'article 140 LIFD prévoit que
le contribuable peut s’opposer à la
décision sur réclamation de l’autorité de taxation en s’adressant, dans les 30
jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de
recours indépendante des autorités fiscales (al.1). L’article 133 s’applique
par analogie (al.2).
L'article 133 LIFD al.1 prévoit
que
le délai commence à courir le lendemain de la notification.
Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l’autorité de
taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou
consulaire suisse à l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel,
le délai expire le premier jour ouvrable qui suit. Les cas dans lesquels une
réclamation déposée après le délai de 30 jours est néanmoins recevable sont
énumérés à l'alinéa 3. L'article 133 LIFD est considéré comme exhaustif. En
matière d'impôt fédéral direct, il n'y a ainsi pas de place pour l'application
des féries judiciaires de droit cantonal, que ce soit pour la procédure de
réclamation ou pour celle de recours (ATF non publié du
15.02.2006
[2A.70/2006]
cons.3;
Casanova
,
in
Yersin/Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD, 2008, remarque 22 ad
art.140 LIFD).
En l'espèce, le jugement du 7 mars 2007 du Tribunal
fiscal a été notifié au mandataire de la recourante le 8 mars 2007. Le délai de
recours - de 30 jours - est arrivé à échéance le 7 avril 2007 dès lors que les
féries judiciaires de droit cantonal ne sont pas applicables en matière d'impôt
fédéral direct et que des féries ne sont pas prévues par la LIFD. Il s'ensuit
que le recours du 23 avril 2007, déposé tardivement, est irrecevable en tant
qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
2.
a) Le présent litige a pour objet
le traitement fiscal d'une prestation de libre passage de la caisse de pensions
de la République et canton de Neuchâtel acquise par l'épouse B. en raison d'un
départ à l'étranger, soit en France, où elle a déplacé son domicile le 23
juillet 2005. Cette prestation a été réclamée le 1er juillet 2005 et a été
versée le 18 août 2005, après retenue de l'impôt à la source. Une demande de
remboursement de l'impôt à la source a été rejetée par le Service des
contributions, puis sur recours par le Tribunal fiscal.
b) L'épouse B. conteste pouvoir être assujettie par
les autorités neuchâteloises à l'impôt à la source aux niveaux fédéral,
cantonal et communal. Cette contestation porte tout d'abord sur la compétence
de prélever l'impôt entre l'Etat de résidence du contribuable (soit la France)
et l'Etat auquel est rattachée l'institution de prévoyance (soit la Suisse).
Ensuite se pose la question du mode de prélèvement de l'impôt (à la source ou
selon l'impôt ordinaire sur le revenu).
3.
a) Dans un contexte international,
il convient d'examiner en premier lieu quel Etat dispose de la compétence
d'imposer le revenu en cause, sachant toutefois qu'une imposition effective ne
peut intervenir que si l'Etat auquel les textes de droit international public
attribuent la compétence d'imposer dispose d'une base légale de droit interne
pour ce faire.
b) La Suisse et la France sont liées par la
convention de double imposition du 9 septembre 1966 en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune
(
CDI-F; RS 0.672.934.91
).
Selon l'article 1er CDI-F,
la convention s’applique aux
personnes qui sont des résidents d’un Etat contractant ou de chacun des deux
Etats.
Selon la jurisprudence, lorsqu'une partie est domiciliée en
Suisse, elle est considérée comme résidente de cet Etat au sens de la CDI-F
(ATF non publié du
31.05.2002
[2A.50/2002]
cons.2.1). L'article
21 CDI-F
prévoit que
les rémunérations, y compris les pensions, versées par
un Etat contractant ou l’une de ses subdivisions politiques ou collectivités
locales, ou par une personne morale du droit public de cet Etat, soit
directement soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une personne physique
possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services rendus actuellement
ou antérieurement, ne sont imposables que dans l’Etat contractant d’où
proviennent ces rémunérations. Il s'agit d'une exception, en faveur de l'Etat
débiteur des pensions et autres rémunérations "publiques", au
principe de l'imposition dans l'Etat du bénéficiaire de pensions et autres
rémunérations similaires (art.20 CDI-F).
Les rémunérations peuvent être versées par un Etat,
l'une de ses subdivisions politiques ou collectivité locales ou également par
une personne morale du droit public de l'Etat considéré. Il importe peu que les
services soient rendus dans le cadre d'une activité commerciale ou industrielle
(
Muller
, La nouvelle convention franco-suisse contre la double
imposition du 9 septembre 1966, RDAF 1968, ad art.21, p.177 ss). Les
prestations de prévoyance versées par des institutions de droit privé sont
imposables en général dans l'Etat de domicile du bénéficiaire; tel est le cas
dans le cadre de la CDI-F (Arrêt du 15.11.2002, RDAF 2003 II 80 cons.2b).
c) Les commentaires formulés à propos de la Convention
modèle OCDE sont utiles pour l'interprétation et l'application de la CDI-F
lorsque des articles de ces deux conventions ont un contenu identique (ATF non
publié du
08.10.2007
[2C_265/2007]
cons.2.3).
Il en va ainsi des articles 18 et
19 paragraphe 2 du Modèle de convention concernant le revenu et la fortune de
l'OCDE (art.18 CM-OCDE;
Laffely-Maillard
,
in
Yersin/Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD, 2008, remarques 3 et 6
ad art.96 LIFD), qui ont inspiré les articles 20 et
21 CDI-F
. Selon l'
article18 CM-OCDE
(dans sa teneur du
15.07.2005),
sous réserve des dispositions du paragraphe 2 de
l'article 19, les pensions et autres rémunérations similaires, payées à un
résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont
imposables que dans cet État. L'article 19 paragraphe 2 prévoit que les pensions
et autres rémunérations similaires payées par un État contractant, ou l’une de
ses subdivisions politiques ou collectivités locales, soit directement soit par
prélèvement sur des fonds qu’ils ont constitués, à une personne physique, au
titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité, ne
sont imposables que dans cet État (litt.a). Toutefois, ces pensions et autres
rémunérations similaires ne sont imposables que dans l’autre État contractant
si la personne physique est un résident de cet État et en possède la
nationalité (litt.b). Selon le commentaire au Modèle de convention fiscale
concernant le revenu et la fortune de l'OCDE (édition 2005), le terme de
subdivisions politiques et collectivités locales de l'article 19 se réfère
notamment aux cantons (remarque 3). Bien que le mot "pension", au
sens courant, ne couvre que des versements périodiques, l'expression
"autres rémunérations similaires" est suffisamment large pour couvrir
les versements non périodiques. Il peut s'agir en tel cas d'un versement
forfaitaire en lieu et place de versements périodiques de pension au profit
d'un ancien salarié de l'Etat après la cessation de son emploi (remarque 5.1).
d) Dès lors, il faut considérer que l'article
21 CDI-F
est
applicable aux prestations de prévoyance provenant d'institutions publiques,
soit comme en l'espèce aux prestations de libre passage versées par la caisse
de pensions de la République et canton de Neuchâtel. La thèse défendue à ce
sujet par la recourante, selon laquelle la CDI-F serait inapplicable à l'égard
des caisses de pensions étatiques (recours du 23.04.2007 no 11), doit être
écartée. Il n'est en outre pas déterminant, comme s'en prévaut cette dernière
(recours du 23.04.2007 no 12), que le régime du 2ème pilier n'existait pas
encore en Suisse lors de l'entrée en vigueur de la CDI-F, étant donné que cette
convention est actuellement applicable aux prestations de prévoyance versées
par une institution de droit privé (Arrêt du 15.11.2002, RDAF 2003 II 80). En
l'espèce, l'épouse B.
est de nationalité suisse et a
reçu une prestation de libre passage de la caisse de pensions de la République
et canton de Neuchâtel, de sorte que la Suisse est compétente pour prélever un
impôt sur cette prestation (art.20 CDI-F).
4.
Il sied à présent de
déterminer si le droit suisse contient une disposition fondant l'imposition de
la prestation LPP litigieuse et, cas échéant, les modalités d'imposition des
prestations de libre passage en Suisse, en particulier le type d'impôt (rôle
ordinaire ou imposition à la source) auquel elles sont soumises.
a) Selon l'article 2 de la loi fédérale
sur le libre passage (LFLP), si l'assuré quitte l'institution de prévoyance
avant la survenance d'un cas de prévoyance (cas de libre passage), il a droit à
une prestation de sortie. Selon l'article
5 al.1 litt.a
et al.2 LFLP
,
l’assuré peut exiger le paiement en
espèces de la prestation de sortie lorsqu’il quitte définitivement la Suisse.
Le paiement en espèces ne peut intervenir qu’avec le consentement écrit de son
conjoint. Selon la jurisprudence, le paiement en espèces de la prestation de
sortie
suppose une demande exercée à l'encontre de la
caisse de prévoyance. Celle-ci doit alors examiner si les conditions posées par
l'article 5 al.1 LFLP sont réunies; elle peut refuser de procéder au versement
lorsqu'elle arrive à la conclusion que ces conditions ne sont pas remplies (ATF
133 V 205
cons.4.7;
119
III 18
cons.3b/bb). Il y a lieu d'obtenir de l'intéressé, en plus de la
demande de paiement en espèces, des documents prouvant le caractère définitif
de son départ, afin d'éviter des abus. La preuve peut être apportée notamment
par la présentation d'une attestation de la police des étrangers, du nouveau
contrat de travail passé avec un employeur à l'étranger, d'un contrat de
location d'appartements ou d'un contrat d'achat d'habitation, etc. (
ATF 119 III 18
cons.3b/bb et les références citées).
Selon l'article 83 LPP, les prestations fournies par
des institutions de prévoyance sont entièrement imposables à titre de revenus
en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
Le législateur a prévu cette disposition en contrepartie de la déduction des
cotisations
(
ATF 117 Ib 358
cons.3). Les dispositions fiscales de la loi fédérale sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité contiennent des principes
obligatoires et visent, dans cette mesure, à une uniformisation du
droit des impôts directs des cantons, des communes et de la
Confédération. Ainsi, l'article 83 LPP définit quels revenus sont imposables.
Cela vaut également pour les impôts directs des cantons et des communes (ATF
119 Ia 241
cons.6b;
116
Ia 264
cons.3; ATF non publié du
03.05.2006
[2A.136/2005]
cons.4.2).
Les prestations de prévoyance ne sont imposables que si elles sont
exigibles (
Fischer/Räber
, Persönliche Steuer und Vorsorgeplanung, 4e
éd., Berne, 2002, p.164;
Maute/Steiner/Rufener
, Steuern und
Versicherungen, 2e éd., Berne, 1999, p.158;
Richner
, Zeitpunkt des
Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der Gebundene
Selbstvorsorge, Archives de droit fiscal suisse, vol.62, p.517).
b) Au niveau cantonal et communal,
l'article 25 al.1 de la loi sur les contributions directes (
LCdir
) prévoit que tous les revenus provenant de
l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité, ainsi que tous
ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon
des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les
prestations
en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations sont
imposables. Selon l'article 42
LCdir
, les prestations
en capital provenant de la prévoyance selon l'article 25
LCdir
sont imposées
séparément et soumises à un impôt annuel entier calculé, sous certaines
réserves, sur la base d'un taux représentant le quart du barème déterminant
pour l'impôt sur le revenu. Ces deux dispositions sont conformes aux articles 7
al.1 et 11 al.3 LHID (ATF non publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.5.1).
Selon l'article 6 al.1 litt.d
LCdir
, les personnes
physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées, ni en séjour
en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement économique
lorsque, ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit
public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations
d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton.
L'article 154 al.1 litt.a
LCdir
prévoit que les personnes domiciliées à l'étranger qui reçoivent des rentes,
des pensions, des retraites, un capital ou d'autres prestations d'un employeur
ou d'une caisse de prévoyance ayant son siège ou un établissement stable dans
le canton, ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit
public sont soumises à l'impôt à la source sur ces prestations. Ces
dispositions sont conformes aux articles 4 al.2 litt.d et 35 al.1 litt.f LHID.
Le droit neuchâtelois a donc instauré le même système d'imposition des
prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle que le
système fédéral (ATF non publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.5.2, concernant des prestations provenant d'institutions
de doit privé).
c) Au niveau fédéral, l'article
22 LIFD
prévoit que sont imposables tous les revenus
provenant
d’institutions de prévoyance
professionnelle, y compris les
prestations en capital (al.1). Sont notamment considérés comme revenus
provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des
caisses de prévoyance et des polices de libre-passage (al.2). Selon l'article
38 LIFD
,
les prestations en capital
selon l’article
22
sont imposées séparément. Elles
sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel
entier (al.1). L’impôt est calculé sur la base de taux représentant le cinquième
des barèmes inscrits à l’article 36 (al.2).
Selon
l'article
5 al.1 litt.d LIFD
, les personnes
physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour
en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique
lorsqu'
ensuite d’une activité pour le compte d’autrui régie par le
droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d’autres prestations
d’un employeur ou d’une caisse de prévoyance qui a
son siège en Suisse. Les cas d'assujettissement prévu à l'article
5 LIFD
sont en principe soumis à l'impôt à la source
selon les articles 91ss LIFD (
Pedroli
,
in
Yersin / Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD, 2008, remarque 2 ad
art.5 LIFD;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3e édition, 2007, p.245).
S'agissant de l'impôt à la source au
niveau fédéral, l'article
95 LIFD
prévoit que
les personnes domiciliées à l’étranger qui reçoivent d’un
employeur ou d’une institution de prévoyance sis en Suisse des pensions, des
retraites ou d’autres prestations découlant de rapports de travail de droit
public doivent l’impôt sur ces prestations (al.1). L'obtention de telles
prestations de source suisse constitue une circonstance de rattachement
économique selon l'article
5 al.1 litt.d LIFD
justifiant un assujettissement limité en Suisse (
Laffely-Maillard
,
op.cit., remarque 1 ad art.95 LIFD). L'échéance de l'impôt à la
source intervient lors du versement. La prestation de prévoyance est donc
assujettie à l'impôt à la source si, au moment de son versement, le
bénéficiaire n'est ni domicilié ni en séjour en Suisse (ATF non publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.3.3 in fine;
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 7
ad art.96 LIFD et remarque 6 ad art.95 LIFD, les deux avec références).
L'impôt à la source est conçu non
seulement aux fins de sûreté dans la perception de l'impôt mais aussi comme un
impôt définitif qui remplace la procédure ordinaire de taxation et de
perception des impôts fédéral direct, cantonal et communal, sous la houlette de
l'administration cantonale (ATF non publiés du
13.04.2006
[2A.705/2005]
cons.3.1 et du
14.03.2006
[2A.461/2005]
cons.3.1, les deux avec références;
Pedroli
, op.cit.,
remarque 3 ad intro aux art.83-101 LIFD). Le but est avant tout de lutter
contre les abus, consistant pour la personne qui va recevoir une prestation en
capital d'une institution de prévoyance de déplacer son domicile à l'étranger
afin d'échapper à toute imposition en Suisse (RDAF 2003 II 80 cons.3b et les
références citées;
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 1 ad art.96
LIFD). L'impôt à la source suppose une substitution fiscale. Le débiteur de
l'impôt est le débiteur de la prestation imposable, soit la caisse de
prévoyance dans le cas de l'article
95 LIFD
, qui
a l'obligation de retenir l'impôt et de le verser au fisc. Le contribuable (ou
sujet fiscal) est le créancier de la prestation imposable, soit l'assuré dans
le cas de l'article
95 LIFD
(
Pedroli
,
op.cit., remarque 2 ad intro aux art.83-101 LIFD;
Oberson
, op.cit.,
p.243 ss).
L'article
95 LIFD
ne heurte pas le droit fiscal
international, soit les conventions de double imposition conclues par la Suisse
et des Etats étrangers, lesquelles attribuent usuellement au seul Etat débiteur
la compétence d'imposer les rémunérations et pensions versées par l'Etat ou une
collectivité publique (
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 5 ad art.95
LIFD). Tel est précisément le cas de l'article
21 CDI-F
.
Sur requête, l'impôt à la source est restitué dans
les trois ans dès l'échéance de la prestation si le contribuable
joint
à sa demande une attestation de
l’autorité fiscale
compétente de l’autre Etat contractant, certifiant qu’elle a connaissance du
versement de ce capital (art.11 OIS;
ATF
non publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.4;
RDAF 2003 II 80
cons.2b;
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 5 ad art.95 LIFD et remarque 8 ad art.96
LIFD). L'impôt
à la source sur les prestations en capital provenant
de la prévoyance versées à un bénéficiaire à l'étranger peut avoir un caractère
provisoire (
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 5 ad art.95 LIFD et
remarque 6 ad art.96 LIFD). Cependant, lorsque la prestation de prévoyance
n'est versée qu'une fois que le bénéficiaire s'est établi à l'étranger,
l'institution de prévoyance doit prélever l'impôt à la source et celui-ci est acquis
à la Suisse pour autant qu'une convention de double imposition attribue à
l'Etat débiteur de la prestation la compétence de prélever l'impôt (
Laffely-Maillard
,
op.cit., remarque 7 in fine ad art.95 LIFD en relation avec la remarque 5 ad
art.95 LIFD), ce qui est précisément le cas de l'article
21 CDI-F
. La
restitution de l'impôt n'est alors pas seulement subordonnée à la preuve du
domicile à l'étranger, mais à la confirmation de l'assujettissement de la
prestation de prévoyance à la législation étrangère (
Laffely-Maillard
,
op.cit., remarque 6 in fine ad art.96 LIFD). Autrement dit, une demande de
remboursement de l'impôt anticipé sera refusée lorsque la Suisse est compétente
de par le droit fiscal international pour prélever l'impôt sur la prestation de
prévoyance.
d) Le Tribunal administratif doit rendre deux
décisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, l'une pour
l'impôt fédéral direct et l'autre pour les impôts cantonal et communal, avec
des motivations séparées - ce qui n'exclut pas des renvois - et des dispositifs
distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément les deux impôts
(
ATF 130 II 509
cons.8.3; ATF non publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.1.2). Lorsque le droit cantonal a instauré
le
même système d'imposition des prestations en capital provenant de la prévoyance
professionnelle que le système fédéral, les considérations développées pour
l'impôt fédéral direct peuvent s'appliquer également aux impôts cantonal et
communal (
ATF non publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.5.2, concernant des prestations provenant d'institutions
de doit privé). Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du
droit fédéral, non seulement lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci (RJN
1986, p.165), mais également en raison de la LHID, qui, interprétée sous
l'angle téléologique, tend pour les impôts directs aussi bien à une
harmonisation horizontale (entre cantons et, à l'intérieur de ceux-ci, entre
communes) qu'à une harmonisation verticale (entre Confédération, canton et
communes) en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d'interprétation
important (RF 60/2005, p.122-129 et les références citées). En l'espèce, étant
donné que les normes fiscales applicables sont de contenu identique au niveau
tant fédéral que cantonal et communal, la question de l'imposition de la
prestation de libre passage reçue par l'épouse B. fera l'objet d'un examen du
point de vue de l’impôt cantonal et communal, seule contestation recevable, en
se fondant sur la doctrine et la jurisprudence concernant la LIFD.
5.
a) Les prestations de prévoyance
du 2ème pilier sont assujetties à l'impôt ordinaire sur le revenu si, à leur
échéance, l'ayant droit est domicilié en Suisse (
Laffely-Maillard
,
op.cit., remarque 12 ad art.22 LIFD, p.386;
Richner
, op.cit., p.517,
538). Si ce dernier est en revanche domicilié à l'étranger, il est alors soumis
à l'impôt à la source conformément aux articles 5 al.1, 95 et 96 LIFD (ATF non
publiés du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.2.2 et du
14.03.2006
[2A.461/2005]
cons.4;
Richner
, op.cit., p.517,
538). Les prestations de prévoyance sont imposables soit dans le cadre du
régime ordinaire de l'impôt sur le revenu, soit dans celui de l'impôt à la
source. Ces deux régimes d'imposition tout à la fois se complètent et
s'excluent l'un et l'autre. Une prestation ne peut être frappée de l'impôt que
dans le cadre de l'une ou de l'autre procédure, mais non dans les deux (RDAF
2003 II 80 cons.2b et la référence citée). La date déterminante pour l'échéance
de la prestation de sortie - qui revêt donc une importance de premier ordre -
est difficile à déterminer et fait l'objet de controverses en doctrine (
Laffely-Maillard
,
op.cit., remarque 17 ab initio ad art.22 LIFD;
Maute/Steiner/Rufener
, op.cit., p.158 ss;
Richner
, op.cit.,
p.524). En l'espèce, il convient de déterminer le moment de l'échéance de la
prestation de sortie, qui fixera le type d’impôt (ordinaire ou à la source)
auquel la prestation de libre passage reçue par l'épouse B. sera soumise.
b) Dans un premier temps, il sied d'examiner les
réponses données à ce sujet par la doctrine (ancienne et récente) et la
pratique administrative, puis par la jurisprudence fédérale et cantonale.
c) S'agissant d'une demande de versement en raison
d'un départ définitif de Suisse selon l'ancien article 30 al.2 litt.a LPP (qui
correspond à l'art.
5 al.1
litt.a LFLP
), la
doctrine considère que les prestations sont
imposables lorsque le rapport de prévoyance est rompu, en raison du départ à
l'étranger (
Yersin
, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier
et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, RF 1990, p.233). D'autres
auteurs sont d'avis que la prestation de prévoyance doit être imposée au moment
où la demande de versement est présentée auprès de la caisse de prévoyance (
Richner
,
op.cit., p.522 ss;
Fischer/Räber
, op.cit., p.165). Selon ce premier
auteur, la prestation n'est exigible, au sens du droit civil, que lorsque
l'assuré en demande le versement à sa caisse de prévoyance et elle ne peut être
imposée antérieurement compte tenu de l'article 84 LPP (
Richner
,
op.cit., p.522 ss). Le versement effectif de la prestation de prévoyance, le
départ de Suisse et la cessation des rapports de travail (et de prévoyance) ne
sont pas déterminants du point de vue fiscal (
Richner
, op.cit., p.524,
536). L'avantage de cette solution est que la caisse de prévoyance a connaissance
du moment où la prestation est demandée (
Richner
, op.cit., p.535) et que
ce moment, de même que la date du départ de Suisse, est facilement constatable
(
Richner
, op.cit., p.538). Cet avis n'a cependant pas été retenu par la
jurisprudence (
Maute/Steiner/Rufener
, op.cit., p.159, note marginale no
215 et les références citées).
d) Sous l'angle de l'article
5
LFLP
, un premier courant de doctrine considère que le droit au versement de
la prestation de sortie est soumis à quatre conditions cumulatives: la
cessation des rapports de travail, la sortie de l'institution
de prévoyance, la demande de versement en espèces et le départ de la Suisse (
Yersin
,
L'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, RF 1996, p.521).
La doctrine récente rejoint ce point de vue dans son principe, mais considère
qu'il est préférable de se fonder en pratique sur
la date de versement
en espèces de la prestation de prévoyance (
Zigerlig/Rufener
, in
Zweifel/Athanas (éditeurs), Kommentar zum StHG, 2002, remarque 26 ad art.35
LHID; v. aussi
Laffely-Maillard
,
remarque 17 ad art.22 LIFD et
Maute/Steiner/Rufener
, op.cit., p.159). La
prestation de libre passage n'est pas échue au moment de la cessation des
rapports de travail mais au moment de la demande de versement, au plus tôt le
premier jour après la cessation des rapports de travail. Il ne peut pas y avoir
échéance de la prestation avant la cessation des rapports de travail ou avant
la demande de versement. Il faut donc considérer que la prestation de libre prévoyance
selon l'article
5 LFLP
ne devient exigible que
lorsque le versement est demandé avec le consentement écrit du conjoint. Les
différentes conditions posées à l'article
5 LFLP
quant à l'existence d'une demande de versement valable conduisent régulièrement
à considérer le moment du versement de la prestation en tant que date
déterminante. D'un point de vue juridique, cette date n'est certes pas
considérée comme étant toujours correcte, mais elle peut être constatée sans
équivoque, en particulier par la caisse de prévoyance (
Zigerlig/Rufener
,
op.cit., remarque 26 ad art.35 LHID).
e) Pour sa part, la Conférence suisse des impôts
considère qu'en pratique il est très difficile de savoir à quel moment les
quatre conditions (cessation des rapports de travail, sortie de la caisse de
pension, requête de versement et départ de la Suisse) posées par l'article
5 al.1 litt.a LFLP
sont réalisées et propose de se
fonder sur le versement effectif pour déterminer le moment de l'imposition des
prestations payées en espèces en cas de départ de la Suisse. Cette conception
semble être motivée par le fait que l'OFAS recommande aux caisses de pensions
de ne verser la prestation qu'après un délai d'attente afin de s'assurer que le
départ de Suisse est bien définitif et que les institutions de prévoyance
paient la prestation de sortie avant le départ de la Suisse, voire avant même
la cessation des rapports de travail, bien qu'elle aient l'obligation de
couvrir les assurés jusqu'à la fin des rapports de travail (Conférence suisse
des impôts, Prévoyance et impôts, cas d'application de prévoyance
professionnelle et de prévoyance individuelle, cas A 4.3.1, p.2 ss).
f) Le Tribunal fédéral se base également sur les
quatre conditions précitées tout en relevant que,
par mesure
de simplification, il convient de se fonder sur le moment du versement effectif
pour déterminer celui de l'imposition des prestations (
ATF non
publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.3.2 et les références citées). Dans cet arrêt, concernant
une affaire neuchâteloise, le Tribunal fédéral a considéré qu'un assuré, au
chômage depuis le 1er juillet 2001, qui avait requis le versement de sa
prestation de libre passage au 1er janvier 2003 et était domicilié en Suisse
jusqu'au 31 décembre 2002 devait payer l'impôt ordinaire sur le revenu (IFD)
étant donné que le versement de sa prestation était intervenu le 19 décembre
2002. La haute Cour a considéré que tous les événements potentiellement
déterminants pour l'imposition de la prestation en capital étaient intervenus
alors que l'intéressé était en Suisse. Le Tribunal de céans avait toutefois
considéré que la requête de versement faisait foi pour déterminer le moment de
l'imposition (ATA du
08.12.2004 [2004.173]
cons.3c). Dans une
autre affaire, à l'égard d'un assuré qui avait annoncé son départ de la Suisse
pour le 31 juillet 2001 et requis - puis obtenu - le versement de sa prestation
de libre passage pour cette même date, le Tribunal fédéral a considéré que le
rapport de prévoyance avait pris fin le 31 juillet 2001, et que ladite
prestation était devenue exigible à ce moment. Dans la mesure où, au 31 juillet
2001, l'assuré n'était plus domicilié en Suisse, il devait être soumis à
l'impôt à la source au sens de l'article 96 al.1 LIFD et non à l'impôt
ordinaire sur le revenu (ATF non publié du
30.04.2004
2A.54/2003
).
Le Tribunal administratif zurichois a considéré que
la date du versement en espèces de la prestation de prévoyance au sens de
l'article 5 al.1 litt.a LFLP pouvait être déterminante du point de vue fiscal
lorsque le droit ferme à la prétention ne pouvait pas être déterminé avec
suffisamment de précision, étant donné qu'il
y a lieu
d'obtenir de l'intéressé, en plus de la demande de paiement en espèces, des
documents prouvant son départ définitif de Suisse ou l'exercice de son activité
indépendante, afin d'éviter des abus.
En revanche, lorsque
l'échéance intervient de manière légale ou statutaire, soit dans le cas d'une
retraite anticipée selon l'article 13 al.2 LPP, la prétention est plus facilement
déterminable (Arrêt du 19.04.2000 [SB.1999.00057] cons.2d). Dans un autre
litige tranché par le Tribunal administratif zurichois, un assuré s'est établi
à son compte à titre indépendant à partir du 1er janvier 1988 et a réclamé le
versement de sa prestation de libre
passage en raison
de la cessation des rapports de prévoyance au 31 décembre 1987. Son compte
bancaire a été crédité le 3 février 1988, date qui a été considérée
déterminante au niveau fiscal, en l'absence d'une reconnaissance de dette
antérieure et sans réserves de la caisse de prévoyance. Ledit
Tribunal a
considéré en substance qu'une prestation de prévoyance n'est pas échue avant
que l'assuré en demande le versement en espèces et que le critère qui fait foi
est le versement effectif, car il
y a lieu d'obtenir de
l'intéressé, en plus de la demande de paiement en espèces, des documents
prouvant l'exercice de son activité indépendante, afin d'éviter des abus (Arrêt
du 17.05.1994 [ZStP 1994, p.194] cons.2b).
Dans le cas d'un départ définitif à l'étranger fondé
sur l'ancien article 30 al.2 litt.a LPP (qui correspond à l'art.
5 al.1 litt.a LFLP
), le Tribunal cantonal du canton de
Bâle-Campagne a relevé que le moment de l'imposition de la prestation de
prévoyance se déterminait, pour des raisons pratiques, non pas sur la demande
de paiement mais sur le moment du versement effectif. L'assuré avait rompu ses
rapports de service pour le 30 novembre 1992 et déménagé aux USA début octobre
1993; la demande de versement de même que le versement effectif ont eu lieu le
7 janvier 1994 (Arrêt du 04.05.1997 [RF 1998, p.292] spéc.cons.3e).
g) Peut aussi être prise en compte la jurisprudence
rendue en matière de rente anticipée selon l'article 13 al.2 LPP. En matière
d'interdiction de double imposition intercantonale, le Tribunal fédéral a
considéré qu'une telle rente n'est exigible qu'à compter de la cessation des
rapports de travail (et de prévoyance) et peut être imposée au moment du
versement en espèces sans contrevenir à l'article 84 LPP (ATF non publié du
03.03.2000 [StE 2001 A24.35 no 2). Selon le Tribunal administratif zurichois cependant,
une rente anticipée peut être imposée au moment de la cessation des rapports de
travail, lorsque ce moment est suffisamment reconnaissable et déterminable pour
la caisse de prévoyance, même si le versement effectif et un départ à
l'étranger interviennent ultérieurement (Arrêt du 19.04.2000 [SB.1999.00057]
cons.2d). Le Tribunal administratif du canton de Vaud a considéré qu'un assuré
qui avait annoncé sa retraite anticipée pour le 31 mars 1996 était assujetti à
une imposition ordinaire en Suisse - et non à une imposition à la source -
étant donné qu'à cette date il était encore domicilié en Suisse. La date de
l'échéance de la prestation en capital, soit la date à partir de laquelle
l'assuré acquiert un droit ferme à cette prestation selon le règlement de
prévoyance a alors été considérée comme fondant le moment déterminant, et non
le versement effectif ou le départ de Suisse, intervenus ultérieurement (Arrêt
du 15.11.2002 [RDAF 2003 II 80] spéc. cons.4).
h) En définitive, on retiendra de la
doctrine et de la jurisprudence susmentionnée que le moment déterminant pour
fixer l’échéance, respectivement le mode d’imposition de la prestation de libre
passage versée en raison d’un départ à l’étranger de l’assuré, est celui de son
versement effectif. Il s'agit donc d'un revirement par rapport au jugement du 8
décembre 2004, dans lequel le Tribunal de céans avait considéré que la requête
de versement était déterminante quant au moment de l'imposition (
ATA
du 08.12.2004 [2004.173] cons.3c). On précisera que le Tribunal fédéral n'avait
pas tranché la question, tous les événements potentiellement déterminants (fin
des rapports de travail, demande de versement, versement effectif) étant
intervenus avant le départ de Suisse
(
ATF non
publié du
06.02.2006
[2A.1/2005]
cons.4).
Une telle
solution s’imposerait également si on retenait, indépendamment des
considérations évoquées ci-dessus, l’application par analogie de l’échéance
retenue en matière de versement anticipé en raison de l’arrêt de l’activité
lucrative. Il est en effet admis dans ce cas que l’échéance de la prestation
"est en principe celui de la cessation de l’activité lucrative, soit le
premier jour qui suit celui de la dissolution des rapports de travail" (
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 13
in fine ad art.22 LIFD). Transposé mutatis mutandis à un versement du capital
de la prévoyance en raison d’un départ à l’étranger, cette solution fixerait
l’échéance au premier jour qui suit le départ effectif à l’étranger. Or, dans
une telle situation, seule l’imposition à la source peut entrer en ligne de
compte (art.154 al.1 litt.a
LCdir
).
i) En
l'espèce,
l'épouse B.
a
quitté la Suisse le 23 juillet 2005 pour s'établir définitivement à l'étranger
et a quitté son institution de prévoyance le 31 juillet 2005 (date de l'avis de
sortie).
Le 18 août 2005, soit ultérieurement, la caisse de
pensions de la République et canton de Neuchâtel lui a versé un montant de
39'899.05 francs. C'est donc à bon droit que, ne remplissant plus les
conditions d'une imposition ordinaire sur le revenu, elle a fait l'objet d'une
retenue d'impôt à la source par sa caisse de pensions. Etant donné que, de par
l'article
21 CDI-F
,
la Suisse est seule compétente pour imposer la prestation de prévoyance reçue
par l'épouse B.
, cet impôt
est dû à la Suisse et la demande de remboursement de l'impôt à la source ne
peut qu'être refusée.
6.
Par
ailleurs, si l'on se fonde sur la
conception selon laquelle
l'échéance de la prestation de libre passage dépend des quatre conditions
précitées
(soit la
cessation des rapports de travail, la sortie de l'institution de prévoyance, la
requête de versement en espèces et le départ de la Suisse; cons.5b/bb ss
ci-dessus) indépendamment du moment du versement effectif de la prestation de
prévoyance, ces conditions ont été réunies lorsque la dernière de celle-ci a
été remplie, à savoir quand la recourante a rompu ses rapports de prévoyance,
soit le 31 juillet 2007 (date de l'avis de sortie).
Or, à ce
moment, la recourante était déjà établie à l'étranger, de sorte qu'elle ne
remplissait plus les critères d'assujettissement de l'impôt ordinaire sur le
revenu et qu'elle ne pouvait qu'être soumise à l'impôt à la source. En outre, à
l'égard d'un assuré qui avait annoncé son départ de la Suisse pour l'Italie au
31 juillet 2001, le Tribunal fédéral a considéré que, le 31 juillet 2001,
l'assuré n'était plus domicilié en Suisse et qu'il devait être soumis à l'impôt
à la source et non à l'impôt ordinaire sur le revenu (ATF non publié du
30.04.2004
2A.54/2003
). En l'espèce, les époux B. ont quitté leur domicile à La
Chaux-de-Fonds le 23 juillet 2005, et se sont établis à Y., en France, le même
jour. Dès lors, en application de la jurisprudence précitée, il convient de
relever que, précisément le 23 juillet 2005, l'épouse B. n'était plus
domiciliée en Suisse, de sorte que, pour cette raison également, elle ne
pouvait être soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu et que seul l'impôt à la
source pouvait entrer en ligne de compte.
7.
La
recourante soutient que la prise en compte, du point de vue fiscal, de la date
du versement en espèces de la prestation de libre passage serait inéquitable
dans la mesure où l'institution de prévoyance pourrait décider à sa guise de
quelle façon la prestation devrait être imposée. Elle souligne le laps de
temps, trop long selon elle, entre la requête de versement et le versement
effectif (recours du 23.04.2007 no 7-9).
A ce sujet, on
relèvera que
l'OFAS recommande aux caisses de pensions de ne
verser la prestation qu'après un délai d'attente afin de s'assurer que le
départ de Suisse est bien définitif (Conférence suisse des impôts, Prévoyance
et impôts, cas d'application de prévoyance professionnelle et de prévoyance
individuelle, cas A 4.3.1, p.3). La caisse de pensions de la République et
canton de Neuchâtel était donc parfaitement légitimée à attendre un certain
délai à compter du moment où les époux B. avaient quitté la Suisse pour
s'assurer que leur départ était bien définitif.
8.
En outre, contrairement à ce que
semble indiquer la recourante, la prestation de libre passage n'aurait pas été
franche d'impôt si elle avait été versée antérieurement au 23 juillet 2005,
soit avant le départ définitif à l'étranger. Dans ce cas, cette prestation
aurait alors été soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu, et la charge
fiscale se serait élevée à 2'137.40 francs selon les données fournies par le
Tribunal fiscal dans ses observations du 23 mai 2007, soit à un montant
supérieur à la retenue de l'impôt à la source. Compte tenu de ce que la CDI-F
attribue à la Suisse le compétence d’imposer la prestation litigieuse et que ne
se posait plus dès lors que la question du mode de taxation et de perception
(au rôle ordinaire ou à la source) de l’impôt, la solution préconisée par la
recourante lorsqu’elle sollicite le remboursement de l’impôt à la source
revient en définitive à plaider pour une solution fiscalement moins favorable.
9.
a) Ceci étant, on peut se demander
si les époux B. n'auraient pas dû faire l'objet d'une imposition commune, étant
donné que les époux B. ont tous deux demandé et obtenu le versement de leur
prestation de libre passage auprès de leur caisse de prévoyance pendant l'année
2005.
b) Au niveau fédéral, l'article 9 al.1 LIFD dispose
que les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel
que soit le régime matrimonial. Cette règle pose le principe de l'addition des
éléments imposables des conjoints. L'idée de base est que le couple forme une
unité économique (ATF
133 II 305
cons.8.6;
Jaques
,
in Yersin / Noël
(éditeurs), Commentaire romand de la LIFD, 2008, remarques 1 et 3 ad art.9
LIFD).
Au niveau cantonal, l'article 10 al.1
LCdir
prévoit que le
revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés,
quel que soit le régime matrimonial. Cette disposition est conforme à l'article
3 al.3 LHID.
Constituant des revenus à caractère non périodique,
les prestations de prévoyance sont soumises à un impôt annuel entier,
indépendamment de la durée de l'assujettissement (art.
38
al.1 LIFD
). Cet impôt annuel est fonction de l'ensemble des prestations de
prévoyance acquises au cours de la même année fiscale.
Sont
additionnées, pour le calcul de l'impôt, non seulement les prestations de
prévoyance acquises par le contribuable au cours de la période fiscale, mais
également celles acquises par son conjoint (
Laffely-Maillard
,
op.cit.,
remarque 9 ad art.38 LIFD et les références
citées;
Baumgartner
, in Zweifel/Athanas (éditeurs), Kommentar zum DBG,
2e édition, 2008, remarque 11a ad art.38 LIFD).
Il convient d'examiner si le principe de l'addition
des éléments imposables des conjoints (art.9 al.1 LIFD et 10 al.1
LCdir
) est applicable
aux prestations de prévoyance reçues par chacun des époux lorsque la prestation
de l'un d'eux a fait l'objet d'une retenue de l'impôt à la source. L'application
de l'article 38 LIFD est subordonnée au domicile ou au séjour en Suisse à
l'échéance de la prestation, et l'impôt à la source doit être retenu par
l'institution de prévoyance lorsqu'une prestation de prévoyance est versée à un
contribuable à l'étranger (
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 7 ab
initio ad art.38 LIFD). Le régime de l'impôt à la source et celui de l'impôt
ordinaire sur le revenu se complètent et s'excluent l'un et l'autre; une
prestation ne peut être frappée de l'impôt que dans le cadre de l'une ou de
l'autre procédure, mais non dans les deux (RDAF 2003 II 80 cons.2b et la
référence citée). Dès lors, il faut considérer que le principe de l'addition
des éléments imposables des conjoints n'est pas applicable lorsqu'une
prestation de prévoyance acquise par l'un des époux a fait l'objet d'une
retenue de l'impôt à la source, car cette prestation ne peut ensuite être
soumise à l'impôt ordinaire sur le revenu.
c) Il s'ensuit en l'espèce que la prestation de libre
passage reçue par la recourante - qui a fait l'objet d'une retenue de l'impôt à
la source - ne peut être imposée une seconde fois au titre de l'impôt ordinaire
sur le revenu, de sorte qu'elle ne saurait être englobée dans le revenu global
des époux B. en application de l'addition des éléments imposables des
conjoints.
10.
Finalement,
la recourante se prévaut d'une inégalité de traitement, dès lors que le Service
des contributions n'a pas prélevé d'impôt à la source sur la prestation de
prévoyance reçue par l'époux B. (recours du 23.04.2007 no 13). Il s'agit
toutefois, dans ce dernier cas, d'un retrait anticipé en raison de l'âge selon
l'article 16 al.1 OLP, et non d'un retrait en raison d'un départ définitif à
l'étranger selon l'article
5 al.1 litt.a LFLP
. L'échéance
de la prestation de prévoyance, qui détermine le moment de la réalisation du
revenu, est alors réglée par le contrat ou le règlement de l'institution de
prévoyance (
RDAF 2003 II 80 cons.4;
Laffely-Maillard
, op.cit., remarque 18 ad art.22 LIFD et remarque 8 ad
art.96 LIFD;
Prévoyance et impôts, cas d'application de prévoyance
professionnelle et de prévoyance individuelle, cas A 4.3.3
). Du point de vue fiscal, la
prestation de prévoyance reçue par
l'épouse B.
n'est donc pas régie par les mêmes règles
que celle reçue par l'époux B.; il s'agit de deux raisonnements juridiques
différents qui ne sont pas comparables. En particulier, en relation avec le
considérant 7 précité, il n'y a aucune nécessité pour l'institution de
prévoyance d'attendre la preuve de la réalisation du cas de prévoyance s’il
dépend de l'âge, et non comme en l'espèce d'un départ à l'étranger, si bien
que les arguments pratiques pour retenir la date du
versement effectif ne s'appliquent pas.
11.
Fondé sur ce qui précède, le
recours doit être rejeté. Les frais doivent être mis à la charge de la
recourante, en compensation avec son avance (art.47
LPJA
), et elle ne peut
prétendre à une allocation de dépens (art.48
LPJA
a contrario).
Par ces motifs
,
LA
Cour de droit public
1.
Déclare le recours irrecevable en tant qu'il concerne
l'impôt fédéral direct.
2.
Rejette le recours en tant qu'il concerne l'impôt
cantonal et communal.
3.
Met à la
charge de la recourante un émolument de décision de 700 francs et les débours
forfaitaires par 70 francs, montants compensés par son avance.
4.
N’alloue pas
de dépens.
Neuchâtel, le 11 décembre 2008
Art. 5 LIFD
Autres éléments
imposables
1
Les personnes physiques qui, au regard du
droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à
l’impôt à raison du rattachement économique lorsque:
a.
elles exercent une activité
lucrative en Suisse;
b.
en leur qualité de membres de l’administration
ou de la direction d’une personne morale qui a son siège ou un établissement
stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités
fixes ou autres rémunérations;
c.
elles sont titulaires ou
usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement
sur des immeubles sis en Suisse;
d.
en suite d’une activité pour le
compte d’autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des
retraites ou d’autres prestations d’un employeur ou d’une caisse de prévoyance
qui a son siège en Suisse;
e.
elles perçoivent des revenus
provenant d’institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance
professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
f.
en raison de leur activité dans le
trafic international, à bord d’un bateau, d’un aéronef ou d’un véhicule de
transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d’autres rémunérations d’un
employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse.
2
Lorsque, en lieu et place de l’une des
personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c’est ce dernier
qui est assujetti à l’impôt.
Art. 22 LIFD
1
Sont imposables tous les revenus provenant de
l’assurance-vieillesse et survivants, de l’assurance-invalidité ainsi que tous
ceux provenant d’institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon
des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations
en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
2
Sont notamment considérés comme revenus
provenant d’institutions de prévoyance professionnelle les prestations des
caisses de prévoyance, des assurances d’épargne et de groupe ainsi que des
polices de libre-passage.
3
Les rentes viagères et les revenus provenant
de contrats d’entretien viager sont imposables à raison de 40 %.
1
4
L’art. 24, let. b, est réservé.
1
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19
mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
2385;
FF
1999
3
).
Art. 38 LIFD
Prestations en
capital provenant de la prévoyance
1
Les prestations en capital selon l’art. 22,
ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents
ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous
les cas soumises à un impôt annuel entier.
2
L’impôt est calculé sur la base de taux
représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36.
3
Les déductions sociales prévues à l’art. 35 ne
sont pas autorisées.
Art. 95
1
LIFD
Bénéficiaires de
prestations de prévoyance découlant de rapports de travail de droit public
1
Les personnes domiciliées à l’étranger qui
reçoivent d’un employeur ou d’une institution de prévoyance sis en Suisse des
pensions, des retraites ou d’autres prestations découlant de rapports de
travail de droit public doivent l’impôt sur ces prestations.
2
Le taux de l’impôt est fixé à un pour cent du
revenu brut pour les rentes; pour les prestations en capital, l’impôt est
calculé selon l’art. 38, al. 2.
1
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19
mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
2385;
FF
1999
3
).
Art. 5 LFLP
Paiement en espèces
1
L’assuré peut exiger le paiement en espèces de
la prestation de sortie:
a.
1
lorsqu’il quitte définitivement la
Suisse; l’art. 25
f
est réservé;
b.
lorsqu’il s’établit à son compte et
qu’il n’est plus soumis à la prévoyance professionnelle obligatoire;
c.
lorsque le montant de la prestation
de sortie est inférieur au montant annuel des cotisations de l’assuré.
2
Si l’assuré est marié ou lié par un
partenariat enregistré, le paiement en espèces ne peut intervenir qu’avec le
consentement écrit de son conjoint ou de son partenaire.
2
3
S’il n’est pas possible de recueillir ce
consentement ou si le conjoint le refuse sans motif légitime, l’assuré peut en
appeler au tribunal.
1
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF
du 3 oct. 2003 (1
re
révision LPP), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
1677
1700;
FF
2000
2495
).
2
Nouvelle teneur selon le ch. 30 de l’annexe à la loi du 18 juin
2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2007 (RS
211.231
).
Art. 21 Convention entre la Confédération suisse et la République
française en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le
revenu et sur la fortune -RS 0.672.934.91
Les rémunérations, y compris les pensions, versées
par un Etat contractant ou l’une de ses subdivisions politiques ou
collectivités locales, ou par une personne morale du droit public de cet Etat,
soit directement soit par prélèvement sur un fonds spécial, à une personne
physique possédant la nationalité de cet Etat, au titre de services rendus
actuellement ou antérieurement, ne sont imposables que dans l’Etat contractant
d’où proviennent ces rémunérations.