ne_gerichte · TA.2006.181 · 1945-02-24 · fr

Droit fiscal. Déduction - non admise - des cotisations au 3e pilier versées après l'arrêt de l'activité lucrative par un salarié ayant pris une retraite anticipée.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 22.08.2008 TA.2006.181 (INT.2008.75)

Réf. :
TA.2006.181-FISC
A.
B., né le 24
février 1945, a cessé son activité lucrative et pris une retraite anticipée à
compter du 1er octobre 2003. Dès cette date, il a touché une pension vieillesse
de la caisse de pension du Comité international de la Croix-Rouge, tout en
continuant à verser des cotisations sociales à l'AVS, dans la mesure où il
n'avait pas encore atteint l'âge ordinaire de la retraite. Dans sa déclaration
d'impôt 2003, B. a fait valoir la déduction d'un montant de 6'077 francs au
titre de cotisation de prévoyance pour le 3ème pilier A, versée le 16 décembre
2003. Cette déduction a été refusée par le Service des contributions dans sa
taxation définitive, tant pour l'impôt direct cantonal et communal (ICC) de
l'année 2003 que pour l'impôt fédéral direct (IFD) de cette même année. Le
détail des bases imposables précisait : "Déduction(s) limitée(s) selon
dispositions légales. Cotisations au 3ème pilier A non déductibles, versement
effectué après l'arrêt de l'activité lucrative." Dans sa décision sur
réclamation du 3 mars 2005, le Service des contributions a maintenu son refus
d’admettre la déduction en cause, au motif que B. avait cessé son activité
lucrative le 30 septembre 2003 et que le versement de 6'077 francs effectué le
16 décembre 2003 était dès lors intervenu alors que le contribuable n'exerçait
plus d'activité lucrative.
Statuant le 27 avril
2006, le Tribunal fiscal a admis le recours de B. et a résumé la question
litigieuse comme celle "de savoir si pour l'année civile où le
contribuable atteint l'âge ordinaire de la retraite (ou par analogie l'année où
il prend une retraite anticipée) le versement de la cotisation doit être opéré
avant la cessation de l'activité ou si la cotisation peut être versée après la
cessation de l'activité." Pour répondre à cette question, le Tribunal
fiscal s'est livré à l'interprétation de l'article 7 al.4 OPP3, dont la lettre
ne précise pas que pour être déductible le versement doit intervenir avant la
cessation de l'activité lucrative. Ni les travaux préparatoires, ni les rares
arrêts rendus en relation avec cette disposition ne trancheraient la question
litigieuse. Se fondant sur la doctrine, le Tribunal fiscal a retenu que le
versement à une forme reconnue de prévoyance était valablement effectué et,
partant, déductible, si le preneur de prévoyance a exercé une activité
lucrative durant tout ou partie de l'année concernée, la question du moment
précis auquel le paiement de prévoyance intervient n'étant pas déterminante.
Les conditions de l'exercice d'une activité lucrative et d'un revenu soumis à
l'AVS souffrant d'ores et déjà de nombreuses exceptions, le Tribunal fiscal a
considéré comme disproportionné d'exiger, pour la dernière année, que le
versement soit effectué avant la cessation de l'activité lucrative. Par souci
d'égalité de traitement, cette solution s'imposerait pour ne pas défavoriser
celui qui arrête son activité lucrative en cours d'année fiscale et qui verse
sa contribution au 3ème pilier après l'arrêt de cette activité, par rapport à
celui qui se trouve dans la même situation mais qui la verse avant.
B.
Le Service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le
jugement du Tribunal fiscal, concluant, sous suite de frais, à l'annulation
dudit jugement et au maintien des taxations ICC et IFD pour la période fiscale
2003. Selon le recourant, l'autorité fiscale devrait examiner si les conditions
cumulatives de l'exercice d'une activité lucrative, d’une part, et de paiement
des cotisations AVS sur le produit du travail, d’autre part, sont réalisées
avant d'admettre la déduction d'une contribution au 3ème pilier A. La date du
versement constituerait le moment déterminant pour examiner si les conditions
pour une telle déduction sont remplies par le contribuable concerné. Il ne s'agirait
pas, de ce point de vue, d'introduire une condition supplémentaire à la
déductibilité - soit le fait d'exercer encore une activité lucrative au moment
où le versement est effectué - mais bien d'examiner si le contribuable a
effectivement le droit de verser des cotisations au 3ème pilier A. Or, le 16
décembre 2003, B. n'aurait plus rempli les conditions pour contribuer au 3ème
pilier A. Interprétant en outre l'article 7 al.3 et 4 OPP3, le Service des
contributions précise que l'al.4 ne ferait que fixer le montant autorisé,
l'al.3 imposant un âge terme pour les cotisations du 3ème pilier A. Un
contribuable qui atteint l'âge ordinaire de la retraite au cours d'une année
aurait le droit de contribuer au 3ème pilier A jusqu'à cette date, pour autant
que les conditions d'exercice d'activité lucrative et de soumission du salaire
à l'AVS soient remplies. L'article 3 al.1 OPP3 interdirait un versement au 3ème
pilier A après l'échéance des prestations, qui correspond au plus tard à l'âge
ordinaire de la retraite de l'AVS. La solution retenue par le Tribunal fiscal
violerait le droit fédéral.
C.
Le Tribunal
fiscal conclut implicitement au rejet du recours, renvoyant sans autre
commentaire à la motivation de la décision attaquée, dont les considérants se
prononcent, selon l'instance intimée, sur les points soulevés dans le recours.
B. conclut, sous
suite de frais et dépens, au rejet du recours du Service des contributions et à
la confirmation du jugement du Tribunal fiscal. Il adhère en substance à la
motivation développée par l’instance intimée.
C O N S I D E R
A N T
en droit
1.
Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
Le litige
porte sur la déductibilité du montant versé au 3ème pilier A par un salarié
ayant pris une retraite anticipée, versement effectué durant la dernière année
d’exercice de l’activité lucrative, mais après l’arrêt de celle-ci. Le Service
des contributions soutient que seuls les montants versés alors que le
contribuable exerce encore une activité lucrative peuvent être déduits, alors
que le Tribunal fiscal a interprété les dispositions topiques, en particulier
l’article 7 al.4 OPP3, comme autorisant une cotisation pleine durant la
dernière année d’activité lucrative, entièrement déductible, peu importe que le
versement intervienne avant ou après l’arrêt de l’activité lucrative en cours
d’année mais pour peu qu’il soit effectué durant cette dernière année.
3.
a) L’article
33 al.1 litt.e de la loi fédérale sur l’impôt fédéral
direct du 14 décembre 1990 (LIFD, entrée en vigueur le 01.01.1995)
prévoit
que sont déduits du revenu "les primes, cotisations et montants versés en
vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration
avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être
déduites du revenu". L’article 36 litt.f de la loi sur les contributions
directes du 21 mars 2000 (
LCdir
,
entrée en vigueur le 01.01.2000) autorise la déduction du revenu "[d]
es versements du contribuable en vue
d'acquérir des droits contractuels dans une institution reconnue de prévoyance
individuelle liée au sens et dans les limites du droit fédéral". Cette
disposition de la
LCdir
concrétise au niveau cantonal la
déduction prévue à l’article 9 al.2 litt.e de la
loi
fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 (LHID, entrée en vigueur le 01.01.1993),
selon lequel sont déductibles
"les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de
droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle
liée, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé".
b) Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif neuchâtelois, les règles cantonales
doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement
lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.165), mais également
en raison de l’entrée en vigueur de la LHID. Tant sous l'angle de l’article
33 al.1 litt.e LIFD
que sous celui des articles 36
litt.f
LCdir
et 9
al.2 litt.e LHID, la question à résoudre est celle de savoir quelles limites
existent à la déductibilité des "primes, cotisations et montants versés en
vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes contractuelles de
la prévoyance individuelle liée". Elle peut donc être traitée
conjointement pour l’ICC et l’IFD.
c) L’article 82 de la loi fédérale sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (RS
831.40; LPP) prévoit
que l
es salariés et les indépendants peuvent
également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à
d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance
professionnelle (al.1). Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des
cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et
décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises pour les
cotisations (al.2).
L’Ordonnance
du Conseil fédéral sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations
versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985 (RS 831.461.3;
OPP3) concrétise cette nouvelle compétence fédérale en matière fiscale. Son
article 7, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2001, prévoit sous
le titre "Déduction des cotisations":
"1. Les salariés
et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs
de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à
des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante :
a. par année, jusqu’à
8 pour cent du montant-limite supérieur fixé à l’article 8, al.1, LPP, s’ils
sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP;
[…]
2. […]
3. Les cotisations à
des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées au plus tard jusqu’à
l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS (art.21 al.1 LAVS).
4. Au cours de
l’année civile où il atteint l’âge ordinaire de la retraite, l’assuré peut
verser la totalité de la cotisation."
Le sort de la
question litigieuse dépend, tant au niveau de l’impôt fédéral direct qu’au
niveau de l’impôt cantonal et communal, de l’interprétation que l’on peut faire
de l’article 7 al.4 OPP3. Cette ordonnance fixe en effet les limites fédérales
auxquelles la
LCdir
renvoie à son article 36 litt.f.
d)
Selon le
Tribunal fédéral, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre. Il n’y a
lieu de déroger au sens littéral d’un texte clair par voie d’interprétation que
lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue
pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent
découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi
que de la systématique de la loi. Si le texte n’est pas absolument clair, si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher
quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la
règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou
encore de sa relation avec d’autres dispositions légales. Le Tribunal fédéral
ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme
pragmatique pour rechercher le véritable sens de la norme; en particulier, il
ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans
ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 132 III 226, 237, cons.3.3.5
et les références cités; ATF 131 II 697, 702, cons.4.1; 131 II 710, 715,
cons.4.1). A cet égard, le sens littéral de la norme n’est pas forcément
déterminant mais bien plus son application correcte au cas concret, qui doit
conduire à un résultat satisfaisant du point de vue de la ratio legis (ATF 131
III 33, 35, cons.2).
Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, le
juge doit choisir celle qui est conforme à la Constitution. L’interprétation
conforme à la constitution trouve cependant ses limites lorsque la lettre et le
sens de la loi sont clairs, quand bien même il en résulte une
inconstitutionnalité (ATF 131 II 697, 703, cons.4.1 et les références citées;
ATF 131 II 710, 716, cons.4.1 et les références citées). Cette limitation ne
s’applique cependant que pour l’examen des lois fédérales, que le juge doit
appliquer en vertu de l’article 190 Cst.féd., la constitutionnalité des lois
cantonales devant être vérifiée, respectivement sanctionnée par toute autorité
judiciaire appelée à les appliquer (art.86
Cst.NE;
Auer/Malinverni/Hottelier
, Droit constitutionnel suisse, Vol.
I, 2e éd., Berne 2006, no
2276, p.793)
.
4.
a
)
Dans son jugement, le Tribunal fiscal s’en tient à une interprétation littérale
d’une part et historique d’autre part de l’article 7 al.4 OPP3 pour constater
que ni l’une ni l’autre n'apportait une réponse à la question de savoir si la
déductibilité devait être admise pour la dernière année d’activité lucrative du
contribuable, lorsque le montant versé au 3ème pilier A l’était après la cessation
de l’activité en cause. Il a cependant retenu, s’inspirant d’une solution
suggérée par un auteur de doctrine (
Paschoud
, Le traitement fiscal
du
troisième pilier, in: Prévoyance professionnelle et
fiscalité
, Lausanne 1987, p.87 ss
), que
"compte tenu de la finalité du 3ème pilier A, il n’était pas judicieux de
soumettre le droit de verser des cotisations et la déduction de celles-ci,
outre aux deux conditions cumulatives [que sont l’exercice d’une] activité
lucrative et un revenu soumis à l’AVS, à la troisième condition du moment du
versement pendant la période où les deux premières sont remplies"
(jugement entrepris, p.9). Le principe de l’égalité de traitement imposerait de
ne pas traiter différemment celui qui a cotisé durant sa dernière année d’activité
lucrative avant l’arrêt de celle-ci et celui qui fait de même mais après avoir
abandonné cette activité.
b)
L’article 82 LPP, qui constitue la base légale de l’OPP3 et le fondement, avec
les article
33 al.1 litt.e LIFD
et 36 litt.f
LCdir
,
de la déductibilité de principe des montants versés à d’autres
formes reconnues de
prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle, s’adresse clairement aux
salariés et aux indépendants, soit à des contribuables exerçant une activité
lucrative. Le 3ème pilier lié (3ème pilier A) ayant son fondement dans le 2ème
pilier (
Laffely-Maillard
, Commentaire Romand de la LIFD, Bâle 2008 no 66
ad art.33 LIFD), dont il est censé permettre le complètement, la condition
fondamentale, valable pour le 2ème pilier et consistant dans l’exercice d’une
activité lucrative, vaut également pour le 3ème pilier A (
Stauffer
,
Berufliche Vorsorge Zurich 2005 p.660). Cette exigence se rattache à la coordination
existant entre les trois piliers de la prévoyance professionnelle (
Laffely-Maillard
op. cit. no 71 ad art.33 LIFD). A cet égard d’ailleurs, le Tribunal fédéral a
nié à la femme au foyer le droit de cotiser au 3ème pilier A, précisément en
raison du fait qu’elle ne pouvait être considérée comme salariée,
respectivement comme personne exerçant une activité lucrative (ATF 119 Ia 241,
248 ss, cons.7 et 8). Une contribution au 3ème pilier lié est également exclue
pour les rentiers, les étudiants ou toute personne n’exerçant pas d’activité
lucrative (
Stauffer
op.cit., p.664). Une contribution volontaire
postérieure à la survenance d’un cas de prévoyance est également exclue (
Stauffer
,
op.cit., p.660). Dans le cas où l’activité lucrative est provisoirement
suspendue (par exemple pour cause de service militaire, de maladie ou de
chômage), il existe une certaine tolérance en ce sens que la cotisation au 3ème
pilier lié reste admise si l’interruption ne dépasse pas un an (
Stauffer
op.cit. p.664), respectivement deux ans selon certains auteurs, par renvoi à la
durée légale de versement des indemnités journalières sous la LAMal (not.
Laffely-Maillard
,
op.cit. no 73 ad art.33 LIFD et les références citées).
Dans le cadre de
l’article
7 al.3 et 4 OPP3
, le droit au versement des
contributions cesse avec l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS, même si
l’activité lucrative se poursuit au-delà. Un versement jusqu’à cinq ans au plus
après l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS, à condition que l’activité
lucrative se poursuive, est désormais possible (nouvel art.
7
al.3 OPP3
, entré en vigueur le 01.01.2008). Au cours de l’année de l’âge
ordinaire de la retraire de l’AVS, l’assuré peut déduire la totalité de la
contribution annuelle à laquelle il a droit selon l’article
7
al.1 litt.a ou b OPP3
(
art.7 al.4 OPP3
), pour
autant que son versement ait lieu avant l’échéance de la prestation due à l’âge
de la retraite ordinaire de l’AVS (
Laffely-Maillard
, op.cit. no 71 ad
art.33 LIFD). En cas de cessation de l’activité lucrative, le droit à la
déduction cesse également, l’OPP3 ne contenant pas de disposition comparable à
l’article 47 LPP permettant la poursuite de la prévoyance en l’absence de
produit du travail. Avant la cessation de l’activité lucrative, l’assuré peut
verser la totalité de la cotisation annuelle à laquelle il a droit, par
application analogique de l’article
7 al.4 OPP3
(
Laffely-Maillard
,
op.cit. no 73 ad art.33 LIFD). La déduction est "subordonnée à l’exercice
d’une activité lucrative" (
Laffely-Maillard
op.cit. no 74).
L'article 7 al.4 OPP3, tel qu'adapté à la dernière modification législative de
l'al.3 et entré en vigueur au 1er janvier 2008, prévoit dorénavant expressément
qu' "au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative,
l'assuré peut verser la totalité de la cotisation." Cette précision ne
modifie cependant pas la situation du point de vue de la question litigieuse.
c) L’Administration
fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) a émis plusieurs circulaires
relatives à l’imposition des cotisations et des prestations du 3ème pilier A.
La version en vigueur durant l’année fiscale 2003, soit la Circulaire no 2 du
31 janvier 1986, complétée par la Circulaire no 1 du 22 novembre 1989, pose
clairement le principe selon lequel les versements au 3ème pilier A sont
réservés aux personnes déployant une activité lucrative, tant et aussi
longtemps que celle-ci est exercée. Toute déduction est conditionnée par
l’exercice d’une activité lucrative par le contribuable. L’arrêt de l’activité
lucrative, même si l’âge ouvrant droit aux prestations vieillesse n’est pas
encore atteint, met fin à la possibilité de cotiser (Circulaire de l’AFC no du
31.01.1986, point 5, 4e paragraphe). Le 17 juillet 2008, l’AFC a émis une
Circulaire no 18 remplaçant notamment celles du 31 janvier 1986 et du 22
novembre 1989, sus-mentionnées. Quand bien même cette nouvelle circulaire ne
saurait déployer un effet rétroactif à la période fiscale 2003, on observera
qu’elle précise expressis verbis qu’ "en cas de cessation de
l’activité lucrative, le versement des cotisations n’est plus possible, même si
l’âge prévu pour le versement des prestations de vieillesse n’est pas encore
atteint (par ex. en cas de retraite anticipée, de cessation de l’activité
lucrative en raison de maternité, d’invalidité complète sans capacité de gain
résiduelle)." (Circulaire no 18 de l’AFC, Imposition des cotisations
et des prestations du pilier 3a du 17.07.2008, pt. 5.1). Après l’échéance de
l’activité lucrative, les fondations bancaires et les établissements
d’assurances ne peuvent plus accepter de cotisations (Circulaire no 18,
précitée, pt. 5.6 litt. e).
On rappellera cependant
que l
es directives,
instructions et autres circulaires de l’Administration fédérale des
contributions servent à créer une pratique administrative uniforme.
Puisqu’elles n’émanent pas du législateur mais d’une autorité administrative,
elles ne sauraient contenir des dispositions sortant du cadre légal. Les
autorités d’exécution et judiciaires doivent les respecter pour autant qu’elles
expriment fidèlement le sens de la loi. L’interprétation de la loi consacrée
dans l’ordonnance administrative est soumise à un contrôle judiciaire
(
ATF 121 II 473
,
478, traduit in JT 1997 I 370, 373).
5.
En replaçant l’article 7 OPP3 dans
son contexte légal, on constate qu’il s’inscrit dans le prolongement de la
prévoyance professionnelle du 2ème pilier. L’idée du législateur était de
permettre au même cercle de personnes de compléter leur prévoyance
professionnelle obligatoire (2ème pilier) par une prévoyance professionnelle
non obligatoire (3ème pilier A), soumise aux mêmes principes de base. Les
conditions, non seulement à la déductibilité des cotisations, mais également à
l’affiliation personnelle au 3ème pilier A doivent donc s’interpréter à la
lumière de celles imposées pour le 2ème pilier. La possibilité d’affiliation
constitue une prémisse à la déductibilité. Or, il faut constater avec la
doctrine unanime, que la systématique légale impose de réserver l’accès au 3ème
pilier A aux seuls personnes exerçant une activité lucrative. Une fois celle-ci
abandonnée - sous réserve des cas de suspension provisoire de l’activité
lucrative qui ne sont pas concernés ici -, la possibilité même de contribuer au
3ème pilier A cesse. Partant, il ne saurait y avoir déduction de ces
cotisations. L‘interprétation systématique de l’article 7 OPP3 a pour effet de
priver celui qui a cessé son activité lucrative de la possibilité de cotiser au
3ème pilier A, la non déductibilité des cotisations versées postérieurement à
l’arrêt effectif de l’activité lucrative, même si elle intervient au cours de
la même année, en étant la conséquence. Sous cet angle, l’article 7 al.4 OPP3,
dans sa version en vigueur en 2003 tout comme dans celle valable dès le 1er
janvier 2008, ne fait que régler la quotité déductible, dans l’hypothèse où une
cotisation est possible, ce qui n’est pas le cas si le contribuable n’exerce
pas ou plus d’activité lucrative.
D’un point de vue téléologique, la
même solution s’impose. Le but du système bâti sur l’article 82 LPP est de
permettre à celui qui juge son 2ème pilier insuffisant ou qui n’en dispose pas
de compléter sa prévoyance, de manière différenciée en fonction de son
affiliation à un 2ème pilier. L’objectif ultime est de constituer une retraite
aussi complète que possible, respectivement de compléter les lacunes laissées
par le 2ème pilier. Une fois le cas de prévoyance réalisé, ce qui est le cas
ici puisque le contribuable a fait valoir son droit à une retraite anticipée
pour le 1er octobre 2003 et qu’il bénéficie depuis cette date d’une rente
vieillesse versée par la caisse de pension du Comité international de la
Croix-Rouge, le but poursuivi ne peut plus être la constitution de la
prévoyance, celle-ci ayant commencé à être utilisée. Dès l’arrêt de l’activité
lucrative, que ce soit en raison de l’âge ordinaire de la retraite selon l’AVS
ou en raison d’une retraite anticipée, on ne se trouve donc plus en présence
d’une prévoyance en cours de constitution, qui se trouve fiscalement favorisée,
mais dans la phase d’utilisation de la prévoyance, excluant parallèlement les
avantages fiscaux accordés pour sa constitution. En d’autres termes, il n’est
plus possible de cotiser pour la prévoyance du 3ème pilier A et d’augmenter le
droit aux prestations une fois que le cas de prévoyance s’est réalisé.
L’argument
tiré de l’égalité de traitement ne saurait être retenu. Certes, celui qui
effectue son versement au 3ème pilier A avant l’arrêt de son activité lucrative
y sera autorisé alors que celui qui y procède après cette date en sera privé.
Cela ne représente pas encore une inégalité telle qu’elle devrait être
sanctionnée, d’autant plus qu’il est du ressort du contribuable de décider
quand il verse sa contribution au 3ème pilier A. Du reste, on a vu que pour
trancher la question de la déductibilité de la cotisation après l’arrêt de
l’activité lucrative, il fallait trancher celle de la possibilité de cotiser au
3ème pilier A après cette date, ce que la lettre de l’article 82 LPP, ainsi que
son but et la systématique légale interdisent. Or, cette condition d’exercice
d’une activité lucrative étant fixée par une loi fédérale, dont le juge ne peut
revoir la constitutionnalité (art.190 Cst féd.), elle doit être appliquée même
si une inégalité de traitement devait en résulter. Finalement, on observera que
l’article
7 al.4 OPP3
crée d’ores et déjà une inégalité
de traitement entre contribuables en ce sens que la déduction admise est la
même pour celui qui atteint l’âge de la retraite de l’AVS ou qui arrête son
activité lucrative vers la fin de l’année et celui qui l’atteint en tout début
d’année. Cette inégalité, parmi d’autres qui ont été admises par le Tribunal
fédéral (
Laffely-Maillard
, op.cit., no 74 in fine et 76 in fine ad
art.33 LIFD et les références citées;
Stauffer
, op. it., p.662-663 et
les références citées) et qui favorise en l’occurrence la prévoyance, doit être
tolérée, un certain schématisme adopté par le législateur étant indispensable
du point de vue pratique.
On
relèvera encore que la déduction pro rata temporis proposée par le contribuable
ne saurait être accordée, ce système ayant été expressément écarté par l’OPP3.
L’article 7 al.4 OPP3 prévoit en effet l’entière déductibilité durant l’année
d’arrêt de l’activité lucrative, à la condition, traitée ci-dessus, que le
versement intervienne avant l’arrêt effectif.
6.
Fondé sur ce
qui précède, il y a lieu d’admettre le recours, la déduction revendiquée par le
contribuable pour un versement au 3ème pilier A intervenu après l’arrêt de son
activité lucrative n’étant pas admise sous les article
33
al.1 litt.e LIFD
et 36 litt.f
LCdir
.
Vu l'issue du litige,
il sera statué sans frais (art.47 al.2
LPJA
). En revanche, il
y a lieu de renvoyer la cause au Tribunal fiscal pour qu'il statue sur les
frais de la cause compte tenu du sort de celle-ci en dernière instance
cantonale.
Par ces motifs
,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1.
Admet le recours et
annule le jugement du Tribunal fiscal du 27 avril 2006.
2.
Dit qu'il n'est pas
perçu de frais de justice.
3.
Invite le Tribunal
fiscal à statuer sur les frais de la procédure de première instance.
Neuchâtel, le 22 août 2008
Art. 7
OPP 3
Version 2008
Déduction des
cotisations
1
Les
salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière
d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs
cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
a.
par année, jusqu’à 8 % du montant-limite supérieur fixé à
l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance
au sens de l’art. 80 LPP;
b.
par année, jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité
lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à
l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de
prévoyance au sens de l’art. 80 LPP.
2
Lorsque
les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité
lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils
peuvent prétendre ces déductions pour chacun d’eux.
1
3
Les
cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu’à
cinq ans au plus après l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS (art. 21, al. 1,
LAVS
2
).
3
4
Au
cours de l’année civile où il met fin à son activité lucrative, l’assuré peut
verser la totalité de la cotisation.
4
1
Nouvelle teneur selon le ch. I 4 de l’O du 29 sept. 2006 sur la mise en oeuvre
de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat dans la prévoyance professionnelle
vieillesse, survivants et invalidité, en vigueur depuis le 1
er
janv.
2007 (
RO
2006
4155
).
2
RS
831.10
3
Introduit par le ch. I de l’O du 21 fév. 2001 (
RO
2001
1068
).
Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 17 oct. 2007, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (RO
2007
5177).
4
Introduit par le ch. I de l’O du 21 fév. 2001 (
RO
2001
1068
).
Nouvelle teneur selon le ch. I de l’O du 17 oct. 2007, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (RO
2007
5177).
Art. 33
1
LIFD
Intérêts passifs et
autres réductions
2
1
Sont
déduits du revenu:
a.
3
les intérêts passifs privés à concurrence du rendement
imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21, augmenté d’un montant de
50 000 francs. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une
société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des
liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des
conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement
proposées aux tiers;
b.
4
les charges durables et 40 % des rentes viagères
versées par le débirentier;
c.
la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à
l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à
l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation
d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;
d.
5
les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou
réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à
l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e.
les primes, cotisations et montants versés en vue de
l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance
individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les
cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et
décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f.
les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;
g.
les versements, cotisations et primes d’assurances-vie,
d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et
des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un
montant global de:
–
2300 francs pour les personnes mariées vivant en ménage
commun;
–
1200 francs pour les autres contribuables;
ces
montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de
cotisations selon les let. d et e. Ils sont augmentés de 500 francs pour chaque
enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir
la déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a ou b;
h.
6
les frais provoqués par la maladie et les accidents du
contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des
revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
h
bis
.
7
les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne
à l’entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne
est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les
handicapés
8
et
que le contribuable supporte lui-même les frais;
i.
...
9
2
Lorsque
les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative,
50 % du produit de l’activité lucrative la moins rémunérée sont déduits,
mais au moins 7000 francs et au plus 11 500 francs. Le revenu de
l’activité lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité lucrative
salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et
des déductions générales prévues à l’al. 1, let. d à f. La moitié du
revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints
fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son
commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative
indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.
10
1
Pour l’al. 1, let. d, e et g et l’al. 2, voir aussi l’art. 3 de l’O du 4 mars
1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les
personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RS
642.119.2
).
2
Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit
des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
4549;
FF
2003
7425
7463).
3
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001
(
RO
1999
2374
2385;
FF
1999
3
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001
(
RO
1999
2374
2385;
FF
1999
3
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin
2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
4638;
FF
2003
5835
).
6
Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc.
2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (RS
151.3
).
7
Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur
l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005
(RS
151.3
).
8
RS
151.3
9
Abrogée par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des
fondations), avec effet au 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
4549;
FF
2003
7425
7463).
10
Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures
immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
615
616;
FF
2006
4259
).