ne_gerichte · CDP.2013.203 · 2006-11-23 · fr

Déductions pour enfants majeurs en formation pour parents divorcés.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 25.08.2014 CDP.2013.203 (INT.2014.227)

Arrêt du Tribunal Fédéral
Arrêt du 17.04.2015
[
2C_879/2014]
A.
Le
divorce
des époux A. et B. X. a été prononcé par jugement du
23 novembre 2006 du Tribunal civil du district du Locle et l'autorité parentale
sur les enfants C. (26.05.1990) et D. (27.11.1992) attribuée conjointement aux
deux parents, avec garde alternée. Le père s'engageait à verser en mains de la
mère une pension de 700 francs pour chaque enfant jusqu'à leur majorité ou au
terme d'une formation régulièrement menée et à prendre en charge le paiement
des primes d'assurance-maladie. Les taxations de A. X. pour les années 2008 à
2011 y compris ont été effectuées en tenant compte d'une déduction pour charges
de famille ainsi qu'au taux réduit applicable aux couples mariés, pour l'impôt
fédéral direct (IFD) et l'impôt direct cantonal et communal (ICC).
Pour l'année fiscale 2012, A. X. a versé des
contributions d'entretien pour D. (majeur) en mains de sa mère, jusqu'à et y
compris le mois de juillet, fin de sa formation. Pour C. (majeur), en formation
jusqu'à l'année 2014, il s'en est acquitté pour toute l'année. Dans sa
déclaration d'impôt, il a fait valoir la déduction de 4'000 francs pour primes
d'assurances-vie, maladie, accident et intérêts de capitaux d'épargne (ch. 6.8)
ainsi que de 9'900 francs pour enfants à charge (ch. 7.3).
En procédant à la taxation pour l'ICC et pour l'IFD le
16 mai 2013, le Service des contributions (ci-après SCCO) a réduit la première
déduction de 4'000 à 2'400 francs (somme correspondant à une personne seule) et
refusé la déduction pour enfants à charge. Il a ajouté une déduction non
demandée par le contribuable de 3'000 francs pour l'ICC et de 6'400 francs
pour l'IFD, sous la rubrique "Pensions alimentaires versées au conjoint
divorcé pour des enfants mineurs" (ch. 6.10). Il a motivé cette
modification en invoquant la fin de la formation de D. et le paiement par le
père de pensions pour C. en mains de sa mère, qui les avait déclarées
fiscalement. A. X. a contesté les taxations par réclamation en demandant
l'octroi d'une déduction pour charge de famille, la prise en compte du forfait
enfant pour les primes d'assurance-maladie et l'application d'un taux réduit,
sans succès. Par décision du 25 juin 2013, le SCCO a rejeté la réclamation.
B.
A. X. défère cette décision à
la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Il reproche à l'intimé de s'être
fondé à tort sur la réglementation applicable aux enfants mineurs sous autorité
parentale conjointe, alors que ses enfants sont majeurs. Il expose les bases
légales selon lui applicables et qui aboutiraient à ce qu'il puisse faire
valoir, pour C., majeur, non pas la pension versée, mais la déduction sociale
pour charge de famille à mesure que l'enfant vit chez lui, ainsi que la
déduction pour primes d'assurance-maladie. Il pourrait également bénéficier du
barème parental, nonobstant le paiement de pensions en mains de la mère, malgré
le texte de la circulaire no 30 de l'administration fédérale des contributions du
21 décembre 2010 (ci-après : circulaire AFC).
C.
Dans sa détermination, le
service intimé se réfère à la convention sur les effets accessoires du divorce
ratifiée par le juge, qui prévoit le paiement de pensions alimentaires pour les
enfants, et considère que les taxations des années 2008 à 2011 étaient erronées.
Il justifie les modifications effectuées par le fait que le recourant s'acquitte
de pensions en faveur des enfants en mains de leur mère, lesquelles ne peuvent,
vu la majorité des bénéficiaires, être portées en déduction. La taxation
correcte pour l'année 2012 ne donnait droit au recourant qu'à la déduction pour
personne nécessiteuse à concurrence de 3'000 francs pour l'ICD et de 6'500 pour
l'IFD, et ce pour C. seulement. Il devait être taxé selon le barème de base,
applicable aux célibataires et personnes seules sans enfant. Admettant les
critiques du recourant quant à la base légale et réglementaire de la décision
attaquée, le service intimé lui substitue une motivation différente : sa pratique
en cas de versement d'une pension alimentaire à un enfant majeur est d'octroyer
au parent débiteur une déduction pour personne nécessiteuse. En l'espèce, le
versement d'une pension en mains de la mère est en contradiction avec
l'affirmation que l'enfant vit chez son père, où il a son adresse, et il faut admettre
que l'enfant vit en alternance chez ses deux parents, et de manière
prépondérante chez sa mère, qui peut faire valoir la déduction pour enfant. Le
service intimé admet la déduction du forfait afférent aux primes d'assurance-maladie,
considérées comme des pensions, chez le père, qui les paie, pour l'IFD, mais
maintient son refus de déduction pour l'ICC. Quant au barème, le service intimé
invoque la circulaire AFC qui réserve au parent débiteur d'une contribution
d'entretien le barème de base. Il confirme les décisions de taxation et sa
décision sur réclamation, sous réserve de la déduction pour primes
d'assurance-maladie et du montant de la déduction sociale (CHF 6'500 au
lieu de CHF 6'400) pour l'IFD.
D.
Consultée, l'Administration
fédérale des contributions ne se détermine pas.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a)
L'article
33 al. 1 let. c LIFD
stipule que les contributions
d'entretien peuvent être déduites du revenu lorsque l'enfant pour lequel elles
sont versées est sous l'autorité parentale du parent qui les reçoit; sont
exclues les prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou
d'assistance fondée sur le droit de la famille. L'article
33 al. 1 let. c LIFD
a contrario exclut donc la
déduction des contributions d'entretien pour des enfants majeurs auprès du
contribuable qui les verse car elles apparaissent comme des prestations
effectuées en exécution d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de la
famille (
arrêt du TF du 24.08.2004, publié à la RDAF 2005
II 234)
. Le corollaire en est qu'elles ne sont pas
imposables auprès du bénéficiaire (art. 24 let. e LIFD; arrêt du TF du
24.08.2004 [
2A.541/2003
]
cons. 6.1 et les références citées).
L'article 34 let. a LIFD précise que ne peuvent être déduits les frais
d'entretien du contribuable et de sa famille. Selon l'article 35 al. 1 let. a
LIFD,
sont déduits du revenu net 6'500 francs
(montant pour 2012) pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou
des études, dont le contribuable assure l’entretien.
Quant au taux de
l'impôt, l'article 36 al. 2 LIFD prévoit un barème plus favorable pour les
époux vivant en ménage commun ainsi que pour les contribuables veufs, séparés,
divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des
personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien.
Les dispositions de la
LCDir
reprennent celles
de la LIFD. Ainsi
selon l'article 36 al. 1 let. c
LCdir
, sont notamment déduites du revenu les contributions d'entretien
versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité
parentale, à l'exclusion toutefois des autres prestations versées en exécution
d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille.
L'article 37 let. a
LCdir
dispose que ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en
particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille et des
personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa charge les
frais d'existence. A contrario de l'article 36 al. 1 let. c
LCdir
, la déduction des contributions d'entretien pour des enfants majeurs
auprès du contribuable qui les verse est exclue, car ces contributions
apparaissent alors comme des prestations effectuées en exécution d'une
obligation fondée sur le droit de la famille (RDAF 2005 II 234 précité).
Dans sa version en vigueur pour l'année  2012,
l’article 39 al. 1 à 3
LCdir
prévoit la
déduction de montants variant selon la situation concrète (nombre d'enfants,
parents séparés ou divorcés, notamment) pour les enfants mineurs,
ou les enfants majeurs poursuivant un apprentissage ou des études,
dont le contribuable assume l'entretien.
La déduction pour un enfant varie
entre 5'500 et 4'500 francs. L''article 40 al. 3
LCdir
aménage un barème pour les
époux
vivant en ménage commun, ainsi que pour les contribuables veufs, séparés,
divorcés et célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou de
personnes nécessiteuses, dont ils assument pour l'essentiel l'entretien, selon
lequel le revenu est frappé du taux (prévu aux alinéas 1 et 2 de cette
disposition) correspondant au 55 % de son montant
.
b) Dans le prolongement d'une jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. notamment
l'arrêt topique publié aux ATF
133 II 305
) – qui avait eu plusieurs fois occasions de se pencher sur la question
de la répartition (à l’impôt fédéral direct) des déductions entre deux
conjoints divorcés qui assument l'autorité parentale conjointe et la garde
alternée sur leurs enfants communs et qui avait précisé que le système légal
prévu par la LIFD excluait qu'un même abattement puisse en principe être
accordé plusieurs fois ou scindé en quotes-parts entre les parents –, le
législateur fédéral a modifié les articles 35 al. 1 let. a et 213 al. 1 let. a
LIFD (cette dernière disposition figurant désormais à l'article 35 al. 1 let. a
LIFD) à compter du 1
er
janvier 2011. Ces dispositions prévoient que
la déduction pour enfant est répartie, lorsque les parents sont imposés
séparément, par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne
demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour enfant selon
l'article
33 al. 1 let. c LIFD
.
Ces
principes sont formalisés en droit cantonal neuchâtelois aux alinéas 5 et 6 de
l'article 39
LCdir
, selon lesquels, d'une part, lorsqu'une
prestation versée à un tiers est déductible du revenu du contribuable, ce
dernier ne peut prétendre bénéficier de surcroît d'une déduction sociale au
sens de cette disposition (al. 5) et que, d'autre part, le montant de la
déduction pour enfants et personnes à charge est réparti proportion­nellement
lorsque la charge est assurée par plusieurs contribuables (al. 6). Il s'agit de
déductions sociales qui ne sont pas soumises à la loi d'harmonisation et pour
l'aménagement desquelles les cantons disposent d'une marge de manœuvre (art. 9
al. 4 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes, ci-après LHID). Pour les enfants mineurs, ce système
est concrétisé à l'article 4 du règlement de la loi sur les contributions
directes du 1
er
novembre 2000 (
RELCdir
),
mais cette disposition ne s'applique pas, comme le relève le recourant et l'intimé
l'admet dans sa détermination, aux enfants majeurs.
Dans le contexte de parents séparés ou
divorcés pourvoyant à l'entretien ‑ en "soins" ou en espèces –
d'un enfant majeur, le Tribunal fédéral a considéré que l'exclusion, à
l'article 213 al. 1 let. b LIFD (actuellement l'article 35 al. 1 let. b LIFD)
du cumul des déductions pour enfant et pour personne nécessiteuse se réfère
uniquement à un seul et même contribuable (RDAF 2002 II 488). Cela autorise
l'octroi de la déduction pour personne nécessiteuse au
parent
débiteur des contributions d'entretien non déductibles, alors que l'autre
parent – qui héberge l'enfant majeur – se voit attribuer la déduction pour
enfant. Le barème pour les couples vivant en ménage commun de l'article 214 al.
2 LIFD (actuellement de l'art. 36 al. 2 LIFD) bénéficie à celui des
parents qui fait ménage commun avec l'enfant majeur.
L'article 39 al. 1 let. a
LCdir
prévoit la déduction d'un montant de 5'500 francs pour
le premier enfant mineur, ou majeur poursuivant des études, dont le
contribuable assume l'entretien. En outre, un montant de 3'000 francs est
déduit pour chaque personne qui est sans fortune et incapable de gagner sa vie
par suite de maladie, d'invalidité ou de vieillesse, à l'entretien de laquelle
le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant
de la déduction (al. 4).
Le barème de l'article 40 al. 3
LCdir
s'applique au
parent qui fait ménage commun avec l'enfant majeur.
Conformément au principe de l'harmonisation fiscale tant horizontale
que verticale, il se justifie d'interpréter l'article 39
LCdir
conformément à la pratique dégagée en matière d'impôt
fédéral direct (arrêt du TF du 27.04.2010 [
2C_545/2009
]
cons. 5.3 et les références), ce que le canton de Neuchâtel affirme d'ailleurs
pratiquer.
c)
Tant pour ce qui
concerne la situation personnelle du contribuable, déterminant le barème auquel
il sera soumis, que pour ce qui concerne les déductions sociales auxquelles il
peut prétendre, la date-clé (Stichtag) est, dans le système postnumerando, la
situation à la fin de la période fiscale (
Jaques
, op. cit., n. 7 ad art.
214 LIFD – art. 118 al. 1 LCdir).
3.
a) En l'espèce, le recourant et son épouse sont
divorcés selon jugement du 23 novembre 2006 du Tribunal civil du district du
Locle. Ils ont exercé l'autorité parentale conjointement jusqu'à la majorité de
leurs enfants et pratiqué une garde alternée. Selon la convention réglant les
effets accessoires du divorce du 2 juin 2006 ratifiée par le jugement de
divorce qu'ils ont conclue, le père verse en mains de la mère, jusqu'à la
majorité des enfants ou au terme d'une formation régulièrement menée, une
pension mensuelle de 700 francs pour chaque enfant et prend en charge les
primes d'assurance-maladie des enfants.
b) Les taxations des années 2006 à 2011 y compris, pour l'ICC et l'IFD,
ont été effectuées chez le recourant en admettant la déduction en son chef de
la pension versée en mains de l'épouse pour les enfants et la déduction sociale
pour enfants à charge, avec l'application du barème parental au taux réduit.
Ces taxations, en force, résultent d'une erreur selon le service intimé. Tel
est effectivement le cas au vu des règles énoncées ci-dessus. Le service intimé
fait valoir avec raison qu'il peut procéder à l'appréciation de l'année 2012 sur
d'autres bases. En effet, lorsque l'administration a admis une déduction ou
l'application d'un barème précis en contradiction avec la loi, elle n'est pas
liée par cette décision et elle peut examiner et apprécier les éléments
imposables conformément à la loi sans être tenue par les éventuelles décisions
qu'elle aurait pu prendre précédemment en dérogation de celle-ci. Cela découle
également de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables en
matière fiscale et des périodes fiscales (arrêt du TF du 19.07.2004 [
2P.64/2004
] cons. 3.2 et les références citées; cf. également arrêt du Tribunal
administratif neuchâtelois du 07.07.2008 [
TA.2006.6
]).
c) Il ressort du dossier que les deux enfants du recourant étaient
majeurs en 2012 et qu'il a versé, en mains de leur mère, une pension de 700
francs par mois pour l'aîné sur douze mois, celui-ci étant en formation, et une
pension identique pour le cadet jusqu'en juillet, terme de la formation de
celui-ci. Les versements à la mère des enfants ont donc été de 8'400 francs
pour l'aîné et de 4'900 francs pour le cadet, soit 13'300 francs. En sus, le
recourant a assumé pour les deux enfants le paiement des primes
d'assurance-maladie dans la même mesure que les pensions. A la date terme du 31
décembre 2012, seul C. était encore en formation. Selon les informations
disponibles par la banque de données de la police de l'habitant, C. est
domicilié à l'adresse de son père et D. à l'adresse de sa mère.
d) Pour l'année 2012, le recourant ne pouvait plus faire valoir la
déduction des montants versés au titre de pension alimentaire. S'y substituait
cependant, au sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral (RDAF 2002 II 488
précité) l'octroi de la déduction pour personne nécessiteuse, le parent qui
héberge l'enfant majeur se voyant attribuer la déduction pour enfant et le
bénéfice du barème applicable aux couples mariés. Dans la mesure où le montant
de la déduction pour enfant et pour personne nécessiteuse est identique pour
l'impôt fédéral direct, la qualification de la déduction n'emporte aucune
conséquence financière. Il en va autrement selon le droit cantonal, pour lequel
la déduction est de 4'500 francs au minimum pour un enfant et de 3'000 francs
pour une personne nécessiteuse. Le critère déterminant en matière d'IFD est le
fait que l'enfant fasse ménage commun avec l'un de ses parents. Ce critère peut
être repris pour l'ICC, à des fins d'harmonisation du système des déductions. Il
ne paraît pas souhaitable en effet d'introduire une appréciation différente de
celle prévue par le Tribunal fédéral, quand bien même les montants sont
différents pour les deux types de déduction. L'assertion selon laquelle le
contribuable qui héberge l'enfant majeur en formation est celui qui assume pour
l'essentiel son entretien est probablement justifiée dans la plupart des cas de
figure. Si tel n'était pas le cas, la jurisprudence du Tribunal fédéral
n'exclut pas que le contribuable puisse établir et prouver que c'est lui qui
assume pour l'essentiel l'entretien de l'enfant et ainsi bénéficier de la
déduction pour enfant. Demeure cependant exclue, comme démontré ci-dessus, la
déduction conjointe de la pension alimentaire versée et celle pour enfant. Le
fait que la déduction générale des pensions de l'article
33 let. c LIFD
soit remplacée, à
la majorité de l'enfant, par une déduction sociale pour personne nécessiteuse
ou enfant à charge selon 35 LIFD, ne permet pas encore de déroger au texte
clair de cette disposition, qui exclut le cumul des déductions. Le principe de
cette disposition légale doit continuer de s'appliquer nonobstant la majorité
d'un enfant.
e) Le recourant fait valoir qu'il assume pour l'essentiel l'entretien
de C., ce qui lui donnerait, au cas où l'enfant ferait effectivement ménage
commun avec lui, le droit de bénéficier de la déduction pour enfant et du
barème pour couple marié. Il appartient toutefois au contribuable de prouver
les faits diminuant ou supprimant la dette fiscale (ATF
133 II 153
cons. 4.3, p. 158) et il lui incombe d'établir la réalité de cette
affirmation. Le dossier ne permet toutefois pas d'établir que C. ferait
effectivement ménage commun avec son père et ne serait plus à la charge de sa
mère de manière équivalente à ce qui était le cas pendant sa minorité. Certes,
son adresse est actuellement au domicile du recourant, alors que la convention
prévoyait, avec une autorité parentale conjointe et une garde alternée, le domicile
de C. auprès de sa mère et de D. auprès de son père, alors que ce serait
l'inverse actuellement. Rien n'indique cependant que les contacts avec la mère
se soient à ce point distendus que l'enfant ne séjourne plus chez celle-ci. En
faveur de cette appréciation, on relèvera qu'il y a contradiction pour le
recourant à soutenir tout à la fois qu'il contribue pour l'essentiel à
l'entretien de son fils et que celui-ci ferait ménage commun avec lui alors
qu'il verse 700 francs par mois à son ex-épouse à cette fin. Si ce montant doit
permettre à celle-ci d'accueillir l'enfant dans de bonnes conditions, comme
l'affirme le recourant, il faut admettre que dit accueil n'est pas uniquement sporadique.
Le recourant n'établit du reste par aucun chiffre en quoi il assurerait pour
l'essentiel l'entretien de son fils et aucun motif au dossier ne permet d'admettre
que l'ex-épouse n'y subviendrait pas de manière équivalente ou similaire. Le
dossier ne contient pas davantage d'indication concernant la présence effective
de C. chez l'un ou l'autre de ses parents. La jurisprudence de la Cour de céans
(arrêt de la Cour de droit public du 31.05.2012 [
CDP.2011.340
]) retient, en rapport avec une garde alternée, mais ces considérations
demeurent pleinement valables pour un jeune adulte en formation que le partage
de l'accueil, pas davantage qu'une garde alternée, ne doit pas se comprendre
comme un partage rigoureux à 50-50 du temps libre de l'enfant ni se limiter à
une répartition minutée du temps passé avec chacun des parents, mais bien plus
comme un aménagement du temps vécu chez chacun des parents qui s'approche de ce
partage par moitié, avec une intensité d'engagement qui se trouve équivalente. Faute
d'avoir établi qu'il assume pour l'essentiel l'entretien de C., le recourant ne
peut bénéficier de la déduction pour enfant, ni par voie de conséquence du
barème applicable aux couples mariés.
f) En ce qui concerne les primes d'assurance-maladie, le service intimé
admet dans ses observations qu'elles peuvent être déduites pour le recourant à
mesure qu'il s'en acquitte réellement pour l'IFD, mais maintient sa décision
pour l'ICC, où la déduction n'a pas non plus été octroyée. La déduction de ces
primes constitue une déduction générale au sens de l'article 33 let. g LIFD et
36 let. g
LCdir
. Le droit cantonal limite toutefois
cette déduction aux personnes pour lesquelles le contribuable peut faire valoir
une déduction au sens de l'article 39 al. 1 et 2. Il s'agit de la déduction
pour un enfant majeur dont le contribuable assume pour l'essentiel l'entretien,
et donc d'une déduction sociale. Le recourant n'en remplit pas les conditions, comme
on l'a vu ci-dessus. De ce fait, le recourant n'aurait donc droit qu'à la
déduction pour personne nécessiteuse, ce qui exclut la déduction pour primes
d'assurance-maladie sur le plan cantonal. Cette appréciation ne peut pas être
suivie. Les déductions pour primes d'assurance-maladie sont des déductions
générales et leur prise en considération est prévue par l'article
9 al. 2 let. g LHID
.
Elle s'impose de ce fait aux cantons, et la seule condition que l'on peut
mettre à leur prise en considération est le fait que le contribuable les
supporte effectivement, qu'elles dépassent la franchise prévue par le droit
cantonal et que le contribuable les paie pour une personne à l'entretien de
laquelle il subvient. L'article
9
al. 2 let. g LHID
pas plus que l'article 33 al. 1 let.
g LIFD ne prévoient un entretien assumé de manière prépondérante. En liant
l'octroi de cette déduction générale à celui d'une déduction sociale, le
législateur cantonal n'a ainsi pas respecté la loi d'harmonisation. La décision
de l'intimé doit être réformée en ce sens qu'elle refuse, pour l'ICC, la
déduction des primes d'assurance-maladie payées par le recourant pour C.. La
solution retenue sera ainsi la même que pour l'IFD.
La Cour ayant pu statuer en l'état du dossier, il n'est pas nécessaire
de procéder à d'autres actes d'instruction.
4.
Le recours est partiellement admis pour la
déduction des cotisations d'assurance-maladie pour l'ICD, la détermination du
service intimé impliquant une reconsidération en faveur du recourant sur ce
point en ce qui concerne l'IFD. Il est rejeté pour le surplus. Le recourant,
qui obtient très partiellement gain de cause, supportera une part réduite de
frais (art. 47
LPJA
) et a droit à des dépens également réduits.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet très partiellement le recours.
2.
Annule la décision attaquée et les décisions de taxation du 16 mai 2013
pour l'impôt direct cantonal et l'impôt fédéral direct de l'année 2012.
3.
Renvoie la cause au service des contributions pour nouvelle taxation au
sens des considérants.
4.
Met à la charge du recourant des frais réduits de procédure par 350
francs, auxquels s'ajoutent les débours par 35 francs, montants couverts par
son avance de frais, dont le solde lui est restitué.
5.
Alloue au recourant une indemnité de dépens réduite de 500 francs.
Neuchâtel, le 25 août
2014
Art.
33 LIFD
Intérêts passifs et autres réductions
1
1
Sont déduits du
revenu:
a.
2
les intérêts passifs
privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20,
20
a
et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.
3
Ne sont pas déductibles les
intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique
avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de
son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont
habituellement proposées aux tiers;
b.
4
les charges durables
et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien
versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité
parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une
obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d.
5
les primes,
cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants versés en vue
de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration
avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être
déduites du revenu;
f. les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g.
6
les versements,
cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie,
d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f,
ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes
à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global
de:
1. 3500 francs pour les époux vivant en ménage
commun,
2. 1700 francs pour les autres contribuables.
h.
7
les
frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une
personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable
supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables
diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
h
bis
.
8
les frais liés au handicap du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le
contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre
2002 sur l'égalité pour les handicapés
9
et que le
contribuable supporte lui-même les frais;
i.
10
les cotisations
et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un
parti politique, à l'une des conditions suivantes:
1. être inscrit
au registre des partis conformément à l'art. 76
a
de la loi fédérale du
17 décembre 1976 sur les droits politiques
11
,
2. être
représenté dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu
au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton.
1bis
Les déductions
prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a. de moitié pour les contribuables qui ne versent
pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne
nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction
prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.
12
2
Lorsque les
époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 %
du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au
moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.
13
Le revenu de l'activité
lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou
indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions
générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux
est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail
important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son
entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune.
Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.
14
3
Un montant de
10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est
déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que
le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont
un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou
l'incapacité de gain du contribuable.
15
4
Sont déduits
des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de
mise, mais au plus 5000 francs.
16
1
Introduit par
le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la
loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
;
FF
2003
5835
).
6
Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt
direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2013
2397
;
FF
2011
3381
).
7
Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe
à la loi du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2005 (
RO
2003
4487
;
FF
2001
1605
).
8
Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la
loi du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2003
4487
;
FF
2001
1605
).
9
RS
151.3
10
Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de
l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2012 (
RO
2011
4503
).
11
RS
161.1
12
Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22
mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct
dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014
(
RO
2013
2397
;
FF
2011
3381
).
13
Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de
l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à
froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2013
3027
).
14
Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la
LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de
l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2013
2397
;
FF
2011
3381
).
15
Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (
RO
2010
455
;
FF
2009
4237
).
Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la
compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques
en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1
er
janv.
2014 (RO
2013
3027).
16
Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin
2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2012
5977
;
FF
2011
6035
6059).
Art. 9 LHID
En
général
1
Les dépenses nécessaires à
l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de
l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également
partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.
2
Les déductions générales sont:
a.
1
les intérêts
passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des
art. 7 et 7
a
, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
b.
2
les charges
durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien
versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité
parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une
obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d.
3
les primes, cotisations
et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants versés en vue
de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
f. les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes
d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne
tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne
du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à
concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut
revêtir la forme d'un forfait;
h.
4
les frais
provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à
l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même
ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit
cantonal;
h
bis
.
5
les frais liés au handicap du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13
décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés
6
et que le contribuable supporte
lui-même les frais;
i.
7
les dons en
espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du
montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont
leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de
service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de
la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art.
23, al. 1, let. a à c);
k. une déduction sur le produit du travail
qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la
profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un
montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée
lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa
profession, son commerce ou son entreprise;
l.
8
les cotisations
et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en
faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
1.être inscrit
au registre des partis conformément à l'art. 76
a
de la loi fédérale du
17 décembre 1976 sur les droits politiques
9
,
2. être
représenté dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu
au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
m.
10
un montant
déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée
par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le
contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont
un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou
l'incapacité de gain du contribuable;
n.
11
les mises, à hauteur d'un
pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou
d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la
déduction.
3
Le contribuable qui possède des
immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais
de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances
relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En
outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de
l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des
monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la
réglementation suivante:
12
a. le Département fédéral des finances
détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être
assimilés à des frais d'entretien;
b. pour autant qu'ils ne soient pas
subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de
monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a
entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur
ordre d'une autorité administrative.
4
On n'admettra pas d'autres
déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit
cantonal sont réservées.
1
Nouvelle teneur
selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des
entreprises II, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
;
FF
2003
5835
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1
er
janv. 2005 (
RO
2003
4487
;
FF
2001
1605
).
5
Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
FF
2001
1605
).
6
RS
151.3
7
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
8
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12
juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
449
;
FF
2008
6823
6845).
9
RS
161.1
10
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
455
;
FF
2009
4237
).
Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS HYPERLINK
"http://www.bk.admin.ch/ch/f/rs/c171_10.html" ).
11
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les
loteries, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2012
5977
;
FF
2011
6036
6059).
12
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
1515
;
FF
2007
7501
7517).