ne_gerichte · CDP.2011.42 · 2011-10-18 · fr
CDP.2011.42


A.La Fondation X. a été constituée le 19 décembre
2005. Son but consiste à "améliorer les conditions de vie des personnes
handicapées, employées et/ou résidentes, de la fondation F.; développer des
activités thérapeutiques destinées à ces personnes handicapées; mettre en place
des programmes spécifiques pour ces personnes handicapées, tels que
l'organisation d'activités de loisirs (camps, sorties équestres, etc.), de
structures d'appuis et de conseils pour les actes de vie, de réseaux de
personnes bénévoles". Elle est soumise à l'office de surveillance du
canton de Neuchâtel et bénéficie d'une exonération des impôts directs fédéral,
cantonal et communal en raison de la poursuite de buts de service public ou
d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital irrévocablement affectés à
ces buts.

Par acte de vente du 5 janvier 2009, la Fondation X. a acquis le
bien-fonds no [] du cadastre de Neuchâtel, un immeuble d'habitation abritant
quatre appartements, pour un prix de 1'030'000 francs. Elle a requis
l'exonération des droits de mutation sur cette transaction en faisant valoir
que l'acquisition avait été faite pour lui permettre de financer diverses
activités relevant de son but statutaire. Le Service des contributions a
répondu par une décision de taxation du 14 janvier 2009 fixant les lods à
33'990 francs, en indiquant que l'exonération ne pouvait être accordée que
si l'acquisition ne poursuivait aucun but lucratif, ce qui n'était pas le cas
d'un immeuble locatif ou de placement qui n'abriterait pas les locaux de
l'institution. La Fondation X. a objecté en procédure de réclamation que
l'immeuble était destiné principalement à offrir des appartements aux personnes
handicapées résidentes des ateliers A., subsidiairement à dégager un rendement
qui serait affecté aux tâches statutaires de l'entité, et contesté que la loi
cantonale exige que l'immeuble l'abrite elle-même. Son statut devait être
apprécié de manière identique pour les droits de mutation et les impôts
directs. En logeant des personnes handicapées dans des conditions adaptées,
elle améliorerait leurs conditions de vie, ce qui relevait de l'intérêt public.
La condition d'occupation propre posée par l'autorité fiscale n'était pas
prévue par la loi et l'administration appliquait implicitement mais à tort les
conditions des dispositions d'exécution afférentes aux restructurations
d'entreprises. L'autorité fiscale a confirmé son appréciation sur réclamation
par décision du 14 mai 2009, en faisant de surcroît valoir que les critères
valables pour les impôts directs n'étaient pas non plus remplis: la poursuite
d'un but d'intérêt général était fondamentale pour toute exonération fondée sur
un but d'utilité publique et la notion d'utilité publique comprenait un élément
subjectif de désintéressement qui se manifestait lorsque l'activité était
désintéressée, servait l'intérêt public et se fondait sur l'altruisme dans le
sens d'un dévouement à la collectivité. Un but altruiste ne devait pas être
lucratif, ce qui n'était pas le cas de l'immeuble acquis. L'affectation immédiate
au but d'utilité publique ressortait de la pratique et de la doctrine et
l'affectation ne devait pas être simplement future, selon l'opinion d'un
auteur. L'immeuble acquis comportait quatre appartements, et l'acte notarié
indiquait expressément que son rendement devait permettre à la fondation de
contribuer à son but en finançant certaines activités. L'acquisition avait un
but lucratif (décision du 14.05.2009).

En recourant au Département de la justice, de la sécurité et des
finances (ci-après DJSF), la Fondation X. a fait valoir qu'avec la fondation F.,
elle était en charge de la gestion, du soutien et de l'exploitation des anciens
"Centres ASI", créés pour fournir des lieux d'accueil, de travail et
de logement à des handicapés, avec la soutien de l'AI et de l'OFAS. Ladite
fondation bénéficiait d'une garantie de prise en charge de son déficit par
l'Etat de Neuchâtel. La Fondation X. était une fondation de soutien afin de
recueillir des legs et des dons, notamment, car la fondation F. était dans
l'esprit du public plus ou moins considérée comme un service étatique. Toutes
deux étaient exonérées des impôts directs. Le logement des handicapés moyens et
plus légers de manière à favoriser leur autonomie d'existence en les regroupant
dans des appartements où ils disposeraient de chambres privatives et de locaux
communs, en pension complète, était fourni par les ateliers A. La pension était
payée avec ou sans octroi de prestations complémentaires. Les ateliers A. était
toujours à la recherche de logements adéquats et l'hoirie venderesse avait cédé
l'immeuble à un prix très modeste pour autant qu'il soit affecté à un but idéal
et que les locataires soient ménagés. Les baux ne devaient pas être résiliés
immédiatement et l'occupation des personnes handicapées devait se faire dans le
cadre du départ des locataires. L'affectation de deux logements était réalisée,
celle d'un troisième planifiée. C'est dans le but de fournir ces appartements
et non de se constituer un parc immobilier de rendement que la Fondation X. avait
acquis ce bien. Le rendement, modeste, alimenterait les caisses des ateliers A.
jusqu' la libération de tous les appartements (et ménagerait celles de l'Etat)
et un but lucratif était exclu. L'exigence d'immédiateté de l'affectation au
but d'utilité publique ne relevait que de la doctrine et il paraissait douteux
que cette base soit suffisante pour assujettir aux droits de mutation une
entité exonérée des impôts directs, alors que la loi ne le prévoyait pas. Il
n'y avait pas d'abus justifiant une interprétation extensive de la loi. Par
ailleurs, l'immédiateté dans un tel cas était relative à mesure que des travaux
étaient nécessaires pour affecter les appartements au but prévu. Elle devait
être appréciée à la lumière du cas d'espèce compte tenu du désir exprimé par
les vendeurs. La Fondation X. a conclu à l'annulation de la décision entreprise
et à l'octroi de l'exonération.

Le recours a été rejeté par décision du 3 décembre 2010. Sur demande du
DJSF, la Fondation avait précisé que l'occupation des locaux était identique à
celle qui prévalait au moment du recours. Le DJSF a rappelé la définition
d'utilité publique et les conditions à remplir, notamment l'absence de but
lucratif, et mis en évidence la marge d'appréciation que lui laissait la loi
pour apprécier, de cas en cas, le caractère d'utilité publique de l'entreprise
et mesurer l'aide accordée. La réglementation en matière d'impôts directs
exigeait que les personnes qui s'adonnent à une activité d'utilité publique
fassent des sacrifices personnels à cette fin. Quand bien même le but d'intérêt
public en général de la fondation n'était pas contesté, l'acquisition de
l'immeuble ne répondait pas à un tel but parce que ce bien procurerait un
certain rendement. L'interprétation de la loi devait tenir compte de la liberté
d'appréciation laissée à l'exécutif. Le DJSF "pouvait" exonérer les
acquisitions des institutions reconnues d'intérêt public et choisir en fonction
de critères plus ou moins objectifs. L'exonération des impôts directs
n'entraînait pas nécessairement celle des lods, parce que ces impôts sont de
nature différente et répondent à d'autres critères. L'exonération avait été
refusée parce que l'immeuble n'était pas affecté directement à la réalisation
du but prévu et procurerait un certain rendement, et il aurait été injuste que
cette situation perdure encore quelques années après que l'opération de
transfert aurait été exemptée des lods. Selon la jurisprudence, l'autorité
pouvait sans arbitraire refuser l'exonération lorsque l'utilisation aux fins prévues
n'avait pas lieu immédiatement après la vente, à moins que les préparatifs
nécessaires en vue d'une telle utilisation aient été vraiment mis en route
(Archives vol. 36 (1967), p. 335-339), ce qui n'était pas le cas. Il n'y avait
ni arbitraire, ni excès du pouvoir d'appréciation, et le recours, mal fondé,
devait être rejeté.

B.La Fondation X. défère cette décision à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 10 janvier 2011. Elle
estime avoir un intérêt pour agir à mesure que le paiement des lods réduira les
fonds qu'elle peut mettre à disposition pour la réalisation de ses buts
statutaires. Elle rappelle son rôle de soutien envers la fondation F. et
confirme que l'acquisition en cause ne vise pas à constituer un parc immobilier
de rendement, mais à aménager des locaux d'habitation ou d'occupation de
résidents de dite fondation. Elle porte donc sur un immeuble d'exploitation et
il importe de savoir si ce type de transaction pourra bénéficier de
l'exonération des lods. Elle invoque la violation du droit, y compris l'excès
ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation incomplète des faits
pertinents ainsi que l'inopportunité de la décision attaquée. Elle répète
qu'elle bénéficie d'une exonération complète des impôts directs et qu'elle poursuit
bien un but d'intérêt public ou de service public selon l'interprétation de
cette notion par la doctrine afférente aux impôts directs. Cette approche doit être
reprise pour les droits de mutation. Elle est une entité reconnue d'utilité
publique (en réalité d'intérêt public, de service public ou de pure utilité
publique) et le département peut exonérer des lods les acquisitions qu'elle
fait dans l'intérêt public ou en l'absence d'un but lucratif. Le caractère
d'utilité public de l'acquisition n'est apparemment pas contesté. L'ensemble
immobilier acquis comporte 18 pièces habitables au total, dont 10 ont été
affectées immédiatement au logement de résidents de la fondation F., le troisième
appartement était en travaux avec 3,5 pièces, et un appartement de
4,5 pièces restant occupé par des tiers selon l'engagement moral pris
envers l'hoirie venderesse. Le critère d'immédiateté, dont l'application est
douteuse en l'absence de toute base légale, est donc rempli. L'affectation de
l'immeuble aux buts de la fondation est planifiée depuis le début. La meilleure
décision en opportunité, sur le choix de laquelle l'exécutif avait pleine
liberté, n'est pas nécessairement celle qui rapportera le plus d'impôt, mais
celle qui assurera à des personnes handicapées bénéficiaires de prestations AI
des logements adéquats au vu de leur situation personnelle. Il convient dès
lors d'exonérer des lods toute opération immobilière servant directement, mais
pas forcément immédiatement, aux tâches de la fondation dans la mesure où elles
relèvent en dernier ressort de la collectivité publique. La recourante conclut
à l'annulation de la décision entreprise et à l'exonération des droits de
mutation.

C.Consultés, le Service des contributions et le
DJSF ne présentent pas d'observations complémentaires par rapport aux motifs
avancés dans leurs décisions respectives et proposent le rejet du recours, sous
suite de frais, et le maintien de la décision attaquée.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Le litige porte sur l'exonération des droits de
mutation d'une transaction immobilière effectuée le 5 janvier 2009. La loi
cantonale concernant la perception de droits de mutation sur les transferts
immobiliers du 20 novembre 1991 (ci-aprèsLDMI) est applicable. La
compétence du Tribunal cantonal comme autorité de recours à l'encontre des
décisions du Département de la justice, de la sécurité et des finances
(ci-après DJSF) en matière d'exonération est acquise selon l'ancienne comme
selon la nouvelle loi sur l'organisation judiciaire cantonale (art. 17 LDMI
dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2010 et dans sa teneur au 01.01.2011, cf.
ch. 50 de l'annexe 7 de la loi portant adoption d'une nouvelle organisation
judiciaire neuchâteloise et art. 30 de la loi sur la procédure et la juridiction
administratives du 27 juin 1979, ci-après LPJA). La compétence du DJSF en
matière d'exonération des lods, une procédure spéciale où les décisions prises
sur délégation du Conseil d'Etat par le Service des contributions, office des
impôts immobiliers et de succession (art.2, alinéa 2 de l'arrêt
d'exécution de la loi concernant la perception des droits de mutation sur les
transferts immobiliers du 17 février 1992) sont susceptibles de recours
hiérarchique au DJSF (art.12,
al. 2 LDMI) a été confirmée par un arrêt de la Cour de droit public du 11
février 2011 dans la cause non publiée CDP.2011.81.

2.Le recours du 10 janvier 2011 respecte le délai
légal de 30 jours. La recourante est touchée par la décision et a un intérêt
digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (art. 32 let. a
LPJA). Respectant par ailleurs les conditions de forme de l'article 35 LPJA, le
recours est recevable.

3.La loi concernant la perception de droits de
mutation sur les transferts immobiliers du 20 novembre 1991 soumet aux lods les
transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art. 1 LDMI). Les lods sont
calculés sur l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à
l'égard de l'aliénateur ou de tiers pour l'immeuble ou le droit transféré, y
compris les accessoires (art. 5 LDMI). Un certain nombre de transferts ne sont
pas soumis aux lods (art. 8 LDMI, qui ne s'applique pas en l'espèce). Les
acquisitions faites par les communes dans l'intérêt public et qui ne
poursuivent aucun but lucratif sont exonérées (art. 12 al. 1 LDMI). Le
Département désigné par le Conseil d'Etat "peut" en outre exonérer
"aux mêmes conditions" les "acquisitions des institutions
reconnues d'utilité publique" (art. 12 al. 2 LDMI). Sur délégation dans
l'arrêté d'exécution de la loi concernant la perception des droits de mutation
sur les transferts immobiliers du 17 février 1993, le Service des
contributions, qui comprend l'office des impôts immobiliers et de succession
(ci-après OIIS) selon l'article 2 let. l du règlement d'organisation du DJSF, a
la compétence d'exonérer des lods les acquisitions d'intérêt public selon
l'article12 LDMI(art. 2 al. 1 et 2 de l'arrêté d'exécution de la LDMI).

4.Les notions "d'institutions reconnues
d'intérêt public" et de "mêmes conditions" contenues à l'article12 LDMIn'y sont pas
définies et doivent être interprétées.

Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre. Il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie
d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce
texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels
motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la
disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas
absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires,
du but de la règle, de son esprit ainsi que des valeurs sur lesquelles elle
repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (arrêt du TF
du08.03.2007
[2P.157/2006/2P.297/2006], cons. 4.1 avec référence à ATF132 V 159cons. 4.4.1, p. 163/4).

Les travaux préparatoires, soit le Rapport du Conseil d'Etat au Grand
Conseil à l'appui d'un projet de LDMI du 4 avril 1990, le rapport intermédiaire
de la commission fiscalité du 9 septembre 1991 et les discussions devant le
Grand Conseil ne donnent aucune information en rapport avec l'interprétation
littérale ou téléologique de l'article12 LDMI(qui correspond
à l'art. 11 du projet), sur les notions d'utilité publique et les conditions,
identiques à celles qui prévalent pour les communes, justifiant une exonération
des lods (BO GC 1991, vol. 157 II, p. 1687). Tout au plus peut-on inférer des
débats que le projet n'apportait pas de changement à la situation préexistante
sur ce point.

L'ancien Code des lods de 1842 disposait à sa "règle 15"
quon ne relatait "point de lods en faveur du souverain contre le
souverain même, quand il fait une acquisition à quelque titre que ce soit".
Si l'exonération d'une entité souveraine, dans le sens de l'Ancien régime,
était acquise, l'exonération ne s'étendait pas aux communes. Ces anciennes pratiques
sont résumées dans une décision du Conseil d'Etat du 7 octobre 1966
publiée dans Jurisprudence neuchâteloise 4 III 222, qui expose l'évolution d'un
droit coutumier institué par voie jurisprudentielle selon lequel l'acquisition
d'un immeuble par une commune n'était exonérée des lods que si elle répondait à
un but d'utilité publique et si l'immeuble acquis était de nature entièrement
improductive. Cette décision reprend sous lettre a ch. 1 l'avis d'un auteur (Jacot,
Le droit fiscal du canton de Neuchâtel [1932, p. 89]) selon lequel la règle 15
du Code des lods était interprétée dans le sens que les communes, les
institutions d'utilité publique ou de bienfaisance devaient les lods
lorsqu'elles faisaient une acquisition immobilière, sauf s'il s'agissait d'une
acquisition pour cause d'utilité publique et que l'immeuble acquis n'était pas
lucratif, auquel cas l'exonération pouvaitêtre accordée. Les
instructions internes à l'administration allaient dans le même sens, en
disposant que les acquisitions des communes et des institutions de bienfaisance
et d'utilité publique devaient être faites "sans but lucratif".
Chaque cas devait toutefois être examiné pour lui-même. En se fondant sur ces
pratiques, le Conseil d'Etat avait décidé, dans la décision publiée, que l'acquisition
d'immeubles par la commune de Cressier en vue de préserver de tout risque de
pollution la nappe phréatique "Des Gouilles", alimentant une station
de pompage communale, n'était pas totalement improductive, étant donné que
l'eau est facturée aux consommateurs à un prix permettant de couvrir en tous
cas les frais généraux. Il avait apprécié de manière similaire l'acquisition
d'un terrain destiné au forage d'un puits par la commune de Bevaix. Ces deux
transactions avaient été soumises aux lods, quand bien même l'acquéreur était
une commune.

5.La jurisprudence cantonale ne se prononce pas
sur le critère d'immédiateté, évoqué par les autorités intimées dans la
décision sur recours du DJFS et la décision sur réclamation de l'administration
fiscale, qui aurait été mis en évidence par la doctrine (Thomas, Les
droits de mutation, Etude des législations cantonales, th. Lausanne 1991). Cet
ouvrage offre une étude de droit comparé des divers systèmes cantonaux,
notamment en matière d'exonération subjective (c'est-à-dire liée à l'une des
parties contractantes et non à l'objet transféré). L'auteur traite le cas où
cette exonération peut être liée à des conditions objectives, notamment une
utilisation particulière de l'immeuble. En résumé, selon l'exposé des législations
cantonales auquel il procède, certains cantons prévoient que l'immeuble doit
être directement et immédiatement affecté au but déterminé. Ceci implique,
selon diverses jurisprudences cantonales, que l'acquéreur ne peut bénéficier de
l'exonération si le but poursuivi est assuré non par lui-même mais par des
tiers et que l'affectation prévue n'est pas immédiate. Certains cantons
admettent toutefois que l'utilisation de l'immeuble acquis à une fin déterminée
ne devienne effective que dans un avenir proche, pour autant qu'elle soit
certaine, ce qui est le cas lorsqu'un bâtiment doit d'abord être construit ou
transformé avant son affectation définitive. L'auteur ne considère pas que le
principe d'immédiateté est impératif et s'exprime de manière nuancée:"quant
aux autres cantons, même si leur législation ne prévoit rien expressément, la
même exigence d'immédiateté doit à notre avis probablement exister aussi dans
la pratique"(Thomas, op. cit., p. 275).

6.En l'espèce, la recourante est une fondation de
droit privé bénéficiant d'une exonération des impôts directs et dont on peut
admettre que le but, lié aux résidents de la fondation F., relève de l'intérêt
public. Son mandataire a indiqué dans son recours au DJSF qu'elle avait un
caractère de soutien et permettait de recueillir des legs, dons, etc., en
faveur de la fondation F. Les activités des deux entités ne se recouvrent
toutefois pas et la recourante ne peut prétendre bénéficier du même statut que
l'autre entité, qui relève partiellement de la LAI. Sa vocation de soutien peut
être purement passive, en bénéficiant de legs ou de dons, ou plus active, par
la recherche de fonds, auquel cas elle aura par nature une intention lucrative,
même si les gains réalisés sont affectés à des tiers. On ne peut donc considérer
que toute transaction à laquelle elle est partie est désintéressée.

Dans la décision sur réclamation, l'autorité fiscale a repris les
critères généralement admis en fiscalité directe selon lesquels l'activité doit
être désintéressée, servir l'intérêt public et se fonder sur l'altruisme dans
le sens d'un dévouement à la collectivité, ainsi que l'obligation d'affecter
immédiatement l'immeuble au but d'intérêt public. Elle a retenu que selon
l'acte notarié (recte : selon la demande d'exonération du notaire
instrumentant du 07.01.2009), le rendement de l'immeuble devait contribuer au
but de la fondation en finançant certaines activités et en a déduit que la
transaction poursuivait un but lucratif. La recourante a alors précisé que
l'acquisition visait à procurer des logements adaptés au handicap des résidents
de la fondation F., locaux dont deux étaient déjà à disposition, un troisième
en projet. La condition d'immédiateté, au sens d'absence d'intermédiaire comme
au sens d'absence de délai, était ainsi respectée pour la majorité des locaux.
Le DJSF s'est quant à lui référé au pouvoir d'appréciation que la loi réserve à
l'autorité compétente pour accorder une exonération et a précisé que dans le
cas d'espèce, l'immeuble procurerait un certain rendement et que l'acquisition
ne pouvait de ce fait être qualifiée d'utilité publique. Il n'était pas exclu
que la situation actuelle (maintien de deux anciens baux) perdure quelque
temps, auquel cas l'exonération aurait été accordée à tort.

Ces arguments sont pertinents. A l'heure actuelle, selon le dossier, la
recourante ne met que deux appartements à disposition de résidents de la fondation
F., les deux autres étant au jour du dépôt du recours, une année après l'achat,
toujours loués sur le marché libre, dans le meilleur des cas en travaux en ce
qui concerne le troisième. Que le rendement immobilier soit faible ne joue pas de
rôle dans l'appréciation du cas, ni le fait que les rendements ne puissent être
optimisés, que ce soit compte tenu de la réglementation restrictive du droit du
bail ou des engagements pris envers l'hoirie venderesse. Il n'y a pas de
volonté de sacrifice de la recourante dans le respect du statut quo pour les
appartements qui sont restés loués après l'acquisition, et il faut relever que
le prix favorable admis par les vendeurs (qui ont eux-mêmes consenti un
sacrifice) permettait justement de tenir compte du maintien des baux aussi
longtemps que les locataires désireraient rester sur place. La recourante ne  peut
tirer argument de la modicité du prix d'achat pour étayer le caractère
désintéressé de la transaction. Au contraire, elle a acquis à un prix attractif
un bien grevé d'une obligation qui l'empêche, aujourd'hui, de satisfaire totalement
à la condition d'immédiateté de l'affectation. Il s'agit d'un engagement
contractuel librement consenti, et s'il l'empêche aujourd'hui d'utiliser
immédiatement tous les locaux pour ses buts statutaires, elle doit en tirer les
conséquences sur le plan des lods, dont la charge est compensée sur le plan
financier par le faible prix d'achat de l'immeuble. La perception des lods
résulte ainsi des particularités de la transaction, auxquelles la recourante a
librement consenti.

Ainsi qu'il ressort de l'historique de la loi, l'exonération des droits
de mutation est plus restrictive qu'en matière d'impôts directs. Comme les
droits de mutation sont des impôts indirects (arrêt du TF du08.08.2005
[2P.202/2004]cons. 3.4), les cantons ne sont pas liés par la loi du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes et libres d'en aménager les modalités, dans le respect des normes
constitutionnelles.

7.Dans la mesure où la loi donne un large pouvoir
d'appréciation à l'autorité compétente pour accorder une exonération, le
contrôle de l'autorité de recours ne porte que sur la violation du droit, y
compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation et la constatation inexacte
ou incomplète de faits pertinents, à l'exclusion du grief d'inopportunité (art.
33 let. dLPJAetLDMIa contrario). La
Cour de céans ne se prononcera donc qu'avec une très grande retenue sur une
décision où l'appréciation politique a un poids évident.

Dans son mémoire, la recourante fait principalement valoir
l'inopportunité de la décision attaquée, que la Cour de céans ne revoit pas.
Quant à l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, on relèvera que la
décision attaquée peut se fonder sur un certain nombre d'arguments qui ont été
mis en évidence par le DJSF, principalement le caractère lucratif de la
transaction et le défaut d'immédiateté dans l'affectation de l'immeuble. Il faut
relever de surcroît que plusieurs cantons n'accordent aucun privilège aux
communes en matière de droits de mutation, et par conséquent pas non plus aux
institutions reconnues d'utilité publique, et que la législation neuchâteloise
n'est pas la plus restrictive (Thomas, Les droits de mutation, th.
Lausanne 1991, p. 275-276). Il n'existe donc pas de droit à l'exonération des
lods, et une exception à un assujettissement généralisé doit se fonder sur une
base légale interprétée de manière restrictive. Il convient par ailleurs de
respecter, dans une décision d'exonération, la neutralité concurrentielle.
Cette exigence revêt une importance particulière lorsque les communes ou
d'autres pouvoirs publics se chargent, par le biais d'entités distinctes,
d'activités qui sont également prises en charge par le secteur privé ou entrent
en concurrence avec des entreprises privées. Il s'agit donc de mettre sur pied
d'égalité toutes les entreprises concurrentes (Urechin Yersin/Noël
(éd.), Commentaire romand, LIFD, Bâle 2008, no 84 ad art. 56, p. 704, avec
référence àGreterin Zweifel / Athanas (éd.), Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2008, ad art. 56 no 38, p. 820) et à la
jurisprudence du Tribunal fédéral131 II 1=
RDAF 2005 II 262). Les résidents de la fondation F. ne vivent pas tous en
institution et même lorsque leur état de santé le leur commande, ils ne
dépendent pas directement de la recourante pour leur fournir l'infrastructure
et le personnel d'encadrement nécessaires, ni même de la fondation F. Le but
statutaire de la recourante vise plutôt à assurer des loisirs ou un tissu
social de soutien que des conditions de vie de base des résidents. En offrant
des logements à ces personnes, la recourante joue le même rôle que tout
bailleur mettant à disposition un immeuble pour une activité spécifique. Il est
notoire que les lieux de vie des résidents de la fondation F. ne consistent pas
uniquement en immeubles propriété de l'une ou de l'autre de ces institutions.
En cherchant à constituer un parc immobilier pour y aménager des locaux
d'habitation ou d'occupation, la recourante entre clairement en concurrence
avec des acteurs du secteur privé qui uvrent dans le même domaine et qui ne
peuvent prétendre à une exonération. Admettre que la recourante soit libérée
des lods équivaudrait dans ce cas à fausser le jeu de la concurrence.

Il est vrai, comme le relève la recourante, que la perception des lods
va aboutir à ce qu'une part des fonds qu'elle recueille sera soustraite à son
but statutaire. Cette conséquence, certes inadéquate, n'est toutefois pas
déterminante sous l'angle financier compte tenu des conditions d'acquisition
favorable de l'immeuble en cause. Elle ne saurait à elle seule justifier
l'exonération des droits de mutation.

8.Le recours est rejeté. La recourante qui
succombe doit supporter les frais de justice. Ils sont fixés, compte tenu de la
valeur litigieuse et de l'article6 de l'arrêt temporaire du
Conseil d'Etat du 22 décembre 2010 fixant les tarifs des frais, des émoluments
de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative,
à 700 francs, auxquels s'ajoutent les débours forfaitaires par
70 francs, compensés par l'avance de frais. Compte tenu de l'issue de la
procédure, il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de
700 francs et les débours par 70 francs, compensés par son avance de
frais.

3.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 18 octobre
2011