ne_gerichte · CDP.2014.194 · 2015-02-10 · fr
CDP.2014.194


A.A. est décédé le 15 novembre 2010. Le 24
octobre 2011, l'Office des impôts immobiliers et de succession (ci-après : OIIS)
du Service des contributions a établi l'inventaire successoral du de cujus en
se référant aux dispositions testamentaires contenues dans un pacte successoral
du 4 avril 1995. Selon l'article 8 de ce document, "au décès du premier
des mourants de A. et B., la succession sera débitrice de C. d'une prestation
en raison de longs et loyaux rapports de service. Cette prestation sera égale à
la mise à disposition pratique, et sa vie durant, d'un appartement à la rue [...],
à Z., 2eétage de 2,5 pièces ou d'un appartement équivalent, à sa
convenance, dont toutefois elle règlera les frais accessoires. Ainsi, C. est
remerciée de ce qu'elle a fait et continuera de faire directement ou
indirectement, sur le plan professionnel, au travers de ses activités pour les comparants
et leur société, ceux-ci considérant au surplus que ce complément constitue une
récompense adéquate et méritée et qu'elle allégera les charges de la
bénéficiaire, notamment à l'âge de la retraite. Si cette prestation de la
succession du premier mourant donne lieu à un prélèvement fiscal, il sera
supporté par les héritiers légaux et testamentaires des disposants".

Le 27 octobre 2011, l'OIIS a notifié à
l'exécuteur testamentaire, Me D., la taxation provisoire de l'impôt sur les
successions et les donations entre vifs de A. Pour la détermination de cet
impôt, l'office a en particulier pris en considération le droit d'habitation de
C., en se basant sur le loyer annuel et sur les tables de capitalisation
Stauffer et Schaetzle, ainsi qu'en tenant compte d'une libéralité et en faisant
application du taux de 45 %. Saisi d'une réclamation quant à la taxation
du droit d'habitation en faveur de feu C., décédée le 19 septembre 2011,
l'office a, par décision du 16 avril 2012, maintenu sa position. Il a en particulier
considéré que le fait de mettre à disposition un appartement sa vie durant
était assimilable à un droit d'habitation et non à une compensation financière
visant à combler une lacune de prévoyance.Par arrêt du 18
janvier 2013, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a admis le recours
formé contre ce prononcé,annulé celui-ci, ainsi que la
taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les
donations entre vifs de A. pour le droit d'habitation conféré à feu C., et
renvoyé la cause à l'intimé pour instruction complémentaire puis nouvelle
décision au sens des considérants.En substance, elle a considéré
qu'en l'état du dossier, il n'était paspossible d'affirmer que la mise à disposition de l'appartement concerné
avait été faite à cause de mort ou au titre de rémunération salariale.

Compte tenu des informations ressortant de son
instruction complémentaire, le Service des contributions a ouvert à l'égard de
la succession de feu C. une procédure en rappel des impôts directs cantonal et
communal ainsi que de l'impôt fédéral direct pour les années 2004 à 2011. Par
deux décisions séparées du 7 mai 2014, il a astreint cette succession à payer
les montants de 8'301.65 francs, 17'447.85 francs et 9'695.70 francs à titre de
rappel, respectivement, de l'impôt fédéral direct, de l'impôt direct cantonal
et de l'impôt direct communal pour lesdites périodes fiscales, motifs pris que
feu C. n'avait pas déclaré, de son vivant et pour les années concernées, la
totalité de ses revenus (droit d'habitation à titre gratuit d'un appartement de
2,5 pièces à Z.).Le 14 juillet 2014, le Service
des contributions a rejeté la réclamation formée contre ces deux prononcés. Il
a considéré qu'aucun document ne permettait d'étayer que la mise à disposition
de l'appartement concerné avait été effectuée en raison d'un rapport
contractuel liant feuA. àfeu C., mais qu'au contraire les prestations
salariales versées par l'employeur à son employée étaient bien supérieures à la
moyenne établie par l'Office fédéral de la statistique dans son indicateur des
salaires et revenus du travail 2010 (CHF 110'000 francs brut par an
environ contre CHF 78'000 brut par an). L'autorité fiscale a ainsi estimé être
en présence d'un avantage en nature, assimilable à un droit d'habitation
accordé à titre gratuit, devant être imposé dans le chapitre de la
bénéficiaire. Or, cet élément de revenu n'avait jamais été annoncé et n'avait
été découvert qu'au décès du propriétaire de l'objet grevé. Retenant que feu C.
jouissait de ce droit d'habitation gratuit depuis l'année 2004, le Service des
contributions a admis que le montant annuel de 10'800 francs devait être repris
au titre de valeur locative dans ses taxations 2004 à 2010, et que c'était une
somme de 7'200 francs qui devait être retenue en taxation 2011, au moyen de la
procédure en rappel d'impôt. Il a en outre nié une double imposition entre
l'impôt direct sur le revenu réclamé à la succession de feu C. et l'impôt sur
les successions et les donations entre vifs qu'avait réclamé l'OIIS à la
succession de feu A.

B.Par mémoire du 17 juillet 2014, la succession
de feuC.interjetterecours devant la Cour
de droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation du14 juillet 2014.Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à son
annulation. Elle fait valoir que le rappel d'impôt qui lui est réclamé conduit
à une double imposition dans la mesure oùl'impôt sur les successions et les donations entre
vifs de A. porteraitsur le même objet de l'impôt. A cet
égard, elle précise que, suite à l'arrêt du18 janvier 2013 de la Cour de céans,l'impôt sur les successions et les donations entre
vifs réclamé à la succession de feu A. n'avait été ni confirmé, ni infirmé par
l'intimé.

C.Dans ses
dobservations du 18 septembre 2014, le Service des contributions propose le
rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) Selon l'article151
al. 1 LIFD, relatif aux conditions d'un rappel d'impôt, lorsque des moyens
de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent
d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû
l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre
l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été
perçu, y compris les intérêts. Cette disposition correspond à celle contenue à
l'article53 al. 1 LHID, sous réserve de sa dernière
phrase qui figure dans l'alinéa 2 de l'article151
LIFD, ainsi qu'à l'article 221 al. 1LCdir. Selon la
jurisprudence constante de la Cour de droit public, les règles cantonales
doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement
lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 65), mais également
en raison de l'entrée en vigueur de la LHID au 1erjanvier 1993 (cf.
par exemple arrêt du 16.08.2011 [CDP.2010.183]
cons. 2b et du 05.09.2011 [CDP.2010.362]
cons. 3 in fine). S'agissant de la procédure en rappel d'impôt, l'article153 al. 1 LIFDprévoit que le contribuable est avisé
par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. Cette disposition
n'a pas été intégrée à la LHID mais se retrouve à l'article 223LCdir.

b) En l'espèce,par
courrier du 12 mars 2014, le Service des contributions a informé l'exécuteur
testamentaire, Me D., qu'il était dans l'obligation d'ouvrir à l'égard de
la succession de feu C. une procédure en rappel des impôts directs cantonal et
communal ainsi que de l'impôt fédéral direct pour les années 2004 à 2010, à
mesure qu'il était apparu que feu C. n'avait pas indiqué une partie de ses
revenus dans les déclarations de ses impôts, plus spécifiquement qu'elle
n'avait pas fait mention du droit d'habitation à titre gratuit d'un appartement
de 2,5 pièces à Z., d'un loyer estimé à 900 francs par mois. L'autorité fiscale
avait annexé à sa correspondance le tableau qui servait de base de calcul du
rappel d'impôt. Informée que la succession de feu C. était représentée par
Me E. pour l'aspect fiscal, elle lui a remis en date du 21 mars 2014 le
tableau rectifié, portant sur les périodes fiscales de 2004 à 2011, qui servait
de fondement au calcul, pour détermination. Par lettre du 24 mars 2014, ce
mandataire a indiqué en substance qu'il ne saurait être question d'imposer en
revenu les accroissements de fortune soumis à l'impôt sur les successions et
les donations.

3.a) Le litige concerne à la fois l'impôt fédéral direct ainsi
que l'impôt cantonal et communal. Les principes applicables en l'occurrence
étant les mêmes en droit fédéral et en droit cantonal, les considérants qui
suivent valent pour l'un et pour l'autre impôt.

Selon
les articles 24 al. 1LCdiret21 al. 1 LIFD,
dont le contenu est identique, le rendement de la fortune immobilière est
imposable, en particulier tous les revenus provenant de la location, de
l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance (let. a), ainsi que
la valeur locative des immeubles ou parties d'immeubles dont le contribuable se
réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance
obtenu à titre gratuit (let. b).

aa)
Font partie des autres droits de jouissance mentionnés par l'article21 al. 1 let. a LIFDles cessions de droits d'usage découlant des droits réels limités, notamment
les autres servitudes de l'article 781 CC, qui peuvent être personnelles, à
savoir en faveur d'une personne déterminée mais qui grèvent quand même un
immeuble (Merlino, Commentaire romand LIFD, 2008, ad art. 21, no 74).
L'article21 al. 1 let.
a LIFDvise l'imposition du propriétaire, sur le produit de
la cession de l'usufruit. La même solution vaut pour les personnes titulaires
d'un droit d'usage qui se trouvent économiquement dans une position analogue à
celle d'un propriétaire ou d'un usufruitier, comme c'est le cas en matière de
droit d'habitation : ce sont elles qui sont alors imposables, en lieu et
place du propriétaire. La contre-prestation obtenue pour la cession à un tiers
à titre onéreux d'un droit d'usage portant sur un immeuble représente un revenu
de fortune immobilière imposable au sens de l'article21 al. 1 let. a LIFD.
On oppose à la cession d'usage à titre onéreux, visée par l'article 21 al. 1
let. a LIFD, l'usage de l'immeuble que se réserve le contribuable en
raison de son droit de propriété ou d'un droit d'usage acquis à titre gratuit,
lequel est visé par l'article21 al. 1 let. b LIFD(Merlino,
op. cit., no 33-36).

bb)
L'article21 al. 1 let.
b LIFDprévoit que le contribuable doit également être imposé
sur la valeur locative, lorsque le bien immobilier dont il se réserve l'usage
propre est à sa disposition en raison d'un droit de jouissance obtenu à titre
gratuit. Cette disposition vise en premier lieu les droits réels limités que
sont le droit d'usufruit sur un immeuble (art. 745 ss CC) et le droit
d'habitation (art. 776 ss CC), et même, selon la jurisprudence (StE 2002 B 25.3
Nr. 28)  toutefois critiquée par la doctrine  les droits de jouissance
obtenus à titre gratuit qui ne sont pas de nature réelle mais purement
obligationnelle. Le droit de jouissance du contribuable doit être obtenu à
titre gratuit pour que l'article21 al. 1 let. b LIFDdéclenche l'imposition de la
valeur locative chez ce contribuable. En vertu du principe de praticabilité,
applicable en matière de droits d'usufruit et de droits d'habitation, le
caractère gratuit ne s'analyse pas ponctuellement, au moment précis de l'octroi
du droit de jouissance, mais uniquement de façon continue, pendant toute la
durée de la jouissance. Il en découle que l'acquisition d'un usufruit ou d'un
droit d'habitation par le versement d'un capital au propriétaire est une
acquisition gratuite puisque le bénéficiaire de cette jouissance qu'est
l'usufruitier ne fait plus de prestations périodiques après ce versement de
capital. L'acquéreur du droit de jouissance par ce versement de capital est
donc imposé sur la valeur locative, élément qu'il doit prendre en compte dans
l'estimation du prix payé en capital au propriétaire. Autrement dit, il est
imposé sur la totalité du revenu immobilier brut, sans déduction possible d'un
coût d'acquisition de ce revenu pour l'indemnité en capital payée au
propriétaire, il est alors nécessaire qu'il prenne en compte ce passif fiscal
qu'il va devoir assumer seul, de façon exclusive. Ce résultat ne peut être
évité que si des prestations périodiques sont versées au propriétaire, soit en
complément du capital soit en remplacement du capital (Merlino, op.
cit., no 93-94, cf. aussi no 62-63).

S'agissant
du nu-propriétaire qui reçoit une indemnité en capital de l'usufruitier en
contrepartie de l'octroi de l'usufruit ou d'un droit d'habitation, le concept
de praticabilité consiste à totalement ignorer ce propriétaire, au plan fiscal.
Cette solution se concentre exclusivement sur l'usufruitier et traite ce
dernier comme s'il était propriétaire. Autrement dit, fiscalement, on remplace
purement et simplement le propriétaire par l'usufruitier, en ignorant en outre
le transfert initial de capital entre ces deux parties, ce transfert étant en
quelque sorte fiscalement exempté. Ainsi, bien que techniquement l'indemnité en
capital soit un revenu, la solution de la praticabilité conduit à ne pas
imposer ce capital auprès du bénéficiaire qu'est le nu-propriétaire. Pour
arriver à ce résultat, la méthode de la praticabilité repose sur la fiction
selon laquelle l'indemnité unique en capital obtenue par le propriétaire qui
vend cet usufruit ou ce droit d'habitation ne correspond qu'à une simple
permutation d'actifs, fiscalement exemptée, l'usufruit ou le droit d'habitation
aliéné étant simplement remplacé par la prestation en capital. Ainsi, selon
cette fiction, le droit de pleine propriété sur l'immeuble subit une
moins-value correspondant à l'usufruit ou au droit d'habitation transféré à
l'usufruitier, de sorte que le propriétaire ne reste plus titulaire que de la
valeur inférieure représentée par la nue-propriété de cet immeuble. Or, cette
"moins-value" est compensée intégralement par l'indemnité en capital
versée au propriétaire par l'usufruitier. Il découle de cette fiction qu'il
s'agit bien uniquement d'une permutation d'actifs qui ne doit pas être
imposable (Merlino, op. cit., no 59-60).

b) En
l'espèce, il ressort du dossier que feu C. logeait dans l'appartement de 2,5
pièces sisrue [...], à Z., déjà dans les années 1980 et, à tout
le moins, durant les périodes fiscales ici concernées, de sorte qu'elle en
avait"la possession, l'usage et la jouissance", ce que sa
succession ne conteste d'ailleurs pas. Or, le droit d'habitation au sens des
articles 776 ss CC, qui est une forme d'usufruit restreint, consiste en un
droit de demeurer personnellement dans une maison ou d'en occuper une partie.
Comme en matière d'usufruit, ce droit est incessible, et son ayant droit est
chargé des réparations et de l'entretien comme l'usufruitier (Merlino,
op. cit., no 77). La recourante ne soutient pas et, a fortiori, ne démontre pas
que feu C. aurait payé, lors de l'octroi du droit d'habitation concerné, du
vivant deA.,une indemnité en capital, pas plus qu'elle
ne prétend et ne prouve que la prénommée se serait acquittée durant les années
2004 à 2011 d'un loyer ou d'une quelconque autre prestation périodique au titre
de contrepartie. Sur le vu des taxations définitives portant surles impôts directs cantonal et communal ainsi que sur
l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2004 à 2006  feu C.ayant quitté son emploi de secrétaire au service du bureau
d'architecture de feu A. pour le 31 juillet 2006, date jusqu'à laquelle son
salaire lui a été versé  il appert qu'elle bénéficiait d'un salaire annuel net
de 98'338 francs, alors que selon les données ressortant des tableaux du revenu
professionnel brut par année, établis par l'Office fédéral de la statistique,
le salaire annuel brut des employés de type administratif à plein temps était
d'environ 65'000 francs à cette époque. Dans la mesure où la mise à disposition
de feu C. de l'appartement concerné ne saurait dès lors être considérée, pour
cette période, comme une partie de la rémunération de son activité lucrative
dépendante, force est d'admettre que son travail pour l'entreprise de feu A. ne
peut être qualifié de prestation périodique constituant, même pour partie, une
contrepartie de l'octroi du droit d'habitation. Il en va de même pour la
période ici concernée, postérieure à la fin de l'activité de secrétaire,
puisqu'il ne ressort pas du dossier que des prestations périodes de quelque
nature qu'elles soient aient été acquittées par C. Dans ces conditions, le
droit d'habitation dont la prénommée a joui durantles années 2004 à 2011 est réputé avoir été constitué
à titre gratuit, conformément aux principes précités, ce que la recourante ne
conteste d'ailleurs pas. Il s'ensuit que c'est la bénéficiaire de ce droit qui
devait, pour la période fiscale concernée, être imposée sur la valeur locative
de l'appartement dont elle a eu la jouissance, en application des articles21 al. 1 let. b
LIFDet 24 al. 1
let. bLCdir. Or, au vu des déclarations d'impôt 2004 à
2011, feu C. n'a pas fait mention sous la rubrique "autres revenus (droit
d'habitation gratuit, sous-location, etc.)" de la valeur locative de
l'appartementde 2,5 pièces sisrue [...], à Z.,qu'elle occupait à cette époque. Comme cela
ressort des taxations définitivesportant surles impôts directs cantonal et communal ainsi que sur
l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales concernées, la prénommée n'a
dès lors pas payé d'impôt sur ce revenu immobilier.

Contrairement
à l'opinion de la recourante, il importe peu de savoir comment ‑ après
s'être conformé à l'arrêt de la Cour de droit public du 18 janvier 2013, en
procédant à uneinstruction complémentaire  l'intimé statuera
sur l'impôt sur les successions et les donations entre vifs de A. pour le droit
d'habitation conféré, suite au décès de ce dernier, à feu C. En effet, les articles21 al. 1 let. b LIFDet 24 al. 1 let. bLCdirne concernent pas l'imposition de l'octroi
lui-même d'un droit d'habitation conféré à cause de mort, mais le rendement de
la fortune immobilière. Il s'agit  comme exposé ci-avant  notamment de la
valeur locative des immeubles lorsque le contribuable bénéficie d'un droit de
jouissance à titre gratuit, c'est-à-dire des revenus en nature tirés d'un tel
droit une fois l'octroi intervenu, octroi qui n'intervient pas nécessairement à
cause de mort. Force est dès lors de constater que l'objet de l'impôt n'est ici
pas le même. L'impôt et le sujet de celui-ci ne sont pas non plus identiques,
puisque dans la présente cause il s'agit de l'impôt direct sur le revenu
réclamé à la succession de feu C., alors que dans l'affaire qui a conduit au
jugement du 18 janvier 2013 et dans laquelle l'intimé devra rendre une
nouvelle décision après instruction complémentaire, il s'agissait de l'impôt
sur les successions et donations réclamé à la succession de feuA. Enfin, les périodes fiscales concernées dans ces deux procédures ne
sont pour l'essentiel pas les mêmes non plus,l'impôt direct sur le revenu réclamé à la succession
de feu C.portant en grande partie sur une période
antérieure au décèsdeA. et, partant, àl'octroi
d'un droit d'habitation conféré à cause de mort, objet del'impôt sur les successions et donations
réclamé à la succession du prénommé.De surcroît, la Constitution
fédérale, plus précisément l'alinéa 3 de l'article 127, ne prohibe que la
double imposition intercantonale (arrêt du TF du04.09.2007
[2C_184/2007] cons. 3.3;de
Vries Reilingh, La double imposition intercantonale,
2013, no 23 ss, p. 9 ss). Or, tel n'est pas le cas ici. Le grief de la
recourante s'avère ainsi mal fondé.

c)Il
s'ensuit que c'est à juste titre que l'intiméa astreint la succession de feu C. à payer les
montants de 8'301.65 francs, 17'447.85 francs et 9'695.70 francs à titre de
rappel, respectivement, de l'impôt fédéral direct, de l'impôt direct cantonal
et de l'impôt direct communal pour les périodes fiscales 2004 à 2011, motifs
pris que la prénommée n'avait pas déclaré, de son vivant et pour les années
concernées, la totalité de ses revenus (droit d'habitation à titre gratuit d'un
appartement de 2,5 pièces à Z.). Pour le reste, l'assiette de l'impôt n'est pas
remise en cause par la recourante et qu'elle ne prête pas flanc à la critique.

4.Le recours est rejeté.
La recourante qui succombe doit supporter les frais de justice, en compensation
avec son avance de frais (art. 47 al. 1LPJA). Elle ne
peut prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrario LPJA).

Par ces
motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la
recourante un émolument de décision de 700 francs, et les débours par 70
francs, montants couverts par son avance de frais.

3.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 10 février  2015

1Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la location, de
l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou de parties
d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de
propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c. les revenus provenant de droits de superficie;

d. les revenus provenant de l'exploitation de gravières,
des sablières ou d'autres ressources du sol.

2La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales
et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

1Lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a
pas été perçu, y compris les intérêts.

2Lorsque le
contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de
façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel
d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la
simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de
la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur
depuis le 1erjanv. 1998 (RO1998669; FF1997II 1058).

1Le
contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel
d'impôt.

1bisSi, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune
procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut
être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour
soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.1

2Lorsqu'au
décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle
n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.

3Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de
procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

1Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant mod. de la
procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt
en matière d'imposition directe, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008
(RO20072973;FF200638433861).

1Lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait
dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre
l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été
perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que
sous-évaluation des éléments imposables.

2Le droit
d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de
la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors
qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était
incomplète.

3Le droit de
procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période
fiscale à laquelle il se rapporte.

4Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune
procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut
être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour
soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 20 mars 2008 sur la
simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de
la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Introduit par le ch. I 2 de la LF du 20
déc. 2006 portant modification de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure
pénale pour soustraction d'impôt en matière d'imposition directe, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2008 (RO20072973;FF200638433861).