ne_gerichte · CDP.2021.349 · 2024-02-21 · fr
CDP.2021.349


A.X.________
est un contribuable neuchâtelois, titulaire de la raison individuelle «[aaaa],
X.________». Marié, il a fait avec son épouse l'objet de décisions de
taxations en matière dimpôt cantonal, communal et cantonal pour les périodes
fiscales 2010 à 2018. Ces décisions sont entrées en force. Par courrier du 24 juillet
2020, le service des contributions a informé les époux de louverture à leur
encontre dune procédure en rappel dimpôt pour les périodes fiscales 2010 à
2018. Il a exposé que selon un rapport transmis par loffice des relations et
des conditions de travail, X.________ avait effectué des versements à un couple
tiers pour plus de 1'409'845 francs et que ces prêts ne figuraient pas dans les
déclarations dimpôt concernées. Dans le cadre de l'instruction, il a
récapitulé les montants prêtés aux tiers entre 2010 et 2016, en se fondant sur
un relevé établi par le contribuable lui-même, et a observé que selon les
déclarations dimpôts déposées pour ces périodes fiscales, la fortune du couple
et ses revenus pour plusieurs des années en cause ne permettaient pas de faire
de tels prêts. Il a invité le couple X.________ à sexpliquer sur la provenance
de ces fonds, justificatifs à lappui. Par lettres datées des 19 août 2020
et 15 juillet 2021, aux contenus largement identiques, X.________ a
reconnu avoir aidé cette famille tierce «mais avec des apports
personnels (de mes revenus), aide familiale et amicale», tout en
contestant les montants (« Je ne vois pas comment j'aurais pu sortir un
tel montant avec mes revenus comme vous pouvez le constater ») et en
exposant qu'il ne peut pas fournir de justificatifs.

Par deux
décisions séparées du 18 août 2021 en matière de rappel d'impôt, le service des
contributions a fixé les montants dus par les époux à titre de rappel, dune
part des impôts directs cantonal et communal à 121'329.45 francs et à 71'174.80
francs et, dautre part, de limpôt fédéral direct à 17'963.30 francs. Il a
annexé à ses décisions le tableau récapitulatif des revenus et de la fortune
non déclarés, avec le calcul du rappel dimpôt et des intérêts moratoires.

Par lettre du
22 août 2021 valant réclamation, au contenu largement identique à ses
précédentes lettres des 19 août 2020 et 15 juillet 2021, X.________ a fait part
de sa «contestation de vos décomptes et de l'irréalisme de vos
chiffres», confirmant avoir aidé cette famille tierce «mais
avec des apports personnels (de mes revenus), aide familiale et amicale»,
tout en contestant les montants («Je ne vois pas comment j'aurais pu
sortir un tel montant avec mes revenus comme vous pouvez le constater»)
et en exposant qu'il ne peut pas fournir de justificatifs. Dans le cadre de
l'instruction de la réclamation, le service des contributions a transmis au
couple contribuable les documents suivants : un relevé réalisé par X.________
quil avait déposé dans le cadre dune procédure pénale dirigée contre les
tiers auxquels il avait versé de largent, relevé qui récapitule avec précision
les prêts octroyés aux tiers en question et dont il ressort que ces prêts se
montent au total à 1'409'845 francs ; un procès-verbal daudition du
contribuable en tant que personne appelée à donner des renseignements, du 20
octobre 2016 ; un tableau dévolution de la fortune et du revenu disponible,
qui incorpore les sommes figurant dans le relevé établi par le contribuable,
afin de déterminer si les montants ainsi prêtés aux tiers correspondaient à ses
déclarations fiscales et dont il ressortait des déficits de revenus pour les
périodes fiscales 2010, 2012 et 2015. Il leur a donné loccasion de fournir des
éléments (explications, documents, etc.) qui lui permettraient de sécarter des
chiffres retenus sur la base de ces documents. X.________ a répondu en
invoquant que les écritures figurant dans le relevé «sont aléatoires
et contiennent entre autre, des intérêts et des bonus passés dans les années
2010, 2012, 2015 stratagèmes afin de mieux m'inciter à les aider»
(sic) et que les «aides financière proviennent de mes revenus aides
familiale et amicale» (sic).

Par décision
sur réclamation du 7 octobre 2021, le service des contributions a rejeté la
réclamation et confirmé les décisions en matière de rappel d'impôt du 18 août
2021 concernant l'impôt cantonal, communal et fédéral direct 2010 à 2018. Il a
exposé qu'il a repris les chiffres du décompte détaillé  établi par X.________
 pour réintégrer les montants des prêts dans l'état des titres et qu'en
procédant ensuite à l'examen de l'évolution de la fortune du couple
contribuable en tenant compte des montants de l'aide versée chaque année au
couple tiers, il ressortait que sur les périodes fiscales 2010, 2012 et 2015,
il leur manquait les montants de 15'600 francs (2010), 44'700 francs
(2012) et 141'500 francs (2015) pour pouvoir assumer leur minimum vital.

B.X.________
recourt contre cette décision sur réclamation auprès de la Cour de droit public
du Tribunal cantonal en concluant à son annulation, sous suite de frais. Il
invoque que cest son train de vie modeste qui lui a permis de consacrer une
grande partie de ses revenus aux versements aux tiers et que le recours aux
liquidités supplémentaires découlant des amortissements effectués dans le cadre
de son activité indépendante lui ont permis de disposer de liquidités
suffisantes pour ce faire. Il conteste la valeur probante du relevé des
montants remis aux tiers. Il fait aussi valoir que l'augmentation d'une
hypothèque lui a permis de poursuivre le versement d'argent à ces tiers. Il
s'oppose à l'intégration dans sa fortune des montants remis aux tiers,
invoquant qu'il s'agit d'une non-valeur au vu de l'impossibilité de récupérer
les sommes remises.

C.Dans
ses observations du 2 février 2022, le service des contributions se prononce
sur les arguments du recours et conclut à son rejet.

C
O N S I D E R A N T

en
droit

1.a)
En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est
identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il
est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation
commune pour limpôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal
(ATF 135 II 260cons. 1.3.2 et
1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement
judiciaire, est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique,
pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est
question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260cons. 1.3.1).

b) En l'espèce,
l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour limpôt
fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est
admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir
formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories
d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également
dans un seul arrêt.

c) Pour le
reste, il convient de relever quen ce qui concerne la situation des époux dans
une procédure fiscale, il suffit que lun des époux ait agi dans les délais
légaux pour que le recours, de même que les autres écrits, soient réputés
introduits en temps utile (art. 113 al. 3 LIFD et 179 al. 3LCdir). Il sensuit
quinterjeté par X.________  destinataire avec son épouse de la décision sur
réclamation litigieuse  dans les formes et délai légaux, le recours est
recevable.

2.Le
présent litige concerne le rappel dimpôt pour limpôt fédéral direct
(ci-après : IFD) et pour les impôts directs cantonal et communal
(ci-après : ICC) pour les périodes 2010 à 2018.

a) En vertu des articles152 al. 1 LIFD, 222 al. 1LCdiret53 al. 2 LHID, le droit dintroduire une procédure de
rappel dimpôt séteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle
la taxation na pas été effectuée, alors quelle aurait dû lêtre, ou pour
laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au
rappel dimpôt séteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il
se rapporte (art.152 al. 3 LIFD; 222 al. 3LCdiret53 al. 3 LHID; cf.ATF 140 I 68cons. 6.1). La problématique peut donc
être examinée conjointement pour lIFD et lICC.

b) En loccurrence, un avis douverture
de la procédure de rappel dimpôt a été notifié aux époux en juillet 2020. Le
délai de péremption de 10 ans des articles152 al. 1 LIFD, 222 al. 1LCdiret53 al. 2 LHIDa ainsi été respecté. Quant au délai de
péremption de 15 ans pour ce qui a trait au droit de procéder au rappel
d'impôt, il n'est pas encore arrivé à échéance en ce qui concerne l'année
fiscale 2010 ni, a fortiori, pour les années 2011 à 2018.

3.a) Selon
l'article151 al. 1 LIFD(cf. également art. 221 al. 1LCdiret53 al. 1 LHID), lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts. Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui
n'ont, à tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il
représente le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet
à lautorité de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel dimpôt
néquivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur
les points pour lesquels lautorité fiscale dispose de nouveaux éléments. Les
nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir pour diminuer
limposition dans la procédure de rappel dimpôt sont ainsi limités ; il ne
peut pas profiter de cette procédure pour revenir librement sur lensemble de
sa taxation. Sous réserve dune erreur manifeste, il peut uniquement demander
que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font
lobjet du rappel dimpôt. La détermination des faits et leur appréciation
juridique antérieure restent déterminantes, quelles soient en faveur ou en
défaveur du contribuable (ATF 144 II 359cons. 4.5.1,141 I 78cons. 7.2.1 ; arrêt du TF du11.02.2019 [2C_263/2018]cons. 3.1).

b) Le rappel d'impôt est soumis à deux
conditions objectives cumulatives, à savoir lexistence de faits et moyens de
preuve nouveaux et une imposition insuffisante (arrêt du TF du24.09.2018 [2C_129/2018]cons. 7.2). Une sous-imposition fait
défaut si, en prenant en compte les éléments non déclarés, lautorité fiscale
aboutit à un montant dimpôt inférieur à celui retenu dans la taxation initiale
(Casanova/Dubey, in Commentaire romand LIFD, 2eéd., 2017, n.
6 ad art. 151 ; RDAF II 2004, p. 567 ; StE 1998 B 97.41 n. 9). En d'autres
termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la
situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation
ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de
preuve pertinents (arrêt du TF du25.04.2015 [2C_662/2014]cons. 6.3).

D'un point de vue subjectif, il n'est
pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute pour que la procédure
de rappel dimpôt soit ouverte ; le rappel d'impôt n'a pas de caractère pénal
ou de réparation (arrêt du TF du25.04.2015 [2C_662/2014]cons. 6.3 et les réf. citées).

Sur le plan de la procédure en matière de
rappel dimpôt, les articles153 al. 3 LIFDet 223 al. 3LCdirprévoient notamment que les
dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de
taxation et de recours sappliquent par analogie. Ce renvoi comprend notamment
les dispositions relatives à la taxation doffice, qui énoncent en particulier
la possibilité pour lautorité de taxation de prendre en considération les
coefficients expérimentaux, lévolution de la fortune et le train de vie du
contribuable (art.130 al. 2 LIFDet 200 al. 1 et 2LCdir). Lestimation du revenu selon
lévolution de la fortune et le train de vie du contribuable se base sur la
réflexion selon laquelle le revenu doit sélever au moins au montant nécessaire
pour payer les dépenses ou le train de vie de la personne considérée. Peut
servir de point de départ dune telle estimation les lignes directrices pour le
calcul du minimum vital du droit des poursuites (arrêt du Tribunal cantonal du
canton de Fribourg du 11.04.2017 [604 2015 121] cons. 3b ; arrêt de
la CDP du 29.08.2023 [CDP.2022.215] cons. 3d et les réf. citées).

c) Larticle123 al. 1 LIFD(cf. également art. 189 al. 1LCdir) stipule que les autorités de taxation
établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète
et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est
ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du
contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire
tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.126 al. 1 LIFDet art. 192 al. 1LCdir). Il doit en particulier remplir la
déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art.124 al. 2 LIFDet art. 190 al. 2LCdir) et fournir les documents nécessaires
(art.125 LIFDart. 191LCdir). Lorsque le contribuable se heurte à
une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais
bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les
faits de manière complète et objective (arrêts du TF des24.09.2018 [2C_129/2018]cons. 6.1 et07.06.2013 [2C_1225/2012]cons. 4, in Archives 82 71 et les réf.
citées). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout
renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration
d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais
d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (art.126 al. 2 LIFDet art. 192 al. 2LCdir). Le contribuable porte ainsi la
responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts du TF des04.07.2019 [2C_3/2019]cons. 6.2 et24.09.2018 [2C_129/2018]cons. 5.1 et les réf. citées).

d) Le devoir de l'autorité fiscale de
démontrer ce qui justifie l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt et par
voie de conséquence l'établissement d'une taxation modifiée aux dépens du
contribuable vaut pour chacun des points en particulier qui justifie une
nouvelle taxation en défaveur du contribuable (arrêt du TF du24.09.2018 [2C_129/2018]cons. 7.2). Il faut rappeler à ce
propos que la taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration
d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art.130 al. 1 LIFDet art. 199LCdir). En procédure de taxation, la maxime
inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables
reconnus ou déclarés par le contribuable. Le principe de la libre appréciation
de la preuve sapplique en droit fiscal. L'autorité de taxation doit apprécier
les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement
sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en
choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle
a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de
la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas
indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une
certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit
qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée
sur des motifs objectifs (arrêt du TF du05.11.2014 [2C_63/2014], [2C_64/2014] cons. 3.1).

Il peut arriver que, même après
l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste
incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve,
découlant de l'article 8 CC, qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter
les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel
fait. En matière fiscale, ce principe implique que l'autorité fiscale doit
établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment. Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude
de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas
en revanche demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire
qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à
l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables
qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale
apportent suffisamment dindices révélant l'existence d'éléments imposables, il
appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et
de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêt
du TF du14.03.2023 [9C_686/2022]cons. 4.3 et les réf. citées).

4.En lespèce, il
ressort du dossier que le recourant et son épouse ont été valablement taxés
pour les périodes fiscales 2010 à 2018, les taxations fiscales relatives à ces
périodes étant toutes entrées en force. Le présent litige porte sur le rappel
dimpôt pour lIFD et pour lICC pour les périodes 2010 à 2018. Le recourant ne
conteste pas que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt
sont réalisées. Il ne conteste pas non plus, sur le principe, avoir transmis
des sommes d'argent considérables au couple tiers. Les montants retenus par le
service des contributions pour un total de 1'409'845 francs ressortent de relevés
établis par le recourant lui-même et qui figurent au dossier de la procédure
pénale ouverte à l'encontre du couple tiers, dossier que le service des
contributions a pu consulter.

a) Le recourant met en doute la valeur
probante des relevés sur la base desquels le service des contributions a fondé
les rappels d'impôt litigieux. Il fait valoir que «le relevé qu'il
avait établi ne pouvait pas être considéré comme une forme de comptabilité et
qu'il n'était pas exact», exposant que le tiers, pour le convaincre à
lui remettre de l'argent, lui demandait d'inscrire un montant supérieur à celui
remis de manière à ce que le jour du remboursement, il serait gagnant ;
exposant également que le tiers, dans le même but d'obtenir de l'argent,
demandait au recourant de comptabiliser des intérêts fictifs. La Cour de céans
relève que ces simples assertions ne sont pas de nature à établir la véracité
de ces propos, et elle n'est pas convaincue par cette argumentation. Il
convient en premier lieu de rappeler que ces relevés ont été établis par le
recourant lui-même. Par ailleurs, le jugement d'appel de la Cour pénale
concernant le couple tiers s'attarde sur la valeur probante de ces documents et
il souligne à ce propos que «Aucun élément ou indice ne permet de douter
de la crédibilité des relevés réalisés minutieusement par X.________»
et que «Il ressort en outre du dossier que, pour chaque montant
crédité directement sur le compte du prévenu [], la somme correspondante a été
inscrite, à la date de la transaction, sur les relevés de X.________ [], ce
qui confirme encore la valeur probante des documents établis par celui-ci».
Ces éléments permettent d'accorder pleine valeur probante aux relevés en
question. Les affirmations du recourant relatives à des montants majorés ou à
des intérêts ne permettent pas de mettre en doute cette valeur probante. D'une
part, ces affirmations quant aux suggestions du tiers sont émises de manière
claire pour la première fois dans le cadre de la présente procédure de recours,
après que le recourant a fait allusion de manière peu compréhensible à «des intérêts et
des bonus passés dans les années 2010, 2012, 2015 stratagèmes afin de mieux
m'inciter à les aider» (sic)dans sa lettre du 20 septembre 2021. En particulier,
le recourant n'a à aucun moment fait état d'une telle manière de faire à
l'occasion de ses auditions dans le cadre de la procédure pénale à l'encontre
du couple tiers. D'autre part, le recourant, tout en faisant état des arguments
du tiers pour le convaincre de lui verser des sommes d'argent, n'affirme
aucunement qu'il y aurait donné suite et qu'il aurait effectivement inscrits
des montants majorés ou des intérêts dans ses relevés. Quoi quil en soit, le
recourant n'a pas prouvé les faits qu'il invoque et il n'y a pas lieu de mettre
en doute la valeur probante de ces documents qui émanent du recourant lui-même.

b) Le recourant expose qu'il mène un
train de vie modeste, bien inférieur à celui pris en compte par l'intimé, et
explique que c'est la modestie de son train de vie qui lui a permis de disposer
des sommes remises au couple tiers. Il dépose en guise de «budget de
vie» un tableau «budget domestique mensuel»
faisant état de dépenses mensuelles totales de 2'700 francs, soit un montant
annuel de 32'400 francs. L'argument du train de vie modeste est cependant mal
fondé. La Cour de céans observe que le service des contributions, dans le
tableau d'évolution de la fortune et du revenu sur la base duquel il se fonde
pour retenir un déficit de revenu s'agissant des années 2010, 2012 et 2015, a
limité la prise en compte des dépenses du couple à 20'400 francs par année,
soit un montant inférieur à celui avancé par le recourant. Ce montant
correspond au seul montant de base (CHF 1'700 x 12) pour un couple selon les
normes d'insaisissabilité. La question peut se poser de savoir si le service
des contributions naurait pas été légitimé à y ajouter en particulier les
frais pour le logement qui se montent à 600 francs par mois (soit CHF 7'200 par
année) selon le recourant (CHF 320 d'intérêts hypothécaires et CHF 280 de
charge immobilière) et les frais d'assurance-maladie qui se montent à 1'200
francs par mois (soit CHF 14'400 par année) selon le recourant, soit une somme
supplémentaire de 21'600 francs par année. Cela aurait entraîné une
augmentation du déficit de revenu constaté pour les années 2010, 2012 et 2015
et aurait abouti à constater un déficit de revenu également pour les années
2013, 2014 et 2016. Même à prendre en considération le montant avancé par le
recourant de 32'400 francs par année pour l'ensemble de ses dépenses, celui-ci
impliquerait une somme de 12'000 francs par année de plus que celle
retenue par le service des contributions, et cet aveu du recourant serait
propre à entraîner une augmentation du déficit de revenu constaté pour les
années 2010, 2012 et 2015 et justifierait de retenir un déficit de revenu
également pour les années 2013, 2014 et 2016. En toute hypothèse, le recourant
ne fournit aucun élément justifiant de retenir des montants moins élevés que ceux
retenus par le service des contributions.

c) Le recourant invoque également qu'il
a «fait appel aux liquidités supplémentaires à disposition résultantes
des amortissements faits dans le cadre de son activité indépendante»
(sic). Cet argument difficilement compréhensible est dénué de fondement. En
effet, un amortissement est un ajustement comptable en relation avec la
dépréciation durable subie par un élément de l'actif d'une entreprise, et il
n'a aucune incidence sur les liquidités de l'entreprise. On ne discerne ainsi
pas en quoi les amortissements invoqués par le recourant auraient généré des
liquidités supplémentaires à sa disposition.

d) Le recourant expose qu'entre 2014 et
2015, il a augmenté une hypothèque de 100'000 francs, dont la contrepartie a
figuré pour 60'000 francs à l'actif dans les comptes 2015 de son entreprise
comme étant un prêt envers un tiers. Il affirme que ce tiers n'est autre que
lui-même, et qu'il a utilisé cet argent pour poursuivre les versements au
couple tiers. La Cour de céans relève que le recourant n'apporte aucun élément
concret à l'appui de ses affirmations, qui demeurent de simples assertions de
sa part. Sa version se heurte par ailleurs au constat que jamais auparavant ni
ultérieurement au cours des nombreuses années pendant lesquelles il a effectué
des versements en faveur de ces tiers, les sommes en leur faveur ont été
financées indirectement par des prêts inscrits dans les comptes de l'entreprise
mais toujours uniquement par le biais du compte privé de l'intéressé. Le
recourant ne fournit par ailleurs aucune explication sur la manière dont ce
prêt aurait été remboursé par lui, sachant quil ne figure plus dans les
comptes 2016 et que les tiers n'ont quant à eux effectué aucun remboursement.
Le recourant n'a ainsi pas été en mesure de prouver les faits invoqués par lui
pour diminuer la somme retenue par le service des contributions à titre de
revenus non déclarés pour 2015.

e) Le recourant conteste la prise en
considération, dans la détermination de sa fortune, des sommes remises au
couple tiers. Il reproche au service des contributions de s'être fondé sur ses
déclarations selon lesquelles les sommes remises à ce couple faisaient l'objet
d'un prêt car il espérait être remboursé. Il fait grief à lintimé de ne pas
avoir pris en considération ses autres déclarations, dans le cadre desquelles
il avait parlé d'extorsion de fonds, de harcèlement et de pression morale, de
spirale infernale et de ses doutes quant à la solvabilité du couple. Il fait
valoir que ce qu'il a longtemps considéré comme étant un prêt était en fait une
non-valeur au vu de l'absence de volonté de restituer du destinataire des
fonds. Il déclare que le prêt était en réalité irrécupérable depuis le début,
ce qui constituerait par ailleurs un motif de révision dans l'éventualité où il
l'aurait fait figurer dans ses déclarations d'impôt pendant les périodes
fiscales faisant l'objet du rappel d'impôt.

La Cour de céans observe qu'il est sans
pertinence de savoir quelle pouvait être la volonté interne du tiers et en
particulier sil avait l'intention de rembourser ou non et le cas échéant,
depuis quand. Est déterminant le fait que le recourant a remis des sommes au
couple tiers et quil a clairement déclaré quil sagissait dun prêt sans
quil ne soit jamais question dun don. Le jugement du tribunal de police du
Tribunal régional des Montagnes et du Val-de-Ruz du 20 mai 2020 relève du reste
à ce propos que «le prévenu et X.________ s'accordent sur le fait que
l'argent en question était un prêt». Or, lemprunteur a une
obligation légale de rendre largent reçu (art. 312 CO). Il découle de ce qui
précède que, sur le principe, cest à bon droit que le service des
contributions a tenu compte des montants prêtés au couple tiers dans
létablissement de la fortune du recourant et de son épouse.

Il est certes possible que des éléments
de fortune subissent une évolution de leur valeur, à la hausse ou à la baisse.
Selon le principe de la capacité économique du contribuable (art. 127 al. 2
Cst. féd.), toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses
publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses
moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la
disposition du contribuable (ATF 142 II 197cons. 6.1). Dans le cas despèce, le
recourant invoque que les prêts accordés au couple tiers sont devenus sans
valeur de sorte quil ne faut pas en tenir compte dans le cadre de la
détermination de sa fortune. La question qui se pose est de savoir à partir de
quel moment les créances du recourant en remboursement des sommes prêtées sont
devenues sans valeur, cest-à-dire à partir de quel moment l'intéressé non
seulement a réalisé qu'il ne pourrait pas obtenir le remboursement de ses
créances et ne pourrait définitivement plus récupérer les sommes prêtées  de
simples doutes à ce propos n'étant pas suffisants  mais encore a
définitivement renoncé à cette créance (arrêt du TF du02.10.2019 [2C_972/2018]cons. 4.5 ;ATF 137 II 353cons. 6.4.5). Sagissant dun fait de
nature à éteindre ou à diminuer la dette fiscale, il appartient au recourant
den apporter la preuve et de supporter les conséquences de léchec de cette
preuve (arrêt du TF du15.03.2013 [2C_567/2012]cons. 6.3). Dans son audition du
20 octobre 2016, le recourant  après avoir affirmé qu'il avait commencé à
avoir des doutes sur la solvabilité du couple tiers dès 2010-2011  a confirmé
qu'il croyait toujours que ce couple avait les ressources pour le rembourser.
Ainsi, interrogé sil croyait en laffirmation du mari qui lui disait quil
pouvait ouvrir un compte en banque dans son pays et quil pourrait lui verser
son argent, il a répondu : «C'est plus que gros, hein? Mais c'est
possible, je crois», ajoutant plus tard que« je crois
toujours qu'il a les ressources pour me rembourser». Les doutes
évoqués n'étaient ainsi pas suffisants pour l'amener à considérer qu'il ne
verrait plus son argent et qu'il pouvait abandonner ses créances. Lintéressé
confirme dans son recours que «jusqu'à la fin, il a cru pouvoir
récupérer les sommes remises». S'il ne précise pas le moment de cette
fin qu'il évoque, le dossier ne contient à ce propos pas d'élément permettant
de le situer à un moment antérieur à la procédure en rappel d'impôt, initiée le
24 juillet 2020. Dans le cadre de cette procédure, le recourant se limite pour
l'essentiel à contester l'ampleur des prêts effectués en faveur du couple
tiers, sans véritablement remettre en question leur existence. Ce n'est que dans
le cadre de sa lettre du 20 septembre 2021 qu'il écrit une phrase qui,
pour la première fois, pourrait être interprétée en sa faveur comme une
renonciation totale et définitive à récupérer les sommes prêtées : «de
mon côté j'ai classé cette affaire qui m'a très perturbé personnellement».
Cette renonciation est confirmée dans son recours. Le recourant n'a ainsi pas
amené la preuve que la diminution de sa fortune découlant de sa renonciation
définitive à obtenir le remboursement des sommes prêtées serait antérieure à la
fin des périodes fiscales sur lesquelles porte la procédure de rappel d'impôt.
C'est donc à bon droit que le service des contributions a inséré dans la
détermination de la fortune du recourant et de son épouse les montants prêtés
au couple tiers, tels qu'ils ressortent des décomptes tenus par le recourant.

f) Le recourant fait valoir que dans
l'éventualité où il aurait fait figurer le prêt dans ses déclarations d'impôt
pendant les périodes fiscales faisant l'objet du rappel d'impôt, le fait que le
prêt était irrécupérable depuis le début constituerait un motif de révision lui
permettant de demander la réouverture des taxations en question. La Cour de
céans est d'avis qu'il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant ce grief dès
lors qu'il est d'une part sans pertinence, comme exposé ci-dessus, de savoir
quelle pouvait être la volonté interne du tiers et en particulier sil avait
l'intention de rembourser ou non et le cas échéant, depuis quand. D'autre part,
la circonstance invoquée comme motif de révision  à savoir que le prêt était
irrécupérable depuis le début , et pour autant qu'il puisse s'agir d'un motif
de révision au sens des articles 147 LIFD et 217LCdir, résulte d'une simple appréciation de
la situation par le recourant et n'est aucunement établie, de sorte qu'elle ne
peut de toute manière pas fonder une révision.

5.Les considérants
qui précèdent amènent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation du 7 octobre 2021 concernant les décisions en matière de rappel
d'impôt cantonal, communal et fédéral direct pour les périodes fiscales 2010 à
2018. Le recourant qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47LPJA). Il n'a pas droit à des dépens (art. 48LPJAa contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le
recours.

2.Met à la charge
du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120
francs, montant compensé par son avance de frais.

3.N'alloue pas de
dépens.

Neuchâtel, le 21 février 2024