ne_gerichte · CDP.2012.157 · 2013-01-18 · fr
CDP.2012.157


A.X. est décédé le 15 novembre 2010. Le 24
octobre 2011, l'office des impôts immobiliers et de succession (OIIS) du Service
des contributions a établi l'inventaire successoral du de cujus en se référant
aux dispositions testamentaires contenues dans un pacte successoral du 4 avril
1995. Selon l'article 8 de ce document, "au décès du premier des mourants
de X. et G., la succession sera débitrice de M. d'une prestation en raison de
longs et loyaux rapports de service. Cette prestation sera égale à la mise à
disposition pratique, et sa vie durant, d'un appartement à la rue [...], à [...],
2èmeétage de 2,5 pièces ou d'un appartement équivalant, à sa
convenance, dont toutefois elle règlera les frais accessoires. Ainsi, M. est
remerciée de ce qu'elle a fait et continuera de faire directement ou
indirectement, sur le plan professionnel, au travers de ses activités pour les
comparants et leur société, ceux-ci considérant au surplus que ce complément
constitue une récompense adéquate et méritée et qu'elle allégera les charges de
la bénéficiaire, notamment à l'âge de la retraite. Si cette prestation de la
succession du premier mourant donne lieu à un prélèvement fiscal, il sera
supporté par les héritiers légaux et testamentaires des disposants".

Le
27 octobre 2011, l'OIIS a notifié à l'exécuteur testamentaire, Me K., la
taxation provisoire de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs
de X. Pour la détermination de cet impôt, l'office a en particulier pris en
considération le droit d'habitation de M. à concurrence de
245'392.20 francs, en se basant sur le loyer annuel et sur les tables de
capitalisation Stauffer et Schaetzle (soit CHF 10'800 x 15.67[coefficient
pour 66 ans]=CHF169'236),ainsi
qu'en tenant compte d'une libéralité de 76'156.20 francs (soit 45 % de
CHF169'236). Le taux de l'impôt sur les
successions et donations pris en considération étant de 45 %, le montant
dû à ce titre sur le droit d'habitation accordé à la prénommée a été arrêté à
110'426 francs.

Le
23 novembre 2011, Me P., représentant la succession de feu X., a adressé à
l'OIIS une réclamation s'agissant de la taxation du droit d'habitation en
faveur de feu M., décédée le 19 septembre 2011. Par décision sur réclamation du
16 avril 2012, l'office a maintenu sa position. Il a retenu que le fait de
mettre à disposition un appartement sa vie durant était assimilable à un droit
d'habitation et non à une compensation financière visant à combler une lacune
de prévoyance. Il a également relevé que feu M. avait touché, en sus de son
avoir de vieillesse LPP, une somme de 272'501 francs relative à une police
complémentaire, dont les primes avaient été acquittées par feu X.

B.La succession de feu X. interjette, par
mémoire du 16 mai 2012, recours devant la Cour de
droit public du Tribunal cantonal contre cette décision.Elle
conclut, sous suite de frais et dépens, à son annulation ainsi qu'au renvoi de
la cause à l'intimé pour imposition de la prestation en faveur de feu M. comme
indemnité, à raison de longs rapports de service (art. 339b CO). Elle soutient
qu'aux termes de l'article 8 du pacte successoral du 4 avril 1995, la mise à
disposition de M. d'un appartement sa vie durant ne constituait pas une
prestation gratuite, mais la rémunération d'une activité lucrative dépendante,
soit de services rendus et à rendre. Ne s'agissant ainsi pas d'une libéralité
au sens du droit fiscal, la recourante estime que le droit d'habitation doit
être appréhendé non pas sous l'angle de l'impôt sur les successions et les
donations, mais sous celui de l'impôt sur le revenu. A cet égard, elle
considère que la prestation en faveur de feu M. devrait être imposée dans le
cadre de l'impôt direct et devrait bénéficier de l'atténuation des taux prévus
par l'article 38 LIFD, ainsi que par la disposition cantonale correspondante. La
recourante invoque également qu'au moment de sa retraite, M. avait bénéficié
d'un avoir de vieillesse LPP de 248'226.90 francs, montant qui, compte
tenu de la longueur des rapports de service, aurait été notoirement insuffisant
pour lui assurer une prévoyance convenable.

C.Sans formuler dobservations, lintimé
propose le rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) L'article 129 Cst. féd. prévoit que la
Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes (al. 1). L'harmonisation
s'étend notamment à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de
l'impôt (al. 2). Selon l'article 1 LHID, la loi désigne les impôts directs
que les cantons doivent prélever et fixe les principes en vertu desquels la
législation cantonale les établit (al. 1). Lorsqu'aucune réglementation
particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en
vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la
fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôts
(al. 3).

Certains
auteurs considèrent que la LHID ne concerne que les impôts directs et ne
s'applique dès lors pas aux impôts cantonaux sur les successions et donations
(cf. notammentOberson, Droit fiscal suisse, 2012, ch. 15, p. 21 s.).
Toutefois, si ladite loi ne concerne effectivement que les impôts directs il y
a lieu de relever, d'une part, que la nature de l'impôt sur les successions et
donations est controversée (cf. notammentRivier, L'impôt sur les
successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature et son champ
d'application (I), in : StR 1996, p. 149, spécialement, p. 150 et les
références citées[ci-après : StR 1996 (I)])
et, d'autre part, que l'article7 al. 4
let. c LHIDprévoit que les dévolutions de fortune ensuite d'une
succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime
matrimonial sont exonérées de l'impôt sur le revenu. Il résulte de cette
disposition l'interdiction d'un cumul d'imposition, un tel cumul ayant déjà été
considéré antérieurement à l'entrée en vigueur de cette loi comme non
souhaitable, tant par une majorité d'auteurs que par le Tribunal fédéral (ATF99 Ia 232;Rivier;
L'impôt sur les successions et les donations : ses caractéristiques, sa nature
et son champ d'application (II), in : StR 1996, p. 227, spécialement, p. 232 ss
et les références citées[ci-après : StR 1996 (II)];Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,
1998, p. 519[Rivier];
RDAF 2002, p. 70 ss). Compte tenu de la teneur de l'article7 al. 4 let. c LHID, les dévolutions
résultant de successions ou donations sont donc, dans la législation fédérale
ou cantonale, soit soumises à un impôt spécial soit franches d'impôt (Reich,
ad art. 7, ch. 86, p. 122, in :Zweifel/Athanas,Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden[StHG], 2002).

L'exonération
de l'impôt sur le revenu prévue à cette disposition a été reprise aux articles24 let. a LIFDet 27 let. aLCdir. Les cantons sont
ainsi libres d'organiser l'impôt sur les successions et les donations comme ils
l'entendent (cf. aussi RDAF 1994, p. 182), mais sont liés par la loi
d'harmonisation quant à la délimitation de l'impôt sur les successions et
donations et de l'impôt sur le revenu (StR 1996 (II),
p. 234). Il faut préciser encore que la LHID décrit, dans un but
d'harmonisation, les revenus qui peuvent être soumis à l'impôt sur le revenu
lorsque l'impôt sur les successions n'est pas prélevé. Cette définition du
revenu ne vise à l'évidence pas à interdire aux cantons de prélever un impôt
successoral lorsqu'un droit d'habitation est conféré à cause de mort. Cet impôt
ne peut d'ailleurs être exclu au seul motif que le droit d'habitation serait
encore assujetti aux impôts directs lors de son exercice après avoir été imposé
lors de son octroi (Merlino,ad art. 21 LIFD, ch. 93 ss,
p. 371 s., in : inYersin/Noël, Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, 2008). Dans un arrêt rendu sous l'empire de la loi[recte
: décret]concernant la perception d'un droit sur les
successions et sur les donations entre vifs (aLsucc), qui a été abrogée suite à
l'entrée en vigueur le 1eroctobre 2003 de loi instituant un impôt
sur les successions et sur les donations entre vifs du 1eroctobre 2002
(LSucc), le Tribunal
administratif,auquel a succédé depuis le 1erjanvier
2011 la Cour de droit public du Tribunal cantonal, a eu l'occasion de
considérer quele droit d'habitation était une servitude qui
conférait le droit de demeurer dans une maison ou d'en occuper une partie et
qu'il était soumis à l'impôt sur les successions et donations comme un usufruit
lorsqu'il était constitué à titre gratuit, soit en l'absence d'une
contre-prestation (Rivier, op. cit., p. 432 et 520 et les
références citées).Autrement dit, enapplication
des articles7 al. 4 let. c LHIDet 27 let. aLCdir, loctroi dun
droit dhabitation constitué à titre gratuit ne pouvait être soumis à limpôt
sur le revenu, seul limpôt sur les successions ou les donations pouvant être
perçu. Se référant aux critères posés par le Tribunal fédéral en matière de
legs destinés à rémunérer un travail fourni (ATF107 Ia 168p. 170), le Tribunal administratif a en outre précisé quen présence dun
rapport contractuel, loctroi dun droit d'habitation pouvait ne pas avoir un
caractère gratuit. Le fait déterminant nétait à cet égard pas que le de cujus
eut motivé le legs par des années de collaboration, lélément décisif était de
savoir si le légataire aurait pu obtenir un salaire des héritiers pour le cas
où le défunt ne lui aurait rien légué (StR 1996 (II),
p.234 et 235; arrêt non publié
du TA du 09.06.2009[TA.2004.138] cons. 4a).

b)
L'impôt sur les successions et donations frappe l'enrichissement lié à
l'acquisition, à titre universel ou particulier mais à titre gratuit, entre
vifs ou à cause de mort, d'un patrimoine ou d'un élément de patrimoine (Rivier,
op. cit., p. 522). Selon l'article 1LSucc,le
canton perçoit, conformément à la présente loi, un impôt sur les biens dévolus
par succession et par donation entre vifs.Est
en particulier exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, la
personne bénéficiaire de dispositions pour cause de mort, autre que les enfants
et leurs descendants ou les parents, jusqu'à concurrence de 10'000 francs (art. 9
al. 1 let. dLSucc).
Cette exonération n'est pas effectuée lorsque la disposition en faveur du
bénéficiaire excède le montant de 10'000 francs (art. 9 al. 2 LSucc).
L'article17 al. 1LSuccprévoit quelorsque
le testateur ou le donateur a disposé de l'usufruit de ses biens ou de certains
de ceux-ci en faveur d'une personne en laissant la nue-propriété de ces mêmes
biens à une autre personne, chacun des bénéficiaires doit l'impôt sur la valeur
nette actuelle de la libéralité dont il est l'objet, valeur calculée
conformément aux tables de probabilités de vie généralement admise en Suisse,
en matière d'assurance.Cette disposition est également
applicable, par analogie, en cas de legs ou de donation d'une rente viagère, ou
d'un droit d'usage ou d'habitation (al. 2). Selon l'article 23 al. 3LSuccl'impôt dû à
l'Etat est,pour les bénéficiaires sans degré de parenté
avec le défunt ou le donateur, de 45 % sur la part
dévolue.

3.a) En l'espèce, feu M. a quitté son emploi
pour le 31 juillet 2006, son salaire lui ayant été versé jusqu'à cette date. La
recourante semble soutenir que la prénommée, entrée au service du bureau
d'architecture du défunt en qualité de secrétaire le 1erjanvier 1985,
a occupé le logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4
avril 1995 avant le décès du de cujus, à savoir à compter du terme de ses
rapports de travail, voire antérieurement. Elle fait ainsi valoir que le droit
d'habitation existait depuis plusieurs années déjà au moment du décès, le 15
novembre 2010, de X. Si en l'état du dossier, il n'est pas possible d'affirmer
que la mise à disposition de l'appartement en cause  qui selon la recourante
était effective mi-2006  était liée au contrat de travail conclu entre M. et
le bureau d'architecture du de cujus, rien ne permet toutefois de l'écarter. Il
n'est dès lors pas exclu, au vu des pièces en main du tribunal, que l'on puisse
considérer que le contrat de travail conclu entre le défunt et feu M.
comprenait une part de rémunération sous forme de revenus versés ainsi qu'un
droit d'habitation gratuit à vie. De même, on ne saurait écarter que ledit
droit ait pu résulter d'une obligation contractuelle, soit que le legs pouvait
avoir été fait en vue de remplir une obligation posthume de verser un salaire, voire
dans un objectif de prévoyance générale. Dans ces conditions, la Cour de céans
estime que l'intimé aurait dû procéder à une instruction complémentaire.Les
déclarations d'impôt de feu M. pour la période 2006-2010, voire pour la période
2002-2006, auraient vraisemblablement permis de déterminer si le droit
d'habitation datait  comme le soutient la recourante  de plusieurs années et
s'il était octroyé en sus du versement du revenu, par exemple dans un but de
prévoyance. La recourante aurait peut-être également pu donner des
renseignements s'agissant du fait de savoir depuis quand feu M. occupait le
logement faisant l'objet de l'article 8 du pacte successoral du 4
avril 1995, cas échéant, si cette dernière s'acquittait d'un loyer pour la mise
à disposition dudit appartement, ainsi qu'indiquer les modalités de paiement de
l'éventuel loyer, plus spécifiquement quel en était le montant et durant quelle
période il aurait été versé. Sur ces points, les décomptes de gérance pour la
période 2006-2010, voire pour celle allant de 2002 à 2006, auraient sans doute
permis d'apporter des précisions utiles, afin de déterminer si le droit
d'habitation ici en cause devait ou non être traité comme résultant d'une
obligation contractuelle, soit comme un revenu lié au contrat de travail.

Pour
ces motifs, il y a lieu d'annuler la décision entreprise et de renvoyer la
cause à l'intimé pour instruction complémentaire au sens précité. Une fois en
possession de tous les éléments pertinents, l'OIIS sera en mesure, en fonction
de l'ensemble des circonstances, de déterminer si la prestation en faveur de
feu M. a été faite à cause de mort ou au titre de rémunération salariale. La
Cour de céans entend préciser que si l'instruction complémentaire devait
permettre de considérer que le droit d'habitationne
pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu, il devrait automatiquement
("effet miroir" précité; cf. cons. 2a ci-avant) être soumis à
l'impôt sur les successions et donations, sans exonération possible. En effet,
l'article9 al. 1 let. dLSuccprévoit quela personne bénéficiaire de dispositions pour
cause de mort, autres que les enfants et leurs descendants ou les parents, est
exonérée des impôts, pour les biens qui lui sont dévolus, uniquement jusqu'à
concurrence de 10'000 francs. Cette exonération ne pourrait, cas échéant,
pas être effectuée ici, dès lors que la disposition en faveur de feu M. excédait
ledit montant.

b)
Sil'instruction complémentaire devait en revanche permettre
de considérer que le droit d'habitationdevait être soumis à
l'impôt sur le revenu, il y aurait lieu de tenir compte de ce qui suit, afin de
répondre au grief de la recourante, selon lequel la prestation en faveur de feu
M. aurait présenté les caractéristiques lui permettant, selon l'article17 al. 2 LIFD, d'être soumiseà l'imposition au taux de l'article38 al. 2 LIFD, respectivement au niveau cantonal
au taux de l'article 42LCdir.

Aux
termes de l'article17 al. 2 LIFD,les versements de capitaux provenant dune institution de
prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de
capitaux analogues versés par lemployeur sont imposables daprès les
dispositions de larticle38 LIFD, qui prescrit à
son alinéa 2 que l'impôt dû sur les prestations en capital provenant de la
prévoyance est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes
inscrits à larticle 214 al. 1 et 2 LIFD. Selon la jurisprudence, on
entend par "versement de capitaux analogue" des prestations qui
servent objectivement à atténuer la restriction probable du train de vie
habituel du salarié ou de ses survivants ou causée par la vieillesse,
l'invalidité ou le décès. C'est donc la prestation qui est "analogue",
quand elle est versée à l'occasion d'indemnités en capital d'institutions de
prévoyance, à savoir généralement lorsque survient un cas de prévoyance (à
savoir lors du départ à la retraite, de l'invalidité ou du décès du salarié),
mais aussi en cas de résiliation anticipée des rapports de travail (arrêt du TF
du19.08.2010
[2C_538/2009]cons. 4 et les références citées;Ledergerber/Lazzarini,
L'indemnité en capital versée par l'employeur, in : TREX-L'expertfiduciaire 2012,p. 276 ss). Pour pouvoir être considérés sur le plan fiscal comme des
prestations de prévoyance, les versements de capitaux analogues versés par
l'employeur au sens de l'article17 al. 2 LIFDdoivent en particulier viser à combler une lacune dans la prévoyance découlant
du départ de l'entreprise et de son institution de prévoyance. Seules les
lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié
pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le
moment de l'âge ordinaire de la retraite fondées sur le salaire assuré
précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante
lors de la sortie de l'institution de prévoyance n'entre pas en ligne de compte
dans le calcul (circulaire no 1 de l'Administration fédérale des contributions
du 03.10.2002, in : Archives 71, p. 541, spécialement, p. 543; arrêt
du TF du19.08.2010
[2C_538/2009]cons. 6.2;Ledergerber/Lazzarini, op. cit.,
p. 276 ss; cf. également arrêt du Tribunal cantonal vaudois du
23.07.2009 [FI.2008.0116] cons. 3ad et 3cb). Relevons encore que certains
versements de capitaux ne revêtent pas un caractère de prévoyance, tel est
notamment le cas des primes de fidélité pour longs rapport de service (arrêt du
TF du19.08.2010
[2C_538/2009]cons. 3.3 et les références citées; Archives 71,
p. 541, spécialement, p. 545).

L'article42LCdir, qui règlemente au
niveau cantonal le calcul de l'impôt sur les prestations en capital provenant
de la prévoyance, renvoie quant à cette notion à l'article 25LCdir. Conformément à
cette disposition, sont imposables tous les revenus provenant de
l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité, ainsi que tous
ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon
des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations
en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations
(al. 1). Sont notamment considérées comme revenus provenant d'institutions
de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des
assurances d'épargne et de groupe, ainsi que des polices de libre passage
(al. 2).

Au vu de ce qui précède, force est d'admettre qu'indépendamment du
fait de savoir si la notion de versements de capitaux de l'article17 al. 2 LIFDexclut
ou non les prestations autres qu'en espèces, on ne saurait considérer le droit
d'habitation accordé à feu M. comme un"versement
de capitaux analogue" au sens de cette disposition. D'une part, la
prestation en cause ne vise pas à combler une lacune de prévoyance future, soit
une lacune portant sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié
pour la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le
moment de l'âge ordinaire de la retraite, mais une prétendue lacune déjà
existante lors de la sortie de l'institution de prévoyance. Sur ce point, la
recourante admet elle-même que c'était au regard de la longueur des rapports de
service que l'avoir de vieillesse LPP aurait été insuffisant pour assurer une
prévoyance convenable à feu M. et non compte tenu d'une quelconque lacune de
cotisations suite à une cessation anticipée des relations de travail. D'autre
part, la volonté du de cujus semblait être, au vu du pacte successoral du 4
avril 1995, d'indemniser feu M. pour les longs et loyaux rapports de service et
non de compenser une éventuelle perte dans sa prévoyance professionnelle.Enfin,
le droit d'habitation accordé à feu M. ne saurait pas non plus être considéré
comme un revenu provenant de la prévoyance au sens au de l'article 25LCdir.Le grief de la recourante, tendant à ce quela
prestation en faveur de feu M. soit imposée en application de l'article38 LIFD, respectivement de la disposition cantonale
correspondante, s'avère ainsi mal fondé.

4.Il suit de ce qui précède que le recours doit
être admis et la décision sur réclamation du 16 avril 2012 annulée, de même que
la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les successions et les
donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation conféré à feu M. La cause
est renvoyée à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelle décision au
sens des considérants. Vu l'issue du litige, il ne se justifie pas de percevoir
des frais pour la présente procédure de recours (art. 47 al. 2 LPJA).
L'avance de frais effectuée par la recourante lui sera restituée. Celle-cia droità des dépens, à la charge de l'intimé
(art. 48 al. 1 LPJA). Lesdits dépens doivent être définis dans les
limites prévues par le décret du 6 novembre 2012 fixant le tarif des frais, des
émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et
administrative (TFrais,entré en vigueur le 01.01.2013 et
applicable à toutes les causes pendantes devant les autorités à son entrée en
vigueur [art. 71]), soit en particulier en fonction du résultat obtenu (art. 60
al. 2 TFrais). Le mandataire de la recourante n'ayant pas déposé de mémoire
d'honoraires et des frais (art. 66 al. 1 TFrais), la présente autorité
fixera en conséquent les dépens sur la base du dossier (art. 66 al. 2 TFrais).
L'activité déployée par le mandataire peut être évaluée à quelque 5 heures. Eu
égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250
francs de l'heure (CHF 1'250), des débours à raison de 10 % des
honoraires (CHF 125, art. 65 TFrais) et de la TVA (au taux de 8 %,
les activités ayant été déployées après le 01.01.2011, soit CHF 110),
l'indemnité de dépens est fixée à 1'485 francs, débours et TVA compris.

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Admet
le recours.

2.Annule
ladécision sur réclamation du 16 avril 2012,
ainsi que la taxation provisoire du 27 octobre 2011 de l'impôt sur les
successions et les donations entre vifs de X. pour le droit d'habitation
conféré à feu M., et renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire
puis nouvelle décision au sens des considérants.

3.Statue
sans frais.

4.Ordonne
le remboursement à la recourante de son avance de frais.

5.Alloue
une indemnité de dépens à la recourantede1'485 francs
à charge de l'intimé.

Neuchâtel, le 18 janvier
2013

1Limpôt
sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, quils soient
uniques ou périodiques, en particulier le produit dune activité lucrative
dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur
locative de lhabitation du contribuable dans son propre immeuble, les
prestations dinstitutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes
viagères. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, dexcédent de
liquidation et davantages appréciables en argent provenant de participations
de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du
capital social dune société de capitaux ou dune société coopérative
(participations qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double imposition
économique des sociétés et des détenteurs de participations.1

1bisEn
cas de vente de droits de participation, au sens de lart. 4ade la loi
fédérale du 13 octobre 1965 sur limpôt anticipé2, à la société
de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune
est considéré comme étant réalisé dans lannée pendant laquelle la créance
dimpôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct.
1965 sur limpôt anticipé).3

1terLes
rendements versés, en cas de vie ou de rachat, dassurances de capitaux
susceptibles de rachat et acquittées au moyen dune prime unique sont
imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation
dassurance est réputée servir à la prévoyance lorsquelle est versée à un
assuré de 60 ans révolus, en vertu dun contrat qui a duré au moins cinq ans et
qui a été conclu avant le 66eanniversaire de ce dernier. Dans ce
cas, la prestation est exonérée.4

2Les
rentes viagères et les revenus provenant de contrats dentretien viager sont
imposables à raison de 40 %.5

3Chacun
des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de
placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements
collectifs (LPCC)6;
le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété
directe est uniquement imposable lorsque lensemble des revenus du placement
excède le rendement de ces immeubles.7

4Sont
seuls exonérés de limpôt:

a.

le produit
de laliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font
partie de la fortune privée du contribuable;

b.

les gains
en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable.
Lart. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;

c.

les
dévolutions de fortune ensuite dune succession, dun legs, dune donation ou
de la liquidation du régime matrimonial;

d.8

les
versements provenant dassurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à
lexception des polices de libre-passage. Lal. 1terest réservé;

e.

les
prestations en capital versées par lemployeur ou par une institution de
prévoyance professionnelle lors dun changement demploi, lorsque le
bénéficiaire les réinvesti dans le délai dun an dans une institution de
prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de
libre-passage;

f.

les
subsides provenant de fonds publics ou privés;

g.

les
prestations versées en exécution dune obligation fondée sur le droit de la
famille, à lexception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé,
séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions
dentretien que lun des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a
lautorité parentale;

h.9

la solde
du service militaire et lindemnité de fonction pour service de protection
civile, ainsi que largent de poche des personnes astreintes au service civil;

hbis.10

la solde
des sapeurs-pompiers de milice, jusquà concurrence dun montant annuel
déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à laccomplissement
de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections
et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte
contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les
éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les
cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les
travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies
volontairement ne sont pas exonérées;

i.

les
versements à titre de réparation du tort moral;

k.

les
revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations
complémentaires à lassurance-vieillesse, survivants et invalidité;

l.11

les gains
provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la
loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu12.

1Phrase introduite par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de
limposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009
(RO20082893;FF20054469).2RS642.213Introduit
par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de limposition des
sociétés, en vigueur depuis le 1erjanv. 1998 (RO1998669;
FF1997II 1058).4Introduit
par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle
teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).6RS951.317Nouvelle
teneur selon le ch. II 7 de lannexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements
collectifs, en vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20065379;FF20055993).8Nouvelle
teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).9Nouvelle
teneur selon le ch. 8 de lannexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil,
en vigueur depuis le 1eroct. 1996 (RO19961445; FF1994III
1597).10Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2011 sur lexonération de la
solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1erjanv.
2013 (RO2012489;FF20102595).11Introduite par le ch. 3 de lannexe à la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de
jeu, en vigueur depuis le 1eravril 2000 (RO2000677; FF1997III 137).12RS935.52

1Sont
imposables tous les revenus provenant dune activité exercée dans le cadre de
rapports de travail, quelle soit régie par le droit privé ou par le droit
public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour
prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les
avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et
les autres avantages appréciables en argent.2

2Les
versements de capitaux provenant dune institution de prévoyance en relation
avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par
lemployeur sont imposables daprès les dispositions de lart. 38.

1Introduit par le ch. I 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur limposition des
participations de collaborateurs, en vigueur depuis le 1erjanv.
2013 (RO20113259;FF2005519).2Nouvelle teneur selon le ch. I 1
de la LF du 17 déc. 2010 sur limposition des participations de collaborateurs,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2013 (RO20113259;FF2005519).

Sont exonérés de limpôt:

a.

b.

les
versements provenant dassurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à
lexception des polices de libre-passage. Lart. 20, al. 1, let. a, est
réservé;

c.

les
prestations en capital versées par lemployeur ou une institution de prévoyance
professionnelle lors dun changement demploi, à condition que le bénéficiaire
les réinvestisse dans le délai dun an dans une institution de prévoyance
professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

d.

e.

les
prestations versées en exécution dune obligation fondée sur le droit de la
famille, à lexception des pensions alimentaires et des contributions
dentretien mentionnées à lart. 23, let. f;

f.1

fbis.2

la solde
des sapeurs-pompiers de milice, jusquà concurrence dun montant annuel de 5000
francs, pour les activités liées à laccomplissement de leurs tâches
essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et
interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte
contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les
éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les
cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les
travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement
ne sont pas exonérées;

g.

h.

i.3

les gains
provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la
loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu4.

1Nouvelle teneur selon le ch. 7 de lannexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le
service civil, en vigueur depuis le 1eroct. 1996 (RO19961445;
FF1994III 1597).2Introduite par le ch. I 1 de la
LF du 17 juin 2011 sur lexonération de la solde allouée pour le service du
feu, en vigueur depuis le 1erjanv. 2013 (RO2012489;FF20102595).3Introduite par le ch. 2 de
lannexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le
1eravril 2000 (RO2000677; FF1997III 137).4RS935.52

1Les
prestations en capital selon lart. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de
décès, de dommages corporels permanents ou datteinte durable à la santé sont
imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel
entier.

2Limpôt
est calculé sur la base de taux équivalant au cinquième des barèmes inscrits à
lart. 214, al. 1 et 2.1

3Les
déductions sociales ne sont pas autorisées.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010453;FF20091415).2Nouvelle teneur selon le ch. I
de LF du 25 sept. 2009, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010453;FF20091415).