ne_gerichte · CDP.2014.81 · 2013-11-19 · fr

Immeuble. Frais d'entretien. Nu-propriétaire et usufruit.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 25.06.2015 CDP.2014.81 (INT.2015.245)

A.
A.X. , époux de B. X, est nu-propriétaire, avec
son frère A., de l'article [a] du cadastre de Z. sur lequel est construit un
immeuble abritant plusieurs appartements. Leurs parents, B. et C., en sont usufruitiers.
Au cours de l'année 2012, des travaux d'entretien ont été effectués sur ce bien
immobilier. A teneur du dossier, leur coût s'élevait à un total de 173'000 francs,
dont 63'000 francs financés par les nus-propriétaires et usufruitiers, le solde
par un crédit contracté auprès d'une assurance.
Pour l'année fiscale 2012, le Service cantonal des contributions
(ci-après : SCCO) a tenu compte dans la taxation du couple formé par A.X.
et B.X. d'une déduction de 10'000 francs au titre de frais d'entretien sur
l'immeuble susmentionné, pour l'impôt direct cantonal et communal (ICD) et
l'impôt fédéral direct (IFD). La décision pour l'ICD porte le 21 novembre 2013
comme date d'expédition, celle pour l'IFD le 2 janvier 2014. Il ressort du
dossier que, préalablement à la taxation pour l'ICD, par décision du 19
novembre 2013, le SCCO avait mis à la charge de A.X. un impôt sur les
successions et les donations entre vifs pour le transfert d'un montant de
21'500 francs, soit la moitié de 43'000 francs, de ses parents en son
chef. L'impôt se montait à 645 francs. Cette taxation n'a pas été contestée. Il
ressort de divers éléments du dossier que l'autorité fiscale a considéré que
les nus-propriétaire avaient supporté ensemble une part de 43'000 francs aux
rénovations, en plus des 10'000 francs déduits auprès de chacun d'entre eux.
A.X. a fait réclamation le 5 décembre 2013 à
l'encontre de la "taxation définitive du 21.11.2013" pour l'impôt
direct. Il a demandé à pouvoir porter en déduction de son revenu les 21'500
francs reçus de ses parents selon la taxation en matière d'impôt sur les
successions et les donations entre vifs.
Par décision sur réclamation du 25 février
2014, le SCCO a rappelé les rapports juridiques de détention du bien-fonds. Il
était à ses yeux établi que chaque nu-propriétaire avait payé 10'000 francs de
frais d'entretien alors que leurs parents, usufruitiers, avaient déboursé
43'000 francs à ce titre. Cette dernière somme avait été admise en déduction du
revenu de ceux-ci et les taxations étaient entrées en force. Se référant aux
dispositions du droit civil concernant la répartition des frais d'entretien
d'un objet grevé d'un usufruit, le SCCO a estimé que dans la mesure où les
nus-propriétaires devaient supporter les frais autres que les frais ordinaires
et les dépenses d'exploitation, il y avait eu donation des parents aux enfants
à concurrence du montant de leur participation au coût des travaux. La somme de
43'000 francs, répartie sur les deux nus-propriétaires, était soumise à l'impôt
sur les successions et les donations, mais ne pouvait être déduite comme frais
d'entretien immobilier en leur chef parce que ce montant avait déjà été défalqué
auprès des usufruitiers. La décision porte sur l'ICD et l'IFD.
B.
A.X. et B.X. recourent à l'encontre de cette
décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 27
mars 2014. Ils récapitulent les modalités de taxation et les démarches
entreprises auprès de l'office des impôts immobiliers et de succession (OIIS).
Ils font valoir que lors de la taxation des parents B. et C., un montant de
20'000 francs n'a pas été déduit au titre de frais d'entretien immobiliers, la
taxation étant assortie de la remarque : "Reprise de Fr. 20'000.- pour
frais payés par vos deux fils en déduction chez eux, car
nus-propriétaires". A.X. demande la déduction des 21'500 francs qu'il est
réputé avoir reçus de ses parents, au titre de frais d'entretien immobilier. Il
fait valoir qu'il a engagé en totalité 31'500 francs pour les frais
d'entretien, soit le montant payé en numéraire par lui-même (CHF 10'000)
et le montant frappé de l'impôt sur les donations (CHF 21'500). Les
recourants considèrent que la taxation ne suit pas la réalité économique et
qu'il y a, en substance, une double imposition de la somme de 21'500 francs.
Ils admettent que le droit civil leur impose de supporter les frais dépassant
l'entretien ordinaire d'un bien soumis à usufruit et revendiquent la déduction
correspondante, à concurrence de 21'500 francs, de leur revenu imposable, que
la Cour de droit public doit fixer en conséquence en ordonnant à l'intimé de
calculer les impôts directs sur cette base, sous suite de frais, dépens et
honoraires.
C.
Dans sa détermination du 27 juin 2014, le SCCO
explique s'être fondé sur la répartition (de droit dispositif) du droit civil
des frais d'entretien d'un immeuble grevé d'un usufruit pour rendre les
décisions de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations. Il
indique que dans la mesure où les usufruitiers avaient supporté entièrement les
frais d'entretien de l'immeuble depuis 2009, date à laquelle l'usufruit avait
été constitué, il avait postulé qu'un accord était intervenu et que les frais
d'entretien extraordinaires supportés par les usufruitiers pouvaient être
déduits en leur chef. La somme de 63'000 francs avait été répartie entre
les intéressés, les parents usufruitiers s'étant vus octroyer une déduction de
43'000 francs, les nus-propriétaires de 10'000 francs chacun. La déduction de
43'000 francs ne pouvait être effectuée de surcroît auprès des
nus-propriétaires, faute de quoi elle serait admise à double. Quant à l'impôt
sur les successions et les donations, il déclare vouloir annuler la taxation du
19 novembre 2013. Il conclut au rejet partiel du recours sous suite de frais,
au maintien des taxations définitives pour l'ICD et l'IFD, pour l'année 2012 et
à l'annulation de la taxation définitive de l'impôt sur les successions et les
donations entre vifs du 19 novembre 2013.
D.
A.X. et B.X. répliquent et maintiennent leurs
conclusions. Ils estiment que l'intimé a notifié le 10 septembre 2013 les
taxations des usufruitiers pour l'impôt direct, taxations entrées en force,
puis a probablement informé l'OIIS d'une supposée donation pour les frais admis
en déduction, ce qui a généré les décisions du 19 novembre 2013 en matière
d'impôt sur les successions et les donations auprès des nus-propriétaires.
Celles-ci étant désormais en force, la situation ne peut à leurs yeux être
réglée que pour l'impôt sur le revenu. La décision de taxation pour l'impôt
direct cantonal et communal qu'ils ont reçue le 21 novembre 2013 ne tenait pas
compte de l'intégralité des faits, alors même que l'autorité savait que les
montants supposés reçus selon la décision du 19 novembre 2013 (pour l'impôt sur
les successions et les donations) avaient été affectés à l'entretien des
immeubles et devaient être admis en déduction (pour l'impôt sur le revenu) à ce
titre en leur chef. Ils maintiennent leurs conclusions et demandent en
substance l'annulation de la décision sur réclamation du 25 février 2014 et de
la décision de taxation du 21 novembre 2013.
E.
Le SCCO renonce à dupliquer et confirme sa
détermination.
F.
Dans le cadre de l'instruction du recours, la
Cour de droit public a demandé aux recourants à pouvoir transférer plusieurs
pièces de leur dossier (également concernant les usufruitiers), en photocopie,
dans le dossier de A., autre nu-propriétaire. Les recourants ont retourné la
lettre de demande avec une nouvelle photocopie des pièces en cause, ce dont la
Cour de céans infère qu'ils ont donné leur consentement.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable pour l'impôt direct cantonal et communal. Pour l'impôt
fédéral direct, également visé par la décision sur réclamation du 26 février
2014, la taxation a été expédiée le 2 janvier 2014, alors que la réclamation
est datée du 5 décembre 2013 et ne pouvait donc porter sur cet impôt. Faute
d'avoir été contestée, la taxation 2012 en matière d'impôt fédéral direct est
entrée en force. Seul l'impôt direct cantonal et communal sur le revenu est
l'objet de la présente procédure.
2.
Le Tribunal cantonal traite les recours contre
les décisions sur réclamation et les autres décisions prises par l'autorité
fiscale cantonale (art. 216 al. 1
LCdir
). Les décisions
de taxation définitives peuvent être contestées par la voie de la réclamation
devant l'autorité fiscale (art. 201 al. 1
LCdir
). Les mêmes
règles s'appliquent pour l'impôt sur les successions et les donations, par le
renvoi à la
LCdir
de
l'article 40 de la loi instituant un impôt sur les successions et sur les
donations entre vifs (
LSucc
),
du 1
er
octobre 2002. Une décision de taxation en matière d'impôt sur
les successions et les donations entre vifs n'est susceptible d'être déférée au
Tribunal cantonal qu'après qu'une décision sur réclamation a été rendue,
puisque la procédure neuchâteloise ne connaît pas le recours sautant (
RJN
2002, p. 343
; arrêt non publié du 03.12.2003, TA 2002.201). En l'espèce, la
décision de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations notifiée
aux recourants est entrée en force sans être contestée. Les recourants
demandent une modification de leur taxation en matière d'impôt direct. L'intimé
déclare vouloir annuler la taxation en matière d'impôt sur les successions et
les donations et conclut à ce que la Cour de droit public l'annule. Cette
décision n'est toutefois pas l'objet de la procédure et les conclusions y
relatives sont irrecevables. Il convient cependant d'examiner si son entrée en
force déploie des effets sur la taxation en matière d'impôt direct ou, en
d'autres termes, si l'autorité doit procéder à des ajustements correspondants.
3.
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra), l'interprétation d'une règle de
droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et
des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur,
de sorte que la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD)
constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce
sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF 2005, p.
122 ss).
L'article 24 al. 1 let. a
LCdir
et l'article
21 al. 1 let. a
LIFD
déclarent imposable le rendement de la fortune immobilière, en
particulier tous les revenus provenant de l'usufruit sur un immeuble ou
d'autres droits de jouissance. Conformément aux articles 28
LCdir
et 25 LIFD, le
revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions
générales et les frais mentionnés aux articles 29 à 36
LCdir
et 26 à 33a LIFD.
Le droit cantonal conditionne la déduction de ces frais à leur prise en charge
effective durant la période de calcul. Les frais d'entretien déductibles sont
notamment les dépenses dues aux réparations et aux rénovations, si elles
n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let.
a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles du
24.08.1992 et art. 13 al. 1 let. a ch. 1 du règlement général d'application de
la
LCdir
du
01.11.2000,
RELCdir
).
Des dispositions spécifiques s'appliquent aux frais engagés en vue d'économiser
l'énergie.
Les frais d'entretien immobiliers font
partie des frais d'acquisition du revenu, ou déductions organiques. Le Tribunal
fédéral, dans un arrêt du 7 juin 2007, a rappelé que ces frais sont en principe
déductibles du revenu qu'ils ont contribué à produire, avec certaines
exceptions, notamment lorsque l'immeuble ne produit pas de rendement imposable
(ATF
133 II 287
).
Il a rappelé dans un arrêt du 6 mars 2014 (ATF
140 II 157
) que
les frais d'acquisition du revenu présupposent l'existence d'un revenu
imposable et qu'en d'autres termes, ce n'est que si un revenu est imposable que
les frais consentis pour son acquisition peuvent être fiscalement pris en
considération (
Gurtner/Locher
, Theoretische Aspekte der
Eingenmietwertbesteuerung, Archives vol. 69, p. 597 ss, p. 609 et les
références citées). La doctrine et la jurisprudence admettent cependant que la
déduction de frais d'entretien soit accordée en l'absence d'un revenu
immobilier imposable et, cas échéant, auprès d'un autre contribuable que celui
qui réalise le revenu immobilier. Il en va notamment ainsi en cas d'usufruit,
pour des travaux extraordinaires que doit supporter le nu-propriétaire de
l'immeuble, lesquels peuvent être déduits chez le nu-propriétaire, alors même
que ce dernier ne paie aucun impôt sur le revenu immobilier, cet impôt étant
intégralement supporté par l'usufruitier (art. 764 et 765 CC; RF 2000, p.
408;
Merlino
in Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad art. 32 no 2;
Richner/Frei/Kaufmann/Meuter
,
Handkommentar DBG, ad art. 32 no 6 avec références citées). Une charge ne peut
être déduite que si elle est effectivement supportée par le contribuable. En
matière immobilière, celui qui n'est ni propriétaire, ni titulaire d'un droit
d'usufruit ou d'habitation sur l'immeuble, ni dans une position similaire à
celle du propriétaire, ne peut déduire aucuns frais immobiliers (StE 1991 B
25.6 no 23 cité par
Merlino
, op. cit, ad art. 32 no 27), quand bien même
il les assumerait (par exemple un locataire, ou un futur acquéreur).
L'intimé ne conteste pas, à juste titre, le
caractère de frais d'entretien déductible des 63'000 francs engagés par les
co-propriétaires et usufruitiers pour les travaux effectués sur l'immeuble.
4.
Les rapports de droit entre les différents
ayants-droits aux immeubles impliquent, pour les impôts directs, la taxation de
trois contribuables distincts, pour lesquels les taxations sont en principe
coordonnées dans les services de l'intimé. La Cour de céans ne possède
toutefois pas la vue d'ensemble de ces taxations et le secret fiscal empêche de
requérir toutes les pièces. Tout au plus la Cour a-t-elle aligné le contenu des
dossiers des deux nus-propriétaires en transférant du dossier des recourants des
éléments utiles au traitement du recours de A
Certains éléments de fait portant sur les rapports de propriété ne
ressortent pas des pièces du dossier, mais dans la mesure où les deux
nus-propriétaires les font valoir conjointement et qu'elles ne paraissent pas
manifestement inexactes, la Cour les retiendra comme avérés. A. X. est
copropriétaire à raison de 50 % avec son frère A. de l'article [a] du
cadastre de Z. sur lequel sont construits les immeubles [b], [c] et [d]. Un
droit d'usufruit est constitué en faveur de ses parents, B. et C., selon acte
constitutif d'usufruit du 15 janvier 2009. Au cours de l'année 2012, le
changement de la chaudière et le remplacement des fenêtres ont occasionné des
frais de respectivement 33'000 francs et 30'000 francs, soit
63'000 francs, dont les usufruitiers ont payé 43'000 francs. Le solde par
20'000 francs a été pris en charge par les nus-propriétaires, par 10'000 francs
chacun. Un prêt a été consenti de l'un à l'autre, probablement à cette fin.
D'autres travaux, dont la nature n'est pas détaillée au dossier, ont été financés
par l'emprunt, à concurrence de 110'000 francs, apparemment auprès d'une
institution d'assurance.
L'époux recourant a été imposé moyennant la déduction de 10'000 francs
de son revenu imposable, pour l'ICD et l'IFD. Il demande à déduire en sus une somme
de 21'500 francs, soit la moitié du solde de 43'000 francs supportés par
les usufruitiers, B. et C., lesquels ont déjà bénéficié de cette déduction dans
des taxations entrées en force. Rien au dossier n'indique que le recourant ait
supporté ou payé la somme de 21'500 francs pour financer les travaux.
On peine donc à voir pour quelles raisons le SCCO a considéré que les
parents avaient fait don de cette somme à chacun des nus-propriétaires. Certes,
le droit civil, aux articles 764 et 765 CC, fixe la répartition des charges
afférentes à l'objet grevé entre usufruitier et nu-propriétaire. Les travaux
excédant les réparations et réfections ordinaires d'entretien (art. 764 al. 1
CC) sont signalés au nu-propriétaire qui est en principe tenu de les effectuer,
sans exclure toutefois que l'usufruitier y pourvoie (art. 764 al. 2 et 3).
L'intimé a postulé sur cette base que le recourant s'était vu donner la somme
correspondante par ses parents et a rendu la décision de taxation pour l'impôt
sur les successions et les donations du 19 novembre 2013. Or, la répartition
des frais immobiliers entre nus-propriétaires et usufruitiers prévue par le
droit civil est de droit dispositif (ATF
116 II 281
,
cons.
3c, 284, JT 1993 I 336;
Müller
in
Honsell/Vogt/Geiser
(éd.), ZGB II, ad art. 764 no 1 et ad art. 765 no 1) et comme le relève
l'intimé, il était ainsi
loisible aux parties de convenir d'une
autre répartition. En l'espèce et à défaut de toute indication sur les
éventuelles conventions entre les différents intervenants au dossier, on ne
peut tirer la conclusion qu'il a existé une donation des parents à leur fils à
concurrence de 21'500 francs. La décision de taxation pour l'impôt sur les
successions et les donations entre vifs n'est supportée par aucun élément de
fait, et l'engagement du SCCO de l'annuler paraît justifié. Cette décision est
toutefois encore en force à la connaissance de la Cour de céans, et elle ne
peut être traitée dans la présente procédure.
Contrairement à l'avis des recourants,
l'entrée en force d'une décision de taxation pour l'impôt sur les successions
et les donations n'empêche pas l'autorité de la reconsidérer ou de l'annuler.
L'intérêt du recourant à s'y opposer ne repose que sur une logique financière:
un impôt de 645 francs permet de faire valoir une déduction qui équivaut à
environ le quadruple de ce montant en impôt sur le revenu, à raison d'un calcul
approximatif fondé sur un taux de quelque 12 % (CHF 21'500 x 12 %
= CHF 2'580). Lorsque le contribuable sait que cette déduction a été
octroyée à un tiers (in casu ses parents), l'argument frise la témérité. Il
implique que le contribuable aurait le choix, si le calendrier des
notifications le lui permet, de laisser entrer en force une taxation qu'il sait
erronée pour pouvoir en obtenir une qui lui sera plus favorable. Cette approche
ne mérite pas d'être protégée. Par ailleurs, un contribuable ne saurait
revendiquer la déduction de frais qu'il admet ne pas avoir supportée.
5.
Le recours sera néanmoins
admis, mais pour une autre raison que celle invoquée par le recourant. Il
ressort en effet du dossier que l'intimé n'a pas examiné dans quelle mesure le
recourant pouvait déduire tout ou partie des frais d'entretien financés par un
crédit contracté auprès de tiers. Dans la mesure où la déduction n'est pas liée
à la provenance des fonds (ce qui permettrait d'imposer une éventuelle donation
auprès du bénéficiaire), il incombait à l'autorité de taxation d'examiner dans
quelle mesure les fonds empruntés pouvaient être déduits chez les ayants-droit
à l'immeuble.
6.
Le recours est admis. L'Etat ne supportant pas
de frais, il n'en sera pas perçu (art. 47 al. 2
LPJA
) et l'avance de
frais effectuée par le recourant lui sera restituée. Il n'est pas alloué de
dépens au recourant qui n'était pas représenté par un mandataire professionnel
et qui n'allègue pas avoir engagé des frais pour la défense de ses intérêts
(art. 48 al. 1 et 51 al. 1
LPJA
).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours.
2.
Annule la décision sur réclamation du 25 février 2014 et renvoie la
décision à l'intimé pour instruction au sens des considérants et nouvelle
décision pour l'impôt direct cantonal et communal.
3.
Statue sans frais et ordonne la restitution aux recourants de leur
avance de frais de 770 francs.
4.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel,
le 25 juin 2015
Art.
21 LIFD
1
Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
a. tous les revenus provenant de la location, de
l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
b. la valeur locative des immeubles ou de parties
d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de
propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
c. les revenus provenant de droits de superficie;
d les revenus provenant de l'exploitation de gravières,
des sablières ou d'autres ressources du sol.
2
La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales
et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.
Art. 32 LIFD
1
Le
contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais
d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne
peuvent être ni remboursés ni imputés.
2
Le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais
d'administration par des tiers.
1
Le
Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être
assimilés aux frais d'entretien.
3
Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de
restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu
de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour
autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
4
Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux
immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire.
Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.
1
Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le
traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
1515
;
FF
2007
7501
7517).