ne_gerichte · TA.2007.218 · 2002-08-12 · fr

Question de l'imposition de l'indemnité allouée à un employé licencié.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 03.04.2009 TA.2007.218 (INT.2009.53)

Réf. :
TA.2007.218-FISC
A.
Par contrat du
1er juillet 2002, S. a été engagé par la société Z. SA au Locle en qualité de
directeur commercial international dès le 12 août 2002. Son salaire annuel brut
s'élevait à 200'000 francs, soit 16'666 francs par mois, auquel s’ajoutaient
différentes autres prestations.
Le 5 décembre 2003,
l'employeur a résilié le contrat de travail avec effet au 31 mars 2004. Un
litige de droit du travail s'en est suivi. L'employé a contesté son
licenciement, invoquant d’une part qu'il avait dû être régulièrement suivi par
un spécialiste dès le mois de novembre 2003 en raison de l'attitude peu
respectueuse des droits de la personnalité de son employeur et d’autre part que
la résiliation des rapports de travail l'avait perturbé au point que sa santé
s'en trouvait atteinte. Le litige a été transigé par la signature d'une
convention du 28 juin 2004 dans laquelle l'employeur s'engageait notamment à
verser le "montant de 150'000 francs net au titre de réparation du
préjudice subi".
Le 18 juillet 2005,
le Service des contributions, office de l'impôt à la source (ci-après : le
Service des contributions), a notifié à Z. SA une décision de taxation. Une
partie du montant de 150'000 francs, s’élevant à 130'000 francs, était imposée
dans la mesure où elle représentait un "dédommagement économique convenu
entre les parties suite au licenciement", seul le montant de 20'000 francs
étant exonéré "à titre de tort moral et de frais liés à l'indemnité".
La réclamation soulevée par Z. SA a été rejetée par décision du 1er novembre
2005. Le Service des contributions a considéré que l'indemnité au sens de
l'article 336a al.1 CO était imposable dans la mesure où elle était supérieure
au montant du dommage. En l’espèce, il a jugé approprié le montant de 20'000
francs retenu à titre de compensation du tort moral et des frais de mandataire.
L’autorité a souligné que différents autres montants versés à S., tels que les
frais de déménagement et billet d'avion notamment, pour un montant total de
34'056,90 francs, n'avaient pas été imposés.
Z. SA a saisi le
Tribunal fiscal d'un recours contre cette décision sur réclamation. Elle a
soutenu que sur le montant total de l'indemnité de 150'000 francs versée à S.,
la part non imposable devait s'élever à 100'000 francs, correspondant à six
mois de salaire. Le recours a été rejeté par jugement du 22 mai 2007. Le
Tribunal fiscal a en substance considéré que le versement effectué au titre de
l’article
336a CO
était en principe imposable,
sous réserve d’une part relevant du tort moral ou de la compensation de frais
dûment établis (jugement du 22.05.2007, p.7, cons.4 in fine). Aucun élément du
dossier (absence d'éléments précis relatifs au harcèlement que l'employé
pourrait avoir subi ou au non-respect de ses droits de la personnalité) ne
permettait d'admettre que le versement fondé sur la réparation d'un tort moral
aurait pu excéder 20 % de six mois de salaire, soit 20'000 francs. Par
ailleurs, eu égard aux différents postes directement pris en charge par
l'employeur (couverture d'assurance, loyer, abandon de la garantie de loyer,
frais de déménagement et d'avion), les frais relatifs à la résiliation du
contrat de travail de S. devaient être présumés comme étant couverts. Le
Tribunal fiscal a ainsi confirmé l'imposition du montant de 130'000 francs sur
les 150'000 francs prévus par la convention du 28 juin 2004.
B.
Par acte du 22
juin 2007, la société Z. SA recourt contre le jugement du Tribunal fiscal du 22
mai 2007 en concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à ce
que "le caractère non imposable de l'indemnité payée par Z. SA en faveur
de S. à titre de réparation du préjudice subi" soit admis à hauteur de
100'000 francs. La société recourante fait en substance valoir, d'une part, que
le plafond de six mois de salaire ne lie pas les parties en vue d’aboutir à une
transaction et qu'un montant supérieur à six mois de salaire n'empêche pas la
qualification de cette réparation comme indemnité versée en raison d'un congé
abusif et, d'autre part, qu'une telle indemnité pour congé abusif doit être,
dans son intégralité, soustraite à l'impôt, et non pas seulement une quote-part
comme l'ont retenu le Service des contributions, puis le Tribunal fiscal.
C.
Par courrier
du 10 juillet 2007, le Tribunal fiscal s’en réfère à son jugement du 22 mai
2007.
Le 2 août 2007, le
Service des contributions transmet au Tribunal administratif copie d'un
courrier du 20 mars 2006 reçu de la Caisse de compensation de l’industrie
horlogère pour l’assurance vieillesse et survivants, dont il ressort que le
dossier est en suspens auprès de celle-ci.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
Le litige
porte sur la question de savoir si et cas échéant quelle part du montant de
150'000 francs versé à S. par Z. SA, "au titre de réparation du préjudice
subi" suite à la résiliation de son contrat de travail, doit être soumise
à l'imposition à la source. L’indemnité a été convenue le 28 juin 2004, suite à
la résiliation du contrat de travail du 1er juillet 2002, ayant réglementé une
activité s'étendant du 12 août 2002 au 30 juin 2004 (terme conventionnel suite
à la résiliation prononcée initialement pour le 01.03.2004), si bien que le
litige est soumis d'une part, à la loi sur les contributions directes du 21
mars 2000 (
LCdir; RSN
631.0
) et, d'autre part, à la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14
décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).
3.
Le Tribunal
administratif doit trancher la question de l’imposition d’un montant prévu dans
la convention liant un employeur à un employé licencié, en vue de la
liquidation de leurs rapports contractuels. Est en jeu ici non pas le mode
d’imposition (à la source) mais le caractère imposable de tout ou partie de la
prestation convenue. Le Service des contributions puis le Tribunal fiscal ont
considéré que seul le montant de 20'000 francs se trouvait exonéré de l’impôt
sur le revenu, dans la mesure où il constituait la réparation d’un tort moral.
La recourante plaide pour l’exonération d’un montant de 100'000 francs,
correspondant à six mois de salaire, versé selon elle en application de
l’article
336a CO
.
4.
a) L’article
16 al.1 LIFD prévoit que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables, au titre
du produit de l’activité lucrative dépendante, tous les revenus provenant d’une
activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par
le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels
que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les
allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les
pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art.
17 al.1 LIFD
). Sont également imposables les
indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à
l’exercice de celle-ci (art.
23 lit.c LIFD
). Parmi
les revenus exonérés, l’article
24 litt.g LIFD
énumère les versements à titre de réparation du tort moral.
Ces dispositions de
la LIFD ont été intégrées - hormis son article 23 litt.c - au droit harmonisé
puisque la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) les reprend - dans une
rédaction légèrement différente - à son article 7 al.1 et 4 litt.i. Le droit
cantonal connaît une réglementation semblable puisque l’article 19 al.1
LCdir
correspond à
l’article
16 al.1 LIFD
(excepté l’ajout
" […] en espèces ou en nature et quelle qu’en soit
l’origine] " ), l’article 20
LCdir
à l’article 17
al.1 LIFD, l’article 26 litt.c
LCdir
à l’article 23
litt.c LIFD et l’article 27 litt.g
LCdir
à l’article 24
litt.g LIFD.
b) Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif neuchâtelois, les règles cantonales
doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement
lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.165), mais également
en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993, qui fixe
notamment les règles présidant à l’imposition du revenu des personnes
physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le Tribunal fédéral
a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour
les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons
et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale
(entre Confédération, cantons et communes) en vue de laquelle la LIFD constitue
un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p.346 cons.6 et les
références citées), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005,
p.122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, et compte tenu
notamment du fait que
les dispositions cantonales relatives à l’imposition
du revenu de la personne physique exerçant une activité lucrative dépendante
reprennent les dispositions fédérales y relatives, l'examen du caractère
imposable du montant querellé peut intervenir
conjointement pour la LIFD et la
LCdir
.
5.
a) Selon
l’article 336a al.1 CO, la partie qui résilie abusivement le contrat de travail
doit verser à l’autre une indemnité. Celle-ci est fixée par le juge, compte
tenu de toutes les circonstances; toutefois, elle ne peut dépasser le montant
correspondant à six mois de salaire du travailleur. Sont réservés les
dommages-intérêts qui pourraient être dus à un autre titre (al.1). L’indemnité
de l’article
336a CO
a une double finalité,
punitive et réparatrice. Elle ne représente pas des dommages-intérêts au sens
classique, car elle est due même si la victime ne subit ou ne prouve aucun
dommage; revêtant un caractère sui generis, elle s’apparente à la peine
conventionnelle. Le juge doit la fixer en équité (art.4 CC;
ATF 123 III
391
, 394 cons.3.c). Il est guidé en cela par différents critères mis en
évidence par la doctrine et la jurisprudence, parmi lesquels figurent la
gravité du manquement du débiteur et sa capacité financière, cela conformément
à la fonction punitive de l’indemnité, la durée des rapports de travail, les
effets économiques du licenciement, l’éventuelle faute concomitante du
travailleur licencié, la gravité de l’abus, la gravité de l’atteinte à la
personnalité du travailleur et la manière dont le congé a été donné (
Favre/Munoz/Tobler
,
Le contrat de travail - Code annoté, no 2.4 ad art.
336a
CO
et les références citées). La réserve faite des dommages-intérêts qui
pourraient être dus à un autre titre ne permet pas au travailleur de réclamer,
en outre, une indemnité pour tort moral fondée sur les articles 49 CO ou 328
CO, à moins que cette dernière ne soit due à raison de faits indépendants du
licenciement ou que l’atteinte soit à ce point grave qu’un montant
correspondant à six mois de salaire soit insuffisant à la réparer (
Favre/Munoz/Tobler
,
op.cit., no 2.5 ad art.
336a CO
et la référence
citée).
b) Les commentateurs
de l’article
24 LIFD
retiennent que les indemnités
de l’employeur versées à la suite d’un congé abusif (art.
336a CO
) ou d’un congé immédiat injustifié (art.337c
CO) doivent fiscalement être traitées comme des versements à titre de
réparation du tort moral (
Laffely-Maillard
, Commentaire romand de la
LIFD, no 40 ad art.24;
Locher
, Kommentar zum DGB, I. Teil, no 51 ad
art.24 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann
, Handkommentar zum DBG, no 93 ad
art.24 LIFD;
Zigerlig/Jud
in Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer (DBG), art.1-82, no 29b ad art.24 LIFD). Ces indemnités
visent à réparer l’atteinte aux droits de la personnalité (
Laffely-Maillard
,
op.cit., no 40 ad art.24 LIFD in initio). En cela, elles se distinguent notamment
des montants versés, durant les mois du délai de congé, au titre de paiement du
salaire, même dans l’hypothèse où le travailleur n’a plus fourni sa prestation,
par exemple parce qu’il a été libéré de son obligation de travailler. Dans le
cadre d’un arrêt du Tribunal fédéral des assurances qui soustrayait les
indemnités fondées sur les articles
336a
et 337c
al.3 CO du salaire déterminant pour la fixation des cotisations d’assurances
sociales (
ATF 123
V 5
), la doctrine - civile - s’était déjà prononcée pour l’assimilation de
ces indemnités à celles versées en réparation de violations des droits de la
personnalité (
Koller
, Arbeitsrechtliche Rechtsverletzungsbussen und
Abgabepflicht im Sozialversicherungsrecht, PJA 1997, p.892, 893 ss). La
doctrine fiscale a par la suite, fondée sur le même arrêt, soutenu la même
solution (
Clopath
, Traitement des indemnités de licenciement en droit
fiscal suisse et genevois,in RDAF 2000 II 523, 531). Le Tribunal
fédéral n’a à ce jour pas eu l’occasion de confirmer ou d’infirmer cette
position. En l’espèce, le Tribunal fiscal s’est écarté de la doctrine
majoritaire en considérant "que l’indemnité versée en application des
articles
336a
et 337c CO constituait en principe
un revenu imposable, sous réserve […] d’une part relevant du tort moral
(exonérée) ou de la compensation de frais dûment établie (qui ne constituent
pas un revenu)" (jugement du 22.05.2007, p.7, cons. 4 in fine).
c) Si l’on se fondait
sur l’avis de la doctrine majoritaire, on retiendrait que compte tenu de
l’imposition de principe de tous les revenus (
Noël
, Commentaire romand
de la LIFD, no 19 ad art.16 LIFD), les paiements accordés par l’employeur à
l’employé qui ne peuvent être qualifiés de tort moral ou d’indemnité pour
licenciement abusif constituent des revenus imposables. En d’autres termes,
tous les versements effectués par l’employeur à l’employé dans le cadre de la
liquidation de leurs rapports contractuels sont imposables, sauf s’il peut être
établi et prouvé qu’ils revêtent la nature de revenus exonérés, et ce peu
importe si l’imposition du solde tombe sous l’article
17
al.1
ou
23 litt.c
LIFD (
Eckert
,
Commentaire romand, nos 13 et 22 ad art.17 LIFD). Cela étant, il n’est en
l’espèce pas indispensable de trancher si la position du Tribunal fiscal
relative à l’imposition de principe des montants accordés sous l’article
336a CO
(hormis la part tort moral et remboursement
de frais) doit être privilégiée ou si l’avis de la doctrine majoritaire les
exonérant doit être suivi
. Le résultat auquel sont parvenus le Service des
contributions, puis le Tribunal fiscal doit quoiqu’il en soit être confirmé,
compte tenu du motif substitué figurant au considérant 6, lettres b à d
ci-dessous.
6.
a) En
l’espèce, le contrat de travail du 1er juillet 2002 (ci-après : le
contrat), liant Z. SA à S., a été résilié par l’employeur par courrier du 5
décembre 2003. La résiliation devait prendre effet au 31 mars 2004, soit à
l’issue du délai de congé prévu par l’article 4 du contrat. Elle a été
contestée par l’employé par lettre de son mandataire du 30 janvier 2004, dans
laquelle était évoquée "l’attitude peu respectueuse des droits de la
personnalité que l’employeur lui a imposée durant les rapports de
travail". Affirmant être suivi par un spécialiste en psychiatrie depuis le
mois de novembre 2003, S. soutient que ces soins ont été rendus nécessaires par
l’effet sur son psychisme de l’attitude irrespectueuse de son employeur. La
Dresse W., spécialiste FMH en psychiatrie et psychothérapie, a attesté de deux
incapacités totales de travail, la première du 13 janvier au 30 janvier 2004,
puis la seconde du 31 janvier au 26 février 2004. Les parties ont transigé leur
litige, sans que les tribunaux ne soient saisis.
Dans la convention du
28 juin 2004 (ci-après : la convention) "régl[ant] conventionnellement
le litige qui les oppose", Z. SA d’une part et S. d’autre part ont convenu
de mettre un terme au contrat de travail les liant pour le 30 juin 2004. Dans
le préambule, les parties ont précisé "que […] S. a continué ou continue
de recevoir son salaire ou des indemnités pour perte de gains conformément aux
dispositions légales ou conventionnelles applicables". En sus, l’employeur
s’engageait, outre la prise en charge de différents frais de l’employé
(assurance maladie pour sa famille durant une année dès le 1er juillet 2004,
trois mois de loyer, frais de déménagement, abandon de la garantie de loyer,
billet d’avion à destination du Brésil), à lui verser au 30 juin 2004 au plus
tard le montant de 150'000 francs net "au titre de réparation du préjudice
subi" (art.1 de la convention).
b) S. a donc reçu
l’intégralité de son salaire mensuel de 16’666 francs jusqu’à l’échéance
conventionnelle de son contrat le 30 juin 2004, ainsi que le remboursement de
ses frais professionnels et de ceux liés à la fin des rapports de travail. On
ignore si un bonus, tel que prévu à l’article 2 de son contrat de travail, lui
a été alloué, respectivement si une part du montant de 150'000 francs prévu à
l’article 2 de la convention y est afférente. On ignore aussi si l’indemnité liée
à la clause de non concurrence (art.9 du contrat) est intégrée dans les 150'000
francs. Le libellé de la disposition conventionnelle retient la
"réparation du préjudice subi", que la recourante interprète comme
désignant entièrement un poste de tort moral alloué sous l’article
336a CO
. Le traitement fiscal de ce versement ne
dépend cependant pas de la dénomination choisie par les parties ou de ce
qu’elles soutiennent. En particulier lorsqu’il s’agit de postes exonérés, il ne
suffit pas que le montant correspondant soit qualifié comme tel, par exemple
comme tort moral, pour que l’autorité fiscale soit liée. Celle-ci doit en effet
appréhender de telles transactions sous l’angle de la réalité judiciaire et
économique et requalifier, en vertu du principe de l’imposition de tous les
revenus, les montants alloués qui ne reposent pas effectivement sur la
réparation d’un tort moral ou, à supposer que les montants rattachés à
l’article
336a CO
soient exonérés, ne répondent
pas à la vocation punitive et réparatrice de cette disposition, appliquée selon
les critères rappelés sous considérant 5.a. En cela, le Service des
contributions était sur le principe habilité à revoir le montant alloué à l’article
2 de la convention et à déterminer la part qui correspond effectivement à
l’indemnité pour licenciement abusif ou tort moral. Retenir le contraire
reviendrait à permettre aux parties de décider elles-mêmes de soustraire à
l’impôt (qu’il soit prélevé à la source ou au rôle ordinaire, tant l’employeur
que l’employé ayant intérêt à l’exonération du montant en cause) des versements
relevant d’autres fondements que la réparation d’un dommage, l’indemnisation
d’un tort moral au sens étroit ou encore d’un licenciement abusif sous
l’article
336a CO
. Le risque existe aussi que des
postes dus par l’employeur au travailleur et qui ont un fondement contractuel
imposable soient qualifiés à la fin des rapports de travail en indemnité de
licenciement abusif ou tort moral, aux seules fins d’échapper à l’impôt. Une
telle solution n’est pas satisfaisante, en terme d’égalité de traitement
notamment. Reste à examiner si le montant pour lequel le Service des
contributions a nié la vocation punitive et réparatrice, respectivement la
nature de tort moral, est correct, sachant que l’employeur - partie
"fautive" dans un contexte de licenciement abusif - plaide pour
l’exonération de 100'000 francs de l’impôt à la source, au motif qu’ils représentent
un "dédommage[ment] du tort moral subi en raison de son licenciement ainsi
que pour les suites éprouvantes que le comportement de [l’employeur], qualifié
de harcèlement, lui avait causé[es]" (recours, p.8).
c) On constate tout
d’abord que - très prompte à reconnaître dans le cadre de la procédure fiscale
l’existence d’un comportement qui peut être qualifié de harcèlement - Z. SA
n’en expose cependant pas les détails. Ceux-ci ne ressortent pas non plus des
pièces figurant au dossier, notamment du courrier du mandataire de S. du 30
janvier 2004, dans lequel le congé était contesté et les problèmes de
l’employé, en raison selon lui "de l’attitude peu respectueuse des droits
de la personnalité que l’employeur lui a imposé durant les rapports de travail »,
annoncés semble-t-il pour la première fois, certificat médical à l’appui.
Celui-ci atteste d’une incapacité de travail qui a débuté après la résiliation
du contrat de travail. Les problèmes de santé de S., allégués comme étant
consécutifs à l’attitude de son employeur, auraient nécessité une prise en
charge dès le mois de novembre 2003, soit quelques jours avant la lettre de
résiliation du 5 décembre 2003. Le début de la prise en charge médicale n’est
cependant pas documenté. On ne peut dès lors exclure que les problèmes de santé
de S. soient la conséquence de son licenciement, plus que des agissements de
l’employeur. Il est frappant de constater qu’il ne figure au dossier - avant la
procédure fiscale - aucun courrier de celui-ci entrant en matière sur le tort
moral qu’il aurait causé à son employé ou admettant le caractère abusif du
licenciement. La convention du 28 juin 2004 évite soigneusement les termes de
"licenciement abusif", "article
336a
CO
" et "tort moral", l’expérience montrant que l’employeur
est peu enclin à reconnaître, dans une convention liquidant un rapport de
travail, de tels agissements. Le fait que sous article 8 de la convention, les
parties s’engagent mutuellement à "s’abstenir de formuler, à l’égard de
toute tierce partie, de manière directe et indirecte, tout commentaire,
critique ou autre remarque à connotation négative concernant l’autre
partie" laisse penser que les torts dans les événements ayant conduit à la
résiliation des rapports de travail étaient moins uniformément répartis que ce
que Z. SA soutient devant le Tribunal administratif.
Au-delà de
l’empressement de la recourant à se reconnaître - sans aucunement les
substantifier - des torts dans le cadre de la procédure de taxation, l’autorité
fiscale pouvait se fonder sur les usages en matière d’allocation d’indemnités
pour tort moral, respectivement sur le nombre de mois de salaire alloués en cas
de licenciement abusif (incluant la dimension tort moral, v. cons.5a), afin de
déterminer la part du montant de 150'000 francs correspondant réellement à une
telle indemnité. Ceci vaut d’autant plus que le contrat de travail prévoyait
des postes de rémunération qui ne figurent pas dans la convention de
liquidation de ce contrat : bonus - dont il n’est pas dit qu’il ne serait
pas versé en cas de fin des rapports de travail - et indemnité compensatrice de
l’interdiction de concurrence - qui intervient précisément après la fin des
rapports de travail et dont il n’est pas allégué que l’employeur en aurait libéré
l’employé, ces deux postes étant à l’évidence soumis à l’impôt (
Eckert
,
op.cit., no 13 ad art.17 LIFD;
Noël
, op.cit., no 24 ad art.23 LIFD).
Partant, le montant de 150'000 francs pouvait avoir d’autres fondements, non
exonérés. Or, en l’absence d’éléments permettant de cerner avec précision les
actes qui peuvent être reprochés à l’employeur, le Service des contributions
n’a pas violé le droit en évaluant à un peu plus d’un mois de salaire
l’indemnité à laquelle Z. SA aurait pu être condamnée, compte tenu des éléments
connus, tels que la courte durée du rapport de travail. On doit considérer,
sans autres indications, comme suffisamment vraisemblable que si le litige
avait été soumis à la juridiction des prud’hommes, celle-ci n’aurait pas
condamné l’employeur à une indemnité supérieure. Pour désagréable que soit un
licenciement pour le travailleur, la possibilité de le prononcer fait partie de
la liberté contractuelle de l’employeur. Dans cette perspective, le fait même
de mettre fin à un contrat de travail n’engendre pas forcément un tort moral ou
une indemnité de l’article
336a CO
; pour
cela, il faut un abus.
Du point de vue
fiscal, c’est du reste à l’employeur qu’incombait le fardeau de la preuve de
cet abus. En effet,
en procédure de taxation, il appartient à l'autorité
de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui
suppriment ou réduisent cette créance
(
ATF 92 I 253,
p.255
; ATF du
02.06.2003
[2A.347/2002]
cons.2.1 et du
30.01.2006
[2A.145/2005]
cons.6;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ème édition,
2007, p.442 ss et les références citées). La répartition du fardeau de la
preuve est toutefois sans influence sur l'obligation de l'autorité d'établir
les éléments de fait et de droit déterminants; l'autorité fiscale doit établir
l'ensemble des faits, même ceux qui n'ont pas été allégués par le contribuable,
ce qui vaut aussi bien pour les revenus que pour les déductions (
Althaus-Houriet
,
Commentaire romand de la LIFD
,
no 11 ad art.123 LIFD
;
Zweifel
,
in Zweifel/Athanas (éditeurs), Kommentar zum DBG, 2008, no 27 ad art.130 LIFD).
A cet égard, on déduit des pièces figurant au dossier, notamment du courrier de
Z. SA du 7 juillet 2005 (correspondant à une version non signée du 04.07.2005)
au Service juridique du Service des contributions, que celui-ci a interpellé la
société contribuable pour obtenir des informations supplémentaires sur la
nature des montants versés à S.. Les explications fournies dans ce courrier,
tout comme celles fournies ultérieurement dans la procédure, manquent
singulièrement de précision, d’autant plus que, en soutenant qu’une indemnité
maximale de six mois avait été convenue entre les parties, augmentée selon les
arguments figurant dans le recours d’un dommage supplémentaire rattaché à
l’article 49 CO, on pouvait raisonnablement attendre qu’un tel maximum soit
motivé par des faits d’une gravité certaine. Or, aucune précision n’a été
fournie par l’employeur, bien que l’occasion lui en ait été donnée et que son
droit d’être entendu ait été respecté. Partant, il échoue à prouver, et même à
rendre vraisemblable, les facteurs diminuant l’imposition, respectivement
permettant d’exonérer une part plus importante du montant de 150'000 francs versés
en "réparation du préjudice subi". C’est donc à bon droit que le
Service des contributions, puis le Tribunal fiscal ont soumis ce montant, sous
déduction de 20'000 francs admis comme représentant une indemnité pour tort
moral, à l’impôt. Le motif n’en est en l’occurrence pas l’imposition de
principe des montants alloués sous l’article
336a CO
- question qui peut rester
ouverte - mais l’existence de fondements imposables à la prestation globale de
150'000 francs (bonus, indemnité pour non-concurrence, indemnité pour cessation
d’activité, par ex.) et l’absence de preuve de l’exonération d’une partie plus
importante que les 20'000 francs retenus.
d) Dans son recours, Z. SA s’en prend à la théorie de
l’accroissement du patrimoine pour déterminer le revenu imposable, dans la
mesure où "il serait faux de penser que toute augmentation du patrimoine
équivaut nécessairement à un revenu fiscalement imposable". Cette
argumentation tombe à faux puisque le Service des contributions, puis le
Tribunal fiscal ont tous deux reconnu le caractère exonéré d’une partie des
montants versés à S.. Certes, une partie du versement total a été requalifiée
en revenu imposable, dans la mesure où les éléments pour lui reconnaître la
qualité d’indemnité pour tort moral n’avaient pas été démontrés. Le motif
substitué retenu par le Tribunal administratif ne permet pas non plus d’étendre
à un montant excédant 20'000 francs la part tombant sous l’article
336a CO
, qui serait
par hypothèse exonérée. Plus que la théorie de l’accroissement du patrimoine,
est en réalité contestée par la recourante, la proportion du montant de 150'000
francs qui a été exonérée. Or, on a vu qu’elle ne se trouvait pas déterminée
par la seule volonté des parties - qui ont toutes deux intérêt à l’exonération
- mais bien plus par la nature effective des versements. En cela, les
développements figurant dans l’acte de recours ne permettent pas de s’écarter
de l’appréciation faite par les autorités inférieures, lesquelles ont donné
raison à la recourante sur le principe de l’exonération mais ont corrigé la
part du versement qui en bénéficiait.
e) Le sort de la prestation litigieuse du point de vue des
assurances sociales n’est pas clair puisque si la recourante semble soutenir
qu’il a été renoncé à la perception des cotisations sociales sur le montant
querellé, le Service des contributions a annexé à ses observations du 2 août
2007 un courrier de la Caisse de X. pour l’assurance vieillesse et survivants selon
lequel le cas est en suspens. Cet élément n’a cependant pas d’impact sur le
sort de la cause puisque le traitement d’une prestation par les assurances
sociales, à savoir son inclusion dans le salaire AVS déterminant, constitue
tout au plus un indice en vue de son traitement fiscal. Au vu de
l’argumentation développée ci-dessus, il n’est pas nécessaire d’instruire la
question de savoir si - dans l’intervalle - des cotisations sociales ont pu
être prélevées sur tout ou partie du montant de 150'000 francs.
f) En l’espèce, le Tribunal administratif ne voit pas de
motifs de s’écarter du résultat auquel est parvenu le Tribunal fiscal, en
particulier en relation avec les autres montants versés à S., sur la base de la
convention du 28 juin 2004, et qui n’ont pas été imposés. En raison de l’effet
dévolutif du recours, le Tribunal administratif est saisi de l’entier de la
taxation et non pas seulement de la question qui reste litigieuse (art. 39 al.1
LPJA
). Une
reformatio in pejus (art.43 al.3
LPJA
)
est cependant sur le principe exclue en l’absence
d’une décision manifestement erronée
dont la correction revêtirait une
importance notable(pour cette question sous la LIFD, v.
Casanova
, in Commentaire Romand de la LIFD, Bâle 2008, no 4 ad art.143 LIFD)
. En
l’espèce, le Tribunal administratif renoncera ainsi à réformer la décision au détriment
du contribuable en relation avec l’abandon de la garantie de loyer, cédée par
l’employeur à S. et qui constitue pourtant à l’évidence un revenu imposable. Il
en va de même des postes (notamment les frais de déménagement et d’avion) que
le Tribunal fiscal a considérés comme soustraits à l’imposition (à la source)
sur la base de l’Ordonnance relative aux déductions, en matière d’impôt fédéral
direct, de frais professionnels des employés occupant une fonction dirigeante
et des spécialistes qui exercent en Suisse une activité temporaire (Oexpa, RS
642.118.3; jugement du 22.05.2007, p.8). Cette ordonnance ne s’applique a
priori qu’aux personnes qui sont à proprement parler expatriées, soit celles
qui accomplissent une tâche ou un détachement temporaire en Suisse (art.1 al.1
Oexpa) - activité lucrative à caractère passager ou de durée limitée (art.1
al.2 Oexpa) - et non pas à la personne venue en Suisse pour y prendre un emploi
à durée indéterminée, comme ce fut le cas de S. (art.4 du contrat). Il est à ce
stade également renoncé à un éventuel "calcul en dedans" de l’impôt
dans l’hypothèse où l’employeur n’aurait pas reporté l’impôt à la source sur
son employé et où, partant, le total des montants qui lui ont été versés ne
représente pas le montant brut des revenus (hypothèse sur laquelle s’est fondé
l’Office de l’impôt à la source dans sa décision de taxation du 18.07.2005)
mais le revenu net, impôt déduit et pris en charge par l’employeur comme
composante d’un revenu supplémentaire (calcul dit aussi "brut pour
net"). Le Service des contributions n’y a du reste pas formellement conclu
devant le Tribunal administratif. La possibilité en ayant été réservée dans la
décision de taxation du 18 juillet 2005 (p.2), une telle taxation
"en-dedans" n’est en revanche pas exclue dans le cadre d’une nouvelle
procédure de taxation, pour peu évidemment que les conditions en soient
remplies (i.e. non report de l’impôt sur le sourcier) et que le droit d’être
entendu soit respecté.
g) En définitive, en considérant que le montant de 150'000
francs convenu à l’article 2 de la convention du 28 juin 2004 n’avait pas comme
seul fondement la réparation du tort moral et que la part y afférant s’élevait
à 20'000 francs, le Service des contributions puis le Tribunal fiscal n’ont -
dans leur résultat - pas violé le droit, ni abusé de leur pouvoir
d’appréciation et encore moins versé dans l’arbitraire. Le recours doit ainsi
être rejeté.
7.
La recourante succombant, les frais seront mis à sa
charge, en compensation avec son avance de frais (art.47
LPJA
). Elle ne peut
prétendre à l’allocation de dépens (art.48
LPJA
a contrario).
Par ces motifs
,
LA
Cour de droit public
1.
Rejette
le recours.
2.
Met
les frais de procédure à la charge de la recourante par 770 francs, comprenant
un émolument de décision de 700 francs, auquel s’ajoutent les frais
forfaitaires par 70 francs, compensés avec l'avance de frais effectuée par 770
francs.
3.       N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 3 avril 2009
AU NOM DE LA
Cour de
droit public
Le
greffier                                                               Le
président
Art. 16 LIFD
1
L’impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.
2
Sont aussi considérés comme revenu les
prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment
la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève
dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces
prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3
Les gains en capital réalisés lors de
l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
Art. 17 LIFD
1
Sont imposables tous les revenus provenant
d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit
régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus
accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les
commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications,
les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent.
2
Les versements de capitaux provenant d’une
institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les
versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après
les dispositions de l’art. 38.
Art. 23 LIFD
Sont également imposables:
a.
tout revenu acquis en
lieu et place du revenu d’une activité lucrative;
b.
les sommes uniques ou
périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou
d’atteinte durable à la santé;
c.
les indemnités
obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice
de celle-ci;
d.
les indemnités
obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit;
e.
les gains de loterie
et d’autres institutions semblables;
f.
la pension
alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par
l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.
Art. 24 LIFD
Sont exonérés de l’impôt:
a.
les dévolutions de
fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la
liquidation du régime matrimonial;
b.
les versements
provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à
l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est
réservé;
c.
les prestations en
capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance
professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire
les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance
professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
d.
les subsides
provenant de fonds publics ou privés;
e.
les prestations
versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à
l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien
mentionnées à l’art. 23, let. f;
f.
1
la solde du service
militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi
que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;
g.
les versements à
titre de réparation du tort moral;
h.
les revenus perçus en
vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à
l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
i.
2
les gains provenant
des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18
décembre 1998 sur les maisons de jeu
3
.
1
Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF
du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1
er
oct.
1996 (RS
824.0
).
2
Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur
les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1
er
avril 2000 (RS
935.52
).
3
RS
935.52
Art. 336
a
1
CO
b. Sanction
1
La partie qui résilie abusivement le contrat
doit verser à l’autre une indemnité.
2
L’indemnité est fixée par le juge, compte tenu
de toutes les circonstances; toutefois, elle ne peut dépasser le montant
correspondant à six mois de salaire du travailleur. Sont réservés les
dommages-intérêts qui pourraient être dus à un autre titre.
3
En cas de congé abusif au sens de l’art. 336,
al. 2, let. c, l’indemnité ne peut s’élever au maximum qu’au montant
correspondant à deux mois de salaire du travailleur.
2
1
Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 18 mars
1988, en vigueur depuis le 1
er
janv. 1989 (RO
1988
1472 1479;
FF
1984
II 574).
2
Introduit par le ch. I de la LF du 17 déc. 1993, en vigueur depuis
le 1
er
mai 1994 (RO
1994
804 807; FF
1993
I 757).