ne_gerichte · CDP.2011.9 · 2011-03-31 · fr
CDP.2011.9


A.Les époux X. se sont établis dans le canton de
Neuchâtel le 21 septembre 2005 et l'ont quitté le 7 décembre 2007. J.X., de
nationalité américaine, exerçait la fonction de contrôleur financier auprès de la
société T. Sàrl à [], membre du groupe T., et était rémunérée uniquement
depuis les Etats-Unis. De par son engagement antérieur au sein du groupe, elle
avait bénéficié en 2002 et 2003 d'options lui permettant d'acquérir des actions
du groupe T. Elle a exercé 15'036 de ces options le 31 juillet 2006.

Dans
sa déclaration neuchâteloise pour l'impôt sur le revenu et la fortune de
l'année 2006, J.X. a déclaré un revenu du travail de 360'458 francs, comprenant
un salaire et des assurances-maladie payées par l'employeur et, pour le taux
uniquement, un montant de 744'063.95 francs pour l'exercice d'options indiquées
"NQ & ISO octroi 2002/2003, avant l'arrivée en Suisse" exercées
en 2006. Une annexe à l'état des titres mentionne 1'200 options du groupe T.
"octroi en 2005, imposable en 2005", sans chiffre pour la valeur
imposable en fortune au 31 décembre 2006.

Les
taxations 2006 pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et
communal ont été envoyées aux époux X. le 4 octobre 2007. Elles comptent comme
revenu imposable, sous "Divers", les 744'064 francs réalisés pour les
"options exercées en 2006". Les époux X. ont fait réclamation à
l'encontre de ces taxations en invoquant l'existence d'un "ruling"
entre la société T. Sàrl et l'administration fiscale cantonale aux termes duquel
les options de collaborateurs seraient imposables au moment de leur exercice
sur la différence entre la valeur vénale de l'action au jour de l'exercice et
le prix d'exercice de l'option. Une modalité de l'accord, orale, aurait précisé
qu'il n'y aurait pas d'imposition en Suisse si une preuve d'imposition à
l'étranger pouvait être apportée, ce qui était le cas en l'espèce. J.X., de par
sa nationalité américaine, était assujettie à l'impôt américain sur le revenu
pour les options en proportion de sa période d'activité aux Etats-Unis entre la
date d'octroi et de "vesting" des options et ne pouvait bénéficier
d'un crédit d'impôt pour cette période. Les époux X. ont joint à la réclamation
un tableau récapitulatif de la méthode de "sourcing" utilisée par
l'autorité fiscale américaine pour régler le lieu d'imposition des options
exercées en 2006 et se sont engagés à démontrer l'imposition effective aux
Etats-Unis dès que la déclaration d'impôt 2006 américaine aurait été finalisée.
Ils ont également demandé la déduction des primes d'assurances-maladie, accidents
et intérêts de capitaux d'épargne pour leur famille, omise dans la taxation.

La
réclamation a été rejetée par décision du 4 juin 2009 pour l'impôt fédéral
direct et l'impôt direct cantonal et communal et les décisions de taxation confirmées.
L'autorité fiscale s'est fondée sur les chiffres déclarés et une confirmation
qu'elle avait donnée le 10 juillet 2006 à la société T. Sàrl selon laquelle
l'imposition des options se ferait lors de leur exercice, aux termes de
laquelle la "différence entre le prix de vente et le prix d'exercice de
l'action" constituait un revenu imposable dans le chef de l'employé et devait
figurer sur le certificat de salaire annuel. En ce qui concerne le moment de la
réalisation, seul point litigieux à ses yeux, elle s'est référée aux directives
de l'Administration fédérale des contributions (ci-après AFC) pour les options
de longue durée, confirmées à ses yeux par l'accord du 10 juillet 2006. Du fait
du domicile suisse de la contribuable, le produit découlant de l'exercice des
options en juillet 2006 était imposable en Suisse pour l'année 2006, sans égard
aux dates d'octroi et de libre disposition ("grant & vested").

B.Les époux X. ont fait recours au Tribunal
fiscal à l'encontre de cette décision par mémoire du 2 juillet 2009. Ils ont
rappel.les modalités de déclaration et de taxation du revenu découlant de
l'exercice des options, leur proposition d'imposition en tenant compte de ce
revenu pour le taux, puis au pro rata du temps de travail passé en Suisse pendant
la période entre le "granting" et le "vesting", les pièces
produites et leur demande de déduction des primes d'assurance-maladie.
Déclarant ne plus contester les arguments juridiques de la décision et admettre
le droit d'imposer de la Suisse sur le produit de l'exercice des options, ils
ont demandé un allégement de la double imposition en conformité avec la
convention entre la Suisse et les Etats-Unis et le Modèle de convention de
l'OCDE, qui prévoyaient une répartition du revenu au pro rata du temps passé dans
l'un et l'autre Etat entre l'octroi et le "vesting" . Ils ont invoqué
l'accord du 10 juillet 2006, l'impossibilité pour la recourante de faire valoir
un crédit d'impôt sur le revenu des options selon le droit américain et la
double imposition effective qui en résultait. Ils ont rappelé leur demande de
déduction des cotisations d'assurance-maladie, accidents et intérêts de
capitaux d'épargne pour la famille et conclu à l'annulation de la décision
attaquée et à son renvoi à l'autorité intimée pour nouvelle décision.

C.Consultés le 4 août 2009, l'AFC et le service
intimé ont demandé plusieurs prolongations de délai et requis des pièces
complémentaires. Le 19 octobre 2009, le service intimé a demandé des
renseignements liés aux conditions d'octroi, de "vesting" et
d'exercice des options, le type d'options "octroyées en 2006" (sic),
le détail de l'imposition aux Etats-Unis et les taxations définitives
américaines pour 2006. Il a relevé que les options étaient soumises à des
modalités d'imposition différentes aux Etats-Unis, les "Non-qualified
Stock Options" étant imposées à l'exercice et les "Incentive Stock
Options" ne l'étant ni à l'octroi ni à l'exercice. L'AFC s'est prononcée
dans le même sens le 20 octobre 2009 et a demandé le détail du type d'options
octroyées. Les recourants ont répondu le 25 novembre 2009 qu'il s'agissait in
casu des deux types d'options, octroyées selon et hors d'un plan
d'intéressement du personnel, dont le revenu avait été imposé aux Etats-Unis.
Ils ont produit la déclaration d'impôt de J.X. pour l'année 2006, qui devait
être considérée comme fondant la taxation 2006, dans laquelle le produit des
options avait été réparti à raison de 21'789 US$ en Suisse (donnant droit à un
crédit d'impôt, en plus du salaire suisse) et de 572'045 US$ aux Etats-Unis.
Faute de crédit d'impôt aux Etats-Unis pour cette dernière part, il en
résultait une double imposition effective. Après plusieurs prolongations de
délai, l'AFC a présenté une détermination complémentaire en confirmant le droit
de la Suisse d'imposer le revenu des options exercées en 2006, la charge
d'éliminer la double imposition incombant aux Etats-Unis au sens de la convention
entre les deux pays. L'ouverture d'une procédure amiable entre les deux Etats
n'était pas envisageable avant l'entrée en force de la taxation mais il pouvait
être procédé, à titre transactionnel, à un partage du revenu au pro rata des
périodes de travail en Suisse et aux Etats-Unis entre l'octroi des options et
leur exercice (et non le "vesting"). La répartition fondée sur les
dates d'octroi et de "vesting", devait être écartée parce que le
moment déterminant pour l'imposition avait été fixé au jour de l'exercice pour La
société T. Sàrl. L'AFC s'est étonnée qu'après avoir invoqué le ruling du 10
juillet 2006, les recourants aient ensuite procédé à une répartition sur des
bases différentes envers les Etats-Unis. Elle a rappelé les réquisitions du
Service intimé concernant les conditions d'octroi, de "vesting" et
d'exercice des options et fait valoir qu'à défaut de disposer de ces
informations, elle maintiendrait l'imposition intégrale de ces revenus en Suisse.
Les recourants ont produit diverses pièces le 23 avril 2010 et précisé que les
options ressortaient partiellement seulement d'un plan d'intéressement du
personnel. Après plusieurs prolongations de délai, l'AFC a réitéré le 14
juillet 2010 sa proposition de répartir, à titre exceptionnel, à bien plaire, sans
préjudice pour des cas futurs et pour tenir compte de l'absence de crédit
d'impôt aux Etats-Unis, le revenu selon les périodes de travail entre l'octroi
et l'exercice. Le Service intimé a relevé le 12 août 2010 que les deux types
d'options n'étaient pas imposés de la même manière aux Etats-Unis, celles
découlant d'un plan d'intéressement du personne ("ISO" ou
"qualified stock options") ne l'étant ni au moment de l'octroi ni de
l'exercice, en s'étonnant que cette distinction n'ait pas été faite en
répartissant les revenus dans la déclaration d'impôt américaine. Ces revenus
n'étant pas imposables, il ne pouvait donc y avoir de double imposition. Le
Service intimé s'est référé à la réglementation prévue dans le message relatif
à la nouvelle loi fédérale régissant l'imposition des participations et,
relevant que plus de la moitié des options attribuées étant de type
"ISO", s'est déclaré prêt à entrer en matière sur une répartition
fondée sur la date d'exercice. Pour les autres titres, le droit d'imposition
illimité de la Suisse devait être maintenu.

Le
30 septembre 2010, les recourants ont déclaré ne pas contester le principe de
l'imposition au moment de l'exercice des options, mais demandé que le "ruling"
soit complété pour les problématiques transfrontalières. Ils ont rejeté la
proposition de l'AFC et maintenu que seule la période entre l'octroi et le "vesting"
était déterminante. De nombreux cantons effectuaient une répartition selon le
principe "grant-to-vest", notamment Zurich et Vaud et l'AFC avait
dans de nombreux cas adopté une position similaire, sa proposition constituant
un changement de pratique en contradiction avec le projet de loi dont
l'objectif était justement d'harmoniser l'imposition des situations transfrontalières
et de rétablir la sécurité du droit. La prise en compte du "vesting",
déterminante selon ce projet, selon le droit américain et l'OCDE, devait être
retenue. Les options "ISO" étaient bien imposables aux Etats-Unis
lorsque les actions sous-jacentes étaient vendues dans l'année suivant leur exercice
et si tel n'était pas le cas, elles devaient être traitées comme des options
non-qualifiées et le revenu en découlant devait être déclaré. La recourante
avait exercé ses droits et aliéné les actions le même jour, de sorte que son employeur
n'avait d'autre choix que de reporter les options dans le certificat de salaire
américain qui fondait l'imposition de l'année 2006. Le 16 octobre 2010, l'AFC
s'est référée à ses observations précédentes, rejetant une application
rétroactive de la loi sur l'imposition des options de collaborateurs. Elle a
rappelé qu'il appartenait à la recourante d'effectuer des démarches pour
obtenir un crédit d'impôt aux Etats-Unis et qu'en présence d'une double
imposition résiduelle, il lui serait loisible de demander l'ouverture d'une
procédure amiable. Le 28 octobre 2010, les recourants ont admis qu'une application
rétroactive du projet de loi sur l'imposition des actions de collaborateurs
n'était pas envisageable et répété que l'octroi d'un crédit d'impôt aux
Etats-Unis n'était pas possible de par la loi. Le 2 novembre 2010, le Tribunal
fiscal a transmis cette dernière détermination aux autorités fiscales et
informé les parties qu'il considérait, avec l'échange des derniers documents,
que le dossier était complet et que l'instruction pouvait être clôturée. Le jugement
serait rendu sur pièces passé un ultime délai de 20 jours pour proposer des
preuves complémentaires. Le 22 décembre 2010, le Tribunal fiscal a informé les
parties du transfert du dossier au Tribunal cantonal, Cour de droit public,
dans le cadre de la réforme de l'organisation judiciaire neuchâteloise.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.En droit interne
suisse, les modalités d'imposition d'un revenu découlant d'options de
collaborateur sont régies par la loi sur les contributions directes du 21 mars
2000 (LCdir) sur le
plan cantonal et la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD)
sur le plan fédéral, la loi fédérale du 17 décembre 2010 sur l'imposition des
participations de collaborateurs n'étant pas applicable aux années litigieuses.
La recourante étant, de par sa nationalité américaine, assujettie à l'impôt
américain de manière illimitée, et assujettie en Suisse en fonction de son
domicile et de l'exercice d'une activité lucrative en 2006 et 2007, les
dispositions de la convention de double imposition entre la Suisse et les
Etats-Unis du 9 octobre 1996 (CDI-US) sont applicables.

La Cour de droit public du
Tribunal cantonal est compétente pour traiter le recours (le Tribunal fiscal a
été dissous avec effet au 31.12.2010 par la loi du 27.01.2010 portant adoption
d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la
législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, art. 216 al. 1LCdiret 1 al. 1 de la
loi d'introduction de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 22.03.2000
[LILIFD] dans leur
teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7).

2.Atteints par la
décision attaquée, les recourants ont un intérêt digne de protection à son
annulation ou à sa modification (art. 32 let. a de la loi sur la procédure et
la juridiction administratives du 27.06.1979,LPJA). Interjeté dans
les formes et délai légaux (art. 35LPJA, 216 al. 2LCdir), le recours est
recevable.

3.Sur le plan fiscal, en présence dun litige qui
porte aussi bien sur limpôt fédéral direct que sur les impôts directs cantonal
et communal, lorsque le droit cantonal a instauré le même système dimposition
que le système fédéral, les considérations développées pour limpôt fédéral
direct sappliquent également aux impôts cantonal et communal (arrêt du TF du
06.02.2006 [2A.1/2005]
cons. 5.2).

Il
convient d'examiner dans un premier temps les modalités d'imposition des
options selon le droit interne suisse puis de déterminer si elles sont
restreintes par les dispositions conventionnelles.

En
droit interne suisse, sur le plan fédéral, larticle17
LIFDprévoit l'imposition de tous les revenus provenant dune activité
exercée dans le cadre dun rapport de travail, quelle soit régie par le droit
privé ou le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les
indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les
primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les
tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. Sur le plan cantonal,
larticle 20LCdira
la même teneur, et se tient dans le cadre tracé par larticle 7 al. 1 de la loi
fédérale sur lharmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 (LHID).

L'imposition
des options de collaborateurs au titre de revenu du travail a été réglée de différentes
manières depuis l'entrée en vigueur de la LIFD (au 01.01.1995) et l'effet
obligatoire de la LHID (au 01.01.2001). En 1995, suite à une décision de
principe du Tribunal fédéral (afférente à l'ancien droit de l'impôt fédéral
direct) le moment déterminant pour l'imposition des options a été fixé au jour
de l'attribution du droit et la méthode d'escompte préconisée par l'AFC pour
déterminer l'assiette de l'impôt a été écartée (Archives vol. 65, p. 733 = StE
1996, B 22.2 no 12). A la suite de cette jurisprudence, l'AFC a émis une
Circulaire no 5 du 30 avril 1997 concernant limposition des actions et options
de collaborateurs en confirmant que les options que lentreprise remet à un
collaborateur à un prix inférieur à la valeur du marché constituent un revenu du
travail imposable, dont la réalisation est différente selon les modalités
d'octroi des options. De manière générale, l'octroi des options était
déterminant pour leur imposition, mais celles dont la durée était supérieure à
dix ans ou qui étaient assorties d'un délai de blocage de plus de 5 ans, tout
comme celles qui étaient assorties de nombreuses conditions personnelles,
n'avaient pas qualité d'options faute de pouvoir être estimées objectivement à
ce moment-là: Elles ne constituaient un revenu qu'au moment de leur exercice. Les
options bloquées, qui ne pouvaient être exercées ni transmises pendant un
certain délai, étaient estimées selon une formule ad hoc avec un abattement en
fonction de la durée de blocage. Lors de la vente ou de l'exercice ultérieur de
l'option, le collaborateur réalisait un bénéfice en capital non imposable ou
une perte en capital non déductible. La pratique de la Circulaire a été reprise
sans discussion dans la doctrine (Locher,Kommentar zum DBG,
Therwil/Basel 2001, art. 17 no 52;Peter,US-amerikanische
Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommnes- und Vermögenssteuerrecht der
Schweiz, th. Zurich 2001, p. 83 et 92 s., avec renvois, cités in décision du
Tribunal fédéral du21.05.2003
[2A.517/2002], Archives vol. 73, p. 545ss).

En
2002, une jurisprudence zurichoise a considéré que le moment de l'octroi de
l'option n'était pas déterminant pour imposer le revenu en découlant et que la
réalisation du revenu survenait au moment du "vesting" (une notion
qui n'a pas été définie précisément, mais qui correspond à la fin des
conditions qui restreignent le droit formateur inclus dans l'option; RF 2002,
p. 386). Le Département fédéral des finances a alors mis sur pied un groupe de
travail mixte pour élaborer un rapport relatif à l'imposition des options de
collaborateurs et l'AFC a adressé aux cantons une lettre-circulaire le 6 mai
2003 pour compléter la circulaire de 1997 et préciser le moment de l'imposition
des options avec une clause de "vesting" (défini comme la fin d'une
période pendant laquelle le collaborateur doit mériter une option, notamment en
atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat
de travail avant un certain délai). Le problème qui se posait avec ce type
d'options était que le collaborateur pouvait ne jamais réaliser le gain imposé
lors de l'octroi de l'option s'il ne satisfaisait pas à une des conditions
fixées par l'employeur pendant cette période de "vesting", les
options ne pouvant alors être exercées ou les droits devant être rétrocédés,
voire leur exercice soumis à d'autres conditions. L'AFC a préconisé dans cette
circulaire que les options "vested" ne soient plus imposées lors de
leur octroi alors qu'elles n'étaient que des expectatives, mais au moment de
l'acquisition par le bénéficiaire d'un droit irrévocable sur ces titres, le
plus souvent au moment de l'exercice. L'employeur était tenu d'indiquer
l'attribution de telles options dans le certificat de salaire et, sur une
feuille complémentaire destinée au contribuable, qu'il s'agissait
d'expectatives et que l'imposition n'aurait lieu qu'au moment de l'exercice.
Une fois l'option exercée, l'entreprise devait indiquer sur le certificat de salaire
la différence entre le prix d'émission et la valeur de l'action distribuée à
titre de rémunération brute et décompter les contributions aux assurances
sociales.

En
promulguant cette circulaire, l'AFC a choisi de ne pas édicter de règles
transitoires pour le traitement fiscal des plans de participation en options
qui avaient déjà fait l'objet d'une décision de la part des administrations
fiscales cantonales quant au moment de leur imposition, laissant aux cantons la
tâche de définir les dispositions transitoires qu'ils souhaitaient appliquer (Orler/Mercuri,
L'imposition des options de collaborateurs, les nouveautés apportées par la
Circulaire interne 2003, L'Expert-comptable 2003, p. 782 ss).

Le
groupe de travail interdépartemental a quant à lui distingué dans son rapport
du 21 décembre 2001 trois moments pour imposer les options, soit l'attribution,
le "irrevocable vesting" ou acquisition irrévocable des droits et
l'exercice. Le principe était l'imposition lors de l'attribution, mais
l'imposition au "vesting" était possible lorsque le droit d'exercice
ne passait au collaborateur que lorsque certaines conditions étaient remplies,
et à l'exercice lorsque d'autres conditions, précisées dans une ordonnance,
étaient données. Un message du Conseil fédéral pour une loi fédérale régissant
l'imposition des participations de collaborateur a été soumis aux Chambres le
17 novembre 2004. Les débats ont été nourris et la loi promulguée après
l'élimination des divergences le 17 décembre 2010. Il n'est pas utile pour le
sort de la cause d'exposer en détail les dernières solutions retenues par le
législateur.

Dans
un arrêt très récent (arrêt du TF du02.06.2010
[2C_138/2010]cons. 2.2), portant sur un état de fait antérieur à la
nouvelle loi fédérale, donc relevant de la circulaire de 1997 telle que
précisée par la lettre-circulaire de 2003, le Tribunal fédéral a considéré que
le moment de l'acquisition irrévocable du droit formateur d'exercer un droit
découlant d'une option "vested" pouvait, selon les circonstances,
correspondre soit à l'attribution des options, soit à leur exercice, soit
encore à un autre moment, comme à la fin de la période de "vesting".
Il a relevé que les termes "imposition at vesting" pouvaient être
source de confusion et n'étaient conformes au droit fiscal suisse que lorsque
l'on entendait par "imposition at vesting" l'imposition des options à
leur date d'acquisition irrévocable ou définitive. En l'absence de dispositions
légales particulières (la loi fédérale du 17.12.2010 était encore en procédure
d'élimination des divergences), la date de l'acquisition irrévocable de
l'option et partant celle de son imposition devait faire l'objet d'un examen
des circonstances concrètes du cas d'espèces et être déterminée en fonction des
règles générales sur la réalisation du revenu telles qu'instituées par la jurisprudence.
Le Tribunal fédéral a rappelé que cette solution est conforme à la position de
l'OCDE en matière de double imposition internationale (OECD, Cross-border
Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans, Rapport approuvé
par le Comité des affaires fiscales no 26, proposition d'adjonction du ch. 12.3
au commentaire de l'art. 15 de la convention-modèle), ainsi qu'à celle préconisée
par l'AFC dans sa lettre-circulaire de 2003 (arrêt du TF du14.10.2010
[2C_236/2010]cons. 2.3).

Il
ressort de cet exposé du droit que l'examen doit être fait pour chaque cas
d'espèce, à moins qu'une autre raison implique un traitement fiscal différent.

4.Dans le présent cas,
selon un récapitulatif que les recourants ont joint au dossier et qui n'est pas
contesté, J.X. a bénéficié d'options de la société T. Sàrl au cours des années
2002 et 2003. Elle n'était pas à ce moment-là assujettie à l'impôt en Suisse de
manière illimitée sur la base de son domicile ou d'un séjour. A teneur du
dossier, elle n'y était pas non plus assujettie de manière limitée sur ses
revenus du travail, quand bien même il paraît qu'elle y a travaillé (puisque le
nombre de jours attribués à la Suisse entre les dates d'octroi et de
"vesting" du tableau récapitulatif qu'elle produit est supérieur à
celui qu'elle a passés en Suisse entre le 21.09.2005 et la date d'exercice des
options, au 31.07.2006). A cette date, alors qu'elle était domiciliée en Suisse
et y exerçait une activité lucrative, elle a exercé son droit d'option pour
15'036 titres qu'elle a revendus le même jour. Il s'agissait pour une partie
d'options  "qualified" ou "ISO", c'est-à-dire octroyées en
fonction d'un plan d'intéressement du personnel et, pour le solde d'options
"non qualified", c'est-à-dire accordées en-dehors de ce plan. Il ne
ressort pas du dossier que d'autres options aient été octroyées à J.X., même si
la déclaration d'impôt suisse pour 2006 se réfère à des options octroyées en
2005. Toutes les options accordées étaient "vested", c'est-à-dire que
le droit de les exercer était soumis à des conditions spécifiques  que le dossier
ne permet pas de déterminer  qui duraient en principe entre un et quatre ans,
selon la liste remise. Pour 36 options exercées au 31 juillet 2006, la date de "vesting"
(15.12.2006) n'était pas survenue lors de l'exercice du droit. Le
"vesting" n'est survenu pendant le séjour suisse de la recourante que
pour 3'036 options : 1'500 au 15 décembre 2005, 1'500 au 18 juin 2006 et 36 au
15 décembre 2006 (exercées au 31.07.2006).

Les recourants demandent que
le revenu total provenant de l'exercice des ces options, de 593'942.37 US$, ou
744'200 francs, soit réparti entre la Suisse et les Etats-Unis, en fonction du
temps écoulé entre l'octroi des options et la fin du "vesting". L'AFC
propose une répartition selon les dates d'octroi et d'exercice, le service intimé
limite cette offre aux options "qualified", les autres devant être
intégralement imposées en Suisse. Les deux autorités fiscales suisses renvoient
les recourants à requérir, une fois les taxations en force, l'ouverture d'une
procédure amiable au sens de la convention de double imposition.

5.Les recourants, imposables en Suisse et aux
Etats-Unis en fonction de leur domicile et lieu de travail ainsi que de la
nationalité de J.X., peuvent demander l'application de la CDI-US, en vigueur
depuis le 19 décembre 1997. Selon l'article 15 al. 1, CDI-US, les salaires,
traitements et autres rémunérations similaires reçues par un résident de Suisse
au titre d'un emploi salarié exercé en Suisse ne sont imposables qu'en Suisse, sauf
exceptions qui ne sont pas remplies en l'espèce (art. 15 al. 2 CDI-US). L'article
21 CDI-US octroie à l'Etat de résidence le droit d'imposer les revenus qui ne
sont pas expressément traités par les dispositions conventionnelles. Les
Etats-Unis écartent une double imposition éventuelle par l'application de leur
droit interne et, en complément, conformément à l'article 23 CDI-US, un crédit
d'impôt pour l'impôt payé à l'étranger.

Le
droit d'imposer le produit de l'exercice, au 31 juillet 2006, des droits
d'option sur les actions du groupe T., au titre de revenu d'une activité
lucrative dépendante, est donc en principe attribuable à la Suisse, dans la
mesure où le revenu est réputé réalisé à ce moment-là selon la circulaire de
1997, précisée par la lettre-circulaire de 2003 et la jurisprudence du Tribunal
fédéral. Le revenu réalisé ultérieurement par la revente des actions le même
jour constitue selon le droit suisse un bénéfice en capital franc d'impôt. Cette
distinction ne joue aucun rôle en l'espèce, J.X. ayant exercé ses actions et
vendu ses titres le même jour sans apparemment réaliser de gain en capital sur
le cours.

On
peut toutefois se demander si, par un examen détaillé des modalités spécifiques
de ces options, le revenu pourrait être considéré comme réalisé à un autre
moment, par exemple lors de l'octroi  auquel cas toute imposition échapperait
à la Suisse  ou lors de la fin du "vesting"  avec les mêmes
conséquences au niveau de la fiscalité interne. Cet examen de détail n'est
toutefois pas possible dans le présent cas à mesure que seule une partie des
options relèvent du plan d'intéressement produit, et que les autres, réputées
"non qualified", ont été octroyées dans des conditions qui ne ressortent
pas du dossier. De même, les raisons d'un exercice antérieur à la fin de la période
de "vesting" ne peuvent être déterminées. Dans ces circonstances, il
paraît adéquat, comme l'ont fait les autorités fiscales, de se fonder sur la
date d'exercice. La prise en compte de cette date s'impose d'autant plus dans
le présent cas que le service intimé l'a confirmée envers l'employeur de la
recourante par lettre du 10 juillet 2006. Vu la proximité des dates, on peut
raisonnablement penser que cette lettre a été envoyée en rapport avec le cas
spécifique de J.X. recourante.

La
validité d'un tel "ruling" peut certes être discutée. De manière
générale, à mesure que les lois fédérales et cantonales ne contiennent pas de
base légale autorisant des arrangements entre le contribuable et le fisc, de
tels accords sont en principe interdits. Une exception est autorisée
exceptionnellement sur le plan du droit lorsque la règle à appliquer paraît
incertaine, et l'autorité de taxation doit alors procéder selon la règle que le
législateur aurait adoptée s'il avait voulu prendre en considération le cas
d'espèce (Yersinin Yersin / Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, Bâle 2008, no 89 ad Remarques préliminaires, p. 42). Au moment
de la discussion de l'accord du 10 juillet 2006, il ressort du considérant 3
ci-dessus que la situation juridique était peu claire: l'AFC avait défendu
certaines modalités d'imposition dans sa circulaire de 1997 avant de les
adapter en 2003, puis avait préconisé certaines modalités dans le message à la
loi fédérale sur l'imposition des participations de collaborateurs en 2004, qui
n'avaient pas été suivies par le Parlement au cours des débats. Le moment
déterminant   au jour de l'exercice  et l'assiette de l'impôt  la différence
entre le prix de vente inclus dans l'option et le prix d'exercice de l'action 
dépendaient fortement de l'appréciation du cas d'espèce. Il était donc adéquat,
pour l'employeur comme pour l'autorité fiscale, de fixer conjointement les
modalités d'imposition des options du groupe T. A cette occasion, l'autorité a
pu prendre connaissance du plan d'intéressement du personnel du groupe T. et
s'y référer, et l'accord du 10 juillet 2006 a été passé en fonction des
spécificités de cette entreprise. Même si une partie des options exercées par
la recourante ne sont pas régies par le plan 1998 du groupe T. du 1erjuillet 2002 au dossier, rien n'indique que l'application de l'accord du 10
juillet 2006 à l'ensemble des options ne serait pas adéquate. Les parties sont
du reste d'accord sur ce point.

Le
droit d'imposer de la Suisse selon son droit interne étant confirmé par la
CDI-US  et admis par les recourants , il appartient aux Etats-Unis de prendre
des mesures pour éviter la double imposition. Conformément à l'article 23,
chiffre 2 CDI-US, la double imposition est éliminée par l'octroi d'un crédit
déductible de l'impôt sur le revenu correspondant au montant approprié des
impôts payés en Suisse. Le montant approprié des impôts payés en Suisse,
déterminé selon le droit américain, ne correspond pas à l'impôt dû sur les
mêmes revenus aux Etats-Unis. Le crédit est octroyé uniquement sur le revenu
réalisé à l'étranger ("foreign earned income") au sens du droit
américain, qui se fonde sur la durée entre l'octroi de l'option et la fin des
conditions suspensives dont elle est assortie ("grant to vest", sans
égard à son exercice). Le bénéfice réalisé lors de l'exercice des options ne
sera imposé que si les actions sont aliénées dans un délai d'une ou deux
années, et il sera alors considéré comme un gain en capital et plus comme un
revenu du travail. Une double imposition perdure de ce fait.

L'application
des mécanismes américains visant à éviter la double imposition demeurant
inopérante, on se trouve, comme le relèvent les recourants, en présence d'un
cas de double imposition non prévu par la convention. Il pourrait être réglé
par le biais de la procédure amiable de l'article 25 CDI-US qui, contrairement
à l'opinion défendue par l'AFC et le service intimé, n'est pas conditionnée à
l'entrée en force de taxations contraires à l'esprit de la convention. La
procédure amiable ne pouvait toutefois être ouverte en Suisse après la décision
sur réclamation, puisque la recourante avait quitté ce pays en décembre 2007.
Cette voie devait être empruntée auprès des autorités fiscales américaines.
Elle demeure ouverte pour l'avenir.

Contrairement
à la double imposition intercantonale, la double imposition internationale
n'est pas interdite en Suisse par une norme de rang constitutionnel, de sorte
que l'autorité fiscale n'est pas tenue d'entrer en matière sur un allégement
éventuel. Elle peut cependant le faire, à bien plaire, et c'est dans ce sens
qu'il convient de considérer la proposition faite par l'AFC d'admettre une
restriction du droit d'imposer de la Suisse au pro rata du temps de travail
entre l'octroi des options et leur exercice. Le service intimé propose la même
formule, mais la limite aux options qualifiées.

Cette
distinction entre les deux types d'options, qui sont imposées de manière
identique tant aux Etats-Unis qu'en Suisse compte tenu de la revente immédiate
des titres sous-jacents, n'est pas justifiée. L'accord du 10 juillet 2006
n'opère pas une telle différenciation. On ne voit du reste pas quelles raisons
l'imposition des revenus devrait être différente pour l'impôt fédéral direct et
pour l'impôt direct cantonal et communal puisqu'il s'agit de droit harmonisé.

La
proposition d'imposition faite par l'AFC doit donc être retenue pour l'impôt
fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal. Le revenu découlant de
l'exercice des options du groupe T. doit être réparti, pour calculer l'impôt
suisse, en fonction du temps passé en Suisse et à l'étranger entre les dates
d'octroi et d'exercice. Le nombre de jours devra être déterminé pour chaque
type d'options. La période de résidence en Suisse de la recourante entre son
arrivée le 21 septembre 2005 et l'exercice des options au 31 juillet 2006 est,
selon le calendrier, de 244 jours, mais elle fait état, dans la tabelle qu'elle
a remis, de respectivement 268 et 313 jours en Suisse pour les options
octroyées le 18 juin 2002 et le 15 décembre 2002, dont le "vesting" échoit
respectivement au 18 juin 2006 et au 15 décembre 2006. Il faut donc admettre
qu'elle a travaillé certains jours en Suisse sans en être résidente, avant de
s'y établir plus longuement en septembre 2005.

6.Les recourants demandent par ailleurs la
déduction pour primes d'assurance-maladie et intérêts des capitaux d'épargne
pour l'année 2006. Cette déduction est conditionnée par le fait qu'ils
supportent effectivement de tels frais. Ils le font valoir sur l'annexe 2, en relevant
que les primes d'assurance-maladie et accidents sont déduites du salaire par
l'employeur. Dans le relevé qui sert de base à la taxation du revenu de l'activité
lucrative de la recourante établi par son mandataire, il est fait mention d'une
déduction forfaitaire pour frais professionnels selon accord du 27 février 2004
et d'une déduction spéciale pour spécialiste étranger selon le même accord,
mais rien n'indique que les frais d'assurance-maladie y aient été inclus.
L'indemnité pour "Cost & living allowance" de 99'528.44 francs qui
lui a été versée en 2006 ayant été incluse dans le salaire suisse déterminant,
la déduction pour primes d'assurance-maladie pour la recourante et sa famille
doit être accordée, à concurrence des montants maximaux admis pour l'impôt
fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal. Les taxations doivent
être corrigées dans ce sens.

7.Les recourants obtiennent très partiellement
gain de cause, de sorte qu'ils devront supporter une part réduite estimée à 4/5
des frais de procédure (art. 47LPJA). L'émolument de
décision est fixé à 4'800 francs à la charge des recourants, sous déduction de
leur avance de frais par 550 francs. Ils ont droit à une indemnité de dépens réduite
de 500 francs (art. 50 à 52 del'arrêté temporaire fixant
le tarif des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière
civile, pénale et administrative du 22.12.2010).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet partiellement le recours et annule la décision sur réclamation du
4 juin 2009 et les taxations du 4 octobre 2007 pour l'impôt direct cantonal et
communal et l'impôt fédéral direct.

2.Renvoie le dossier au service intimé pour qu'il procède à la taxation
au sens des considérants.

3.Met à la charge des recourants un émolument de décision de 4'800 francs
et les débours par 480 francs, montants partiellement compensés par leur avance
de frais.

4.Alloue aux recourants une indemnité de dépens réduite de 500 francs à
la charge du Service intimé.

Neuchâtel, le 31 mars
2011

1Sont
imposables tous les revenus provenant dune activité exercée dans le cadre dun
rapport de travail, quelle soit régie par le droit privé ou par le droit
public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour
prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour
ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les
autres avantages appréciables en argent.

2Les
versements de capitaux provenant dune institution de prévoyance en relation
avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par
lemployeur sont imposables daprès les dispositions de lart. 38.