ne_gerichte · CDP.2014.34 · 2015-07-28 · fr
CDP.2014.34


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du15.06.2016 [2C_714/2015]

A.X. (1944) a annoncé le 30 septembre 2012 son
départ de [aa] NE (commune de Val-de-Ruz) pour [bb] (VS). Il a retourné le
3 novembre 2012 un questionnaire concernant ses lieux de vie au Service
cantonal des contributions (SCCO), partiellement rempli, qu'il a complété, par
sa fiduciaire le 14 mai 2013. Par décision du 16 octobre 2013, le SCCO a
maintenu le domicile fiscal de X. dans le canton de Neuchâtel, retenant qu'il
était marié, passait encore du temps au domicile conjugal et exerçait une
activité lucrative dans le canton de Neuchâtel.

En procédure de réclamation, X. a fait valoir sans succès qu'il était
séparé de son épouse depuis le 10 septembre 2012, qu'il avait choisi de passer
sa retraite en Valais, était en train de régler le transfert de son entreprise
en faveur de son fils et n'y était plus qu'employé à temps très partiel. Il a
indiqué qu'il était présent en Valais, a proposé des témoins pour l'attester,
souligné qu'il y avait immatriculé son véhicule, y payait ses assurances, des
taxes, des impôts, des factures de raccordement de télévision et de téléphone.
La Caisse cantonale de compensation et le service de perception avaient du
reste pris note du transfert de son domicile. Son mandataire a demandé la
récusation de l'ensemble des autorités cantonales pour le traitement de son
dossier.

Après avoir requis des informations complémentaires du contribuable,
que celui-ci a refusé de donner en maintenant sa demande de récusation de
l'ensemble des fonctionnaires neuchâtelois, le SCCO a rejeté la réclamation par
décision du 23 janvier 2014. Il a mis en évidence le refus de collaboration du
contribuable et invoqué la jurisprudence cantonale concernant le maintien des
attaches d'un retraité avec son ancien domicile, qui attribuait à celui-ci une
sorte de préséance de fait. Il a déclaré avoir tenu compte de la durée des
séjours respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations
sociales ainsi que des conditions d'habitation et a considéré que X. n'avait
pas démontré sa présence effective en Valais.

B.X. recourt contre cette décision devant la Cour
de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 5 février 2014. Il reproche
à l'intimé d'avoir interprété les faits de manière fallacieuse, mensongère et
déplacée pour le retenir fiscalement dans le canton. Il rappelle qu'il est
séparé de son épouse, que ses enfants sont majeurs, qu'il a vendu 48% des
actions de son entreprise à son fils quand bien même il est resté membre de son
Conseil d'administration avec une rémunération minime, qu'il gère ses affaires
depuis le Valais, où il dispose d'un compte auprès de la Banque A. de [cc] VS.
Il reproche à la décision attaquée de se fonder sur des suppositions et non des
preuves et conclut à son annulation, à ce que la Cour dise qu'il est assujetti
aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux au Valais, dans la commune de [bb] VS
et à ce que l'intimé soit condamné à tous frais, dépens et honoraires, sous réserve
de son préjudice civil.

C.Dans sa détermination, le Service intimé résume
la procédure et expose les règles applicables en matière de détermination du
domicile d'une personne physique. Il maintient son appréciation quant à la
préséance des relations sociales, économiques et personnelles du recourant dans
le canton de Neuchâtel, relevant qu'il est actionnaire majoritaire et membre du
Conseil d'administration de l'entreprise familiale, qu'il détient plusieurs
biens immobiliers dans le canton, ce qui en fait un professionnel de
l'immobilier, qu'il a acquis un nouvel immeuble le 21 mai 2013 à [dd] NE, après
son départ au Valais, et que les pièces qu'il a déposées ne permettent pas de
déterminer que son centre de vie et son domicile fiscal se situent en Valais.
Il maintient sa demande concernant la production des relevés des comptes
bancaires et des cartes de crédit de janvier 2012 à ce jour et propose le rejet
du recours, sous suite de frais, et la confirmation de ses décisions.

D.Une audience d'instruction a été appointée le
31 octobre 2014. Le recourant a été interrogé et ses déclarations verbalisées.
Diverses réquisitions ont été faites et exécutées partiellement. Sur demande du
mandataire du recourant, une audience de plaidoiries s'est tenue le 19 mai
2015.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.L'objet du litige est l'assujettissement
illimité dans le canton de Neuchâtel du recourant pour les années 2012 et
suivantes. La décision préjudicielle d'assujettissement a été rendue le 18
octobre 2013. La date déterminante pour l'assujettissement est la fin de
l'année civile (art. 68 al. 1 de la loi fédérale du 14.12.1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID], sans
disposition cantonale correspondante). Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, la décision sur le domicile fiscal concerne toute la période de
taxation en cours au moment où elle est rendue (ATF123 I 289, cons.
1). Il incombe à l'instance de recours, dans le cadre de l'examen de l'appréciation
de l'instance précédente, de tenir compte de toutes les circonstances de fait
dont elle peut avoir connaissance jusqu'à sa décision dans la mesure où elles
peuvent servir à l'appréciation des faits litigieux. Le présent arrêt couvre
donc les périodes 2012 à 2014 y compris, l'année 2015 devant être appréciée au
31 décembre 2015 (art. 68 LHID).

3.a) Selon l'article3
al. 1de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre
1996 (LIFD), les personnes physiques sont assujetties à limpôt à raison du
rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont
domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au
regard du droit fiscal lorsquelle y réside avec lintention de sy établir
durablement ou lorsquelle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral (al. 2). Cette disposition fédérale figure dans une formulation
identique  sous réserve de la référence au canton et non la Suisse  à
l'article 4 al. 1 et 2 de la loi cantonale neuchâteloise sur les contributions
directes du 21 mars 2000 (LCdir). Le droit cantonal renvoie par ailleurs en matière d'assujettissement
aux règles intercantonales contenues dans la LHID et à la jurisprudence du
Tribunal fédéral (art. 9 al. 3LCdir). L'article 3 alinéa 2 LHID définit le domicile des
personnes physiques dans une formulation semblable aux dispositions précitées.

b) Les règles fiscales cantonales doivent être interprétées en fonction
du droit fédéral, non seulement lorsquelles ont la même teneur que celui-ci
(RJN 1986, p. 165), mais également en raison de lentrée en vigueur de la
LHID, pour des motifs liés à l'harmonisation verticale et horizontale en vue de
laquelle la LIFD constitue un élément dinterprétation important (RF 59/2004,
p. 346 cons. 6 et les références citées), sans quil soit strictement obligatoire
(RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective,l'examen dun assujettissement illimité dans un canton peut se fonder
sur les critères retenus par la jurisprudence fédérale, en application desdispositions de la LHID et de la LIFD. Lexamen conjoint des
dispositions fédérales et cantonales simpose d'autant plus que les questions
d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction
constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article
127 al. 3 de la Cst. féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst.féd.).

4.a) Le domicile d'une personne physique fonde
son assujettissement illimité aux impôts direct sur le revenu et la fortune. La
jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double
imposition intercantonale, rappelée notamment dans un arrêt du12.04.2012
[2C_918/2011] et références citées), retient que le domicile fiscal
(principal) d'une personne physique exerçant une activité lucrative dépendante
se trouve au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement,
soit le lieu où elle a le centre de ses intérêts personnels. Ce lieu se
détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non sur la
base des seules déclarations du contribuable, qui ne peut pas choisir librement
son domicile fiscal (ATF132 I 29, cons.
4.1), alors même qu'il dispose du droit constitutionnellement garanti de
s'établir, au niveau de la police de l'habitant, sur tout le territoire suisse
sans restriction. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif:
le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au
même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que
des indices propres à déterminer le domicile fiscal (ATF132 I 29, cons.
4.1, p. 35/36; arrêts précités [2C_518/2011],
cons. 2.1 et [2C_397/2010]
cons. 2.2 in RDAF 2011 II, p. 130).

Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est
notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de
résidence habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile
fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites
(arrêt du TF du03.08.2011,
[2C_969/2010] cons. 3.2, mais aussi ATF131 I 145cons. 4.1,
p. 149 ss,125 I
458cons. 2b, p. 467 et les arrêts cités). Pour le contribuable exerçant
une activité lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe au
lieu de travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son
activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue
de subvenir à ses besoins (ATF132 I 29cons. 4.2, p. 36 s. et les références citées). Pour
le contribuable marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux
sont tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette
raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF125 I 54cons. 2b/aa,
p.56 et 57, 458 cons. 2d, p. 467 ss;121 I 14cons.
4a, p. 16;111 Ia
41cons. 3, p. 42). Lorsque le contribuable marié qui exerce une
activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient
chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de
résidence de la famille (ATF104 Ia 264cons. 2a, p. 268). Il en va de même lorsqu'il ne rentre dans sa famille que
pour les fins de semaine et son temps libre (ATF132 I 29, cons. 4.2
et 4.3, p. 36 ss et les références citées). Les liens rattachant les couples
mariés sans enfants au lieu où ils habitent et travaillent pendant la semaine
l'emportent généralement sur ceux qu'ils entretiennent en fin de semaine avec
une résidence secondaire, même s'ils y possèdent un logement, s'y rendent
régulièrement et y ont un cercle d'amis et de connaissances (Höhn/Mäusli,
Interkantonale Steuerrecht, 4èmeéd., 2000 N. 80 et 81, p. 109 ss).
Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal
pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant
les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).

b) Ces principes s'appliquent également au contribuable célibataire et
la Cour de céans s'y réfère pour les contribuables séparés, divorcés ou veufs.
La jurisprudence considère que les parents et les frères et surs font partie
de la famille. Toutefois, les critères qui conduisent le Tribunal fédéral à
désigner non pas le lieu où le contribuable travaille, mais celui où réside sa
famille comme domicile fiscal doivent être appliqués de manière particulièrement
stricte, dans la mesure où les liens avec les parents sont généralement plus
distants que ceux entre époux. Pour le contribuable célibataire, il faut se
demander s'il existe d'autres relations, en sus des rapports familiaux, qui
rattacheraient de façon prépondérante le contribuable à l'un ou à l'autre lieu.
Dans cette situation, la règle selon laquelle le domicile principal du
contribuable exerçant une activité lucrative dépendante se trouve en principe à
son lieu de travail revêt une grande importance: même si le contribuable
célibataire retourne chaque semaine chez ses parents ou frères et surs, les
relations avec le lieu de travail peuvent être plus étroites. Tel est notamment
le cas lorsqu'il dispose d'un appartement au lieu de travail qu'il a agencé
lui-même ou qu'il s'y est créé un cercle d'amis et de connaissances. En
pareilles circonstances, la durée des rapports de travail et l'âge du
contribuable ont une importance particulière (ATF125 I 54, cons.
2b/bb, p. 57). Le Tribunal fédéral considère ainsi que les relations du
contribuable célibataire avec ses parents sont en général moins étroites,
lorsque celui-ci a plus de trente ans et qu'il réside sur son lieu de travail de
manière ininterrompue depuis plus de cinq ans (arrêt précité du12.04.2012
[2C_918/2011]). Pour les contribuables retraités, séjournant
alternativement à deux endroits différents, le centre de leurs intérêts
personnels se détermine principalement en fonction de la durée des séjours
respectifs, de l'intensité des contacts familiaux et des relations sociales,
ainsi que des conditions d'habitation (ATF131 I 145cons.
5, p. 150 ss). Exceptionnellement, la jurisprudence a admis l'existence
d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux d'importance
égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec les deux lieux
où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère à intervalles
réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au premier endroit,
de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de la résidence à
chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une année. L'existence
d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de la souveraineté
fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux étant répartis par
moitié (ATF131 I
145cons. 4.2, p. 150).

L'existence de liens d'égale intensité avec les deux lieux où séjourne
le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des circonstances (Zweifel/Hunziker,
Interkantonales Steuerrecht,Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach(éd.),
Bâle 2011, no 59 ad § 6, p. 71).

c) Dans la mesure où des rapports intercantonaux sont concernés, le
lieu avec lequel le (ou les) contribuable concerné entretient les relations les
plus étroites est fixé en vertu de lensemble des liens qui lunissent à lun
ou lautre des cantons qui entrent en ligne de compte. Ces liens peuvent très
bien être concrétisés dans plusieurs communes, sans que le seul fait quil
existe une répartition des liens entre plusieurs communes du même canton
natténue la relation à celui-ci. Il sagit du reste là de la situation la plus
usuelle, les contribuables voyant rarement tous les aspects de leur vie
(logement, travail, loisirs, solutions de garde ou écoles pour les enfants,
etc.) se dérouler dans la même commune. En ce sens, les éléments rattachés à
différentes communes situées dans un même canton  ou même, selon les cas, dans
deux cantons limitrophes, sagissant par exemple dun domicile semainier situé
dans le premier et dun lieu de travail situé dans un deuxième, le for fiscal
étant revendiqué dans le troisième canton du lieu de résidence durant les fins
de semaine  sadditionnent bel et bien. Ceci découle du fait que les relations
dun contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction de
lensemble des circonstances (ATF123 I 289, 294
cons.2b in fine).

d) Dans l'arrêt du03.08.2011
[2C_969/2010] cité sous lettre a) ci-dessus , le Tribunal fédéral a examiné
le cas d'un couple partageant son existence entre le canton de Berne et le
Valais. L'époux avait pris sa retraite, l'épouse exerçait encore une activité à
mi-temps à Berne, les conjoints détenaient un immeuble en pleine propriété dans
chacun des deux endroits. A Berne, il s'agissait de la maison familiale, au
Valais de leur chalet de vacances. Le Tribunal fédéral a considéré que l'exercice
de l'activité lucrative de l'épouse dans le canton de Berne, qui n'apportait
qu'environ 30 % des ressources financières du couple, ne constituait qu'un
indice qui devait être mis en relation avec les autres circonstances pour fixer
le domicile. Les époux partaient du Valais pour permettre à l'épouse d'exercer
son activité lucrative, et résidaient à Berne un week-end par mois pour
faciliter les contacts avec leurs filles, qui étaient domiciliées dans la
région de Berne. Concernant ces relations familiales, le Tribunal fédéral a
retenu que les trois filles des recourants avaient déjà quitté le domicile
parental au cours de l'année en cause et vivaient de manière indépendante dans
la région de Berne, que les rencontres entre parents et enfants avaient lieu pendant
les vacances ou les jours de congé, à intervalles irréguliers pour chacun des
enfants, que les filles passaient souvent leurs vacances ou une partie de
celles-ci au Valais et que les fêtes annuelles et les jours fériés usuels
voyaient la famille réunie en Valais. Il a retenu que les contribuables
vivaient, pour la période examinée, leur vie de famille alternativement dans
les deux cantons, les contacts les plus étroits ayant été noués en Valais. Pour
les relations sociales, il a tenu compte de l'argument des recourants selon
lequel le fait de pouvoir s'exprimer en français au Valais avait facilité une
meilleure intégration socio-culturelle, ainsi que des changements survenus au
plan des activités sportives de par la retraite de l'époux et le travail à
temps partiel de l'épouse, la pratique du golf et de la marche s'étant
intensifiée en Valais et le recourant cessant de participer aux compétitions de
tennis interclub depuis sa retraite. Il a relevé que tous les contacts
n'avaient pas été interrompus avec la région de Berne, que le recourant y était
encore inscrit au tennis club ainsi qu'à une association et qu'ils étaient
restés abonnés à une organisation de spectacles en langue française à Berne.
Ils avaient concrétisé pour l'année examinée leur intention de déplacer le
centre de leur vie sociale en Valais, sans pour autant rompre tous les liens
qu'ils avaient tissés dans la région de Berne avant la retraite professionnelle
du mari et ni la durée des séjours respectifs dans les deux cantons ni les conditions
de logement et de confort dans ces deux communes ne permettaient de départager
les deux localités. Les nombreuses explications concernant les présences
respectives ne pouvaient qu'amener au constat pratique que les recourants
avaient partagé leur temps à raison de 50 % environ entre les deux lieux
de séjour; les différents calculs opérés, soit selon une approche théorique,
soit en prenant en considération les jours fériés et les vacances, soit en
tenant compte du fait que la recourante retournait occasionnellement seule à
Berne pour les besoins de son travail, ne faisaient que nuancer la réalité d'un
partage approximativement égal. Le descriptif des conditions de logement dans
les deux lieux, tant au plan de la surface et du volume de l'habitation, du nombre
et de la distribution des chambres ou de l'équipement, démontrait clairement
que les recourants bénéficiaient du même confort dans les deux résidences et
que le chalet du Valais ne pouvait pas être considéré comme un simple domicile
secondaire ou de vacances. Lors de la cessation de l'activité professionnelle
du recourant, le centre des intérêts du couple s'était déplacé en Valais,
progressivement, à raison de deux étapes distinctes, soit à la retraite de
l'époux, puis à la retraite de l'épouse. Le Tribunal fédéral a considéré que
dans ce cas, il convenait de procéder à un partage de la souveraineté fiscale
entre le Valais et Berne jusqu'à l'abandon de l'activité professionnelle de
l'épouse.

e) L'exposé de la jurisprudence fédérale dans la lettre d) ci-dessus
met en évidence la manière minutieuse dont les autorités fiscales apprécient
l'ensemble des circonstances d'un cas pour fixer le domicile fiscal. L'examen
porte sur différents éléments propres à démontrer tout d'abord la présence d'un
foyer d'habitation dans l'un et l'autre canton puis et avant tout la présence
respective dans les lieux concernés ainsi que d'autres critères (liens de
famille et sociaux notamment) propres à étayer l'appartenance à un canton
plutôt qu'à un autre, cas échéant le partage entre deux. Pour rappel, les
relations dun contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction
de lensemble des circonstances (ATF123 I 289, 294
cons.2b in fine).

5.Selon l'article 123
al. 1 LIFD et l'article 189 de la loi sur les contributions directes du 21 mars
2000 (LCdir), les
autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant
une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La
procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de
l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte; cf. arrêts du01.05.2014 [2C_977/2013]cons. 4.1, in RF 69/2014, p. 539; du16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.3). En vertu de la maxime
inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents
(cf. arrêt [2C_1021/2013] cons. 5.2), mais cette maxime ne dispense pas pour
autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du15.12.2012 [2C_84/2012] cons. 3.1, non publié in ATF139 IV 137), notamment le contribuable (arrêt du TF du28.09.2010 [2C_819/2009]cons. 2.2 in RDAF 2010 II p. 605) qui est lié
par son obligation de collaborer à la procédure de taxation. Lorsqu'il s'agit
de questions juridiques complexes liées à des faits de nature à réduire la
charge fiscale et qu'il appartient par conséquent au contribuable de prouver,
les autorités fiscales ne peuvent se décharger entièrement de leur obligation
d'établir les faits d'office, en laissant le soin à ce dernier, sans
connaissances juridiques particulières, de produire les pièces nécessaires à
cette fin. Pour autant que le contribuable soit disposé à collaborer, il
incombe aux autorités fiscales de lui indiquer les documents à fournir dans ce
but (arrêts du TF du 28.09.2010 [2C_819/2009] précité, cons. 2.2; du 16.12.2008 [2C_566/2008], cons. 3.2 in StE 2009 B 22.3 no 99).

Le contribuable est tenu de faire tout ce qui
est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.126 al. 1 LIFD; 192LCdir). Il doit
en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité
et complète (art. 124 al. 2 LIFD;  190 al. 2LCdir) et
fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD; 190 al. 2 et 191LCdir). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout
renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration
d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition,
de l'évolution de la fortune, etc. (art.126 al. 2 LIFD; 192LCdir). Le
contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration
(arrêt du TF du01.05.2014 [2C_977/2013], cons. 4.1, in RF 69/2014, p. 539). En vertu
de la maxime inquisitoire applicable à la procédure de taxation, l'autorité de
taxation n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le
contribuable. Elle doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette
réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des
preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les
indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit
s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de
l'arbitraire (arrêt du TF du16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5 et les références citées). Il
n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à
une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle
découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des
motifs objectifs (arrêts du TF du16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5; du02.11.2010 [2C_421/2010] cons. 3.4). Il peut arriver que, même après
l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste
incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui
s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de
la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts du TF du28.03.2014 [2C_1021/2013] cons. 5.2; du05.11.2013 [2C_416/2013] cons. 10.2.2 et les références citées,
non publié in ATF 140 I 68, mais in Archives 82, p. 374; du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.6). La répartition du fardeau de la preuve
est une question de droit (ATF130 III 321, cons. 5 p. 327; arrêt du TF du27.05.2014 [2C_239/2013]cons. 5.1). En matière fiscale, les règles
générales sur le fardeau de la preuve ont pour effet que l'autorité fiscale
doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la
taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la
dette ou la suppriment (ATF140 II 248cons. 3.5, p. 252;133 II 153cons. 4.3, p. 158; arrêts du TF du02.06.2014 [2C_1081/2013]cons. 5.5 et les références citées; du27.05.2014 [2C_239/2013] cons. 5.1). Par ailleurs, le contribuable
doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications
ultérieures. On ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait
négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il
incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence
d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés (arrêt du TF du16.05.2013 [2C_1201/2012]cons. 4.6). Mais, si les preuves recueillies
par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence
d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir
l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait
qui justifie son exonération (arrêts du TF du06.06.2014 [2C_937/2013],cons. 2.1;02.06.2014 [2C_1081/2013], 2014 cons. 5.5 et les références citées).
Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de
recours en matière fiscale (arrêt du TF du03.09.2007 [2A.105/2007], cons. 4.4, in RDAF 2007 II 299 (cf. à ce
sujet arrêts du TF du05.11.2014 [2C_66/2014et [2C_67/2014] et les références citées).

6.En l'espèce, X. (1948) a vécu au Val-de-Ruz, y
a fondé une famille et constitué une entreprise, ainsi que participé à diverses
activités annexes en collaboration avec des entrepreneurs du Val-de-Ruz. Son
domicile se trouvait à [aa] NE (aujourd'hui Commune de Val-de-Ruz) jusqu'à
l'automne 2012. Les éléments de changement qu'il signale au cours de l'année
2012 pour motiver son éloignement du Val-de-Ruz et son rapprochement de [bb]
(VS) sont d'une part la séparation d'avec son épouse et d'autre part son départ
progressif en retraite, par le transfert de son entreprise à son fils.

a) En ce qui concerne la séparation du couple, la pièce no 4 déposée
par le recourant signale une séparation de fait le 1erseptembre
2012 à la Neuveville [et mentionne une relation de partenariat qui n'est pas
explicitée]. L'ordonnance de mesures protectrices obtenue sur requête commune a
été rendue le 10 septembre 2012 selon la réclamation, mais aucune pièce
relative à cette procédure n'a été produite par le recourant. En remplissant le
questionnaire concernant la détermination du domicile principal que lui avait
envoyé l'autorité fiscale, le 3 novembre 2012, le recourant a indiqué qu'il
habitait [bb] VS en raison de la séparation avec son épouse. Par l'intermédiaire
de la fiduciaire B., à [ee] NE, il a précisé le 14 mai 2013 qu'à partir du 1ernovembre 2012, date du dépôt des papiers à [bb] VS, il résidait seul durant
trois à quatre jours par semaine en Valais et que, pendant les week ends, les
vacances et les jours fériés, il résidait  à [aa] NE, au domicile conjugal.
Dans le cadre de sa réclamation, le recourant a indiqué en novembre 2013 qu'en
raison du jugement de séparation du 10 septembre 2012, il vivait séparé et
n'avait donc plus aucune attache avec son ex-épouse et plus aucune attache
sentimentale dans le canton de Neuchâtel (cf. ch. 14 de la réclamation). Lors
de son audition par la Cour de céans, le 31 octobre 2014, le recourant a
déclaré que la maison à [aa] NE offrait une surface à peu près équivalente à
celle de sa maison de [bb] VS, soit environ 140 m2 habitables, et que la
convention de séparation l'attribuait bel et bien à son épouse, quand bien même
le procès-verbal de mesures protectrices (qu'il n'a pas produit) ne disait rien
à ce sujet. Il a indiqué qu'il pouvait y dormir, la maison étant bien assez
grande. Quant aux rapports avec son épouse, il a indiqué qu'ils ne se gênaient
pas, mais ne formaient plus une communauté conjugale. Ces éléments démontrent
l'existence d'un pied à terre au Val-de-Ruz, nonobstant la convention de
séparation. Il n'est ainsi pas nécessaire de rechercher si le recourant dispose
d'un autre lieu propre à l'héberger dans le canton, que ce soit dans sa famille
ou dans l'un des immeubles qu'il possède. Le recourant dispose ainsi d'un foyer
d'habitation dans les deux cantons, celui du canton de Neuchâtel étant d'une
relative précarité. La Cour retiendra que ces deux lieux d'habitation, quoique
comparables en surface, impliquent une prépondérance du domicile valaisan, qui
n'est pas précaire (pour autant que celui du Val-de-Ruz le soit, ce qui n'est
pas entièrement établi) et ne dépend que du recourant.

b) Se pose ensuite la question de la présence respective du recourant
dans le canton de Neuchâtel et au Valais. A cet égard, il est rappelé (cf.
cons. 4c ci-dessus) que la présence dans différentes communes d'un canton doit
être prise en compte globalement pour apprécier le domicile d'un contribuable. Le
recourant a indiqué en audience que les éléments figurant dans la lettre de B.
du 14 mai 2013 correspondaient à ce qu'il avait envisagé au début, mais que
dans la réalité, les choses s'étaient déroulées autrement, et qu'il était le
plus souvent en Valais. Il ne conteste toutefois pas que cette lettre, qu'il a
contresignée, correspondait à la situation au moment où elle a été
confectionnée. Le recourant allègue donc qu'approximativement dès l'été 2013,
il a été davantage présent en Valais et a passé moins de temps à [aa] NE. Aucun
autre élément que les déclarations du recourant n'étaie cette affirmation, pas
davantage pour 2012 et 2013, années auxquelles se réfèrent les questionnaires
de l'intimé, que pour 2014. Le recourant évalue sa présence à raison de 95 %
au Valais et de 5 % dans le canton de Neuchâtel. L'attestation de la
commune de [bb] VS du 6 décembre 2013 qu'il produit certifie de sa bonne
intégration dans le village et dans la mesure où elle émane d'une commune de
moins de 800 habitants, elle certifie de la présence et de contacts noués par
le recourant avec son environnement. Elle ne donne cependant aucune indication
précise quant à la fréquence de sa présence et la période couverte. La Cour
relève qu'avant le transfert de domicile, le recourant se trouvait déjà parfois
en Valais, sans qu'il ressorte de la seule pièce disponible (un relevé de ses
dépenses professionnelles pour l'année 2011 contenue dans les comptes de sa
raison individuelle tenus par la fiduciaire B., PJ 6a, cpte xxxx) si sa présence
est liée à des déplacements professionnels ou la promotion immobilière
commencée. En audience, le recourant a été expressément rendu attentif par le
juge instructeur au fait que les réquisitions concernant ses relevés de comptes
bancaires, dont ressortaient ses dépenses de vie courante, devaient permettre
d'établir sa présence dans l'un ou l'autre des cantons, pour s'assurer qu'il
était réellement en Valais. Comme le relève d'intimé dans sa détermination du
30 janvier 2015 sur les moyens de preuve additionnels produits par le recourant
après l'audience (et qu'il n'y a pas lieu d'écarter du dossier, malgré la
requête non motivée du mandataire du recourant, dans la mesure où il est
loisible aux parties de s'exprimer sur ces nouveaux éléments), les classeurs de
pièces produits ne concernent pas les années 2012-2014 au complet et ne font
pas ressortir les lieux des transactions. Au cours de l'instruction, il a été
précisé que les relevés destinés à établir la présence du recourant en l'un et
l'autre lieu pouvaient être caviardés, seule étant déterminante l'indication du
lieu du prélèvement et de la date. En ne produisant aucun justificatif pour
établir sa présence, alors qu'il en avait été expressément requis, le recourant
a manqué à son obligation de collaborer à l'établissement des faits nécessaires
à sa taxation au sens des articles 123 ss LIFD et 189 ssLCdir. Faute d'avoir réuni des preuves propres à renverser son
appréciation, alors que le recourant pouvait les produire, l'autorité fiscale
était fondée à retenir les indices dont elle disposait déjà comme correspondant
à la réalité, au sens d'une présomption naturelle, et de retenir une présence
importante au Val-de-Ruz.

c) Le recourant a organisé sa vie professionnelle autour de l'entreprise
qu'il a constituée à [aa] NE et qu'il a développée de manière importante au
cours des années. En collaboration avec d'autres entrepreneurs, il en a élargi
le champ d'activités et s'il indique avoir cédé à son fils une partie de ses
droits et avoir passé la main dans plusieurs entreprises auxquelles il
participait dans la région, il était encore engagé majoritairement dans son entreprise
en octobre 2014, date de l'audience d'interrogatoire. L'abandon de ses activités,
qu'il motive par son âge et le souci de ne plus s'engager autant, relève d'une
démarche normale mais ne permet pas de justifier un transfert de domicile. Le
recourant ne donne aucune chronologie précise au sujet du transfert de son
entreprise et il est difficile de se persuader, sur la base des seules
informations au dossier, qu'elle ne représente plus un centre d'intérêt avec le
Val-de-Ruz. Plaident en faveur d'un maintien de ses liens avec le Val-de-Ruz le
fait qu'il touche encore une rémunération dans l'entreprise et qu'il en détient
encore une participation substantielle (en tous les cas en octobre 2014). Si
l'on peut admettre que le recourant a l'intention de se retirer de la vie
active et a, à cette fin, déjà coupé une grande partie de ses liens avec son
entreprise, ce processus n'était qu'entamé en 2012 et 2013. Depuis l'automne
2014, la renonciation à son permis poids-lourds professionnel peut avoir marqué
un éloignement définitif de son ancienne activité, mais aucun élément au
dossier ne donne de précision sur l'importance qu'a pris le séjour à [bb] VS du
fait de l'abandon de cette partie d'activité. Faute de toute indication sur sa
présence physique dans le canton de Neuchâtel, la Cour ne retiendra pas que la
cessation de son activité dans l'entreprise marque la fin de ses relations
professionnelles avec le canton de Neuchâtel. En parallèle à ses activités dans
le domaine des transports, le recourant a en effet acquis plusieurs immeubles
dans le canton de Neuchâtel, dont plusieurs établissements publics et locatifs.
Il est, selon le Service intimé, considéré comme commerçant professionnel
d'immeubles dans le canton. Les propriétés qu'il détient dans d'autres cantons,
notamment l'immeuble de Fribourg figurant dans la déclaration d'impôt 2011, paraissent
marginales, que ce soit par leur valeur ou la nature du bien-fonds. La
promotion immobilière à [bb] VS a du reste été menée avec un associé domicilié
dans le Val-de-Ruz (PJ 9b, nombreuses pièces liés à l'acquisition de biens
immobiliers en 2011 et 2013, par X. et C., avec constitution de servitudes). Le
fait que le recourant se soit réservé une des maisons construites dénote son
attachement pour le Valais, mais il sied de relever qu'à teneur du dossier, il
envisageait déjà de s'y établir avec son épouse avant la procédure de
séparation, et apparemment sans y transférer son domicile (PJ 9a, Classeur Le
Chalet/Contrats, assurances et divers, attestation de domicile timbrée par la
commune de [bb] VS le 05.01.2013). Pour cette promotion, force est de constater
que si certains mandats ont été confiés à des entreprises locales, d'autres ont
été exécutés par des entreprises neuchâteloises (PJ 9a, classeur Le Chalet /
Contrats, assurances et divers, notamment facture de l'entreprise D. pour les
plans de cuisine) et que le contentieux, par exemple envers l'entreprise E.
Sàrl, à Besançon, est mené par le mandataire neuchâtelois du recourant qui mentionne
l'adresse de [aa] NE (lettre du 10.01.2013). Le crédit de construction du
lotissement a par ailleurs été octroyé par la Banque A. du Val-de-Ruz, en 2011
(PJ 9b, Classeur Chalets Le Valais/contrats, banque, notaires). Les actes de
vente de décembre 2013 pour l'acquisition de garages mentionnent encore
l'adresse neuchâteloise comme domicile du recourant (PJ 9b, Classeur Chalets Le
Valais/contrats, banque, notaires, acte de vente du 06.12.2013). Le contrat
d'abonnement Teledis pour [bb] VS est envoyé à [aa] NE. Le recourant a indiqué
en audience qu'il était représenté, dans la gestion de ses affaires, par une
fiduciaire du Val-de-Ruz, qui a effectivement tenu la comptabilité de sa raison
individuelle pour l'exercice 2011, et aucun document quant à la gestion des
immeubles du Valais par un mandataire local n'a été produit.

d) Le recourant a déclaré ne plus avoir de liens sentimentaux dans le
canton de Neuchâtel, mais n'a pas indiqué en avoir noué dans le canton du
Valais. Les liens qui subsistent avec son épouse, dans le cadre de la procédure
de séparation, ne peuvent pas valoir rattachement avec le canton de Neuchâtel.
Les liens avec la famille des enfants du couple sont par contre importants et
régulièrement vécus. Ils se recouvrent pour partie avec les liens
professionnels, puisque le fils du recourant reprendra l'entreprise familiale. Ils
se voient à l'occasion des fêtes de famille.

e) Le recourant déclare ne plus avoir de liens associatifs avec le
canton de Neuchâtel, ce à quoi l'intimé rétorque qu'il ressort des pièces
produites qu'il a payé le 10 mai un montant en faveur de l'Amicale des Contemporains
1944 du Val-de-Ruz et le 11 février 2013 en faveur de la société des pêcheurs
en rivière de Neuchâtel, Val-de-Ruz et environs, ce qui démontre l'existence de
relations associatives dans le canton. Il n'a pas contredit les constatations
du Service intimé du 30 janvier 2015 dans ses observations du 18 février 2015,
relevant uniquement qu'il s'agissait de commentaires déplacés qu'il convenait
d'éliminer ou de retourner à leur auteur, le droit de s'exprimer des parties
lui paraissant limité au droit de réponse sur le recours. Tel n'est pas le cas,
et le déroulement régulier de la procédure doit permettre aux parties de
s'exprimer sur les preuves produites en cours d'instruction. Le recourant pour
sa part ne fait valoir aucun lien associatif dans le canton du Valais.

f) Avec raison, le Service intimé met également en évidence que les
médecins du recourant, depuis 2012, sont résidents du canton de Neuchâtel et
que les médicaments paraissent régulièrement retirés auprès d'une pharmacie du
Val-de-Ruz (cf. en particulier PJ 9d, décomptes de l'assurance Sanitas).

g) Le recourant indique avoir ouvert une relation bancaire au Valais,
et produit le classeur No 9d, intitulé "Paiements Le Valais
2013-2014", avec des relevés d'un compte ouvert à la banque A. de Martigny
et région. Les relevés de ce compte lui sont régulièrement adressés à [bb] VS,
et c'est également à [bb] VS que s'adresse la caisse cantonale neuchâteloise de
compensation concernant les cotisations sociales qu'il doit en qualité d'indépendant.
Cependant, plusieurs relevés bancaires de 2013 font état de la persistance de
comptes neuchâtelois auprès de la Banque A. du Val-de-Ruz, et sont adressés au
recourant à [aa] NE(PJ 9c, Classeur "Mme X."). Ils paraissent
concerner en premier lieu l'épouse du recourant, mais pas uniquement (notamment
quant aux paiements au Service cantonal des contributions du canton de
Fribourg). Le recourant entretient donc de nombreuses relations bancaires, et
une grande partie dans le canton de Neuchâtel.

h) On relèvera enfin que le recourant retire la plus grande partie de
ses revenus du canton de Neuchâtel, et qu'il y dispose de la plus grande partie
de sa fortune.

7.Il ressort bien des pièces du dossier et des
mesures d'instruction menées par la Cour de céans que le recourant a noué des
liens en Valais. Il s'y était réservé l'usage d'un chalet avant même la
séparation d'avec son épouse en septembre 2012, il y était fréquemment avant
même cette séparation, selon le relevé du compte X. figurant dans les comptes
2011 de sa raison individuelle. Il n'en demeure pas moins que le recourant a
toujours vécu au Val-de-Ruz, quand bien même sa profession l'en éloignait
fréquemment, et qu'il y a développé des liens économiques, familiaux et sociaux
qui ne paraissent pas avoir perdu en intensité. On peut certes concevoir que
suite à une séparation  toute relative, puisque les conjoints sont
officiellement séparés par mesures protectrices, mais partagent néanmoins le
même toit à l'occasion−le
recourant ait choisi de refaire sa vie en un autre lieu. Il a fait des
démarches dans ce sens, mais leur importance et leur effet sur l'organisation
de sa vie, notamment la fin ou la diminution importante de ses liens avec le
Val-de-Ruz, n'a pas été démontrée. Il n'est certes pas nécessaire d'établir un
mur étanche entre son canton d'origine et le lieu de son nouveau domicile, mais
en présence d'une implantation en deux lieux, il est nécessaire de déterminer
une prépondérance à des fins fiscales. Ne connaissant pas la fréquence de la
présence du recourant en l'un ou l'autre lieu, la Cour de céans ne peut que
constater qu'il n'a pas été établi une présence permettant une répartition ou
un attribution complète de la souveraineté fiscale au canton de Valais. Le
recourant fait en vain valoir qu'il a dans ce canton une adresse, une relation
bancaire, une maison dans laquelle il vit, ce qui n'est pas contesté, ces
éléments ne sont pas suffisants pour établir son domicile au Valais. Le
changement de l'assurance maladie, le fait d'immatriculer son véhicule en
Valais, d'y payer des impôts (sur la seule valeur locative de [bb]?), des
taxes, sont des critères plus formels qui ne parviennent pas à établir une
prépondérance des liens avec ce canton. Plusieurs d'entre eux s'appliqueraient
quand bien même [bb] VS ne serait qu'une résidence secondaire. Dans ces
conditions, l'appréciation du Service intimé quant au centre des intérêts
personnels du recourant doit être confirmée.

Le recourant considère que son droit constitutionnel à s'établir
librement en Suisse est violé, mais tel n'est pas le cas, puisque son domicile
valaisan, formellement admis sur le plan de la police de l'habitant, ne déploiera
un effet que sur le plan fiscal.

A cet égard, on relèvera que rien au dossier ne permet d'affirmer que
le recourant essaye de payer moins d'impôts en transférant son domicile en
Valais. Le recourant relève, avec raison, qu'il s'est toujours acquitté de ses
obligations fiscales dans le canton, pour des montants élevés. La structure de
son patrimoine, essentiellement immobilier et situé dans le canton, va y maintenir
un assujettissement limité même en cas de transfert complet de domicile dans le
canton du Valais. Le domicile étant en règle générale fixé indépendamment de
l'intention d'éluder un impôt, ce reproche de l'intimé demeure sans influence
sur le sort de la cause.

8.Le recours est rejeté. Le recourant qui
succombe doit supporter les frais de la procédure, compensés par son avance. Il
n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge du recourant les frais de la cause, par 770 francs,
compensés par son avance de frais.

3.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 28 juillet
2015

1Les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en
Suisse.

2Une personne a
son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec
l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal
spécial en vertu du droit fédéral.

3Une personne
séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption
notable,

a. elle y réside pendant 30 jours au
moins et y exerce une activité lucrative;

b. elle y réside pendant 90 jours au
moins sans y exercer d'activité lucrative.

4La personne
qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour
y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un
établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit
fiscal.

5Les personnes
physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou
partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le
compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit
public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune
d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède
plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a
acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la
nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son
employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au
sens de l'art. 9.

1Le
contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte.

2Sur demande
de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux
ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.

3Les personnes
physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes
morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à
l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur
activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par le
code des obligations1(art. 957, 957a, 958 et 958aà 958fCO).23

1RS2202Nouvelle teneur de la dernière phrase
selon le ch. 2 de l'annexe à la LF du 23 déc. 2011 (Droit comptable), en vigueur
depuis le 1erjanv. 2013 (RO20126679;FF20081407).3Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la
LF de la LF du 22 déc. 1999, en vigueur depuis le 1erjuin 2002 (RO2002949;FF19994753).