ne_gerichte · CDP.2011.37 · 2006-02-20 · fr

Différé d'impôt sur les gains immbobiliers. Décès et liquidation du régime matrimonial. Attribution d'une part de copropriété sur immeuble de l'époux à un descendant commun.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 08.09.2011 CDP.2011.37 (INT.2011.393)

A.
V., épouse de Y., est décédée le 28 juin 2005,
laissant pour héritiers légaux son époux précité et leur fils A.. L'inventaire
de la succession a fixé l'actif net à 856'000 francs, composés de biens propres
nets négatifs de – 7'500  francs, d’une part aux acquêts de la défunte de
374'928.25 francs et d’une part aux acquêts du conjoint de 488'561.75 francs.
La succession a été partagée en deux parts égales. Les droits de succession ont
été fixés par décision du 20 février 2006 à 11'340 francs pour A., compte tenu
d’un taux de 3 % sur une part de ½ de 428'000 francs sous déduction d'une
part héréditaire de 50'000 francs, et à 0 franc pour la part de ½ attribuée à
l’époux. Cette décision est entrée en force. Aucune convention de partage n'a
été établie. Par acte authentique du 16 mars 2006, Y. a cédé à A. une part de
copropriété d'une demie sur l'article [a] du cadastre de Neuchâtel, un bien
qualifié d’acquêt du mari, à teneur de l’acte "dans le cadre de la
liquidation de la succession et des opérations de partage (…) afin de
désintéresser (…) A.", pour "solde de tout compte". L'office des
impôts immobiliers et de succession (ci-après OIIS) a refusé de faire
bénéficier cette transaction d’un différé d’imposition sur les gains
immobiliers au motif que l’époux était seul propriétaire de l’immeuble au jour
du décès de son épouse et que le transfert ultérieur à son fils, même s’il
avait permis de régler la succession, constituait une vente de parent à enfant
soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. L’autorité fiscale et le
mandataire du contribuable ont échangé des écritures pour exposer, du côté du
fisc, que la propriété juridique du bien était déterminante sans égard aux
créances matrimoniales éventuelles, pour le contribuable que la loi permettait
de considérer une telle opération comme une dévolution et le partage d'une
succession. Une déclaration d'impôt sur les gains immobiliers a été déposée à
la demande de l’autorité. Y. a fait valoir que le transfert portait bien sur
une part d’immeuble faisant partie de l’actif successoral, parce que son épouse
avait droit à la moitié de cet acquêt du fait de la dissolution du régime
matrimonial. Il faisait donc partie de l’actif successoral. La jurisprudence du
Tribunal administratif afférente à l’ancienne loi avait du reste souligné que
l’imposition différée se justifiait du fait que le transfert (immobilier)
intervenait à titre gratuit. C’était donc la nature du transfert par succession
qui justifiait la dérogation au principe de l’imposition du gain immobilier. Il
avait eu lieu à titre gratuit, aucune contrepartie n’ayant été versée de sorte
qu’il devait pouvoir bénéficier d’un différé. Par décision du 6 mai 2008,
l'OIIS a fixé le bénéfice sur le transfert de l'immeuble à 405'600 francs et
l'impôt à 48'672 francs, en considérant que la transaction ne constituait pas
un partage de succession. Y. s’y est opposé par une réclamation du 15 mai 2008,
faisant valoir que dans la mesure où l’inventaire successoral fixait l’actif et
le passif du patrimoine du de cujus et son attribution à ses successeurs, que
la part de copropriété cédée y figurait, le transfert devait bénéficier d'un
différé de par l'interprétation tant littérale que systématique et téléologique
de la législation fédérale et cantonale. L'autorité fiscale a rejeté la réclamation
en maintenant que la part de copropriété n'avait jamais fait partie de la
succession de l'épouse et que la créance de 856'000 francs de ses héritiers
envers l'époux, représentant la moitié du bénéfice de l'union conjugale, était
à la charge du conjoint survivant tant que le partage successoral n'avait pas
été fait. L'époux et héritier avait vendu un de ses actifs pour éteindre la
créance dont son fils était devenu titulaire en héritant la moitié de la
succession de sa mère. Il ne s'agissait donc pas d'une transaction à titre
gratuit. Y. a recouru à l'encontre de cette décision devant le Tribunal fiscal,
faisant valoir que l'immeuble était entré indirectement dans la succession de
sa défunte épouse comme part au bénéfice matrimonial. La créance de A. grevait
la masse successorale de sa mère et n'obligeait pas son père personnellement.
Il avait ainsi un droit économique sur l'immeuble. L'attribution à son profit d'une
part de copropriété liquidait le régime matrimonial et la succession, dont
l'immeuble faisait économiquement partie. Il a repris l'interprétation de la
législation fédérale et cantonale qu'il avait effectuée dans le cadre de la
réclamation et mentionné que les cantons de Genève et de Vaud considéraient en
cas de paiement d'une soulte qu'une attribution immobilière d'un héritier à un
autre pour "prendre possession" de sa part successorale devait
bénéficier d'un différé d'imposition. Le Tribunal fiscal a admis le recours.
Dans son jugement du 20 décembre 2010, il a rappelé, en se fondant sur la
doctrine, que la liquidation du régime matrimonial et le règlement d'une
succession étaient des domaines liés du point de vue matériel, que la
dissolution du régime de la participation aux acquêts aboutissait à ce que chaque
époux avait droit à la moitié du bénéfice de l'autre, de sorte que l'immeuble
était entré au jour de la dissolution du régime matrimonial dans la masse
successorale de la défunte. La liquidation consistait en un ensemble
d'opérations accompagnant la dissolution et le droit légal à la part du
bénéfice appartenant à chaque époux, respectivement à sa succession, consistait
en principe en une créance de somme d'argent et n'entraînait pas toujours un
partage en nature des acquêts de chaque époux. Elle impliquait un droit à
l'égard de l'immeuble qui appartenait désormais à la succession. Les héritiers étaient
immédiatement titulaires de plein droit de tous les droits transmis par le de
cujus, y compris les immeubles, sans qu'une inscription soit nécessaire, et
libres de partager la succession comme ils l'entendaient: ils pouvaient faire
un partage virtuel ou procéder au partage effectif en même temps qu'au partage
successoral. L'immeuble faisait donc partie de l'actif de la succession de la
défunte, quand bien même l'époux était seul inscrit comme propriétaire au
registre foncier, de sorte que l'attribution de la part de copropriété en
faveur de A. avait eu lieu dans le cadre de la liquidation et du partage d'une
succession et devait pouvoir bénéficier d'un différé d'imposition. Il était sans
importance que le conjoint survivant ait supporté la dette matrimoniale tant
que le partage successoral n'avait pas été effectué. L'opération avait été
réalisée sans que l'époux réalise un bénéfice ou un revenu. Le transfert avait
déjà été soumis à l'impôt sur les successions et donations, de sorte que
l'impôt sur les gains immobiliers ne pouvait être perçu en sus. Le Tribunal
fiscal a invoqué la définition du différé d'imposition donnée récemment par le Tribunal
fédéral et octroyé le différé d'imposition au transfert immobilier selon les
articles 12 al. 1 let. a LHID et 58 ali.1 let. a LCdir.
B.
Par mémoire du 6 janvier 2011, l'OIIS
interjette recours à l'encontre de ce jugement devant la Cour de droit public
du Tribunal cantonal. Il reproche au Tribunal fiscal d'avoir violé le droit et
fait preuve d'arbitraire. L'acte de transfert ne constitue pas selon lui un
partage de la succession de l'épouse parce que l'époux était seul inscrit au
registre foncier et que le principe de la publicité de ce registre est déterminant
pour fixer l'impôt sur les gains immobiliers, quand bien même l'inscription n'a
qu'un caractère déclaratif en cas de transfert de propriété par succession.
L'immeuble n'est jamais entré dans la masse successorale de l'épouse, la
dissolution du régime matrimonial a abouti à la détermination d'une créance et
non à un partage en nature et ne constituait pas un acte d'acquisition dérivée
de la propriété sur un acquêt. La créance du conjoint ne constituait ni un
droit réel limité, ni un autre droit privilégié devant ou pouvant faire l'objet
d'une annotation, mais une créance personnelle envers l'autre conjoint. Cette
créance n'était pas liée à ses biens, qui ne servent qu'à fixer le montant de
la dette, la manière de s'en acquitter important peu. Il n'y avait pas eu de
double imposition résultant de la perception de l'impôt sur les successions et
de l'impôt sur les gains immobiliers et les conditions d'un différé n'étaient
pas remplies. Le recourant conclut à l'annulation du jugement attaqué et à la
confirmation de la décision de taxation du 6 mai 2008.
C.
Dans sa détermination du 16 février 2011, Y.
estime que le recours est irrecevable du fait de l'absorption du Tribunal
fiscal par le Tribunal cantonal, en raison du risque d'avoir une identité de
cours entre les deux instances. La Cour de droit public ne peut agir en tant
que dernière instance de recours cantonale puisqu'elle détient les dossiers du
Tribunal fiscal et peut être amenée à interpréter ses jugements. Malgré l'indication
des voies de droit au Tribunal cantonal, il n'y a pas lieu à restitution de
délai à mesure que l'autorité fiscale était représentée par un juriste. Il se
réfère sur le fond à ses mémoires de réclamation et de recours et fait siens
les considérants du jugement du 20 décembre 2010. Il demande que les faits
soient interprétés sous l'angle économique, ce qui peut être fait lorsque les
termes empruntés au droit civil revêtent un sens plus large que leur seule
portée juridique. Même si l'immeuble ne faisait pas partie de la masse successorale
sur un plan réel, tel était le cas sur le plan économique. L'attribution immobilière,
effectuée dans le cadre d'un partage successoral, devait bénéficier d'un différé.
Il conclut à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet et à la confirmation
du jugement du Tribunal fiscal du 20 décembre 2010, sous suite de frais et dépens.
D.
Le recourant ne formule pas d'observations
complémentaires. Le Tribunal fiscal, dissous avec effet au 1
er
janvier 2011, ne s'est pas déterminé. L'Autorité de céans a requis du greffier
du Tribunal cantonal le dossier de la cause.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
a) Le recours a été interjeté dans les formes
et délai légaux.
b) Il est établi qu'au jour du prononcé du jugement attaqué, le 20
décembre 2010, le Tribunal fiscal était valablement en fonction et que
l'instance de recours était le Tribunal administratif, devenu ensuite Cour de
droit public du Tribunal cantonal. Les voies de droit figurant dans la décision
attaquée sont donc correctes, même si la dénomination de l'instance compétente
a changé avant l'échéance du délai de recours. En procédure administrative, l'article
9 de la loi sur la procédure et la juridiction administrative du 27 juin 1979
(LPJA) permet de transmettre un recours mal adressé, et le recours aurait, en
suivant les considérations du recourant, dû être transmis directement au
Tribunal fédéral auprès duquel il n'aurait pas été recevable en application de
l'article 86 al. 1 let. d de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal
fédéral (LTF). De ce fait, le jugement du 20 décembre 2010 du Tribunal fiscal
n'aurait pas du tout pu faire l'objet d'un recours, une situation contraire aux
articles 29a et 30 Cst. Il faut donc admettre que la loi cantonale du 27
janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise
et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale
contient une lacune suite à l'intégration du Tribunal fiscal dans le Tribunal
cantonal, lacune qu'il incombe au juge de combler en application de l'article 1
al. 2 CC. La Cour de droit public est compétente pour se saisir du recours. Il
n'y a aucune identité de personne entre les magistrats chargés d'instruire et
d'apprécier le présent recours et le magistrat qui a rendu le jugement attaqué.
Selon l'article 30
LPJA
(nouveau), le Tribunal cantonal est
l'autorité supérieure ordinaire de recours, de sorte que sa compétence est
acquise. Le recours est recevable.
2.
L'objet du litige est l'octroi d'un différé
d'imposition sur une transaction immobilière effectuée par acte du 16 mars
2006. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2001 est applicable,
dans la mesure où elle ne contredit pas la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14).
L'article 12
al. 3 let. a LHID
prévoit un différé de l'imposition en cas de
transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage
successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation, et l'alinéa 3 let. b en
cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial
(entre autres) et l'article
58 al. 1 LCdir
admet un différé en cas de transfert de
propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, que le
bien immobilier soit attribué en nature ou contre le versement d'une soulte,
legs), avancement d'hoirie ou donation (let. a) ainsi qu'en cas de transfert de
propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial (notamment). Le
droit cantonal se tient donc dans le cadre tracé par la LHID, et les
dispositions cantonales peuvent être interprétées à la lumière de la
jurisprudence afférente au droit fédéral.
3.
L'instance intimée relève à juste titre que le
décès d'un des époux n'a pas seulement pour effet d'ouvrir la succession, mais
qu'il met également fin au régime matrimonial, et qu'il importe de saisir les
liens qui existent entre ces deux domaines du point de vue matériel: la
détermination de la masse de biens qui entrent dans la succession dépend du
régime matrimonial adopté par les époux et de la participation de chacun au
bénéfice de l'autre ou à celui de la communauté, avec pour conséquence que la
part successorale du conjoint survivant, et avec elle celle des autres héritiers,
ne peut en règle générale être déterminée qu'une fois que le régime matrimonial
a été liquidé (cons. 4 et références citées). Après avoir indiqué les
références légales applicables à la dissolution du régime matrimonial de la
participation aux acquêts, le Tribunal fiscal a correctement résumé le régime
de créances existant entre conjoints lors de la dissolution du régime, notamment
lorsqu'il est provoqué par le décès d'un des conjoints. Chaque époux reprend
ses biens propres, il reprend également ses acquêts, mais il est débiteur
envers son conjoint d'une créance correspondant à la moitié du bénéfice qu'il a
réalisé pendant l'union conjugale, ce qui revient à dire que le bénéfice global
réalisé par les conjoints durant le régime est partagé par moitié. C'est ce
qu'a prévu le législateur en affirmant que chaque époux ou sa succession a
droit à la moitié du bénéfice de l'autre, les créances étant compensées. La
liquidation du régime matrimonial, quelle qu'en soit la cause, donc y compris
le décès, entraîne un sursis à l'imposition au titre de gain immobilier d'un
éventuel transfert d'immeuble (
Zwahlen
, Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, vol. I/1, STHG, 2
ème
éd. 2002, ad art. 12 no 64, p.
237). Le décès d'un conjoint ne peut donc avoir aucun effet pour le gain
immobilier en cas de transfert d'un immeuble entre un propriétaire inscrit et
la succession de son conjoint.
Cette conséquence est indépendante de l'inscription du bien au registre
foncier, inscription qui n'a, comme le relève le Tribunal fiscal, qu'un
caractère déclaratif dans la mesure où les héritiers acquièrent de plein droit
l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte, y compris les
créances du défunt (art. 560 al. 1 et 2 CC).
L'ouverture de la succession entraîne la dévolution de ses actifs et
passifs aux héritiers qui forment une communauté (hoirie) qui prendra fin,
notamment, par le partage mentionné à l'article 602 CC. Au décès du de cujus,
les biens extants deviennent le patrimoine commun des héritiers, lesquels
deviennent en même temps débiteurs solidaires des dettes du défunt. Ce
patrimoine commun est naturellement distinct des patrimoines personnels des
héritiers: c'est un patrimoine qui a plusieurs sujets actifs, les héritiers (
Piottet
,
Traité de droit privé suisse, vol IV, Fribourg 1975, p. 579), et le partage
consiste à répartir entre les patrimoines ce que ces titulaires acquièrent. La
dévolution d'hérédité et le partage successoral sont des motifs d'octroi d'un
différé au sens de l'article 12 al. 3 let. a LHID et le droit neuchâtelois
précise qu'il en va ainsi que le bien immobilier soit attribué en nature ou
contre le versement d'une soulte (art. 58 al. 1 let a LCdir).
4.
En l'espèce, il n'est pas contesté que l'époux
avait acquis l'article [a] du cadastre de Neuchâtel à titre onéreux au cours du
mariage et qu'il s'agissait d'un acquêt. L'épouse n'avait à cet égard, pendant
la durée de l'union, qu'une créance matrimoniale, qui est passée dans sa masse
successorale à son d.ès. Il est sans importance, s'agissant du différé
d'imposition, que l'époux ait été seul propriétaire inscrit de l'immeuble. De
son vivant, l'épouse pouvait prétendre à une indemnité correspondant à la
moitié de cet acquêt, et ce droit a été transféré à sa masse successorale. Le
mode de paiement de cette créance n'est pas important: si l'époux s'en était
acquitté en numéraire, il n'aurait pas pu déduire cette dette et l'épouse
n'aurait payé aucun impôt sur le revenu. Si comme en l'espèce l'immeuble est
utilisé en tout ou en partie comme moyen d'éteindre la créance, aucun bénéfice
n'est réalisé. Il n'y a pas de place pour la perception de l'impôt sur les
gains immobiliers et le différé réservé à l'article
12 al. 3 let. b LHID
et à l'article
58 al. 1 let. b LCdir
doit être accordé. Le fait que l'obligation
résultant de la dissolution du régime matrimonial ait été éteinte non pas du
vivant des époux, mais au décès de l'un d'entre eux ne change rien par rapport
à la situation qui se serait présentée lors d'un divorce, par exemple. Les
parties ont convenu de procéder ainsi, et rien ne les limitait dans ce choix. Quant
au transfert d'un actif faisant partie de la masse successorale de l'épouse à
son fils, comme solde de tout compte en matière successorale, il s'agissait
d'un état de fait relevant de l'article
12 al.1 let. a LHID
et de l'article
58 al. 1 let. a LCdir
. Il devait également bénéficier d'un
différé sur le plan fédéral et cantonal. Il sied de relever que le droit
neuchâtelois réserve ce traitement privilégié même en présence du versement
d'une soulte, une solution plus large que le droit harmonisé.
5.
Le recours est rejeté et le jugement du
Tribunal fiscal du 20 décembre 2010 confirmé. L'Etat qui succombe n'étant pas
astreint au paiement de frais, il n'en sera pas perçu (art. 47
LPJA
). Le tiers intéressé a droit à une indemnité de dépens au
sens de l'arrêté temporaire du Conseil d'Etat, du 22 décembre 2010, fixant les
tarifs des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière
civile, pénale et administrative, que la Cour de céans fixera sur la base du
dossier, pour la rédaction d'une détermination, à 594 francs (500 francs
d'honoraires, frais à raison de 10 % des honoraires [art. 42 de l'arrêté]
ainsi que 8 % de TVA, les activités s'étant déroulées en 2011). Les frais
et dépens de la première instance demeurent tels que fixés dans le jugement
attaqué.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours et confirme le jugement du 20 décembre 2010.
2.
Statue sans frais.
3.
Alloue à l'intimé une indemnité de dépens de 594 francs à la charge de
l'Etat.
Neuchâtel, le 8 septembre
2011
Art.
12 LIHD
1
L’impôt sur les gains immobiliers a
pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un
immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble
agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit
supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y
substituant, impenses).
2
Toute aliénation d’immeubles est
imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a.
les actes juridiques qui ont les mêmes
effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble;
b.
le transfert de tout ou partie d’un immeuble
de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c.
la constitution de servitudes de droit
privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur
vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu
à une indemnité;
d.
le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e.
les plus-values résultant de mesures
d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du
territoire
1
, obtenues
indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet
à l’impôt sur les gains immobiliers.
3
L’imposition est différée:
a.
en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement
d’hoirie ou donation;
b.
2
en cas de transfert de propriété entre
époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de
contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165
CC
3
) ou de
prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d’accord;
c.
en cas de remembrement opéré soit en vue
d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de
rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le
cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation
imminente;
d.
en cas d’aliénation totale ou partielle
d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation
soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de
remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration
d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités
par lui-même;
e.
en cas d’aliénation de l’habitation (maison
ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une
habitation servant au même usage.
4
Les cantons peuvent percevoir l’impôt
sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation
d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à
condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le
bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le
revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.
4
les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et
4, et 24, al. 3 et 3
quater
, sont assimilés à des aliénations dont
l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.
5
Les cantons veillent à ce que les
bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
1
RS
700
2
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de
l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv.
2000 (
RO
1999
1118
;
FF
1996
I 1).
3
RS
210
4
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de
l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juillet 2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).