ne_gerichte · TA.2005.32 · 2005-05-03 · fr
TA.2005.32


Arrêt
 du Tribunal Fédéral

Arrêt
 du 08.06.2006

Réf. 2A.374/2005

Réf. :
TA.2005.32-FISC/amp

A.Le service des
contributions n'ayant pas reçu la déclaration d'impôt 2001 de B., a procédé à
une taxation d'office de ce dernier le 13 décembre 2002. Le 27 décembre 2002
ont été adressés au contribuable les décomptes finaux de l'impôt cantonal et
communal directs ainsi que de l'impôt fédéral direct avec la mention
"taxation ordinaire, selon notification du 13.12.2002". Par courrier
du 14 avril 2003, le service des contributions a informé B. que le revenu pris
en considération lors de sa taxation d'office pour l'année 2001 était nettement
inférieur à celui effectivement réalisé. Par notification du 17 septembre 2003,
le service lui a envoyé une décision en matière de soustraction fiscale pour
l'impôt fédéral direct pour l'année 2001 l'astreignant à payer 3'109 francs à
titre de rappel d'impôt et 3'109 francs à titre d'amende fiscale. Par décision
du même jour, le service l'a astreint à verser pour l'impôt cantonal et
communal, pour la même année, 7'226 francs à titre de rappel d'impôt et 7'226
francs à titre d'amende fiscale. Il était mentionné dans les deux décisions que
l'amende de 100 % a été fixée en tenant compte du degré de culpabilité,
des circonstances de l'acte et des conditions personnelles.

B.
a adressé au service des contributions une réclamation contre ces deux
décisions. Par décision sur réclamation du 8 mars 2004, ledit service a rejeté
la réclamation. Il a considéré que les conditions objectives et subjectives de
la soustraction fiscale étaient remplies. Il a retenu que B. n'a pas déposé sa
déclaration d'impôt pour l'année 2001, qu'il a fait l'objet, après sommation,
de taxation d'office notifiée le 13 décembre 2002 manifestement insuffisante et
qu'il n'a pas réagi à la réception de ses taxations pour en demander la
rectification.

Par
jugement du 23 décembre 2004, le Tribunal fiscal a déclaré le recours de B.
contre la décision sur réclamation précitée irrecevable en matière de
soustraction fiscale pour l'impôt fédéral direct. Il a annulé partiellement
ladite décision en ce qui concerne la soustraction pour l'impôt direct cantonal
et communal pour l'année 2001. Il a confirmé la décision en ce qui concerne le
rappel d'impôt. Il a considéré qu'il ne peut être établi par indice que la
notification des décisions de taxation d'office est intervenue. A cet égard il
a constaté que tant du côté du contribuable que de celui du service des contributions
l'adresse utilisée a été sujette à modifications, les courriers étant parfois
expédiés à La Chaux-de-Fonds, parfois au Noirmont à deux adresses différentes.
Il n'est ainsi pas exclu que le contribuable n'ait pas reçu l'ensemble des
courriers que lui adressait ledit service. Le fait que le centre d'impression
de Fleurier n'ait pas connu de problème le jour de l'expédition n'est pas une
preuve de réception chez le destinataire. Il a estimé par ailleurs ne pouvoir
suivre l'autorité fiscale lorsqu'elle prétend que B. aurait dû réagir à la réception
des bordereaux d'impôt expédiés le 27 décembre 2002, étant donné que ces
derniers ne constituent pas une décision et pouvaient prêter à confusion dans
la mesure où ils portent la mention "taxation ordinaire", alors qu'il
s'agit en fait d'une taxation d'office. Même si les bordereaux font référence à
la notification de taxation du 13 décembre 2002, et que les montants d'impôt
indiqués étaient nettement insuffisants, le Tribunal fiscal retient qu'on ne peut
affirmer avec certitude que B. se soit rendu compte qu'il avait été taxé
d'office. En application du principe in dubio pro reo, le doute doit lui
profiter et il doit être libéré de la prévention de soustraction fiscale pour
les impôts directs cantonal et communal pour l'année 2001.

B.Le service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le
jugement précité du Tribunal fiscal. Il conclut à l'annulation de ce dernier,
sous suite de frais. Il rappelle que la soustraction fiscale suppose que la
taxation inexacte soit passée en force et, a fortiori, qu'elle ait été notifiée
valablement. Il estime qu'il est douteux que le contribuable n'ait reçu ni le
rappel-sommation du 21 juin 2002 ni les deux taxations d'office du 13 décembre 2002,
alors que les deux décomptes finaux ainsi que les bordereaux d'impôt expédiés
le 27 décembre 2002 lui sont bien parvenus. Il considère que B. commet un abus
de droit en invoquant le défaut de notification de la taxation alors que la
preuve de cette dernière peut résulter de l'ensemble des circonstances et qu'il
a accepté de s'y soumettre en payant les impôts en résultant. Il relève par
ailleurs que le Tribunal fiscal constate par erreur que l'adresse utilisée a
été sujette à modifications. Tous les courriers ont été adressés à La
Chaux-de-Fonds, seul le duplicata des notifications de taxation faisant
apparaître une nouvelle adresse suite au départ de B. au Noirmont le 23 octobre
2003. En effet, en cas d'impression d'un duplicata de notification de taxation,
l'adresse du contribuable est actualisée. B. était bel et bien domicilié à La
Chaux-de-Fonds du 18 décembre 2001 au 23 octobre 2003. Le fait que le décompte
final de l'impôt dû indique le terme "taxation ordinaire" sans faire
référence à une taxation d'office n'est pas déterminant. En effet, la
constitution d'une soustraction d'impôt suppose qu'une taxation soit entrée en
force, indépendamment qu'il s'agisse ou non d'une taxation d'office. B. n'était
plus sous pression lorsqu'il a reçu le décompte final étant donné qu'il a
terminé ses examens d'expert fiscal en octobre 2002. En sa qualité d'avocat et
d'expert fiscal diplômé, une réaction de sa part pouvait être exigée. Il
résulte de l'ensemble des circonstances qu'il y a des indices suffisants permettant
d'établir la preuve de la notification de taxation des impôts directs cantonal
et communal 2001 expédiée le 13 décembre 2002.

C.Dans ses
observations, le Tribunal fiscal se réfère à la motivation de la décision
attaquée.

D.Dans ses
observations, B. conclut au rejet du recours. Il estime que le faisceau
d'indices mentionnés par le service des contributions n'existe pas. Il n'y a
pas abus de droit à se prévaloir de règles usuelles de procédure. Les
bordereaux d'impôt mentionnaient taxation "ordinaire" et rien ne lui
permettait de s'apercevoir qu'il était l'objet d'une taxation d'office. Sur les
bordereaux ne figuraient jamais les amendes d'ordre infligées si bien qu'il ne
lui était pas possible de s'apercevoir qu'il y avait un problème dans le déroulement
de la procédure de taxation. Il ne lui appartenait par ailleurs pas de
s'inquiéter des montants figurant sur les bordereaux d'impôt, même s'ils
étaient largement insuffisants, étant donné que des erreurs peuvent être
corrigées par des recours extraordinaires à disposition tant du contribuable
que de l'administration fiscale. Par ailleurs, les montants d'impôt mentionnés
ne l'ont pas choqué, étant donné qu'il a la certitude d'avoir rempli sa
déclaration 2002 avec un revenu imposable de 85'000 francs. Il relève par
ailleurs qu'au moment où il a reçu les décomptes finaux le 27 décembre 2002, il
était absorbé par des problèmes familiaux, sa mère étant gravement malade.

C O N S I D E R
A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Seule est
en l'occurrence litigieuse l'amende réclamée pour soustraction fiscale,
concernant les impôts cantonal et communal pour l'année 2001, à l'exclusion du
rappel d'impôt. Selon l'article 250 al.1 de la loi sur les contributions
directes, du 21 mars 2000 (ci-après LCdir), le contribuable qui,
intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas
effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit
incomplète, sera puni de l'amende. Selon l'alinéa 2 de cette disposition, en
règle générale, l'amende est fixée au montant simple de l'impôt soustrait. Si
la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant;
si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. Dans la mesure où la
LCdir. a un contenu identique aux dispositions de la LIFD (art.175 ss LIFD), la
doctrine et la jurisprudence relatives au droit fédéral peuvent être appliquées
par analogie au droit cantonal (RJN 1986, p.165). L'état de fait de la
soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou
est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive
l'obligation imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner
l'Autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments
nécessaires à une taxation correcte (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire
de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zürich 2001, n.1 ss ad art.175, p.479 et
les références citées;Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum
Gesetz über die direkte Bundessteuern, Ergänzungsband, Zürich 2000, art.175,
n.2 ss, p.333 ss;Höhn/Waldburger, Steuerrecht, band I, 9e éd, Berne,
Stuttgart et Vienne 2001, p.1009 ss, § 38, n.9 ss;Sieber in
Zweifel/Athanas,Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, band I/1,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2e éd., Bâle, Genève et Münich 2002, n.6 ss ad.art.56).
Demeure applicable la jurisprudence relative à l'ancien article 129 AIFD selon
laquelle un contribuable, qui malgré les sommations, se laisse taxer d'office,
commet une soustraction fiscale s'il omet, après la notification d'une taxation
manifestement insuffisante, de demander la rectification de celle-ci (StE 1994
B.101.21 no 13; RDAF 1975, p.324). La soustraction fiscale suppose que la
taxation inexacte soit passée en force, sous réserve de la tentative prévue par
l'article 176 LIFD (Sieber, op.cit, no 8 p.900). Quant à l'état de fait
subjectif, il suppose que le contribuable viole ses obligations de manière
coupable, soit intentionnellement, soit par négligence (Agner/Jung/Steinmann,op.cit., n.2 ss, p.475;Agner/Digeronimo/Neuhaus/ Steinmann,
op.cit., n.2.3 p.336;Höhn/Waldburger, op.cit., p.1014 § 38 no 19;Sieber,op.cit., n.18 ad art.56). Selon la jurisprudence fédérale, la preuve du
caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'Autorité fiscale. Cette
preuve est facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit
aussi avec la volonté de tromper les autorités fiscales. Si la conscience est
établie, cela implique que le contribuable a aussi agi de manière
intentionnelle, c'est à dire dans le but de tromper l'Autorité fiscale et
d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec
cette possibilité (dol éventuel; ATF 2A.182/2002; StE 2003 B.97.41 no 15 et les
références citées). Cette présomption ne se laisse pas facilement renverser,
car l'on peine à imaginer quels autres motifs pourraient conduire un
contribuable à fournir au fisc les informations qu'il sait incorrectes ou
incomplètes (ATF 114 Ib 27 et les références; ATF 2A.351/2002; StE 2003 B97.41
no 15). Agit par négligence le contribuable qui ne considère pas les
conséquences d'un comportement résultant d'une imprévoyance coupable ou qui n'y
a pas égard. Est coupable d'imprévoyance le contribuable qui n'adopte pas la
prudence qui peut être exigée de lui en raison des circonstances et de sa
situation personnelle (art.18 al.3 CP). Le comportement peut consister en un
acte ou une omission (Rivier,Droit fiscal suisse, L'imposition du
revenu et de la fortune, p.264).

b) Il y a eu en
l'occurrence taxation incomplète, l'élément objectif de la soustraction fiscale
étant réalisé. A cet égard, c'est à tort que les autorités intimées ont lié
cette question à celle de savoir si la taxation d'office du 13 décembre 2002
était parvenue à la connaissance de B. ou non. En effet, cette question peut
demeurer indécise étant donné que ce dernier ne conteste pas avoir reçu le
décompte final pour les impôts directs cantonal et communal expédié le 27
décembre 2002. En ne réagissant pas à la réception de ces bordereaux et en
payant les impôts réclamés, il a admis qu'il y a eu taxation entrée en force et
est dès lors irrelevant le fait que la notification précitée soit ou non
intervenue. Au moment où il a reçu ses bordereaux, B. avait déjà reçu son
certificat de salaire du 25 janvier 2002 qui lui a été adressé par son
employeur et connaissait dès lors précisément le montant du revenu réalisé en
2001 par 136'924 francs. Ce n'est pas la première fois que B. était soumis à
taxation, celle de l'an 2000 effectuée dans le canton du Jura comprenant un
montant d'impôt de 6'843 francs pour un revenu de 40'000 francs. De plus, en sa
qualité d'avocat et d'expert fiscal, B. ne pouvait ignorer qu'un montant de
11'655.15 francs pour l'impôt cantonal et communal était manifestement
insuffisant vu les revenus effectivement réalisés en 2001. Il ne nie d'ailleurs
pas avoir eu connaissance de cet élément, mais tente de nier sa culpabilité en
se référant au recours extraordinaire à disposition tant du contribuable que de
l'administration fiscale lorsqu'il y a lieu de corriger des erreurs. Or,
l'existence de cette voie de droit ne le dispensait pas de réagir au bordereau
d'impôt du 27 décembre 2002 manifestement insuffisant. Son comportement doit
être qualifié d'omission coupable. Même s'il y avait lieu de retenir qu'il n'a
pas agi intentionnellement, voire par dol éventuel, une négligence doit quoi
qu'il en soit être retenue, ce en raison de ses qualifications personnelles
ainsi qu'en raison des circonstances. Même si les bordereaux d'impôt portaient
la mention "taxation ordinaire", cela ne l'empêchait pas d'avoir
conscience du fait que le montant d'impôt était manifestement insuffisant. Par
conséquent l'élément subjectif de la soustraction fiscale est réalisé, de sorte
que l'amende infligée était justifiée. Il y lieu de mentionner également que
les circonstances personnelles relevées par B., autant pénibles soient-elles,
ne sauraient dispenser un administré de faire face à ses obligations légales,
ce d'autant plus lorsqu'il s'agit d'un domaine qu'il connaît parfaitement.

3.Pour ces
motifs, le recours doit être admis et le jugement du Tribunal fiscal du 23
décembre 2004 annulé. Il est statué sans frais, les autorités n'en payant pas
(art.47 LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Admet le recours.

2.Annule le jugement du
Tribunal fiscal du 23 décembre 2004.

3.Statue sans frais.

Neuchâtel, le 3 mai 2005

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le
greffier                                       Le
président