ne_gerichte · CDP.2013.207 · 1923-10-12 · fr

Exonération pour cause d'utilité publique ou de service public.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 25.06.2015 CDP.2013.207 (INT.2015.248)

A.
La Fondation de l'Hôpital de X. (ci-après : la
Fondation), constituée à Y. le 17 novembre 1893 et inscrite au registre du
commerce le 12 octobre 1923 sous la raison "Hôpital Maternité de X. et
environs", avait pour but de créer un hôpital, de le conserver et de lui
donner tous les développements possibles, pour accueillir sans distinction de
culte, ni de patrie, les malades habitant les ressorts communaux de plusieurs
communes de X. Après la reprise par l'Etablissement hospitalier multisite
cantonal de l'Hôpital de X., la Fondation a adopté la désignation de Fondation
de l'ancien hôpital de X. et modifié son but statutaire, dont la teneur (art.
3, état au 02.06.2008) est la suivante :
"a
) soutenir et réaliser tout
projet ayant un lien avec le maintien et l'amélioration de la santé ;
b)
soutenir, financièrement, des organisations dont les buts sont similaires ;
c)
construire, louer, gérer des immeubles destinés aux personnes âgées ou avec
handicap ;
d)
éventuellement, construire des immeubles collectifs dont le revenu permettrait
d'abaisser les charges des immeubles réservés aux personnes âgées ou avec
handicap"
Les statuts disposent que la Fondation exerce ses activités en priorité
en faveur des habitants de plusieurs communes de X. (le cercle a été élargi par
rapport aux statuts initiaux).
Ayant apparemment bénéficié d'une exonération fiscale de fait depuis sa
constitution, la Fondation a transmis par lettre du 6 octobre 2011 divers
documents au Service cantonal des contributions (SCCO) en soulignant que ses
statuts la reconnaissaient d'utilité publique et lui a rappelé par courrier du
14 février 2012 qu'elle souhaitait obtenir confirmation qu'elle continuait à
être exonérée d'impôt. Selon la correspondance au dossier, un entretien a eu
lieu le 6 mars 2012 et un courrier a été envoyé le 23 mai 2012, mais aucune
pièce à ce sujet ne figure dans les documents transmis à la Cour de céans. Par
décision du 18 mars 2013, le SCCO a rejeté la requête. Il a retenu que la
Fondation ne pouvait être considérée pour l'instant comme poursuivant un but
d'intérêt général, parce que le cercle des destinataires de ses prestations
était trop restreint, les membres de son comité directeur rémunérés dans une
mesure qui excluait une activité bénévole et que son but n'était pas
effectivement poursuivi.
La Fondation a formé réclamation en faisant valoir que le cercle des
bénéficiaires de ses prestations n'excluait pas les habitants d'autres communes
que celles énumérées dans ses statuts, mais réservait une priorité à ces
derniers, preuve en est  les confirmations de réservation envoyées à plusieurs
intéressés. Elle a par ailleurs relevé qu'une restriction  géographique était
justifiée par ses moyens limités et n'excluait pas l'exonération. Elle a
soutenu que son comité directeur était rémunéré à concurrence d'un montant
inférieur aux indemnités touchées par les députés neuchâtelois, de sorte que
ses membres devaient être considérés comme bénévoles. Par ailleurs, elle
poursuivait effectivement ses buts statutaires par la construction
d'appartements protégés et avait déjà obtenu l'adoption d'un plan spécial et d'un
règlement par la Commune de Y. Les lenteurs inhérentes à un projet d'une telle
envergure ne pouvaient lui être imputées. Comme le coût du projet excéderait sa
fortune, on ne pouvait lui reprocher de thésauriser en attendant de le
réaliser.
Le SCCO a rejeté la réclamation par décision du 3 juillet 2013.
Reprenant les motifs de sa décision, il les a complétés en faisant valoir que
la Fondation engagerait des capitaux et du travail pour obtenir un bénéfice et
exigerait, pour ses prestations, une rétribution analogue à celle payée
d'ordinaire dans la vie économique dans une situation de réelle concurrence, ce
qui excluait l'exonération. De surcroît, si le but de louer des appartements à
des personnes âgées ou handicapées (art. 3 let. c des statuts) répondait bien à
l'intérêt public, tel n'est pas le cas de l'activité consistant en la
construction d'immeubles locatifs dont les revenus permettraient d'abaisser les
charges des immeubles réservés aux personnes âgées ou avec handicap (art. 3
let. d des statuts). Cette activité devait être qualifiée de lucrative. Le SCCO
a admis  que le cercle des bénéficiaires, après modification des statuts,
correspondait aux conditions de l'exonération mais que la Fondation ne
satisfaisait pas au critère de désintéressement au vu de la rémunération de son
comité directeur. Par ailleurs, elle ne poursuivait pas encore effectivement
ses buts statutaires et accumulait le produit de ses placements, ce qui lui
conférait le caractère d'une fondation de thésaurisation.
B.
La Fondation défère cette décision à la Cour de
droit public du Tribunal cantonal. Elle invoque la violation des dispositions
légales réglant l'exonération pour but de service public ou d'utilité publique.
En rapport avec le service public, elle estime que la loi sur la santé et les
projections du gouvernement cantonal pour assurer au mieux l'accueil des
personnes âgées ou leur maintien dans un environnement sécurisé démontrent que
son projet relève de tâches de l'Etat. Elle invoque ses statuts, qui la
reconnaissent d'utilité publique, et fait valoir que la construction
d'immeubles collectifs dont le revenu permettra d'abaisser les charges des
immeubles réservés aux personnes âgées ou avec handicap (art. 3 let. d des
statuts) est une activité subsidiaire par rapport à son activité principale et
ne doit pas entraîner le refus de l'exonération. Elle maintient que le cercle
des destinataires selon ses statuts est suffisamment large pour satisfaire aux
conditions légales et que la rémunération de son comité directeur est adéquate.
Quant à la poursuite effective de ses buts statutaires, la Fondation soutient
qu'elle suit consciencieusement son projet de construction, a déjà effectué de
nombreuses démarches et engagé des frais importants à cette fin et qu'on ne
saurait la pénaliser du fait qu'elle thésaurise ses revenus dans l'attente de
la concrétisation d'un projet qui dépassera largement sa fortune. Elle conclut
à l'annulation de la décision de refus d'exonération et de déductibilité des
dons et à celle sur réclamation ainsi qu'à ce qu'elle soit mise au bénéfice
d'une exonération fiscale, sous suite de frais et dépens.
C.
Dans sa détermination du 12 août 2013, le SCCO
déclare n'avoir pas d'observation complémentaire à communiquer par rapport aux
motifs déjà avancés dans ses décision et propose le rejet du recours, sous
suite de frais, et le maintien de la décision sur réclamation. Consultée,
l'Administration fédérale des contributions ne se détermine pas.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les
formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2a),
il est loisible au contribuable
de
déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF
135 II 260
cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).
3.
a) Selon l'article
56 let. g LIFD
, sont exonérées de l'impôt les personnes
morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur
le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. Sur la base de
l'article
23 al. 1 let. f LHID
, dont le contenu est identique – sous réserve de
l'extension à l'impôt sur le capital, qui n'est pas prélevé au niveau fédéral
–, les cantons ont repris une telle exonération dans leurs lois sur les impôts
directs, à l'article 81 let. f
LCdir
pour le
canton de Neuchâtel. Les dispositions de droit fédéral et de droit cantonal
ayant la même teneur, leur interprétation doit être la même selon le principe
de l'harmonisation fiscale verticale. Partant, les règles jurisprudentielles
dégagées de l'application de la législation fédérale sont transposables en
droit neuchâtelois (cf. arrêt du TF du
26.08.2010 [2C_70/2010
] cons. 3.1).
b) Pour veiller à l’application uniforme de la LIFD en matière
d'exonération de personnes morales, l'Administration fédérale des contributions
(ci-après : AFC) a codifié sa pratique dans une circulaire
n
o
12 du 8 juillet 1994 relative à
l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de
service public ou de pure utilité publique (art.
56 let. g LIFD
) ou des buts cultuels (art. 56 let. h LIFD;
ci-après la circulaire n
o
12). Une circulaire ne fait toutefois que
codifier une pratique et ne dispense pas l’autorité de procéder à un examen
détaillé du cas d’espèce. La Conférence suisse des impôts, par son groupe de
travail Exonérations, a promulgué deux documents intitulés "Informations
pratiques à l'intention des administrations fiscales cantonales/Exonération
fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public,
d'utilité publique ou des buts culturels / Déductibilité des libéralités"
du 18 janvier 2008 (abrégées ci-après Informations pratiques 2008) et
"Exposé sur l'exonération, plus particulièrement la déductibilité de dons
bénévoles et la réserve de modification du but, en relation avec le droit des
fondations révisé" du mois d'août 2010. Bien que ces documents ne lient pas
le juge, tout comme les circulaires de l'AFC (
Zweifel/Casanova
,
Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, ZH 2008, § 2 n
o
7) , ils reflètent une approche uniforme d'une constellation de faits et
permettent aux administrations fiscales fédérale et cantonales d'assurer une
unité de pratique en rapport avec une situation concrète. Le juge ne s'écartera
pas sans motifs justifiés de la solution qu'ils préconisent.
4.
Les "Informations
pratiques 2008" traitent sous chiffre 3 de l'exonération des homes pour
personnes âgées, pensions et homes médico-sociaux. Elles postulent que
l'accueil de personnes âgées, dans des pensions et homes médico-sociaux ou dans
des appartements ou résidences pour personnes âgées, représente une tâche sociale
et que l'exonération doit être fondée sur le but de "service public",
par exemple parce que des collectivités publiques soutiennent ces institutions.
Même lorsque les dispositions légales cantonales n'attribuent pas un caractère
de service public à ces activités, le caractère de "service public"
peut être reconnu si l'institution agit sur la base d'un mandat de prestations
établi par la commune, si celle-ci assume une importante participation aux
coûts de construction ou d'exploitation par le versement de prestations annuelles
régulières, par la participation, voire l'initiative prise par la commune lors
de la création de l'institution, finalement par la surveillance ou la
représentation de la commune dans les organes. Selon les "Informations
pratiques 2008", en principe, des buts lucratifs et d'assistance mutuelle
ne peuvent être poursuivis simultanément. Un excédent éventuel de recettes doit
être réinvesti, la constitution de fonds propres exagérés n'est pas autorisée.
Pour les appartements / résidences pour personnes âgées, les fonds engagés pour
répondre aux besoins de personnes âgées ou ceux qui sont réalisés doivent
revenir aux résidents. L'indemnisation des organes dirigeants suit les mêmes
règles que pour les autres fondations de service ou d'utilité publique.
5.
Le canton de Neuchâtel
a adopté une politique du logement qui doit notamment répondre aux besoins liés
au vieillissement de la population et combler l'important déficit recensé de
logements pour les personnes âgées. Dans un rapport du 26 mai 2014 au Grand Conseil
(n
o
14.012, ci-après abrégé : le Rapport), le Conseil d'Etat a
précisé que l'aide à la pierre introduite par la loi cantonale sur l'aide au
logement 2 (
LAL2
) du 26
septembre 2007 avait permis de développer une aide au logement fondée sur la
notion d'utilité publique, laquelle se traduit par la mise à disposition de
logements à loyer ou à prix modérés destinés aux personnes économiquement
défavorisées sans réalisation de bénéfice. Les loyers couvrent les charges et
les éventuels rendements doivent être intégralement réinvestis dans les
logements, rendant de fait caduque toute spéculation (Rapport ch. 2.2, p. 5).
Les instruments mis en œuvre au titre des mesures cantonales d'encouragement
sont les prêts sans intérêts ou à taux préférentiel, les cautionnements
simples, la prise en charge d'intérêts en cas de rénovation seulement et
l'acquisition de parts sociales dans les coopératives d'habitation. Ces mesures
sont indépendantes de l'octroi de terrains en droit de superficie par le canton
ou la commune. L'exonération de l'impôt ne fait pas partie de ces mesures
d'encouragement. En rapport avec le vieillissement de la population, le Conseil
d'Etat précise bien que l'aide à la pierre n'est pas destinée à soutenir tous
les projets de construction des logements pour personnes âgées, parce que pour
les personnes bénéficiant de bonnes situations financières, des projets peuvent
être réalisés sans subvention de la part du canton. Il cite expressément à cet
égard un projet réalisé aux Cadolles et un projet à X., qui ne répondent pas au
critère principal fixé dans la définition des logements d'utilité publique, à
savoir la couverture des charges par les loyers et le réinvestissement
obligatoire de tout rendement dans la structure (Rapport ch. 3.2, p. 11).
Le Conseil d'Etat n'étant pas plus précis dans
le Rapport, il n'est pas possible d'affirmer que c'est bien le projet de la
Fondation qui est visé, quand bien même les motifs des décisions de refus
d'exonération et sur réclamation pourraient le laisser penser.
L'examen du cas particulier de la recourante
sous l'angle de l'exonération d'impôt amène à constater qu'elle n'exerce pas
une activité de service public, quand bien même elle agit de concert avec la
Commune de Y. pour le plan d'aménagement et que celle-ci possède également des
terrains inclus dans le périmètre.
L'implication
concrète des pouvoirs publics communaux à teneur du dossier consiste en un
soutien au plan d'affectation "Place A.". Il n'est pas établi qu'ils
collaborent à la réalisation des appartements prévus. Il n'est donc pas
possible, en l'état, de retenir que la  Fondation exerce des activités de
service public.
6.
Il convient ensuite
d'examiner si la recourante peut se prévaloir d'une activité exercée dans un
cadre de pure utilité publique. La teneur même de la loi exclut à cet égard des
activités mélangées, dont une partie serait désintéressée et l'autre à but
lucratif, sous réserve des précisions apportées ci-dessous.
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but de pure utilité
publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de
destinataires illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres,
l'affectation irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité
économique avec but lucratif ou d'assistance mutuelle.
Une activité est reconnue d'intérêt général si elle mérite d'être
encouragée d'après la conception d'une partie importante de la population. Cela
ne signifie pas qu'une telle activité doive être poursuivie au bénéfice de la
majorité. Il peut être dans l'intérêt général qu'une activité soit exercée au
profit d'une minorité. Ce sont notamment les buts de bienfaisance,
d'assistance, scientifiques, culturels, mais également de protection du
patrimoine et d'écologie (
Urech
, Commentaire LIFD, Yersin/Noël éd., Bâle
2008, n° 60 ss ad art. 56 LIFD et les références citées). Le cercle illimité
des destinataires implique que la personne morale exonérée exerce ses activités
au bénéfice d'une partie indéterminée de la population, et vise donc un cercle
ouvert de destinataires potentiels. Le cercle des bénéficiaires peut être
limité de par la nature même de l'activité, qui vise en cercle déterminé de
personnes (par exemple une institution s'occupant de créer une maison de
bienfaisance pour les travailleurs italiens), mais ne peut être limité à une
famille, au personnel d'une entreprise, etc. Il peut également être restreint
par les moyens limités de l'institution, et une limitation géographique ne
mettra pas en péril la qualification de l'activité de pure utilité publique (
Urech
,
op. cit. n
o
64 ss). Le désintéressement implique un sacrifice au
profit de tiers dans l'intérêt de la communauté. Les membres dirigeants de
l'institution seront tenus d'exercer leurs fonctions de manière bénévole sous
réserve d'un remboursement de leurs frais effectifs (
Urech
, op. cit. n
o
67 avec référence citée). En plus de l'affectation irrévocable et exclusive des
fonds, l'entité doit se caractériser par une absence d'activité économique avec
but lucratif ou d'assistance mutuelle. Il y a activité lucrative lorsqu'une
personne morale, en situation réelle de concurrence ou de monopole économique,
engage des capitaux et du travail pour obtenir un bénéfice et exige, pour ses
prestations, une rétribution analogue à celle qui est payée d'ordinaire dans la
vie économique. L'exonération d'une entreprise commerciale serait au demeurant
contraire au principe de la neutralité économique, quand bien même elle se
consacrerait exclusivement à un but exonéré ou qu'elle affecterait l'entier du
bénéfice à ce but, de telles entreprises devant être traitées fiscalement comme
celles qui ne poursuivent pas un but désintéressé. L'exercice d'une activité
lucrative n'exclut pas d'office l'exonération de l'article
56 let. g
pour autant qu'elle reste annexe ou que les
buts de pure utilité publique soient placés au premier plan (
Urech
, op.
cit., n
o
74s.). Demeure également réservée la possibilité d'obtenir
une exonération fiscale partielle lorsque seuls certains buts entrent dans le
champ d'application de l'article
56 let. g LIFD
(
Urech
,
op. cit. n
o
56).
7.
a) En l'espèce, la recourante expose vouloir
orienter ses activités selon deux axes principaux parmi ceux qui ressortent de
ses statuts: la construction, location et gestion d'immeubles destinés à des
personnes âgées ou avec un handicap et (éventuellement) la construction
d'immeubles collectifs dont le revenu permettrait d'abaisser les charges des
immeubles réservés aux personnes âgées ou avec handicap. A teneur du dossier,
aucune de ces activités n'est actuellement exercée, mais la recourante a
investi dans des démarches préalables à l'exécution de ses objectifs, notamment
par un avant-projet et la participation à l'élaboration d'un plan d'aménagement
spécial au niveau communal. A ce stade de développement du projet, rien ne
justifie d'exonérer les activités effectives de la recourante.
b) La recourante soutient que la construction et la location
d'immeubles à des personnes âgées ou handicapées relèvent de l'intérêt public
et
répondent à un besoin d'une partie de
la population, en invoquant la loi sur la santé cantonale du 6 février 1995 (
LS
). Comme elle le fait valoir, cette loi a notamment pour objectif
d'encourager le développement rationnel des organismes médico-sociaux publics
et privés et de coordonner leur action de manière à les intégrer dans un
système de santé cohérent et d'assurer l'équipement du canton en établissements
et institutions adéquats, complémentaires et adaptés aux besoins de la
population (art. 4), en collaboration avec les communes et en recourant cas
échéant à d'autres structures ou organismes publics ou privés (art. 5). Selon
l'article 91 let. c
LS
,
les établissements spécialisés au sens de la loi sont notamment des
établissements pour personnes âgées qui revêtent la forme d'appartements pour
personnes âgées. Il s'agit d'immeubles ou de parties d'immeubles spécialement
aménagés pour loger des personnes âgées en appartements adaptés, sécurisés et
protégés (art. 93 al. 1 LS), dont le Conseil d'Etat fixe les exigences
architecturales et fonctionnelles (art. 93 al. 2). L'article 93a al. 1 et 2
LS
prévoit que le Conseil d'Etat fixe pour chaque région le nombre
d'appartements nécessaires et ce conformément à l'article 83 al. 1
LS
et que, par région, le Conseil d'Etat peut fixer un minimum
d'appartements pour personnes âgées dont le loyer ne doit pas dépasser le
montant maximal reconnu par la législation fédérale sur les prestations
complémentaires (al. 2). Il faut donc admettre avec la recourante que la
construction
et la location d'immeubles à des personnes
âgées ou handicapées relèvent bien de l'utilité publique, même si seule une
catégorie précise de citoyens y est intéressée. C'est du reste également dans
ce sens que s'inscrit la politique cantonale du logement décrite au considérant
5 ci-dessus. Dans la mesure où la législation cantonale réserve elle-même la
possibilité de moduler le type d'appartements par région, ou d'en offrir un
certain nombre à des prix bas, on ne peut dire a priori que le fait de limiter
l'accès aux
résidents de certaines
communes de X., qui constituent un bassin de population non négligeable pour le
canton, peut faire obstacle à une exonération. C'est donc à juste titre que
l'intimé a admis, dans la décision sur réclamation, que la nouvelle teneur des
statuts de la recourante sur le cercle de ses bénéficiaires n'excluait pas
l'octroi d'une exonération, ceci d'autant plus que le nombre de places sera
limité par la taille de l'établissement. Celle-ci est fonction de la surface du
terrain disponible et des servitudes qui grèvent les parcelles, en sus des
contraintes du plan d'aménagement spécial.
Pour se prononcer sur l'exonération, un élément
déterminant sera toutefois le niveau des loyers pratiqués, puisque les
"Informations pratiques 2008" ne reconnaissent pas les prestations
luxueuses comme relevant de la pure utilité publique et qu'il n'y a guère de
raison d'intérêt public à ce qu'un établissement de haut niveau, réservé à une
clientèle fortunée, soit favorisé par rapport à d'autres établissements plus
modestes généralement gérés par les pouvoirs publics. Comme dit ci-dessus, la
politique cantonale du logement réserve les aides de la
LAL2
à la construction de logements à loyer modéré en faveur des personnes âgées
selon les normes des prestations complémentaires. Il ne ressort ni du Rapport
ni du dossier pour quelles raisons le "projet à X." (pour autant
qu'il s'agisse de celui de la recourante) serait déjà à ce stade réputé ne pas
répondre aux critères de la couverture des charges par les loyers et du
réinvestissement obligatoire de tout rendement dans la structure. Le second
critère en tous les cas serait couvert par les statuts de la recourante. Quant
au premier, force est de reconnaître qu'il n'est pas possible de se déterminer
sur ce point en l'état de développement du projet.
c) Enfin et quand bien même toutes les conditions
d'exonération seraient remplies par un projet visant à mettre à disposition des
appartements à des personnes âgées ou avec un handicap, au sens de l'article 3
let. c des statuts de la recourante, la poursuite de l'autre activité
consistant en la construction d'immeubles collectifs, dans des conditions
relevant du marché, selon l'article 3 let. d des statuts, ferait obstacle à un
traitement préférentiel. La recourante soutient qu'il s'agit d'un but
subsidiaire qui ne constitue qu'un accessoire à son but principal (let. c),
mais ce n'est pas ce qui ressort du dossier. Selon le r
apport
justificatif "Plan spécial (PS) Place A., ch. B4.1, p. 8/20 élaboré par la
Commune de Y. les terrains visés sont découpés en trois zones: le secteur A
prévoit l'affectation d'une parcelle de 11'638 m
2
propriété de la
recourante à la zone mixte, secteur destiné à l'habitation pour personnes âgées
ou avec handicap, mais également à l'habitation collective et/ou individuelle
et les activités de service y sont autorisées; le secteur B, qui comprend deux
autres biens-fonds appartenant à la recourante, pour 4'418 m
2
, est
également affecté à la zone mixte, avec les mêmes caractéristiques que le
secteur A; l'habitat individuel est autorisé dans les secteurs A et B afin de
pouvoir éventuellement proposer un ou plusieurs immeubles comprenant chacun 3
grands logements, mais il n'est pas envisagé d'ouvrir ces secteurs à la
construction de maisons individuelles de type villa.
Il ressort de ces pièces que le projet dans lequel investit
actuellement la recourante ne porte pas uniquement sur l'accueil de personnes
âgées ou handicapées, domaine pour lequel une exonération pourrait entrer en
ligne de compte en raison d'une tâche d'utilité publique au sens du droit
fiscal, mais également sur des activités tierces pour lesquelles la recourante
et ses partenaires seront actifs dans la construction et la location comme
n'importe quel propriétaire ou entreprise privés, voire promoteurs.
Il peut sembler paradoxal que la recourante, dont le projet vise une
mixité générationnelle qui est un des objectifs visés par la politique du
logement pour les personnes âgées, soit pénalisée quant au soutien qu'elle
demande aux pouvoirs publics. Ceci démontre que dans un cas concret, il
convient d'accorder une importance accrue à l'exigence de loyers modérés posée
par le canton pour différencier un projet d'utilité publique d'un projet
financé par des fonds privés et répondant aux principes d'une économie de
marché. L'intention déclarée de la recourante de réaliser un bénéfice, même
destiné à financer des logements abordables pour des personnes âgées ou
handicapées, exclut l'exonération, à tout le moins pour cette partie de son
activité.
Ceci étant, il convient encore d'examiner si les autres conditions de
l'exonération sont remplies, notamment la rémunération des membres du conseil
de fondation, que l'intimé juge excessive, et la concurrence avec d'autres
acteurs économiques. La Cour de céans limitera son appréciation sur ces points
aux éléments qui ressortent du dossier.
8.
La Cour de droit
public a précisé la condition de désintéressement des membres d'un conseil de
fondation dans un arrêt récent (jugement du 11.07.2014,
CDP.2014.184
) dans les termes suivants :
" S'agissant
plus particulièrement du désintéressement des membres d'un conseil de fondation,
la CSI distingue, dans ses informations pratiques du 18 janvier 2008, entre
l'activité ordinaire et celle qui excède l'activité ordinaire. Elle pose le
principe que l'activité ordinairement déployée en tant que membre d'un conseil
de fondation procède du principe du bénévolat. Cela signifie que seuls les
frais effectifs, les dépenses en espèces et les frais de déplacement peuvent
être indemnisés. De modestes jetons de présence peuvent également être admis au
regard du principe de bénévolat. Ceux-ci ne doivent toutefois pas dépasser les
montants alloués pour des tâches publiques bénévoles analogues. En revanche,
lorsqu'un membre d'un conseil de fondation assume des tâches qui excèdent
l'activité ordinaire lui échéant d'un point de vue quantitatif ou qualitatif,
une indemnité appropriée peut lui être versée. Cela est en particulier le cas
lorsqu'un membre d'un conseil de fondation exerce cette activité
professionnelle à titre principal et qu'il est rétribué conformément au tarif
du marché. En pareil cas, une indemnisation ne s'oppose pas à la notion du
désintéressement, dès lors que la fondation devrait recourir aux services de
tiers ou accomplir lesdites tâches par l'intermédiaire d'une agence
commerciale, lesquels devraient de toute façon être indemnisés conformément au
tarif professionnel applicable en la matière en fonction de la nature du
patrimoine à gérer (portefeuille de titres, immeubles). La CSI souligne que les
dédommagements fixes pour les membres d'un conseil de fondation, du moment
qu'ils excèdent le montant des frais effectifs, sont incompatibles avec une
exonération fiscale.
Le secrétariat
général du Département fédéral de l'intérieur, en sa qualité d'autorité
fédérale de surveillance des fondations, part quant à lui du principe que
l'activité au sein d'un conseil de fondation est bénévole, à l'exception du
remboursement de frais effectifs et de débours. Il admet qu'à titre
exceptionnel, le versement d'indemnités raisonnables à certains organes d'une
fondation reconnue d'utilité publique peut être toléré pour des prestations qui
prennent beaucoup de temps et sont exécutées par des membres du conseil de
fondation en plus du travail habituel (par ex. élaboration de concepts,
projets, tâches de direction dans certains cas, etc…). Il souligne qu'en
revanche, la pratique actuelle en matière de fiscalité ne prévoit pas le
versement d'indemnités déterminées d'avance aux organes, que ce soit sous la
forme de forfaits, d'honoraires ou de jetons de présence (Département fédéral
de l'intérieur, Secrétariat général GS-EDI, Guide pratique pour la fondation,
novembre 2010)
."
Ces considérations sont pertinentes dans le
présent cas. Le Service intimé a considéré dans sa décision du 18 mars 2013 et
dans sa décision sur réclamation que les membres du comité directeur de la
recourante étaient rémunérés pour leur activité, ce qui allait à l'encontre du
principe de l'activité désintéressée à mesure que leur indemnisation excédait
les frais effectifs. La recourante a objecté que selon les Informations
pratiques 2008, de modestes jetons de présence étaient admissibles, à condition
qu'ils ne dépassent pas les montants alloués pour des tâches publiques
bénévoles analogues. Elle a considéré qu'un montant annuel de l'ordre de 20'000
francs pour la participation de 30 à 40 séances annuelles impliquait la remise
d'une indemnité forfaitaire d'environ 100 francs par séance, montant comprenant
les frais effectifs ainsi que les jetons de présence. Par comparaison, la
recourante se réfère aux indemnités de présence aux séances du Grand Conseil
neuchâtelois, par 100 francs, puis 200 francs dès le 30 octobre 2012. Elle
considère que l'activité des députés pour laquelle cette indemnisation est
versée correspond à l'exercice d'une tâche publique bénévole analogue.
Cette appréciation ne peut pas être retenue.
Il sied de relever tout d'abord qu'aux termes mêmes de la loi d'organisation du
Grand Conseil du 30 octobre 2012 (
OGC
), les
membres et membres suppléants du Grand Conseil sont indemnisés pour le travail
effectué en faveur de la collectivité (art. 327 al. 1 OGC), ces indemnités
visant notamment à permettre aux élus de dégager le temps nécessaire à
l'exercice de leur mandat et à couvrir les frais liés à leur fonction.
L'indemnité de présence est de 100 francs lorsque la séance dure moins de deux
heures (art. 328 al. 3 OGC), couvrant le temps passé à la préparation de la
séance. L'indemnité de présence est augmentée ou complétée dans différentes
hypothèses (art. 329 à 331 OGC). Les frais de déplacement sont indemnisés en
sus (art. 332 à 337 OGC). Il est vrai que l'indemnité touchée par les membres
et membres suppléants du Grand Conseil neuchâtelois peut paraître modeste en
regard de ce dont bénéficient les députés d'autres cantons. Par ce montant, le
législatif cantonal a toutefois expressément voulu rémunérer ses membres pour
le temps consacré à leur tâche, et non pas seulement les indemniser. Le montant
en cause, comparé à la rémunération d'une partie de la population
neuchâteloise, est dans une fourchette moyenne de revenus. On ne saurait donc
assimiler cette rémunération à un défraiement. Par ailleurs, rien n'établit
qu'un mandat au Grand Conseil puisse être assimilé à une activité bénévole, si
ce n'est par l'engagement personnel qu'il requiert et qui n'est pas
nécessairement rémunéré à concurrence du revenu que l'élu pourrait réaliser
dans une autre activité. Les tâches d'un membre du Grand Conseil excèdent en
outre largement le cadre de celle d'un membre du comité directeur de la
recourante, que ce soit par l'ampleur des domaines traités ou la durée des
séances. Pour admettre un désintéressement, il faudrait par ailleurs que toute
l'activité effectivement déployée ait été dans l'intérêt de la recourante, et
ceci mesuré à l'aune d'une certaine économicité. Pour l'année 2009 citée dans
la réclamation (mais les chiffres sont demeurés les mêmes ultérieurement selon
les comptes au dossier), le conseil de fondation paraît avoir consacré un
nombre élevé de séances, à cinq membres, pour une activité consistant
essentiellement en la gestion de ses avoirs (sur des comptes bancaires) et le
suivi de un ou plusieurs mandats confiés à des architectes pour la
viabilisation future du terrain de la fondation. Même si le dévouement des
membres du conseil à la cause de la Fondation n'est pas mis en doute, la
rémunération pour leur activité effective, telle qu'elle ressort du dossier,
est suffisamment importante pour que la condition de désintéressement ne soit
pas remplie.
En ce qui concerne la concurrence avec
d'autres acteurs du même secteur économique, soit la mise sur le marché
d'immeubles destinés à la location et présentant, pour certains, des
caractéristiques spécifiques, force est de constater que la recourante agit en concurrence
directe avec les acteurs immobiliers classiques du marché neuchâtelois. Tel est
manifestement le cas de son but subsidiaire correspondant à l'article 3
let. d de ses statuts, mais également de son but de construire, de louer et de
gérer des immeubles destinés à des personnes âgées ou avec handicap selon l'article
3 let. c de ses statuts. L'octroi d'une exonération fiscale en faveur de la
recourante serait contraire à la neutralité fiscale envers les nombreux homes
ou institutions qui interviennent de manière privée dans ce secteur
d'hébergement ou de soins (pour la let. c de l 'art. 3) ou dans la mise à
disposition d'objets locatifs par des acteurs économiques privés (pour la
lettre d).
C'est donc à juste titre que l'intimé a refusé
pour ces deux motifs également l'exonération de la recourante et la
déductibilité des dons qui lui seraient faits.
9.
Le recours est rejeté
et la décision sur réclamation du 3 juillet 2013 est confirmée. La recourante,
qui succombe, doit supporter les frais de procédure (art. 47 al. 1
LPJA
), qui sont compensés par son avance de frais. Il n'y a pas lieu à
allocation de dépens (art. 48 al. 1 LPJA).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge de la recourante
les frais de procédure par 770 francs, montant compensé par son avance de
frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25 juin
2015
Art.
23
LHID
Exonérations
1
Seuls sont exonérés de l'impôt:
a. la Confédération et ses établissements, dans les
limites fixées par la législation fédérale;
b. le canton et ses établissements dans les limites
fixées par le droit cantonal;
c. les communes, les paroisses, ainsi que les autres
collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les
limites fixées par le droit cantonal;
d. les institutions de prévoyance professionnelle
d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en
Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les
ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à
la prévoyance en faveur du personnel;
e. les caisses indigènes d'assurances sociales et de
compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie,
d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception
des sociétés d'assurances concessionnaires;
f. les personnes morales qui poursuivent des buts de
service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital
exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.
1
Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant
d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique
lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne
par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont
pas exercées;
g. les personnes morales qui visent des buts cultuels
dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital
exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
h.
2
les
Etats étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage
direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les
bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de
la loi du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte
3
,
pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
i.
4
les
placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la
mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance
professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance
sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
j.
5
les
entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la
Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent,
du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance
nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont
disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations
annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité
soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
2
…
6
3
Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements
fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts
économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les
neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise
peut être assimilée à une fondation.
4
Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont
toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les
dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux
amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let.
b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par
analogie.
7
1
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004
(Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
2
Nouvelle teneur selon le ch. II 8 de
l'annexe à la LF du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
6637
;
FF
2006
7603
).
3
RS
192.12
4
Introduite par le ch. II 7 de l'annexe à
la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2006
5379
;
FF
2005
5993
).
5
Introduite par le ch. II 11 de la LF du 20
mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
5597
;
FF
2005
2269
,
2007
2517).
6
Abrogé par le ch. II 11 de la LF du 20
mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, avec effet au 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
5597
;
FF
2005
2269
,
2007
2517).
7
Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de
l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2007 (
RO
2006
5379
;
FF
2005
5993
).
Art.
56
LIFD
Sont exonérés de l'impôt:
a. la Confédération et ses établissements;
b. les cantons et leurs établissements;
c. les communes, les paroisses et les autres
collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
d.
1
les
entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la
Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent,
du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance
nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont
disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations
annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité
soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
e. les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises
qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et
d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les
ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à
la prévoyance en faveur du personnel;
f. les caisses indigènes d'assurances sociales et de
compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie,
vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances
concessionnaires;
g. les personnes morales qui poursuivent des buts de
service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et
irrévocablement affecté à ces buts.
2
Des
buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt
public. L'acquisition et l'administration de participations en capital
importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque
l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas
exercées;
h.
3
les
personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur
le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
i.
4
les
Etats étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage
direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les
bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de
la loi du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte
5
,
pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
j.
6
les
placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la
mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance
professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance
sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.
1
Nouvelle teneur selon le ch. II 10 de la L du 20 mars 2009 sur la
réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
5597
5628;
FF
2005
2269
,
2007
2517).
2
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
3
Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 1998 (RO
1998
669; FF
1997
II 1058).
4
Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de
l'annexe à la L du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
6637
;
FF
2006
7603
).
5
RS
192.12
6
Introduite par le ch. II 6 de l'annexe à
la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2006
5379
;
FF
2005
5993
).