ne_gerichte · CDP.2011.340 · 2012-05-31 · fr
CDP.2011.340


A.Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 2010, X. a indiqué
être séparé et que son fils A., né le [...] 1995, faisait ménage commun avec
lui. Il a fait valoir, outre une déduction de 1'140 francs au titre d'une
pension alimentaire versée à sa fille B., déduction refusée par le Service des
contributions du fait qu'elle est majeure, une déduction pour enfant à charge
de 2'500 francs (ch. 7.3). Aucune déduction de pension alimentaire ne figurait,
pour le même enfant A., sous le chiffre 6.10. L'attestation de salaire du
contribuable du 26 janvier 2011 mentionne encore, sous la rubrique observations,
"Allocation enfant : 2,400.00 CHF". Les primes d'assurance-maladie de
l'enfant A. pour 2010 se sont élevées à 80.20 francs par mois, prises en charge
par son père. Suite à une demande de renseignements du Service des
contributions, le contribuable a fourni différents documents, en particulier
celui du 1erjuillet 2010, intitulé "Séparation", dans
lequel les époux X. et J. confirment leur décision de se séparer pour une durée
indéterminée et précisent que "en ce qui concerne leur fils A., ils se
sont entendus pour procéder à une garde alternée". D'autres conventions
figurent au dossier, soit celles du 24 mai 2011 et du 22 août 2011, ainsi qu'un
procès-verbal d'une audience tenue devant le Tribunal civil du Littoral et du
Val-de-Travers le 22 août 2011. Il y sera revenu ci-dessous pour autant que
besoin.

Dans
les décisions de taxation définitives du 4 août 2011, à l'impôt fédéral direct
2010 d'une part et à l'impôt cantonal et communal 2010 d'autre part, le Service
des contributions a refusé la déduction pour enfant à charge (ch. 7.3) en
précisant, sur le plan cantonal, ne pas admettre la garde partagée et avoir
déduit sous chiffre 6.10 les allocations en faveur de A., reversées par le père
à la mère de celui-ci, soit des montants de 1'400 francs (CHF 200.-
d'allocations familiales sur 7 mois) et de 561.40 francs (CHF 80.20
d'assurance-maladie sur 7 mois), pour un total 1'961 francs.

Par
décision du 19 août 2011, le Service des contributions a rejeté la réclamation
élevée par X. le 11 août 2011 contre les décisions de taxation précitées et a
maintenu celles-ci. Le Service des contributions a rappelé qu'en vertu de
l'article 5 de la convention de séparation entre conjoints, le père effectuait différents
versements à la mère en faveur de l'enfant, soit le montant de 200 francs par
mois correspondant à l'allocation familiale, ainsi que la prise en charge par
le père des frais inhérents à la formation ou aux loisirs ainsi que les primes
d'assurance-maladie. Or, le transfert de l'allocation pour enfant ainsi que la
prise en charge des autres postes étaient fiscalement assimilables à des
contributions d'entretien, si bien que le partage de la déduction revendiqué
par le contribuable ne pouvait lui être accordé.

B.Le 20 septembre 2011, X. recourt à la Cour de droit public
contre la décision sur réclamation précitée, en concluant à son annulation puis,
principalement, à ce qu'il soit statué au fond et à ce que le recourant se voie
accorder la moitié de la déduction pour enfant au sens des articles 39 al. 6LCdiret 4RELCdirainsi que le
barème applicable aux personnes divorcées qui vivent en ménage commun avec des
enfants, subsidiairement à ce que le dossier soit renvoyé au Service des
contributions pour nouvelle décision au sens des considérants, le tout sous
suite de frais et dépens. En substance, le contribuable relève qu'il n'a pas
sollicité la déduction, au titre de pension alimentaire versée, des montants
qu'il reverse à la mère de A. et qu'en raison de la garde véritablement
alternée que les conjoints ont mise en place sur leur fils commun, il doit
bénéficier du partage des déductions pour enfant et du barème y relatif. Il se
plaint en outre que le Service des contributions se soit basé sur la convention
des mois de mai et août 2011 alors que celle du mois de juillet 2010 devait
trouver application pour la période fiscale concernée.

Le
30 septembre 2011, le recourant transmet à la Cour de céans le jugement de
divorce du 20 septembre 2011, dont le dispositif prévoit notamment que les
parents exerceront conjointement l'autorité parentale sur leur fils A., la
garde étant alternée, et ratifie la convention sur les effets accessoires du
divorce signée par les parties le 22 août 2011.

C.Au terme de ses observations du 31 octobre 2011, le Service
des contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et au maintien
des taxations définitives du 4 août 2011.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est
recevable.

Le
recourant ne prend des conclusions que sous l'angle des dispositions cantonales
et il ne ressort pas de la motivation de son recours qu'il contesterait la
taxation à l'impôt fédéral direct, certes englobée dans la décision sur
réclamation du 19 août 2011 mais qui n'est dès lors pas l'objet du litige. Il
sera cependant fait référence au droit fédéral ci-dessous, en tant que besoin,
notamment lorsque la solution fédéral s'écarte de celle adoptée au niveau
cantonal.

2.La jurisprudence fédérale s'est penchée sur l'imposition de deux
conjoints séparés ou divorcés qui assument l'autorité parentale conjointe et la
garde alternée sur leurs enfants communs. Se fondant sur une pratique
développée par l'Administration fédérale des contributions et formalisée dans
la circulaire no 7 du 20 janvier 2000  dont une nouvelle version a été publiée
le 21 décembre 2010 sous le no 30 , le Tribunal fédéral a tranché que lorsque
l'un des parents verse une pension alimentaire à l'autre, l'assimilation de
cette pension aux ressources du parent qui la reçoit aux fins d'entretien de
l'enfant désigne ce dernier comme le contribuable qui assure l'entretien de
l'enfant et qui, partant, a droit aux abattements sociaux. Dans la mesure où il
fait ménage commun avec l'enfant, il a également droit au barème pour couple. Le partage des déductions entre les parents gardiens
nest admis que si aucune contribution dentretien n'est versée, le cumul de
ces deux types de déductions s'avérant "systemwidrig"(ATF133 II 305,
auquel renvoient les arrêts de la Cour de droit public du 29.11.2011
[CDP.2011.189] - non publié et du21.10.2011
[CDP.2010.190]). Une répartition par quotes-parts de la déduction pour
enfant n'est pas admissible sous la LIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 2010,
le Tribunal fédéral ayant jugé qu'une telle répartition devait être instaurée
par le législateur si elle était jugée souhaitable (ATF133 II 305,
not. cons. 7 et 8). Depuis le 1erjanvier 2011, l'article 35 al. 1
let. a LIFD  non encore applicable à la présente affaire qui concerne l'année
fiscale 2010 - prévoit que la déduction pour enfant est répartie, lorsque les
parents sont imposés séparément, par moitié s'ils exercent l'autorité parentale
en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour
enfant selon l'article 33 al. 1 let. c.

Ces
principes sont formalisés en droit cantonal neuchâtelois aux alinéas 5 et 6 de
l'article 39LCdir,
selon lesquels d'une part lorsqu'une prestation versée à un tiers est
déductible du revenu du contribuable, ce dernier ne peut prétendre bénéficier
de surcroît d'une déduction sociale au sens du présent article (al. 5) et,
d'autre part, le montant de la déduction pour enfants et personnes à charge  qui
ne relève pas du droit harmonisé et relève de lautonomie des cantons (art. 1
al. 3 LHID)  est réparti proportionnellement lorsque la charge est assurée par
plusieurs contribuables (al.6). L'article 4RELCdirconcrétise ce
système comme suit: " Lorsque les père et mère sont taxés séparément,
qu'ils exercent l'autorité parentale conjointement, que les enfants séjournent
alternativement de manière équivalente chez l'un et l'autre, et qu'aucune
contribution d'entretien n'est versée en faveur des enfants, la déduction pour
enfants est répartie conformément aux dispositions contenues dans la convention
ratifiée par le juge (art. 133, al. 3, et 298a, al. 1, CC)ou, à défaut, par
moitié entre les père et mère. Le barème prévu aux articles 40, alinéa 3, et
50, alinéa 3,LCdirest appliqué au parent ayant le revenu net le plus élevé.".

Le
litige ne porte certes pas ici sur le cumul de la déduction pour pensions
alimentaires (ch. 6.10) avec celle (d'une moitié) pour enfant à charge (ch.
7.3), et l'application du barème réservé aux personnes séparées ou divorcées
assumant la charge d'enfants. Les jurisprudences précitées sont cependant
topiques sur la question de la qualification comme contribution d'entretien des
versements consentis entre parents. Il ne s'agit en effet pas de juger du cumul
des types de déductions mais de savoir de laquelle des déductions le
contribuable peut bénéficier, en fonction de sa situation. Le recourant
revendique en effet le partage de la déduction pour enfant au sens des articles
39 al. 6LCdiret 4RELCdiret renonce à la
déduction d'une contribution d'entretien. On rappellera qu'en vertu du principe
de la légalité qui gouverne le droit fiscal et qui est d'application strict en
la matière (voir notamment arrêt du Tribunal administratif du07.07.2008
[TA.2006.6]cons. 3d), la réponse à cette question ne dépend pas du choix
du contribuable mais de l'analyse qui peut être faite de la situation concrète.

3.Le Service des contributions soutient en l'espèce que les
versements effectués directement par le père (paiement de l'assurance-maladie,
prise en charge des frais de loisirs et de formation) correspondent à une
pension alimentaire, tout comme l'est le transfert à la mère des montants reçus
au titre des allocations familiales. Il conteste en outre que la garde soit
effectivement alternée.

a) Il
convient tout d'abord de préciser le cadre conventionnel dans lequel doit
s'inscrire la taxation 2010. Il s'agit sur le principe de la convention de
séparation du 1erjuillet 2010, qui ne précise toutefois pas les
conséquences financières de ce qui a été convenu alors, soit une séparation
avec une garde alternée sur l'enfant A. On relève qu'en annexe à sa réclamation
du 11 août 2011, le contribuable a fourni un extrait d'un article 5 intitulé
"pas de contribution d'entretien pour l'enfant" et précisant quels
montants sont reversés par le père à la mère, ainsi que les frais directement
pris en charge par lui. Cette disposition, non datée, se retrouve dans la
convention du 24 mai 2011, dans des termes identiques. Celle faisant finalement
l'objet de la ratification dans le jugement de divorce, soit celle figurant
dans la convention du 22 août 2011, est libellée différemment. Il convient de
retenir que faute d'indications contraires et en fonction de ce que le contribuable
a lui-même affirmé, l'article 5 annexé à sa réclamation du 11 août 2010
correspond à la règlementation adoptée par les parties en 2010 déjà. Or sur le
vu des autres dispositions de la convention du 24 mai 2011, et en fonction
également de précisions figurant dans celle du 22 août 2011 (article 3 de
chaque convention), selon lesquelles l'enfant prend ses repas alternativement
chez sa mère et chez son père, dort chez ce dernier, tout en disposant d'une
chambre chez sa mère, et partage ses vacances entre les deux, il y a bien lieu
de considérer que  matériellement - les conjoints ont instauré une garde
alternée sur leur enfant. Une garde alternée sur le plan civil ne doit pas se
comprendre comme un partage rigoureux à 50-50 du temps de garde de l'enfant, ni
se limiter à une répartition minutée du temps passé avec chacun des parents, ce
qui serait impraticable fût-ce en raison du nombre impair de jours et de nuits durant
la semaine, mais bien plus comme un aménagement du temps vécu chez chacun des
parents qui s'approche de ce partage par moitié, avec une intensité
d'engagement qui se trouve être équivalente. C'est le cas en l'espèce.

b) Lorsque
la garde est alternée et qu'aucune pension n'est versée, cela ne signifie pas
encore que tous les frais engendrés par l'entretien de l'enfant soient couverts
par les dépenses courantes de chacun des parents lorsque l'enfant est chez lui.
Il existe en effet toute une série de dépenses qui ne dépendent pas et ne sont
pas générées uniquement par la présence de l'enfant dans un des deux ménages.
On pense en particulier aux assurances-maladie, aux frais scolaires, aux frais
médicaux, aux frais de camps s'il en effectue, aux frais de cours divers, aux
frais de transports, etc. Certes, la prise en charge de ces montants par l'un
des parents lorsqu'il s'agit de celui astreint à verser une contribution
d'entretien est en principe qualifiée de contribution d'entretien déductible (Jaques,
Commentaire romand de la LIFD, n. 38 ad art.33 LIFD). Cela étant, les conjoints
assumant une garde alternée doivent pouvoir régler la prise en charge des frais
de ce type sans que l'imputation à l'un ou l'autre de certains des postes, dans
un but de simplification, n'implique forcément que l'on est en présence d'une
contribution d'entretien à proprement parler. Un partage global des coûts
engendrés par l'enfant, en attribuant à chacun les postes qu'il prend en
charge, dans le but d'un équilibre global des dépenses consenties par chacun
pour l'enfant tout en simplifiant et clarifiant les paiements respectifs doit
être admissible. Retenir le contraire ferait obstacle pour ainsi dire à toute
application des articles 39 al.6LCdiret 4RELCDir(et à l'avenir
de l'article 35 al.1 lit.a LIFD, même si la notion d'autorité parentale commune
a curieusement été retenue dans cette disposition). Or si le législateur n'a
pas souhaité laisser aux époux séparés ou divorcés le choix de leur régime
d'imposition - qui s'impose dès lors à eux en fonction de la situation concrète
-, il n'a en tous cas pas non plus voulu rendre difficile à l'excès la
possibilité de bénéficier du régime de partage des déductions. Certes, le
Tribunal fédéral ne s'est pas prononcé sur cette question ni sur la disposition
fédérale entrée en vigueur au 1erjanvier 2011, mais il apparaît
qu'une telle interprétation correspond le mieux à la ratio legis. Ainsi,
lorsque l'article 5 de la convention prévoit lequel des parents paiera les
assurances-maladie ainsi que les frais de formation et de loisirs, sans
préciser qui paiera les frais de transport, de médecin, de vêtements et autres,
on doit considérer que les parties déterminent quels sont les postes que le
père assumera pour son fils. Il ne s'agit pas encore du paiement d'une pension
pour l'enfant à l'autre conjoint, excluant l'application du partage des
déductions. Est plus déterminant à cet égard le fait de ne pas demander la
déduction de la contribution d'entretien et donc de ne pas cumuler des
déductions de même type.

c) Reste
la question du versement par le père à la mère des allocations pour enfant
qu'il touche de son employeur. Sur cette question, la Cour de droit public a
déjà eu l'occasion de préciser que lorsqu'un des époux rétrocède à l'autre,
totalement ou partiellement, l'allocation pour enfant qu'il perçoit avec son
salaire, cette rétrocession revêt les caractéristiques d'une contribution
d'entretien déductible (arrêt de la Cour de droit public du 29.11.2011 précité,
cons. 4). En effet, selon l'article 13 al. 1 de la loi fédérale sur les
allocations familiales (LAFam, RS 836.2), ont droit aux allocations familiales
les salariés au service d'un employeur assujetti qui sont obligatoirement
assurés dans l'AVS à ce titre. Seules des allocations entières sont versées
(al. 3). Le règlement des prestations relève du droit cantonal, en particulier
dans le canton de Neuchâtel de la loi d'introduction de la loi fédérale sur les
allocations familiales (LILAFAm,
RSN 822.10). L'article 20 LPGA  qui s'applique aussi aux allocations
familiales (art. 1 al. 1 LAFam)  règle le versement de la prestation en
mains de tiers afin de garantir une utilisation conforme à son but. Ni cette
disposition, ni le droit neuchâtelois ne modifient toutefois la qualité d'ayant
droit telle que définie par la LAFam. Comme dans l'affaire jugée alors, X. est
bien l'ayant-droit des allocations familiales perçues pour l'enfant A. Elles
figurent par 2'400 francs dans le certificat de salaire du contribuable et
celui-ci indique dans sa réclamation du 11 août 2011 que "[l]e versement
des allocations n'est qu'un transfert temporaire à J., pour couvrir une petite
partie des coûts liés à la demi-garde de A. en attendant qu'elle augmente son
taux d'activité ou qu'elle trouve un travail mieux rémunéré. Cette solution lui
évite de solliciter directement les allocations pour l'instant". En ce
sens, on se trouverait bien dans la situation, tranchée par la jurisprudence,
dans laquelle l'ayant-droit reverse les allocations familiales à l'autre parent
dont il est sépar.afin de contribuer à l'entretien de leur enfant, ce qui
constitue une pension alimentaire au sens du droit fiscal. Cela étant, le
recourant indique dans sa réclamation du 11 août 2011 que le "versement
des allocations n'est qu'un transfert temporaire à J.", alors que dans son
courriel du 12 août 2011 complétant sa réclamation de la veille, il affirme ne
pas avoir versé d'allocations en 2010, le transfert ayant débuté au mois de
février 2011. Le Service des contributions n'a pas formellement contesté, dans ses
observations du 31 octobre 2011, les affirmations du contribuable à ce titre
(i.e. s'agissant du début de la période de rétrocession des allocations), mais
il est vrai que vu la position adoptée par le Service, cela ne faisait pas de
différence. Il conviendrait donc que le dossier renseigne exhaustivement sur cette
question, déterminante pour la déductibilité des montants revendiqués, laquelle
serait exclue tant au niveau cantonal et communal que fédéral si on retient le
versement d'une contribution d'entretien (qui serait alors déductible
elle-même), alors qu'elle serait envisageable au niveau cantonal et communal
s'il apparaît qu'aucune contribution d'entretien a été versée. La répartition
de la déduction sociale interviendrait alors conformément aux articles 39 al.5
et 6LCdiret 4RELCdir. Le litige portant
sur l'année fiscale 2010, une répartition par moitié des déductions sociales
était de toute façon exclue à l'IFD, qui n'est du reste pas expressément
contesté (cons.1 ci-dessus).

4.Le
recours sera dès lors admis et la décision sur réclamation du 19 août 2011
annulée, de même que la décision de taxation du 4 août 2011 pour l'impôt
cantonal et communal 2010. Le dossier sera renvoyé au Service des contributions
pour complément d'instruction puis nouvelle décision au sens des considérants.
Il est statué sans frais et le recourant se verra restituer son avance de
frais.

Lorsque,
comme en l'espèce, la partie qui prétend à des dépens n'a pas déposé un état
des honoraires et des frais, l'Autorité saisie fixe les dépens selon la base du
dossier (art. 55 al. 2 del'arrêté temporaire du
Conseil d'Etat du 22.12.2010 fixant le tarif des frais et émoluments de
chancellerie et dépens en matière civile, pénale et administrative). En
l'espèce, il y a lieu d'arrêter ceux du recourant à 1'000 francs, montant
forfaitaire retenu par la Cour de droit public.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours
et annule la décision sur réclamation du 19 août 2011 en tant qu'elle concerne
l'impôt direct cantonal et communal 2010 ainsi que la décision de taxation du 4
août 2011 relative à l'impôt direct cantonal et communal 2010.

2.Renvoie le
dossier au Service des contributions pour complément d'instruction et nouvelle
décision au sens des considérants.

3.Statue sans
frais et ordonne la restitution au recourant de son avance de frais de 770
francs.

4.Alloue au
recourant une indemnité de dépens de 1'000 francs.

Neuchâtel, le 31 mai 2012