ne_gerichte · CDP.2018.182 · 2013-04-09 · fr

Assujettissement fiscal (missions à l’étranger pour le compte de la Confédération). Principe de « rémanence du domicile ».

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 23.10.2018 CDP.2018.182 (INT.2018.588)

Arrêt du Tribunal Fédéral
Arrêt du
22.07.2019 [2C_1045/2018
]
A.
Depuis 2007, X.________, né en 1968,
célibataire et sans enfant, effectue régulièrement des missions à l’étranger
pour le compte de la Confédération. Le 1
er
juillet 2007, il a déposé
ses papiers dans la Commune de Z.________ où il a séjourné jusqu’au 14
septembre 2007, puis du 2 novembre 2009 au 30 septembre 2011. A cette date, il
a annoncé son départ pour le Soudan du Sud où il a effectué une mission dans le
cadre d'un contrat de durée déterminée du 15 octobre 2011 au 31 octobre 2012
pour le Centre de compétences Swissint, de l'Etat-major de conduite de l'Armée
de
la Confédération
. De novembre 2012 à avril 2013, il a à nouveau séjourné à Z.________
où il a déposé ses papiers, s’est inscrit au chômage et y a acquis un
appartement. En mars 2013, il a signé un nouveau contrat de durée déterminée du
14 avril 2013 au 24 avril 2014 pour une mission en Corée du Sud, toujours
pour Swissint. Ce contrat a été prolongé jusqu'au 18 mai 2015.
P
ar décision du 9 avril
2013,
le Service des
contributions a assujetti X.________
dans le canton de
Neuchâtel pour les impôts fédéraux, cantonaux et communaux pour les périodes
fiscales 2011, 2012 et 2013,
au
motif qu'il ne s'était pas constitué un nouveau domicile à l'étranger
permettant de remplacer celui qu'il s'était constitué en Suisse. Appliquant par
analogie la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de délégués du CICR,
il a considéré que la nature même des missions effectuées par l’intéressé
excluait qu'il ait pu faire de ses lieux de travail le centre de ses intérêts.
Saisi d'une réclamation portant exclusivement sur l'assujettissement
pour l'impôt cantonal et communal, le Service des contributions l’a rejeté par
prononcé du 5 août 2013. En substance, celui-ci a considéré que
l'engagement pour Swissint pouvait être assimilé à un engagement auprès de Swisscoy,
de sorte que le chiffre 2.2.3 de la circulaire n°1 de la Conférence suisse des
impôts
(ci-après : CSI)
– selon lequel une imposition continue en Suisse doit être faite pour
les personnes travaillant pour Swisscoy sans égard à la durée du séjour à l'étranger
– lui était applicable. Le Tribunal fédéral avait par ailleurs jugé que le
contribuable envoyé à l'étranger pour différentes missions gardait son domicile
en Suisse.
Saisi d'un recours de l'intéressé contre cette décision, la Cour de
droit public du Tribunal cantonal (ci-après : Cour de droit public) l'a
admis et a renvoyé la cause au
Service
des contributions
pour instruction complémentaire au sujet
du déplacement du centre de sa
vie depuis son départ de Z.________
(arrêt de la Cour de
droit public du
24.10.2014
[CDP.2013.235]
). En substance, elle a considéré que la situation du
recourant ne pouvait être assimilée à celle d’un délégué du CICR ni, sans autre
instruction du moins, à celle d’une personne travaillant pour Swisscoy. Elle a
ensuite retenu
que le dossier
était insuffisamment instruit au sujet du déplacement du centre de vie du
contribuable au Soudan du Sud et en Corée du Sud ainsi que du point de vue de
ses liens avec Z.________.
Le 28 septembre 2016,
le
Service des contributions a rendu une nouvelle
décision
d'assujettissement, intitulée "sur réclamation", imposant l'intéressé
à Z.________ pour les périodes 2011-2012-2013 au motif que les séjours à
l'étranger dans le cadre de ses missions au Soudan du Sud et en Corée du Sud ne
constituaient pas des domiciles fiscaux. En substance, il a considéré que
pendant ces périodes l'intéressé n'avait pas déplacé son centre d'intérêts dans
ces lieux : il avait notamment effectué, pour des raisons médicales ou des
vacances, de nombreux retours en Suisse, où sa mère et ses frère et sœurs
habitent, ce qui démontrait qu’il avait maintenu ses relations familiales,
personnelles et économiques en Suisse. Il disposait en outre d’un foyer
d’habitation permanent à Z.________, dont il était propriétaire, où il
retournait systématiquement entre ses missions et y déposait ses papiers.
L’acquisition en 2012 d’un logement de quatre pièces, destiné à son habitation
principale, confirmait la volonté de l’intéressé d’y avoir un pied-à-terre
permanent et prouvait son attachement à Z.________.
Saisie d’un recours contre cette décision, la Cour de droit public a jugé
qu’il y avait lieu de le considérer comme une réclamation et l’a transmise au
Service des contributions comme objet de sa
compétence (décision de la CDP du 31.08.2017 [
CDP.2016.351
]
)
. Le Service des contributions a rejeté cette
réclamation par prononcé du 14 mai 2018. Il a notamment relevé que pendant ses
missions, le contribuable revenait en moyenne tous les trois mois en Suisse et
que les soins médicaux complexes étaient effectués dans ce pays. Il a en outre
expliqué que le cas traité dans l’arrêt du Tribunal fédéral du
8 novembre 2015 [2C_873/2014]
auquel se référait X.________ n’était pas
similaire au sien; si la situation concernait également un célibataire
effectuant une mission à l’étranger, elle était toutefois différente dans la
mesure où l’intéressé, engagé pour une durée de treize mois, ne retournait que
rarement dans son appartement à Zürich, le cas échéant seulement pour une
courte durée, qu’il ne passait pas ses vacances en Suisse, son amie habitant en
Allemagne, qu’il avait appris la langue du pays de mission et qu’il avait pris
part à la vie sociale de ce pays.
B.
X.________ recourt contre cette décision devant
la Cour de droit public en concluant, sous suite de frais et dépens, à son
annulation ainsi qu’à la constatation qu’il n’avait pas de domicile fiscal à Z.________
de 2011 et 2013 et qu’il n’était donc pas assujetti à l’impôt communal et
cantonal pour ces périodes. En substance, il conteste avoir son domicile fiscal
à Z.________. A cet égard, il relève notamment qu’il n’a aucune famille dans
cette ville (ceux-ci habitant dans le canton du Jura, de Vaud et d’Argovie) et
qu’il n’y a pas d’amis si bien qu’il n’y entretient aucune relation sociale,
personnelle ou familiale. Son appartement à Z.________ constitue seulement un
lieu de transition entre ses diverses missions à l’étranger. Il considère que
son cas est similaire à celui traité dans l’arrêt
2C_873/2014
du 8 novembre 2015
dans lequel le Tribunal fédéral a admis qu’un
observateur militaire effectuant une mission en Israël pendant 13 mois y avait
constitué son domicile fiscal pendant cette période, bien qu’il était
propriétaire d’un logement à Zürich. Enfin, il fait valoir que dans la mesure
où il était dûment dispensé de payer des impôts dans ses lieux d’engagement,
l’existence d’un domicile doit y être admise.
C.
Sans formuler d’observations, le Service des
contributions conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des
contributions ne dépose pas d'observations.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
Les dispositions
légales
applicables
en matière de domicile et d’assujettissement fiscal ainsi que la
jurisprudence y relative
ont déjà été mentionnées dans
l’arrêt de la Cour de céans
du
24 octobre 2014
,
si bien qu’il suffit de s’y référer
.
Compte
tenu du litige, o
n rappellera
seulement ceci :
a) Conformément à la jurisprudence
constante du Tribunal fédéral, le contribuable qui abandonne son domicile
suisse pour se rendre à l'étranger conserve son domicile fiscal au lieu de son
ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un nouveau au lieu de sa
nouvelle installation ("principe de rémanence" du domicile;
ATF 138 II 300
cons. 3.3). Il ne suffit pas pour transférer son
domicile à l’étranger de dissoudre les relations avec le domicile occupé jusqu’à
présent; il est bien plus déterminant qu’un nouveau domicile soit constitué au
regard des circonstances globales. Ce principe est applicable également pour
les impôts cantonaux et communaux, puisque les conditions de l’assujettissement
fiscal sont réglées de manière analogue à l’impôt fédéral direct (arrêts du TF
du
08.11.2015 [2C_873/2014]
cons. 3.2 et du
05.11.2015 [
2C_609/2015
et 2C_610/2015]
cons.
9). Le contribuable doit, dans le cadre de ce devoir de collaboration, rendre
vraisemblable l'existence d'étroites relations avec l'Etat où il se dit
domicilié (
ATF 138 II 300
cons. 3.4).
b) Le principe de "rémanence
du domicile" s’applique également aux personnes physiques à l’étranger qui
sont liées – comme le recourant – à la Confédération par une relation de
travail. Ce principe est concrétisé par le chiffre 2 de la Circulaire 1 de la
Conférence suisse des impôts du 30 juin 2010 concernant l’imposition des
personnes physiques domiciliées à l’étranger et exerçant une activité pour le
compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit
public suisses (ci-après: la Circulaire) (arrêt du TF du
08.11.2015 [2C_873/2014]
cons. 3.4). Par rapport au séjour (ici
déterminant) à but lucratif (ch. 2.2 de la Circulaire), trois catégories sont
décrites:
Célibataires
– séjour à l’étranger jusqu’à une année (ch. 2.2.1); Imposition du couple – le
domicile du conjoint reste en Suisse (ch. 2.2.2); Opérations militaires de la
Swisscoy (ch. 2.2.3).
Il est prévu au chiffre 2.2.1, lorsque le séjour ininterrompu à
l’étranger dure plus d’une année, que l’assujettissement illimité cesse "en
général" avec le départ à l’étranger. Le chiffre 2.2.2 ne trouve pas
application ici puisque le recourant était célibataire durant la période
déterminante. Le chiffre 2.2.3 stipule qu’il faut effectuer une imposition
continue sans égard à la durée du séjour. Bien que les personnes rattachées à
la Swisscoy avec
un but
d’activité lucrative puissent séjourner à l’étranger jusqu’à 18 mois, il
manque en général l’intention de s’établir durablement au lieu de l’engagement,
de sorte qu’elles n’y constituent pas un domicile.
3.
a)
L’intimé n’ayant pas apporté d’élément permettant d’assimiler les
missions exécutées par le recourant à l'étranger pour Swissint à celles
accomplies pour Swisscoy
, il n’y
a pas lieu d’appliquer le chiffre 2.2.3 de la Circulaire précitée, ce que ne prétend
plus l’intimé. Une application analogue de cette norme pour d’autres
engagements militaires n’est autorisée que si les circonstances de l’engagement
sont comparables, ce qui n’est pas le cas en l’occurrence puisque
la durée des contrats de travail était
sensiblement différente dans les deux cas (contrats d'une année
pour Swissint/contrats de 6 mois pour
Swisscoy). La durée des engagements étant en l'occurrence supérieure à douze
mois, il s’agit d’examiner s’il existe des circonstances justifiant de s’écarter
de la règle posée au chiffre
2.2.1 de la directive
précitée selon laquelle lorsque le séjour ininterrompu à l’étranger dure plus
d’une année, l’assujettissement illimité cesse "en général" avec le
départ à l’étranger.
La formulation "en général" laisse place
à d’éventuelles exceptions, qui peuvent être occasionnées par les autres
circonstances, telles que le lieu de résidence à l’étranger, le contact avec la
population locale ou l’intensité des liens avec l’ancien lieu de séjour en
Suisse (arrêt du TF du
08.11.2015 [2C_873/2014]
cons. 5.2).
b) Il y a ainsi lieu d’examiner si le
résultat de l’instruction complémentaire permet de retenir que,
pendant
la période
litigieuse, le recourant s’était constitué un domicile au Soudan du Sud puis en
Corée du Sud en y déplaçant ses centres d’intérêts et en y nouant des liens
prépondérants avec ces pays.
En
l’espèce, l’instruction complémentaire du dossier a notamment permis d’établir les
faits suivants.
La mère du
recourant ainsi qu’un de ses frères sont domiciliés à S.________, dans le Jura,
sa sœur à T.________ (VD) et un autre frère en Argovie. Son père est décédé. Il
ne fait valoir aucune relation personnelle, sociale ou culturelle à Z.________.
Sa plus proche amie vit à Kinshasa. Ses liens avec Z.________ sont limités à un
médecin, pour cause de maladie en 2009. Lors de son départ en septembre 2011,
il a conservé l’appartement qu’il louait afin de ne pas devoir loger à l’hôtel
lors de ses retours et pouvoir stocker les affaires dont il n’avait pas besoin
pendant ses missions. Il a expliqué avoir acquis un appartement en 2012 à titre
de placement financier et afin d’économiser des loyers. Il a une ligne
téléphonique qu’il coupe à chaque départ. Il dispose d’un garage où il laisse
un véhicule pendant ses absences. Il dépose les plaques à chaque départ. Durant
ses missions, il informe la poste de ses absences. Son courrier est en général
dévié chez sa mère. Il explique revenir entre deux missions car un nouveau
départ n’est pas toujours garanti à la fin d’une mission.
Pendant ses
missions effectuées entre 2011 et 2013, sans compter son retour entre ces deux
missions, le recourant est revenu à Z.________ à sept reprises, dont trois fois
pour des raisons médicales (8 jours en décembre 2011, 12 jours en
janvier-février 2012 et 5 jours en septembre 2013) et deux fois pour aider son
frère dans sa ferme à S.________ (15 jours en juin-juillet 2012 et 14 jours en
août-septembre 2012). En novembre 2013, il y a à nouveau effectué sept jours de
vacances qui ont suivi un stage d’informatique du DFAE. Enfin, entre décembre
2013 et janvier 2014, il est revenu en Suisse durant onze jours pour suivre un
traitement dentaire à Lausanne.
A titre de
relations sociales développées ou entretenue au Soudan du Sud et en Corée du
Sud, le recourant fait valoir plusieurs amitiés ainsi que collègues de travail
rencontrés lors de ses précédentes missions. Il n’a en revanche été membre
d’aucune association. Lorsqu’il était au Soudan du Sud, il a pu louer un
logement d’une pièce fourni par la MINUSS. En Corée du Sud, il a disposé d’un
appartement de deux pièces mis à sa disposition par l’armée américaine pour la
NNSC.
c) Dans l’arrêt
auquel se réfère le recourant (arrêt du TF du
0
8.11.2015 [2C_873/2014]
)
, le Tribunal fédéral relève que le fait, pour
un observateur militaire participant à divers
engagements
pour l’armée effectuant également des
missions de plus d’une année à l’étranger, de conserver une propriété en Suisse
à sa disposition permanente est une étape déterminante dans le raisonnement de
l’examen du lieu du domicile.
Cette
circonstance est un indice fort indiquant que l’intéressé place encore le
centre de ses intérêts vitaux en Suisse, sans que cela ne soit toutefois
rédhibitoire pour admettre un nouveau domicile à l'étranger. Dans le cas traité
dans cet arrêt, l’intéressé était certes propriétaire d’un logement à Zürich,
mais il ne retournait en Suisse que rarement, entre chaque engagement, et
seulement pour de courtes périodes. Il passait ses vacances en Allemagne avec
son amie ou en voyages; en Israël, il prenait part à la vie sociale (avait
appris l’hébreu et avait entretenu des contacts avec la population locale) et y
avait loué son propre appartement. Il y vivait également lors de ses missions
en Syrie, Liban, Jordanie et Egypte. Il n’avait fait en Suisse que des séjours
courts et occasionnels à des fins administratives, qui n’excluaient pas le
transfert du centre de ses intérêts vitaux en Israël. Les circonstances ne
justifiaient pas d’outrepasser la "règle de l’année" de la
Circulaire, d’autant plus qu’il n’était pas contesté que l’intéressé ne
conservait presque plus aucun lien avec son domicile précédent.
En l’occurrence, si elle présente
effectivement quelques points communs, la situation du recourant n’est pas
identique à celle précitée. Hormis l’allégation selon laquelle il s’est
constitué un véritable cercle d’amis au Soudan du Sud et en Corée du Sud, le
recourant ne fait valoir aucun argument concret qui tendrait à démontrer que
ses centres d’intérêts se trouvaient dans ces pays. Par exemple, on ne trouve
trace au dossier ou dans ses explications d'efforts d’intégration particuliers,
tel l’apprentissage de la langue, l’implication dans le cadre d’associations,
l’entretien de contacts particuliers avec la population locale ou la location
d’un logement à titre privé. Les voyages effectués à Bali, à Hawaï et à Séoul
en 2014 et 2015 ne sont quant à eux pas déterminants dès lors qu’ils ont eu
lieu après les périodes fiscales litigieuses.
En droit fiscal international, les intérêts
professionnels ne peuvent être pris en compte dans la fixation du domicile
fiscal que s'ils représentent une part prépondérante des intérêts globaux du
contribuable (arrêt du
19.01.2015 [2C_335/2014 et 2C_336/2014]
cons. 5.2 et les références). Ce qui est en
l’occurrence prioritairement déterminant, c’est l’existence ou non
d'étroites relations avec les pays dans
lesquels le contribuable séjournant à l’étranger prétend être domicilié.
Or le recourant n’a
pas
démontré avoir eu d’autres intérêts que celui de remplir ses missions tout en
ayant certes un cercle d’amis/collègues rencontrés lors des missions
précédentes, ce qui ne suffit toutefois pas pour retenir que son centre de vie
a été déplacé dans ces pays. Le fait qu’il ait habité,
au Soudan du Sud, dans un logement d’une pièce
seulement, et en Corée du Sud, de deux pièces, qui ont par ailleurs été mis à
disposition par son employeur, constitue un indice supplémentaire en défaveur
d’un déplacement de son centre de vie.
A cela s’ajoute que
le fait qu’il se soit rendu à plusieurs reprises à Z.________ pendant ses
vacances spécifiquement pour consulter son médecin, ou qu’il soit revenu en
Suisse pour suivre un traitement dentaire à Lausanne, permet de confirmer que
son centre de vie n’était pas dans les pays précités, même s’il a réalisé des
examens médicaux en Corée du Sud. Par ailleurs, force est de constater que Z.________
constitue plus qu’un simple
pied-à-terre entre chaque mission mais un lieu où se trouve son médecin, où il
revient passer des vacances pendant ses missions et depuis lequel il se rend
parfois
à S.________, qui se situe à
23 km seulement de Z.________, pour aider son frère à
la ferme et rencontrer sa mère.
En définitive, le recourant n’a pas
été en mesure de rendre
vraisemblable l'existence d'étroites relations avec le
Soudan du Sud et la Corée du Sud
et, partant, de son transfert de domicile dans ces lieux.
Le fait que le recourant ait été dispensé de
s’acquitter d’impôts dans les pays où il prétend
avoir été domicilié n'est pas déterminant. En effet,
bien que le Tribunal fédéral ait indiqué que l'existence d'un nouveau domicile
ou d'un séjour à l'étranger pouvait être admise si l'intéressé parvenait à
démontrer qu'il y payait des impôts ou s'il établissait qu'il en était dûment
dispensé (a
rrêt du TF du
26.07.2004 [2A.475/2003]
cons. 2.2
), il par la suite précisé que cette jurisprudence
n’était pas applicable lorsqu’il existait un faisceau d'indices suffisant pour
admettre que le centre des intérêts du contribuable se trouvait en Suisse, ce
qui est le cas en l'espèce (a
rrêt
du TF du
19.01.2015
[2C_335/2014 et 2C_336/2014]
cons. 5.3). Par conséquent, le domicile constitué à Z.________ jusqu’à
son départ au Soudan du Sud et en Corée du Sud doit être maintenu pour les
périodes fiscales de 2011 à 2013. Il s’ensuit que la décision attaquée peut être
confirmée.
4.
Mal fondé, le recours
doit être rejeté. Vu l’issue de la cause, le recourant doit supporter les frais
judiciaires
, compensés par son
avance (art. 47 al. 1
LPJA
). Il ne peut dès lors prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1
a contrario
LPJA
).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met les frais de procédure, par 880 francs, à la charge du recourant,
montant compensé par son avance.
3.
N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 23 octobre
2018
Art.
3 LHID
Assujettissement
à raison du rattachement personnel
1
Les personnes
physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel,
lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou
lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au
moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans
exercer d'activité lucrative.
2
Une personne a
son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside
avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile
légal spécial en vertu du droit fédéral.
3
Le revenu et la
fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le
régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale
sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité
lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
4
L'al. 3
s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires
enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour
les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour
les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la
suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.
1
1
Introduit par
le ch. 25 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2005
5685
;
FF
2003
1192
).