ne_gerichte · CDP.2019.88 · 2019-09-30 · fr
CDP.2019.88


A.Suite au décès de X.________,
ses enfants, A.________, B.________ et C.________ (ci-après : lhoirie X.________),
ont acquis par succession le bien-fonds [111] du cadastre de Z.________. Par
acte de vente immobilière du 14 juillet 2016, ils ont vendu cet article
pour un prix de 330'000 francs. La réquisition d'inscription au registre
foncier est intervenue consécutivement au paiement par l'acheteur de cette
somme.

Lhoirie X.________ aadressé le 28 mars 2017 à l'autorité fiscale la
déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers afférente à cette
transaction. Elle fixait le gain immobilier imposable à 195'189 francs, en
déduisant du prix d'aliénation l'estimation cadastrale à raison de 119'000 francs
à titre de prix d'acquisition, les frais estimatifs de l'acquisition de 1948
par 1'000 francs, des frais d'aliénation de 4'219 francs, ainsi que 10'692 francs
pour commissions et courtages payés à la vente.

Par décision de taxation du 21 avril 2017, le
Service des contributions a fixé l'assiette du gain immobilier de l'aliénation
précitée à 261'649.20 francs, arrondie à 261'600 francs, sur la base d'un prix
d'acquisition de 55'000 francs, selon l'estimation cadastrale en vigueur au 1erjanvier 1991, soit vingt-cinq ans avant la signature de l'acte de vente, ainsi
qu'en portant également en soustraction du prix de vente les frais d'aliénation
par 2'658.80 francs et le montant de 10'692 francspour commissions et courtages payés. Compte tenu d'un
taux de 30 % et d'une réduction de 60 %,l'impôt sur les gains immobiliers a été arrêté à31'392francs.

Lhoirie X.________ a saisi, le 22 mai 2017,
le Service des contributions d'une réclamation, motif pris que le prix
d'acquisition devait correspondre à la valeur cadastrale au moment de
l'aliénation en 2016 (CHF 118'000), augmentée des dépenses relatives à certains
travaux consentis par feu X.________. Se référant à une entrevue avecl'autorité fiscale, l'administrée a complété sa réclamation en juin 2018.
Elle a considéré que le prix d'acquisition devait être fixé à 134'900 francs,
compte tenu, d'une part, de l'estimation cadastrale admise par le Service des
contributions de 55'000 francs et, d'autre part, d'un montant de 79'900 francs
relatif aux coûts des principaux travaux entrepris à la suite de
l'agrandissement de 1969/1972 du chalet.

Par décision sur réclamation du 12 février
2019, l'autorité fiscale a admis partiellement la contestation de lhoirie X.________.
Comptetenu de la déduction, sur le prix
d'aliénationde 330'000 francs, de l'estimation cadastrale au 1erjanvier
1991 par 55'000 francs, des impenses admises à compter de cette date à
concurrence de 5'647.70 francs, des frais de commissions et courtages par
10'692 francs, ainsi que des frais d'aliénation par 2'658.80 francs, le gain
immobilier imposable a été arrêté à 256'001.50 francs, arrondi à 256'000
francs, et l'impôt, compte tenu d'un taux de 30 % et d'une réduction de
60 %, à 30'720 francs. Une nouvelle taxation pour l'impôt sur les gains
immobiliers a été rendue le 11 février 2019 en ce sens.

B.Lhoirie X.________
défère cette décision sur réclamation devant la Cour de droit public du
Tribunal cantonal. Elle conclut à son annulation, en demandant, principalement,
le renvoi de la cause à l'intimé pour nouvelle appréciation, subsidiairement,
la fixation de l'impôt sur les gains immobiliers directement par la présente
autorité et, en tout état de cause, l'admission d'un prix d'acquisition de
134'900 francs. La recourante soutient que le Service des contributions a
fait fi de son droit d'être entendu, d'une part, en partant del'estimation cadastrale du bien-fonds vingt-cinq ans
avant l'aliénation afin d'établir le prix d'acquisition, alors qu'elle n'avait
pas invoqué l'application d'une telle règle, et, d'autre part, en ne répondant
pas à nombre d'arguments développés dans le cadre de sa réclamation. Elle
considère en outre que la valeur cadastrale de 1972/1973 constitue une
estimation valable pour arrêter les investissements entre 1948 et 1973 et que
le prix d'acquisition réel, sur lequel il convient de se fonder, doit être
arrêté en tenant compte desinvestissements de plus-value effectivement consentis à compter de 1973-1974.
La recourante estime qu'il importe peu que ces derniers ne soient pas établis
par factures, la réalisation des travaux pouvant être constatée au regard même
de l'état actuel du bien. Elle soutient ainsi qu'il conviendrait de se baser
sur ses affirmations pour fixer la valeur réelle des investissements de
plus-value, voire éventuellement en procédant à une vérification, a priori, sur
place.

C.L'intimé formule des observations, dans le
délai prolongé au 19 juin 2019, et conclut au rejet du recours, sous suite de
frais.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.Dans un grief formel, qui doit être examiné en
premier lieu dès lors qu'il est de nature à entraîner l'annulation de la
décision attaquée indépendamment des chances de succès au fond (ATF 142 II 218cons. 2.8.1,139
I 189cons. 3), la recourante se plaint dune violation de son droit dêtre
entendue, en ceci essentiellement quele prononcé sur réclamation de
l'intimé sera insuffisamment motivé.

a)La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu garanti par
l'article 29 al. 2 Cst. féd., le devoir pour l'autorité de motiver sa
décision afin que ses destinataires et toutes les personnes intéressées
puissent en saisir la portée, le cas échéant, l'attaquer en connaissance de
cause et que l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 133 III 439cons. 3.3 et les références citées). Pour répondre à ces exigences, l'autorité
doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur
lesquels elle a fondé sa décision, de manière notamment à ce que l'intéressé
puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et exercer son droit de
recours à bon escient. Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de
discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties,
mais peut se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige
(ATF 141 V 557cons. 3.2.1,138
IV 81cons. 2.2,136 I 229cons.
5.2,136 V 351cons. 4.2 et les références citées). Une motivation implicite, résultant
des différents considérants de la décision, suffit à respecter le droit d'être
entendu (arrêt du TF du14.06.2012
[5A_278/2012]cons. 4.1 et les références citées). Autrement dit, il n'y a
violation du droit d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son
devoir minimum d'examiner les problèmes pertinents (ATF 137 II 266cons. 3.2,134 I
83cons. 4.1 et les références citées). En droit cantonal, le devoir de
l'administration de motiver ses décisions découle aussi des articles 4 al. 1
let. d et 21LPJA.

b) En
l'occurrence, la décision querellée expose les motifs pour lesquels
l'estimation cadastrale du bien-fonds vingt-cinq ans avant l'aliénation a été
retenue comme base pour l'établissement du prix d'acquisition, de même qu'elle
indique les montants admis à titre d'impenses suite à la réclamation de la
recourante.Dans ces conditions, il y a lieu de considérer que la
recourante n'a été empêchée ni de saisir la portée ou les implications de la
décision sur réclamation du 12 février 2019 telle que rédigée, ni de la contester
utilement. On relèvera encore quen reprochant à l'intimé de lui avoir appliqué
l'article 68 al. 2LCdiralors qu'elle n'avait pas invoqué cette disposition, respectivement de n'avoir
pas examiné certains des aspects soulevés dans sa réclamation, la recourante
soulève des griefs qui se confondent avec celui dela violation du
droit, y compris de l'excès ou l'abus de pouvoir d'appréciation (art. 33 let. a
LPJA), respectivement avec celui de la constatation inexacte ou incomplète de
faits pertinents (art. 33 let. bLPJA),que l'intéressée soulève
également, quand bien même elle le fait de manière indirecte. Il convient donc
de les examiner avec le fond du litige.L'argumentationportant
sur la violation du droit d'être entendue se révèle en définitive mal fondée.

3.a) Aux termes de l'article12 al. 1 LHID, limpôt sur les gains immobiliers a
pour objet les gains réalisés lors de laliénation de tout ou partie dun
immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou dun immeuble
agricole ou sylvicole, à condition que le produit de laliénation soit
supérieur aux dépenses dinvestissement (prix dacquisition ou autre valeur sy
substituant, impenses).Toute aliénation
dimmeubles est imposable (al. 2). Dans certaines situations, notamment en cas
de transfert de propriété par succession (dévolution dhérédité, partage
successoral, legs), d'avancement dhoirie ou de donation, limposition est
différée (al. 3 let. a à e).

b) Conformément à l'article12 LHID, le
droit neuchâtelois prévoit que toute aliénation qui opère le transfert de la
propriété juridique ou économique dun immeuble donne lieu à imposition du gain
immobilier (art. 57 al. 1LCdir).
L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de
l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires,
faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 al. 1LCdir).
Le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le
prix d'aliénation et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1LCdir).
Sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l'acquisition ou à
l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d'en
augmenter la valeur. Les impenses comprennent notamment les dépenses pour
l'amélioration ou la plus-value de l'immeuble (art. 69 al. 1 et al. 2 let. cLCdir).
Ne peuvent en revanche être prises en considération les dépenses qui servent à
maintenir la valeur de l'immeuble, car celles-ci peuvent être déduites comme
frais d'entretien dans le cadre de l'imposition du revenu (cf. art. 69 al.
4 let. bLCdir;
arrêt du TF du07.09.2009
[2C_131/2009]).

L'article 58LCdirrègle le différé d'imposition, notamment lorsque le transfert de propriété
intervient par succession, avancement d'hoirie et donation (let. a). L'article 65 al. 1LCdirprécise qu'en cas
d'aliénation d'immeubles précédemment acquis par des transferts justifiant une
imposition différée, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert
imposable. Toutefois, selon l'article 68LCdir, si le prix d'acquisition ne peut être établi avec certitude, il est
censé correspondre à la valeur cadastrale de l'immeuble à la date d'acquisition
(al. 1). Lorsque l'acquisition de l'immeuble est intervenue plus de vingt-cinq
ans avant son aliénation, le contribuable peut invoquer comme prix
d'acquisition l'estimation cadastrale de l'immeuble vingt-cinq ans avant
l'aliénation (al. 2). Situé dans le chapitre intitulé "Calcul de
l'impôt", l'article 74 al. 1LCdirindique que, pour le calcul de la durée de propriété, est en général
déterminante, notamment, la date de la précédente aliénation imposable si, lors
de l'acquisition de l'immeuble, l'imposition a été différée (let. c).

c) La prorogation de l'imposition signifie
qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas
soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains
immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes,
comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (ATF 100 Ia 209cons.2c).
La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait
d'ailleurs contraire à l'article12 LHID.L'augmentation
de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte
prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est
simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable (arrêt du TF du20.07.2010 [2C_797/2009]cons. 2.3). Pour les acquisitions d'immeubles
par voie successorale, la valeur d'acquisition déterminant le gain immobilier
correspond, selon ce système, au prix payé par le de cujus; en cas de revente
postérieure à la dévolution successorale, le gain immobilier imposable est
généralement plus élevé mais la durée de possession est plus longue et le taux
plus bas (arrêt du TF du20.07.2010 [2C_797/2009]cons. 4.2 et les références citées).

4.a) En l'espèce, il
n'est pas contesté que l'article [111],dont
l'aliénation en 2016 a entraîné la taxation pour l'impôt sur les gains
immobiliers ici remise en cause, correspond à un bien-fonds précédemment acquis
par des transferts justifiant une imposition différée, de sorte que le prix
d'acquisition devrait être celui du dernier transfert imposable conformément à
l'article 65 al. 1LCdir.

Cette disposition est néanmoins à mettre en lien avec
l'article 68 al. 2LCdir, puisque la recourante a elle-même admis, en
particulier dans sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers du 28 mars
2017, que ledit prix d'acquisition ne pouvait être établi avec certitude et
qu'il en allait de même de la valeur cadastrale de l'immeuble à la date de sa
construction en 1948 (cf. art. 68 al. 1LCdir). En effet, en l'absence de pouvoir déterminer ces
valeurs, l'intimé ne pouvait que faire application de cette disposition, et ce
quand bien même la contribuable ne s'en prévalait pas directement.Rappelons quaux termes du rapport du Conseil
d'Etat au Grand Conseil à l'appui dun projet de loi sur les contributions
directes (LCdir) du 11 août 1999 (99.038; BGC 1999, vol. 165 I, p. 1203 ss), ʺl'article
68LCdirprévoit quels sont les succédanés
sur lesquels lautorité fiscale doit se fonderʺ, lorsque le prix
dacquisition ne peut pas être établi avec certitude. Limportante modification
apportée par cette disposition, par rapport aux articles 9 et 19 aLIGI dont
elle a pour lessentiel repris le contenu, réside dailleurs dans
lintroduction de la possibilité de recourir à lestimation cadastrale de
limmeuble vingt-cinq ans avant son aliénation. Le but visé par lintroduction
de cette possibilité àl'article
68 al. 2LCdirétait déviter de créer un avantage particulier en faveur des
propriétaires de longue date (BGC 1999, vol. 165 I, p. 1250). Or, en
particulier cet objectif ne pourrait être atteint si, alors que l'alinéa 1 de
l'article 68LCdirne peut trouver application compte tenu de l'ignorance tant duprix d'acquisition du dernier transfert imposable que
de la valeur cadastrale de l'immeuble à la date d'acquisition  ce qui est le
cas ici  l'autorité fiscale ne pouvait faire application de l'alinéa 2 de
cette disposition que lorsque le contribuable l'invoquait expressément. Notant
qu'en donnant la possibilité au contribuable d'invoquer l'estimation cadastrale
de l'immeuble vingt-cinq ans avant l'aliénation, en lieu et place du prix
d'acquisition ou de la valeur cadastrale à la date d'acquisition au sens de
l'article 68 al. 1LCdir, le législateur a cherché à ne pas défavoriser les
propriétaires de longue date. Il apparaît en effet que plus la période qui
s'est écoulée entre l'acquisition et la vente d'un immeuble est conséquente,
plus la différence entre le prix d'aliénation et la valeur d'acquisition risque
d'être importante et, partant, l'impôt sur les gains immobiliers élevé. Quoi
qu'il en soit, la Cour de céans a déjà eu l'occasion d'affirmer que, selon le texte
clair de l'article 68 al. 2LCdir,l'estimation
cadastrale à laquelle il est fait référence est celle en vigueur vingt-cinq ans
avant l'aliénation, de telle sorte quuneestimation cadastrale postérieure à cette
date,alors même qu'il en existait une en vigueur à la
datedéterminante, ne pouvait
être prise en compte.En définitive,
ladate décisive au sens de l'article 68 al. 2LCdirest bien, d'un point de vue fiscal,celle de l'estimation cadastrale en vigueurvingt-cinqans avant l'aliénation, lorsque nileprix
d'acquisition du dernier transfert imposable ni la valeur cadastrale de
l'immeuble à la date d'acquisitionne peuvent être établis (arrêt de la CDP du 31.03.2015 [CDP.2014.67]).

Il s'ensuit que c'est à juste titre que, dans
la mesure où la vente du bien-fonds [111] a eu lieu en 2016, le Service des
contributions a pris, comme base pour déterminer le prix d'acquisition,
l'estimation cadastrale qui prévalait pour cet article vingt-cinq ans avant
l'aliénation, soit en 1991. Or, en 1991, l'estimation cadastrale qui était en
vigueur était encore celle établie en 1972, à savoir 55'000 francs. Notons que
si, dans sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers du 28 mars 2017
et dans son mémoire de réclamation du 22 mai 2017, l'intéressée a soutenu que
le prix d'acquisition devait correspondre à la valeur cadastrale au moment de
l'aliénation en 2016, soit à celle arrêtée lors de l'estimation cadastrale de
1995, elle s'est par la suite ralliée à lappréciation de lintimé, qui a 
comme déjà dit  à raison admis un montant de 55'000 francs à titre de base
pour la détermination du prix d'acquisition.

b)Alors
que tel nétait pas le cas danssa
déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers du 28 mars 2017, larecourante a requis, dans le cadre de sa réclamation
 comme dailleurs dans la présente procédure de recours  la prise en
considération, au titre dimpenses à ajouter à lestimation cadastrale valable
en 1991, de divers postes à concurrence de 79'900 francs, dont lautorité
fiscale na admis quune partie. Plus spécifiquement, sur le vu des factures
déposées par la contribuable à lappui de sa réclamation, lintimé a tenu
compte de lentier des coûts engagés en janvier 1991 et afférents à une machine
à laver (CHF 1'500), ainsi que la moitié des frais en lien avec des travaux
délectricité facturés en avril 1991 (CHF 3'898), seule cette part pouvant être
considérée comme une dépense damélioration, le reste se rapportant à de
lentretien. Il a en outre admis que la facture de janvier 1991 de la société D.________
(Flumroc; CHF 499) et celle de février 1992 de lentreprise E.________
(planche; CHF 250) correspondaient pour moitié à des dépenses en vue déconomie
dénergie et pour moitié à de dépenses dentretien, de sorte que seuls les deux
tiers du montant retenu à titre de dépenses en vue déconomie dénergie (2/3 x
[CHF 249.50 + CHF 125 = CHF 374.50] = CHF 249.70) pouvaient être pris en
considération. Cest le lieu de rappeler que les impenses qui viennent
augmenter le prix dacquisition comprennent, notamment, les dépenses pour
l'amélioration ou la plus-value de l'immeuble (art. 69 al. 1 et al. 2 let. c),
mais non celles qui étaientdéductibles au titre de l'impôt sur le revenu(art. 69 al. 4 let. bLCdir), ce qui est en particulier le cas desfrais nécessaires à lentretien dimmeubles
privés, ainsi que des dépenses d'investissement destinées à économiser
l'énergie et à ménager l'environnement (art. 35 al. 2 et 4LCdir). Notons que lintéressée ne remet en soi pas en cause la manière dont
les factures susdites ont été prises en considération par lintimé.

Le Service des contributions na en revanche pas admis
les autres investissements qui auraient été consentis entre 1973/1974 et 2000,
invoqués par la recourante, motif pris, en substance, que cette dernière
navait pas produit de justificatifs à leur sujet.En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités
fiscales établissent d'office les faits pertinents (arrêt du TF du16.05.2013 [2C_1201/2012]cons. 4.5). Cette maxime ne dispense pas pour
autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du15.12.2012 [2C_84/2012]cons. 3.1, non publié inATF 139 IV 137), notamment le contribuable (arrêts du TF28.03.2014 [2C_1021/2013]cons. 5.2 et28.09.2010 [2C_819/2009]cons. 2.2, in RDAF 2010 II, p. 605). Il peut
arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant
pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.D'une manière générale, la jurisprudence en matière fiscale a retenu
que le principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à
l'autorité d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui
l'augmentent, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui suppriment
ou réduisent cette créance (ATF 142 II 488cons. 3.8,140
II 248cons. 3.5). Il sensuit que les dépenses d'investissement étant un
facteur qui conduit à réduire la charge fiscale, le contribuable supporte le
fardeau de la preuve des faits y relatifs (arrêt du TF du20.07.2010
[2C_797/2009]cons. 3.3 et la référence citée). Dans le domaine des gains
immobiliers particulièrement, il est ainsi admis que celui qui entend faire
valoir une impense déductible doit létablir (StE 1991 B.44.13 no 5 et les
références citées). Ayant procédé à une instruction qui ne prête pas le flanc à
la critique, avec notamment une entrevue avec la recourante, on ne saurait
reprocher à lintimé de ne pas avoir admis,au titre dimpenses ajoutées
à lestimation cadastrale de 1991,le montant de79'900 francs
allégué, sans éléments justificatifs à lappui, par lintéressée. En effet, les
règles relatives à lattribution du fardeau de la preuve ne pouvaient conduire
lautorité fiscale quà refuser ces investissements qui reposaient uniquement
sur les affirmations de la contribuable.

Cest
en vain que celle-ci requiertquil soit procédé à une
vérification, a priori, sur placepour sassurer de la réalité des
travaux effectués. Il convient tout dabord de relever quune vision locale ne
permettrait pas de déterminer si les travaux invoqués ont été réalisés avant ou
après 1991, date de l'estimation cadastrale retenue comme base du calcul du
gain imposable. Pour dautres travaux, elle prendrait nécessairement une part
de plus-value conjoncturelle en considération, ce qui est contraire au système
voulu par le législateur cantonal. En effet, celui-ci a exclu, en suivant sa
commission fiscalité, diverses manières de calculer le gain immobilier
imposable, en particulier celle déduisant du prix daliénation le prix
dacquisition indexé à lindice des prix à la consommation dès la date de
lachat, augmenté des impenses, ainsi que la valeur cadastrale au moment de la
vente (cf. Rapport intermédiaire de la commission fiscalité à lappui dun
projet de loi instituant un impôt sur les gains immobiliers et dun projet de
loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts
immobiliers (BGC 1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss, spéc., p. 1596 s. et
1600 s).

On
relèvera enfin que la non-prise en considération des frais estimatifs de
l'acquisition de 1948 par 1'000 francs, ainsi que ladmission des frais
d'aliénation à concurrence de 2'658.80 francs au lieu des 4'219 francs
invoqués, ne sont pas contestées. Le calcul de limpôt ne lest pas non plus en
ce qui concerne tant le taux de limpôt applicable que celui de la réduction
retenue.

5.Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation, qui entérine lataxation pour l'impôt sur les gains immobiliersdu 11 février 2019. La recourante qui succombe doit supporter les frais
judiciaires (art. 47LPJA). Elle na pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a
contrario).

Par ces motifs,LACour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200
francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de
frais.

3.Nalloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 30
septembre 2019

1Limpôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de laliénation de tout ou
partie dun immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou
dun immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de laliénation
soit supérieur aux dépenses dinvestissement (prix dacquisition ou autre
valeur sy substituant, impenses).

2Toute aliénation dimmeubles
est imposable. Sont assimilés à une aliénation:

a.les actes juridiques qui ont les
mêmes effets économiques quune aliénation sur le pouvoir de disposer dun
immeuble;

b.le transfert de tout ou partie dun
immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

c.la constitution de servitudes de
droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent lexploitation ou diminuent la valeur
vénale de limmeuble de manière durable et essentielle et quelles donnent lieu
à une indemnité;

d.le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit limposition;

e.les plus-values résultant de mesures
daménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur laménagement du
territoire1,
obtenues indépendamment dune aliénation dans la mesure où le droit cantonal
les soumet à limpôt sur les gains immobiliers.

3Limposition est différée:

a.en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution dhérédité, partage successoral, legs), avancement
dhoirie ou donation;

b.2en cas de transfert de
propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de
dédommagement de contributions extraordinaires dun époux à lentretien de la
famille (art. 165 du Code civil3) ou
de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient daccord;

c.en cas de remembrement opéré soit en
vue dun remaniement parcellaire, de létablissement dun plan de quartier, de
rectification de limites ou darrondissement dune aire agricole, soit dans le
cadre dune procédure dexpropriation ou en raison dune expropriation
imminente;

d.en cas daliénation totale ou
partielle dun immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
laliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour lacquisition dun
immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour
lamélioration dimmeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable
et exploités par lui-même;

e.en cas daliénation de lhabitation
(maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre
usage de laliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,
dans un délai approprié, à lacquisition ou à la construction en Suisse dune
habitation servant au même usage.

4Les cantons peuvent percevoir
limpôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de
laliénation dimmeubles faisant partie de la fortune commerciale du
contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à limpôt sur le
revenu ou sur le bénéfice ou que limpôt sur les gains immobiliers soit déduit
de limpôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans lun et lautre cas:

a.4les faits mentionnés aux art.
8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater,
sont assimilés à des aliénations dont limposition est différée pour limpôt
sur les gains immobiliers;

b.le transfert de tout ou partie dun
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.

5Les cantons veillent à ce que
les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

1RS7002Nouvelle
teneur selon le ch. 4 de lannexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le
1erjanv. 2000 (RO19991118; FF1996I 1).3RS2104Nouvelle
teneur selon le ch. 8 de lannexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en
vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).