ne_gerichte · CDP.2011.99 · 2011-08-17 · fr
CDP.2011.99


A.Dans sa déclaration d'impôt 2009, X. a
mentionné un montant total de 22'606 francs à titre d'intérêts passifs en
déduction du revenu, dont un montant de 14'610 francs relatif à une
"indemnité de rupture" d'un contrat hypothécaire.

Dans sa décision de taxation du 16 décembre 2010, le Service des
contributions n'a pas retenu le montant de 14'610 francs comme déduction au
motif que l'indemnité n'était pas déductible.

La prénommée a formé réclamation contre cette décision. Le 14 janvier
2011, le Service des contributions a confirmé sa décision, indiquant que la
résiliation du contrat hypothécaire avait entraîné la suppression de la dette
et qu'il n'y avait dès lors plus de dette en capital pouvant fonder une dette
d'intérêt. Le montant annoncé en déduction constituait ainsi une somme versée à
titre de dédommagement.

B.X. défère cette décision à la Cour de droit
public en concluant à l'annulation de la décision et à la prise en compte de la
déduction précitée. Elle fait valoir que l'"indemnité de rupture" est
une rémunération du capital qui lui a été prêté par l'assurance et qu'elle ne
présente pas un remboursement en capital.

C.Le Service des contributions conclut au rejet
du recours sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) L'interprétation d'une règle de droit
cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des
effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de
sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être
obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF
2005, p. 122 ss).

b) Selon l'article9 al. 2 let. a de la loi fédérale sur lharmonisation
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990(LHID),
sont défalqués du revenu imposable,au titre de déduction générale,les intérêts passifs privés à concurrence du rendement
imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a LHID, augmenté dun montant de
50'000 francs.

L'article 33 al. 1 let. a de la loi fédérale
sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990(LIFD) reprend cette
disposition et impose la défalcation, au titre de déduction générale,des intérêts passifsprivésà concurrence du rendement imposable de la fortune au
sens des articles 20 et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs.

c) En ce qui concerne les impôts directs cantonal et communal,
l'article 36 al. 1 let. aLCdirprévoit également que les intérêts passifs privés correspondant à la période de
calcul, à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles
23 et 24LCdir,
augmenté d'un montant de 50'000 francs sont déductibles du revenu.

3.a) Les intérêts passifs peuvent être déduits du
revenu brut s'ils sont échus et exigibles dans la période de calcul
indépendamment du fait qu'ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu'il
existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Locher, Kommentar
zum DBG, Bâle 2001, art. 33 no 4).

Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt
est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du
capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au
prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement
du principal (RDAF 1995, 35;Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, Bâle
2008, art. 33 no 7). L'intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en
pourcentage constant ou variable (indexé) du capital (Locher, Kommentar,
art. 33 no 19). Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts
déductibles (Locher, Kommentar, art. 33 no 3;Yersin/Noël,
Commentaire romand LIFD, art. 33 no 7). L'existence d'une dette en capital - au
sens d'une dette d'argent  est la condition nécessaire de la création d'une
dette d'intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n'est que si cette dette
existe qu'il peut être question d'intérêts passifs (RDAF 1995, 36;Oberson,
Droit fiscal suisse, Genève 2007, p. 151). Le Tribunal fédéral a ainsi considéré
que le rapport de dette faisait défaut dans le cadre d'un contrat de leasing,
puisque jusqu'à l'éventuel achat du bien par le preneur de leasing seul un
rapport de location liait les parties (arrêt du TF du07.05.2002
[2A.148/2002]).

Le Tribunal fédéral a en outre précisé que la notion d'"intérêts
privés" prévue à l'art.33 al. 1 let. a LIFD,
respectivement à l'art.9 al. 2 let. a LHID, doit
être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment
du versement des intérêts importent peu (arrêt du TF du19.11.2008
[2C_393/2008]c. 2.3 in RDAF 2009 II 446). Dans cet arrêt, le Tribunal
fédéral a considéré que les intérêts résultant d'un prêt accordé par une fille
à son père simultanément à la donation du même montant que le père venait de
lui faire n'étaient pas déductibles. Selon le Tribunal fédéral, les effets de
la donation et du prêt se neutralisaient mutuellement, le transfert effectif de
patrimoine résultant uniquement des versements périodiques effectués par le
donateur à la donataire. Les prétendus intérêts passifs constituaient en
réalité de simples acomptes de remboursement, lesquels ne sont pas déductibles.

b) En l'espèce, le litige porte sur la question de savoir si
l'"indemnité de rupture" résultant de la résiliation anticipée d'un
contrat hypothécaire peut être admise comme déduction générale du revenu au
titre d'intérêts passifs au sens des articles33 al. 1
let. a LIFD,9 al. 2 let. a LHIDet36 al. 1 let. a LCdir.

Selon la recourante, l'indemnité litigieuse est la rémunération du
capital prêté par l'assurance. Cet argument ne saurait être suivi dans la
mesure où les intérêts passifs résultant de la rémunération du montant prêté
ont déjà été facturés séparément et déduits du revenu à hauteur de 7'995.85
francs pour l'année 2009. Par ailleurs, ladite indemnité ne peut être considérée
comme la rémunération due en raison de la non-restitution du capital (cons. 4a)
puisqu'elle découle précisément de la restitution prématurée du montant prêté suite
à la résiliation du contrat. En revanche, il est exact que l'indemnité en
question ne correspond pas à un amortissement de la dette principale puisqu'elle
fait suite au remboursement de celle-ci avant échéance. En réalité, dans la mesure
où le montant prêté a été restitué et que les intérêts échus pour le montant du
prêt ont été facturés séparément, l'indemnité litigieuse n'est autre qu'une
compensation du dommage causé à la banque par la résiliation anticipée du
contrat et constitue dès lors une pénalité ou un dédommagement.

Certes, le dommage subi par la banque suite à la dénonciation anticipée
d'un prêt hypothécaire résulte d'une perte des intérêts futurs à percevoir
jusqu'à l'échéance du contrat. En l'occurrence, on ignore comment l'indemnité a
été calculée. Si, en matière de contrat hypothécaire, de telles indemnités
correspondent en règle générale à la différence entre les intérêts normalement
dus jusqu'à l'échéance du contrat et ceux engendrés par le placement de la
somme prêtée jusqu'au terme du contrat, l'indemnité en question pourrait très
bien être une peine conventionnelle au sens de l'article 160 CO. Cela n'a
toutefois aucune importance dans le cas présent, puisque dans les deux hypothèses,
le montant payé constitue un dédommagement pour la perte des "futurs
intérêts passifs" et ne concerne pas des intérêts passifs échus relatifs à
la dette originaire. Ainsi, même si l'indemnité litigieuse a bien un rapport
avec des intérêts passifs, on ne peut la considérer comme tels sous l'angle
économique.

Dans la mesure où elle constitue une pénalité ou un dédommagement à
verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de
dépendance avec la dette fait défaut. Par voie de conséquence, il y a lieu de
considérer que l'indemnité due en raison d'une résiliation anticipée d'un prêt
hypothécaire ne constitue pas des intérêts passifs au sens des articles33 al. 1 let. a LIFD,9 al. 2
let. a LHIDet36 al.
1 let. a LCdiret qu'elle n'est dès lors pas déductible (Richner/Frei/Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, art. 33 no 15;Zweifel/Athanas, Kommentarzum schweizerischen Steuerrecht I/2a,b, 2èmeéd.,Bâle 2008, art. 33 no 9a;Locher,Kommentar zum DBG,art.
33 no 3; VGer LU 17.02.1998, StE 1998 B27.2 N 20).

4.Mal fondé, le recours doit être rejeté. Vu
l'issue du litige, les frais de la cause doivent être mis à la charge de la
recourante qui succombe et il n'y a pas lieu à l'octroi de dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 700 francs
et des débours de 70 francs, montants compensés par son avance de frais.

3.Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel, le 17 août
2011

AU NOM DE LA COUR DE DROIT PUBLIC

Le greffier

1Sont
déduits du revenu:

a.2

les intérêts passifs privés à concurrence
du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20aet 21, augmenté
dun montant de 50 000 francs.3Ne sont pas
déductibles les intérêts des prêts quune société de capitaux accorde à une
personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une
part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que
celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4

les charges durables et 40 % des
rentes viagères versées par le débirentier;

c.

la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
dentretien versées à lun des parents pour les enfants sur lesquels il a
lautorité parentale, à lexclusion toutefois des prestations versées en
exécution dune obligation dentretien ou dassistance fondée sur le droit de
la famille;

d.5

les primes, cotisations et montants légaux,
statutaires ou réglementaires versés à lassurance-vieillesse et survivants, à
lassurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e.

les primes, cotisations et montants versés
en vue de lacquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration
avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être
déduites du revenu;

f.

les primes et cotisations versées en vertu
de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions
sur lassurance-chômage et lassurance-accidents obligatoire;

g.

les versements, cotisations et primes dassurances-vie,
dassurances maladie et dassurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux dépargne du contribuable et
des personnes à lentretien desquelles il pourvoit, jusquà concurrence dun
montant global de:

3200 francs6pour les
personnes mariées vivant en ménage commun,

1600 francs7pour les
autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui
ne versent pas de cotisations selon les let. d et e.

Ils sont augmentés de 600 francs8pour chaque
enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir
la déduction prévue à lart. 35, al. 1, let. a ou b;

h.9

les frais provoqués par la maladie et les
accidents du contribuable ou dune personne à lentretien de laquelle il
subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26
à 33;

hbis.10

les frais liés au handicap du contribuable
ou dune personne à lentretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable
ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur
légalité pour les handicapés11et que le
contribuable supporte lui-même les frais;

i.12

les cotisations et les versements à concurrence
dun montant de 10 000 francs en faveur dun parti politique, à lune des
conditions suivantes:

1.

être inscrit au registre des partis
conformément à lart. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976
sur les droits politiques13,

2.

être représenté dans un parlement cantonal,

3.

avoir obtenu au moins 3 % des voix
lors des dernières élections au parlement dun canton.

2Lorsque
les époux vivent en ménage commun et obtiennent chacun un revenu de leur
activité lucrative, 50 % du revenu le moins élevé sont déduits, mais au
moins 7300 francs et au plus 12 000 francs.14Le revenu
de lactivité lucrative est constitué du revenu imposable de lactivité
lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26
à 31 et des déductions générales prévues à lal. 1, let. d à f. La
moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque lun des
conjoints fournit un travail important pour seconder lautre dans sa
profession, son commerce ou son entreprise ou lorsquils exercent une activité
lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre
répartition.15

3Un
montant de 9100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un
tiers est déduit du revenu si lenfant a moins de 14 ans et vit dans le même
ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde,
documentés, ont un lien de causalité direct avec lactivité lucrative, la
formation ou lincapacité de gain du contribuable.16

1Introduit par le ch. 3 de lannexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des
fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle
teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle
teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de
limposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011
(RO20082893;FF20054469).4Nouvelle
teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle
teneur selon le ch. 3 de lannexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le
1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).6Nouveau
montant selon lart. 3 al. 1 de lO du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression
à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).7Nouveau
montant selon lart. 3 al. 1 de lO du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression
à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).8En
application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon lart. 3 al.
2 de lO du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à
froid pour les personnes physiques en matière dimpôt fédéral direct (RO19961118).9Nouvelle
teneur selon le ch. 2 de lannexe à la loi du 13 déc. 2002 sur légalité pour
les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).10Introduite par le ch. 2 de lannexe à la loi du 13 déc. 2002 sur légalité pour
les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).11RS151.312Nouvelle
teneur selon le ch. I 1 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des
versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010449;FF200868236845).13RS161.114Nouvelle
teneur selon lart. 3 al. 2 de lO du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à
froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).15Nouvelle
teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant
limposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1erjanv.
2008 (RO2007615;FF20064259).16Introduit
par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur
des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010455;FF20094237).

1Les
dépenses nécessaires à lacquisition du revenu et les déductions générales sont
défalquées de lensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement
et de reconversion professionnels en rapport avec lactivité exercée font également
partie des dépenses nécessaires à lacquisition du revenu.

2Les
déductions générales sont:

a.1

les intérêts passifs privés à concurrence
du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté
dun montant de 50 000 francs;

b.2

c.

d.3

e.

les primes, cotisations et montants versés
en vue de lacquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée, jusquà concurrence dun montant déterminé;

f.

les primes et cotisations versées en vertu
de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions
sur lassurance-chômage et lassurance-accidents obligatoire;

g.

les versements, cotisations et primes dassurances-vie,
dassurances-maladie et ceux dassurances-accidents qui ne tombent pas sous le
coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux dépargne du contribuable
et des personnes à lentretien desquelles il pourvoit, jusquà concurrence dun
montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme dun
forfait;

h.4

les frais provoqués par la maladie et les
accidents du contribuable ou dune personne à lentretien de laquelle il
subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;

hbis.5les
frais liés au handicap du contribuable ou dune personne à lentretien de
laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé
au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur légalité pour les handicapés6et que le
contribuable supporte lui-même les frais;

i.7les dons en
espèces et sous forme dautres valeurs patrimoniales, jusquà concurrence du
montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont
leur siège en Suisse et sont exonérées de limpôt en raison de leurs buts de
service public ou dutilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de
la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art.
23, al. 1, let. a à c);

k.

une déduction sur le produit du travail
quobtient lun des conjoints lorsque son activité est indépendante de la
profession, du commerce ou de lentreprise de lautre, jusquà concurrence dun
montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée
lorsque lun des conjoints seconde lautre de manière importante dans sa
profession, son commerce ou son entreprise;

l.8

les cotisations et les versements à
concurrence dun montant déterminé par le droit cantonal en faveur dun parti
politique, à lune des conditions suivantes:

1.

être inscrit au registre des partis
conformément à lart. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976
sur les droits politiques9,

2.

3.

avoir obtenu au moins 3 % des voix
lors des dernières élections au parlement dun canton;

m.10

un montant déterminé par le droit cantonal
pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si lenfant a moins
de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien
et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec
lactivité lucrative, la formation ou lincapacité de gain du contribuable.

3Le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état dimmeubles acquis
récemment, les primes dassurances relatives à ces immeubles et les frais
dadministration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des
déductions pour la protection de lenvironnement, les mesures déconomie
dénergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières
déductions sont soumises à la réglementation suivante:11

a.

le Département fédéral des finances
détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les
investissements destinés à économiser lénergie et à ménager lenvironnement
peuvent être assimilés à des frais dentretien;

b.

pour autant quils ne soient pas
subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de
monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a
entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur
ordre dune autorité administrative.

4On
nadmettra pas dautres déductions. Les déductions pour enfants et autres
déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

1Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de
limposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009
(RO20082893;FF20054469).2Nouvelle teneur selon le ch. I 6
de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le ch. 4
de lannexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv.
2005 (RO20044635;FF20035835).4Nouvelle teneur selon le ch. 3
de lannexe à la loi du 13 déc. 2002 sur légalité pour les handicapés, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).5Introduite par le ch. 3 de
lannexe à la loi du 13 déc. 2002 sur légalité pour les handicapés, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2005 (FF20011605).6RS151.37Nouvelle teneur selon le ch. 4
de lannexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le
1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).8Introduite par le ch. I 2 de la
LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis
politiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010449;FF200868236845).9RS161.110Introduite par le ch. I 2 de la
LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec
enfants, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010455;FF20094237).
Rectifiée par la Commission de rédaction de lAss. féd. (art. 58, al. 1, LParl
 RS HYPERLINK "http://www.bk.admin.ch/ch/f/rs/c171_10.html" ).11Nouvelle teneur selon le ch. I 2
de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état
des immeubles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20091515;FF200775017517).