ne_gerichte · CDP.2023.379 · 2024-05-17 · fr
CDP.2023.379


Arrêt du Tribunal
 Fédéral

Arrêt
 du 21.02.2025 [9C_349/2024]

A.A.________,
née en 1982, de nationalité française (titulaire dun permis C), est arrivée, a
vécu et travaillé en Suisse de 2008 à 2012, avant de sinstaller à V.________
pour y travailler durant deux ans. Entre 2014 et 2021, elle est revenue en
Suisse où elle était employée en dernier lieu par la société B.________ Sàrl, entité
du groupe C.________). Lintéressée et son concubin, E.________, ont un enfant
commun né en Suisse en 2016. E.________ était employé par la société D.________
Sàrl (faisant également partie du groupe C.________. Le couple et leur enfant
ont quitté la Suisse pour W.________ au 30 septembre 2021. E.________ y a
débuté une activité chez F.________, appartenant au groupe C.________ (cf.
document intitulé "Family of companies" du 8 juillet 2021, signé par
lintéressé le 13 juillet suivant). A.________ a été mise au bénéfice dun
permis de travail à W.________, pour une durée initiale de 17 mois, renouvelé
jusquau 23 mars 2025 après quelle a trouvé un emploi auprès de la société G.________
(contrat signé le 13.01.2022). Le 14 juillet et le 28 septembre 2021,
lintéressée a procédé à des rachats de cotisations de prévoyance
professionnelle par 150'000 francs, respectivement 91500 francs, soit au total
241500 francs. Elle a également versé 6'285 francs à son 3epilier
A. Suite à son départ à W.________, ses avoirs de prévoyance sélevant à
689'327.40 francs (selon décompte de sortie au 30.11.2021) ont été transférés
sur deux comptes de libre passage, le premier auprès de [h] Fondation de libre
passage à hauteur de 35 % des prestations de sortie et le second auprès de
[i] Fondation de libre passage à hauteur de 65 %, deux fondations de libre
passage sises dans le canton X.________. Ces fonds ont ensuite été investis
dans divers produits de placement.

Par décisions
de taxation ordinaires du 12 mai 2023, pour la période fiscale 2021 (IFD et
ICC), le Service des contributions a refusé la déduction des montants relatifs
aux rachats de cotisations de prévoyance professionnelle précités, mais a admis
celle du 3epilier A. Dans le détail des bases imposables, il a
indiqué "Rachat non admis". A.________ a formé réclamation contre ces
décisions de taxation le 26 mai 2023, considérant que les conditions dune
évasion fiscale nétaient pas réunies, les rachats effectués nayant pas pour
unique objectif de réaliser une économie dimpôt. Elle a expliqué que son
départ pour W.________ était temporaire; quil sinscrivait dans le cadre dun
détachement professionnel et quelle désirait à terme revenir en Suisse avec sa
famille. A lappui de ses arguments, elle sest référée aux documents produits
en cours de procédure, notamment les garanties de retour émises par le Service
des migrations de lEtat de Neuchâtel, lesquelles garantissent à la
contribuable, à son concubin et à leur enfant, un droit de retour en Suisse
jusquau 30 septembre 2025. Par décision sur réclamation du 16 novembre 2023,
le SCCO a rejeté la réclamation considérant que lopération des rachats suivie
immédiatement dune sortie de la prévoyance suisse par un départ à létranger
était constitutive dévasion fiscale. Il a retenu que le retrait des avoirs
nétant pas limité par un accord sur la sécurité sociale entre la Suisse et W.________,
il serait loisible à la contribuable de requérir à tout moment le versement de
lintégralité de ses avoirs de libre passage en annonçant un départ définitif
de Suisse. Il a considéré que la plausibilité dun tel retrait était appuyée
par le dépôt de lintégralité des avoirs de libre passage dans un canton où la
fiscalité est très avantageuse. Il a considéré que ces éléments permettaient de
qualifier le procédé dinsolite et précisé que léconomie dimpôt sélevait à
environ 74860 francs.

B.A.________
interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre
la décision sur réclamation précitée, en concluant, sous suite de frais et
dépens, à son annulation. Principalement, elle requiert la réforme des
taxations 2021 pour lIFD et pour lICC, en ce sens quelle demande que soient
portés en déduction du revenu imposables les rachats de prévoyance effectués
par 241500 francs. Subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause au SCCO
pour nouvelle décision. Reprenant pour lessentiel les arguments développés
dans le cadre de sa réclamation, elle invoque une constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents et une violation du droit. Elle soutient que
lemployeur canadien et lancien employeur de son concubin sont dans une relation
visant un transfert intra-groupe; quil nest pas déterminant que le contrat
ait été conclu pour une durée indéterminée; que son permis de travail à
W.________ dépendait dans un premier temps de celui de son concubin; quaprès
avoir trouvé un emploi elle avait obtenu la prolongation de son permis valable
jusquau 12 septembre 2025 et quen effectuant les rachats litigieux, elle
voulait combler les lacunes de prévoyance professionnelle durant son séjour à
W.________ où elle navait dabord pas demployeur. Elle reproche également au
fisc davoir comparé les rachats effectués en 2021 avec les rachats des années
antérieures (2016-2020), mais individuellement alors quil aurait dû les lisser
sur une période de 4 ans (2021-2024) pour tenir compte de labsence de
cotisations au 1er, 2eet 3epilier durant son
séjour à W.________. Elle fait valoir que, lors dun transfert de domicile dun
ressortissant étranger, les institutions de prévoyance doivent vérifier quune
autorisation de séjour actuelle ne permet plus un retour immédiat en Suisse
avant de verser la prestation de sortie et que les prestations résultant dun
rachat sont soumises au délai de blocage découlant de la législation LPP. Elle
conteste enfin avoir transféré ses prestations de sortie dans le canton X.________
pour y bénéficier de limposition avantageuse au moment du retrait du capital.
Elle requiert la production des preuves déposées à lappui de recours de E.________
(dossier CDP 2023.378).

C.Dans
ses observations, le SCCO conclut implicitement au rejet du recours. Il relève
que les rachats effectués en 2021 totalisent un montant de près de 5 fois
supérieur à ceux des années précédentes, que le premier rachat a été effectué
moins dune semaine après la signature du contrat de travail par son concubin
et le deuxième moins dune semaine précédant le départ de Suisse. Il fait
également valoir que largument lié à la constitution dune prévoyance pour
combler les lacunes durant les années passées à W.________ doit être relativisé
dans la mesure où la contribuable est soumise à la prévoyance professionnelle
de son nouvel employeur à W.________.

D.Dans
ses observations spontanées du 14 mars 2024, A.________ précise que ses
prétentions de prévoyance dans son pays dorigine et à V.________ sont
insuffisantes pour assurer sa retraite et soutient quavant son départ à
W.________, son compagnon et elle ne connaissaient pas le système de prévoyance
de ce pays, dans lequel elle na pu entrer quau début de lannée 2023 et que
la simulation à laquelle elle a procédé démontre quelle ne pourra pas maintenir
son style de vie actuel avec les avoirs quelle y aura cotisés. Elle complète
ses conclusions, à titre plus subsidiaire, en concluant à la suspension de la
procédure jusquau retour effectif en Suisse.

E.Dans
son courrier du 2 avril 2024, le SCCO soppose à la suspension de la procédure,
relevant que les conditions pour juger dun procédé abusif par la contribuable
au moyen des rachats sapprécient au moment de ceux-ci.

F.Les
documents produits dans le dossier CDP 2023.378 relatif à la procédure de
recours interjetée par le concubin de la recourante sont versés au dossier.

C O N S I D E R
A N T

en
droit

1.a)
En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est
identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il
est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation
commune pour limpôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal
(ATF 135 II 260 cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité
administrative, respectivement, judiciaire est autorisée à se prononcer sous la
forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette
de saisir clairement qu'il est question des deux catégories d'impôts (ATF 135
II 260 cons. 1.3.1).

b) En l'espèce,
l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour limpôt
fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est
admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante
d'avoir formulé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux
catégories d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera
également dans un seul arrêt.

2.Interjeté
pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

3.Aucun
motif ne justifie la suspension de la procédure, le caractère insolite de
lopération devant être apprécié au moment où les rachats litigieux ont lieu. La
demande correspondante sera donc rejetée.

4.Le
litige porte sur la possibilité pour la recourante de pouvoir déduire de son
revenu imposable le montant de 241500 francs affecté au rachat de la
prévoyance professionnelle, auquel elle a procédé en 2021.

a) Les cotisations que les salariés et
les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la
loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts
directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP).
Cette disposition a été reprise à l'article 33 al. 1 let. d LIFD (cf. également
au niveau cantonal lart. 36 al. 1 let. d LCdir et pour le droit harmonisé
lart. 9 al. 2 let. e LHID) qui prévoit que sont déduits du revenu les
primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par
cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques
pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de
la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (ATF 131 II 627
cons. 4.2).

b) Selon l'article 79b al. 3 LPP, les
prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital
par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. La
jurisprudence a retenu que cette disposition, si elle relevait en premier lieu
de la prévoyance professionnelle, avait aussi été adoptée pour des raisons
fiscales (arrêt du TF du 12.03.2010[2C_658/2009]cons. 3.3, confirmé encore très récemment notamment dans les arrêts du TF du
27.01.2022[2C_839/2021];
du 12.01.2021[2C_6/2021]et du 04.11.2019[2C_29/2017]).
Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la
systématique de l'article 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et
concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les
conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des
rachats litigieux. En effet, le but du rachat est de mettre en place,
respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi
manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le
rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance (arrêt du TF du 18.06.2010[2C_43/2010]cons. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital
effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré
comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable
(ATF 142 II 399 cons. 4.1; arrêt du TF du 30.06.2015[2C_1051/2014]et les références citées). Font exception à cette règle les rachats effectués
après un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. En
application de l'article 79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au
délai de blocage de trois ans prévu à l'article 79b al. 3 LPP. Ils peuvent
toutefois être constitutifs d'évasion fiscale en fonction des circonstances
concrètes (ATF 142 II 399 cons. 3 et 4; arrêt du TF du 14.06.2017[2C_895/2016]cons. 2.6). Dans son arrêt du 27 janvier 2022 (2C_839/2021 précité), le
Tribunal fédéral a précisé que tout retrait en capital avant le délai de trois
ans est abusif et tout versement effectué pendant cette période ne peut faire
lobjet dune déduction dans la déclaration fiscale. Il nest pas nécessaire de
vérifier si lintention était déluder limpôt ou non.

Le Tribunal fédéral a maintenu et
développé cette jurisprudence (en lien avec l'art. 79b al. 4 LPP), notamment,
dans un arrêt du 18 juillet 2016 ([2C_966/2015], partiellement publié in : ATF
142 II 399, traduit in : RDAF 2017 II 405 cons. 3.3.4 et 4.1 et les références
citées; cf. aussi arrêt du TF du 14.06.2017 [2C_895/2016] cons. 2.2). Il a en
particulier précisé que la question de lévasion fiscale navait pas été
réglementée de manière exhaustive à larticle 79b al. 3 LPP, ce qui signifiait
quune évasion fiscale ne pouvait être exclue du seul fait que la période de
blocage avait été respectée ou quelle ne trouvait pas application. Aussi,
lexamen de lévasion fiscale  qui nétait pas nécessaire lorsque des
prestations en capital avaient été obtenues moins de trois ans après un rachat,
soit dans des cas clairs  nétait pas exclu et un procédé pouvait également
savérer abusif dans des cas de rachats en principe admissibles selon
larticle 79b al. 3 et 4 LPP. La Cour de droit public s'est inscrite dans la
même logique, notamment dans son arrêt du 11 février 2013 ([CDP.2012.58] publié
sur le site internet du Tribunal cantonal et confirmé par le TF dans son arrêt
du 13.09.2013 [2C_243/2013, 2C_244/2013]) pour refuser la déduction d'un rachat
alors qu'un prélèvement partiel de capital était intervenu moins de trois ans
plus tard.

c)Selon la
jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque les conditions suivantes sont
réunies: a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite,
inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi
(élément objectif); b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but
d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été
aménagés de façon appropriée (élément subjectif); c) le procédé conduirait
effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité
fiscale (élément effectif) (ATF 142 II 399 cons. 4.2; cf. aussi sur la
signification de ces conditions,ATF 138 II 239cons. 4.1).Lorsque l'existence
d'une évasion fiscale est examinée sous cet angle, les critères précités
permettent de la distinguer de l'économie d'impôt acceptable du point de vue
fiscal. S'agissant de l'examen de la construction juridique choisie, élément
objectif de l'analyse, il convient par conséquent d'accorder une importance
décisive à son caractère totalement inapproprié. Pour admettre l'existence
d'une évasion fiscale, l'on doit ainsi être en présence d'une construction qui
 abstraction faite des aspects fiscaux  n'a aucun sens du point de vue
économique. De son côté, l'élément subjectif joue un rôle déterminant dans la
mesure où il est exclu d'admettre une évasion fiscale lorsque la construction
juridique repose sur des raisons autres que la simple économie d'impôt.
Lorsqu'une norme est invoquée de façon abusive, sans qu'aucun intérêt digne de
protection ne le justifie, cela ne saurait rester sans conséquences. En ce qui
concerne enfin l'analyse des effets de la construction, il ne faut pas perdre
de vue que le contribuable est en principe libre de façonner ses relations
juridiques comme il l'entend. Une intervention à l'encontre d'une construction
abusive ne se justifie par conséquent que si celle-ci produit réellement des
effets au plan fiscal (ATF 142 II 399 cons. 4.2 et les références citées, 138
II 239 cons. 4.1).

La question de savoir
si les conditions pour admettre une évasion fiscale sont données doit être
examinée en se fondant sur les circonstances concrètes du cas d'espèce. Lorsque
l'évasion fiscale est retenue, la jurisprudence du Tribunal fédéral considère
que l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le
contribuable, mais sur celle qui aurait été appropriée au but économique
poursuivi (ATF 138 II 239 cons. 4.1, 131 II 627 cons. 5.2.). Contrairement
à l'opinion de la doctrine (cf. par exempleLocher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz,
Archives 75, p. 680 et 696;Glauser, Transparence fiscale : vers un
nouveau mode d'allocation internationale du profit dans les groupes de
sociétés, RF 61/2006, p. 502), une telle fiction ne pose pas problème. En
effet, ce n'est que la construction juridique formelle qui est niée(arrêt du TF du
28.06.2012[2C_732/2010]cons. 5.1; RJN
2019, p. 575 cons. 2d, confirmé par arrêt du TF du 07.06.2019[2C_1114/2018]).

Sur la base de
ces critères, le Tribunal fédéral a retenu l'existence d'une évasion fiscale,
notamment, en présence : a) de deux versements anticipés d'avoirs de prévoyance
suivis de deux rachats, alors que les assujettis auraient pu prélever un
capital d'emblée amputé des deux rachats litigieux (arrêt du TF du 10.03.2004[2A_389/2003]cons. 3,
publié in : StE 2004 A 21.13 n° 6); b) d'un rachat d'années de cotisations
suivi du prélèvement, dans les cinq jours consécutifs, d'un montant équivalent
à celui du rachat pour l'acquisition d'un logement familial au sens de
l'article30c
LPP (ATF 131 II 627 cons. 5.2, publié in : RDAF 2005 II 532, Archives 76,
p. 600);c)
d'un rachat effectué alors que l'activité professionnelle et/ou le séjour du
contribuable en Suisse étaient sur le point de cesser (arrêts du TF des
14.03.2006[2A.461/2005]cons. 3-5,
publié in : RDAF 2007 II 230, Archives 78, p. 289, et 13.04.2006[2A.705/2005]cons. 3-5); d)
d'un rachat, par un indépendant assuré facultativement, d'années de cotisations
pendant cinq ans, suivi de la résiliation du contrat et de l'utilisation des
fonds versés pour acquérir une résidence secondaire, puis de la nouvelle conclusion
d'un contrat de prévoyance et, derechef, de l'opération de rachats (arrêt du TF
du 20.03.2009[2C_462/2008]cons. 7-8, non
publiés in : ATF 135 I 198, publié in : RDAF 2009 II 368).

5.En
lespèce, les rachats de cotisations LPP totalisant 241500 francs en 2021
apparaissent comme insolites. La recourante, alors que son concubin venait de
signer un document le 13 juillet 2021 pour occuper un emploi à W.________ (cf.
document intitulé "Family of companies"), a procédé à des rachats de
cotisations LPP les 14 juillet et 28 septembre 2021, alors quelle quittait la
Suisse à fin septembre de la même année. Ainsi, au moment où elle a décidé de
racheter des années de cotisations auprès de la caisse de pension de son employeur
suisse, elle savait déjà que ses rapports de travail se terminaient, ainsi que
ceux avec la caisse de pension de son employeur (art. 10 LPP). Le procédé
choisi par la contribuable détourne le rachat dannées de cotisations de son
but, à savoir constituer une prévoyance professionnelle en Suisse. En
application de larticle 5 LFLP, ce rachat ainsi que les autres avoirs de
prévoyance auprès de la caisse de pension pouvaient, moyennant quelques
démarches, lui être versés en espèces. Un droit au paiement en espèces nexiste
que si la personne concernée quitte définitivement la Suisse. Pour éviter les
abus, lOFAS a certes invité les institutions de prévoyance et de libre passage
à naccorder le paiement en espèces quaux ressortissants étrangers dont lautorisation
de séjour ne permet pas un retour immédiat en Suisse, par exemple un départ
définitif annoncé aux autorités compétentes, ce qui met un terme au droit de
séjour (OFAS, Bulletin de prévoyance professionnelle, no 78, 463). Il suffirait
toutefois à la recourante, qui est au bénéfice dune garantie de retour
jusquau 30 septembre 2025 délivrée par le Service des migrations, dannoncer
son départ définitif aux autorités compétentes, de produire un certain nombre
de documents (contrat de bail, achat bien immobilier, contrat de travail,
etc.), et ainsi manifester sa volonté de mettre un terme à son permis C, pour
obtenir un tel paiement en espèces. On relèvera en outre que la fondation de
libre passage auprès de laquelle la recourante a transféré son avoir de libre
passage, ne pose aucune exigence particulière en cas de dissolution anticipée
de la relation de compte en cas de départ définitif à létranger, si ce nest
celle de larticle 25f LFLP laquelle est toutefois sans pertinence dans le cas
particulier. Si le fait que lintéressée ainsi que sa famille aient sollicité
une garantie de retour au SMIG constitue un indice pour un éventuel retour en
Suisse, le transfert de lavoir de prévoyance auprès dune fondation de libre
passage sise dans un canton à la fiscalité avantageuse, avec ouverture de deux
comptes de libre passage, indique par contre plutôt une volonté de voir imposer
le capital de manière privilégiée par ce canton au moment du retrait. Le fait
davoir splitté lavoir de prévoyance sur deux comptes de libre passage
constitue dailleurs un indice supplémentaire en faveur dun retrait en capital
au moins partiel. Il ressort en outre du dossier que la volonté de lemployeur
suisse du concubin nétait pas de réintégrer celui-ci au sein de D.________
Sàrl, pas plus que dans une autre filiale du groupe C.________en Suisse, puisque dans le
document signé par E.________ le 13 juillet 2021 intitulé "C.________
One-Way Move Letter", il a indiqué ce qui suit : "Your
relocation will be classified as a One-Way Move with C._______". Le
concubin de la recourante était par ailleurs, dès leur départ de Suisse, au
bénéfice dun contrat de durée indéterminée à W.________. A cela sajoute que
le montant racheté ne sinscrit pas, contrairement à ce que soutient la
recourante, dans une continuité des années précédentes, puisquentre 2016 et
2020, les rachats ont oscillé entre 20'000 francs et 60'000 francs alors quen
2021, les rachats totalisaient 241500 francs. Largument de la recourante
selon lequel ce dernier rachat était destiné à couvrir les années où elle
serait absente de Suisse ne convainc pas. En effet, dune part, la recourante,
par le rachat litigieux contournait en fait linterdiction de rachat en
franchise dimpôt sur son compte de libre passage (cf. ch 5 du règlement de prévoyance
de la fondation [i]). Dautre part, en cas de retour en Suisse, la recourante,
âgée aujourdhui de 42 ans, dispose encore de nombreuses années pour compléter
sa prévoyance et navait pas à recourir à ce rachat insolite seulement quelques
jours avant son départ de Suisse.

Enfin, si la
construction juridique en cause était acceptée d'un point de vue fiscal, elle
procurerait effectivement une notable économie d'impôt à la recourante, évaluée
à 74860 francs (montant arrondi). Les critères fondant une tentative d'évasion
fiscale étant par conséquent réunis s'agissant du rachat litigieux, il se justifiait
de refuser de déduire fiscalement, tant pour lIFD que pour lICC, le montant
du rachat effectué en 2021.

6.Les considérants
qui précèdent amènent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation du 16 novembre 2023 concernant les décisions en matière d'impôts
directs cantonal, communal et dimpôt fédéral direct pour la période fiscale
2021. La recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires
(art. 47 LPJA). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a
contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette la
demande de suspension

2.Rejette le
recours.

3.Met à la charge
de la recourante un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par
120 francs, montant compensé par son avance de frais.

4.Nalloue pas de
dépens.

Neuchâtel, le 17 mai 2024