ne_gerichte · CDP.2015.141 · 2016-09-02 · fr
CDP.2015.141


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 03.04.2017
 [2C_942/2016]

A.A.X. a souscrit 50 parts dun produit dérivé, [a]
auprès de la Banque C. et émis par la banque D. AG aux conditions suivantes :

·Période de souscription du 01.09.2005 au 30.11.2005

·Durée de possession de 8 ans du 01.12.2005 au
12.12.2013

·Date de remboursement : 12.12.2013

·Prix démission : 100 %

·Commission démission : 3 %

·Valeur nominale : 1'000 francs

·Valeur de remboursement : 100 % de la valeur
nominale

A la date déchéance, soit le 12 décembre 2013, la Banque C. a versé la
somme de 52'000.23 francs au contribuable à titre de remboursement.

Par décisions du 11
septembre 2014, le Service des contributions a envoyé à A.X. et B.X. les
taxations définitives de l'année 2013 pour les impôts directs fédéral d'une
part, cantonal et communal d'autre part, en retenant un montant de 8'584 francs
à titre de revenu provenant de titres, autres placements de capitaux et
créances. A cet égard, il est précisé au chiffre 3.1 de la décision "Rendements
IUP (valeur 2243797) de Fr. 8'584.- non mentionnés, complétés par nos
soins".

Le 10 octobre 2014, les contribuables ont
formé réclamation contre ces décisions. Ils ont précisé quils désiraient
obtenir des éclaircissements sagissant du montant de 8'584 francs repris à
titre de rendements IUP dans la mesure où ils navaient réalisé aucun rendement
correspondant à ce montant. Aussi, par courrier du 10 novembre 2014, les
contribuables ont produit les copies davis de débit dachat des titres en
question ainsi que lavis de crédit pour le remboursement dans le but de
démontrer quaucun rendement de titres na été réalisé mais bien plutôt une
perte de 37 francs.

Par décision du 4 mai 2015, le Service des
contributions a rejeté la réclamation pour l'impôt fédéral direct et l'impôt
direct cantonal et communal 2013 en précisant que les titres en question
appartenaient à la catégorie des produits dérivés à capital garanti et à
intérêt unique prédominant (IUP) et quà cet effet, était imposable la
différence entre le prix de remboursement de 1'000 francs par part et le prix à
lémission obligataire (BondFloor) de 828.31 francs, soit un montant total de
8'584.50 francs. Il a expliqué que le calcul en question résultait de la liste
officielle des cours édictée par lAFC qui retenait ledit rendement imposable
et précisait que le produit était un produit financier dérivé à intérêt unique
prédominant. Partant, l'autorité a retenu que les époux devaient être imposés
sur le montant de 8'584.50 francs à titre de revenu de la fortune mobilière.

B.A.X. interjette recours devant
la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision dont il
demande l'annulation. En substance, il répète que les autorités fiscales ne
peuvent imposer un rendement de 8'584.50 francs relatif à un produit financier
alors quil est totalement inexistant. Sur ce point, il explique avoir payé 1'000
francs par action lors de lémission et non pas 828.31 francs comme cela aurait
dû être le cas. Il dépose une copie davis dachat de la Banque C. de 50 parts
auprès de la banque D. pour un montant de 52'037 francs (commission de courtage
de 3 % comprise) ainsi quune copie davis de remboursement de la même entité
bancaire pour un montant de 52'000.23 francs.

C.Dans ses observations du 10
juillet 2015, le Service intimé propose le rejet du recours, sous suite de
frais, et le maintien des taxations définitives 2013.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.a) En matière fiscale, lorsque
le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral
et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. cons. 2 et 3 ci-dessous),
il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation
commune pour limpôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260cons. 1.3.2). Le recours est dirigé contre la
décision sur réclamation du 12 juin 2015, qui porte sur l'impôt direct cantonal
et communal et l'impôt fédéral direct qui ont fait l'objet de deux décisions de
taxation datées du 7 mai 2015. Partant, interjeté dans les formes et délai
légaux, le recours est recevable.

b) Pour les raisons développées ci-dessus, la Cour de
céans est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour
autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est
question de deux catégories d'impôts (ATF précité, cons. 1.3.1).

2.Selon l'article123
al. 1 LIFD(art. 189 al. 1LCdir),l'autorité
fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation
complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.La procédure de taxation est ainsi caractérisée par
la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure
de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est
nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art.126
al. 1 LIFD; 192 al. 1LCdir). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu
de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la
déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais
d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (art.126 al. 2 LIFD; 192 al. 2LCdir).
La taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et
procède aux investigations nécessaires (art.130 al. 1 LIFD; 199 al. 1LCdir).
Selon la jurisprudence relative aux dispositions susmentionnées de la LIFD 
qui correspondent dans leur contenu matériel aux articles précités de laLCdir la maxime inquisitoire prévaut en procédure de
taxation et l'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et
conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant
la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves
contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté
d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que
par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la
conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui
exclurait tout autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de
la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt du TF du21.04.2010 [2C_574/2009]cons. 4.2 et les références citées).

Il peut arriver que, même après l'instruction
menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce
sont alors les règles générales dufardeaude
lapreuvequi s'appliquent pour déterminer qui
doit supporter les conséquences de l'échec de lapreuveou de l'absence depreuved'un tel fait. En
matièrefiscale, ce principe veut que
l'autoritéfiscaleétablisse les faits qui
justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (Oberson,
Droit fiscal suisse, 4 éd., 2012, p. 513;arrêts du TF des21.04.2010 [2C_574/2009]cons.
4.2 et26.05.2009 [2C_47/2009], in RDAF 2009 II 408 cons. 5 et les
références citées). Le
contribuable ne doit pas supporter les conséquences d'un manque de preuves, à
moins qu'une violation de ses devoirs de collaboration ne puisse lui être
reprochée (arrêt du TF du17.01.2014[2C_589/2013]cons. 7.2 et les références citées).En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de
faits justifiant une imposition, il incombe alors au contribuable de remettre
en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967, p. 142). Il en va de
même lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable selon
l'expérience de la vie (Archives 64, p. 493 = RDAF 1996, p. 423, spécialement
p. 427). Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations
contraires à celles de l'administration repose alors sur le contribuable (Oberson,
op.cit., p. 513-514); la seule allégation ne suffit pas (arrêts du TF des21.03.2006 [2A.269/2005]cons. 4 et les références citées
et10.03.2006 [2A.109/2005]cons. 2.3 et 4.5).Ces règles s'appliquent également à la procédure
devant les autorités de recours en matière fiscale, comme l'a confirmé le Tribunal fédéral(arrêts du TF des21.04.2010 [2C_574/2009]cons. 4.2 et26.05.2009 [2C_47/2009], in RDAF 2009 II 408 cons. 5 et les
références citées).

3.a) Selon les articles
19 al. 1LCdiret16
al. 1 LIFDdont le
contenu est similaire, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Aux termes des articles 23
al. 1 let. bLCdiret20 al. 1 let. b LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les
revenus résultant de laliénation ou du remboursement dobligations à intérêt
unique prédominant qui échoient au porteur.

b)L'Administration fédérale des contributions a publié une circulaire
concernant les obligations et instruments financiers dérivés en tant quobjets
de limpôt fédéral direct, de limpôt anticipé et des droits de timbre (circulaire
no 15 du 07.02.2007). Au chiffre 3.2 de la circulaire, il est précisé que selon
l'article20 al. 1 let. b
LIFD, tous les revenus
effectifs réalisés lors de l'aliénation ou du remboursement de l'obligation
sont imposés (imposition de la différence). Est déterminante la différence
entre le montant de l'acquisition et celui de la vente, respectivement, du
remboursement, dans les deux cas, au cours du jour, converti en francs suisses.
En particulier les intérêts courus payés par l'acheteur au vendeur, ainsi que
les influences des modifications éventuelles du niveau général des intérêts ou
des fluctuations des cours de change sur la valeur du titre au moment de la
transaction se répercutent sur l'imposition. Les frais bancaires occasionnés
par les achats et ventes doivent être considérés comme des frais d'acquisition
et pris en compte en diminution du revenu, pour autant qu'ils se rapportent à
l'investissement imposable. En vue de l'imposition, le contribuable doit
conserver les justificatifs d'achat et de vente de tels titres.

Le traitement fiscal
d'éventuelles différences négatives entre les montants de l'acquisition et de
la vente ou du remboursement n'est pas légalement réglementé. Cette situation se
présente en particulier dans les cas d'investissements en devises, lorsque le
cours de change de la monnaie étrangère par rapport au franc suisse se
détériore pendant la durée de l'opération. Elle peut aussi survenir à
l'occasion d'une hausse des taux d'intérêts relatifs à des investissements
comparables. Vu qu'il serait contraire aux principes de notre système fiscal de
ne pas tenir généralement compte des pertes provenant d'investissements à
intérêt unique (prédominant), lAFC admet, depuis l'entrée en vigueur de la
disposition de l'article20 al. 1 let. b LIFD, une compensation des pertes et des gains réalisés
(en plus de leurs rendements périodiques) sur d'autres obligations à intérêt
unique prédominant suisses ou étrangères. La prise en compte de telles pertes
demeure cependant limitée à une période de calcul dans les cas d'application de
l'article20 al. 1 let. b LIFD; une compensation avec d'autres rendements de la
fortune ou parties de revenu est exclue (ch. 3.2
circulaire).

Dans le cas des titres à intérêt
unique prédominant, pour les composantes individuelles desquels aucun marché
distinct n'existe, l'imposition de la différence lors daliénation ou du
remboursement de lobligation doit ensuite aussi être établie de manière
analytique, vu que les cours respectifs ne se rapportent pas seulement à la
partie obligation, mais comprennent aussi la valeur de l'option. Etant donné
que le niveau général des taux dintérêts nest pas constant, les valeurs
fiscalement déterminantes des prix dacquisition et daliénation doivent ainsi
être modifiées en conséquence lors de chaque transaction. A cet effet, le taux
d'intérêt originel à l'émission doit être adapté trimestriellement à
l'évolution du marché monétaire et du marché des capitaux par référence au
"swap-rate" de la monnaie en question pour une durée de 5 ans. Cette imposition
dite de la différence selon la méthode analytique conformément à larticle20
al. 1 let. b LIFDest
techniquement réalisée par le système BandFloorPricing (BFP) de la société E.
AG et par le programme "Produits dérivés" de lAFC. Il en résulte la
différence, déterminante pour limposition du revenu, entre la valeur de
l'obligation au moment de l'aliénation et celle au moment de l'acquisition ou
entre le montant du remboursement et la valeur de lobligation au moment de
l'acquisition. Il y a lieu de remarquer que, pour les titres à intérêt unique
prédominant aussi, limpôt anticipé est perçu exclusivement sur lescompte originel
(ch. 3.4.1 circulaire).

4.Un revenu n'est cependant
imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait
générateur de l'imposition du revenu (Oberson, op. cit., p. 99 n° 12). Le
principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de
l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine
en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du
contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une
expectative non  encore  imposable. La question de la réalisation nest donc
pas seulement un problème de timing dans limposition mais touche à son
fondement même. Pas dimposition sans réalisation tel est lun des principes
cardinaux de limposition du revenu. Sur le plan dogmatique, le principe agit
comme correctif à la théorie de laccroissement, en excluant du revenu
imposable lappréciation non réalisée déléments de fortune : il faut que
survienne une entrée de fonds  ou dautres valeurs  provenant de lextérieur
et due en échange du bien pour que lon puisse parler de revenu imposable (Noël,
Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, nos 27 et 28 ad art. 16 LIFD et les
références citées).

5.a) Dans le cas d'espèce, cest à juste titre
que le Service des contributions a considéré le placement concerné [a]
contracté par A.X. comme un produit structuré à capital garanti à intérêt
unique prépondérant (IUP). Il sagit de placements financiers constitués de
différentes actions, obligations et options avec protection complète du
capital. Ainsi, à léchéance de la durée de possession, soit le 12 décembre
2013, le détenteur du produit était assuré dêtre remboursé à 100 %.Est déterminante au cas particulier, la différence
entre le montant de l'acquisition et celui de la vente, respectivement, du
remboursement, dans les deux cas, au cours du jour, converti en francs suisses
quiconstitue un élément du revenu imposable à l'échéance
de la prestation et est ajouté aux autres revenus du contribuable, avec plein
effet sur le taux d'imposition.

b) Le montant de 8'584.50 francs, à savoir la différence entre le prix
de la composante obligataire des produits sélevant à 828.31 francs à
lémission (82.31 %) et le prix de remboursement de 1000 francs (100 %) devrait
être assujetti à l'impôt. Toutefois, et au regard desrègles générales dufardeaude lapreuve rappelées ci-dessus, il convient
dobserver que le contribuable a apporté les éléments de preuves nécessaires
permettant de constater quil na réalisé aucun revenu imposable. En effet, à
lappui du bulletin de souscription du 20 octobre 2005 et pour des raisons
quon ignore, les cinquante parts de produits financiers dérivés ont été
acquises pour un montant de 52'037 francs (commission démission de 3 % et
frais de courtages inclus), soit à un prix démission de 100 % au lieu de 82,83
%. Aucun élément au dossier nindique quil y ait eu une rectification par la
suite. Aussi, au vu des justificatifs produits par le contribuable dont un
décompte de la banque C. du 30 décembre 2005 relatif à lachat de cinquante
actions baskets auprès de la banque D. pour un montant de 52'037 francs et le
décompte de remboursement du 13 décembre 2013 desdits produits financiers pour
un montant de 52'000.23 francs, il apparaît que celui-ci na réalisé aucun
bénéfice mais bien plutôt une perte de 36.77 francs.

Par conséquent, et dans la mesure où le contribuable na réalisé aucun
revenu lors du remboursement des produits financiers dérivés, il ne saurait
être imposé sur un montant de 8'584 francs.

6.Au vu de ce qui précède, il convient d'admettre
le recours, d'annuler la décision attaquée et de renvoyer la cause à l'intimé
pour nouvelle décision au sens des considérants. Il est statué sans frais, les
autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al. 2LPJA). Le
recourant, qui n'a pas procédé par l'intermédiaire d'un mandataire et qui
n'allègue pas de frais particuliers, n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours.

2.Annule la décision attaquée et renvoie la cause à l'intimé pour
nouvelle décision.

3.Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance au recourant.

4.Nalloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 2 septembre
2016

1L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu'ils soient uniques ou périodiques.

2Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout
genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement,
ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et
qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées
à leur valeur marchande.

3Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la
fortune privée ne sont pas imposables.

1Est
imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:

a.2les
intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat,
d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une
prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation
d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un
assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et
qui a été conclu avant le 66eanniversaire de ce dernier. Dans ce
cas, la prestation est exonérée;

b. les revenus résultant de l'aliénation ou du
remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt
global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;

c.3les
dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres
avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y
compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur
nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à
l'art. 4ade la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
(LIA)4, à la société de capitaux ou à la
société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré
comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt
anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bisest réservé;

d. les revenus provenant de la location, de
l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des
choses mobilières ou sur des droits;

e.5le
revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en
propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède
le rendement de ces immeubles;

f. les revenus de biens immatériels.

1bisLes dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et
les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des
sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de
bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations
gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 60 %,
lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du
capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société
coopérative.6

2Le produit
de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la
fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune
privée du contribuable.

3Le
remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires effectués par
les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité
de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital
social.7

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 23 juin 2006 sur des mod.
urgentes de l'imposition des entreprises, en vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20064883;FF20054469).2Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).4RS642.215Nouvelle teneur selon le ch. II 6 de
l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2007 (RO20065379;FF20055993).6Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).7Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2011 (RO20082893;FF20054469).

1Les
autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant
une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.

2Elles
peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et
examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des
frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du
contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements,
lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs
obligations de procédure.

1Le
contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation
complète et exacte.

2Sur demande
de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux
ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres
attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.

3Les
personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les
personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés
prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation
avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est
régi par les art. 957 à 958fCO1.23

1RS2202Nouvelle teneur de la seconde phrase
selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2016 (RO20159;FF20137549).3Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la
LF de la LF du 22 déc. 1999, en vigueur depuis le 1erjuin 2002 (RO2002949;FF19994753).

1L'autorité
de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations
nécessaires.

2Elle
effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si,
malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de
procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute
la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en
considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le
train de vie du contribuable.