ne_gerichte · CDP.2013.130 · 2014-12-23 · fr
CDP.2013.130


A.X., de nationalité française, employée par
l'entreprise A. à Neuchâtel, a procédé à des rachats de cotisations LPP au
cours des années 2009, 2010, 2011 et 2012. Suite à son licenciement, elle a
quitté la Suisse pour la France le 30 avril 2012. En procédant à la taxation
des années 2011 et 2012 pour l'impôt direct cantonal et communal (ICC) et
l'impôt fédéral direct (IFD), le Service cantonal des contributions (SCCO) a
refusé la déduction des rachats. Il a indiqué, sur le détail des bases de
taxation qui fait partie des décisions, que le rachat était considéré comme
abusif, vu le départ de la contribuable à l'étranger.

X. a fait réclamation à l'encontre de ces décisions, signalant qu'elle
avait maintenu son avoir de prévoyance bloqué auprès de l'institution de
prévoyance de son employeur et qu'elle n'entendait pas toucher les montants rachetés
en capital avant un certain délai. L'autorité fiscale avait modifié sa pratique
en présence d'un départ à l'étranger en décembre 2011, touchant des rachats
faits antérieurement, ce qui constituait une rétroactivité inadmissible, et
l'ancienne jurisprudence invoquée portant sur les départs à l'étranger, datant
de 2006, ne lui était pas applicable à mesure qu'elle entendait revenir en
Suisse et que son départ n'était pas définitif. Les rachats effectués n'avaient
pas d'autre but que l'amélioration de sa prévoyance. Par ailleurs, elle devait
être traitée de manière identique à un autre contribuable pour lequel
l'autorité avait admis, en avril 2012, de surseoir aux conséquences fiscales
d'un abus moyennant un engagement écrit, une démarche qu'elle était disposée à
faire également.

Le SCCO a rejeté la réclamation pour l'ICC et l'IFD par décision du 22
avril 2013. Il a retenu, après avoir exposé la finalité du système de prévoyance
suisse, spécifiquement du 2èmepilier, que le rachat d'années de
cotisations pouvait permettre de réaliser une importante économie d'impôt en
dehors d'un but de prévoyance, ce qui constituait un abus de droit qualifié
d'évasion fiscale. Tel était le cas lorsqu'un contribuable effectuait un rachat
alors que son activité professionnelle et/ou son séjour en Suisse était sur le
point de cesser. Il en allait de même en présence du transfert d'une prestation
de sortie sur un compte de libre passage, quand bien même la loi avait été
modifiée dans l'intervalle et ne permettait plus ipso facto de retirer son
avoir de vieillesse en espèces lors d'un départ de Suisse à destination d'un état
membre de la Communauté européenne. Dans la mesure où X. avait quitté la Suisse
pour la France, où elle ne continuait à être obligatoirement assurée que pour
la partie obligatoire LPP, un versement en capital pouvait intervenir avant
l'écoulement d'un délai de 3 ans et son cas devait être examiné sous l'angle de
l'évasion fiscale. L'opération effectuée présentait un caractère insolite et
abusif en ce sens qu'un rachat important à la caisse de pension d'un employeur
que l'assurée allait quitter un mois plus tard, tout comme le pays, n'avait pas
de sens sous l'angle de la prévoyance professionnelle. Les rachats avaient été
détournés de leur but, qui était de constituer une prévoyance professionnelle
en Suisse. Le blocage des montants rachetés sur un compte de libre-passage de
l'assurée ne pouvait être interprété comme le signe d'une future reprise d'une
activité lucrative en Suisse pour accroître sa prévoyance et il aurait été plus
indiqué de constituer une prévoyance auprès d'un nouvel employeur. L'économie
d'impôt réalisée à l'aide du rachat est considérable (CHF 45'900 pour
l'année 2011 et CHF 69'000 pour l'année 2012). Concernant l'existence de
précédents, le SCCO a indiqué qu'il n'avait pas de pratique établie et que
l'analyse de l'évasion fiscale était effectuée de cas en cas, l'autorité étant
libre de revoir sa position. Le SCCO a estimé qu'il ne pouvait pas, par le
biais d'un accord avec la contribuable, bloquer pendant trois ans l'avoir de
libre-passage en admettant la déduction des rachats, à mesure que les
conditions de l'évasion fiscale étaient remplies.

B.X. défère cette décision à la Cour de droit
public du Tribunal cantonal. Elle fait valoir que le service intimé aurait à
tort considéré son départ de Suisse comme définitif, alors qu'elle avait obtenu
une garantie de retour valable jusqu'en avril 2016. Elle déclare s'être engagée
à ne pas prélever son avoir de prévoyance dans un délai de trois ans et voit
dans la progression des rachats antérieurs la démonstration que sa prévoyance
était planifiée sur plusieurs années. Elle reproche au service intimé de ne pas
s'être prononcé sur la plupart de ses arguments et de ne pas avoir effectué une
analyse approfondie et individuelle de son cas particulier. Elle fait valoir
que pour trois contribuables dans une situation comparable à la sienne, les
déductions au titre de rachat d'années de cotisations ont été admises et
s'estime victime d'une inégalité de traitement. Le refus de la déduction des
rachats viole à ses yeux le droit cantonal et le droit fédéral et elle conteste
que les conditions d'une évasion fiscale soient remplies: le fait que le
système de prévoyance français n'offre pas une couverture comparable à celle
qui existe en Suisse ne lui est pas imputable et ne peut faire préjuger que les
rachats qu'elle a effectués n'avaient pas un but de prévoyance. Elle discute
les conditions d'application de l'article 79b LPP selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral, reprenant les considérants de divers arrêts de la Cour de
droit public. Elle dénie tout caractère insolite au fait de bloquer ses avoirs
pendant trois ans, estime que la forme juridique était adaptée au but
économique poursuivi, soit l'augmentation de son avoir de prévoyance et que les
rachats n'ont pas été utilisés contrairement à leur but puisqu'aucune
prestation en capital n'a été versée. Elle estime qu'il est contraire aux accords
conclu par la Suisse avec l'Union européenne, spécialement l'accord sur la
libre circulation des personnes, de considérer que son départ à l'étranger pour
y prendre un nouvel emploi constituerait un cas d'évasion fiscale. Elle
n'aurait par ailleurs pas réalisé une économie d'impôt en présence d'un blocage
de trois ans et la loi ne l'obligeait pas à retirer ses avoirs de prévoyance.
Aucun des cas de retrait prévus à l'article 5 LFLP n'était réalisé en sa
personne et son départ de Suisse n'était pas définitif. Une convention conclue
avec l'institution de prévoyance permettrait d'assurer que les fonds restent
bloqués pendant trois ans, ce qu'elle est prête à faire, tout comme à fournir
toute garantie et sûreté requise quant au respect de ses engagements. Elle
répète que dans trois cas similaires au sien, cités par son mandataire en
procédure de réclamation, le fisc a conclu un accord permettant la déduction
des rachats de 2èmepilier moyennant le respect d'un délai de trois
ans et fait valoir une violation de l'égalité de traitement. Elle conclut à
l'annulation de la décision sur réclamation et des décisions de taxation en ce
qu'elles portent sur le refus de la déduction des rachats effectués en 2011 et
2012 pour l'IFD et l'ICC, au renvoi du dossier à l'intimé pour qu'il procède,
cas échéant, à de nouvelles taxations et, en tout état de cause, à
l'acceptation de la déductibilité intégrale des rachats. A titre subsidiaire,
elle demande la déduction, de la fortune imposable, de l'impôt dû suite au
refus de la déductibilité des rachats opérés, sous suite de frais et dépens.

C.Dans sa détermination, le service intimé relève
qu'il a considéré le départ de la recourante comme définitif en fonction de la
date annoncée à la police des habitants et qu'à défaut de définition précise
dans la législation fédérale sur le libre passage, cette annonce et la
constitution d'un domicile en France permettaient d'admettre que les conditions
d'un versement étaient remplies. Il fait valoir que les conditions de l'évasion
fiscale sont réalisées dans la mesure où, selon le droit de prévoyance, la
contribuable a le droit de disposer immédiatement de la prestation de sortie ne
résultant pas du rachat ou de la faire transférer sur un compte de
libre-passage séparé pour en requérir le versement avant l'écoulement d'un
délai de trois ans. Il se réfère pour le surplus à sa décision et propose le
rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien des taxations 2011 et
2012.

D.La Cour de droit public a requis de la
recourante diverses informations complémentaires, qui ont été fournies et
communiquées au service intimé. Celui-ci a maintenu les conclusions de la
décision sur réclamation et ses observations sur recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions
légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le
cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2),il est loisible au contribuablede
déposer un seul recours avec une motivation commune pour limpôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Les cotisations que les salariés et les
indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou
aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière dimpôts directs
de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 de la loi
fédérale du 25.06.1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants
et invalidité; LPP). Il s'agit d'une disposition d'harmonisation reprise à
l'article 33 al. 1 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD) et à l'article 36 al. 1 let. c de la loi sur les contributions
publiques du 21 mars 2000 (LCdir).

b) Les possibilités de procéder à un rachat dans le 2èmepilier ont été successivement réduites dans la LPP, et depuis le 1erjanvier 2006, l'article79b LPPles limite par le
fait que les prestations résultant dun rachat ne peuvent pas être versées sous
forme de capital par les institutions de prévoyance avant léchéance dun délai
de 3 ans (art. 79b al. 3 LPP). Ces nouvelles règles visent à éviter des
abus sur le plan fiscal (Laffely-Maillardin Yersin / Noël,Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, no 56 ad art. 33 LIFD, p. 540, avec
références à art. 79b LPP et 1b et 60a ss OPP2). Dans un premier temps,
l'Office fédéral des assurances sociales avait interprété cette disposition en
retenant que seul le montant correspondant au rachat, y compris les intérêts,
ne pouvait être retiré sous forme de capital dans les 3 ans, de sorte que
toute la prévoyance acquise avant le rachat n'était pas concernée par cette
disposition. Cette approche, que certains cantons paraissent avoir suivie, a
toutefois été battue en brèche par le Tribunal fédéral. Celui-ci a considéré,
dans l'arrêt du12.03.2010
([2C_658/2009] = StE 2010 B 27.1 no 43 = RDAF 2011 II 44 ss) cité par
la recourante, que l'article79b al. 3 LPPest
certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il
se fonde clairement sur des motifs d'ordre fiscal. Quoiqu'elle ne concerne pas
directement la question de savoir si les rachats peuvent être déduits du revenu
imposable, cette disposition reprend et concrétise, selon les travaux
préparatoires, la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la
déduction en cas d'évasion fiscale, dans le sens d'une réglementation légale
uniforme et impérative. Le Tribunal fédéral a ainsi confirmé la pratique des
autorités thurgoviennes selon laquelle toute prestation en capital intervenant
dans le délai de 3 ans était abusive et qu'en conséquent, tout rachat effectué
dans ce délai ne devait pas être admis en déduction. Il a considéré que même
lorsqu'une prestation de retraite est versée (très) partiellement sous forme de
rente après un rachat, on se trouvait en présence d'un "va-et-vient"
des fonds ne permettant pas une amélioration appropriée de la couverture
d'assurance, mais constituant un versement purement transitoire motivé par des
raisons fiscales.

c) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à la
promulgation de l'article79b al. 3 LPP, un
procédé choisi par le contribuable, licite sous l'angle du droit de la
prévoyance, n'impliquait pas pour l'autorité fiscale l'obligation de déduire
les montants imposables, parce que c'était précisément le propre de l'évasion
fiscale que d'utiliser une forme juridique licite en la détournant de son but
(arrêt du TF du20.03.2009in RDAF 2009 II 368 ss cons. 8.2, p. 384). Le but d'un rachat d'années de
cotisations, qui est la constitution et l'amélioration de la prévoyance
professionnelle, n'était clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds étaient
récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref,
sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (ATF131 II 627cons. 4.2 et 5.2). Dans l'arrêt précité du 12 mars 2010, le Tribunal fédéral a
précisé les modalités d'application de la théorie de l'impôt éludé en rapport
avec l'article79b al. 3 LPPet estimé qu'il était
dans l'intérêt légitime des contribuables de n'admettre l'existence d'une
évasion fiscale qu'après avoir pris en considération toutes les circonstances
du cas d'espèce déterminantes, à savoir non seulement la situation du
contribuable sur le plan de la prévoyance mais également sur le plan du revenu
et de la fortune. Cette jurisprudence a été confirmée par un arrêt du24.11.2010
[2C_614/2010], pour des rachats effectués sous l'empire de l'ancien et du
nouveau droit, envers un contribuable qui avait touché environ la moitié de son
avoir de vieillesse sous forme de capital et le reste sous forme de rente. Le
Tribunal fédéral a répété que la nouvelle teneur de l'article79b al. 3 LPPne supprimait pas la nécessité
d'examiner les cas de rachat sous l'angle de l'impôt éludé, mais que dans un
cas clair, il suffisait de constater le non-respect du délai de 3 ans pour
conclure à un impôt éludé, sans avoir à examiner dans le détail les autres
critères nécessaires.

3.La notion d'impôt éludé a fait l'objet d'une
décision du Tribunal fédéral du 19 mars 2012 publiée in ATF138 II 239, qui
dresse au cons. 4.1 un état de situation de la pratique et répond aux critiques
de la doctrine. Bien que la matière traitée soit la taxe sur la valeur ajoutée,
le Tribunal fédéral aborde l'impôt éludé de manière générale en matière
fiscale. Le présent considérant reprend ci-après la teneur de cet arrêt
(traduit). Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque a) la forme
juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange,
en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) ce choix a été opéré
abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les
rapports de droit avaient été aménagés de manière appropriée et c) le procédé
conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par
l'autorité fiscale.Contrairement à ce que soutiennent
certains auteurs (cf. en particulierLocher,
Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz in
Archives vol. 75, p. 675 ss, sp. 680 ss;Matteotti, Der Durchgriff bei
von Inländern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, 2003,
p. 188 ss), il convient de s'en tenir à ces critères.La doctrine récente a certes raison lorsqu'elle prétend que l'évasion
fiscale  comprise comme l'invocation abusive du sens réputé déterminant d'une
norme (cf. ATF131
II 562cons. 3.5, p. 568) et129 III 656cons. 4.1, p. 657 s.)  ne saurait être envisagée que dans des cas très
rares, lorsqu'une imposition ou une exemption fiscales ne sont pas possibles
malgré une interprétation fondée sur le sens de la norme, et que l'application
de la loi conduit à un résultat qui, en raison des particularités de l'état de
fait, apparaît comme hautement choquant, voire inconciliable avec le principe
d'interdiction de l'arbitraire (Locher, op. cit., p. 694;Reich,
Steuerrecht, 2012, no 47 ad § 6 p. 149). Lorsque l'existence d'une évasion
fiscale est examinée sous cet angle, les critères précités constituent une
trame adéquate pour la distinguer de l'économie d'impôt acceptable du point de
vue fiscal. En ce qui concerne l'appréciation de la forme juridique choisie,
pour l'élément dit objectif, il y a lieu de mettre l'accent sur le caractère
entièrement inapproprié. Ce qui signifie que pour admettre la présence d'un
impôt éludé, on doit se trouver en présence d'un aménagement de l'état de fait
tel que, si l'on fait abstraction des aspects fiscaux, il se situe en-dehors de
toute raison économique (cf.Reich, op. cit. no 20 ad § 6, p. 141).
L'élément dit subjectif joue à cet égard un rôle déterminant dans la mesure où
il est exclu d'admettre un impôt éludé lorsque d'autres motifs que la simple
économie d'impôt jouent un rôle déterminant pour le choix de la forme
juridique. Si l'existence d'un impôt éludé est retenue en se fondant sur le
recours abusif à une norme, l'exercice du droit contraire au but de cette norme
se fait sans qu'il existe un intérêt digne d'être protégé, ce dont il ne peut être
fait abstraction. En ce qui concerne enfin l'élément dit objectif, il convient
d'observer que le contribuable est en principe libre dans l'organisation de ses
rapports juridiques et qu'il y a donc lieu d'intervenir en présence d'une
construction juridique constitutive d'un abus de droit lorsque, à défaut, la
forme juridique choisie déploierait effectivement son effet. Dans le contexte
d'un impôt éludé, il n'y a pas lieu d'examiner de quelle manière il aurait
fallu agir si l'application de la norme conduit à un excès de charge fiscale
qui doit être considéré comme une violation crasse de l'équité fiscale et par
conséquent comme arbitraire (d'avis contraire, par exempleLocher,op.
cit., p. 694 etMatteotti,op. cit., p. 189, qui mettent sur pied
d'égalité dans leur réflexion  l'abus de droit et l'arbitraire et parlent sur
cette base d'une lacune improprement dite, qui doit être comblée par l'organe
d'application du droit). La question de savoir si les conditions pour admettre
une évasion fiscale sont données doit être examinée en se fondant sur les
circonstances concrètes du cas d'espèce. Lorsque l'évasion fiscale est retenue,
la jurisprudence du Tribunal fédéral admet que l'imposition doit reposer non
pas sur la forme choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait
été appropriée au but économique poursuivi (cf. ATF131 II 627,
cons. 5.2, p. 635s.). Contrairement à l'opinion exprimée par la doctrine
(), une telle fiction n'est pas problématique. En effet, ce n'est que la
construction juridique formelle qui est niée. En ce qui concerne ses
conséquences économiques  seules déterminantes pour l'analyse  la situation
reste inchangée (cf. arrêt du19.03.2012
[2C_638/2010] cons. 4.1;Reich, op. cit., 2012, no 24 ad § 6,
p. 142).

4.a) Dans le présent cas, la recourante, née en
1965, de nationalité française, a été domiciliée en Suisse, au bénéfice d'une
autorisation d'établissement valable jusqu'en avril 2015, et dispose
actuellement d'une garantie de retour valable jusqu'en avril 2016. Elle a
exercé depuis 2005 une activité lucrative auprès de l'entreprise A., avant
d'être licenciée par lettre du 31 octobre 2011 avec effet au 31 mars 2012 en
raison de l'abandon d'un secteur d'activités. Elle a été libérée de
l'obligation de travailler dès le 1erdécembre 2011 et a suivi
auprès de la société B., à Genève, un programme de formation collective en
recherche d'emploi (coaching) offert par le groupe A. à ses employés licenciés.
Elle a demandé le 5 avril 2012 au service des migrations cantonal à bénéficier
d'une garantie de retour de quatre ans, qui lui a été accordée le 25 avril
2012. Il ressort d'un courriel en copie au dossier, du 5 mars 2012, que
l'institution de prévoyance de son employeur lui a indiqué le montant maximum
d'un possible rachat au 31 mars 2012, montant qu'elle a effectivement versé le
15 mars 2012. Elle a quitté la Suisse pour la France le 10 avril 2012. Selon
les informations complémentaires qu'elle a fournies à la Cour de droit public,
elle a pris un emploi auprès de l'entreprise C., à Paris, depuis le 11 avril
2012, qu'elle occupe encore actuellement (au 05.09.2014). Le solde de son avoir
de prévoyance, comportant le montant des rachats, a été crédité, selon elle,
sur un compte de prévoyance à la banque D., la caisse de pension de
l'entreprise A. étant réservée aux employés de l'entreprise. Il n'est pas
clairement établi, selon le relevé transmis par la recourante, s'il s'agit d'un
compte de placement dont elle a la libre disposition, ou d'un compte de libre
passage au sens de la LPP, selon une mention figurant sur l'extrait produit.

Il convient de déterminer si, en effectuant des rachats de cotisations
de 2èmepilier le 6 décembre 2011 et le 15 mars 2012, soit pendant
la durée de résiliation de son contrat de travail en Suisse, la recourante a éludé
l'impôt sur le revenu.

b) La première condition posée par le Tribunal fédéral est que la construction
juridique choisie paraisse insolite, inappropriée ou étrange, en tous les cas
entièrement inadaptée à la réalité économique. Le service intimé ne détaille
pas son appréciation du cas de la recourante sur ce point, et c'est avec raison
que celle-ci relève qu'un rachat d'arriérés de cotisations de 2èmepilier et leur blocage sur un compte ne constitue pas un montage particulièrement
complexe. Elle méconnaît cependant que la complexité de la structure choisie
n'est pas une condition de l'impôt éludé, et qu'il suffit simplement que le
procédé choisi soit si éloigné du but qui lui est normalement attribué qu'on ne
puisse l'expliquer que par le désir d'économiser des impôts. Or, ainsi que le
retient la décision attaquée, le fait d'effectuer un rachat de cotisations de
2ème pilier permet d'économiser des impôts de manière considérable. Dans le
présent cas, l'économie se monterait, selon l'intimé−et ces montants paraissent raisonnables−à 45'900 francs pour l'année 2011 et à 69'000 francs pour l'année 2012.

c) Le but premier d'un rachat de cotisations de 2ème pilier est
d'améliorer la prévoyance, qui est un objectif d'ordre constitutionnel
concrétisé par plusieurs lois fédérales. L'impact d'un rachat de 2ème pilier,
tout comme la constitution d'un 3ème pilier, représentent une forme d'épargne
avantageuse et garantie qui doit, pour être privilégiée fiscalement, être
attribuée de manière sûre et irrévocable à la prévoyance. A défaut, il s'agit
d'une épargne qui, même destinée en finalité à assurer ses vieux jours, ne
bénéficie pas d'un privilège fiscal. Les abus découlant du traitement fiscal
des rachats suivis d'un retrait de capital (lequel bénéficie également d'un
traitement privilégié) sont largement connus et ont fait l'objet d'un rapport
du Département fédéral des finances en 1998 (Bericht der Expertenkommission zur
Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken) qui a entraîné plusieurs
modifications législatives, en particulier l'introduction d'un article 79b dans
la LPP. Cette disposition écarte du privilège fiscal le rachat suivi d'un
retrait en capital dans un délai de trois ans. L'article79b LPPintroduit une limite temporelle pour
simplifier l'appréciation des cas survenant dans un laps déterminé (trois ans),
mais il n'exclut pas l'existence d'un impôt éludé pour toute construction
impliquant un rachat et une rétrocession en capital après l'écoulement de cette
période de trois ans. Il y a donc lieu d'examiner l'existence d'un impôt éludé
pour la recourante, quand bien même elle signerait, comme elle le propose, un
engagement de laisser le montant des rachats bloqué sur un compte bancaire
pendant cette durée de trois ans.

d) La recourante fait tout d'abord valoir qu'elle n'a pas quitté
définitivement la Suisse, où elle espère retrouver un emploi, et en veut pour
preuve le fait qu'elle a demandé et obtenu une garantie de retour valable jusqu'en
2016. Un départ définitif de la Suisse, au sens de l'article 5 de la loi sur le
libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et
invalidité du 17 décembre 1993 (LFLP) n'est pas déterminant pour l'appréciation
de l'état de fait sous l'angle fiscal. La loi règle de manière stricte les cas
où le travailleur a droit à une prestation en espèces de la part de
l'institution de prévoyance, et le départ définitif de la Suisse en est un
(art. 5 al. 1, let. a LFLP). Aux termes de l'article 25f LFLP, selon les
accords conclu par la Suisse avec l'Union européenne, cette prestation en
espèces ne porte que sur la partie sur-obligatoire et non la partie obligatoire.
La recourante pouvait en conséquence bénéficier du versement en capital de
cette partie sur-obligatoire. A relever qu'il ne ressort pas clairement du
dossier quelle part de sa prévoyance, obligatoire ou surobligatoire seulement,
a été versée sur le compte bancaire ouvert auprès de la banque D. Du point de
vue de l'institution de prévoyance, la recourante paraît cependant avoir été considérée
comme ayant quitté définitivement la Suisse et le fait qu'elle bénéficie d'une
garantie de retour valable jusqu'en avril 2016, qui concerne la police des
étrangers, n'a pas d'influence sur l'appréciation faite sous l'angle de la
prévoyance professionnelle. On relèvera par ailleurs que la recourante a quitté
la Suisse depuis plus de deux ans à ce jour.

Il est vrai que l'obtention d'une garantie de retour plaide en faveur
d'un possible retour en Suisse et une réintégration dans le système de
prévoyance suisse, et démentirait ainsi l'argument du service intimé selon lequel
le rachat serait abusif à mesure qu'il ne sert pas à l'amélioration de la
prévoyance en Suisse. Cette approche est trop restrictive compte tenu des
accords internationaux conclus par la Suisse en matière de sécurité sociale ainsi
que, cas échéant, de son droit interne. Rien n'exclut de manière générale que
la prévoyance puisse être prise en considération dans l'appréciation d'un impôt
éludé qu'elle soit assurée en Suisse ou dans un pays avec lequel la Suisse a
conclu des conventions ad hoc. L'appréciation fiscale est réservée quoi qu'il
en soit après examen du cas. En l'espèce, la recourante n'a pas démontré
vouloir affecter son deuxième pilier à une forme de prévoyance, mais limite son
argumentation au fait que le capital touché restera bloqué pendant trois ans.
Ce blocage n'implique pas un objectif de prévoyance et la somme bloquée pourra,
à l'échéance de ce délai, être affectée à quelque destination que ce soit.
Ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la durée de trois ans entre rachat et
prestation en capital ne permet pas d'écarter définitivement la notion d'impôt
éludé. Il y a donc lieu d'examiner dans le présent cas les circonstances
particulières qui ont mené au rachat puis à son éventuelle mise à disposition
de la recourante en fonction de la nature du compte ouvert à cette fin.

f) L'intimé voit un impôt éludé dans le fait que la recourante a
effectué les rachats le 6 décembre 2011 et le 15 mars 2012 alors qu'elle avait
perdu son emploi en Suisse et n'avait donc plus de raison de cotiser à
l'institution de prévoyance de son ancien employeur puisqu'elle allait quitter
le pays. Lors du premier rachat, au 6 décembre 2011, la recourante avait cessé
son travail (dont elle avait été libérée) auprès du groupe A., mais était
toujours salariée de l'entreprise. Elle devait par ailleurs effectuer le versement
avant la fin de l'année, si elle voulait suivre la politique de rachat qu'elle
avait choisie antérieurement. A ce moment, elle était assistée d'un coach pour
retrouver du travail et rien n'exclut qu'elle en ait cherché en Suisse. Elle y
vivait depuis 2005 et son enfant y était apparemment scolarisée, ce qui
implique une certaine intégration. L'obtention d'une déclaration de retour
plaide également dans ce sens. Le montant racheté, de 100'000 francs,
était certes plus élevé que celui de l'année précédente, mais sur la durée, la
recourante a effectué, selon ses allégués, les paiements de 71'030 francs en
2009, 71'030 francs en 2010 et 100'000 francs en 2011, ce qui démontre une
progression relativement modérée. Le rachat a été effectué, comme pour les
autres périodes, en fin d'année civile. Pour l'année 2012 par contre, 
plusieurs éléments permettent de mettre en doute l'objectif de prévoyance du
rachat effectué le 15 mars 2012, la recourante ayant quitté la Suisse le 10
avril 2012 pour prendre un emploi à Paris dès le 11 avril 2012. Le dossier ne
permet pas de reconstituer à quel moment ont commencé les pourparlers entre la
recourante et son futur employeur, et à quelle date le contrat entre les deux
partenaires a été signé. S'il devait être établi que le contrat était sur le
point d'être signé ou déjà signé lors de la demande de renseignements du 5 mars
2012, ou lors du paiement du 15 mars 2012, soit un mois avant la prise de
l'emploi à Paris, la recourante devrait pouvoir amener des arguments
substantiels pour justifier d'un objectif de prévoyance et réfuter l'appréciation
du service intimé quant à un impôt éludé.

g) Force est de constater que les éléments au dossier ne permettent pas
de se prononcer définitivement sur les faits déterminants pour retenir la
présence d'un impôt éludé. Dans la mesure où la qualification des faits laisse
une grande marge d'appréciation à l'autorité intimée, il convient de lui
renvoyer le dossier à charge pour elle d'établir les éléments nécessaires à déterminer
l'existence d'un impôt éludé. Les éléments propices à étayer ou réfuter
l'existence d'un abus pourraient porter sur les modalités de son travail
actuel, la forme de sa rémunération y compris les avantages éventuels en
matière de prévoyance auxquels elle pourrait souscrire. Il serait également judicieux
de documenter l'affirmation de la recourante selon laquelle elle a recherché
des emplois en Suisse dès octobre 2011 jusqu'en mars 2012 (par exemple en
produisant une attestation de l'entreprise de coaching sur ses recherches
d'emploi). La recourante pourrait être invitée à produire toute pièce exposant
l'historique de ses contacts avec l'entreprise C. ainsi que le contrat qui la
lie à son actuel employeur, ainsi qu'à indiquer quel usage elle entend faire
des montants déposés sur le compte bancaire dont elle a produit les relevés,
dans l'hypothèse où ils seraient à sa libre disposition.

5.Au vu de ce qui précède, le recours est admis
et la décision sur réclamation et les décisions de taxation afférentes aux
années 2011 et 2012 annulées, pour l'ICC et l'IFD. La cause est renvoyée au
service intimé pour qu'il procède aux mesures d'instruction nécessaires à
l'appréciation de la déductibilité des rachats au sens des considérants du
présent jugement, sous l'angle de l'impôt éludé, et rende de nouvelles décisions
de taxation.

6.Compte tenu de l'issue de la cause, il n'est
pas nécessaire d'examiner dans quelle mesure le service intimé aurait une
pratique permettant d'octroyer la déduction de rachats effectués moyennant un
blocage de trois ans, la recourante alléguant une inégalité de traitement.
L'intimé est invité à justifier sa position dans la décision qu'il rendra en
exécution du présent arrêt.

7.Vu l'issue du litige, il est statué sans frais,
l'Etat n'y étant pas astreint (art. 47 al. 2 LPJA) et l'avance de frais
effectuée par la recourante lui est restituée. Il n'est pas alloué de dépens à
la recourante qui n'était pas représentée par un mandataire professionnel et
qui n'allègue pas avoir engagé des frais pour la défense de ses intérêts
(art. 48 al. 1 et 51 al. 1 LPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours.

2.Annule la décision sur réclamation du 22 avril 2013 et les décisions de
taxation du 20 juin 2012 pour l'année 2011 et l'année 2012 (ICD et IFD) et
renvoie la cause à l'intimé pour instruction complémentaire et nouvelles
décisions au sens des considérants.

3.Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son
avance de frais par 770 francs.

4.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 23 décembre
2014

1L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à
hauteur des prestations réglementaires.

2Le Conseil fédéral règle les cas des personnes qui, au moment où elles
font valoir la possibilité de rachat n'ont jamais été affiliées à une
institution de prévoyance.

3Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous
forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai
de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement
à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque
ces versements anticipés ont été remboursés.

4Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire
du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22cLFLP2ne sont pas soumis à limitation.3

1Introduit par le ch. I de la LF du 3 oct. 2003 (1rerévision LPP), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20041677;FF20002495).2RS831.423Nouvelle teneur selon l'art. 37 ch. 3 de
la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20055685;FF20031192).