ne_gerichte · TA.1999.421 · 2000-06-13 · fr
TA.1999.421


A.Pour
la période fiscale 1997, C. a déclaré 67'242 francs au titre de revenu d'une
activité indépendante provenant de l'exploitation de la raison individuelle,
inscrite au registre du commerce, "D.", ainsi qu'un capital selon
bilan de 165'691 francs. Le compte de pertes et profits et le bilan indiquaient
qu'une "provision pour investissements futurs" de 50'000 francs avait
été constituée durant l'exercice 1996.

Dans
sa notification de taxation du 8 novembre 1997, le service des contributions
(ci-après : le service) n'a pas admis la provision de 50'000 francs et a
réintégré ce montant dans le revenu et la fortune imposables. Statuant sur
réclamation de l'intéressé, le service a confirmé la taxation par décision du
11 mars 1998.

B.Le
10 octobre 1999, le Département des finances et des affaires sociales (ci-après
: le département) a rejeté le recours interjeté contre cette décision par  C.. En résumé, il a considéré, par analogie
avec les règles prévues en matière de contributions directes dues par les
personnes morales, que la provision litigieuse ne satisfaisait pas aux critères
légaux et qu'elle constituait une réserve de remplacement qui devait être imposée.

C.C.,
agissant d'abord par sa fiduciaire puis personnellement, défère ce prononcé au
Tribunal administratif. Il conclut, sous suite de frais, à ce que la provision
soit acceptée et que la taxation pour 1997 soit rectifiée sur la base des
chiffres déclarés. Il expose que son activité nécessite du matériel
techniquement sophistiqué, perdant rapidement de sa valeur et difficilement
réalisable, les acquéreurs potentiels étant rares. Pour cette raison, il a
constitué en 1996 un provision pour les investissements à réaliser durant les
exercices 1997, 1998 ou 1999. Selon lui, les comptes pour 1997 prouvent bien
les risques qu'il a dû prendre puisque le chiffre d'affaires a fortement
diminué et que les investissements n'ont pas pu être couverts par la marge
brute, ce qui a conduit à la dissolution de la provision. Il ajoute que les
investissements effectués durant les exercices 1998 et 1999 lui ont permis de
conclure un important contrat, avec des incidences favorables sur de nombreuses
petites et moyennes entreprises du canton. Il s'offre de prouver cette dernière
allégation, en fournissant les bases dudit contrat.

Considérant
que C. ne soulève pas de moyens nouveaux, le département déclare confirmer sa
décision, sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Le
mémoire déposé le 21 octobre 1999 n'était pas recevable tel quel, puisqu'il
était signé par un mandataire ne figurant pas parmi les avocats autorisés à
plaider dans le canton (art.51 al.1 LPJA). L'irrégularité ayant cependant été
réparée dans le délai de 10 jours imparti par la Cour de céans (D.2), le
recours est recevable (ATF 120 V 413).

2.La
loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir) ne fait nulle part
mention du régime fiscal des provisions. Selon l'article 26 al.1 litt.a LCdir,
le contribuable peut déduire du total de son revenu brut, dans la mesure où ils
ont été supportés, versés ou effectués pendant l'année de calcul, les frais
généraux nécessaires à la réalisation du revenu. L'article 26 al.1 litt.d LCdir
permet la déduction, dans les entreprises qui tiennent des livres, des
amortissements comptabilisés et autorisés par l'usage commercial. Le fait que
les provisions ne soient pas traitées par la législation fiscale applicable aux
personnes physiques semble découler de la volonté exprimée par le législateur
lors de l'élaboration de la loi sur les contributions directes (du 19 avril
1949). En effet, dans son rapport à l'appui du projet de loi, le Conseil d'Etat
relevait que "l'amortissement d'une valeur fictive n'est pas admis même
s'il est conforme à la technique du bilan, car un tel amortissement ne sert pas
à compenser des dépréciations effectivement survenues pendant la période de
calcul de l'impôt, comme l'exige impérativement l'article 31 litt.d. Pour la
même raison, des réserves d'amortissement destinées à couvrir des frais
généraux futurs ne sauraient être admises" (BGC 1948, p.198). Quoi qu'il
en soit, en l'absence de règles correctrices dans le droit cantonal, toutes les
provisions justifiées par l'usage commercial doivent être déductibles
fiscalement (Oberson, Droit fiscal
suisse, 1998, p.123). On notera à ce propos que la pratique actuelle du droit
fiscal en matière de déduction des provisions est désormais consacrée dans les
législations les plus récentes (v. art.10 LHID; 29 LIFD; 18 LCdirPMIS; 32
de la LCdir du 21.3.2000, dont l'entrée en vigueur est prévue pour le 01.01.2001).

3.a)
On entend par provisions les déductions portées à la charge du compte de
résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou
l'ampleur n'est pas encore établi de façon certaine. En droit fiscal, pour être
admise, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et,
conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l'origine se
déroule pendant la période de calcul (Oberson,
op.cit., p.120-121;Höhn,
Steuerrecht, 7e éd., 1993, p.241;Reich,
Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, no 18 ad art.10; StE 1998 B 72.14.2
no 20; Archives 12 87; StE 1996 B 23.44.2 no 2). Malgré la maxime de la valeur
décisive de la comptabilité commerciale (Ryser/Rolli,
Précis de droit fiscal suisse, 3e éd., 1994, p.174;Reich, op.cit., no 20 ad art.10;Höhn, op.cit., p.232), toute provision conforme au droit commercial
n'est pas forcément relevante en droit fiscal, lequel n'admet que les
provisions justifiées par l'usage commercial (Reich, op.cit., no 21 ad art.10;Oberson, op.cit., p.121;Ryser/Rolli,
op.cit., p.188;Höhn, op.cit.,
p.241).

b)
Dans une abondante jurisprudence, le Tribunal fédéral a précisé ce qu'il
fallait entendre par provisions justifiées par l'usage commercial. Ainsi,
entrent dans cette catégorie les provisions (ou réserves d'amortissement) qui
ont pour but soit de raffermir les articles du bilan devenus incertains au
cours de l'exercice de l'entreprise, tels qu'une obligation née au cours dudit
l'exercice mais qui n'a pas encore atteint sa perfection ("Verbindlichkeitsrückstellung")
ou dont le montant n'est pas encore déterminé, soit de prévenir les risques de
pertes survenus pendant cette période ("Verlustrückstellung"; Archives
14, p.244, 426;Constantin, Les
provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p.160). Il doit s'agir de
risques destinés à prévenir une perte imminente (Archives 23, p.172, 32, p.484,
28, p.391; ATF 103 I 370). De telles provisions sont logiquement prises en
compte par les autorités fiscales, puisqu'elles sont nécessaires pour faire
apparaître la véritable situation de fortune de l'entreprise au jour où le
bilan est établi (Archives 23, p.172). En revanche, ne sont pas admissibles les
réserves dont le but est de maintenir un bénéfice constant (Archives 28,
p.391), de parer aux risques de déficit éventuels (Archives 23, p.172;Reich, op.cit. no 21 ad art.10), de
couvrir une activité future de l'exploitation ou des frais généraux futurs,
d'assurer la marche de l'entreprise, de faire face à des risques purement
éventuels découlant d'une modification possible de la conjoncture économique (Constantin, op. cit., p.160) ou de
financer des achats futurs (réserves de   
réacquisition;Probst, Impôt
fédéral direct  Personnes morales, 1995, p.232; Archives 14, p.244). Il en va
de même pour les provisions qui servent à couvrir des frais d'investissement
ultérieurs, par exemple pour des immeubles, des machines ou des opérations
promotionnelles. Elles doivent en effet être assimilées à des réserves et être
englobées dans le bénéfice imposable (Archives 32, p.485).

c)
Pour que l'on puisse parler de perte imminente, il ne faut pas seulement que
cette dernière se situe dans le domaine du possible, mais bien qu'elle soit
censée survenir de façon presque certaine (Archives 12, p.87; StE 1991 B 72.14.1
no 8; StR 50, p.330;Reich, op.cit.
no 21 ad art.10). Toutefois, comme l'étendue du risque, le degré de certitude
et l'époque où la perte va se réaliser sont difficiles à apprécier, les
autorités fiscales s'abstiennent souvent de contrôler le bien-fondé des
provisions pour les imposer au moment de leur dissolution (Archives 23, p.172)
ce qui ne correspond pas au principe de périodicité qui gouverne le droit
fiscal (StE 1989 B 72.14.1 no 6), principe qui constitue justement une
restriction à l'admission des provisions (Ryser/Rolli,
op.cit., p.175;Höhn, op.cit.,
p.242;Oberson, op.cit., p.121).

d)
La question de savoir si une provision remplit les conditions posées par le
droit fiscal se résout en principe selon la situation au moment où le bilan est
établi (StE 1998, B 72.14.2 no 20, STE 1987, B.72.14.2 no 6). Il y a donc lieu
de prendre en considération tous les faits intervenus jusqu'au jour de
l'établissement du bilan (Rivier, La
fiscalité de l'entreprise  Société anonyme, 1994, p.225). C'est au contribuable
qu'incombe le fardeau de la preuve d'un risque de perte imminente (StE 1990 B
72.14.2 no 1).

e)
Les principes dégagés ci-dessus ont été élaborés, dans la grande majorité des
cas, dans des affaires relatives à la taxation des personnes morales. Cependant,
ils sont également applicables lorsqu'il s'agit de contribuables indépendants
non astreints à tenir une comptabilité, pour autant que les autorités fiscales
soient en mesure de contrôler efficacement le bien-fondé des provisions
constituées (Archives 54, p.661-662; StE 1996 B 23.44.2 no 2). Dès lors, ils
s'appliquent a fortiori aux contribuables indépendants qui tiennent une
comptabilité.

4.En
l'espèce, la provision était destinée à assurer le financement d'investissements
futurs, c'est-à-dire permettre le renouvellement régulier de l'équipement technique
de pointe, coûteux et rapidement obsolète, utilisé par le recourant. Bien que
les besoins en investissements aient été constants durant ces dernières années
(v. mémoire de recours, p.2 in initio et observations du service des
contributions au département du 20.05.1998) ainsi qu'en 1997 et 1998 (D.1a), la
provision a été constituée pour la première fois à charge de l'exercice 1996,
en raison de la bonne marche des affaires (v. mémoire de recours, p.2). Elle ne
répondait donc à aucun fait particulier, né pendant l'exercice de référence,
laissant présager des dépenses autres que celles que le recourant doit
habituellement supporter dans le cadre de l'exploitation de sa raison
individuelle. Or, les provisions constituées en vue d'une utilisation future,
c'est-à-dire pour faire face à des charges que l'entreprise devra supporter
pour son activité à venir, constituent fiscalement des réserves, lesquelles ne
peuvent être déduites du revenu du contribuable (Rivier, op.cit., p.230; Archives 32, p.485). Une conclusion
identique devrait s'imposer si, comme semble le suggérer l'intéressé dans ses
écritures (v. mémoire de recours, p.2 in fine), la provision était en fait
destinée à palier une perte provoquée par une marge brute insuffisante pour
financer les investissements nécessaires, raison pour laquelle elle a été dissoute
en 1997 déjà. Il n'existait en effet, à la date d'établissement du bilan, aucun
indice faisant croire qu'une perte allait survenir de façon presque certaine
durant les exercices suivants. Dès lors, faute de risque imminent au sens de la
jurisprudence, la provision litigieuse ne pouvait être déduite du revenu
imposable. Quant au fait que, grâce à sa politique d'investissement,
l'intéressé a pu maintenir son matériel d'exploitation à la pointe de la
technologie et décrocher ainsi d'importants contrats, il n'est en soi pas
déterminant. Il tend certes à prouver que, dans le secteur d'activité du
recourant, il est indispensable d'investir de grosses sommes pour parer à la
dépréciation rapide du matériel technique. Toutefois, cet élément, que nul ne
conteste, a déjà été pris en compte par l'administration fiscale, qui a admis
les investissements en question et qui a appliqué aux actifs immobilisés un taux
d'amortissement de 60 %, particulièrement favorable pour le contribuable (v.
observations du service des contributions au département du 20.05.1998).

5.Compte
tenu de ce qui précède, la décision attaquée n'est pas critiquable et doit par
conséquent être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours. Le recourant qui
succombe supportera les frais de la cause (art.47 LPJA). Il n'a en outre pas
droit à des dépens (art.48 LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Rejette le
recours.

2.Met à la
charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par
50 francs, montants compensés par son avance.

3.N'alloue pas
de dépens.

Neuchâtel, le 13 juin 2000