ne_gerichte · CDP.2014.325 · 2014-11-04 · fr

Fiscalité. Lods. Taux réduit. Première acquisition destinée à l'habitation.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 25.09.2015 CDP.2014.325 (INT.2015.407)

A.
X. et A. ont acquis en 2011, en copropriété
chacun pour une demie, le bien-fonds no [a] et le droit de superficie
distinct et permanent n°[b] du cadastre du Locle. A cette occasion, X. a
acquitté des lods à taux réduit dès lors qu'il s'agissait de sa première
acquisition d'un immeuble destiné à son habitation principale. Par acte de
cession immobilière du 12 mai 2014, X. a acquis la part de copropriété de A. à
ces immeubles, en devenant ainsi le seul propriétaire, la copropriété
antérieure étant dissoute. Par décision de taxation du 4 juin 2014, le Service
des contributions a perçu les lods au taux ordinaire de 3,3 %. Il a retenu que,
quand bien même l'acquisition venait en complément de celle de 2011 et qu'il
s'agissait des mêmes immeubles, elle devait être considérée comme une deuxième
acquisition de sorte que le taux réduit de 2,2 % ne pouvait pas s'appliquer.
Dans sa réclamation, X. a fait valoir qu'il continuait d'habiter l'immeuble en
question et que l'acquisition de 2014 n'était que la deuxième étape de la
première acquisition d'un immeuble destiné à son habitation principale, de
sorte qu'il devait bénéficier du taux réduit de 2,2 %. Par décision du 4
novembre 2014, le Service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé
sa décision de taxation.
B.
X. défère cette décision à la Cour de droit
public du Tribunal cantonal en concluant, sous suite de frais et dépens, à
l'annulation de la décision attaquée et à la fixation des lods au taux réduit
de 2,2 %. Il argue que les immeubles dont il est propriétaire constituent son
domicile et que la circonstance qu'il en a fait l'acquisition en deux étapes
plutôt qu'en une seule n'a pas d'incidence au regard de la lettre et de
l'esprit de la loi, qui est de favoriser l'acquisition du premier logement,
condition réalisée en l'espèce.
C.
Le Service des contributions conclut au rejet
du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Toute décision sur réclamation prise en
application de la loi concernant la perception de droits de mutation sur les
transferts immobiliers (
LDMI
),
du 20 novembre 1991, peut faire l'objet d'un recours à la Cour de droit public
du Tribunal cantonal (art. 17
LDMI
dans sa teneur
selon la modification du 27.01.2010 entrée en vigueur le 01.01.2011, en
relation avec l'art. 47
OJN
).
Le recours ayant par ailleurs été interjeté dans les formes et délai légaux, il
est recevable.
2.
L'Etat perçoit des droits de mutation, appelés
lods, sur les transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art. 1 LDMI).
Constitue un transfert, au sens de la loi, l'exécution de tout acte juridique
ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet
de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2
LDMI). Les transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objet des immeubles ou
des droits sur des immeubles au sens du droit civil, comme par exemple les
bien-fonds, les droits distincts et permanents enregistrés au registre foncier
ou la part de copropriété d'un immeuble (art. 3 LDMI). Sous réserve des
exceptions prévues par la loi, les lods sont perçus au taux de 3,3 % (art. 6
LDMI). Une exception concerne la "première acquisition destinée à
l'habitation" : si le transfert immobilier soumis aux lods a pour objet un
immeuble destiné à l'habitation principale de l'acquéreur et qu'il constitue
une première acquisition de ce genre dans le canton, les lods sont perçus au
taux de 2,2 % (art. 11 al. 1 LDMI).
3.
a) Le recourant fait valoir qu'en acquérant, en
2014, la part de copropriété aux immeubles concernés auparavant détenue par A.,
il n'a fait que compléter la transaction de 2011, ce qui lui permettait de
devenir seul et unique propriétaire de son logement. Le fait qu'il ait acquis
ces immeubles en deux étapes plutôt qu'en une seule n'aurait aucune conséquence
pratique au regard de l'article 11
LDMI
, dont le but est
de favoriser l'acquisition pleine et entière du premier logement, condition
réalisée en l'espèce.
b) Le Tribunal administratif a eu l'occasion de se prononcer sur un cas
similaire (
RJN
1999, p. 205
). Un couple vivant en union libre avait acquis en 1993 un
immeuble en propriété commune. En 1996, un des communistes était sorti de
l'indivision et avait transféré sa part à l'autre communiste, qui était ainsi
devenu seul propriétaire de l'immeuble en cause, pour un prix correspondant à
la moitié de la dette hypothécaire. Dans cette affaire, le recourant soutenait
qu'il devait bénéficier du taux réduit pour le paiement des lods, argumentant
que la sortie de l'indivision n'avait modifié en rien le fait que l'immeuble
concerné demeurait sa première et seule acquisition dans le canton à des fins
d'habitation principale. Le Tribunal administratif a retenu que ce raisonnement
ne se conciliait ni avec la lettre ni avec l'esprit du texte de l'article 11
LDMI
. Celui-ci prévoit
que deux conditions doivent être cumulativement réunies. D'une part, l'immeuble
doit être destiné à l'habitation principale de l'acquéreur et d'autre part, il
doit s'agir de la première acquisition de ce genre dans le canton, puisque la
disposition concernée vise à encourager l'accès à la propriété de son propre
logement. Pour le Tribunal administratif, le recourant avait acquis l'immeuble
en cause en 1993 déjà, même si économiquement parlant il s'agissait d'une
acquisition partielle, de sorte que l'opération de 1996 était évidemment
subséquente. Enfin, le Tribunal administratif a souligné que l'acquisition de
1996 n'avait pas pour cause le désir du recourant d'acquérir son habitation principale,
puisqu'il y habitait déjà depuis 1993, mais bien le règlement patrimonial de la
fin d'une union libre.
c) Le recourant critique cette jurisprudence. Il fait valoir que le
législateur a voulu favoriser la personne qui acquiert son premier logement et
que si les circonstances de la vie rendent nécessaire cette acquisition en
plusieurs étapes, le contribuable doit pouvoir bénéficier pleinement de
l'article 11
LDMI
‑
qui veut favoriser la première acquisition dans le canton d'un immeuble destiné
à l'habitation principale ‑ indépendamment du nombre d'actes juridiques
nécessaires pour arriver à cette fin. Selon lui, il serait absurde de soutenir
que l'on peut vivre dans un "demi-logement" matérialisé juridiquement
par une part de copropriété d'une demie, de sorte que c'est bien l'acquisition
pleine et entière du premier logement que le législateur entendait favoriser en
adoptant l'article 11
LDMI
.
d) Les arguments du recourant ne permettent pas de mettre en cause la
longue pratique de l'intimé et la jurisprudence constante du Tribunal
administratif relatives à l'article 11
LDMI
. Il est
indiscutable que cette disposition a pour but d'encourager l'accès à la
propriété (BGC 157 II, p. 1630). Or, la propriété peut prendre plusieurs formes
et, outre la propriété d'une seule personne sur une chose (art. 641 CC), peut
consister en la propriété de plusieurs sur une chose (art. 646 CC) ou en la
propriété commune (art. 652 CC). La formulation de l'article 11
LDMI
ne permet pas de
retenir que le législateur entendait étendre l'encouragement de l'accès à la
propriété au point de faire bénéficier du taux réduit tous les transferts
jusqu'à et y compris celui qui permettrait, enfin, de parvenir à la propriété
pleine et entière du logement, au sens de l'article 641 CC. Au contraire, la
notion d'immeuble qui figure à l'article 11
LDMI
s'entend en
particulier d'une part de copropriété (cf. art. 3 LDMI). Du reste, dans un
arrêt de 2000 (
RJN
2000, p. 274
), le Tribunal administratif a précisé que la deuxième
condition permettant l'application du taux réduit – à savoir qu'il doit s'agir
de la première acquisition d'une habitation principale dans le canton – n'est
pas remplie si le contribuable a, antérieurement dans le canton, d'ores et déjà
acquis un immeuble dans des circonstances qui correspondent à celles envisagées
par la première condition – à savoir que le transfert doit avoir pour objet un
immeuble destiné à l'habitation principale de l'acquéreur. En d'autres termes,
le premier transfert immobilier qui porte sur l'habitation principale de
l'acquéreur épuise la possibilité de bénéficier du taux réduit, sans qu'il soit
nécessaire de distinguer selon que le transfert concerne la propriété pleine et
entière, une quote-part de copropriété ou la part indivise d'une propriété
commune.
Quant à l'argument selon lequel il serait absurde de soutenir que l'on
peut vivre dans un "demi-logement" matérialisé juridiquement par une
part de copropriété d'une demie, il relève du sophisme juridique, sans compter
que c'est ainsi que le recourant a vécu de 2011 jusqu'en mai 2014 comme
conséquence d'un choix librement effectué et qui a bénéficié d'un taux
privilégié des droits de mutation, indépendamment du qualificatif qu'il lui
attribue actuellement.
4.
a) Le recourant invoque une inégalité de
traitement. Il fait valoir en substance que lorsque l'acquisition concerne une
construction érigée sur le fonds d'un tiers, au bénéfice d'un droit de
superficie grevant dit fonds et qu'il y a ultérieurement acquisition du
bien-fonds ainsi grevé, la pratique de l'autorité fiscale consiste à appliquer
le même taux aux deux opérations, même si elles interviennent à plusieurs
années d'intervalle. Selon lui, cette pratique s'explique par le fait que
l'autorité fiscale considère que l'acquisition du bien-fonds constitue un
complément à l'acquisition de la construction. Par analogie avec cette
pratique, la personne qui comme lui fait d'abord l'acquisition d'une part de
copropriété et ensuite acquiert le solde des parts de copropriété de sorte
qu'il devient seul propriétaire du bien-fonds devrait aussi bénéficier du même
taux pour l'ensemble des acquisitions. En effet, l'acquisition ultérieure du
solde des parts de copropriété aboutit au même résultat que l'acquisition
ultérieure du terrain jusqu'alors grevé d'un droit de superficie, à savoir que
le logement devient au final la "totale" propriété de l'acquéreur.
b) Dans ses observations, l'intimé estime que les deux situations ne
sont pas identiques. Dans le cas de l'acquisition, subséquente à celle de la
construction, du bien-fonds grevé jusqu'alors d'un droit de superficie, les
deux transactions sont liées dans la mesure où le terrain fait partie
intégrante de l'achat initial. L'intimé expose que dans de tels cas, lors de
l'acquisition de la maison d'habitation, un droit de superficie est
simultanément constitué sur le terrain. S'agissant des lods, la valeur
capitalisée de la rente du droit de superficie est imposée simultanément à
l'acquisition du logement d'habitation et l'ensemble est taxé au même taux.
Lors de l'acquisition subséquente du terrain auparavant grevé du droit de
superficie, le calcul des lods est effectué en tenant compte de la valeur
capitalisée du droit de superficie déjà imposée lors de la constitution du
droit de superficie et seule la différence entre la valeur capitalisée du droit
de superficie et le prix du terrain est imposée. Pour la raison que ces deux
opérations sont indissociables, l'intimé leur applique un taux identique. En
revanche, dans le cas de l'acquisition subséquente d'une part de copropriété,
les deux transactions ne sont pas liées. Il s'agit de l'acquisition d'un
logement en copropriété avec le partenaire dans un premier temps puis, dans un
second temps, du règlement patrimonial de la fin du partenariat. La deuxième
acquisition constitue un règlement patrimonial entre les anciens copropriétaires
qui ne fait pas partie intégrante de la première acquisition et qui n'y est en
aucun cas liée. Il s'agit de deux opérations indépendantes l'une de l'autre.
c) Le droit à l'égalité de traitement est défini comme le droit
d'exiger que les situations de fait semblables soient traitées de manière
semblable, et les situations de fait dissemblables de manière différente. Selon
la jurisprudence, le principe de l'égalité de traitement interdit de faire des
distinctions qu'aucun fait important ne justifie, ou de soumettre à un régime
identique des situations de fait qui présentent entre elles des différences
importantes et de nature à rendre nécessaire un traitement différent (
ATF 135 II 78
cons. 2.4;
134 I
257
cons. 3.1;
132
I 68
cons. 4.1;
129
I 1
cons. 3).
Le principe de l'accession consacré à l'article 667 CC est un principe
fondamental des droits réels. Il implique que la propriété du sol emporte celle
du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son
exercice; cette propriété comprend notamment les constructions érigées sur le
fonds. La dissociation entre la propriété du fonds et celle de la construction
érigée sur lui représente une dérogation au principe de l'accession et n'est
possible que par la constitution d'une servitude – appelée droit de superficie
– conférant à un tiers le droit d'avoir ou de faire des constructions sur le
fonds grevé (art. 779) et qui permet ainsi de dissocier verticalement la
propriété du fonds de la propriété des constructions immobilières qui s'y
trouvent. Le droit de superficie, même s'il peut être prévu pour une longue
durée (cf. art. 779l CC), n'est pas perpétuel mais demeure par nature
temporaire, de sorte que la propriété de la construction est d'emblée vouée à
la réunion avec la propriété du fonds en application du principe de
l'accession. Il existe ainsi un lien intrinsèque entre le droit de superficie
et le fonds qu'il grève. Un tel lien fait par contre totalement défaut entre
les différents propriétaires d'une chose en copropriété ou en propriété
commune, dont les "quote-parts" respectives peuvent évoluer en
parallèle sans avoir d'incidence sur celles des autres propriétaires et
connaître des sorts indépendants les unes des autres. Les deux situations
évoquées par le recourant présentent ainsi des différences suffisantes pour
justifier qu'elles soient traitées de manière différente. Cela étant, le grief
d'inégalité de traitement soulevé par le recourant est rejeté.
La Cour de céans tient à relever, s'agissant de la pratique de l'intimé
relative à l'acquisition successive d'un droit de superficie puis du bien-fonds
grevé, que la question de sa compatibilité avec le texte légal est exorbitante
du cadre formé tant par l'objet de la contestation que par l'objet du litige et
n'a ainsi pas à être examinée dans le cadre de la présente procédure.
5.
Les considérants qui précèdent conduisent au
rejet du recours. Vu le sort de la cause, les frais doivent être mis à la
charge du recourant, qui succombe (art. 47
LPJA
). Il n'a en
outre pas droit à une allocation de dépens (art. 48 LPJA
a contrario
).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge du recourant les frais et débours par 770 francs,
montant compensé par son avance.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25
septembre 2015