ne_gerichte · CDP.2019.245 · 2016-06-22 · fr

Impôt sur les gains immobiliers (preuve des impenses; fardeau de la preuve).

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 25.02.2020 CDP.2019.245 (INT.2020.155)

A.
L’hoirie X.________,
composée de A.________, B.________ et C.________ a, par acte de vente
immobilière du 11 mars 2016, vendu le bien-fonds [1111] du cadastre de
Z.________ pour un prix de 150'000 francs.
L’hoirie X.________, par A.________, a
adressé le 22 juin 2016, à l'autorité fiscale la
déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers afférente à cette
transaction. Elle fixait un gain immobilier imposable négatif par 54’651 francs.
Pour ce faire, elle déduisait du prix d'aliénation, d’une part, une somme de
150'651 francs, résultant de l’indexation du prix d'acquisition de 80'000 francs,
en 1979, à l’indice
des prix à la
consommation
prévalant en 1979 (104.4 points), respectivement, en
2015 (196.6 points) et, d’autre part, les frais estimatifs de l'acquisition de
1979 par 5’000 francs, des dépenses pour améliorations et plus-values par
42'000 francs (CHF 40'000 pour la construction d’une route, de murets, de
barrières et d’une baraque de jardin, ainsi que l’entretien courant +
CHF 2'000 pour les assurances couvrant l’article [1111] et l’habitation
voisine), des frais d’annulation d’une cédule hypothécaire au porteur par
2’000 francs et des frais liés à la vente par 5'000 francs
(CHF 1'000 pour une étude d’implantation d’un bâtiment + CHF 1'000
pour différentes activités en lien notamment avec la gestion et le dézonage du
terrain [1111] + CHF 3'000 relatifs à des frais liés à une demande
d’indemnisation pour expropriation).
Dans une taxation provisoire du 17 août 2016, le
Service des contributions a fixé l'assiette du gain immobilier de l'aliénation
précitée à 65’600 francs, sur la base d'un prix d'acquisition de 80’000 francs,
conformément à l’acte de vente immobilière du 21 décembre 1979, ainsi
qu'en portant également en soustraction du prix de vente de 150'000 francs
les frais
de l'acquisition de 1979
par 4’400 francs (4 % de lods et 1,5 %
de frais de notaire forfaitaires)
. Compte
tenu d'un taux de 22,76 % et d'une réduction de 60 %,
l'impôt sur les gains immobiliers a été arrêté
à
5’972
francs, auxquels s’ajoutaient les frais de rappel et/ou
d’amende par 40 francs. Par décision de taxation définitive du 12 octobre
2018, l'autorité fiscale a confirmé le montant total de 6'012 francs réclamé à
titre d'impôt sur les gains immobiliers, frais de rappel et/ou d’amende
compris.
L’hoirie X.________, par A.________, a saisi,
le 12 novembre 2018, le Service des contributions d'une réclamation contre
cette taxation. En substance, elle a dit maintenir, sous réserve de
l’indexation
du prix d'acquisition de
1979, les sommes, vraisemblables et justes, portées en déduction de sa déclaration
pour l'impôt sur les gains immobiliers
. Elle a déposé différents documents, dont une facture du 6 octobre 2016
de 1'500 francs
intitulé
"expropriation"
et un mémoire d’honoraires du 5 mai 2017 de
1'145 francs pour l’annulation judiciaire d’une cédule hypothécaire au
porteur.
Par décision sur
réclamation du 15 juillet 2019, l'autorité fiscale a admis partiellement la
contestation de l’hoirie X.________. Compte
tenu de la déduction, sur le prix d'aliénation
de 150’000 francs
, du
prix
d'acquisition par 80'000 francs
, des
frais
de
l'acquisition de 1979
par
4'400 francs, ainsi que des dépenses attestées par factures, soit
des honoraires de notaire en lien avec l’annulation de
la cédule hypothécaire au porteur par 1'145 francs et des frais d’aliénation
relatifs à la procédure d’expropriation par 1'500 francs, le gain immobilier
imposable a été arrêté à 62’955 francs, arrondi à 62'900 francs, et l'impôt,
compte tenu d'un taux de 22,45 % et d'une réduction de 60 %, à 5'648 francs
, auxquels s’ajoutaient les frais de rappel
et/ou d’amende par 40 francs
. Une
taxation rectificative a été rendue pour l'impôt sur les gains immobiliers le 12
juillet 2019 en ce sens.
B.
L’hoirie X.________,
par A.________, défère cette décision sur réclamation devant la Cour de droit
public du Tribunal cantonal. Elle conclut implicitement à son annulation et
demande l’octroi d’une indemnité de dépens de 500 francs. En substance, elle soutient
que le montant relatif aux
frais liés à
la vente, à savoir les frais d’étude et de viabilisation de la parcelle par
5'000 francs seraient justifiés et démontrés, de sorte qu’ils devraient être
intégralement portés en déduction du gain imposable. Ces frais se composeraient
non seulement des 1'500 francs établis par facture et admis par le Service des
contributions, mais également de 3'500 francs afférents aux activités
effectuées par
A.________ au nom
de
l’hoirie
consécutivement au
dézonage du terrain [1111], prestations que le prénommé entendrait
facturer à l’hoirie une fois la procédure sur
l’impôt sur
les gains immobiliers clôturée
.
La recourante
allègue en
outre que les travaux réalisés par feu X.________ et son époux avant 1995
auraient permis d’augmenter la valeur cadastrale du bien-fonds. Leurs coûts
devraient donc être déduits du gain imposable. Faute de calcul et de montant
contradictoire fourni par l’intimé, la contribuable est d’avis qu’il convient
de retenir une somme de 40'000 francs à titre
d’investissements de plus-value. A cet égard, elle
estime encore qu'il importe peu que ces derniers ne soient pas établis par
factures, la réalisation des travaux pouvant sans autre être constatée.
C.
Dans ses observations, le Service des
contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
D.
Dans le délai prolongé au 23 décembre 2019, la
recourante réplique. Elle reprend pour l’essentiel l’argumentation développée
dans son recours et maintient ses conclusions.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a) Aux termes de l'article
12 al. 1 LHID
, l’impôt sur les gains immobiliers a
pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un
immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble
agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit
supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y
substituant, impenses).
Toute aliénation
d’immeubles est imposable (al. 2). Dans certaines situations, notamment en cas
de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage
successoral, legs), d'avancement d’hoirie ou de donation, l’imposition est
différée (al. 3 let. a à e)
.
b) Conformément à l'article
12 LHID
, le droit
neuchâtelois prévoit que toute aliénation qui opère le transfert de la
propriété juridique ou économique d’un immeuble donne lieu à imposition du gain
immobilier (art. 57 al. 1
LCdir
).
L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de
l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires,
faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 al. 1
LCdir
).
Le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le
prix d'aliénation et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1
LCdir
).
Le prix d'acquisition et le prix d'aliénation comprennent l'ensemble des
prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur (ou de
tiers) pour l'immeuble transféré, y compris les accessoires (art. 62
LCdir
).
Sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l'acquisition ou à
l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d'en
augmenter la valeur. Les impenses comprennent notamment les dépenses pour
l'amélioration ou la plus-value de l'immeuble (art. 69 al. 1 et al. 2 let. c
LCdir
).
Ne peuvent en revanche être prises en considération les dépenses qui servent à
maintenir la valeur de l'immeuble, car celles-ci peuvent être déduites comme
frais d'entretien dans le cadre de l'imposition du revenu (cf. art. 69 al. 4
let. b
LCdir
;
arrêt du TF du
07.09.2009
[2C_131/2009]
).
3.
a) En l'espèce, il
n'est plus contesté que
le prix
d'acquisition de
l'article [1111]
correspond au prix auquel feu X.________
l’a acheté en 1979, à savoir 80'000 francs.
A cet égard, on
rappellera que le législateur cantonal a exclu, en suivant sa commission
fiscalité, diverses manières de calculer le gain immobilier imposable, en
particulier celle déduisant du prix d’aliénation le prix d’acquisition indexé à
l’indice des prix à la consommation dès la date de l’achat, augmenté des
impenses, ainsi que la valeur cadastrale au moment de la vente (cf. Rapport
intermédiaire de la commission fiscalité à l’appui d’un projet de loi instituant
un impôt sur les gains immobiliers et d’un projet de loi concernant la
perception de droits de mutation sur les tr
ansferts immobiliers [BGC
1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss, spéc. p. 1596 s. et 1600 s.]).
La recourante ne remet pas non plus en cause que les
frais relatifs à l’acquisition peuvent être fixés à 4'400
francs (4 % de lods et 1,5 % de frais de
notaire forfaitaires), respectivement que les frais dits de constitution, soit
ici les honoraires du notaire
en lien
avec la procédure en annulation de la cédule hypothécaire au porteur, sont à
arrêter, conformément au mémoire du 5 mai 2017 dudit mandataire, à 1'145 francs.
L’intimé a admis ces deux montants et les a déduits
,
tout comme le
prix d’acquisition de 80'000 francs, du
prix d'aliénation afin d’établir le gain imposable.
Enfin, la contribuable ne soutient plus que le montant
de
2'000 francs pour les assurances
couvrant l’article [1111] et l’habitation voisine, allégué à titre de dépenses
pour améliorations et plus-values dans la
déclaration
pour l'impôt sur les gains immobiliers, serait à porter en déduction du gain
imposable.
b) Elle invoque en revanche la prise en considération,
au titre d’impenses à ajouter au prix d’acquisition de 1979, des frais
d’aliénation et des dépenses
pour améliorations
et plus-values
à concurrence de 45’000
francs, dont l’autorité fiscale n’a admis qu’une partie. Plus spécifiquement,
sur le vu de la facture
du 6 octobre
2016
intitulé
"expropriation"
déposée par la
contribuable dans le cadre de la procédure de réclamation, le Service des
contributions a tenu compte de l’entier des coûts engagés pour l’obtention d’un
conseil juridique lié à la procédure d’expropriation (CHF 1'500). Il n’a en
revanche pas admis les investissements qui auraient été consentis par feu
X.________ et son époux avant 1995
, estimés par la recourante à 40'000 francs, motif
pris, en substance, que cette dernière n’avait pas produit de justificatifs à
leur sujet.
En vertu de la maxime
inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents
(arrêt du TF du
16.05.2013 [2C_1201/2012]
cons. 4.5). Cette maxime ne dispense pas pour
autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du
15.12.2012 [2C_84/2012]
cons. 3.1, non publié in
ATF 139 IV 137
), notamment le contribuable (arrêts du TF des
28.03.2014 [2C_1021/2013
] cons. 5.2 et
28.09.2010 [2C_819/2009]
cons. 2.2, in RDAF 2010 II, p. 605). Il peut
arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant
pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le
fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les
conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait.
D'une manière générale, la jurisprudence en matière fiscale a retenu que le
principe de l'article
8 CC
s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité
d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, tandis
que le contribuable doit prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette
créance (
ATF 142 II 488
cons. 3.8,
140 II 248
cons. 3.5). Il s’ensuit que les dépenses
d'investissement étant un facteur qui conduit à réduire la charge fiscale, le
contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (arrêt du TF
du
20.07.2010 [2C_797/2009]
cons. 3.3 et la référence citée). Dans le
domaine des gains immobiliers particulièrement, il est ainsi admis que celui
qui entend faire valoir une impense déductible doit l’établir (StE 1991 B.44.13
no 5 et les références citées). Ayant procédé à une instruction qui ne prête
pas le flanc à la critique, avec notamment une entrevue avec la recourante,
plus précisément avec
A.________,
et divers échanges de courriels également
avec celui-ci, on ne saurait reprocher à l’intimé de ne pas avoir admis,
au titre d’impenses ajoutées au prix d’acquisition de
1979,
le montant de
40'000 francs allégué, sans éléments justificatifs à
l’appui, par la recourante. En effet, les règles relatives à l’attribution du
fardeau de la preuve ne pouvaient conduire l’autorité fiscale qu’à refuser ces
investissements qui reposaient uniquement sur les affirmations de la contribuable.
C’est en vain que celle-ci
estime qu'il importe peu que
ces derniers ne soient pas établis par factures, la réalisation des travaux
pouvant être constatée, a priori, sur place
. Il convient de relever
qu’une vision locale ne permettrait quoi qu’il en soit pas de déterminer quand
les travaux invoqués ont été réalisés. D’ailleurs, pour certains travaux, la
vision locale pourrait prendre une part de plus-value conjoncturelle en
considération, ce qui est contraire au système voulu par le législateur
cantonal, exposé ci-avant (cf. BGC 1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss,
spéc, p. 1596 s. et 1600 s.). A cet égard, on signalera encore qu’alors
que la recourante indiquait, dans sa
déclaration
pour l'impôt sur les gains immobiliers, que les
40'000 francs invoqués étaient liés à la construction d’une route, de
murets, de barrières et d’une baraque de jardin, respectivement à l’entretien
courant, elle a soutenu dans un courriel du 19 décembre 2017 au Service des
contributions que les
dépenses
pour améliorations et plus-values alléguées étaient en
particulier liées à des travaux conséquents consentis sur la maison et l’annexe
par l’époux de feu X.________, soit la construction d’une salle-de-bain, de
deux garages et d’une terrasse, ainsi que l’aménagement d’un garage dans
l’annexe du bâtiment, soit des travaux réalisés sur la parcelle voisine de
celle ici concernée.
Enfin,
pour les mêmes motifs que ceux énoncés ci-avant,
on ne saurait
reprocher à l’intimé de ne pas avoir admis,
au titre d’impenses ajoutées
au prix d’acquisition de 1979,
le montant de
3'500 francs
allégué, sans éléments justificatifs à l’appui, par la recourante et
afférent aux activités qu’aurait effectuées
A.________ au nom de
l’hoirie
consécutivement au
dézonage du terrain [1111].
Il est encore à noter que le calcul de l’impôt n’est pas contesté en ce
qui concerne tant le taux de l’impôt applicable que celui de la réduction
retenue.
4.
Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation
, qui entérine la
taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers
du 12 juillet 2019
. La recourante qui succombe doit supporter les frais
judiciaires (art. 47
LPJA
). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48
LPJA
a contrario).
Par ces motifs,
LA
Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200
francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de
frais.
3.
N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25 février
2020
Art. 8
CC
De la preuve
Fardeau de la preuve
Chaque partie doit, si la loi
ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son
droit.
Art.
12 LHID
1
L’impôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou
partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou
d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation
soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre
valeur s’y substituant, impenses).
2
Toute aliénation d’immeubles
est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a.
les actes juridiques qui ont les
mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un
immeuble;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c.
la constitution de servitudes de droit
privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur
vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu
à une indemnité;
d.
le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e.
les plus-values résultant de mesures
d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du
territoire
1
,
obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal
les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.
3
L’imposition est différée:
a.
en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement
d’hoirie ou donation;
b.
2
en cas de transfert de
propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de
dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la
famille (art. 165 du Code civil
3
) ou
de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d’accord;
c.
en cas de remembrement opéré soit en
vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de
rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le
cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation
imminente;
d.
en cas d’aliénation totale ou
partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un
immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour
l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable
et exploités par lui-même;
e.
en cas d’aliénation de l’habitation
(maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre
usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,
dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une
habitation servant au même usage.
4
Les cantons peuvent percevoir
l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de
l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du
contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le
revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit
de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.
4
les faits mentionnés aux art.
8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3
quater
,
sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt
sur les gains immobiliers;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.
5
Les cantons veillent à ce que
les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
1
RS
700
2
Nouvelle
teneur selon l’annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv.
2000 (
RO
1999
1118
; FF
1996
I 1).
3
RS
210
4
Nouvelle
teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur
depuis le 1
er
juil. 2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).