ne_gerichte · TA.2002.35 · 2004-04-05 · fr
TA.2002.35


A.Par acte de
vente du 29 novembre 1996, feu  J. P.,
décédé le 9 septembre 2002, et L.P. ont acquis en copropriété chacun pour une demie
un terrain sis sur la Commune d'Auvernier ([]), destiné à la construction
d'une villa familiale, pour le prix de 200'000 francs. La demande définitive de
permis de construire est parvenue à la Commune d'Auvernier le 14 février 1997.
Le permis de construire a été délivré le 28 mai 1997 et les époux sont entrés
en jouissance de leur nouvelle villa le 3 mars 1998.

Par
vente immobilière du 28 janvier 1999, feu 
J. P. a vendu son appartement en propriété par étage et un garage qui
lui servaient d'habitation personnelle à La Chaux-de-Fonds pour le prix de
375'000 francs. Cette transaction a dégagé un gain immobilier imposable de 165'700
francs.

Feu
J. P. a sollicité l'exonération totale de l'impôt sur les gains immobiliers
pour cause de réinvestissement. Par décision du 13 août 1999, le service des
contributions, par le bureau de l'impôt sur les gains immobiliers, a fixé
l'impôt à 19'884 francs vu un gain immobilier imposable de 165'700 francs.
Il a refusé la demande d'exonération au motif que les conditions de l'arrêté
concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers
n'étaient pas réalisées. En particulier, un délai supérieur à deux ans s'était
écoulé entre l'acquisition du terrain destiné à la construction et la vente de
l'appartement en PPE.

Par
jugement du 10 janvier 2002, le Tribunal fiscal a annulé la décision du service
des contributions et lui a renvoyé la cause pour nouvelle décision au sens des
considérants. Il a retenu que l'on peut considérer soit qu'il y a en
l'occurrence deux opérations distinctes, c'est à dire acquisition de terrain et
construction d'une villa familiale, soit qu'il s'agit d'une seule opération
économique globale. Que l'on retienne l'une ou l'autre des deux solutions, ce
n'est que lorsque la villa familiale est terminée et livrée et que l'intégralité
du prix est exigible, en l'occurrence au moment de l'entrée en jouissance de la
construction, que l'opération doit être considérée comme parfaite. C'est donc
la date du 3 mars 1998 qui devait faire partir le délai de deux ans fixé par
l'arrêté. Par ailleurs, la construction de la villa familiale a coûté 805'647
francs, alors que l'achat du terrain n'a coûté que 200'000 francs, ce qui tend
à confirmer le poids déterminant de la villa par rapport au terrain. La
totalité des acomptes pour la construction de la villa ont été versés après le
28 janvier 1997, soit également à l'intérieur du délai rétrospectif de deux ans
depuis la vente du 28 janvier 1999. Or, c'est bien l'utilisation effective du
produit de la vente qui est déterminante. Le Tribunal fiscal a par ailleurs
relevé que l'application stricte du délai fixé par le Conseil d'Etat, sans
tenir compte de toutes les circonstances du cas, pourrait conduire à des
résultats inéquitables, notamment dans l'hypothèse de l'investissement
préalable dans un appartement ou une maison loués obligeant l'acquéreur à
attendre la fin d'une procédure de prolongation de bail pour pouvoir intégrer
les locaux et aliéner le premier bien immobilier. Il a renvoyé la cause au
service des contributions en précisant qu'il lui appartiendra de vérifier
comment la participation financière de chacun, du recourant et de son conjoint,
a été organisée pour l'acquisition de la villa familiale étant donné que
seul  J. P. était propriétaire de
l'appartement vendu.

B.Le service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le
jugement du Tribunal fiscal et conclut à son annulation, sous suite de frais.
Il relève que le législateur aurait pu prévoir une exonération lorsque le
réinvestissement était destiné à la transformation ou à la construction par
exemple d'une villa, ce qu'il n'a pas dit expressément. Il n'y a pas lieu de
s'écarter du texte clair de l'arrêté. Il précise qu'il accepte l'exonération de
l'impôt sur le gain immobilier à la condition que le contribuable érige une
construction dans un délai de deux ans qui suit la date d'acquisition du
terrain, condition qui a été remplie dans le cas d'espèce. Toutefois, afin de
pouvoir bénéficier d'une exonération, le recourant aurait dû vendre
l'appartement de La Chaux-de-Fonds qui lui servait d'habitation permanente dans
un délai de deux ans après l'acquisition du terrain à Auvernier. Il conteste la
notion d'opération économique globale étant donné que le contribuable ne peut
faire abstraction, selon son intérêt sur le plan fiscal, d'une certaine
construction juridique pour prétendre à une taxation fondée sur la seule
réalité économique au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Enfin, il
relève que par acte du 5 décembre 2000, les époux P. ont transmis par donation
mixte le bien-fonds [] du cadastre d'Auvernier à M. L'acquisition de leur villa
ne remplissait donc pas la condition de la destination d'habitation personnelle
permanente. Enfin, en cas d'admission de l'exonération partielle de l'impôt,
seul le réinvestissement à concurrence de 50 % pourrait être pris en
compte étant donné que les époux P. ont acquis leur villa d'Auvernier en
copropriété chacun pour une demie.

C.Dans ses
observations, feu  J. P. conclut au
rejet du recours, sous suite de frais et dépens. En sus des arguments d'ores et
déjà développés, il mentionne qu'ils ont construit cette maison pour y habiter,
qu'ils y ont habité jusqu'à ce jour et qu'ils envisagent y demeurer jusqu'à la
fin de leurs jours. Enfin, l'acquisition de remploi a été faite en copropriété
avec l'épouse, mais le mari démontrera que les montants réinvestis par lui dans
cette dernière acquisition excèdent le bénéfice taxé à l'occasion de
l'aliénation imposable.

D.Dans ses
observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours. Il relève que le
service des contributions lui-même a comblé une lacune de la loi en admettant
l'exonération de l'impôt pour autant que le contribuable érige une construction
dans les deux ans qui suivent l'acquisition du terrain. Faire partir ensuite le
délai réglementaire de deux ans depuis la date d'acquisition du terrain viderait
de son sens cette hypothèse d'exonération du réinvestissement, puisque la vente
du premier immeuble ne pourra en pratique se réaliser qu'après l'entrée en
jouissance de la nouvelle construction, soit très souvent au-delà d'un délai de
deux ans depuis l'achat du terrain. Concernant le transfert du bien-fonds no
[] avec effet au 31 décembre 2000, il relève qu'il n'a aucun lien avec l'objet
de la présente contestation.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.Il n'est à
juste titre pas contesté en l'occurrence, vu le principe de la
non-rétroactivité, qu'est applicable au litige la loi instituant un impôt sur
les gains immobiliers (ci-après LIGI) du 20 novembre 1991, bien que cette
dernière ait été abrogée par la loi sur les contributions directes (LCdir), du
21 mars 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'article 1 al.1
LIGI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de
l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, situé
dans le canton, faisant partie de la fortune privée du contribuable ou qui est
destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du
contribuable. Selon l'article 12 al.4, le Conseil d'Etat fixe les conditions
auxquelles un gain n'est pas imposé par suite de son affectation à
l'acquisition d'un nouveau bien immobilier ou de son réinvestissement dans une
entreprise. Dans son arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt
sur les gains immobiliers du 4 février 1964, le Conseil d'Etat a prévu que
l'impôt frappant le gain qui provient de l'aliénation d'un immeuble, y compris
ses accessoires, sur territoire neuchâtelois, est restitué lorsque les
conditions suivantes sont remplies :

a)L'immeuble a été aliéné
par suite d'un cas de force majeure ou parce que son maintien entre les mains
du propriétaire était irrationnel pour l'entreprise de ce dernier;

b)Le produit de
l'aliénation est affecté à l'acquisition, pour les besoins du même contribuable
ou de la même entreprise, d'un nouvel immeuble sis sur le territoire
neuchâtelois;

c)L'ancien et le nouvel
immeuble ont les mêmes fonctions économiques et techniques;

d)Le nouvel immeuble
est acquis dans les deux ans à compter de la réalisation de l'ancien (art.1
al.1).

Les alinéas 1,
lettres b) c) et d) sont applicables par analogie dans les cas d'aliénation
d'un immeuble ou de la partie d'un immeuble servant d'habitation personnelle
permanente au vendeur, et en cas d'acquisition d'un nouvel immeuble ou de la partie
d'un nouvel immeuble servant à une situation identique; ils sont également
applicables par analogie lorsque le nouvel immeuble ou la partie du nouvel
immeuble se trouve sur le territoire d'un autre canton qui applique la même
réglementation (réciprocité) (art.1 al.3 de l'arrêté). L'arrêté est applicable
par analogie lorsque le contribuable a commencé par acquérir un nouvel immeuble
avant de procéder à l'aliénation de l'immeuble d'où provient le gain imposable.
Le laps de temps séparant ces deux opérations ne doit toutefois jamais être
supérieur à deux ans (art.3a al.1 et 2 de l'arrêté).

3.Selon le
service des contributions, l'article 2 al.4 LIGI n'admet l'exonération pour
réinvestissement seulement en cas d'acquisition d'immeuble, ce qui ne comprend
pas le réinvestissement destiné à la transformation ou à la construction. Il
mentionne toutefois après cette constatation : "Afin que le critère
d'identité fonctionnelle soit respecté dans de pareilles circonstances, le
service des contributions accepte l'exonération de l'impôt sur le gain
immobilier à la condition que le contribuable érige une construction dans un
délai de deux ans qui suit la date d'acquisition du terrain". Il résulte
de ce qui précède que le recourant admet que la loi doit être interprétée en
fonction de son but (interprétation téléologique) à savoir que c'est le critère
d'identité fonctionnelle qui est déterminant. C'est effectivement un tel
critère d'identité fonctionnelle qui justifie l'exonération de l'impôt en cas
de remploi de biens immobiliers nécessaires à l'exploitation d'une personne
morale et en cas de réinvestissement au sens précité (Commentaire IFDAgner,JungetSteinmann, ad 64 LIFD, p.273 et 274; Revue fiscale 1988
43, p.165; STE 2002 GR B42.38 no 21). Pour que le critère d'identité fonctionnelle
puisse être retenu, il faut non seulement qu'il y ait acquisition d'immeuble au
sens de l'arrêté mais également que cette acquisition comprenne un immeuble
déjà construit ou à construire. Comme le mentionne  J. P. dans ses observations au Tribunal administratif, l'acquisition
d'immeuble est une condition nécessaire mais non suffisante.

De plus, c'est avec
raison que le Tribunal fiscal s'est inspiré, pour comprendre le but de ces
dispositions, du nouvel article 58 de la loi cantonale sur les contributions
directes (LCdir) entré en vigueur le 1erjanvier 2001 selon lequel
l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou
appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage (art.58 al.1 litt.e LCdir). Cet article est
fondé sur l'article 12 al.3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs (Bulletin du Grand Conseil 1999 165 I 1248) qui a la même teneur (voir
égalementZweifeletAthanas, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, I/I Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden, p.201 ss).

4.a) Est
litigieuse la définition du laps de temps entre l'acquisition du nouvel
immeuble et l'aliénation de l'ancien. Selon le service des contributions, doit
exister un délai de deux ans entre l'achat du terrain et la construction ainsi
qu'un délai de deux ans entre l'achat du terrain et l'aliénation. Comme
susmentionné, c'est le critère d'identité fonctionnelle qui est déterminant
pour décider ou non d'une exonération fiscale. Or, comme le mentionne à juste
titre le Tribunal fiscal, il n'y a aucune identité fonctionnelle entre
l'acquisition d'un terrain et l'aliénation d'un appartement. En cas
d'acquisition d'un immeuble bâti, c'est bien dès cette date que devrait partir
le délai de deux ans. Le contribuable acquiert en effet un immeuble comprenant une
habitation qu'il peut occuper. Par contre, en cas d'acquisition du terrain en
vue de la construction d'une habitation, ce n'est que lorsque la construction
de l'habitation est achevée, soit dès l'entrée en jouissance de cette dernière,
qu'il y a lieu de considérer que c'est à ce moment-là que le contribuable
acquiert un immeuble ayant la même fonction que l'appartement aliéné. C'est
également à juste titre que le Tribunal fiscal retient que d'un point de vue
économique les acomptes pour la construction ont été versés après le 28 janvier
1997 soit également à l'intérieur du délai rétrospectif de deux ans depuis la
vente du 28 janvier 1999. C'est bien cette réalité économique-là qu'il y a lieu
de prendre en considération.

b) Le permis de
construire ayant été délivré le 28 mai 1997 et les époux P. n'étant entrés en
jouissance de leur nouvelle villa que le 3 mars 1998, c'est bien à partir de
cette date que court le délai de deux ans. Ce dernier a dès lors été respecté.
C'est ainsi à juste titre que le Tribunal fiscal a annulé la décision du
service des contributions du 13 août 1999 et lui a renvoyé la cause afin qu'il
vérifie si les deux autres conditions de l'arrêté sont remplies pour accorder
l'exonération.

c) Concernant la
participation financière de feu P. et de son épouse, mentionnée par le service
des contributions, il y a lieu de relever que l'objet de la contestation
délimite le cadre des rapports juridiques susceptibles d'être examinés par
l'autorité de recours et celle-ci ne peut en principe pas étendre son examen
au-delà de ce cadre strict (Schaer, Juridiction administrative
neuchâteloise, p.118). Or, la décision entreprise ne traitant pas les autres
conditions de l'exonération fiscale, la Cour de céans ne saurait entrer en
matière à cet égard.

5.La même
constatation s'impose concernant l'allégation du recourant selon laquelle, par
acte du 5 décembre 2000, les époux P. ont transmis par donation mixte le
bien-fonds [] du cadastre d'Auvernier à leur fille Mme M. C'est au service des
contributions qu'il appartiendra d'examiner si ces éléments de fait ont une
influence sur l'exonération.

6.Pour ces
motifs, le recours doit être rejeté. Il est statué sans frais, les autorités
cantonales et communales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). Les héritiers de
feu  J. P. ont droit à une indemnité de
dépens (art.48 al.1 LPJA;Schaer, op.cit., p.190 et la jurisprudence
citée).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Rejette le recours.

2.Statue sans frais.

3.Alloue aux héritiers
de  J. P. une indemnité de dépens de 800
francs.

Neuchâtel, le 5 avril 2004

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le
greffier                                       Le
président