ne_gerichte · TA.2005.218 · 2008-07-29 · fr
TA.2005.218


Réf. :
TA.2005.218-FISC/vb

A.B. vit séparé
de son épouse depuis lautomne 2003, la séparation ayant été enregistrée par le
service des contributions dès le 31 octobre 2003. A plusieurs reprises durant
le premier semestre 2004, le contribuable a sollicité de loffice de perception
que les acomptes versés entre le 1er janvier et le 31 octobre 2003 lui soient
attribués proportionnellement aux revenus réalisés par chacun des conjoints,
soit 95 % en faveur du mari (revenu 2003 : 92'645 francs) et 5% en
faveur de lépouse (revenu 2003 : 4'124 francs). Loffice de perception
sen est tenu à une répartition par moitié, aucune convention de répartition
définissant une autre clé de répartition ne lui ayant été retournée. Ainsi, par
décision du 2 juin 2004, loffice de perception a maintenu la répartition par
moitié des acomptes versés par le couple, effectuée au niveau comptable le 16
décembre 2003.

B. a alors saisi le
Tribunal fiscal qui, ne sestimant pas encore compétent à ce stade, à ouvert un
échange de vues avec loffice de perception. Celui-ci a rendu le 9 août 2004
une décision formelle sur réclamation, sen tenant toujours, à défaut de
convention contraire entre les époux, à la répartition par moitié de leurs
acomptes 2003. La loi sur les contributions publiques (LCdir) imposerait une
telle solution, en ce sens quà défaut de convention contraire signée par les
époux, les acomptes versés par les contribuables mariés doivent être
remboursés, après leur divorce ou séparation de droit ou de fait, par moitié à
chacun. Une répartition proportionnelle (en fonction des revenus respectifs des
conjoints) aurait été envisagée par le Conseil dEtat dans son rapport au Grand
Conseil le 11 août 1999, pour être écartée par le législateur.

Par jugement du 27 juin 2005, le
Tribunal fiscal a rejeté le recours interjeté par B. contre la décision sur
réclamation précitée. Se fondant sur le texte de larticle 237 al.2LCdiret
sur les travaux préparatoires à laLCdir, en particulier la
proposition du Conseil dEtat telle que modifiée par la Commission fiscalité du
Grand Conseil, le Tribunal fiscal a considéré que la volonté du législateur
ressortait clairement de la loi. Celle-ci stipule, pour le remboursement de
limpôt en cas de divorce ou de séparation de droit ou de fait, quil ne peut
être dérogé à la répartition par moitié entre les conjoints que si ceux-ci ont
soumis une convention prévoyant une clé de répartition différente. Linstance
intimée a en outre examiné la constitutionnalité de cette réglementation
cantonale, non affectée par lharmonisation imposée par laloi fédérale sur lharmonisation des impôts directs des
cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID, entrée en vigueur le
01.01.1993). Retenant
que les principes de légalité de traitement et de la capacité contributive
nétaient en loccurrence "vraisemblablement pas complètement respectés
par la décision incriminée", le Tribunal fiscal a admis que si la solution
adoptée pouvait certes apparaître comme inéquitable, elle nen était pas pour
autant arbitraire, une certaine schématisation étant inévitable en droit
fiscal. Sappuyant sur un arrêt du Tribunal fédéral, le jugement entrepris a
retenu que la solution adoptée par le législateur neuchâtelois et choisie par
un grand nombre dautres cantons relevait de lautonomie cantonale et ne
violait pas linterdiction de larbitraire, le législateur neuchâtelois nétant
au surplus pas lié par le mode de répartition  soit un partage proportionnel 
imposé dans larrêt fédéral pour limpôt fédéral direct.

B.B.
interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du
Tribunal fiscal, concluant  sous suite de frais et dépens - à son annulation,
à la répartition des acomptes dimpôt payés par les époux B. avant leur
séparation "à hauteur des revenus fiscalement imposables réalisés par
chacun durant lannée 2003" et au renvoi de la cause à loffice de
perception pour nouvelle décision. En substance, linterprétation littérale
faite par le Tribunal fiscal  et par
loffice de perception de larticle 237 al.2LCdircontreviendrait aux principes de
légalité de traitement et de limposition selon la capacité économique (ou
contributive), la décision de répartition dans le cas concret étant arbitraire.

C.Le
Tribunal fiscal conclut implicitement au rejet du recours, renvoyant sans autre
commentaire à la motivation de la décision attaquée, dont les considérants se
prononcent, selon linstance intimée, sur les points soulevés dans le recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes
et délai légaux, le recours est recevable.

2.Le recourant conteste
linterprétation faite par le Tribunal fiscal de larticle 237 al.2LCdirlorsquil retient
que cette disposition impose - sous réserve de convention entre les conjoints
prévoyant une attribution différente - la répartition par moitié, au moment du
divorce ou de la séparation de droit ou de fait, des acomptes versés par les
conjoints durant la vie commune. Une telle interprétation littérale violerait
les principe de légalité et de limposition selon la capacité contributive et
conduirait dans le cas despèce à une décision arbitraire.Le fait dajouter à la
"fiction" de larticle 10 al.4LCdir, qui fait
rétroagir à lentier de la période fiscale les effets dune séparation
intervenue en cours de période fiscale, une répartition automatique par moitié
des acomptes versés, sauf convention contraire et indépendamment des revenus
réels respectifs des époux, excèderait la marge (limitée selon le recourant)
dappréciation admissible et violerait linterdiction de larbitraire. La
situation fiscale dun contribuable ne devrait pas dépendre de laccord ou non
de son conjoint à la répartition des acomptes, mais bien plus de sa situation
personnelle effective. Sil ne revient pas au juge matrimonial de se prononcer
sur la clé de répartition des acomptes dimpôt versés avant la séparation ou le
divorce, le juge administratif pourrait, lui, trancher cette répartition,
notamment en examinant la constitutionnalité de larticle 237 al.2LCdir. Dans cette
perspective, la conséquence de la "fiction" de larticle 10 al.4LCdirdevrait être une
répartition des acomptes en fonction du revenu imposable effectif de chacun
durant toute lannée en question. Finalement, la réglementation schématique admise
par le Tribunal fiscal aurait pour effet de désavantager de manière
systématique des groupes déterminés de contribuables - soit celui des conjoints
qui réalise le revenu le plus élevé au sein du couple -, ce qui violerait la
jurisprudence fédérale. Pour éviter une application arbitraire de larticle 237
al.2LCdir, cette
disposition devrait être interprétée comme conférant à chaque époux le droit
dexiger que la répartition des acomptes payés avant la séparation intervienne
au pro rata des revenus fiscaux effectivement réalisés par chacun des conjoints
durant lannée considérée. La répartition automatique par moitié ne devrait
intervenir quà défaut de demande par lun ou lautre des époux et non pas
seulement en cas de demande conjointe (convention de répartition).

3.a)
Larticle 237 al.2LCdir,
applicable dès lentrée en vigueur de laLCdirau 1er janvier
2001, est libellé comme suit : "Lorsque des montants d'impôt perçus
auprès de contribuables mariés faisant ménage commun doivent être remboursés
après leur divorce ou leur séparation de droit ou de fait, le remboursement est
effectué par moitié à chacun d'eux. Les montants remboursés peuvent être
compensés soit avec des décomptes intermédiaires ou finaux pour les deux époux,
soit avec des décomptes intermédiaires ou finaux pour chacun des ex-conjoints.
Les époux peuvent toutefois présenter à l'office de perception une convention
signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente."

Larticle 10 al.4LCdirprévoit par
ailleurs qu"en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou de fait,
chaque époux est imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale en
cours".

b) Selon le Tribunal fédéral, la loi sinterprète en
premier lieu selon sa lettre. Il ny a lieu de déroger au sens littéral dun texte
clair par voie dinterprétation que lorsque des raisons objectives permettent
de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en
cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du
sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte
nest pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont
possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la
norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des
travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs
sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec dautres dispositions
légales. Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode dinterprétation,
mais sinspire dun pluralisme pragmatique pour rechercher le véritable sens de
la norme; en particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du
texte que sil en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 132 III
226, 237 cons.3.3.5 et les références citées;131 II 697,
702 cons.4.1; 131 II 710, 715 cons.4.1). A cet égard, le sens littéral de la
norme nest pas forcément déterminant mais bien plus son application correcte
au cas concret, qui doit conduire à un résultat satisfaisant du point de vue de
la ratio legis (ATF131 III 33,
35 cons.2).

Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, le
juge doit choisir celle qui est conforme à la Constitution. Linterprétation
conforme à la constitution trouve cependant ses limites lorsque la lettre et le
sens de la loi sont clairs, quand bien même il en résulte une
inconstitutionnalité (ATF 131 II 697,
703 cons.4.1 et les références citées,131 II 710,
716 cons.4.1 et les références citées). Cette limitation ne sapplique
cependant que pour lexamen des lois fédérales, que le juge doit appliquer en
vertu de larticle 190 Cst.féd, la constitutionnalité des lois cantonales
devant être vérifiée, respectivement sanctionnée par toute autorité judiciaire
appelée à les appliquer (art.86 Cst.NE;Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol.I, 2e
éd., Berne 2006, no 2276, p.793).

c) Le principe de limposition selon la capacité
contributive de larticle 127 al.3 Cst.féd., invoqué par le recourant,
concrétise le principe de légalité en droit fiscal (Oberson, Droit
fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 3, no 34). Comme la relevé le Tribunal fiscal
en se référant à lATF128 I 240(repris postérieurement à lATF131 I 291,
306 cons.3.2.1), une égalité mathématique exacte pour chaque contribuable ne
peut être atteinte, pour des raisons pratiques. Le droit fiscal doit dès lors
recourir à une certaine schématisation ainsi quà des forfaits, qui sont ainsi
admissibles. Par conséquent, le Tribunal fédéral simpose, dans sa pratique
constante, une certaine retenue lorsquil doit, en qualité de Cour
constitutionnelle, examiner les imperfections dune réglementation légale qui,
par la force des choses, nest pas parfaite. Dans la mesure où légalité
absolue ne peut être atteinte, il suffit que la réglementation légale
nentraîne pas de manière générale une charge notablement plus élevée ou
désavantage de manière systématique des groupes déterminés de contribuables (ATF 128 I 240,
243 cons.2.3). Ces principes lient également lautorité judiciaire inférieure.

d) Le principe dégalité (art.8 Cst.) et la
protection contre larbitraire (art.9 Cst.) sont étroitement liés. Une décision
est arbitraire lorsquelle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou
na ni sens ni but. Elle viole le principe de légalité de traitement
lorsquelle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun
motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou
lorsquelle omet de faire des distinctions qui simposent au vu des
circonstances, cest-à-dire lorsque ce qui est semblable nest pas traité de
manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne lest pas de manière
différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se
rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 394,
399 cons.4.2 et les références citées). Linégalité de traitement apparaît ainsi
comme une forme particulière darbitraire, consistant à traiter de manière
inégale ce qui devrait lêtre de manière semblable ou inversement (ATF 131 I 394ibidem).

Selon la jurisprudence, larbitraire, prohibé par
larticle 9 Cst.féd., ne résulte pas du seul fait quune autre solution
pourrait entrer en ligne en compte ou même quelle serait préférable; le
tribunal nannulera la décision attaquée que lorsque celle-ci est manifestement
insoutenable, quelle se trouve en contradiction claire avec la situation de
fait, quelle viole gravement une norme ou un principe indiscuté, ou encore
quelle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de léquité (ATF 131 I 57,
61 cons.2). La doctrine distingue encore larbitraire dans la loi et
larbitraire dans lapplication de la loi (Auer/Malinverni/Hottelier,
Droit constitutionnel suisse, vol.II, 2e éd., Berne 2006, no 1137 ss, p.534
ss), précisant que dans le cas dune décision arbitraire, il ne suffit pas que
les motifs de la décision soient insoutenables. Encore faut-il que cette
dernière soit arbitraire dans son résultat (Auer/Malinverni/Hottelier,
op.cit., no 1146, p.538).

4.En lespèce, il ne ressort
pas clairement du recours si le recourant considère la seule application faite
de larticle 237 al.2LCdirà son cas comme arbitraire (ce qui semble le cas puisquil propose une
interprétation de la disposition légale à substituer à celle du Tribunal
fiscal) ou sil considère la disposition elle-même comme inconstitutionnelle
(ce que lon pourrait retenir lorsque le contribuable soutient que lart. 237
al.2LCdirentre en
conflit avec la "fiction" de lart.10 al.4LCdiret viole les
principes de légalité de traitement et de limposition selon la capacité
contributive). Peu importe en définitive.

a) Le Tribunal fiscal, comme le service des
contributions avant lui, a retenu que les acomptes payés avant la séparation
fiscale au sens de larticle 237 al.2LCdirdevaient être
attribués, après la séparation fiscale, pour moitié à chaque conjoint, sauf
dans lhypothèse où les contribuables concernés présentent une convention,
signée par chacun deux, prévoyant une autre clé de répartition. Pour ce faire,
le Tribunal fiscal sest fondé en premier lieu sur la lettre - claire - de la
loi. Lautorité intimée a ainsi, dans son résultat, rejoint lavis de la Cour
de cassation civile du canton de Neuchâtel qui - fondé sur la lettre de la loi
et son interprétation historique - niait le droit du contribuable de faire
appel au juge (civil) pour régler la répartition des acomptes en cas de
désaccord sur ce point (arrêt non publié du 06.05.2002,CCC
2001.175, cité en p.5 du jugement querellé).

b) Larticle 237 al.2LCdirest libellé de
façon non ambiguë, en ce sens quà défaut de convention entre conjoints
prévoyant une autre répartition, les montants versés durant la vie commune sont
répartis par moitié entre les conjoints après leur séparation. La lettre de la
disposition querellée ne peut être comprise autrement que comme imposant à
lautorité fiscale de procéder au remboursement des montants versés par les
conjoints faisant ménage commun par moitié à chacun deux en cas de divorce ou
séparation de droit ou de fait, soit en cas de séparation fiscale. Il sagit-là
du principe. Ce principe souffre une exception ("toutefois") en ce
sens que les conjoints peuvent présenter à l'office de perception une
convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente.
Comme toute exception, elle sentend restrictivement. La seule lecture du texte
légal ne permet pas de retenir quà défaut daccord, un des conjoints pourrait,
seul, demander une répartition sécartant du 50/50. Faute de convention,
larticle 237 al.2LCdirimpose, sans équivoque possible, une répartition par moitié. Linterprétation
proposée par le recourant est au demeurant en contradiction directe avec le
texte de la loi.

c) Linterprétation littérale est corroborée par
linterprétation historique. En effet, dans son projet deLCdir, le Conseil dEtat
avait prévu un remboursement des acomptes après le divorce ou la séparation de
droit ou de fait, "en fonction de sa part à limpôt total" (art.239
al.2 projetLCdir,
BGC 1999 (165) I, p.1357). Le but du projet était, par cet article 239LCdir, "de
simplifier les problèmes pratiques qui ne manqueront pas de surgir lorsque
létat civil des contribuables se sera modifié" (Rapport du Conseil
dEtat, BGC 1999 (165) I, p.1268). Or, précisément sur ce point, le législateur
sest écarté du projet du Conseil dEtat, après que la Commission fiscalité du
Grand Conseil a préconisé un partage par moitié, sous réserve de convention
différente des conjoints (Rapport de la commission fiscalité, BGC 2000 (165)
III, p.3046-3047). La version proposée par la Commission fiscalité a été
adoptée sans autre débat par le Grand Conseil lors de la séance du 21 mars 2000
(BGC 2000 (165) III, p.3302), preuve que le législateur a consciemment préféré
la solution du partage par moitié à celle dune attribution en fonction de la
part de chaque époux à limpôt total pourtant initialement envisagée.

5.A
priori donc, le sens qua donné le Tribunal fiscal à larticle 237 al.2LCdirrestitue la
volonté du législateur, si bien quil ny a pas lieu de sen écarter.

a) Examinant la constitutionnalité de la loi
cantonale, en particulier au regard des principes de luniversalité de limpôt,
de légalité de traitement et de limposition selon la capacité contributive,
le premier juge a retenu que la réglementation cantonale pouvait adopter un
certain schématisme, à condition de ne pas entraîner de manière générale une
charge notablement plus élevée ou désavantager de manière systématique des
groupes déterminés de contribuables. Lautorité intimée a cependant relevé
quin concreto, "les principes de légalité de traitement et de la
capacité contributive ne sont vraisemblablement pas complètement respectés par
la décision incriminée" (jugement, p.6), simposant alors de vérifier que
la décision entreprise ne viole pas linterdiction de larbitraire.

b)
Contrairement à ce que retient le Tribunal fiscal, les principes de légalité
de traitement et de la capacité contributive ne sont pas violés par une application
de larticle 237 al.2LCdirdans le sens
que lui confère sans ambiguïté sa lettre. Sil est effectivement possible que,
sur la base de la taxation définitive pour lannée durant laquelle la séparation
est intervenue et pour laquelle les conjoints font lobjet dune imposition séparée
(art.10 al.4LCdir), le conjoint
qui a payé la totalité ou la majeure partie des acomptes avec des fonds quil a
lui-même générés (par exemple, son salaire) soit appelé à payer encore un
supplément pour acquitter limpôt final, il ne sen trouve pas pour autant appauvri.
La dette quil acquitte envers le fisc ne revient pas à payer deux fois limpôt
pour lui-même mais bien plus à avancer une part dimpôt due par son conjoint,
en sus de sa part propre. Il dispose alors dune créance en remboursement.En dautres termes,la répartition de larticle 237 al.2LCdirnest pas
irréversible : au moment de la taxation définitive, la créance fiscale est
fixée et la différence (positive ou négative) par rapport aux acomptes en est
déduite, générant non seulement une créance ou dette fiscale, mais aussi une
créance ou dette entre conjoints, au niveau civil, lorsquen conséquence de
cette répartition, un conjoint a économiquement payé les impôts de lautre.
Cette créance naît immédiatement. Le conjoint qui en est titulaire peut la
faire valoir. Ses droits ne sont pas mis en péril même si la liquidation du
régime matrimonial nintervient pas immédiatement. Larticle 134 ch.3 CO protège
à ce titre lépoux créancier puisque la prescription de sa créance ne court
point et, si elle avait commencé à courir, elle est suspendue pendant le
mariage.

Dans le cadre de la LIFD - qui ne règle pas
expressément lattribution des acomptes en cas de séparation -, et sans se
prononcer sur dautres solutions possibles, le Tribunal fédéral a certes admis
comme étant conforme au droit la restitution des acomptes à celui qui les avait
financés, lorsque la taxation finale était de 0 franc et les avances à
restituer intégralement (Archives 73, p.646, aussi publié à la Steuer Revue
2003, p.518-520). Dans cet arrêt, les juges fédéraux nont cependant pas
sanctionné, sur le principe, dautres modes de répartition schématique,
notamment celui par moitié. Bien plus, dans un arrêt subséquent, ils ont
constaté - à la suite du Tribunal administratif du canton de Fribourg - que le
sort des acomptes versés par un des conjoints pour lIFD "relevait de la
liquidation du régime matrimonial" (ATF du
18.01.2007, 2A.353/2006et 2A.354/2006 cons.5.2).

6.Même
si on devait retenir, comme la fait le Tribunal fiscal, que lapplication de
larticle 237 al.2LCdirnest pas, dans le cas du recourant, entièrement compatible avec les principes
de légalité de traitement et de la capacité contributive, la
constitutionnalité de larticle 237 al.2LCdir, pris pour
lui-même et dans son application concrète, ne saurait faire de doute.

a) La ratio
legis de larticle 237 al.2LCdirne consiste pas
seulement en une certaine schématisation du traitement des contribuables, eu
égard au nombre de dossiers à traiter par ladministration fiscale. Elle
consiste aussi à éviter quune autorité administrative, respectivement une
autorité judiciaire qui na pas la compétence pour connaître la situation
matrimoniale au sens large, cest-à-dire aussi les relations économiques entre
conjoints, ne soit contrainte dinstruire et de trancher un conflit entre les
conjoints qui dépasse le seul cadre fiscal. Si elle le tranchait, le risque
existerait que la décision fiscale se trouve en décalage, voire en
contradiction, avec la réglementation retenue au niveau civil. Or, la sécurité
juridique impose à lévidence que les rapports financiers entre conjoints
soient traités par un seul juge, la répartition des acomptes fiscaux nétant
dans cette perspective quune solution définitive du point de vue fiscal mais
provisoire du point de vue civil, puisque la créance qui en découle en faveur
du conjoint ayant effectivement versé les acomptes se trouve prise en compte
dans la liquidation du régime matrimonial. Contrairement à ce que le recourant
semble soutenir, cette liquidation intervient forcément tôt ou tard, que ce
soit par le divorce ou le décès. En résumé, lebut de la disposition est déviter que la
répartition des acomptes ne constitue un nouvel enjeu entre époux opposés au
civil, à trancher par une autre instance qui na pas la vision globale de la
situation. La répartition par moitié permet au juge administratif de maintenir
le statu quo, en vue de la liquidation du régime matrimonial.

Larticle 237 al.2LCdirsinscrit dans un
contexte de séparation des conjoints, séparation provisoire ou durable, de fait
ou de droit. Dans un tel contexte, la norme a une vertu conservatoire si la
séparation est provisoire. Elle permet en effet, par un partage, certes
schématique, par moitié de garantir un statut quo et les droits de chacun.
Larticle 237 al.2LCdirimpose alors au juge administratif une clé de
répartition par moitié qui correspond à la vraisemblance des droits futurs de
chaque conjoint, puisquil part de deux prémices valant pour la très grande
majorité des contribuables, à savoir dune part quils sont unis par le régime
légal de la participation aux acquêts et dautre part quils paient leurs
impôts avec des revenus du travail, à tout le moins des revenus appartenant aux
acquêts. Si la séparation est durable au point de conduire à une liquidation du
régime matrimonial des conjoints, le rôle conservatoire de larticle 237 al.2LCdiranticipe la liquidation du régime matrimonial sans
rendre celle-ci impossible sur la base dun partage différent à celui de la
participation aux acquêts. En effet, la créance entre conjoints découlant
éventuellement de la répartition des acomptes fiscaux est alors intégrée dans
le règlement global des rapports pécuniaires entre conjoints.

b) Plus largement, larticle 237 al.2LCdirexprime le souci dun législateur qui veut
garantir, dans tous les domaines, le droit fondamental à légalité entre homme
et femme, indépendamment de lorganisation choisie par le couple dans la
répartition de ses tâches. Dans loptique de cette égalité, le partage par
moitié imposé par la loi et avalisé par le Tribunal fiscal permet de garantir
ce droit fondamental.

Ce souci du législateur, et même du constituant, se
retrouve dans dautres aspects de la réglementation en cas de séparation des
conjoints.Le nouveau droit du divorce prévoit
ainsi une répartition par moitié de la prestation de sortie du deuxième pilier,
soit de la prévoyance professionnelle (art.122 al.1 CC), les conjoints ou le
juge pouvant à certaines conditions sécarter de la répartition légale (art.123
CC). Ceci nest toutefois possible que si le conjoint qui renonce à sa part
peut bénéficier dune autre manière dune prévoyance vieillesse et invalidité
équivalente (dans le cas de laccord des conjoints à une autre répartition -
art.123 al.1 CC) ou si le juge estime le partage manifestement inéquitable pour
des motifs tenant à la liquidation du régime matrimonial ou à la situation
économique des époux après le divorce (dans le cas du juge sécartant de la
répartition légale - art.123 al.2 CC). La décision est alors confiée au juge
qui a la connaissance globale du dossier, soit au juge civil qui en traite le
fond. Il serait contraire à la fois à la systématique légale et à la sécurité
juridique de permettre à un juge, en loccurrence administratif, de sécarter
de la répartition par moitié - qui assure précisément le statu quo - alors même
quil na pas la connaissance de lensemble des rapports, notamment financiers,
entre conjoints. Le risque serait alors important que sa décision entrave la
liquidation du régime matrimonial, respectivement se trouve en contradiction
avec une décision du juge civil, qui doit rester celui qui règle et liquide les
rapports entre conjoints.

Outre la concrétisation de légalité entre homme et femme, les règles
régissant les conséquences de la séparation et du divorce ont pour vocation de
privilégier laccord que les parties pourraient trouver pour aménager,
respectivement liquider leurs rapports. Cette dimension du nouveau droit du
divorce est reprise dans la réglementation fiscale et se trouve notamment
concrétisée à larticle 237 al.2LCdir. Une interprétation systématique confirme donc que, loin de violer le
principe de légalité de traitement, larticle 237 al.2LCdirpermet au juge administratif dassurer ce principe,
à son niveau.

c) Une approche comparative, entre différents cantons suisses, à
laquelle le Tribunal fiscal a opportunément procédé, confirme que nombre de
cantons ont repris une répartition par moitié des acomptes, faute daccord
contraire (notamment art.219 de la loi fiscale du canton de St-Gall et § 180 de
la loi fiscale zurichoise). Les commentaires disponibles de ces lois cantonales
ne sattardent pas sur cette répartition. Le commentaire de la loi zurichoise
précise cependant que cette répartition par moitié est fondée sur la
présomption - réfragable - selon laquelle les conjoints ont acquitté leurs
dettes fiscales par moitié. Cette présomption ne peut être renversée que par
une convention prévoyant une répartition différente. Si aucune convention nest
fournie, le principe de la répartition par moitié sapplique (Richner/Frei/Kaufmann,
Kommentar zum harmonisierten zürcher Steuergesetz, Zurich 1999, no 3 ad § 180).

Le sens qui peut être dégagé de la lettre de la loi
est ainsi confirmé tant par les travaux préparatoires que par linterprétation
téléologique et par linterprétation systématique.

d) Une décision, pour être considérée comme
arbitraire, doit conduire à un résultat arbitraire, soit insoutenable et
contraire au sentiment de la justice. Tel nest pas le cas en lespèce. Le
recourant peut certes être appelé à verser au titre de limpôt cantonal et
communal sur ses éléments de revenu et de fortune au 31 décembre 2003 un montant
supplémentaire par rapport aux acomptes qui lui ont été attribués par la
répartition par moitié, alors même quil aurait effectivement versé
suffisamment dacomptes si on sen tenait à la seule provenance de ceux-ci. De
ce point de vue, il acquitterait, économiquement, plus dimpôts que le montant
de sa dette fiscale finale. Il est vrai aussi que cette situation, strictement
fiscale, ne peut être évitée que moyennant une convention entre conjoints, si
bien que lon pourrait considérer que la situation dun conjoint dépend de la
volonté dun tiers, à savoir de lautre conjoint. Cela étant, prise
globalement, sa situation est identique peu importe le type de répartition
retenu (par moitié, proportionnellement au revenu de chaque conjoint ou même
autre). Dans le cas dune répartition par moitié, le recourant disposera dune
créance contre son conjoint dans le cadre de la liquidation du régime
matrimonial. Si ce régime nest pas liquidé dans limmédiat, parce que les
conjoints décident de ne pas divorcer, il le sera forcément un jour, les
créances entre époux étant par ailleurs soustraites au régime ordinaire de la
prescription, puisquelle ne court pas durant le mariage (art.134 ch.3 CO). La
créance reste dans cette perspective recouvrable. Une compensation des créances
entre conjoints est du reste possible, sous réserve de celles visées par
larticle 125 ch.2 CO. De ce point de vue, on ne saurait considérer comme
arbitraire dans son résultat une solution dont il découle que le contribuable a
certes trop versé à lautorité fiscale, mais a la possibilité de récupérer le
trop-payé auprès de son conjoint. Globalement, sa situation économique nest
pas différente de celle qui serait la sienne en cas de répartition
proportionnelle à son revenu.

Que larticle 10 al.4LCdirfasse rétroagir à lentier de la période fiscale la séparation des
conjoints intervenue durant celle-ci et que, parallèlement, les acomptes versés
durant la vie commune sont partagés par moitié nest pas contradictoire au
point dêtre arbitraire. En effet, larticle 10 al.4LCdirest la conséquence de labandon, dans la nouvelleLCdir, de la taxation intermédiaire en cas de séparation.
Une modification de la situation personnelle du ou des contribuables concerne
désormais lentier de la période fiscale, entraînant de ce point de vue une
simplification bienvenue. Le fait que les acomptes versés durant la vie
commune, qui peuvent concerner aussi des périodes fiscales antérieures à celle
durant laquelle la séparation intervient, notamment en cas de retard dans la
taxation, soient répartis par moitié prend en compte la réalité de la séparation
des conjoints, sans toutefois contraindre lautorité fiscale à établir des
projections, en cours de période fiscale, de la taxation séparée à intervenir.
Ce système, qui est celui proposé par le recourant, reviendrait sinon à
procéder pratiquement à une taxation intermédiaire pour répartir les acomptes,
du moins à exiger une évaluation de la taxation à intervenir durant lannée
suivant la séparation dans le système postnumerando. Cette conséquence na pas
été voulue par le législateur, qui a expressément écarté ce système (v. 4.c
ci-dessus). Du reste, la solution de la répartition des acomptes entre époux en
proportion du revenu de chacun, défendue par le recourant, ne serait en tout
état pas adéquate dans tous les cas. Il est tout à fait envisageable que des
conjoints, exerçant tous deux une activité lucrative mais avec des revenus
différents, acquittent les acomptes au moyen déléments provenant non pas du
revenu mais de la fortune de celui qui gagne le moins. La répartition
préconisée par le recourant et se fondant sur les revenus réalisés, de manière
à anticiper la première taxation séparée, entraînerait alors une inégalité,
respectivement permettrait à un conjoint de bénéficier dacomptes quil na pas
financés.

Finalement,même si les acomptes proviennent en lespèce exclusivement du salaire
du recourant, ce que lautorité de céans ne peut vérifier, celui-ci nallègue
pas être soumis à un autre régime matrimonial que celui de la participation aux
acquêts. Dans son résultat, la décision nest alors pas arbitraire car elle ne
fait quanticiper une répartition des acquêts par moitié, quand bien même un
conjoint aurait pu générer 95 % des revenus.

e) En définitive, le Tribunal fiscal a fait une application correcte de
larticle 237 al.2LCdirau recourant, ni la décision, ni la disposition légale qui la fonde
nétant inconstitutionnelles. Le recours doit donc être rejeté et le jugement
de lautorité intimée confirmé.

7.Le
recourant succombant, les frais seront mis à sa charge, en compensation avec
son avance (art.47 LPJA). Il ne peut prétendre à lallocation de dépens (art.48
LPJA).

Par ces motifs,LA COUR DE DROIT PUBLIC

1.Rejette
le recours.

2.Met
les frais de procédure à la charge du recourant par 770 francs, comprenant un
émolument de décision de 700 francs, auquel sajoutent les frais forfaitaires
par 70 francs, compensés avec l'avance de frais effectuée par 770 francs.

3.Nalloue
pas de dépens.

Neuchâtel, le 29 juillet 2008

AU NOM DE LACour de droit
public

Le
greffier                                                               Le
président