ne_gerichte · CDP.2014.286 · 2015-06-25 · fr
CDP.2014.286


A.Dans leur déclaration d'impôt pour l'année
2013, A.X. et B.X. ont fait notamment valoir une déduction sociale pour leur
fille C., née en 1988, qui effectuait un stage d'avocat depuis le 1erseptembre 2013 ainsi que la déduction du montant forfaitaire pour les primes
d'assurance-maladie de cette dernière. Par taxations définitives du 5 septembre
2014, le service des contributions (SCCO ; ci-après: le service) a procédé à la
correction de ces deux postes. Il a refusé la déduction sociale pour enfant
majeur pour la raison suivante: "Au 31.12.2013, votre fille C. n'était ni
en études, ni apprentissage. En effet, elle effectuait un stage dans une étude
d'avocat". Partant, il a également refusé la déduction des montants
forfaitaires pour les primes d'assurance-maladie de C.

A.X.
et B.X. ont formé réclamation à l'encontre de ces taxations, en invoquant que
leur fille C. était toujours en formation: après avoir fréquenté l'Université
de Zurich jusqu'en juillet 2013, elle a entrepris le 1erseptembre
2013 un stage en vue de l'obtention du brevet d'avocat, formation qui
s'achèvera par des examens en novembre 2015. Ils ont soutenu que le stage en
vue de l'obtention du brevet d'avocat constituait une formation initiale,
rémunérée à hauteur de 1'600 francs par mois. Ils ont dès lors demandé à
pouvoir bénéficier de la déduction sociale de 4'500 francs pour enfant majeur
en formation ainsi que de la déduction du montant forfaitaire de 800 francs
pour les primes d'assurance-maladie de leur fille. Par décision du 24 septembre
2014, le service a rejeté la réclamation. Il a retenu en bref, en se fondant
sur la jurisprudence cantonale, que le stage d'avocat n'est pas considéré comme
"études" au sens de l'article 39a LCdir, mais comme un début
d'activité lucrative et ce, malgré une rémunération modique.

B.A.X. et B.X. défèrent cette décision à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal, en concluant, sous suite de frais, à sa
réformation, en ce sens que les déductions demandées pour leur fille soient
accordées; subsidiairement, à son annulation et au renvoi de la cause au
service pour nouvelle décision. En substance, ils soutiennent que le stage
d'avocat constitue bel et bien une formation, considérant la jurisprudence
citée par l'intimé comme inopérante, à mesure qu'elle traite de la question du
caractère indépendant ou non de la condition de l'avocat-stagiaire dans le
canton de Neuchâtel et non de celle de savoir si le stage d'avocat constitue ou
non une formation. Ils relèvent que le stage d'avocat doit être considéré comme
une formation initiale, en tant que complément indispensable aux études
universitaires pour pouvoir pratiquer le barreau ou, à tout le moins, comme une
seconde formation nécessaire à l'exercice d'une activité professionnelle
convenable. Estimant par ailleurs que le revenu de leur fille n'atteint pas le
montant annuel net de 18'000 francs, ils sont d'avis que les conditions sont
remplies pour bénéficier de la déduction sociale pour enfant majeur en
formation.

C.Dans ses observations, le service maintient sa
position et conclut au rejet du recours.

D.Invitée à se prononcer, l'AFC ne formule pas
d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) D'après l'article213
al. 1 LIFD(dans sa teneur en vigueur pour la période fiscale 2013, selon
l'art. 7 de l'ordonnance du 22 septembre 2011 sur la compensation des effets de
la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral
direct [OPFr ; RS 642.119.2]), sont déduits du revenu net 6500 francs pour
chaque enfant mineur, ou faisant un apprentissage ou des études, dont le
contribuable assure l'entretien (let. a; ci-après: la déduction sociale pour
enfant) ainsi que pour chaque personne totalement ou partiellement incapable
d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable
pourvoit (let. b).

L'article213 al. 1 let. a LIFDsoumet l'octroi de la
déduction pour enfant majeur à condition que le contribuable entretienne des
relations personnelles avec ce dernier, qu'il en assure l'entretien et que
l'enfant majeur soit en études ou en formation professionnelle. La question de
savoir si un enfant majeur est en formation au sens du droit fiscal se
détermine selon les règles du droit civil en matière d'obligation d'entretien
des père et mère (StE 2001 B 29.3 n° 17; 2010 B 29.3 n° 36; v. Rapport
explicatif d'avril 2010  Procédure de consultation sur la loi fédérale sur
l'imposition des frais de formation et de perfectionnement). Par formation, il
faut comprendre chaque étape dans la formation professionnelle ou dans les
études, qui permet dobtenir de manière indirecte (école secondaire
post-obligatoire de type gymnasial) ou directe (école professionnelle,
apprentissage, haute école technique, etc.) une première formation(Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DGB, 2009, n° 40, p. 1645).Le devoir
d'entretien des père et mère de l'enfant majeur au sens de l'article 277 al. 2
CC est destiné à permettre à celui-ci d'acquérir une formation appropriée, à
savoir les connaissances qui lui permettront de gagner sa vie dans un domaine
correspondant à ses goûts et à ses aptitudes. La formation tend donc à
l'acquisition de ce qui est nécessaire pour que l'enfant puisse se rendre
autonome par la pleine exploitation de ses capacités, soit pour faire face par
ses propres ressources aux besoins matériels de la vie (ATF117 II 372cons. 5a). Chacun doit ainsi se voir donner la possibilité datteindre le plus
haut point de développement dont il est capable. Lobligation des père et mère
cesse toutefois dès le moment où est acquise une première formation répondant
aux critères précités de formation appropriée. Ainsi, un enfant majeur ne
saurait prétendre à la poursuite ou à la reprise des prestations dentretien de
ses parents en vue dentreprendre une deuxième formation, un recyclage ou une
reconversion. Il ne peut davantage revendiquer une formation complémentaire
destinée à améliorer sa situation mais qui nest pas nécessaire à lexercice de
la profession initiale apprise. Lorsque la profession en vue de laquelle la
formation initiale a été entreprise ou poursuivie suppose non seulement la
titularité dun titre universitaire, mais aussi laccomplissement dun stage et
la réussite dun examen de fin de stage, cette formation ne peut être
considérée comme entièrement acquise quune fois ces deux étapes franchies avec
succès. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que tel était le cas de la profession
davocat dans le canton de Neuchâtel (arrêt du TF du5.11.2003
[2P.213/2003]cons. 2.3). En pareil cas, il faut cependant que la décision
de poursuivre la formation initiale par laccomplissement dun stage ait été
conçue au plus tard au moment de lobtention du titre universitaire ou peu
après, faute de quoi on retombe dans lhypothèse dune seconde formation ou
dune formation complémentaire (voir dans le même sens, arrêt du TF du25.06.2014
[2C_1073/2013] et [2C_1074/2013], qui réserve toujours l'examen des
circonstances concrètes pour déterminer s'il s'agit d'une formation initiale ou
d'un perfectionnement).

b)
Larticle 9 al. 4 LHID réserve les réglementations cantonales en matière de
déductions pour enfant ; larticle 39LCdirest le siège de
la matière en droit neuchâtelois. Larticle 39 al. 1 let. aLCdirprévoit ainsi la
déduction dun montant de 5'500 francs pour le premier enfant mineur, ou majeur
poursuivant des études, dont le contribuable assume lentretien. Conformément
au principe de lharmonisation fiscale tant horizontale que verticale, il se
justifie dinterpréter larticle 39LCdirconformément à la
pratique dégagée en matière dimpôt fédéral direct (arrêt du TF du27.04.2010
[2C_545/2009] cons. 5.3 et les références).

c) En ce qui concerne les déductions sociales revendiquées
par les contribuables, la date-clé (Stichtag) est, dans le système
postnumerando, la situation à la fin de la période fiscale (Jaques, in
Commentaire Romand de la LIFD, n° 7 ad art. 214 LIFD  art. 118 al. 1 LCdir).

3.a) En lespèce, les recourants soutiennent que
le stage davocat entrepris par leur fille majeure doit être considéré comme
une formation initiale en tant quil constitue le complément indispensable aux
études universitaires pour pouvoir pratiquer le barreau. Ils sont davis que ce
stage devrait à tout le moins être reconnu comme une seconde formation
nécessaire à l'exercice d'une activité professionnelle convenable.

Il
ressort du dossier que la fille majeure des recourants qui vit avec ces
derniers effectuait son stage en vue de lobtention du brevet davocat depuis
le 1erseptembre 2013, les examens finaux étant prévu pour la session
de novembre 2015. Compte tenu de la date-clé (Stichtag) fixée au 31 décembre de
la période de taxation concernée (2013), force est dadmettre que C. se
trouvait bien en formation à cette époque. Ce stage a été entrepris à lissue
de lobtention dun master en droit à lUniversité de Zurich au terme dune
formation académique achevée en juillet 2013. Souhaitant visiblement devenir
avocate et non uniquement juriste, le stage davocat simposait à C. comme
suite logique à la formation universitaire suivie. Il ny a par ailleurs eu
aucune interruption dans la formation de la jeune femme, de sorte quen
application de la jurisprudence mentionnée ci-dessus, force est de reconnaître
que le brevet davocat fait bien partie de la formation initiale pour laquelle
les recourants peuvent prétendre à la déduction sociale pour enfant, pour
autant que les autres conditions soient par ailleurs remplies.

Les
arguments avancés par lintimé pour fonder son refus daccorder la déduction
litigieuse ne convainquent nullement. La jurisprudence quil cite pour retenir
que le stage davocat constitue une activité lucrative, bien que peu rémunérée,
et non une formation professionnelle, ne saurait trouver application au cas
despèce. Dans cet arrêt publié auRJN
1998, p. 246, le Tribunal administratif devait déterminer si le stage
davocat était susceptible de constituer un changement de situation propre à
engendrer une taxation intermédiaire. Il a ce faisant admis que le stage
davocat, tel que pratiqué dans le canton de Neuchâtel, impliquait une activité
de condition dépendante, même peu payée, de sorte que lengagement de
lintéressée comme avocate dans une banque après avoir obtenu son brevet
davocat ne constituait pas un changement ni de condition, ni de profession,
attendu que la nouvelle activité était également salariée et ce, bien quil y
ait une différence importante de rémunération. La Cour de céans observe à cet
égard que la rémunération du stage davocat ne fait pas obstacle à lui
reconnaître le caractère de formation professionnelle au même titre quun
apprentissage en entreprise durant lequel lapprenant perçoit également un revenu
 modeste - durant toute sa formation. Il est à noter que toute personne
atteignant la majorité, soit 18 ans, est tenue de déclarer ses revenus et ce,
même si elle se trouve encore en formation. Ainsi, il nest pas incompatible
que les revenus du stage davocat soient déclarés dans le chef du stagiaire en
tant que revenu dune activité lucrative et que la déduction sociale pour
enfant majeur soit reconnue dans le chef de ses parents qui assurent son
entretien par ailleurs.

Lintimé
se réfère également à la jurisprudence du Tribunal fédéral dans laquelle il a
considéré quun diplôme en psychologie, faisant suite à lobtention dune
licence dans la même branche devait être considéré comme une deuxième formation
qui ne pouvait être à charge des parents dune enfant majeure. La Haute Cour a
en effet considéré que le métier de psychologue pouvait être exercé avec la
seule licence et que le diplôme convoité ne permettait que daugmenter ses
chances sur le marché du travail mais non dobtenir une autre formation et partant
exercer un autre métier (ATF117 II 372). Le
Tribunal fédéral a précisé, dans un arrêt subséquent, quil nen allait pas de
même avec le stage davocat, attendu que la pratique du barreau ne pouvait se
réaliser quavec lobtention du brevet davocat et non avec une simple licence
en droit - ou actuellement avec un bachelor, voire un master en droit (arrêt du
TF du5.11.2003
(2P.213/2003)cons. 2.3). Ce dernier jugement a certes été rendu dans
le domaine des assurances sociales. Il nen demeure pas moins, quoi quen
soutienne lintimé, que la notion de formation retenue dans cet arrêt se fonde
également sur le droit civil et quil se prononce précisément sur le cas publié
aux ATF 117 II 372 sur lequel s'appuie lintimé pour justifier sa position.
Largumentation de lintimé ne convainc pas davantage sous cet angle.

Compte
tenu du résultat auquel parvient la Cour de céans, il nest pas nécessaire
dexaminer la question du stage davocat sous langle dune deuxième formation
ainsi que lont avancé les recourants dans une motivation subsidiaire.

b)
Cela étant, il y a lieu de reconnaître que les deux autres conditions
nécessaires à lobtention de la déduction pour enfant majeur en formation sont
également remplies, à savoir les relations personnelles entre les parents et
lenfant majeur ainsi que lentretien par les premiers nommés du second nommé.
Dune part, C. est domiciliée chez ses parents, dautre part, elle na perçu en
2013 quun revenu net de 6687 francs, de sorte quil faut admettre que ce
montant était insuffisant pour subvenir à ses besoins sans le soutien financier
de ses parents.

Il
sensuit que cest à tort que lintimé a refusé daccorder la déduction sociale
pour enfant majeur en formation, tant en ce qui concerne limpôt fédéral
direct, que les impôts cantonal et communal pour lannée 2013.

4.Compte tenu de ladmission de la déduction
sociale pour enfant majeur en formation, il y a également lieu de reconnaître
la déduction pour assurances tant au niveau fédéral que cantonal et communal.
Daprès l'article 212 al. 1 LIFD, dans sa teneur en vigueur pour la période
fiscale 2013, les versements, primes et cotisations d'assurances-vie,
d'assurances maladie, d'assurances accident ne tombant pas sous le coup de
l'art. 33 al. 1 lettre f LIFD, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du
contribuable et des personnes à l'entretien desquelles le contribuable
pourvoit, sont également déduits jusqu'à concurrence de 3'500 francs pour les
personnes mariées vivant en ménage commun et de 1'700 francs pour les autres
contribuables, augmentés de 700 francs pour chaque enfant ou personne
nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction
prévue à l'art. 213 al. 1 lettre a ou b LIFD. Au niveau cantonal et communal,
l'article 36 al. 1 let. gLCdirprévoit une disposition analogue qui permet de déduire du revenu les primes
d'assurances d'un montant de 4'800 francs pour les contribuables mariés vivant
en ménage commun et de 2'400 francs pour les autres contribuables, ces montants
étant augmentés de 800 francs pour chaque personne pour laquelle le
contribuable peut faire valoir une déduction au sens de l'article 39 al. 1 let.
a à c et e.

5.a) Au vu de ce qui précède, le recours doit
être admis et la décision sur réclamation du 24 septembre 2014, ainsi que les
décisions de taxations pour l'année 2013 annulées. La cause doit être renvoyée
au service intimé afin qu'il rende, au sens des considérants du présent
jugement, de nouvelles décisions de taxation pour la période 2013 s'agissant de
l'impôt cantonal et communal, d'une part, et de l'impôt fédéral direct, d'autre
part.

b)
Vu l'issue du litige, il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en
payant pas (art. 47 al. 2LPJA) et l'avance de
frais effectuée par les recourants leur est restituée. Il n'est pas alloué de
dépens à ces derniers qui ne sont pas représentés par un mandataire
professionnel (art. 48 al. 1 et 51 al. 1 LPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours.

2.Annule la décision sur réclamation du 24 septembre 2014 et les
décisions de taxation du 5 septembre 2014 pour l'année 2013, et renvoie la
cause à l'intimé pour nouvelles décisions au sens des considérants.

3.Statue sans frais et ordonne la restitution aux recourants de leur
avance de frais.

4.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 25 juin
2015

1Sont déduits du revenu net:

a.2106500 francs pour
chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le
contribuable assure lentretien; lorsque les parents sont imposés séparément,
cette déduction est répartie par moitié sils exercent lautorité parentale en
commun et ne demandent pas la déduction dune contribution dentretien pour
lenfant selon lart. 33, al. 1, let. c;

b.2116500 francs pour chaque
personne totalement ou partiellement incapable dexercer une activité
lucrative, à lentretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que
son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction nest
pas accordée pour lépouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est
accordée selon la let. a;

c.2122600 francs pour
les personnes mariées vivant en ménage commun.

2Les déductions sociales sont fixées
daprès la situation existant à la fin de la période fiscale (art. 209) ou de
lassujettissement.

3En cas dassujettissement partiel, les
déductions sociales sont accordées proportionnellement.

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210Nouvelle teneur selon lart. 7 de lO du
DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

211Nouvelle teneur selon lart. 7 de lO du
DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).

212Introduite par le ch. I de la LF du 6 oct.
2006 (Mesures immédiates concernant limposition des couples mariés) (RO2007615; FF20064259). Nouvelle
teneur selon lart. 7 de lO du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à
froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).