ne_gerichte · CDP.2011.59 · 2012-04-02 · fr
CDP.2011.59


A.Les époux X., nés respectivement en 1942 et
1944, ont passé leur vie active sur le littoral neuchâtelois avant de prendre
leur retraite, l'épouse au 31 décembre 2006 et l'époux au 1erseptembre 2007. Ils ont indiqué, dans leur déclaration d'impôt neuchâteloise
pour l'année 2007, remise le 9 juillet 2008, qu'ils avaient transféré leur domicile
fiscal, dès le 1erjanvier 2008, de [...] NE à [...] VS, où ils
avaient acquis à [...] VS un immeuble en PPE consistant en un appartement de 3
pièces avec cave et garage (transfert inscrit au registre foncier le 27.04.2006).
Ils ont retiré leurs papiers du bureau communal de [...] NE pour le 31 décembre
2007 et les ont déposés à [...] VS. Ils sont restés propriétaires de leur
maison de [...] NE, indiquant ne pas y habiter plus de trois mois par année. La
préposée à la police des habitants de la commune a informé le Service cantonal
des contributions (ci-après le SCC) de ce départ par courriel du 17 décembre
2007. Le 4 septembre 2008, le SCC a adressé un questionnaire aux époux X. pour
déterminer leur domicile fiscal. Ils ont indiqué être retraités, sans enfants
(à charge), propriétaires et occupants exclusifs d'une maison à [...] NE pendant
3 mois par année et d'un chalet, à [...] VS où ils résident, neuf mois dans
l'année, y compris les week-ends, jours fériés, de congé et de vacances, ensemble
et avec leurs enfants. Leur véhicule était immatriculé en Valais. L'époux a
signalé faire partie de la confrérie [...] de [...] NE, de l'Amicale de [...] à
[...] VS et a précisé que les trois mois passés à [...] NE étaient réservés à
la culture de leurs vignes (2700 m2) et à l'entretien du jardin et
de la maison. Le 30 septembre 2008, le Service des contributions a demandé les
relevés d'eau et d'électricité à [...] NE et à [...] VS depuis le 1erjanvier 2007. Le 13 octobre 2008, les époux X. ont confirmé envers l'autorité
fiscale les éléments donnés à la commune de [...] NE. Le 8 novembre 2009, ils
ont transmis au SCC leurs justificatifs d'électricité, en signalant que la
maison de [...] NE était chauffée à l'électricité, de manière réduite en hiver
à cause du gel, et que fonctionnaient en permanence la pompe à chaleur, le congélateur,
le frigo et l'éclairage de nuit à cause des voleurs. Le 25 novembre 2008, le
SCC a demandé les relevés bancaires et de cartes de crédit dès le 1erjanvier 2008. Une attestation de domicile de la commune de [...] VS, couvrant
la période postérieure au 1erjanvier 2008, a été portée au dossier.
Les époux X. ont un raccordement téléphonique fixe à [...] VS et à [...] NE.

Le SCC a rendu le 20 avril 2009 une décision d'assujettissement illimité
des époux X. dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2008. Il a
retenu que les deux filles du couple vivaient à [...] NE et [...] NE et invoqué
la jurisprudence du Tribunal fiscal sur le caractère prépondérant des relations
maintenues par des personnes retraitées avec leur ancien domicile et l'aspect
déterminant des liens familiaux et sociaux en cas de concurrence entre deux
lieux. Le maintien de la maison de [...] NE, la présence pour y cultiver la
vigne, la longue domiciliation dans le canton et la présence de la famille
proche, la faible durée de la propriété à [...] VS où le couple n'avait pas de
famille ou de liens particuliers, démontraient le maintien d'attaches avec le
canton de Neuchâtel et contredisaient le déplacement du centre des intérêts
vitaux du couple à [...] VS.

Les époux X. se sont opposés à cette décision. Par une fiduciaire de
[...] VS, ils ont produit une liste de leurs dépenses courantes établissant que
les frais engagés dans le canton de Neuchâtel représentaient moins de 30% de
leurs dépenses totales. L'époux, artiste-peintre, avait organisé du 7 décembre 2008
au 25 janvier 2009 une exposition à [...] VS, les enfants et petits-enfants venaient
fréquemment en Valais, où ils skiaient, pour rendre visite aux époux et non
l'inverse. Ils étaient concierges de leur immeuble à [...] VS, s'intégraient à
la vie locale, étaient membres de l'association villageoise et du club de
pétanque et participaient à différentes manifestations. Ils ne se déplaçaient à
[...] NE que pour les soins à leur propriété, pour une durée de 90 jours sur
l'année. Ils ont demandé à ce que la décision d'assujettissement soit revue et
que leur domicile principal soit reconnu à [...] VS. Ils ont proposé l'audition
de témoins et produit un bail pour l'atelier de peinture dès le 01.08.2008.

Le SCC a établi un comparatif des jours de présence respectifs des
époux X. au Valais et à [...] NE pour l'année 2008 sur la base des éléments
figurant au dossier et abouti à une présence identifiable de 103 jours au
Valais et 69 jours à [...] NE. Il a confirmé, par décision du 9 novembre 2009,
le maintien de l'assujettissement dans le canton de Neuchâtel. Il s'est référé
à la loi et la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale, spécifiquement
à une décision du Tribunal fiscal dans la cause DIR.2001.150, qui mettait en
évidence le caractère prépondérant des attaches maintenues avec l'ancien
domicile, accordant à l'ancien domicile une sorte de préséance de fait, et qui
mettait un accent particulier sur l'assistance et le soutien qui découlent des
relations privilégiées maintenues avec la famille en présence de contribuables
âgés. Après avoir vécu longtemps à [...] NE, les recourants y avaient conservé
leur habitation qui était maintenue à leur disposition, nonobstant l'intention
annoncée de la mettre en location, la famille proche habitait dans les
environs. Les relations familiales pouvaient donc se développer dans les deux
lieux. Le domicile neuchâtelois devait être confirmé.

Les époux X. ont recouru à l'encontre de cette décision devant le
Tribunal fiscal par mémoire du 8 décembre 2009. Ils ont complété leur
réclamation en indiquant qu'ils avaient entrepris des démarches pour vendre
leur maison, après avoir pensé la louer, n'y avaient passé que quelques jours
toutes les six semaines pour entretenir le jardin et la vigne, contrairement à [...]
VS où ils étaient concierges, qu'ils dépensaient davantage en Valais qu'à
Neuchâtel pour l'entretien de leur ménage, votaient à [...] VS, utilisaient un
véhicule immatriculé dans le canton du Valais, y payaient leurs impôts et
diverses taxes (ex: déchets), que l'époux y louait un atelier de peinture,
qu'il y avait exposé, qu'ils avaient un important cercle d'amis à [...] VS,
participaient régulièrement aux activités et manifestations locales et étaient
suivis médicalement par des praticiens valaisans. Ils ont ajouté qu'à fin 2008,
l'époux avait été victime d'un accident sur le chemin de [...] VS, avait été
opéré à Sion et avait suivi des séances de physiothérapie pendant près de six
mois dans le canton du Valais. Leur famille, enfants et petits-enfants,
venaient régulièrement les visiter et avaient acquis des abonnements de saison
en 2008. Ils ont fait grief à l'intimé de s'être fondé sur des
"vraisemblances" plutôt que des éléments de fait dûment instruits. Leur
intention était de s'établir à [...] VS. La jurisprudence du Tribunal fiscal
appliquée par l'intimé ne leur avait pas été communiquée, et sa teneur ne
correspondait pas à leur cas particulier: leur présence en Valais était nettement
prépondérante par rapport à Neuchâtel et leur état de santé n'impliquait pas un
besoin d'assistance et de soutien de la part de leurs enfants. La décision
attaquée générerait une double imposition contraire à la Constitution. Ils ont
conclu à l'annulation de la décision du 9 novembre 2009 et à la constatation
que leur assujettissement dans le canton de Neuchâtel avait pris fin dès le 1erjanvier 2008, au renvoi du dossier à l'intimé pour notification fiscale au sens
des considérants sous suite de frais et dépens. Ils ont produit les relevés des
acomptes fiscaux payés en Valais, une annonce pour la vente de leur maison diffusée
par un courtier valaisan, le témoignage écrit des tenanciers d'un restaurant de
[...] VS qui certifient qu'ils viennent une à deux fois par semaine, à midi ou
en fin de journée, pour boire un verre ou manger (très souvent), d'un voisin de
palier à [...] VS, résidant en semaine à [...] VD, qui se déclare rassuré de
les savoir présents à l'année dans l'immeuble, d'une voisine de l'immeuble de [...]
NE qui déclare s'occuper de petits travaux de maintenance dans cet immeuble et certifie
qu'ils sont présents quelques jours toutes les six semaines environ, de la
présidente de la communauté villageoise de [...] VS qui certifie qu'ils
participent régulièrement à toutes les activités déployées dans le village et font
partie de l'Amicale de [...] de [...] VS dont la présidente indique côtoyer le
couple presque chaque fin de semaine lors de concours, manifestations et
apéritifs, qu'ils s'occupent parfois de la cantine le vendredi soir lors des
concours et que l'époux est vérificateur de comptes depuis l'assemblée générale
2008. Ces attestations ont été établies au cours du second semestre 2009 et
n'indiquent pas sur quelle période elles portent. Le Tribunal fiscal a appointé
une audience d'instruction le 2 septembre 2010. Les déclarations des recourants
ont été verbalisées. Ils ont donné des détails sur leur parcours de vie et
l'organisation de leurs activités dans les cantons de Neuchâtel et Valais et ont
produit diverses pièces.

Le Tribunal fiscal a rejeté le recours par jugement du 20 décembre
2010. Il a retenu, en se fondant sur sa propre jurisprudence et celle du
Tribunal fédéral, qu'il n'était pas arbitraire d'exiger que l'intention de se
créer un nouveau domicile soit examinée de manière restrictive pour un
contribuable retraité dans le sens où l'on pouvait raisonnablement exiger de
lui qu'il manifeste par des mesures particulières son intention de s'établir de
façon durable dans son nouveau lieu de résidence, par exemple en déménageant,
en faisant venir ses meubles ou en s'installant d'une autre manière pour un
long séjour. En l'espèce, les recourants avaient bien manifesté leur intention
de s'établir en Valais en y nouant des relations sociales et économiques, mais les
attaches et relations maintenues avec l'ancien domicile n'avaient pas été
rompues. Ils avaient conservé la totalité de leurs meubles à [...] NE, n'avaient
donné le mandat de vente de leur maison qu'au cours du printemps 2010 et sans
succès à ce jour. Leur ancien domicile était resté intact et ils y faisaient
régulièrement retour. La consolidation de leur présence dans le canton du Valais
depuis 2009/2010 permettait de considérer qu'ils étaient désormais en transit
entre les deux cantons, mais tant qu'ils auraient gardé des attaches avec un ancien
domicile qui représentait plus de 40 ans de relations familiales, sociales,
personnelles et économiques intactes et qu'ils continuaient de cultiver
(enfants et famille, vendanges, société bacchique locale), on pouvait sans
arbitraire admettre que celui-ci était prépondérant. Le caractère transitoire
de la situation devrait être pris en compte à l'occasion des taxations à venir
en fonction des éléments donnés à ces moments-là.

B.Les époux X. défèrent cette décision à la Cour
de droit public du Tribunal cantonal par recours du 18 janvier 2011. Ils font
grief au Tribunal fiscal d'avoir constaté les faits de manière arbitraire,
d'avoir violé le droit fédéral et cantonal en matière de domicile et d'avoir
commis un abus négatif de son pouvoir d'appréciation. Ils reprochent au
jugement attaqué d'être faiblement motivé et de manquer de circonspection. C'est
à leurs yeux à tort que l'instance inférieure a retenu le maintien d'un
domicile prépondérant à [...] NE après plus de 40 ans de relations familiales,
sociales, personnelles et économiques. Ils rappellent la jurisprudence du
Tribunal fédéral en matière de domicile alternant et reprennent les éléments de
fait développés dans leurs précédents écrits pour démontrer la prépondérance de
leur domicile en Valais. Ils précisent que l'époux a été hospitalisé à Martigny
en 2009 suite à une fracture, qu'ils ont un chat à [...] VS suivi par un
vétérinaire à [...] VS et déposent plusieurs témoignages écrits attestant de
leur présence effective dans le canton du Valais. Ils signalent que leur petit-fils
a séjourné chez eux lors de stages pré-professionnels en Valais. Ils font
valoir que leur maison a été mise en vente en 2009 et non en 2010 et se
réfèrent à l'attestation de leur voisine concernant leur présence à [...] NE. Ils
nient être en transit entre les deux cantons et affirment séjourner en Valais
avec la volonté de s'y établir. La jurisprudence invoquée par l'intimé et
reprise par le Tribunal fiscal en relation avec l'importance de l'ancien domicile
maintenu par des retraités est critiquable et n'a pas été confirmée par une
instance cantonale ou fédérale. Elle est par ailleurs contraire à la loi
d'harmonisation et empêche les retraités ayant passé une partie ou la totalité
de leur vie active dans le canton de Neuchâtel de s'établir ailleurs ensuite, pour
peu qu'ils aient un parent dans le canton. Ils rappellent le sens et le but des
impôts directs par rapport aux dépenses de la collectivité. Ils concluent à
l'annulation du jugement du 20 décembre 2010, de la décision sur réclamation du
9 novembre 2009 et de la décision d'assujettissement du 20 avril 2009 et à la constatation
qu'ils ne sont plus assujettis à l'impôt dans le canton de Neuchâtel depuis le
1erjanvier 2008, sous suite de frais et dépens. Ils produisent
copie d'un courrier électronique du juriste du Service cantonal des
contributions valaisan relatif à l'application du critère de séjour
prépondérant, en faveur du Valais.

C.L'autorité fiscale intimée ne formule pas
d'observations complémentaires par rapport aux motifs déjà avancés dans la
décision sur réclamation et dans le jugement du Tribunal fiscal et propose le
rejet du recours sous suite de frais. Le Tribunal fiscal, dissous avec effet au
1erjanvier 2011, ne s'est pas déterminé. L'Autorité de céans a requis
du greffier du Tribunal cantonal le dossier de la cause. Le 11 avril 2011, les
recourants indiquent que la maison et la vigne sont sur le point d'être
vendues, la maison étant désormais vide, ce qui confirme leur intention de
s'établir en Valais. L'intimé répond le 12 avril 2011 que cet argument ne
modifie pas son appréciation puisqu'il s'agit d'éléments postérieurs à sa
décision et qui ne concernent pas les périodes fiscales précédentes. Tout au
plus peuvent-ils affecter la période fiscale 2011. Des informations relatives à
l'occupation de l'immeuble par un locataire avant la vente, et sur les modalités
de celle-ci, ont été requises par l'Autorité de céans et fournies le 23 janvier
2012.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.L'objet du litige est l'assujettissement
illimité dans le canton de Neuchâtel des recourants pour les années 2008 et
suivantes, en application d'une décision préjudicielle du 20 avril 2009. La procédure
devant l'instance inférieure a porté sur la situation de fait pour les années
2008, 2009 et le premier semestre de 2010. La date déterminante pour
l'assujettissement est la fin de l'année civile (art. 68 al. 1 de la loi
fédérale du 14.12.1990 sur l'harmonisation des impôts des cantons et des
communes [LHID], sans disposition cantonale correspondante) et selon la
jurisprudence du Tribunal fédéral, la décision sur le domicile fiscal concerne
toute la période de taxation en cours au moment où elle est rendue (ATF123 I 289,
cons. 1). Il incombe à l'instance de recours, dans le cadre du réexamen de
l'appréciation de l'instance précédente, de tenir compte de toutes les circonstances
de fait dont elle peut avoir connaissance jusqu'à sa décision. Le présent arrêt
couvre donc les périodes 2008 à 2010 y compris. L'année 2011, dans le mesure où
les circonstances de fait n'avaient pas changé, sera également réglée quant au
domicile des recourants.

3.a) Selon l'article3
al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1996
(LIFD; RS 642.11), les personnes physiques sont assujetties à limpôt à raison
du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées
ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du
droit fiscal lorsquelle y réside avec lintention de sy établir durablement
ou lorsquelle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Les époux vivant en ménage commun sont imposés ensemble, à savoir que leurs
revenus sont additionnés (art. 9 al. 1 LIFD). Ces dispositions fédérales ont
été reprises par le droit cantonal dans une formulation identique  sous
réserve de la référence au canton plutôt quà la Suisse  aux articles 4 al. 1
et 2 ainsi que 10 al. 1 de la loi sur les contributions directes du 21 mars
2000 (LCdir; RSNE 631.0). Le droit cantonal prévoit en outre que, "dans
les relations intercantonales, les effets du début, d'une modification ou de la
fin de l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel ou économique
sont définis par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes ainsi que par les règles de droit fédéral concernant
l'interdiction de la double imposition intercantonale" (art.9 al. 3 LCdir). A
ce titre, la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et
des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) définit à son article3 al. 2le domicile des personnes physiques au regard
du droit fiscal dans une formulation semblable aux dispositions susmentionnées ("Une
personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle
y réside avec l'intention de s'y établir durablement.").

b) Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit
fédéral, non seulement lorsquelles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986,
p. 165), mais également en raison de lentrée en vigueur de la LHID au 1er
janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à lassujettissement des
personnes physiques. Interprétant la LHID sous langle téléologique, le
Tribunal fédéral a jugé quil convient de tenir compte du fait que cette
législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation
horizontale (entre cantons et, à lintérieur des cantons, entre communes) quà
une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue
de laquelle la LIFD constitue un élément dinterprétation important (RF
59/2004, p. 346 cons. 6 et les références citées), sans quil soit strictement
obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette
perspective, et compte tenu notamment du fait quel'article
4 al. 2 LCdir reprend les articles3 al. 2 LHIDet3 al. 2 LIFDpour la détermination de la notion de
domicile fiscal des personnes physiques dans le cadre dun assujettissement
illimité, l'examen dun tel assujettissement dans le canton de Neuchâtel peut
intervenir en se fondant sur les critères retenus par la jurisprudence
fédérale, en application desdispositions de la LHID et de
la LIFD. Du reste, un assujettissement illimité à limpôt cantonal et communal
dans un canton entraîne pratiquement celui à limpôt fédéral direct au même
lieu, lautorité cantonale compétente pour prélever limpôt fédéral direct
étant celle du canton auquel se rattache le for fiscal principal, déterminé
selon les dispositions susmentionnées (art. 105 al. 1 LIFD), même si une
contestation portant sur la question de savoir quel canton dispose de la
compétence pour prélever l'impôt fédéral direct doit être tranché par
l'autorité fédérale (art. 108 al. 1 LIFD). Lexamen conjoint des dispositions
fédérales et cantonales simpose d'autant plus que les questions
d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction
constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article
127 al. 3 de la Cst.féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst.féd.). Selon cette disposition,
la double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les
mesures nécessaires. C'est au Tribunal fédéral qu'est revenu le soin de
délimiter les domiciles fiscaux là où cela était nécessaire, le mandat
législatif nayant pas été exécuté (FF 1997 I 1 ss, p. 352). De manière
très résumée, la jurisprudence part toujours de la notion de domicile fiscal
principal, défini comme étant le lieu où la personne physique a l'intention de
s'établir durablement, soit celui avec lequel elle entretient ses liens les
plus étroits (not. ATF125 I 54cons. 2 traduit à la SJ 1999, p. 257, 258; ATF125 I 458,
cons. 2b, p. 467).

4.a) Plus précisément, selon la jurisprudence du
Tribunal fédéral relative à l'interdiction de la double imposition
intercantonale, rappelée dans de nombreux arrêts et notamment dans un arrêt du03.08.2011
[2C_969/2010]cons. 3.1), l'imposition du revenu et de la fortune mobilière
d'une personne physique revient au canton où cette personne a son domicile
fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil,
c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir
durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de
ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle
décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent,
au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que
des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne
assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de
l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations de
cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement
un domicile fiscal (ATF132 I 29,
cons. 4.1, p. 35 s.). Si une personne séjourne alternativement à deux
endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide
pas avec le lieu de résidence habituelle ou encore avec celui des fins de
semaine, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations
les plus étroites (arrêt du TF du03.08.2011
[2C_969/2010]cons. 3.2, mais aussi ATF131 I 145cons. 4.1, p.149 ss,125 I 458cons.2b, p.467 et les arrêts cités). Pour le contribuable exerçant une activité
lucrative dépendante, le domicile fiscal se trouve en principe à son lieu de
travail, soit au lieu à partir duquel il exerce quotidiennement son activité
lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de
subvenir à ses besoins (ATF132 I 29cons. 4.2, p. 36 s. et les références citées). Pour le contribuable
marié, les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour
plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes
sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF125 I 54cons. 2b/aa, p.56 et 57, 458 cons. 2d, p.467 ss;121 I 14cons. 4a, p. 16;111 Ia 41cons. 3, p. 42). Lorsque le contribuable marié qui exerce une activité
lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient chaque jour
dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de résidence de
la famille (ATF104 Ia 264cons. 2a, p. 268). Il en va de même lorsque ce même contribuable ne rentre dans
sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre (ATF132 I 29,
cons. 4.2 et 4.3, p. 36 ss et les références citées). Les liens
rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et
travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils
entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y
possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et
de connaissances (Höhn / Mäusli, Interkantonale Steuerrecht, 4èmeéd. Berne/Stuttgart/Vienne 2000 N. 80 et 81, p. 109 ss). Dans certaines
circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra toutefois se
trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins de semaine
et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).

b) Pour les contribuables retraités, séjournant alternativement à deux
endroits différents, le centre de leurs intérêts personnels se détermine
principalement en fonction de la durée des séjours respectifs, de l'intensité
des contacts familiaux et des relations sociales, ainsi que des conditions
d'habitation (ATF131 I 145cons. 5, p. 105 ss). Exceptionnellement, la jurisprudence a admis
l'existence d'un domicile alternant, c'est-à-dire de deux domiciles fiscaux
d'importance égale, lorsqu'un contribuable a des liens d'égale intensité avec
les deux lieux où il séjourne. Tel est le cas lorsque le contribuable transfère
à intervalles réguliers son domicile d'un lieu à un autre puis à nouveau au
premier endroit, de telle manière qu'en additionnant ces périodes, la durée de
la résidence à chacun des deux endroits soit à peu près équivalente sur une
année. L'existence d'un domicile alternant entraîne en principe le partage de
la souveraineté fiscale entre les deux cantons concernés, les facteurs fiscaux
étant répartis par moitié (ATF131 I 145cons. 4.2 p. 150). L'existence de liens d'égale intensité avec les deux lieux
où séjourne le contribuable résulte de l'examen de l'ensemble des circonstances
(Zweifel / Hunziker, Interkantonales Steuerrecht,Zweifel / Beusch /
Mäusli-Allenspach(ed.), Bâle 2011, no 59 ad § 6, p. 71).

c) Dans la mesure où des rapports intercantonaux sont concernés, le
lieu avec lequel le (ou les) contribuable concerné entretient les relations les
plus étroites est fixé en vertu de lensemble des liens qui lunissent à lun
ou lautre des cantons qui entrent en ligne de compte. Ces liens peuvent très
bien être concrétisés dans plusieurs communes, sans que le seul fait quil
existe une répartition des liens entre plusieurs communes du même canton
natténue la relation à celui-ci. Il sagit du reste là de la situation la plus
usuelle, les contribuables voyant rarement tous les aspects de leur vie
(logement, travail, loisirs, solutions de garde ou écoles pour les enfants,
etc.) se dérouler dans la même commune. En ce sens, les éléments rattachés à
différentes communes situées dans un même canton  ou même, selon les cas, dans
deux cantons limitrophes, sagissant par exemple dun domicile semainier situé
dans le premier et dun lieu de travail situé dans un deuxième, le for fiscal
étant revendiqué dans le troisième canton du lieu de résidence durant les fins
de semaine  sadditionnent bel et bien. Ceci découle du fait que les relations
dun contribuable avec le canton doivent être examinées en fonction de
lensemble des circonstances (ATF123 I 289,
294, cons.2b in fine).

d) Dans l'arrêt du03.08.2011
[2C_969/2010], le Tribunal fédéral a examiné le cas d'un couple partageant
son existence entre le canton de Berne et le Valais. L'époux avait pris sa
retraite, l'épouse exerçait encore une activité à mi-temps à Berne, les
conjoints détenaient un immeuble en pleine propriété dans chacun des deux
endroits. A Berne, il s'agissait de la maison familiale, au Valais de leur
chalet de vacances. Le Tribunal fédéral a considéré que l'exercice de
l'activité lucrative de l'épouse dans le canton de Berne, qui n'apportait
qu'environ 30 % des ressources financières du couple, ne constituait qu'un
indice qui devait être mis en relation avec les autres circonstances pour fixer
le domicile. Les époux partaient du Valais pour permette à l'épouse d'exercer
son activité lucrative, et résidaient à Berne un week-end par mois pour
faciliter les contacts avec leurs filles, qui étaient domiciliées dans la
région de Berne. Concernant ces relations familiales, le Tribunal fédéral a
retenu que les trois filles des recourants avaient déjà quitté le domicile
parental au cours de l'année en cause et vivaient de manière indépendante dans
la région de Berne, que les rencontres entre parents et enfants avaient lieu
pendant les vacances ou les jours de congé, à intervalles irréguliers pour
chacun des enfants, que les filles passaient souvent leurs vacances ou une
partie de celles-ci au Valais et que les fêtes annuelles et les jours fériés
usuels voyaient la famille réunie en Valais. Il a retenu que les contribuables
vivaient, pour la période examinée, leur vie de famille alternativement dans
les deux cantons, les contacts les plus étroits ayant été noués en Valais. Pour
les relations sociales, il a tenu compte de l'argument des recourants selon
lequel le fait de pouvoir s'exprimer en français au Valais avait facilité une
meilleure intégration socio-culturelle, ainsi que des changements survenus au
plan des activités sportives de par la retraite de l'époux et le travail à
temps partiel de l'épouse, la pratique du golf et de la marche s'étant
intensifiée en Valais et le recourant cessant de participer aux compétitions de
tennis interclub depuis sa retraite. Il a relevé que tous les contacts
n'avaient pas été interrompus avec la région de Berne, que le recourant y était
encore inscrit au tennis club ainsi qu'à une association et qu'ils étaient
restés abonnés à une organisation de spectacles en langue française à Berne.
Ils avaient concrétisé pour l'année examinée leur intention de déplacer le
centre de leur vie sociale en Valais, sans pour autant rompre tous les liens
qu'ils avaient tissés dans la région de Berne avant la retraite professionnelle
du mari. Ni la durée des séjours respectifs dans les deux cantons ni les
conditions de logement et de confort dans ces deux communes ne permettaient de
départager les deux localités. Les nombreuses explications concernant les
présences respectives ne pouvaient qu'amener au constat pratique que les
recourants avaient partagé leur temps à raison de 50 % environ entre les
deux lieux de séjour, les différents calculs opérés, soit selon une approche
théorique, soit en prenant en considération les jours fériés et les vacances,
soit en tenant compte du fait que la recourante retournait occasionnellement
seule à Berne pour les besoins de son travail, ne faisant que nuancer la
réalité d'un partage approximativement égal. Le descriptif des conditions de
logement dans les deux lieux, tant au plan de la surface et du volume de
l'habitation, du nombre et de la distribution des chambres ou de l'équipement,
démontrait clairement que les recourants bénéficiaient du même confort dans les
deux résidences et que le chalet du Valais ne pouvait pas être considéré comme
un simple domicile secondaire ou de vacances. Lors de la cessation de
l'activité professionnelle du recourant, le centre des intérêts du couple
s'était déplacé en Valais, progressivement, à raison de deux étapes distinctes,
soit à la retraite de l'époux, puis à la retraite de l'épouse. Le Tribunal
fédéral a considéré que dans ce cas, il convenait de procéder à un partage de
la souveraineté fiscale entre le Valais et Berne jusqu'à l'abandon de
l'activité professionnelle de l'épouse.

5.a) Dans le présent cas, les recourants sont
liés avec le littoral surtout neuchâtelois- depuis plusieurs dizaines
d'années. L'époux est né à [...] VD et l'épouse à [] NE, ils se sont mariés en
1965 et ont fait construire leur maison de [...] NE en 1983. Ils y ont vécu
avec leurs enfants, aujourd'hui majeures et mariées, qui habitent à proximité.
L'épouse a travaillé comme réceptionniste à l'hôpital de [...] NE à [...] NE et
l'époux comme dessinateur machines auprès de l'entreprise R. à [...] NE, avant
de prendre leur retraite respectivement les 1erseptembre 2007 et 31
décembre 2006. Ils ont acquis par acte de vente du 1ermars 2006 un
appartement en PPE à [...] VS, commune de [...] VS, comportant trois pièces
avec cave et garage, et ont déposé leurs papiers à [...] VS au 1erjanvier 2008. Ils ont conservé leur immeuble de [...] NE, qu'ils ont envisagé
de louer ou de vendre, une aliénation qui devrait finalement avoir été
effectuée au cours de l'été 2011. Pour le présent cas, l'objet du litige est la
détermination du domicile pour les années 2008 à 2010, étant précisé que c'est
la date de fin d'année qui est déterminante mais qu'en présence de liens
existant entre deux endroits, il faut rechercher quel est le lieu avec lequel
les recourants ont noué des relations prépondérantes, en d'autres termes
l'endroit où se trouve le centre de leurs intérêts personnels et vitaux.

b) En ce qui concerne les lieux d'habitation, on peut admettre que les
recourants disposent, à [...] NE comme à [...] VS, de foyers d'habitation
susceptibles de fonder un domicile fiscal. Bien que le dossier ne contienne pas
de descriptif précis de l'appartement de [...] VS, il y a lieu d'admettre qu'un
logement de trois pièces dans cette commune présente un niveau de confort
équivalent à celui d'une maison individuelle à [...] NE. Le volume habitable
est moins important, sans que cet élément n'apparaisse déterminant à mesure que
l'immeuble de [...] NE était une maison destinée à la famille alors que
l'appartement du Valais est la demeure d'un couple retraité. Le recourant a par
ailleurs loué depuis le printemps 2008 un local qui lui sert d'atelier de
peinture. L'appartement paraît certes limité pour recevoir les enfants et
petits-enfants lorsqu'ils viennent à [...] VS, et les recourants produisent à
cet égard un abonnement de ski de saison à [...] VS et des relevés de taxes de
séjour forfaitaires pour six personnes, mais ne soutiennent pas que tous
logeraient sous le même toit. Les deux lieux d'habitation des recourants leur
permettent donc de vivre avec un confort équivalent, sans que la préséance de
l'un d'entre eux apparaisse clairement.

c) Il faut déterminer ensuite en quel lieu les recourants passent le
plus de temps et évaluer la qualité de ce séjour. Contrairement à l'avis des
recourants, la majorité des jours passés dans l'année à un endroit ne suffit
pas pour y fixer son domicile, faute de quoi les personnes qui résident sur
leur lieu de travail ne pourraient pas conserver de domicile en un autre
endroit. Le critère de présence effective est certes important pour apprécier
un domicile, mais on ne peut, contrairement à ce que font les recourants,
considérer qu'une présence de plus des deux tiers de l'année en Valais y entraîne
automatiquement la constitution d'un domicile. L'intimé a reconstitué, sur la
base des extraits des comptes bancaires produits par les recourants pour
l'année fiscale 2008, les dates de présence des recourants dans le canton de
Neuchâtel et au Valais. Il a pris pour hypothèse que le couple se déplaçait
ensemble, et que la présence de l'un entraînait la présence de l'autre, ce qui est
probablement le plus souvent le cas. Selon les relevés établis par l'intimé,
pour l'année 2008, 69 jours peuvent être attribués au canton de Neuchâtel et
103 au canton du Valais. Le lieu où se trouvaient les recourants pour le reste
des jours de l'année ne peut être reconstitué. Il ressort de ces relevés que, contrairement
aux affirmations des recourants, leur présence à [...] NE pour l'année 2008 ne
se limite pas à quelques jours toutes les six semaines pour les soins à la
maison et à la vigne. Ils sont revenus à Neuchâtel environ tous les dix jours
en janvier, février et mars, et ont passé environ une semaine sur place. Pour
le second trimestre, leur présence est tout aussi régulière en avril, un peu
moins en mai (à noter que leur présence n'est attestée que pour trois
prélèvements en Valais ce mois-là) et reprend en juin. Pour le troisième
trimestre, ils sont présents à [...] NE une semaine en juillet, puis environ
tous les dix jours, pour une durée plus limitée, jusqu'à mi-août, où ils
passent une semaine à [...] NE, puis mi-septembre, et finalement une période
d'environ deux semaines en octobre, qu'on peut attribuer à la période des
vendanges. Depuis la seconde moitié d'octobre et jusqu'à la fin de l'année 2008,
leur présence dans le canton de Neuchâtel se limite à deux jours toutes les
deux à trois semaines. L'année 2009 marque un changement. Les relevés bancaires
font ressortir une présence uniquement au Valais pendant les mois de janvier et
février, la présence à Neuchâtel en fonction des retraits est prépondérante au
cours de la seconde quinzaine de mars. Pour le second trimestre, la présence
contrôlable à Neuchâtel se limite à sept jours au cours de la seconde quinzaine
d'avril et la première semaine de mai, quatre jours en juin, dont deux
consécutifs. En juillet, hormis un jour au début du mois, les retraits sont
effectués exclusivement au Valais. Il en est de même en août, sauf deux jours
en fin de mois. Septembre fait état de relevés partagés entre le Valais et
Neuchâtel. Octobre voit une présence accrue à Neuchâtel au cours de la seconde quinzaine,
novembre une présence attestée pour quatre jours isolés, dont l'un
conjointement avec le Valais, et décembre une présence à Neuchâtel les 5 et 7
décembre, puis entre le 21 et le 24 décembre. Il convient de relever que
quelques retraits sont effectués à la même date au Valais et à Neuchâtel,
parfois par l'un et l'autre des époux, ce qui peut indiquer soit qu'ils sont en
déplacement conjointement entre deux lieux, soit que l'un d'entre eux seulement
est revenu à [...] NE. Ainsi, même si la présence attestée en Valais est plus
marquée, elle demeure non négligeable dans le canton de Neuchâtel, et dépasse
le rythme de "une fois toutes les six semaines" que les recourants
admettent avoir passé dans le canton. Pour l'année 2010, les retraits sont
effectués au Valais sauf pour 3 jours en janvier, un jour en février et 3 jours
en mars, non consécutifs. En avril, trois prélèvements ont lieu à Neuchâtel
(non consécutifs), un seul en mai et en juin. Pour juillet et août, un seul
prélèvement est opéré dans le canton de Neuchâtel. Selon ces relevés, les
recourants séjournaient en 2008 de manière régulière dans le canton de
Neuchâtel, à raison de 1/3 du temps environ, en 2009 un nombre de fois moins
élevé, mais toujours régulier et relativement constant au long de l'année, qui
correspond à environ 1/5, une proportion qui décroît encore légèrement pour
l'année 2010.

d) Le critère des relations familiales rattache les recourants au
littoral neuchâtelois du fait que leurs enfants, qui ont eux-mêmes fondé une
famille, y sont installés. Ce critère ne revêt toutefois pas une importance
déterminante parce que ces enfants sont indépendants, ont créé leur propre
cellule familiale et se déplacent eux-mêmes au Valais pendant leurs loisirs. Il
ressort des pièces déposées que les recourants paient un forfait pour les taxes
de séjour pour quatre adultes et deux enfants, deux étant exonérés, et qu'en
2008-2009, le couple C. et deux de leurs enfants possédaient un abonnement de
ski pour [...] VS et [...] VS. Il n'y a aucune indication au dossier portant
sur une éventuelle dépendance des enfants ou petits-enfants envers les
recourants, par exemple pour une garde, une assistance scolaire ou
professionnelle ou de soins, que ce soit de la part des recourants envers les
enfants ou inversement. Il est conforme à l'expérience de la vie d'admettre,
dans ces circonstances, que les relations familiales des recourants ne les rattachent
pas à un lieu particulier, et qu'elles peuvent se développer aussi bien en
Valais qu'à [...] NE ou au domicile des enfants. La jurisprudence du Tribunal
fiscal du 20 novembre 2001 invoquée dans le jugement attaqué n'est pas
directement applicable au cas des recourants, comme ils le font remarquer. D'une
part, l'état de fait sous-jacent était différent: dans le cas traité, il
s'agissait de Suisses de l'étranger, originaires d'un canton tiers, ayant vécu
toute leur vie active à l'étranger, revenant au pays et acquérant, en plus
d'une maison de vacances héritée à Bevaix, une maison d'habitation dans le
canton de Zurich, conjointement avec un de leurs enfants. Les recourants sont
dans une situation différente en ce sens qu'ils ont quitté un lieu où ils ont
conservé certaines attaches pour se constituer un second foyer d'habitation.
D'autre part, dans le cas susmentionné, l'immeuble de Zurich avait été acquis
dans l'optique de la dépendance de personnes devenues âgées envers leurs
proches. Cet élément ne peut s'appliquer immédiatement aux recourants qui sont
de jeunes retraités actifs et autonomes, et en tous les cas pas dans
l'immédiat. Le critère de la proximité des enfants l'âge venant n'a pas une
valeur absolue, mais doit entrer en considération avec les autres critères posés
par la jurisprudence. Dans le présent cas, il n'y a pas lieu de retenir une
prépondérance du canton de Neuchâtel pour ce critère.

e) Il convient d'examiner ensuite les relations sociales des recourants
existant entre les deux lieux. Le dossier mentionne la confrérie bacchique de [...]
NE à laquelle le recourant participe du fait de la propriété de sa vigne. Cette
corporation ne paraît pas entraîner un engagement en temps très important, même
si le recourant en est membre de longue date. Au Valais, les recourants
mentionnent deux expositions de peinture auxquelles l'époux a participé, voire
qu'il a organisées pour ses uvres. Il ressort du dossier qu'il a également
loué un atelier pour s'adonner à son activité de peintre depuis le 24 avril
2008. Les conjoints participent, en tous les cas pour l'année 2009, selon les
témoignages écrits de la présidente de la communauté villageoise de [...] VS, à
toutes les activités déployées dans le village et à l'Amicale de [...] de [...]
VS. Ils y sont présents dans des établissements publics. Ces éléments font
pencher la balance en faveur du Valais. Pour l'année 2008, la situation est
plus délicate: les attestations ne précisent pas quelle période elles couvrent,
et elles sont contredites par le relevé de présence dans le canton de
Neuchâtel. Ainsi, on peut admettre que dès l'année fiscale 2009, le centre des
relations sociales des recourants s'est déplacé de [...] NE à [...] VS. Pour
l'année antérieure, le fait d'organiser une exposition de peinture et celui d'assumer
la fonction de vérificateur des comptes de l'amicale de pétanque, s'ils
reflètent la volonté de s'intégrer à la communauté villageoise, ne permettent
pas encore d'attribuer un poids prépondérant au Valais.

f) En retenant que les recourants avaient manifesté leur intention de
s'établir dès le début de l'année 2008 dans le canton du Valais, y avaient noué
des relations sociales et économiques, mais avaient aussi gardé des attaches
avec le canton de Neuchâtel et n'avaient pas rompu leurs liens avec leur ancien
domicile, conservé meublé et prêt à les accueillir, libre de bail, et que leur
domicile devait être maintenu dans le canton de Neuchâtel, le Tribunal fiscal a
correctement apprécié l'état de fait pour l'année 2008. Leur présence dans le
canton de Neuchâtel n'est pas qu'épisodique et l'organisation de la première
exposition de peinture à [...] VS n'est pas un indice déterminant. La location,
dès avril 2008, de l'atelier de peinture, représente certes un ancrage
supplémentaire au Valais, mais les recourants ont maintenu au cours de toute
l'année des critères de rattachement qui les relient encore au canton de
Neuchâtel, en plus de la seule détention de leur ancienne maison. Ils ne
peuvent ainsi prétendre être assujettis à l'impôt dans le seul canton du
Valais, ceci d'autant plus qu'ils demeurent contribuables neuchâtelois pour la
détention de leur immeuble. Les relevés bancaires font apparaître une présence
partagée entre les deux lieux. Il convient donc d'admettre, faute de préséance
clairement établie entre l'un et l'autre lieu, un domicile alternant pour
l'année 2008.

Il n'en va pas de même pour l'année 2009. La présence des époux dans le
canton de Neuchâtel s'est réduite. L'immeuble, timidement mis en vente par
publicité dans le canton du Valais, est l'objet d'un mandat de courtage ferme
au cours de l'année 2010. Au cours du dernier trimestre de l'année 2009, la
présence des conjoints sur le littoral neuchâtelois devient plus espacée. Le recourant
a connu des problèmes de santé pour lesquels les mesures médicales sont
assurées au Valais, par une hospitalisation qui ne semble pas avoir été choisie
puis par les soins de physiothérapie. Les médecins généralistes sont consultés
au Valais, à l'exception d'un traitement spécialisé maintenu à Neuchâtel pour
l'époux et qui n'implique, à teneur du dossier, que des visites relativement
espacées. On ne peut, devant l'ensemble de ces éléments, joints au fait que la
famille et les petits-enfants des recourants les rencontrent davantage durant
leur temps libre à [...] VS que dans le canton de Neuchâtel, admettre la
prépondérance du domicile neuchâtelois. Le domicile des recourants doit ainsi être
fixé dans le canton du Valais pour l'année 2009.

Les relevés bancaires afférents à l'année 2010 ont été produits pour la
période de janvier à août 2010 uniquement. Il en ressort une présence très
sporadique dans le canton de Neuchâtel, et la vente de l'immeuble de [...] NE,
désormais confiée à un courtier, a entraîné la résiliation du bail de la
personne qui avait occupé une chambre depuis mai 2009. Les recourants annoncent
par ailleurs en 2011 l'imminence de la vente de leur immeuble de [...] NE, qui
a effectivement été vendu le 20 avril 2011, en accentuant l'éloignement envers
le canton de Neuchâtel.

Dans ces circonstances, il apparaît que le domicile des recourants
s'est bien renforcé en Valais et qu'il doit être fixé dans ce canton en 2010
également.

6.Au vu ce qui précède, le recours est
partiellement admis et le jugement du Tribunal fiscal du 20 décembre 2010 est
annulé. La présence des recourants dans le canton de Neuchâtel et du Valais
doit entraîner un partage de la souveraineté fiscale entre les deux cantons
pour l'année 2008 et un assujettissement illimité dans le canton du Valais dès
l'année 2009. Les recourants obtiennent partiellement gain de cause et
supporteront une part de frais réduite. Dans la mesure où ils sont représentés
par un mandataire professionnel, ils ont droit à l'allocation de dépens réduits
qui seront arrêtés sur la base du dossier, leur mandataire nayant pas adressé
d'état des honoraires et des frais (art. 55 delArrêté temporaire fixant
les tarifs des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière
civile, pénale et administrative du 22 décembre 2010).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet partiellement le recours et annule le jugement du Tribunal fiscal
du 20 décembre 2010, la décision d'assujettissement du 20 avril 2009 et la
décision sur réclamation du 9 novembre 2009.

2.Déclare que les recourants doivent être assujettis à l'impôt sur la
base du domicile conjointement en Valais et dans le canton de Neuchâtel pour
l'année 2008, et uniquement en Valais dès l'année 2009.

3.Met à la charge des recourants une part des frais de procédure de la
première instance, par 150 francs, et ordonne la restitution du solde de
leur avance de frais devant le Tribunal fiscal, par 400 francs.

4.Met à la charge des recourants une part des frais de la présente
procédure par 270 francs, compensée par leur avance de frais, dont le
solde, par 500 francs, leur sera restitué.

5.Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 1'800 francs, à
charge de l'intimé.

6.Rejette toute autre conclusion.

Neuchâtel, le 2 avril
2012

1Les
personnes physiques sont assujetties à limpôt à raison du rattachement
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou
séjournent en Suisse.

2Une
personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsquelle y
réside avec lintention de sy établir durablement ou lorsquelle y a un
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3Une
personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans
interruption notable,

a.

elle y réside pendant 30 jours au moins et
y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90 jours au moins
sans y exercer dactivité lucrative.

4La
personne qui, ayant conservé son domicile à létranger, réside en Suisse
uniquement pour y fréquenter un établissement dinstruction ou pour se faire
soigner dans un établissement ne sy trouve ni domiciliée ni en séjour au
regard du droit fiscal.

5Les
personnes physiques domiciliées à létranger qui y sont exonérées totalement ou
partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le
compte de la Confédération ou dautres corporations ou établissements de droit
public suisses, sont également assujetties à limpôt dans leur commune
dorigine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède
plusieurs droits de cité, il est assujetti à limpôt dans la commune dont il a
acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable na pas la nationalité
suisse, il est assujetti à limpôt au domicile ou au siège de son employeur.
Lassujettissement sétend également au conjoint et aux enfants, au sens de
lart. 9.

1Les
personnes physiques sont assujetties à limpôt à raison du rattachement
personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le
canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30
jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins
sans exercer dactivité lucrative.

2Une
personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsquelle
y réside avec lintention de sy établir durablement ou lorsquelle y a un
domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3Le
revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun sadditionnent, quel
que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous
autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le
produit de lactivité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers
sont imposés séparément.

4Lal. 3
sapplique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires
enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour
les contributions dentretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour
les contributions dentretien et la liquidation des biens découlant de la
suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.1

1Introduit par le ch. 25 de lannexe à la loi du 18 juin 2004 sur le
partenariat, en vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20055685;FF20031192).