ne_gerichte · CDP.2012.175 · 2013-06-27 · fr
CDP.2012.175


A.Les époux X. ont fait état, dans leur
déclaration d'impôt 2010, de revenus de biens immobiliers situés dans le canton
de Neuchâtel et dans le canton de Fribourg. Les montants indiqués
représentaient, pour le premier immeuble, un excédent de charges (revenu
négatif) de 6'441 francs et, pour les biens hors canton, un revenu de 5'970
francs. En procédant à la taxation, pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt
direct cantonal et communal, le Service des contributions a refusé une partie
des déductions revendiquées par le contribuable. Les notifications de taxation
ont été expédiées le 13 octobre 2010. Elles ne figurent pas au dossier.

X. a fait réclamation le 30 octobre 2010 en demandant que les frais d'entretien
soient pris en considération. Le 19 janvier 2012, des taxations rectificatives
définitives ont été rendues par l'autorité fiscale. Le détail des bases imposables
pour l'impôt direct cantonal et communal récapitule les déductions qui n'ont
pas été prises en compte pour déterminer les revenus immobiliers, alors que la
taxation pour l'impôt fédéral direct ne contient aucune explication ni ne
mentionne les montants déclarés. Le 2 février 2012, X. a derechef fait réclamation
à l'encontre de ces taxations en donnant diverses explications quant aux
montants demandés en déduction. L'autorité fiscale a fait valoir que la
réclamation ne contenait pas une motivation et des conclusions claires et a demandé,
dans le sens d'un délai supplémentaire pour corriger l'irrégularité en cause,
la production par le contribuable d'une attestation du canton de Fribourg indiquant
que la piscine était comprise dans l'estimation cadastrale et une copie de la
taxation de ce canton. Un délai a été fixé au 30 avril 2012. Relevant n'avoir
rien reçu dans ce délai  alors que le recourant affirme avoir répondu et produit
la copie d'une lettre du 28 avril 2012 et d'un récépissé postal-l'autorité fiscale a
rendu le 10 mai 2012 une décision sur réclamation rejetant la réclamation pour
absence de motivation, en renvoyant à sa directive interne sur la répartition
des frais relatifs aux immeubles.

B.Par mémoire du 4 juin 2012, X. fait recours à
la Cour de droit public à l'encontre de la décision du 10 mai 2012. Il indique
avoir envoyé les pièces le 28 avril 2012 et avoir pris contact avec l'autorité
fiscale par téléphone antérieurement. Il maintient les conclusions de sa
réclamation, relève que les frais dont il a demandé la déduction sont liés à
ses biens immobiliers et complète ses conclusions en demandant la déduction de
frais de transport entre son domicile et sa propriété fribourgeoise. Il invoque
une violation de son droit d'être entendu à mesure que l'autorité fiscale n'est
pas entrée en matière sur ses arguments.

C.Dans sa détermination du 12 juillet 2012, le Service
intimé déclare n'avoir pas reçu le courrier du 28 avril 2012 et relève que,
même en possession des informations fournies, il n'aurait pas modifié son
appréciation.

D.Le recourant réplique. Le Service intimé ne
duplique pas. Le recourant adresse à la Cour de droit public le 12 novembre
2012 le justificatif de la mise à la poste de son envoi du 28 avril 2012. Cette
information est transmise au Service intimé le 2 mai 2013, qui répond le 17 mai
2013 qu'il n'a pas d'observations complémentaires à formuler et maintient ses
conclusions.

E.La Cour de droit public a formulé plusieurs
réquisitions, envers le recourant, l'intimé et l'administration fiscale du
canton de Fribourg. Ces réquisitions ont été exécutées et plusieurs pièces
jointes au dossier.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2),il est loisible au contribuablede
déposer un seul recours avec une motivation commune pour limpôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité cons. 1.3.1).

b) Lorsque, sur le plan fiscal, le droit cantonal a instauré le même
système d'imposition que le système fédéral, la doctrine et la jurisprudence
relevantes sur le plan fédéral s'appliquent également sur le plan cantonal et
communal (arrêt du TF non publié du06.02.2006
[2A.1/2005]cons. 5.2). En interprétant la législation d'harmonisation sous
l'angle téléologique, il faut tenir compte du fait que cette législation tend,
pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre
cantons et, à l'intérieur des cantons, entre communes) qu'à une harmonisation
verticale (entre cantons, Confédération et cantons), en vue de laquelle la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après LIFD)
constitue un élément d'interprétation important (RF 2004, p. 346 ss cons.
6 et références citées), sans être strictement obligatoire (RF 2005, p. 122 ss).
La réglementation des frais d'entretien immobiliers étant similaire au niveau
fédéral et cantonal, le droit fédéral peut servir à l'interprétation du droit
cantonal.

3.Le recourant demande la déduction de frais de
transport entre son domicile et sa propriété de Portalban (FR). Dans la mesure
où cette conclusion est nouvelle par rapport à sa réclamation, et qu'elle ne
présente aucun lien de connexité avec l'un des éléments contestés ou l'une des
conclusions de l'autorité de réclamation, elle excède l'objet du litige et n'a
pas à être traitée dans le cadre de la présente procédure (Schaer, Procédure
administrative neuchâteloise, Neuchâtel 1995, ad art. 26, p. 118 et les références
citées).

4.Selon la jurisprudence du Tribunal
administratif, auquel a succédé la Cour de droit public, l'article201 de la loi cantonale sur
les contributions directes, qui prévoit que la réclamation à l'encontre
d'une décision de taxation doit contenir des conclusions, être motivée et
indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve, est contraire à la loi fédérale
du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes (LHID), qui n'impose pas d'obligation de motivation en ce qui concerne
la réclamation, sauf à l'encontre d'une taxation d'office (art. 48 al. 1 LHID; cf.
ATA.2004.4 du 31.08.2004  non publié). S'il ne ressort pas clairement de
l'acte du contribuable sur quels points il s'oppose à une décision de taxation,
l'autorité doit alors lui octroyer un certain délai pour préciser son mémoire (Zweifelin Zweifel / Athanas (éd), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol I/1,
StHG, 2èmeéd., Bâle 2002, ad art. 48 no 19, p. 784). L'autorité ne
saurait toutefois considérer comme irrecevable une réclamation en bonne et due
forme lorsque le contribuable n'a pas, suite à une réquisition, fourni les
renseignements demandés. La décision qu'elle rendra sur réclamation doit entrer
en matière sur les griefs formulés et les rejeter, cas échéant en faisant
valoir que le contribuable n'a pas apporté la preuve de ce qu'il allègue. C'est
donc à tort que l'intimé a déclaré la réclamation du recourant irrecevable et
n'est pas entré en matière sur le fond du litige. Pour cette raison déjà, le
recours doit être admis et le dossier renvoyé à l'intimé pour qu'il se prononce
sur les griefs soulevés par le recourant. Ce faisant, il veillera à respecter
les règles rappelées ci-dessous.

5.Aux termes de l'article32
al. 2 LIFD, "le contribuable qui possède des immeubles privés peut
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurance
relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Le
Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les
investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement
peuvent être assimilés aux frais d'entretien". Selon l'Ordonnance de
l'Administration fédérale des contributions (AFC) sur les frais relatifs aux
immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct du 24 août
1992 (OFIP; RS 642.116.2), sont en particulier déductibles à titre de frais
d'entretien "les dépenses dues aux réparations ou aux rénovations, si
elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble" (art.
1 al. 1 let. a ch. 1). La LHID ne mentionne les frais d'entretien immobilier
que dans le domaine restreint de la protection de l'environnement, des mesures
d'économie d'énergie et de la restauration des monuments historiques (art. 9
al. 3 LHID). Ceci n'implique toutefois pas que ce domaine soit soustrait au
champ d'application de l'harmonisation et soit demeuré de la compétence des
cantons: la définition est claire et s'impose aux cantons (ATF128 II 66cons. 4b, p. 71/72 rappelé dans RDAF 2007 313, 315). Les immeubles produisant
un revenu  loyers ou valeur locative en cas d'usage personnel par le
propriétaire , les frais d'entretien immobiliers entrent dans la définition des
frais d'acquisition du revenu et sont en principe déductibles (Reichin
Zweifel / Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 1997, vol.I/1, StHG, ad art. 9 no 4 ss). Ne sont en
revanche pas déductibles les frais d'entretien du contribuable et de sa
famille, tout comme les dépenses engagées en relation avec un hobby ou en vue
de satisfaire les goûts du contribuable, qui ne génèrent pas un revenu, et qui
constituent des frais d'entretien ou des frais d'acquisition, de production ou
d'amélioration d'éléments de fortune (RDAF 2007 II 313, 316; ATF du 07.08.2012
publié in StE 2012 B.25.6 no 60). La déduction des frais d'acquisition du
revenu est admise sous réserve de l'abus de droit (RDAF 2007 II 313, cons. 3,
p. 317).

L'article35 al.
21èrephrase de la loi cantonale sur les contributions directes
du 21 mars 2000 (LCdir) a une formulation rigoureusement identique à celle de
l'article32 al. 2 LIFD. Le règlement général
d'application de la LCdir du 1ernovembre 2000 (RELCdir; RSN 631.01)
dispose, comme l'OFIP, que sont des frais d'entretien les dépenses dues aux
réparations ou aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de
la valeur de l'immeuble.

Les frais d'entretien d'immeubles constituent des frais organiques
d'acquisition du revenu immobilier. Ils sont en principe déductibles dans un
système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition,
des déductions générales et des déductions sociales est défalqué du total des
revenus imposables (ATF133 II 287,
cons. 2.1, RDAF 2007 II 313). A noter que pour les frais d'entretien d'un
jardin, le Tribunal fédéral admet une certaine diversité parmi les
réglementations cantonales parce que les cantons disposent, pour fixer la
valeur locative, d'une certaine marge d'appréciation et peuvent ou non prendre
en considération l'existence d'un jardin, ce qui entraîne une prise en compte
correspondante de certaines dépenses. Il est toutefois clair que pour les immeubles
occupés en propre, seuls les frais engagés envers des tiers sont déductibles,
et non pas les travaux effectués par le propriétaire lui-même (dans ce sens ATF
du 07.08.2012 susmentionné, StE 2012 B 25.6 no 60 cons. 2.2 in fine).

Les règles légales et leurs dispositions d'exécution par voie
d'ordonnance peuvent faire l'objet d'explications additionnelles de la part de
l'autorité administrative. En matière de frais d'entretien immobiliers, le
Service neuchâtelois des contributions, comme la plupart de ses homologues, a
établi une Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux
immeubles et des investissements destinés à économiser de l'énergie (ci-après:
Notice spéciale), à laquelle se réfère, sans explication additionnelle, la décision
attaquée. En ses chiffres 5 et 8, la Notice spéciale explique le principe de la
déduction des frais effectifs et fournit des exemples de frais d'entretien déductibles
et de frais non déductibles ainsi qu'un catalogue de répartition selon le type
de travaux. On constate qu'elle permet la déduction des frais liés à une
piscine lorsque celle-ci est comprise dans l'estimation cadastrale de
l'immeuble.

La doctrine admet que la déduction des frais d'entretien d'un jardin
pose des questions difficiles (Locher,Kommentar zum DBG, Bâle et
Therwil 2001, no 28 ad art. 32 LIFD, p. 789). Il est en principe admis que les
frais d'entretien d'un jardin peuvent constituer des frais d'entretien
déductibles dans la mesure où ils sont dans un rapport immédiat avec la
détermination de la valeur locative d'un immeuble et sont par ailleurs
nécessaires pour maintenir l'endroit concerné dans son état tout en ne
constituant pas un hobby du propriétaire. Si l'entretien du jardin d'une maison
partiellement louée est pris en charge par le propriétaire et n'est pas
répercuté sur les locataires, il a le droit de déduire les frais y afférents
pour la part louée (Locher,op. cit., no 28 ad art. 32 LIFD,
p. 789 précité avec référence à ATA du 04.07.1984, StE 1985 B 27.7 no 5 =
RF 40, p. 612).

6.En l'espèce, le recourant et son épouse
possèdent deux immeubles à Portalban et un à La Chaux-de-Fonds. Pour les
premiers immeubles, ils ont porté en déduction, selon les pièces au dossier,
6'940.80 francs de charges en produisant diverses factures, dont l'autorité
fiscale a admis le bien-fondé, apparemment dans une première taxation pour
l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, à l'exception
d'une facture de 1'527 francs de A. SA pour la réparation d'un robot Dolphin.
Le recourant a également demandé la déduction de plusieurs tickets intitulés "Portalban",
pour un total de 1'006 francs. Comme la première taxation ne figure pas au dossier,
il n'est pas possible de déterminer si le recourant a demandé d'autres
déductions. Sur la base des notes manuscrites faites sur les justificatifs
déposés, il apparaît que l'autorité fiscale a refusé la déduction de 51 francs
pour de l'essence, 590 francs pour une tondeuse, 75 francs pour une
chaise-longue, 441 francs pour la taxe foncière ainsi que 3'228 francs au
titre de provision pour des frais d'avocat. Demeurent inexpliquées les
remarques figurant dans la réclamation portant sur une remorque pour
transporter le matériel de chantier utilisé pour la réfection des immeubles,
une fraise à neige permettant d'ouvrir son chemin priv¿en hiver, une machine à
café et une chape liquide, remplaçant des biens anciens dans la mesure où les
taxations au dossier n'en font pas mention. Les taxations rectificatives
définitives du 19 janvier 2012, pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct
cantonal et communal, font passer de-6'441 francs à 1'505 francs le revenu immobilier
neuchâtelois au motif que les frais liés à une remorque et à la fraise à neige,
le mobilier, l'achat d'une machine à café et la confection d'une chape liquide
ne sont pas déductibles. La même motivation figure au regard des revenus
externes au canton. La taxation pour l'impôt fédéral direct ne contient ni
motivation, ni comparatif des montants déclarés et retenus. Il est donc
impossible à l'autorité de recours ne serait-ce que de déterminer quels
montants ont été demandés en déduction et à quel titre.

Il convient par ailleurs de distinguer si le revenu immobilier provient
d'un bien loué ou occupé en propre.En effet, lorsque le
bailleur met à disposition un bien pour un loyer "charges comprises",
il doit pouvoir déduire de ses revenus locatifs bruts les charges qu'il assume
lui-même pour son locataire. Cette situation replace le locataire dans la même
situation que le bénéficiaire d'un bail qui s'acquitte des charges en sus, et
qui ne peut procéder à aucune déduction de ses frais effectifs. Quant au
bailleur, il se trouve placé dans la même situation que celui qui refacture les
frais accessoires et ne les supporte donc pas. Dans le présent cas, le
recourant a été imposé dans le canton de Fribourg en fonction de la valeur
locative, ce qui implique que l'autorité est partie du point de vue qu'il occupait
lui-même l'immeuble. Or, il n'en est rien. Il est apparu lors de l'instruction
de la présente cause que l'immeuble de Portalban était loué pour 1'590 francs
par mois, sans acompte de frais accessoires, ce qui correspond en principe à un
loyer charges comprises. L'objet du bail comprend une place de parc, une
pataugeoire, une sculpture, une cabane de jardin, une table de jardin, une
cabane de jeu (arbre), une terrasse avec barbecue, un four à pain et une table
ping-pong. Le fait que l'immeuble soit loué, apparemment sans acompte pour les charges,
implique que certaines des déductions refusées doivent être examinées et, cas
échéant, accordées, alors qu'elles devaient être refusées pour un immeuble
occupé en propre. A noter à cet égard que le remplacement d'une tondeuse à
gazon est déductible si le jardin est pris en compte dans l'estimation
cadastrale pour un immeuble occupé en propre (StE 2012 B 25.6 no 60) et en
principe déductible si l'immeuble est loué avec cet équipement, que les frais
d'entretien d'une piscine sont déductibles si la piscine est prise en compte
dans le bail et le loyer facturé sans charges, que l'impôt foncier du canton de
Fribourg est en principe déductible pour un immeuble loué, comme les primes
d'assurance-incendie.

L'autorité de taxation devra également examiner le bien-fondé de la déduction
de frais d'avocat revendiquée pour une provision à un mandataire fribourgeois
en rapport avec un "litige avec la commune relevant du droit administratif
et non pris en compte par la protection juridique". Il n'y a aucun élément
au dossier permettant d'apprécier la raison de ces frais et il aurait été
nécessaire, compte tenu du caractère relativement inhabituel de ce type de
déduction, que l'autorité de taxation demande des informations complémentaires
au recourant à ce sujet. Elle devra également déterminer si le paiement d'une
provision correspond à une dépense effective ou à un acompte, en fonction du
mandat donné à l'avocat et de l'avancement d'une éventuelle procédure.

7.Pour toutes ces raisons, le dossier doit être
renvoyé à l'intimé pour qu'il détermine, avec la marge d'appréciation qui est
la sienne et après avoir réuni les informations nécessaires auprès du
recourant, la déductibilité des frais revendiqués au titre de frais
d'acquisition du revenu immobilier.

8.Le recours est admis. L'Etat qui succombe
n'étant pas astreint au paiement des frais, il n'en sera pas perçu (art. 47 al.
2 LPJA) et l'avance de frais sera restituée au recourant. Celui-ci, qui n'était
pas assisté d'un mandataire et qui ne fait pas valoir de frais particuliers en
relation avec la défense de ses intérêts, n'a pas droit à des dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 10 mai 2012
et les décisions de taxation antérieures afférentes à l'année 2010, pour
l'impôt fédéral direct et pour les impôts directs cantonal et communal.

2.Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance de frais au
recourant.

3.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 27 juin
2013

1Le
contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais
d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne
peuvent être ni remboursés ni imputés.

2Le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais
d'administration par des tiers.1Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les
investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement
peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

3Sont en outre
déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments
historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en
accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas
subventionnés.

4Au lieu du
montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le
contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral
arrête cette déduction forfaitaire.

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct.
2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20091515;FF200775017517).