ne_gerichte · CDP.2016.361 · 2011-02-08 · fr

Qualification d'un immeuble en tant que fortune commerciale relative à l'impôt fédéral direct et à l'impôt direct cantonal et communal pour 2014.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 27.11.2017 CDP.2016.361 (INT.2017.698)

Arrêt du Tribunal Fédéral
Arrêt du 18.06.2018
[
2C_18/2018
]
A.
Par acte notarié de
vente immobilière du 8 février 2011, A.X.________ et B.X.________ ont acquis en
copropriété le bien-fonds n° [aaa] du cadastre de Z.________ d’une surface de 1924
m
2
pour un montant de 732'082 francs dans le but d’y construire des
locaux destinés à être loués par l'entreprise X. SA________ dont B.X.________
est l'administrateur-président. Ils ont déposé une demande de permis de
construire pour réalisation d'un immeuble résidentiel et de bureaux avec 26
places de parc. Par contrat du 24 mai 2012, X. SA________ a acquis le
bien-fonds no [ccc] du cadastre de Y._________ et y a installé ses bureaux.
Partant, A.X.________ et B.X.________ ont renoncé à leur projet initial et ont
demandé une modification du permis de construire (notamment en vue de
l'aménagement d'un immeuble exclusivement résidentiel composé de 8 appartements
et de places de parc) que la Commune de Z.________ a sanctionné favorablement. Parallèlement,
A.X.________ et B.X.________ ont, par acte notarié du 6 septembre 2012, constitué
une propriété par étages de neuf unités. A l’issue de la construction, les
parts de PPE ont toutes été vendues.
Dans le cadre de leur déclaration d’impôt
2014, A.X.________ et B.X.________ ont déclaré la vente des parts de l’immeuble
situé sur l’article n° [aaa] du cadastre de Z.________ comme étant un gain en
capital privé et ont spontanément établi des déclarations pour l’impôt sur le
gain immobilier. Par notification de deux taxations définitives pour 2014 du 4
août 2016,
l'une relative aux
impôts directs cantonal et communal (ci-après : ICC), l'autre relative à
l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD),
le Service cantonal des contributions (ci-après :
le SCCO) a considéré que les époux devaient être qualifiés de professionnels de
l’immobilier de sorte que le bénéfice réalisé sur la promotion immobilière "Les
xxx" (CHF 1'850'617) devait être considéré comme un revenu d’une activité
accessoire.
Le SCCO a rejeté, par décision du 24 octobre 2016, les
réclamations concernant les impôts directs fédéral d'une part, cantonal et
communal 2014, d'autre part, en retenant que la réalisation de cette promotion
immobilière a nécessité l’engagement d’une part importante de fonds étrangers;
que par ailleurs, le rendement des fonds investis état tel que cette
opération immobilière ne pouvait être qualifiée
de simple gestion de la fortune privée. Pour le surplus, le service intimé a
rappelé que B.X. évoluait professionnellement dans le domaine de l’ingénierie
de sorte qu’il disposait des qualités nécessaires pour mesurer le potentiel de
rendement d’une opération immobilière. Le SSCO a confirmé que A.X.________ et
B.X.________ agissaient en tant que professionnels de l'immobilier. Aussi, le
bénéfice de la promotion "Les xxx" sortait de la simple
administration de la fortune privée des intéressés et devait être qualifié de
bénéfice commercial.
B.
A.X.________ et
B.X.________
défèrent cette décision à la Cour de droit
public du Tribunal cantonal concluant, avec suite de frais et dépens, à son
annulation et à ce que la cause soit renvoyée au service intimé afin que le
bénéfice résultant de la promotion immobilière soit imposé comme un gain en
capital privé. En substance, ils allèguent que les critères jurisprudentiels
pour qualifier un contribuable de commerçant professionnel d'immeubles ne sont
pas remplis dans le cas d’espèce sachant qu’au moment de l’acquisition de la
parcelle, ils avaient l’intention de conserver l’immeuble construit pour
assurer la pérennité de l'entreprise X. SA________, qu’aucune vente n’était dès
lors prévue, qu’ils n’ont pas participé activement à la construction et à la
vente des parts de PPE, que B.X. n’a pas mis à profit des connaissances
spéciales dans le cadre du projet, que le niveau de fonds étrangers est usuel,
que le bénéfice réalisé par l’opération immobilière n’a pas été réinvesti et
qu’aucune société de personnes n’a été constituée en lien avec la promotion
immobilière. Partant, et sachant qu’aucun critère fixé par la jurisprudence
n’est réalisé, les revenus résultant de la promotion immobilière ne sauraient
constituer des revenus d’une activité indépendante et doivent ainsi être qualifiés
de gain en capital privé.
C.
Invité à se déterminer sur le recours, le
Service des contributions conclut à son rejet, en confirmant son appréciation.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c’est le cas en l’occurrence pour le revenu d'un commerce professionnel
d'immeubles, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec
une motivation commune pour l’IFD et pour l'ICC (
ATF 135 II 260
cons.
1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative
respectivement judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une
décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir
clairement qu'il est question des deux catégories d'impôts (
ATF 135 II 260
cons. 1.3.1). En l'occurrence, l'intimé a rendu une seule décision sur
réclamation valant tant pour l'IFD que pour l'ICC, ce qui est admissible. Dans
ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir formulé les
mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts
dans leur recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également dans un
seul arrêt.
Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours
est recevable.
2.
Le litige porte sur la qualification du revenu
réalisé en 2014 par les recourants lors des ventes de neuf unités d’étages sur
l’immeuble construit sur le bien-fonds no [aaa] du cadastre de Z.________. Il
revient à déterminer si le gain obtenu à la suite de ces ventes doit être
qualifié de gain en capital privé ou de revenu provenant d’une activité
lucrative indépendante.
3.
a) En matière d'impôt
fédéral direct, l'article
16 al.
1 LIFD
pose le principe selon lequel sont
imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. Sont exonérés d'impôt, selon l'article
16 al. 3 LIFD
, les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée. De son
côté, l'article 18 al. 1 LIFD prévoit que tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante sont imposables. Font partie des revenus
provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'article 18 al. 2 LIFD,
tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou
de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale.
En matière d'impôt cantonal et communal, les
articles
7 al. 1 LHID
et 19 al. 1
LCdir
prévoient que sont imposables tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Sont en particulier
imposables les revenus d'une activité lucrative indépendante (art.
8 LHID
; 21
LCdir
). Sont exonérés d'impôt, selon les articles
7 al. 4 let. b LHID
et
19 al. 3
LCdir
, les gains en capital réalisés sur des éléments de la
fortune privée du contribuable. Toutefois, les gains réalisés lors de
l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable sont soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 12
LHID; 19 al. 3, 53 al. 1 let. a
LCdir
).
En présence de règles similaires
en droit
fédéral et en droit harmonisé
quant aux
notions d'activité lucrative indépendante, de commerce d'immeubles en
particulier et quant à la distinction entre administration de la fortune privée
et activité commerciale exercée à titre accessoire,
les considérants qui
suivent valent pour l'un et pour l'autre impôt.
b) De jurisprudence constante, la distinction entre
un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice
commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative
indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas.
La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle
sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés de
l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière
fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée
(arrêts du TF du
24.10.2013
[2C_1276/2012]
cons. 4.2 et du
19.04.2013
[2C_834/2012]
cons. 5.5 et les jurisprudences
citées). En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre
relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un
revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont
les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se
justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour
les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même
si cette activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire, voire
ponctuelle (
ATF 125 II 113
cons. 5e; arrêts du TF du
21.03.2013
[2C_818/2012]
cons. 6.1; du
01.03.2013
[2C_786/2012]
cons. 3.1 et du
07.06.2016
[2C_228/2015]
cons. 6.3). Ainsi, les
bénéfices provenant d'une activité dépassant la simple
administration de la fortune privée sont considérés comme un revenu imposable
d'une activité lucrative indépendante et les éléments patrimoniaux utilisés
pour cette activité sont qualifiés d'actifs commerciaux, même s'il n'y a pas
d'activité organisée sous la forme d'une entreprise (
ATF 125 II 113
cons. 5b, 5d
et 5e). En conséquence, le commerce d'immeubles doit être qualifié d'activité
lucrative indépendante au sens de l'article 18 al. 1 LIFD et entraîne
l'imposition comme revenu du bénéfice en capital lorsque le bien aliéné fait
partie du patrimoine commercial (arrêts du TF du
02.06.2014 [2C_1081/2013]
cons. 5.3 in Archives 83 65; du
16.11.2009 [2C_349/2009]
cons. 4.1.2).
La fortune commerciale comprend, aux termes de
l'article 18 al. 2 LIFD, tous les éléments de fortune qui servent, entièrement
ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.
Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer un bien à la fortune privée ou
commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas l'ensemble des
circonstances. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette notion,
c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue le
critère d'attribution déterminant; c'est par conséquent en première ligne la
fonction effective des biens en cause dans l'entreprise qui est déterminante (
ATF 133
II 420
cons. 3.2). L'attribution d'immeubles (ou
d'une partie de ceux-ci) à la fortune commerciale ou à la fortune privée du
contribuable doit également se faire sur la base de leur fonction technique et
économique globale (
ATF 133 II 420
cons. 3.3). C'est donc en premier lieu le fait que l'immeuble
serve effectivement à l'entreprise qui est déterminant. Les propriétés
extérieures de l'immeuble, l'origine des fonds qui ont contribué à son
financement, le motif d'acquisition ou de revente, les relations civiles de
propriété et le traitement comptable sont d'autres critères d'attribution
possibles (arrêt du TF du
08.01.2013
[2C_802/2012]
cons. 2.2). Une longue durée de
possession et le fait que, pendant une période assez étendue, aucune
transaction immobilière n'a été effectuée ne permettent pas à eux seuls de
considérer qu'un immeuble est devenu privé. Tel est en particulier le cas d'un
commerçant d'immeubles qui conserve les immeubles acquis à des fins commerciales
au titre de placement de fonds sur une longue durée (
ATF 125 II 113
cons. 6c/cc; arrêt du TF du
28.05.2008
[2C_29/2008]
cons. 3.3 et les références citées).
Par ailleurs, même si, en ce qui concerne les commerçants professionnels
d'immeubles, il est en règle générale admis que les immeubles qu'ils acquièrent
font partie de leur fortune commerciale, il se peut également qu'un commerçant
d'immeubles achète occasionnellement un immeuble avec l'intention de l'occuper
lui-même ou dans un but privé, puis réalise un gain lors de son aliénation.
Dans de telles circonstances, exceptionnelles, il se justifie de considérer la
vente comme un acte d'administration de la fortune privée et de ne pas
soumettre le gain réalisé à l'impôt fédéral direct (arrêt du TF du
03.11.2005
[2A.677/2004]
cons. 3.2). Enfin, le fait qu'un
immeuble a été acquis dans un but de prévoyance professionnelle ne suffit pas à
lui attribuer le caractère d'élément de la fortune privée. En effet, la
prévoyance professionnelle peut être assurée par des actifs appartenant à la fortune
commerciale (
ATF 125 II 113
cons. 6b, arrêt du TF du
05.04.2012
[2C_455/2011]
cons. 5.3).
Pour déterminer la frontière entre activité lucrative indépendante et
gestion de patrimoine privé, la jurisprudence a posé une série d'indices. Elle
a notamment considéré comme indices le rapport étroit avec l’activité
professionnelle; la mise à profit de connaissances spéciales; la manière de
procéder systématique et planifiée; la courte durée de possession; la fréquence
élevée des opérations; l’utilisation de fonds étrangers; le réinvestissement
des gains; la constitution d’une société de personnes. On peut aussi mentionner
l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces
indices peut conduire, en concours avec les autres, voire – exceptionnellement –
isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une
activité lucrative indépendante (
Nöel
, in :
Noël/Aubry Girardin
,
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 18 nos 17-18). En
outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret
peut être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité
particulière, comme par exemple le degré de financement étranger. En tout état
de cause, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles
qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (sur l’ensemble de la
question, cf. arrêts du TF du
08.03.2017
[2C_550/2016]
cons. 3.1 et du
24.10.2013
[2C_1276/2012]
cons. 4.1 et 4.2 et les références citées).
4.
Il y a lieu d’examiner si les conditions pour
admettre l’existence d’un revenu provenant de l’exercice d’une activité
indépendante, telles que posées par la jurisprudence en relation avec les
articles 18 LIFD,
8 LHID
et 21
LCdir
, sont
ou non réunies en l’espèce.
Par acte notarié du 8 février 2011, A.X.________
et B.X.________ ont acquis en copropriété le bien-fonds no [aaa] du cadastre de
Z.________ suite à une division cadastrale du bien-fonds [bbb] appartenant à C.________.
B.X. est président – et était déjà membre au moment de l’acquisition – du
conseil d’administration du Bureau d’ingénieurs civils X. SA________, société active
dans le domaine de l’ingénierie. Il est lui-même ingénieur civil. Le terrain en
question a été acquis pour un montant de 732'082 francs et financé par des
fonds étrangers à hauteur de 400'000 francs. Les plans modifiés du projet
immobilier ont été déposés en date du 12 juin 2012 et le permis de construire a
été octroyé le 10 octobre 2012. Par acte notarié du 6 septembre 2012, une
propriété par étage de 9 unités a été constituée sur le bien-fonds [aaa]. Dans
le cadre de la construction, A.X.________ et B.X.________ ont fait appel à des
architectes et des professionnels de l’immobilier. Le Bureau d’ingénieurs
civils X. SA________ a été mandaté pour effectuer des calculs statiques pour un
montant d’honoraires de 30'000 francs. Une fois le projet immobilier réalisé,
un courtier a été chargé de la vente des parts de PPE. Le premier acte de vente
a été signé le 12 septembre 2012 et le dernier le 24 décembre 2014. Les coûts
de construction du projet immobilier s’élèvent à environ 5 millions de francs.
b)
Au vu des éléments
au dossier, et pour les raisons qui suivent, il sied de retenir − à
l’instar de l’intimé – qu’
on ne saurait considérer que
l’activité déployée par les recourants constitue une simple gestion de
patrimoine, plusieurs indices amenant la Cour de céans à considérer qu’ils ont
bien plutôt participé à une activité planifiée, justifiant de qualifier
fiscalement l’immeuble litigieux de bien commercial.
En effet,
et comme exposé ci-dessus, pour déterminer s’il y a lieu d’attribuer un bien à
la fortune privée ou commerciale, il convient d’apprécier dans chaque cas
l’ensemble des circonstances. Ainsi que cela ressort de la définition légale de
cette notion, c’est la fonction technique et économique du bien qui constitue
le critère d’attribution déterminant. C’est par conséquent en premier lieu la
fonction effective du bien en cause dans l’entreprise qui est décisive. Ainsi,
il se peut qu’un commerçant d’immeuble achète occasionnellement un immeuble
avec l’intention de l’occuper lui-même ou dans un but privé, puis réalise un
gain lors de son aliénation. En l’occurrence, si A.X.________ et B.X.________
avaient, dans un premier temps, pour but d’intégrer des locaux pour le compte
du Bureau d’ingénieurs civils X. SA________ dans le projet immobilier – ce qui
aurait pu éventuellement entraîner l’attribution d’une partie du bâtiment à la
fortune privée – on doit néanmoins relever que lorsqu’ils ont déposé les plans
modifiés du projet immobilier, ils n’avaient aucunement l’intention de se
procurer un logement à des fins privées et visaient bien plutôt le placement de
capitaux. Si l'acquisition du terrain ainsi que la construction du bâtiment
sont, à teneur du dossier, certes des opérations isolées pour les recourants et
que le nombre de huit appartements destinés à la vente immédiate peut être
considéré comme relativement faible, on ne saurait toutefois perdre de vue
qu’avant même l’octroi du permis de construire, les époux ont constitué une PPE
afin de faciliter les ventes par la suite. A elle seule, la constitution d'une
propriété par étages pour faciliter la revente de l'immeuble et réaliser un
gain plus élevé ne constitue pas un indice
déterminant en faveur d'une opération professionnelle. En revanche, il
ressort du dossier que le recourant est ingénieur et administrateur
d’une société active dans le domaine du génie civil. Or,
les compétences professionnelles de ce dernier ont été
utilisées dans la mise en valeur du terrain et du bâtiment puisque le bureau
d’ingénieurs qu’il dirige a établi les calculs des statiques du bâtiment et a
facturé des honoraires de 30'000 francs. Aussi, et contrairement aux
allégations des recourants, on ne saurait retenir qu’un ingénieur civil ne
dispose pas de connaissances dans le milieu du bâtiment lui permettant de
faciliter la mise en valeur du terrain ou encore de mesurer les potentiels
gains réalisables sur un tel projet immobilier. Ses connaissances dans le
bâtiment et du marché l’ont sans nul doute conforté dans sa prise de risque
relative aux investissements consentis. Par ailleurs, on doit relever que
l’acquisition du bien-fonds, la division cadastrale, la prise de
jouissance, la création de 9 parts de PPE, la construction de l’immeuble et la
vente des unités se sont déroulés en moins de quatre ans.
La durée pendant laquelle les recourants ont détenu
l'immeuble litigieux doit être qualifiée de brève de sorte qu'il convient de
tenir compte de ce critère dans l'appréciation finale. De surcroît, l’ensemble
des
opérations de valorisation laissent apparaître une
planification active et structurée, dans le but de tirer une forme de profit,
auquel les recourants ne contestent d’ailleurs jamais avoir participé. La Cour
de céans considère, avec l'intimé, ainsi qu’
il s'agit de démarches systématiques et planifiées,
effectuées dans un but de gain futur, qui mettent à mal l'hypothèse d'une
simple administration de la fortune privée. Au demeurant, et q
uoi qu’en disent les recourants, on doit retenir
–
à l’instar du SSCO
– que si A.X.________ et B.X.________ ont engagé des fonds propres pour
l’acquisition initiale du terrain, il est
avéré
que l’immeuble en cause a été largement financé par des fonds étrangers. Le
fait que le prêt consenti pour la promotion immobilière ait été garanti par
l’immeuble privé des recourants n’y change rien. Aussi, à
la lumière des évolutions de la jurisprudence
fédérale susmentionnée, les critères les plus importants consistent sans aucun
doute dans le mode de financement et dans l'intention de réaliser un gain par
la mise en valeur de terrains, respectivement l'achat et la vente d'immeubles.
La doctrine, pourtant critique à l'égard de la jurisprudence du Tribunal
fédéral, souligne elle aussi l'importance particulière à donner au mode de
financement. En effet, celui qui utilise de manière prépondérante des fonds
étrangers, ne gère pas sa propre fortune, mais tente de faire fortune. Or, en
l'espèce, pour la construction de l'ensemble du projet, ils ont fait appel à un
financement extérieur. Partant, le haut degré de financement par des fonds
étrangers parle clairement contre l'acceptation d'une simple gestion de la
fortune privée de A.X.________ et de B.X.________. A cela s'ajoute la brève
durée de possession des huit appartements destinés d'emblée à la vente.
Chacun des critères doit
être examiné en concours avec les autres et non isolément et une intensité
particulière n'est déterminante que dans les cas où la plupart des autres
critères font totalement défaut. En l’occurrence, au
vu du caractère systématique et planifié des
démarches, de la courte durée de possession du bien immobilier, du recours à
des fonds étrangers et du fait qu’on ne saurait faire abstraction que le
recourant disposait de connaissances professionnelles dans le bâtiment lui
permettant de mesurer les risques ainsi que les gains éventuels réalisables,
l'hypothèse d'une simple
administration
de la fortune privée ou de la mise à profit d’une opportunité qui se serait
présentée fortuitement ne saurait être retenue. Enfin, la jurisprudence dont se
prévalent les recourants ne leur est d’aucun secours dans la mesure où les
situations observées ne peuvent être comparées au cas d’espèce. Partant, au vu
du dossier, il y a lieu d'admettre avec l'autorité intimée l'intention de
réaliser un gain par la mise en valeur du terrain acquis et la vente des
appartements. Les conditions d'un commerce d'immeubles accessoire et
occasionnel étant ainsi données,
les décisions de
taxations définitives litigieuses ne prêtent pas le flanc à la critique. C’est
dès lors à juste titre que l’intimé a considéré l’immeuble litigieux comme
élément de la fortune commerciale des recourants.
5.
Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent
supporter les frais judiciaires
,
compensés par leur avance de frais (art. 47 al. 1
LPJA
). Ils ne peuvent prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1
a contrario LPJA).
Par ces motifs,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge des
recourants un émolument de décision de 800 francs, et les débours par 80
francs, montants compensés par leur avance de frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 27 novembre
2017
Art. 16 LIFD
1
L'impôt sur le
revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques.
2
Sont aussi
considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie
le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et
marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa
consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur
marchande.
3
Les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont
pas imposables.
Art. 7 LHID
Principe
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le
produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la
fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son
propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle
ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de
formation et de formation continue
1
à des fins
professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne
constituent pas des revenus imposables. En cas de dividendes, de parts aux
bénéfices, d'excédent de liquidation et d'avantages appréciables en argent
provenant de participations de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du
capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société
coopérative (participations qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double
imposition économique des sociétés et des détenteurs de participations.
2
1bis
En cas de vente
de droits de participation, au sens de l'art. 4
a
de la loi fédérale du
13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
3
, à la société
de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune
est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance
d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1
bis
, de la LF du 13 oct.
1965 sur l'impôt anticipé).
4
1ter
Les rendements
versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de
rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces
assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée
servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en
vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66
e
anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.
5
2
Les rentes viagères et les
revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40
%.
6
3
Chacun des investisseurs ajoute
à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au
sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)
7
; le revenu des
parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe
est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le
rendement de ces immeubles.
8
4
Sont seuls
exonérés de l'impôt:
a. le produit de l'aliénation des droits
de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune
privée du contribuable;
b. les gains en capital réalisés sur des
éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d,
est réservé;
c. les dévolutions de fortune ensuite
d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime
matrimonial;
d.
9
les versements provenant
d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des
polices de libre-passage. L'al. 1
ter
est réservé;
e. les prestations en capital versées
par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un
changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un
an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir
une police de libre-passage;
f. les subsides provenant de fonds
publics ou privés;
g. les prestations versées en exécution
d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension
alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient
pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour
les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
h.
10
la solde du service militaire et
l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent
de poche des personnes astreintes au service civil;
h
bis
.
11
la solde des sapeurs-pompiers de
milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit
cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches
essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et
interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte
contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les
éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les
cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les
travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies
volontairement ne sont pas exonérées;
i. les versements à titre de réparation
du tort moral;
k. les revenus perçus en vertu de la
législation fédérale sur les prestations complémentaires à
l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
l.
12
les gains provenant des jeux de
hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998
sur les maisons de jeu
13
;
m.
14
les gains de loterie ou d'opérations
analogues jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal.
1
Nouvelle
expression selon le ch. 24 de l'annexe à la LF du 20 juin 2014 sur la formation
continue, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2017 (
RO
2016
689
;
FF
2013
3265
).
Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le texte.
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2014
1105
;
FF
2011
2429
).
3
RS
642.21
4
Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10
oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 1998 (RO
1998
669; FF
1997
II 1058).
5
Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19
mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
6
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
7
RS
951.31
8
Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de
l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2006
5379
;
FF
2005
5993
).
9
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
10
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de
l'annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1
er
oct. 1996 (RO
1996
1445; FF
1994
III 1597).
11
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17
juin 2011 sur l'exonération de la solde allouée pour le service du feu, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2013 (
RO
2012
489
;
FF
2010
2595
).
12
Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la
LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1
er
avril 2000 (
RO
2000
677
;
FF
1997
III 137).
13
RS
935.52
14
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2012
5977
;
FF
2011
6036
6059).
Art. 8 LHID
Activité
lucrative indépendante
1
Le produit de l'activité
lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du
transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable
sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les
bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans
la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses
d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
2
La fortune commerciale comprend
tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante,
à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les
participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une
société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur
les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.
1
2bis
Lorsqu'un
immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la
fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les
dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu
soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement
tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et
l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité
lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.
2
2ter
L'affermage
d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la
fortune privée qu'à la demande du contribuable.
3
2quater
Lorsque, en cas
de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation
commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes
soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs
déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.
4
3
Les réserves latentes d'une
entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont
pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une
scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste
assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à
leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:
5
a. en cas de transfert d'éléments
patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une
exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de
participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens
de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant
économiquement à des fusions.
6
3bis
Lors d'une
restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées
font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la
mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation
ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur
fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut
en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme
bénéfice.
7
4
Lorsque des biens immobilisés
nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens
peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces
biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse.
L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est
réservée.
8
1
Nouvelle teneur
selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation
1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
2
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
3
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
4
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée;
adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du
registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
4791
;
FF
2002
2949
,
2004
3745).
6
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juil.
2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).
7
Introduit par le ch. 8 de l'annexe à la LF
du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juil. 2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).
8
Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la
réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).