ne_gerichte · CDP.2019.266 · 2018-09-30 · fr

Assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel pour 2018 (for fiscal).

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 17.04.2020 CDP.2019.266 (INT.2020.156)

A.
X.________, née en 1966, divorcée et mère d’un
garçon né en 2001, dont elle avait la garde alternée avec le père domicilié à V.________
(NE), louait un appartement de 3,5 pièces dans cette même localité, pour une
somme de 1'336 francs par mois. Le 30 septembre 2018, elle a annoncé
son arrivée, depuis le 1
er
septembre 2018, à son nouveau
domicile de W.________ (FR), où elle résidait dans la maison de son compagnon,
avec qui elle avait conclu un contrat de bail à loyer le 10 août 2018, le loyer
ayant été arrêté à 0 franc. Le 26 décembre suivant, elle a résilié pour le 31 mars
2019 le contrat de bail à loyer portant sur son appartement de V.________.
Depuis le 1
er
mai 2014, elle travaillait à Z.________(NE) en tant
qu’assistante médicale à 80 % auprès du A.________. Précédemment, elle
avait été employée de B.________, également à Z.________. Durant l’année
scolaire 2018-2019, son fils fréquentait l’école C.________ de T.________ (NE).
Par courrier du 15 septembre 2018, le Service des contributions
de la République et canton de Neuchâtel
(ci-après : Service
neuchâtelois des contributions) a signalé à X.________ qu’il avait pris
connaissance de son départ le 31 août 2018 à destination du canton de
Fribourg. Il précisait que cet événement entraînait en principe la fin de
l’assujettissement à l’impôt direct sur sol neuchâtelois et, le cas échéant, le
remboursement des montants versés pour la période fiscale 2018. Le
8 octobre suivant le Service neuchâtelois des contributions a fait savoir
à la prénommée que, suite à la réception de son attestation de domicile dans le
canton de Fribourg, il avait mis fin à l’assujettissement à l’impôt direct sur
sol neuchâtelois pour l’année 2018, de sorte qu’elle serait assujettie à
l’impôt direct dans son nouveau canton de domicile à partir du 1
er
janvier
2018. La somme de ses acomptes 2018, soit 3'792 francs, lui serait restituée
prochainement. Par lettre du 26 février 2019, le Service neuchâtelois des
contributions a indiqué à l’intéressée que – dans la mesure où, simultanément
au transfert de son domicile sur territoire fribourgeois, elle s’était inscrite
en résidence secondaire dans le canton de Neuchâtel, à savoir à son adresse de V.________
– il lui apparaissait que le domicile fiscal pourrait faire l’objet d’une
procédure d’assujettissement. Le Service neuchâtelois des contributions a dès
lors adressé à X.________ un questionnaire qu’elle a rempli le 25 mars 2019. La
prénommée y expliquait notamment qu’elle habitait, avec son fils, dans un
appartement en location de 3,5 pièces à V.________ et que, si elle avait
également pris un nouveau logement hors du canton de Neuchâtel, soit à W.________
où elle vivait avec son fils et son nouvel époux, c’était en raison d’un
changement dans sa situation privée et personnelle. Elle précisait résider à V.________
la semaine et à W.________ les week-ends, respectivement, à W.________ ou
ailleurs pendant les vacances et les jours fériés.
Par prononcé du 15 mai 2019, le Service neuchâtelois des contributions
a décidé d'assujettir X.________ de manière illimitée dans le canton de
Neuchâtel pour la période fiscale 2018. Il a retenu qu’au 31 décembre 2018,
elle habitait avec son fils, dont elle avait la garde alternée et qui était
inscrit à l’école C.________ à T.________, dans un appartement de 3,5 pièces à V.________.
Le contrat de bail à loyer relatif à ce logement n’avait été résilié que pour
le 31 mars 2019. Travaillant de plus à Z.________, le centre d’intérêts
personnel et familial de la prénommée se trouvait encore dans le canton de
Neuchâtel pour l’année 2018. Aussi y avait-il lieu de constater que le dépôt
des papiers sur sol fribourgeois depuis le 31 août 2018 ne constituait pas un
domicile fiscal.
A réception de la réclamation de X.________ contre cette décision, le Service
neuchâtelois des contributions a cherché à savoir quand la prénommée avait
épousé son compagnon, domicilié à W.________. Le Service des contributions de
l’Etat de Fribourg (ci-après : Service fribourgeois des contributions) lui a
fait savoir, par courriel du 28 juin 2019, que le mariage avait été célébré le
20 mars 2019. Par décision sur réclamation du 8 août 2019, le Service
neuchâtelois des contributions a rejeté la réclamation et confirmé sa décision
d'assujettissement. Reprenant sa motivation précédente, il a ajouté que l’instruction
complémentaire effectuée suite à la réclamation de l’intéressée n’avait pas
fait ressortir de fait nouveau pour la période fiscale concernée.
B.
X.________ interjette recours devant la Cour de
droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation précitée
en concluant à son annulation, sous suite de frais et dépens. Principalement,
elle requiert le constat que son domicile fiscal se trouvait, pour l’année
2018, dans le canton de Fribourg. Subsidiairement, elle sollicite le renvoi de
la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des
considérants. Elle soutient avoir participé à la rénovation de la maison de son
compagnon, aujourd’hui son époux, à W.________, et avoir conservé l’appartement
loué à V.________, afin de bénéficier d’un logement pendant les travaux,
lesquels avaient duré d’octobre 2018 à avril 2019. Elle allègue également
s’être d’ores et déjà acquittée des impôts directs pour 2018 dans le canton de
Fribourg, puisque le canton de Neuchâtel lui avait, dans un premier temps,
indiqué qu’elle serait assujettie à l’impôt direct sur sol fribourgeois pour la
période fiscale 2018. A ce propos, elle invoque, d’une part, l’interdiction de
la double imposition – la décision querellée supposant, selon elle, d’être
taxée dans deux cantons – et, d’autre part, le principe de la bonne foi, à
mesure qu’elle aurait reçu des garanties de la part de l’intimé, selon
lesquelles les acomptes payés pour l’année 2018 dans le canton de Neuchâtel lui
seraient remboursés.
Consécutivement au dépôt de son mémoire de recours, l’intéressée dépose
un courrier daté du 5 septembre 2019 du Service fribourgeois des contributions.
Aux termes de celui-ci, la décision de taxation pour la période fiscale 2018,
rendue par ce service, serait entrée en force et ne pourrait dès lors plus être
modifiée, aucun motif de révision au sens de la législation fribourgeoise
n’apparaissant applicable. Le Service fribourgeois des contributions indiquait
encore avoir pris contact avec l’intimé, afin qu’il revînt sur la décision
entreprise, à mesure que celle-ci n’était pas encore définitive. L’homologue
neuchâtelois avait toutefois souhaité maintenir le domicile fiscal de la
recourante dans le canton de Neuchâtel.
C.
Dans ses observations, le Service neuchâtelois
des contributions propose le rejet du recours, sous suite de frais. Il relève
tout d’abord que la décision d’assujettissement du 15 mai 2019, confirmée sur
réclamation le 8 août suivant, était intervenue dans le délai prescrit par le
Tribunal fédéral, à savoir dans l’année suivant la période de taxation, et que
l’instruction du dossier avait permis d’établir que le départ effectif de la
contribuable était intervenu en 2019 et non en 2018, comme annoncé à la police
des habitants. Il signale également que son homologue fribourgeois était
disposé à annuler sa taxation 2018, dans la mesure où les faits invoqués à
l’appui du recours renforçaient la position du canton de Neuchâtel. Celui-ci
faisait en effet état de ce qui suit : "Elle a en réalité participé
avec son futur mari à la rénovation de la maison de ce dernier à 1789 W.________
et a conservé l’appartement qu’elle louait à V.________ pour pouvoir habiter
quelque part pendant ces travaux qui se sont déroulés d’octobre 2018 à avril
2019".
D.
L'Administration fédérale des contributions ne
dépose pas d'observations.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
Selon une jurisprudence constante, la Cour de
droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la
régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités
précédentes (arrêt de la CDP du 20.02.2015 [
CDP.2013.361
]
cons. 1 et les références citées;
RJN
2011, p. 457
,
2009,
p. 395
). Cet examen porte en particulier sur le point de savoir si le droit
d'être entendu a été respecté, la violation de ce principe fondamental pouvant
entraîner l'annulation de la décision attaquée (arrêt de la CDP du 18.02.2016 [
CDP.2014.338
]
cons. 2a et arrêt de la CDP non publié du 10.11.2016 [CDP.2016.63] cons. 2a).
a) Garanti par l'article 29 al. 2 Cst. féd., le droit d'être entendu
est à la fois une institution servant à l'instruction de la cause et une
faculté de la partie, en rapport avec sa personnalité, de participer au
prononcé de décisions qui touchent à sa situation juridique (
ATF 135 II 286
cons. 5.1). Il englobe donc tous les droits qui doivent être attribués à une
partie pour qu'elle puisse faire valoir efficacement son point de vue dans une
procédure (
ATF
132 II 485
cons. 3.2). [Il a pour corollaire que l'autorité, avant de
rendre une décision touchant la situation juridique d'une partie, doit en
informer cette dernière et lui donner l'occasion de s'exprimer préalablement
sur le sujet (
ATF
126 V 130
cons. 2b; arrêts du TF des
23.01.2020
[2C_530/2019]
,
20.08.2013
[9C_181/2013]
cons. 3.3 et
15.05.2007
[2A.742/2006]
). L'article 42 LPGA rappelle en outre le droit d'être entendu
des parties dans le cadre d'une procédure de droit public.
En tant que garantie constitutionnelle de
nature formelle, la violation du droit d'être entendu doit en principe
entraîner l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de
succès au fond (
ATF
135 I 187
cons. 2.2). Pour autant qu'elle ne soit pas d'une gravité
particulière, la violation du droit d'être entendu peut être réparée lorsque la
partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours
jouissant d'un plein pouvoir d'examen, respectivement
du même pouvoir d'examen que l'autorité inférieure
, ce qui est le cas de la Cour de céans dans
le domaine de droit public (
ATF 137 V 71
cons. 5.2; arrêt du TF du
23.01.2020 [2C_530/2019]
). La réparation d'un vice éventuel ne doit
toutefois
avoir lieu qu'exceptionnellement (
ATF 137 I 195
cons. 2.3.2; 135 I 279 cons. 2.6.1). Une telle réparation dépend de la
gravité et de l'étendue de l'atteinte portée au droit d'être entendu (
ATF 126 I 68
cons. 2). Elle peut également se justifier en présence d'un vice grave lorsque
le renvoi constituerait une vaine formalité et causerait un allongement de la
procédure incompatible avec l'intérêt de la partie lésée à ce que sa cause soit
tranchée dans un délai raisonnable (
ATF 137 I 195
cons. 2.3.1 et 2.3.2)
.
b) La garantie de la double instance doit être mise en relation avec le
droit d’être entendu, avec lequel elle se confond dans une certaine mesure tout
au moins; elle n’est pas, en tant que telle dans le domaine du droit
administratif, une garantie générale de procédure ou un droit constitutionnel
des citoyens. Il s’agit pour les parties d’éviter qu’une réparation de la
violation du droit d’être entendu n’ait pour conséquence de les priver de la
possibilité de faire valoir leurs arguments devant deux autorités successives
(arrêt du TF du
08.11.2002
[I 431/02]
cons. 3.1 et les références citées).
c) En l’espèce, l’intimé n’a a priori pas donné la possibilité à la
recourante de se déterminer sur le complément d’informations qu’il a requis du Service
fribourgeois des contributions, visant à savoir quand la contribuable avait
épousé son compagnon, domicilié à W.________, renseignement que cette dernière
ne lui avait pas spontanément fourni. Plus spécifiquement, il n’a semble-t-il
pas offert l’opportunité à l’intéressée de s’exprimer sur le courriel du 28
juin 2019, par lequel le Service fribourgeois des contributions a fait savoir à
son homologue neuchâtelois que le mariage avait été célébré le 20 mars 2019,
alors même qu’il a tenu compte de cette information dans la décision sur réclamation
entreprise. La question peut dès lors se poser de savoir si, ce faisant,
l’intimé aurait violé le droit d’être entendue de la recourante.
Quoi qu’il en soit, la violation du droit d'être entendue peut être
réparée dans le cadre de la procédure de recours devant la Cour de céans,
laquelle jouit du même pouvoir d'examen que le Service neuchâtelois des
contributions. Cette solution s’impose d’autant plus que la contribuable,
défendue par un mandataire professionnel, a pu faire valoir utilement et
efficacement ses droits et qu’elle ne s’est d’ailleurs pas plainte d’une non
communication de l’échange précité entre les autorités fiscales neuchâteloise
et fribourgeoise au sujet de la date de son mariage. Un renvoi de la cause à
l’intimé pour nouvelle décision après l’exercice du droit d’être entendue ne
serait donc qu'une vaine formalité, qui retarderait la liquidation de la
procédure. Il convient en conséquence de se prononcer, sans autre, sur le fond
du litige.
3.
Le principe de l'interdiction de la double
imposition au sens de l'article 127 al. 3 Cst. féd. s'oppose
notamment à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou
plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts
analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites
de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit
jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la
seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; cf.
ATF 134 I 303
cons. 2.1,
133 I
308
cons. 2.1,
132
I 29
cons. 2.1).
En l'espèce, le Service neuchâtelois des contributions a décidé
d'assujettir la recourante de manière illimitée dans le canton de Neuchâtel
pour la période fiscale 2018, alors que, selon les pièces au dossier, son
homologue fribourgeois a, a priori, taxé l’intéressée durant cette même période
s’agissant de l’impôt direct. L’existence d'une double imposition effective
semble dès lors réalisée.
b) Selon la jurisprudence, dans un rapport de double imposition
intercantonale, un canton est déchu de son droit d'imposer un contribuable
lorsque, connaissant ou pouvant connaître les faits déterminants pour
l'imposition, il tarde néanmoins outre mesure à faire valoir sa prétention
fiscale et que, si cette dernière était admise, un autre canton pourrait être
tenu de restituer un impôt perçu dans les formes voulues, de bonne foi et dans
l'ignorance de la prétention fiscale concurrente (
ATF 139 I 64
cons. 3.2,
137 I
273
cons. 3.3.4,
132 I 29
cons.
3.2). S'agissant de cette condition temporelle, le Tribunal fédéral a jugé que,
dans le système de taxation postnumerando annuel, le délai de péremption échoit
en général à la fin de l'année qui suit la période de taxation (la période
fiscale étant l'année "n" et la période de taxation l'année
"n+1", la péremption intervient donc à la fin de l'année
"n+2";
ATF
139 I 64
cons. 3.3). Citant une jurisprudence plus ancienne (
ATF 132 I 29
cons.
3.4), il a ajouté qu'il était sans importance que la procédure de taxation
n'ait pas été terminée dans l'année suivant l'année fiscale, du moment que
cette procédure suivait son cours et que l'autre canton en cause connaissait
les prétentions du canton désirant également taxer le contribuable (
ATF 139 I 64
cons. 3.3; arrêts du TF des
08.12.2016
[2C_505/2015
, 2C_506/2015] cons. 5.2 et
04.12.2014
[2C_431/2014]
cons.
3.2 s., in :
Locher/Locher
,
Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil : Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, § 2 IV D n
o
49).
Dans
l'ATF 139 I 64, le Tribunal fédéral a en outre précisé sa jurisprudence, en ce
sens que les actes interruptifs de la prescription (au sens de l'art. 47 al. 1 LHID,
de l'art. 120 LIFD et de l’art. 186
LCdir
) valent
dorénavant également comme actes de sauvegarde de la péremption du droit de
taxer. Il a ainsi exclu la nécessité de rendre une décision de taxation
définitive susceptible d'être attaquée (ATF 139 I 64 cons. 3.4;
de Vries
Reilingh
, La double imposition intercantonale, 2013, n
o
1415).
En l'occurrence, il n'est pas contesté et il n'y a pas à douter que le Service
neuchâtelois des contributions n'a pas tardé à faire valoir sa prétention
fiscale envers la contribuable. Il a en effet écrit à la recourante le 26
février 2019, soit durant l'année n+1, pour lui indiquer que, s’étant inscrite
en résidence secondaire dans le canton de Neuchâtel, simultanément au transfert
de son domicile dans le canton de Fribourg, il lui apparaissait que le domicile
fiscal pourrait faire l’objet d’une procédure d’assujettissement. L’intimé
invitait d’ailleurs l’intéressée à répondre au "questionnaire concernant
la détermination du domicile principal" afin de pouvoir se prononcer sur
la question et, le cas échéant, rendre une décision d’assujettissement aux
impôts directs dans le canton de Neuchâtel, ce qu’il a fait en statuant le 15
mai 2019, soit encore pendant l'année n+1. Notons que la décision sur
réclamation, qui a confirmé le prononcé d'assujettissement susdit, a été rendu
le 8 août 2019, soit également durant l’année n+1. Il ne saurait par conséquent
être question de péremption du droit de taxer du canton de Neuchâtel dans ces
conditions. D’ailleurs, l'exception de la péremption du droit de taxer ne peut
être élevée que par un canton, à l'exclusion du contribuable lui-même (ATF 139
I 64 cons. 3.2, 132 I 29 cons. 3.1). Or, si l’intimé a fait valoir, dans ses
observations sur le recours, que sa décision d’assujettissement était
intervenue dans le délai prescrit par le Tribunal fédéral, force est de
constater que le canton de Fribourg n’a nullement fait valoir que le droit de
la République et canton de Neuchâtel d’imposer la recourante serait périmé. Au
contraire, il semblerait, à la lecture des déterminations du 25 octobre 2019,
du Service neuchâtelois des contributions, que son homologue fribourgeois
serait disposé à annuler sa taxation 2018, compte tenu des faits invoqués à
l’appui du recours, lesquels renforceraient la position du canton de Neuchâtel.
4.
L’objet du litige étant l’assujettissement
illimité dans le canton de Neuchâtel de la recourante pour l’année 2018, la
présente affaire pose un problème de for fiscal. Il convient donc de rappeler
le sens de cette notion et de celle, connexe, de domicile fiscal.
a) Selon l'article
3 al. 1 LIFD
, les
personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement
personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou
séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit
fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou
lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).
Cette disposition fédérale figure dans une formulation identique – sous réserve
de la référence au canton et non à la Suisse – à l'article 4 al. 1 et 2
LCdir
. Le
droit cantonal renvoie par ailleurs en matière d'assujettissement aux règles
intercantonales contenues dans la LHID et à la jurisprudence du Tribunal
fédéral (art. 9 al. 3
LCdir
).
L'article
3 al. 2 LHID
définit le domicile des
personnes physiques dans une formulation semblable aux dispositions précitées.
b) Les règles fiscales cantonales doivent être interprétées en fonction
du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci
(RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la
LHID, pour des motifs liés à l'harmonisation verticale et horizontale en vue de
laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004,
p. 346 cons. 6 et les références citées; cf. aussi
ATF 130 II 65
),
sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005
A 23.1 n
o
9). Dans cette perspective, l'examen d’un
assujettissement illimité dans un canton peut se fonder sur les critères
retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions de la
LHID et de la LIFD. L’examen conjoint des dispositions fédérales et cantonales
s’impose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité sont
intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double
imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 Cst. féd. (anciennement
art. 46 al. 2 Cst. féd.).
c/aa) La détermination du for fiscal a un lien direct avec le domicile
du contribuable. En effet, les autorités cantonales perçoivent l’impôt fédéral
direct, ainsi que les impôts directs cantonal et communal – à charge pour elles
de répartir les éléments imposables entre les communes – auprès des personnes
physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à
défaut d’un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la
période fiscale ou de l’assujettissement (art.
105
al. 1 LIFD
; 1 al. 1 let. a et 272 al. 1
LCdir
). Le
jour déterminant est ainsi le 31 décembre ou le jour où l'assujettissement a
pris fin. Cette règle vaut pour les personnes physiques assujetties à raison du
rattachement personnel (assujettissement illimité) conformément aux
3 al. 1 à 3 LIFD
;
3 LHID
et 4 al. 1
à 3
LCdir
(cf. art.
40 LIFD
;
15
LHID
et 114
LCdir
).
Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil,
c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir
durablement (cf. art.
23 al. 1 CC
), ou le lieu où se
situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce
contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits
politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la
personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile
fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts
personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives
et non en fonction des déclarations de cette personne. Dans cette mesure, il
n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (
ATF 138 II 300
cons. 3,
132 I 29
cons. 4.1,
131 I
145
cons. 4.1,
125
I 458
cons. 2b,
125
I 54
cons. 2; arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.1 et les
références citées).
c/bb) La création d'un domicile au regard du droit fiscal nécessite la
réunion de deux conditions cumulatives, l'une objective, l'autre subjective :
(i) le séjour en un lieu donné, d'une part, et (ii) l'intention de la personne
d'y résider durablement, d'autre part. La première condition requise pour la
création du domicile fiscal est ainsi celle du séjour, de la présence physique
de la personne en un lieu donné. Ce séjour est plus qu'un simple passage, même
si la loi n'en précise pas la durée minimale. Il peut être interrompu, mais
doit avoir une certaine constance. La deuxième condition, subjective, est celle
de l'intention de la personne de s'établir durablement au lieu où elle réside.
Cette composante intentionnelle du domicile fiscal n'est toutefois prise en
compte que si l'intention est reconnaissable pour des tiers. Elle doit donc se
manifester par des circonstances de fait dont tout tiers peut constater
l'existence et qui sont de nature à établir que la personne a fait durablement
d'un lieu donné le centre de ses relations personnelles et économiques. Comme
déjà dit, une simple déclaration d'intention ne peut être prise en
considération si elle n'est pas objectivement démontrable. Ce n'est ainsi pas
la volonté pure du contribuable qui compte, mais bien son comportement et les
circonstances qui l'entourent (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.2
et les références citées;
Paschoud/de Vries Reilingh
, in : Noël/Aubry
Girardin, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2017,
ad art. 3, n
os
14 à 15a, p. 91 s et les références citées).
c/cc) La problématique de la détermination du domicile fiscal ne se
pose que lorsque l'administré dispose, à tout le moins, d'un second logement,
dans lequel il peut dormir (cf.
Noël
, in : RDAF 2002 II 405, p. 408;
Arnold
,
Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen
Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in : Archives
68/2000 449, p. 455). Si une personne séjourne alternativement à deux ou plusieurs
endroits, ce qui peut entre autre être le cas lorsque son lieu de travail ne
coïncide pas avec son lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se
trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (
ATF 132 I 29
cons. 4.2,
131 I
145
cons. 4.1,
125
I 458
cons. 2b).
La LIFD connaît le principe de l'unité du domicile fiscal en tant que
cause de rattachement à l'impôt fédéral direct (arrêts du TAF du 17.07.2014
[A-5427/2013] cons. 3.3 et les références citées;
Paschoud/de Vries
Reilingh
, op. cit., ad art. 3, n
o
18, p. 93 et les références
citées). Aussi, le domicile alternant, qui ne doit intervenir qu'à titre
exceptionnel (cf.
ATF
125 I 458
cons. 2d), peut être pertinent exclusivement en droit fiscal
intercantonal et non en matière d'impôt fédéral direct. Celui-ci est réalisé
lorsqu'une personne réside en cours de période fiscale dans deux endroits dont
il faut considérer, au regard de l'ensemble des circonstances, qu'ils
constituent l'un et l'autre un lieu central pour les relations personnelles et
économiques de l'intéressé (ATF 131 I 145 cons. 4.2;
Oberson
, Droit
fiscal suisse, 2012, § 20, n
o
27, p. 483;
Höhn/Mäusli
,
Interkantonales Steuerrecht, 2000, p. 93 ss;
de Vries Reilingh
, La
double imposition intercantonale, 2013, n
os
259 ss, p.
87 s.).
c/dd) Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui
est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de
résidence habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile
fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites
(arrêt du TF du
03.08.2011
[2C_969/2010]
cons. 3.2; ATF 131 I 145 cons. 4.1, p. 149 ss, 125 I 458
cons. 2b, p. 467 et les références citées). Le domicile fiscal des personnes
exerçant une activité lucrative dépendante est en principe au lieu du travail,
soit au lieu à partir duquel elles exercent quotidiennement leur activité
lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé (
ATF 132 I 29
cons. 4.2,
125
I 54
cons. 2b,
123
I 289
cons. 2b). Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à
cette règle pour les contribuables mariés, qui rentrent chaque jour ou régulièrement
en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports
personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux qui sont tissés au
lieu du travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de
résidence de la famille. Il n'en va différemment en principe que lorsque ces
personnes exercent une fonction dirigeante (
ATF 125 I 54
cons. 2b/aa,
121 I
14
cons. 4a, 16;
Oberson
, op. cit., p. 482). Les liens
rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et
travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils
entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y
possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et
de connaissances (
Höhn/Mäusli
, op. cit., n
os
80 et 81,
p. 109 ss). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile
fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement
fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p.
662).
Ces principes sont également applicables aux personnes célibataires,
dont la famille comprend les parents et les frères et sœurs. La Cour de céans
s'y réfère d’ailleurs pour les contribuables séparés, divorcés ou veufs (arrêt
de la CDP du 14.07.2016
[CDP.2016.59
]
cons. 3b). Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral a recours pour
faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont
appréciés d'une manière particulièrement exigeante. On sait d'expérience que
les liens avec les parents sont plus distendus que ceux qui existent entre
conjoints. Dès lors, et même si cela vaut aussi pour les personnes mariées, il
s'agira d'examiner, pour les personnes célibataires, si d'autres relations que
les seuls rapports familiaux donnent un poids prépondérant à l'un ou l'autre
des lieux entrant en considération. A cet égard, le principe selon lequel le
domicile fiscal d'un contribuable de condition dépendante se trouve à son lieu
de travail prend une importance certaine : même en cas de retour hebdomadaire auprès
des parents et des frères et sœurs, les liens au lieu de travail peuvent
l'emporter. Cela sera notamment le cas lorsque ces personnes disposent d'un
logement au lieu de leur travail, qu'ils y vivent en concubinage ou qu'ils y
ont un cercle d'amis et de connaissances (
ATF 125 I 54
cons. 2b.bb; arrêt du TF du 20.01.1994, in : Archives 63 840 cons. 2c et
les références citées). Dans ce contexte, la durée des rapports de travail
ainsi que l'âge du contribuable ont un importance particulière (
ATF 125 I 54
cons. 2b.bb; arrêt du TF du 09.12.1992, in : Archives 62, 446 cons. 4).
D'expérience, les rapports familiaux créent, plus que tout autre contact, des
relations particulièrement étroites avec le lieu où ils s'exercent. De ce fait,
peu nombreuses seront les exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu
du travail lorsque les personnes concernées, célibataires, n'ont plus de
relations familiales à leur lieu de résidence en fin de semaine. Ce n'est donc
qu'avec retenue qu'il faut admettre que les liens avec une telle résidence sont
plus forts que ceux qui existent avec le lieu du travail. Ce point de vue prend
justement en compte la situation réelle. Les impôts directs ont pour
justification et pour but de couvrir les dépenses générales engagées par la
collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sans
famille sollicitent les infrastructures publiques et les prestations de la
collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité et
résident de manière prépondérante, qu'à l'endroit où elles passent leur temps
libre. A cet égard, leur situation est fort différente de celle des contribuables
qui, en raison de liens familiaux étroits, participent à la vie de famille au
lieu où celle-ci réside. Ainsi, le Tribunal fédéral a jugé que le domicile
fiscal d'une femme célibataire de 43 ans, qui n'avait plus de famille proche,
était là où elle vivait en semaine dans un appartement meublé d'une pièce et là
où elle travaillait depuis huit ans, et non pas à l'endroit où elle avait
acquis un appartement de 2 pièces, où elle résidait régulièrement en fin de
semaine et durant ses vacances et où se trouvait également le cercle de ses
amis et connaissances (
ATF 125 I 54
cons. 2b.cc; arrêt du TF du 02.09.1997 in Praxis 87/1998 n
o
4,
p. 24, cons. 2c).
Le cas des personnes qui vivent en concubinat n'est pas réglé de
manière générale. Au contraire, il convient de s'inspirer des principes qui
précèdent et de voir dans chaque cas si la situation du contribuable se
rapproche plus de celle d'une personne mariée ou de celle d'un célibataire (cf.
les exemples donnés dans
Oberson
, op. cit., § 20, n
o
34,
p. 485; cf. aussi ATF 125 I 54 cons. 3b; arrêts du TF des
12.07.2012
[2C_171/2012]
cons. 3.1 et 17.06.2004 [2P.179/2003] cons. 3.2). Cette
manière de faire se fonde donc sur l'analyse des faits et les éventuelles
analogie qu'on peut en tirer (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.5).
d) En vertu de l'article 189 al. 1
LCdir
, qui
reprend l’article
123 al. 1 LIFD
, l’autorité
fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation
complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (cf. aussi art.
46 LHID
; arrêt du TF du
26.02.2013
[2C_612/2012]
cons. 8). En vertu de la maxime inquisitoire, elle établit
d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les
parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même
après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation
reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve
qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec
de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le
principe de l'article
8 CC
s'exprime dans le sens où il
appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de
la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. Il
s’ensuit qu’en matière de fixation du for fiscal, le fardeau de la preuve
revient en général à l'administration (arrêts du TF des
18.01.2011
[2C_472/2010]
cons. 2.2 et
07.12.2010
[2C_355/2010]
cons. 4.2; cf. aussi
ATF 140 II 248
cons. 3.5,
ATF 133
II 153
cons. 4.3). Il est toutefois transféré à l'assujetti dans certains
cas particuliers. Cela vaut en particulier lorsque celui-ci prétend avoir un
nouveau domicile et que son précédent domicile apparaissait comme très
probablement fondé. Cette règle, adoptée à l'origine en matière de droit fiscal
international, vaut aussi à l'égard des conflits de for entre cantons (arrêts
du TF des
17.08.2012
[2C_92/2012]
cons. 4.3,
30.06.2011
[2C_672/2010]
cons. 4.2 et
16.06.2009
[2C_827/2008]
cons. 4.1). Elle trouve également à s'appliquer en ce qui
concerne les domiciles secondaires ou spéciaux, qu'il s'agisse de démontrer
leur création ou leur suppression (arrêts du TF des
01.03.2012
[2C_785/2011]
cons. 2.3 et
25.05.2011
[2C_726/2010]
cons. 2.3).
5.
En l'espèce, la recourante, âgée en 2018 de
cinquante-deux ans,
disposait à l’époque tant d'un appartement de 3,5 pièces dans
le canton de Neuchâtel, qu'elle louait depuis plusieurs années et dans lequel
elle vivait avec son fils, dont elle avait la garde alternée, que d’un logement
sur sol fribourgeois, de 5,5 pièces, propriété de son compagnon
. Il convient à ce propos de rappeler que, quand bien même l’intéressée
a déposé ses papiers dans le canton de Fribourg le 1
er
septembre
2018, elle s’est non seulement inscrite en résidence secondaire sur le territoire
neuchâtelois, à son adresse depuis des années à V.________, mais elle n’a de
plus résilié son bail à loyer qu’en date du 26 décembre 2018 pour le 31 mars
2019. Dans son mémoire de recours, elle a d’ailleurs expressément admis avoir
conservé son appartement de V.________, afin de pouvoir habiter quelque part
pendant la durée des travaux de rénovation de la maison propriété de son
compagnon à W.________, dans le canton de Fribourg. Les travaux se sont
déroulés, à dire de la contribuable, d’octobre 2018 à avril 2019. Ces éléments,
dont en particulier ceux énoncés dans le recours, parlent en faveur du canton
de Neuchâtel sont à mettre en lien avec le fait que la recourante a signalé,
dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile
principal", rempli le 25 mars 2019, que tant elle que son fils résidaient
à V.________ la semaine, respectivement, à W.________ ou ailleurs pendant les
vacances et les jours fériés. Pour sa part, elle passait ses week-ends à W.________,
alors que son fils partageait les siens entre W.________ et V.________, le père
de celui-ci résidant dans cette seconde localité.
Il est vrai que ces dernières allégations vont dans le sens d’un séjour
régulier dans le canton de Fribourg, à savoir chez son compagnon, avec qui elle
avait conclu, le 10 août 2018, un contrat de bail à loyer pour la maison dont
ce dernier était propriétaire, le loyer ayant été arrêté à 0 franc.
L’intéressée a, à ce sujet, encore soutenu avoir participé aux travaux de
rénovation dudit logement de W.________. Ceci étant, force est de constater
qu’au niveau professionnel, la recourante, d’une part, travaillait en 2018 et
depuis le 1
er
mai 2014 à Neuchâtel, sous contrat de durée
indéterminée, en tant qu’assistante médicale à 80 % auprès du A.________
et, d’autre part, avait antérieurement été employée de B.________, également dans
le canton de Neuchâtel. Aussi, même à admettre que la contribuable se rendait une
fois par semaine, à l’exception de certaines périodes de vacances et/ou de
jours fériés, à W.________, son activité professionnelle se situait sur sol
neuchâtelois, canton depuis lequel elle partait pour s'y rendre. De plus,
durant l’année scolaire 2018-2019, son fils fréquentait l’école C.________ de T.________.
L’intéressée a, au demeurant, encore mentionné, dans le "questionnaire
concernant la détermination du domicile principal", que toute sa famille
se trouvait dans le canton de Neuchâtel et qu’elle n’avait pas encore de
relations familiales et/ou personnelles, ni d’activités associatives en dehors
de ce canton. Elle y a également signalé qu’elle et son fils déménagerait
définitivement, à W.________, le 30 mars 2019. Outre ces éléments également en
faveur du canton de Neuchâtel, on retiendra encore que la recourante y est née
et y a passé, à tout le moins, de très nombreuses années.
b)
En principe, s'agissant d'une contribuable célibataire âgée
de plus de trente ans, son domicile se trouve au lieu où elle travaillait à la
période fiscale contestée, en l'occurrence, le canton de Neuchâtel. Si l'on
fait abstraction de l'activité professionnelle de l’intéressée, une série
d'autres éléments plaident aussi en faveur de ce canton, comme exposé ci-avant.
Elle y a sa famille, et son fils – dont elle partageait la garde avec le père,
qui était domicilié à V.________ –
fréquentait une école du
canton pendant l’année scolaire 2018-2019
. Elle y a aussi passé de très
nombreuses années, ce qui ne saurait s'effacer d'un revers de main. Au surplus,
durant la période concernée, elle y passait bien plus de temps qu'à W.________,
puisqu’elle y résidait la semaine, alors qu’elle ne séjournait sur sol
fribourgeois que les week-ends, respectivement, partie des vacances et des
jours fériés.
Les
seuls points qui plaident vraiment en faveur d'un déménagement effectif, déjà
pour 2018, sur sol fribourgeois viennent de la relation de la recourante avec son
compagnon. Passant les fins de semaine, voire une
partie des
vacances et des jours fériés
, chez celui-ci, elle avait une attache
sentimentale à W.________. On ne peut toutefois pas admettre que ses conditions
de résidence y étaient à l’époque ici concernée aussi confortables que dans le
canton de Neuchâtel, puisque – comme déjà dit – elle a elle-même admis qu’en
raison des travaux de rénovation effectués dans la maison de son compagnon,
elle avait conservé son appartement à V.________ jusqu’à, pour ainsi dire, la
fin de ceux-ci, afin de pouvoir habiter quelque part. Quoi qu’il en soit, en ce
qu’elle passait les week-ends chez son compagnon, voire une
partie
des vacances et des jours fériés
, sa situation se rapproche de celle
d'une personne mariée. Elle a d’ailleurs épousé son compagnon le 20 mars 2019. La
question est donc de savoir si, comme semble le souhaiter l’intéressée, une
analogie s'impose. A l'égard d'un couple marié, le domicile conjugal commun
aurait certainement une grande importance. Normalement, le conjoint qui rentre
dans sa famille chaque week-end peut prétendre être domicilié au lieu où
celle-ci se trouve. On peut se demander si une relation fondée sur le
concubinat doit avoir le même poids. Comme cela a déjà été relevé, il n'est pas
possible de répondre de manière générale à cette question. Un couple vivant en
union libre de manière stable, ayant des enfants, une maison et des amis
communs devrait manifestement être assimilé à un couple marié. En revanche, en
ce qui concerne une personne qui – comme cela semble être le cas en l’espèce – passe
une partie de son temps chez son compagnon, qui garde néanmoins le bail de son
propre appartement par sécurité, commodité ou pour d’autres motifs, qui n'a pas
d'enfants nés de sa relation, qui ne prétend pas non plus avoir un cercle
d'amis communs et qui ne partage pas un patrimoine collectif, on peut douter
qu'elle doive directement être assimilée à une personne mariée. L'expérience
montre au contraire que, à l'heure actuelle, les gens se marient de préférence
après avoir passé plusieurs années ensemble. De ce point de vue, une relation
naissante n'est pas assimilable d'emblée à un mariage. Bien plutôt, le concubinat
sert parfois de temps d'essai avant qu'une relation ne soit officialisée. Si
une union libre stable et durable déploie assurément les mêmes effets qu'un
mariage en matière de for fiscal, le fait de passer la fin de la semaine chez
son compagnon ne suffit pas à lui tout seul à créer l'équivalent d'une cellule
familiale (
arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons.4.4.1)
.
Quand
bien même la relation de la recourante avec son compagnon a abouti à leur
mariage le 20 mars 2019 et que cette dernière a signalé, dans sa réclamation du
4 avril 2019, qu’ayant épousé son compagnon, la famille de celui-ci était
devenue également la sienne et qu’elle participait à présent à la vie locale de
W.________, il y a lieu de rappeler qu’encore le 25 mars 2019, dans
le "questionnaire concernant la détermination du domicile
principal", elle indiquait que toute sa famille se trouvait dans le canton
de Neuchâtel et qu’elle n’avait pas encore de relations familiales et/ou
personnelles, ni d’activités associatives en dehors de ce canton. Il faut de
plus se souvenir que l’intéressée ne vivait pas en permanence chez son
compagnon, mais qu'elle y passait les fins de semaine, voire partie des
vacances et des jours fériés, étant rappelé qu’elle a laissé entendre dans son
mémoire de recours qu’en 2018, année ici concernée, les conditions de vie n’y
étaient pas des plus
confortables, compte tenu des travaux de
rénovation.
Au vu de l’ensemble des circonstances énoncées
ci-avant et en l'absence d'élément particulier, tel que des enfants ou un
patrimoine commun par exemple, la relation de la contribuable avec son
compagnon n'apparaissait, tout bien considéré, pas suffisante pour entraîner,
déjà pour la période fiscale 2018, les mêmes conséquences qu'un mariage.
c)
Le raisonnement qui précède se confirme également si l'on
applique les règles sur le fardeau de la preuve. A supposer que les éléments
susmentionnés ne suffiraient pas à démontrer que la recourante était bel et
bien domiciliée dans le canton de Neuchâtel en 2018, la même conclusion s'imposerait
d'après ces règles. L’intéressée était indubitablement domiciliée sur sol
neuchâtelois avant 2018, et ce depuis de très nombreuses années, et le fardeau
de la preuve d'un changement de domicile lui revenait. Dès lors, si l'on
considérait qu'il subsistait un doute, ce qui n’est pas le cas, il faudrait néanmoins
trancher le litige en faveur du canton de Neuchâtel. Ce canton est donc bien
resté le lieu de domicile principal de la recourante en 2018. Notons que la
volonté de la contribuable de s'établir, à tout le moins à terme, sur le
territoire fribourgeois, ne compte pas en tant que telle. Seuls importent les
faits. Or, ceux-ci ne montrent pas, pour l’année 2018, un déplacement suffisant
du centre des intérêts vitaux de l’intéressée. On rappellera à cet égard que, comme
l'a déjà souligné le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait choisir
librement le lieu où il est imposé.
6.
Demeure à déterminer la portée des courriers
des 15 septembre et 8 octobre 2018 du Service neuchâtelois des contributions,
plus précisément d'examiner le grief de violation du principe de la protection
de la bonne foi invoqué par la recourante.
a) Découlant directement de l'article 9 Cst. féd. et valant pour
l'ensemble de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le
citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des
autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des
déclarations ou un comportement déterminé de l'administration. Selon la
jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration
peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la
réglementation en vigueur, à condition entre autres que l'autorité soit
intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées et
que celle-ci se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont elle se
prévaut pour prendre des dispositions auxquelles elle ne saurait renoncer sans
subir de préjudice (
ATF 137 II
182
cons. 3.6.2, 131 II 627 cons. 6.1). Cela étant, le principe de la
bonne foi ne trouve application que lorsque l'intérêt privé à la protection de
la confiance est supérieur à l'intérêt public à une correcte application du
droit (
ATF 131 V
472
cons. 5,
131
II 627
cons. 6.1; arrêt du TF du
11.06.2008
[1C_242/2007]
cons. 3.3.1).
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les
autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé
par le principe de la légalité, de telle sorte que le principe de la bonne foi
ne saurait avoir qu'une influence limitée, surtout s'il vient à entrer en
conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst. féd.;
ATF 131 II 627
cons. 6.1; arrêts du TF des
11.07.2017
[2C_382/2016]
cons. 7.2 et
10.12.2012
[2C_603/2012]
cons. 4). Il s’ensuit qu’un assujetti pourrait prétendre à un
traitement différent de celui prévu par la loi uniquement dans la mesure où les
conditions de la bonne foi (cf.
ATF 137 II 182
cons. 3.6.2 et les références citées) sont réunies de manière claire et sans
équivoque, l'appréciation devant en être stricte (arrêt du TAF du 11.06.2010 [A-5584/2008]
cons. 4.3.3 et les références citées).
b) En l’espèce, la recourante se prévaut des écrits des 15 septembre et
8 octobre 2018 du Service neuchâtelois des contributions, aux termes
desquels le départ de l’intéressée, au 31 août 2018 à destination du canton de
Fribourg, avait mis fin à son assujettissement à l’impôt direct sur sol
neuchâtelois pour l’année 2018, de sorte qu’elle serait assujettie à l’impôt
direct dans son nouveau canton de domicile à partir du 1
er
janvier
2018, la somme de ses acomptes 2018 devant lui être restituée prochainement.
A cet égard, il sied tout d'abord de préciser qu’en ce qui concerne la
communication d'informations de la part d’une autorité fiscale à un assujetti,
il est déterminant que celle-ci soit en possession de tous les éléments
nécessaires pour répondre correctement. Des informations lacunaires, comme par
exemple un état de fait incomplet ou qui n'est pas présenté de la même manière
que celle qui ressort au terme d'un contrôle, ne sont pas susceptibles de lier
l'autorité (cf. arrêt du TAF du 11.06.2010 [A-5584/2008] cons. 4.3.3 et les
références citées). Dans le cas présent, force est de constater que l'état de
fait porté à la connaissance de l’intimé, au moment où il a adressé à la
recourante les deux courriers précités, se limitait, tout au plus, à une
attestation de domicile dans le canton de Fribourg, datée du 30 septembre 2018,
et faisant état d’une arrivée au nouveau domicile de W.________, annoncée au 1
er
septembre 2018. Même en admettant que cet état de fait était complet, ce qui
n’est pas le cas, il apparaît qu'il ne correspondait pas à la situation
constatée a posteriori. En effet, la communication du départ le 31 août 2018 à
destination du canton de Fribourg de l’intéressée, de même que l’attestation
susdites pouvaient donner à penser que le centre de ses intérêts vitaux ne se
trouvait plus dans le canton de Neuchâtel, mais sur le territoire fribourgeois.
Or, au regard des développements ci-dessus, force est de constater que, pour la
période fiscale 2018, le centre des relations personnelles et économiques de la
recourante se trouvait – au regard notamment des différents documents produits
par celle-ci consécutivement aux correspondance des 26 février et 12 avril 2019
du Service neuchâtelois des contributions – encore dans le canton de Neuchâtel.
Il s'ensuit que, même si l'information donnée par l’intimé pouvait être
correcte à l’époque où il l’a fait, elle était fondée sur des prémisses – à
savoir le transfert du domicile principal de l’assujettie dans le canton de
Fribourg – erronées, puisque ne correspondant pas à la réalité fiscale. On ne
peut dès lors reprocher au Service neuchâtelois des contributions une
inexactitude dans les renseignements donnés. En définitive, si l'autorité s'est
bel et bien prononcée dans une situation concrète, celle-ci portait sur un état
de fait incomplet qui ne lui permettait pas d'appréhender l'ensemble des
circonstances ni de se prononcer en connaissance de cause. La recourante ne
saurait par conséquent se prévaloir dans ces circonstances d'une violation du
principe de la bonne foi.
De plus, il y a lieu de constater qu’elle n'a pris aucune disposition à
laquelle il ne pourrait être renoncé sans subir de préjudice. Celle-ci
n'indique d'ailleurs pas explicitement quelles seraient les mesures qu'elle
aurait prises, en se fondant sur les assurances de l’intimé, sur lesquelles il
ne pourrait être revenu sans que cela entraîne pour elle un quelconque dommage.
7.
Conformément à ce qui vient d'être exposé, le
canton de Neuchâtel doit être déclaré compétent pour procéder à l'imposition de
la recourante en 2018. S’agissant des mesures éventuellement prises par le
canton de Fribourg, la question se pose de savoir si elles seraient nulles ou
si elles devraient seulement être annulées. Cette interrogation a cependant une
portée assez théorique dans la mesure où le résultat serait, à tout le moins ici,
plus ou moins le même quelle que soit la solution choisie. Toutefois, de
manière générale, la nullité d'un acte juridique ne doit pas être admise à la
légère. A défaut, la sécurité du droit s'en trouverait menacée. Or, tant qu'un
litige au sujet du for d'imposition est pendant, les décisions de taxation d'un
canton ne peuvent entrer en force; celles-ci restent annulables par l'autorité compétente
(arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 5 et les références citées). En
l'occurrence, le canton de Fribourg semble avoir déjà rendu des décisions de
taxation au sujet de l’intéressée pour l’année litigieuse. La recourante ne les
a, a priori, pas contestées et elles seraient formellement entrées en force.
Quoi qu'il en soit, ces actes quand bien même ils ne seraient pas nuls, devraient
être annulés. D’ailleurs, il ressort des observations du 25 octobre 2019 du
Service neuchâtelois des contributions que son homologue fribourgeois lui
aurait signalé être disposé à annuler sa taxation 2018, dans la mesure où les
faits invoqués à l’appui du recours renforçaient la position du canton de
Neuchâtel.
8.
Les considérations qui précèdent conduisent
au
rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 8 août
2019,
qui entérine le prononcé d’assujettissement du 15
mai 2019
.
La recourante
qui succombe doit supporter
les frais judiciaires (art. 47
LPJA
). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48
LPJ
A a contrario).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200
francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de
frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 17 avril
2020
Art.
8
CC
De la preuve
Fardeau de la preuve
Chaque partie doit, si la loi
ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son
droit.
Art. 23
CC
Domicile
Définition
1
Le domicile de toute personne
est au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir; le séjour dans une
institution de formation ou le placement dans un établissement d’éducation, un
home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le
domicile.
1
2
Nul ne peut avoir en même
temps plusieurs domiciles.
3
Cette dernière disposition ne
s’applique pas à l’établissement industriel ou commercial.
1
Nouvelle
teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 déc. 2008 (Protection de l’adulte, droit
des personnes et droit de la filiation), en vigueur depuis le 1
er
janv.
2013 (
RO
2011
725
;
FF
2006
6635
).
Art. 3
LHID
Assujettissement à raison du
rattachement personnel
1
Les personnes physiques sont assujetties à
l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal,
elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable,
elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité
lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative.
2
Une personne a son domicile dans le
canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y
établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du
droit fédéral.
3
Le revenu et la fortune des époux qui
vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le
revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du
détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité lucrative des enfants
ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
4
L’al. 3 s’applique par
analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même
statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d’entretien
durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d’entretien
et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de
la dissolution du partenariat.
1
1
Introduit
par l’annexe ch. 25 de la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2005
5685
;
FF
2003
1192
).
Art. 15
1
LHID
Période fiscale
1
La période fiscale correspond à l’année
civile.
2
Les impôts sur le revenu et sur la fortune
sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
3
Si les conditions d’assujettissement ne
sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé
sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère
périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur
douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt
annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du
taux. Les art. 4
b
et
11, al. 3, sont réservés.
1
Nouvelle
teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du
calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2013
2397
;
FF
2011
3381
).
Art. 46
LHID
Taxation
1
L’autorité de taxation contrôle la
déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires.
2
Elle communique au contribuable les modifications
apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision
de taxation.
3
Elle effectue la taxation d’office sur la
base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable
n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables
ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données
suffisantes.
Art.
3 LIFD
1
Les personnes physiques sont assujetties à
l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal,
elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
2
Une personne a son domicile en Suisse au
regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir
durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit
fédéral.
3
Une personne séjourne en Suisse au regard
du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,
a.
elle y réside pendant 30 jours au
moins et y exerce une activité lucrative;
b.
elle y réside pendant 90 jours au
moins sans y exercer d’activité lucrative.
4
La personne qui, ayant conservé son
domicile à l’étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un
établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne
s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
5
Les personnes physiques
domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des
impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la
Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public
suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à
raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs
droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le
droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité
suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur.
L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de
l’art. 9.
Art. 40
LIFD
Période fiscale
1
La période fiscale correspond à l’année
civile.
2
L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé
pour chaque période fiscale.
3
Si les conditions d’assujettissement ne
sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé
sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère
périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur
douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt
annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du
taux. L’art. 38 est réservé.
Art. 105
1
LIFD
Rattachement personnel
1
Les autorités cantonales perçoivent
l’impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit
fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d’un domicile en Suisse,
séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de
l’assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.
2
Les enfants sous autorité parentale
doivent l’impôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans
le canton qui est en droit d’imposer ce revenu à la fin de la période fiscale
ou de l’assujettissement, d’après les règles du droit fédéral concernant
l’interdiction de la double imposition intercantonale.
3
Les autorités cantonales perçoivent
l’impôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur
administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de
l’assujettissement.
4
Les bénéficiaires de prestations en
capital au sens de l’art. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton
où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de l’échéance de ces
prestations.
1
Nouvelle
teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du
calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2013
2397
;
FF
2011
3381
).
Art.
123 LIFD
1
Les autorités de taxation établissent les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable.
2
Elles peuvent en particulier ordonner des
expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les
pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures
d’instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre
personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus
nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.