ne_gerichte · TA.1994.239 · 1995-02-07 · fr
TA.1994.239


A.      F.
et B. sont les principaux

actionnaires,
administrateurs et respectivement directeur commercial et

directeur
technique de la société C. SA. Au mois d'avril

1994,
cette société a fait l'objet d'une révision fiscale par le service

cantonal
des contributions, qui a constaté que certains versements faits

par la
société aux deux directeurs susmentionnés n'avaient pas été décla-

rés au
fisc. Après examen détaillé des comptes et discussion avec les res-

ponsables
de la société, le service des contributions a ouvert une procé-

dure
pour soustraction fiscale, puis informé par lettre du 10 juin 1994 la

société
ainsi que chacun des deux directeurs des montants qu'il retenait

pour
l'établissement de comptes d'insuffisance d'impôt.

Par six décisions du 22 août 1994, le Département des finances

et des
affaires sociales d'une part, l'Office de l'impôt fédéral direct

d'autre
part, ont réclamé les sommes suivantes au titre de reprise d'impôt

et
d'amendes fiscales à

C. SA :
pour les contributions cantonales 8'519.20

francs
(insuffisance d'impôt des années de taxation 1990 et 1991 de

5'679.45
francs; amende de 2'839.75 francs); pour les contributions fédé-

rales
10'884.45 francs (insuffisance d'impôt de la période de taxation

1991/1992
de 7'256.30 francs; amende de 3'628.15 francs);

F. :
pour les contributions cantonales 15'938.50 francs

(insuffisance
d'impôt des années de taxation 1989 à 1992 de 9'961.55

francs;
amende de 5'976.95 francs); pour les contributions fédérales

11'432
francs (insuffisance d'impôt des périodes de taxation 1989/1990 et

1991/1992
de 5'716 francs; amende de 5'716 francs);

B. :
pour les contributions cantonales 17'491.10 francs

(insuffisance
d'impôt des années de taxation 1989 à 1992 de 10'931.95

francs;
amende de 6'559.15 francs); pour les contributions fédérales

11'128
francs (insuffisance d'impôt des périodes de taxation 1989/1990 et

1991/1992
de 5'564 francs; amende de 5'564 francs).

B.      C.
SA, F. et B.

interjettent
recours devant le Tribunal administratif respectivement con-

tre les
décisions qui les concernent. La société conclut à l'annulation

des
actes attaqués en tant qu'ils imposent des charges déductibles du

compte
d'exploitation et lui infligent des amendes, et demande qu'il lui

soit
permis "de remplir ses exigences légales en matière de prévoyance

professionnelle,
afin de garantir à MM. F. et B., à

leur
retraite, le maintien de leur niveau de vie antérieur et que ce droit

ne soit
soumis à aucune imposition sur le bénéfice dans la société. Ce

droit
s'étend à la possibilité d'utiliser ces fonds à l'acquisition de la

propriété,
en conformité avec la loi sur la prévoyance professionnelle".

F. conclut à l'annulation des décisions attaquée

"au
sens des motifs du recours" et à ce que les montants soustraits à

l'impôt
soient limités "aux seuls intérêts du c/c actionnaire non décla-

rés, à
savoir à 11'050 francs", les amendes devant être réduites en consé-

quence;
subsidiairement, il demande que le revenu soustrait soit réduit à

12'000
francs, correspondant à la part privée prélevée lors des années

correspondantes.

B. conclut à l'annulation des décisions attaquées

en ce
sens que le compte d'insuffisance d'impôt soit fixé "au maximum à

8'280
francs, soit aux frais de déplacements domicile, lieu de travail et

à la
moitié des déductions forfaitaires pour repas", les amendes étant à

réduire
en conséquence; subsidiairement, il demande de "réduire le revenu

soustrait
de 12'000 francs correspondant à la part privée ajoutée au reve-

nu
imposable lors des années correspondantes".

Les motifs des recourants seront repris autant que besoin dans

les
considérants qui suivent.

C.     
Quant au fond, le Département des finances et des affaires

sociales
ainsi que l'Office de l'impôt fédéral direct concluent au rejet

des
recours, en se référant à des mémoires détaillés du service des con-

tributions,
dans lesquels celui-ci examine et réfute chacun des griefs des

recourants.

En ce qui concerne le recours de C. SA, rela-

tif à
l'impôt cantonal, le Département des finances et des affaires socia-

les
conclut à l'irrecevabilité, la recourante ayant certes agi le dernier

jour du
délai de recours, mais par l'intermédiaire d'un mandataire non

admis à
plaider devant le Tribunal administratif, le dépôt d'un nouveau

mémoire
ultérieur étant par ailleurs tardif à son avis.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.      a)
Vu la connexité étroite, de fait et de droit, entre les six

décisions
litigieuses, les causes opposant C. SA,

F. et
B. au Département des finances et des

affaires
sociales ainsi qu'à l'Office de l'impôt fédéral direct seront

jointes
et jugées par un seul arrêt.

b) La recevabilité des recours n'est douteuse qu'en ce qui con-

cerne
la décision de l'Office de l'impôt fédéral direct touchant la socié-

té C.
SA, ce recours ayant été interjeté le dernier jour

du
délai de 20 jours (art.34 al.1 LPJA) par un mandataire (S. SA)

qui
n'est pas avocat (art.51 al.1 LPJA). On peut effectivement se demander

si, en
pareil cas, une partie doit être autorisée à présenter un nouveau

mémoire
de recours quand bien même le délai a expiré et, le cas échéant, à

quelles
conditions. Cependant, étant donné que l'existence même d'une

soustraction
fiscale et la perception d'amendes concernant cette société

doivent
être examinées de toute façon, quant au fond, sur le plan de l'im-

pôt
cantonal, il se justifie d'entrer en matière aussi en ce qui concerne

la
décision de l'Office de l'impôt fédéral direct.

La recevabilité des autres recours n'est pas mise en cause.

2.      a)
Selon les articles 129 LCdir et 129 AIFD (dispositions léga-

les en
vigueur jusqu'au 31.12.1994), il y a soustraction fiscale lorsqu'un

contribuable
cèle intentionnellement ou par négligence, en tout ou partie,

des
éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue

de son
obligation fiscale ou donne à ce propos des indications inexactes.

Tout
contrevenant est passible d'une amende pouvant atteindre, en droit

cantonal,
jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, et en droit

fédéral
jusqu'à quatre fois ce montant, l'impôt devant être payé en plus.

L'amende
est fixée en fonction de la gravité de la faute commise et des

circonstances
(art.136 al.1 LCdir; Archives de droit fiscal, vol.60,

p.409;
ATF 114 Ib 32 cons.4b).

b) La société C. SA fait valoir, implicitement

en tout
cas, une violation du droit d'être entendu en ce sens qu'il ne lui

a pas
été donné connaissance, avant la décision incriminée, des montants

des
taxations et de l'éventuelle amende, de sorte qu'il ne lui a pas été

possible
de s'expliquer. Ce moyen est mal fondé. Il résulte du dossier que

la
société, ses directeurs ainsi que son mandataire fiscal ont participé à

toute
la procédure de révision fiscale, dès le mois d'avril 1994, qu'ils

ont été
invités à donner des explications sur les éléments relevés par le

service
des contributions, pu fournir toutes pièces utiles à l'appui de

leurs
explications, et qu'un entretien a eu lieu le 26 mai 1994 au cours

duquel
ils se sont efforcés de justifier les montants qu'on leur repro-

chait
d'avoir soustraits à l'impôt. Un résumé détaillé des montants fai-

sant
partie des comptes d'insuffisance leur a été adressé le 10 juin 1994.

On ne
voit pas dès lors que la société, ou les personnes qui la représen-

taient,
auraient été privées de la possibilité de s'expliquer avant qu'une

décision
soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux

faits
de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au

dossier
et de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con-

naissance
et de se déterminer à leur propos (ATF 115 Ia 96, 112 Ia 3, 111

Ia 104;
RJN 1993, p.276, 1987, p.136).

c) Selon l'article 49 al.1 litt.b AIFD, entrent en considération

pour le
calcul du rendement net imposable d'une société anonyme notamment

tous
les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits

et
pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par

l'usage
commercial (p.ex. frais d'acquisition et d'amélioration de biens,

versements
au capital social, libéralités en faveur de tiers, sous réserve

du
deuxième alinéa). Cette disposition ne donne pas une énumération

exhaustive
des frais généraux non autorisés par l'usage commercial. Ainsi,

par
exemple, les dépenses pour l'extinction de dettes, les distributions

de
bénéfice apparentes et dissimulées, les distributions au porteur de

bons de
jouissance et les tantièmes alloués aux membres du conseil d'admi-

nistration
ne sont pas mentionnés expressément (Masshardt & Gendre,

Commentaire
IDN, éd.1980, p.265).

D'après l'article 57 al.1 litt.e LCdir, entrent en considération

pour le
calcul du bénéfice d'une société anonyme notamment les dividendes,

tantièmes,
gratifications et autres participations aux bénéfices versés

aux
membres des organes de la société, aux sociétaires ou au personnel.

La société recourante fait valoir que l'autorité fiscale a

repris
à tort comme étant un élément du bénéfice deux montants de 1'900

francs
versés en 1989 à Messieurs F. et B. par le débit du

compte
"frais d'administration", étant donné qu'il s'agit d'honoraires

d'administrateurs
(et donc de frais d'administration déductibles). Cepen-

dant,
comme le relève le service des contributions, ces montants ont été

versés
par la société au titre de "tantièmes pour le conseil d'administra-

tion",
en 1989 seulement, soit lors du meilleur exercice économique de

l'entreprise
depuis sa fondation. Tout porte à croire par conséquent qu'il

ne
s'agissait pas simplement d'éléments des frais généraux - qui ont par

ailleurs
fait l'objet de nombreux remboursements divers aux deux action-

naires-administrateurs
- mais de libéralités s'expliquant par les rela-

tions
étroites entre les bénéficiaires de ces prestations et la société,

et qui
n'auraient pas été accordées à un tiers étranger à la société ou

accordées
dans une moindre mesure (v. RJN 1993, p.211 cons.4a, ainsi que,

notamment
Masshardt & Gendre, op.cit., p.266 ss). Que ces montants aient

été
mentionnés par la société sur les certificats de salaire des intéres-

sés n'y
change rien. Il n'est ainsi pas critiquable que l'autorité fiscale

ait
considéré qu'il ne s'agissait pas de charges commerciales déductibles

mais
d'une distribution dissimulée de dividendes.

d) La société recourante conteste la reprise d'un montant de

5'942
francs payé par elle pour un voyage et un séjour de Messieurs

F., B.
et leurs épouses, à Paris, en 1991. Il est admis toute-

fois
que cette dépense n'est pas liée à l'activité commerciale de la

société
et qu'il s'agissait d'une prestation offerte gracieusement aux

quatre
personnes concernées. De tels frais ne sont manifestement pas

déductibles
du bénéfice imposable, s'agissant d'une faveur ayant le carac-

tère
d'une dépense privée dont ont bénéficié les intéressés. Sur ce point

non
plus, la reprise d'impôts n'est pas critiquable. Le service des con-

tributions
relève toutefois une erreur de calcul en ce sens que ce poste

s'élève
en réalité à 5'582 francs, ce qui conduit à réduire le surplus

d'imposition
(pour l'impôt fédéral et l'impôt cantonal ainsi que les amen-

des)
d'un montant de moins de 100 francs. On peut admettre que cette cor-

rection
minime ne justifie pas l'établissement de nouveaux comptes d'in-

suffisance
d'impôts et d'amendes, et il peut être donné acte à la société

recourante
que les autorités fiscales rectifieront le montant dû au moment

de la
procédure d'encaissement.

e) La société a comptabilisé en 1989 et 1990 au titre de charges

sociales
des montants de 20'510 francs et 41'040 francs, consistant en des

sommes
versées aux actionnaires en compensation d'une "couverture pour un

montant
insuffisant de prévoyance professionnelle". L'autorité fiscale a

considéré
qu'il s'agissait de prestations faites aux actionnaires non

déductibles
du bénéfice. La société recourante fait valoir, en résumé, que

l'institution
de prévoyance X. à laquelle elle est affiliée ne garantit

que les
prestations minimales LPP, que la prévoyance professionnelle doit

"permettre
aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides de mainte-

nir de
façon appropriée leur niveau de vie antérieur (art.34 al.3

Cst.féd.),
que pour atteindre ou du moins se rapprocher de cet objectif -

qui est
de garantir une retraite de l'ordre de 60 % du dernier salaire -

elle
doit pouvoir verser aux intéressés certaines sommes fixées par des

calculs
actuariels, montants que les intéressés peuvent capitaliser. De

l'avis
de la recourante, ces contributions à la prévoyance professionnelle

sont
des charges déductibles du bénéfice imposable, compte tenu aussi du

principe
de l'égalité de traitement avec des contribuables indépendants et

avec
des salariés de grandes entreprises bénéficiant de prestations de

prévoyance
supérieures.

Cette argumentation est manifestement dénuée de pertinence.

L'article
81 al.1 LPP prévoit que les contributions des employeurs à des

institutions
de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploita-

tion en
matière d'impôt direct perçu par la Confédération, les cantons et

les
communes. L'article 49 al.2 AIFD a été adapté à cette disposition de

la LPP
et prévoit que, peuvent être déduits du rendement net les impôts,

ainsi
que les contributions versées à des institutions de prévoyance pro-

fessionnelle
en faveur du personnel de l'entreprise et les sommes versées

dans
des buts de pure utilité publique, en tant que l'affectation à ces

buts de
ces contributions ou sommes est assurée de telle sorte que tout

emploi
contraire soit impossible. De même, l'article 58 litt.c LCdir pré-

voit
que ne sont pas pris en considération lors du calcul du bénéfice les

biens
affectés à des buts de prévoyance en faveur du personnel ou à des

buts de
pure utilité publique, si leur affectation est assurée de telle

sorte
que tout emploi différent soit impossible.

Comme le relève le service des contributions, les libéralités

faites
par C. SA à ses actionnaires sortent totalement

du
cadre légal en matière de prévoyance professionnelle. Les montants ver-

sés
n'ont pas été consignés de manière irrévocable dans un but de prévoy-

ance
mais ont été librement mis à la disposition des actionnaires pour

financer
leurs dépenses courantes. Ces montants ne peuvent donc bénéficier

d'avantages
fiscaux mais constituent une épargne privée pour les action-

naires.
De plus, les actionnaires ont été privilégiés par rapport aux

autres
salariés de l'entreprise, ce qui constitue un obstacle supplémen-

taire à
la déductibilité des versements en cause (ATF 120 Ib 199 ss).

Quant à
l'argument de l'égalité de traitement, il est lui aussi dénué de

fondement,
car il porte en réalité non pas sur une question d'ordre fiscal

mais
sur la diversité des systèmes et plans de prévoyance du deuxième

pilier,
ainsi que des choix laissés aux entreprises dans ce domaine, en

fonction
de leurs besoins et possibilités économiques.

3.      a)
F. et B. contestent tous deux

les
comptes d'insuffisance d'impôts qui les concernent dans la mesure où

ils
portent sur des "prestations appréciables de la société à l'actionnai-

re",
représentant la somme totale de 51'295 francs pour chacun, versée par

la
société au titre de couverture supplémentaire de prévoyance profession-

nelle.
Pour les motifs déjà exposés ci-dessus (cons.2e), ces versements ne

constituent
manifestement pas des contributions à une forme reconnue de

prévoyance,
déductibles fiscalement. Car selon l'article 82 al.1 LPP, les

salariés
et les indépendants peuvent également déduire, outre les cotisa-

tions
versées à des institutions de prévoyance (art.81 al.2 LPP), d'autres

contributions
à condition qu'il s'agisse de cotisations "affectées exclu-

sivement
et irrévocablement à d'autres formes reconnues de prévoyance

assimilées
à la prévoyance professionnelle". Ces formes reconnues sont le

contrat
de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et

la
convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires

(ordonnance
sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations

versées
à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3). Que les intéressés

aient
utilisé les sommes perçues pour investir dans leurs maisons familia-

les, ce
qui leur fait dire qu'ils participent à l'encouragement à l'acces-

sion à
la propriété, n'y change rien. Aussi ne sauraient-ils prétendre

avoir
cru de bonne foi pouvoir encaisser de telles sommes sans les décla-

rer.

b) Les deux recourants contestent aussi, comme la société elle-

même,
la reprise des frais privés constitués par les frais de voyage à

Paris
(respectivement 2'984 francs et 2'598 francs pour chacun). Sur ce

point
également, on peut renvoyer à ce qui a été exposé plus haut

(cons.2d),
et les montants en cause doivent être repris auprès de leurs

bénéficiaires.

c) Les prénommés arguënt en outre qu'à leur revenu imposable a

été
ajoutée une part privée aux frais dans la taxation 1990 (2'000 francs)

1991
(5'000 francs) et 1992 (5'000 francs), ce qui ne se justifiait pas

selon
eux, compte tenu de leurs frais de véhicule. Comme le relève le ser-

vice
des contributions, les comptes d'insuffisance d'impôts litigieux ne

portent
pas sur ces postes, lesquels font partie des taxations passées en

force.
En conséquence, il ne peut pas être entré en matière sur cette

question,
qui se situe en dehors de l'objet de la contestation.

d) Enfin, B. estime que la reprise de "frais de

repas
déjà pris en charge par l'employeur" ne se justifie pas entièrement

et
devrait être réduite de moitié, soit de 4'100 francs (pour les 4 ans en

cause),
motif pris qu'il ne reçoit de la société aucune indemnité pour ses

repas
sans clientèle, "raison pour laquelle (il) prétend pouvoir déduire

les
frais de repas au même titre que tous les contribuables dont les em-

ployeurs
participent à leurs frais de repas en offrant des repas à prix

réduits".
Il invoque à ce sujet la circulaire no 2 de l'administration

fédérale
des contributions. Cette objection est également dénuée de perti-

nence.
Le service des contributions relève à bon droit qu'il n'est pas

établi
ni même plausible que l'intéressé supporte des frais supplémentai-

res
pour des repas pris hors domicile et en dehors des cas où ces frais

lui
sont remboursés par la société lors de repas avec les clients. Le ser-

vice
des contributions a constaté en particulier que la société versait au

prénommé
un forfait de représentation de 12'999 francs, en plus de for-

faits
de déplacement et d'amortissement du véhicule, et il n'était pas

arbitraire
de ne pas admettre des déductions supplémentaires pour des

frais
dont la réalité n'est pas démontrée.

4.      Les
recourants ne remettent par ailleurs pas en cause la déter-

mination
des montants des amendes fiscales, fixées en fonction des barèmes

applicables.
La soustraction fiscale doit ainsi être admise tant en ce qui

concerne
la société C. SA qu'en ce qui concerne les deux

administrateurs,
ce qui conduit au rejet des recours.

Les frais de la cause doivent être mis à la charge des recou-

rants
qui succombent (art.47 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Rejette les recours sous réserve de la rectification que l'autorit¿/p>fiscale opérera conformément au considérant
2d.2. Met à
la charge de chacun des trois recourants un émolument de décisionde 500 francs et les débours par 50 francs.Neuchâtel,
le 7 février 1995AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIFLe greffier                Le président

Neuchâtel,
le 7 février 1995

AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

Le greffier                Le président