ne_gerichte · CDP.2019.132 · 2019-10-03 · fr
CDP.2019.132


A.Le 23 août 2016, X1________ et X2________
ont saisi le Service des contributions (ci-après : le service) dune "demande
de rappel dimpôt simplifié conformément à larticle 175 al. 3 LIFD",
portant sur les périodes fiscales 2006 à 2015, relative à des biens immobiliers
et mobiliers non déclarés, sis en Italie.Le 1erseptembre 2016, le service a informé
les prénommés de louverture dune procédure de rappel dimpôt portant sur les
périodes fiscales 2006 à 2014. Par courrier du 18 juillet 2018, il leur a
soumis le tableau de reprises devant servir de base au calcul du rappel dimpôt
et des intérêts, tout en leur précisant quil serait renoncé au rappel dimpôt
pour les années 2010 et 2011 (revenus négatifs) "dans la mesure où limpôt
sur la fortune ne compenserait pas limpôt sur le revenu". Cette annonce
de renonciation a suscité lire des contribuables qui revendiquaient, pour la
détermination du taux de limpôt applicable à lensemble de leurs revenus, la
prise en compte des pertes subies à létranger en raison de travaux immobiliers
dentretien importants.

En date du 7 novembre 2018, le service a rendu
deux décisions de rappel dimpôt, lune en matière dimpôt cantonal et communal
direct (ICD) dun montant total de 44'972.80 francs, soit 29'871.60 francs à
titre dimpôt cantonal et 15'101.20 francs à titre dimpôt communal, lautre en
matière dimpôt fédéral direct (IFD) dun montant de 8'585.05 francs. Tant pour
lICD que pour lIFD, il a renoncé, ainsi quil lavait annoncé, à procéder à
un rappel dimpôt pour les années 2010 et 2011. Saisi par les époux X1________
et X2________ dune réclamation contre ces deux décisions,le service la rejetée, par prononcé du 11 avril 2019.Sil a admis avoir ouvert une procédure
de rappel dimpôt qui incluait les périodes fiscales 2010 et 2011, il a
constaté quen raison de la prise en considération de travaux immobiliers
dentretien importants, les montants de limpôt pour ces deux années étaient inférieurs
à ceux fixés par les taxations initiales, de sorte quaucun rappel dimpôt ne
se justifiait.

B.X1________ et X2________
interjettentrecours devant la
Cour de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision sur
réclamation, en concluant, sous suite de frais et dune indemnité de dépens de
3'000 francs, hors TVA, à son annulation et à ce que lintimé soit enjoint à
corriger les taxations 2010 et 2011 par la prise en compte pour le taux de
limpôt des pertes subies à létranger. Ils font valoir
que les travaux dentretien déductibles sur les immeubles sis en Italie ont
entraîné des revenus négatifs en 2010 et 2011 qui auraient dû être pris en
compte dans le cadre du taux de limpôt applicable à lensemble de leurs
revenus. Ils se prévalent dune violation des principes de légalité de
traitement et de la capacité contributive. La position de lintimé est selon
eux dautant moins compréhensible que procéder comme ils le requièrent pour ces
deux années ne conduirait pas à un remboursement de limpôt en leur faveur,
mais à une diminution de leur charge fiscale par la compensation des montants à
leur restituer en 2010 et 2011 avec les montants facturés pour les périodes
2006 à 2009 et 2012 à 2014.

C.Dans ses observations
sur le recours, au rejet duquel il conclut, sous suite de frais, le service
relève en particulier quil ne sagit pas de procéder à une révision des
taxations ordinaires 2010 et 2011 par le biais dune procédure de rappel
dimpôt.

D.Dans ses observations
sur le recours, au rejet duquel elle conclut également, lAdministration
fédérale des contributions (AFC) précise en substance que le rappel dimpôt
suppose que la collectivité ait subi une perte fiscale et quil na dès lors
pas lieu dêtre lorsque la taxation prenant en compte les éléments non déclarés
aboutit à un montant égal ou inférieur à celui de la taxation initiale.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.a) En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence,il est loisible au contribuablede déposer un seul
recours avec une motivation commune pour lIFD et lICD (ATF 135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).

b) Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

I. Impôt
fédéral direct

2.a)Selon
l'article151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de
preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée
ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts.Le rappel d'impôt constitue
la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans le
cadre de la procédure de taxation. Il représente le pendant, en faveur du fisc,
de la procédure de révision et permet à lautorité de revenir sur une décision
entrée en force. Le rappel dimpôt néquivaut pas à un nouvel examen complet de
la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels lautorité fiscale
dispose de nouveaux éléments. Les nouveaux arguments que le contribuable peut
faire valoir pour diminuer limposition dans la procédure de rappel dimpôt
sont ainsi limités; il ne peut pas profiter de cette procédure pour revenir
librement sur lensemble de sa taxation. Sous réserve dune erreur manifeste,
il peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les
points qui, précisément, font lobjet du rappel dimpôt. La détermination des
faits et leur appréciation juridique antérieure restent déterminantes, quelles
soient en faveur ou en défaveur du contribuable (ATF 144 II 359cons. 4.5.1,141 I 78cons. 7.2.1; arrêt du TF du11.02.2019 [2C_263/2018]cons. 3.1). Le rappel d'impôt est soumis à deux
conditions objectives cumulatives, à savoir lexistence de faits et moyens de
preuve nouveaux et une imposition insuffisante (arrêt du TF du24.09.2018 [2C_129/2018]cons. 7.2). Une sous-imposition fait défaut si, en
prenant en compte les éléments non déclarés, lautorité fiscale aboutit à un
montant dimpôt inférieur à celui retenu dans la taxation initiale (Casanova/Dubeyin Noël/Aubry Girardin : Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad
art. 151, no 6, p. 1812; RDAF II 2004, p. 567; StE 1998 B 97.41 no 9). D'un
point de vue subjectif, il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis
une faute pour que cette procédure soit ouverte; le rappel d'impôt n'a donc pas
de caractère pénal ou de réparation (arrêt du TF du25.04.2015 [2C_662/2014]cons. 6.3 et les références citées).Par ailleurs,selon larticle 175 al. 3 LIFD, lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois
une soustraction dimpôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation
spontanée non punissable) à condition quaucune autorité nen ait connaissance
(let. a), quil collabore sans réserve avec ladministration pour déterminer le
montant du rappel dimpôt (let. b) et quil sefforce dacquitter le rappel
dimpôt dû (let. c).

b) En
lespèce, si lannonce spontanée par les époux X.________ à lautorité fiscalede lexistence en Italie de biens mobiliers et immobiliers non déclarés
a conduit à leur impunité dun point de vue pénal, elle ne leur donne en
revanche pas le droit de bénéficier de la procédure de rappel dimpôt simplifié
(art. 153aLIFD), laquelle est réservée exclusivement aux héritiers.Cette précision apportée, il convient de vérifier si
cest en violation des principes de légalité de traitement et de la capacité
contributive que lautorité fiscale a renoncé au rappel de lIFD des années
2010 et 2011. Les recourants lui reprochent en effet de ne pas avoir fixé, pour
ces deux années, lassiette de limpôt applicable à lensemble de leurs revenus
en tenant compte de lexcédent de charges liées à lun de leurs immeubles en
Italie, alors que pour les autres périodes fiscales (2006 à 2009, 2012 à 2014),
elle a tenu compte des revenus inhérents à leurs biens immobiliers italiens
pour déterminer le taux de limpôt, respectivement les créances fiscales.

Préalablement, il convient de rappeler que, selon
larticle 127 al. 2 Cst. féd.,dans
la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité,
de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en
particulier, être respectés. En vertu des principes de légalité dimposition
et de limposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont
dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale
semblable; lorsquils sont dans des situations de faits différentes qui ont des
effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte
et y être adaptée (ATF 140 II 157cons. 7.1). Le Tribunal fédéral a relevé que le
rappel dimpôt se trouvait à la croisée de plusieurs droits constitutionnels
(principes de la légalité, de légalité de traitement, de limposition selon la
capacité économique, de la sécurité juridique ou encore de la protection de la
bonne foi) et quon ne saurait examiner le respect dun principe
constitutionnel isolément sans prendre en considération la pluralité des
principes exprimés par la Constitution fédérale, qui ne valent jamais sans
exception et entrent souvent en contradiction les uns avec les autres. Il a
ainsi considéré quil appartenait au législateur fiscal (art. 127 al. 1 Cst.
féd.) daménager le système fiscal, darbitrer les conflits de valeurs et de
concrétiser les principes dimposition de façon à conférer précision,
prévisibilité et sécurité à la réglementation fiscale. Il a retenu que le
législateur disposait à cet égard dun pouvoir dappréciation étendu (ATF 140
précité cons. 7.2), dont il a fait usage en édictant larticle151 LIFDet en précisant les conditions du rappel
dimpôt. Il ny a par conséquent pas lieu de sécarter des conditions de
larticle151 LIFDni de la jurisprudence rendue en application de cette
disposition, à tout le moins lorsquil y a unanimité sur la règle qui veut que
le rappel dimpôt néquivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation
(arrêt du TF du24.09.2018 [2C_129/2018]cons. 7.5).

c) En l'occurrence, il nest pas
contesté que les conditions de lexistence de faits et moyens de preuve
nouveaux, dune part, et dune imposition insuffisante, dautre part, sont
réalisées pour les périodes fiscales 2006 à 2009 et 2012 à 2014, justifiant par
conséquent un rappel dimpôt pour ces sept années. Il nest pas davantage
contesté que la collectivité na pas subi de perte fiscale en 2010 et 2011
puisque, en raison de frais dentretien déductibles supérieurs aux revenus
immobiliers non déclarés sis en Italie, les recourants ont subi des pertes à
létranger (revenus négatifs en 2010 et 2011), qui auraient abouti, si leurs
taxations initiales 2010 et 2011 avaient été complètes, à labsence de revenus
imposables pour ces deux années. La condition sine qua non dune taxation
insuffisante nétant ainsi pas remplie, il ny a effectivement pas matière à
rappel dimpôt pour 2010 et 2011 et, partant, cest à juste titre que lintimé
a exclu ces deux années du rappel dimpôt. Sur ce point, le recours doit être
rejeté car mal fondé.

d) En réalité, au regard de la conclusion no 2 de leur
recours, les contribuables tentent bien plutôt dobtenir, par le biais de la
procédure de rappel dimpôt (en faveur du fisc), une révision en leur faveur,
prévue à larticle 147 LIFD, de leurs taxations initiales 2010 et 2011. Cette
conclusion, qui excède la portée de la procédure de rappel dimpôt ouverte à
leur encontre suite à leur annonce spontanée de soustraction fiscale, doit
ainsi être déclarée irrecevable dans le cadre de la présente procédure de
recours.

II. Impôt
cantonal et communal direct

3.En matière de rappel
dimpôt, la procédure et les principes juridiques précités trouvent leur
parallèle dans le domaine de lICD (cf. art. 53 LHID; art. 221 al. 1LCdir). Il peut donc être renvoyé aux considérants qui précèdent et qui
conduisent également, en tant quil concerne cet impôt, au rejet du recours
dans la mesure où il est recevable.

4.Les recourants qui
succombent doivent supporter les frais de justice (art. 47 al. 1LPJA) et ne peuvent prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a
contrarioLPJA).

Par ces
motifs,LA COUR DE DROIT PUBLIC

1.Rejette le recours dans la
mesure où il est recevable en tant quil concerne limpôt fédéral direct.

2.Rejette le recours dans la
mesure où il est recevable en tant quil concerne limpôt cantonal et communal
direct.

3.Met à la charge des
recourants un émolument de décision de 1200 francs et les débours par 120 francs,
montants compensés par leur avance.

4.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 3 octobre
2019

1Lorsque
des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de lautorité fiscale lui
permettent détablir quune taxation na pas été effectuée, alors quelle
aurait dû lêtre, ou quune taxation entrée en force est incomplète ou quune
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis
contre lautorité fiscale, cette dernière procède au rappel de limpôt qui na
pas été perçu, y compris les intérêts.

2Lorsque
le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu, sa fortune et son bénéfice net, quil a déterminé son capital propre de
façon adéquate et que lautorité fiscale en a admis lévaluation, tout rappel
dimpôt est exclu, même si lévaluation était insuffisante.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification
du rappel dimpôt en cas de succession et sur lintroduction de la dénonciation
spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Nouvelle
teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de
limposition des sociétés, en vigueur depuis le 1erjanv. 1998 (RO1998669; FF1997II 1058).