ne_gerichte · TA.1996.62 · 1996-10-22 · fr
TA.1996.62


A.      H.
est propriétaire de l'article X du cadastre de

Marin-Epagnier,
en nature de pré-champ, article situé en zone à bâtir

selon
le règlement d'aménagement de cette commune. Ce terrain d'une surfa-

ce de
72'208 m2 est affecté actuellement à l'agriculture, soit est affermé

à un
paysan pour un fermage annuel de 5'000 francs.

B.     
L'ancienne estimation cadastrale de cet immeuble s'élevait à

72'200
francs. Procédant à la révision générale de l'estimation cadastrale

de
bâtiments dans le canton, l'office de l'estimation cadastrale a adressé

à H.,
le 1er novembre 1994, la nouvelle estimation cadastrale de

son
immeuble, valable dès le 1er janvier 1995. Cette dernière se montait à

2'820'000
francs et se basait sur une valeur de 150 francs pour les 1'000

premiers
m2, puis sur une valeur de 37.50 francs pour les 71'208 m2 res-

tants.

Le 10 novembre 1994, H. a adressé audit service une

réclamation
faisant valoir que l'estimation cadastrale de sa parcelle doit

être
déterminée sur la base des critères retenus en matière agricole, soit

en
tenant compte de son rendement actuel et concluait au maintien de l'es-

timation
cadastrale à 72'200 francs.

Par décision du 22 septembre 1995, l'office précité concluait au

maintien
de l'estimation cadastrale à 2'820'000 francs faisant valoir que

la
parcelle située en zone à bâtir avait été estimée conformément au

règlement
concernant la détermination de l'estimation cadastrale (bâtiment

et
terrain affectés à l'économie rurale) du 20 juin 1994, qui renvoie,

pour
les parcelles situées en zone à bâtir, au règlement concernant la

détermination
de l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et ter-

rains
non agricoles) du 25 novembre 1992.

C.      Le
13 octobre 1995, H. a recouru auprès du Département

des
finances et des affaire sociales contre la décision de l'office de

l'impôt
sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale du 22 sep-

tembre
1995. Il concluait à l'annulation de la décision de taxation du 1er

novembre
1994 ainsi que de la décision sur réclamation du 22 septembre

1995,
ces dernières violant l'article 38 de la loi cantonale sur les con-

tributions
directes, ainsi que les dispositions de ses règlements d'appli-

cation,
dans la mesure où elles ne tenaient pas compte du rendement effec-

tif de
l'article X du cadastre de Marin-Epagnier. Il concluait de même

au
renvoi de la cause à l'autorité de taxation afin que soit déterminée

une
estimation cadastrale en rapport avec le rendement effectif, compte

tenu de
son affectation agricole, sous suite de dépens.

Par décision du 31 janvier 1996, le Département des finances et

des
affaires sociales a rejeté le recours et mis les frais de procédure à

charge
de H.. Il a retenu que l'estimation cadastrale est fonc-

tion de
l'affectation du terrain selon la législation sur l'aménagement du

territoire,
soit que l'immeuble de H. doit être considéré comme

terrain
en zone à bâtir. Il a estimé dès lors que le service de l'estima-

tion
cadastrale n'était pas tombé dans l'arbitraire en se référant aux

règles
d'estimation des terrains affectés à un but étranger à l'économie

agricole,
lesquelles renvoient à l'application par analogie des règles sur

l'évaluation
des terrains servant d'assise et de dégagement à un bâtiment.

En
conclusion, il a considéré que le terrain ne pouvait être estimé selon

sa
seule affectation à l'agriculture et sans tenir compte de sa valeur

vénale,
cette dernière ayant d'ailleurs été réduite d'un montant considé-

rable
pour tenir compte de l'utilisation agricole actuelle.

D.      Le
20 février 1996, H. interjette recours auprès du

Tribunal
administratif contre la décision du Département des finances et

des
affaires sociales du 31 janvier 1996. Il conclut à son annulation ain-

si qu'à
celle de l'autorité de taxation, le dossier devant être renvoyé à

cette
dernière en vue de la fixation d'une estimation cadastrale corres-

pondant
à la valeur de rendement de la parcelle X du cadastre de Marin-

Epagnier,
au vu de son usage agricole. Il sollicite par ailleurs l'octroi

d'une
indemnité de dépens. Ses arguments seront repris en tant que besoin

ci-après.

E.      Le
Département des finances et des affaires sociales a conclu au

rejet
du recours, sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.     
Selon l'article 38 LCdir, la valeur des immeubles (estimation

cadastrale)
correspond en général :

a) à la
valeur de rendement, s'il s'agit d'immeubles servant avant tout à

une exploitation agricole, viticole ou
forestière;

b) à la
valeur intrinsèque, s'il s'agit de terrains à bâtir;

c) à un
montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur

intrinsèque, s'il s'agit d'immeubles d'une
autre nature (al.1).

Le Conseil d'Etat arrête au surplus les dispositions d'applica-

tion du
présent article (al.3).

Faisant usage de cette délégation de compétences, le Conseil

d'Etat
a adopté le 25 novembre 1992 le règlement concernant la détermina-

tion de
l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non

agricoles)
(REI), et le 20 juin 1994 le règlement concernant la détermina-

affectés
à l'économie rurale) (REIAgr).

Selon l'article 19 de ce dernier règlement, l'estimation cadas-

trale
est fonction de l'affectation du terrain selon la législation sur

l'aménagement
du territoire. Le recourant prétend que cet article n'est

pas
conforme à l'article 38 litt.a LCdir. Selon lui, le critère pour esti-

mer un
immeuble a trait non pas à son affectation selon la législation sur

l'aménagement
du territoire mais à son utilisation effective.

3.     
Pour déterminer comment estimer l'immeuble du recourant situé en

zone à
bâtir, mais exploité de façon agricole, il y a dès lors lieu d'in-

terpréter
l'article 38 LCdir, soit de déterminer si, par la notion "d'im-

meubles
servant avant tout à une exploitation agricole", le législateur a

entendu
viser, comme l'a compris le Conseil d'Etat, l'affectation d'un

immeuble
selon la législation sur l'aménagement du territoire ou s'il a

entendu
se référer à la manière dont l'immeuble est effectivement utilisé.

Le mode le plus courant d'interprétation est celui qui s'en

tient
au texte même de la règle. On doit donc recourir en premier lieu à

l'interprétation
littérale (Moor, Droit administratif, vol.I, p.142;

Knapp,
Précis de droit administratif, no 426; Grisel, Traité de droit

administratif,
p.141 et 142). Si ce mode d'interprétation semble avoir

aujourd'hui
la faveur du Tribunal fédéral, il suppose toutefois que le

texte
ne soit susceptible que d'une seule interprétation littérale, qu'il

soit un
texte dit "clair". Or, le cas est très rare et on peut presque

toujours
dire que le texte clair est celui qui n'a pas besoin d'être in-

terprété
! (Knapp, op.cit., p.417). Par exemple, s'il y a des motifs per-

tinents
de penser que le texte ne représente pas le sens véritable de la

règle,
motifs qui peuvent résulter du contexte dans lequel la disposition

en
cause se trouve, des travaux préparatoires ou du but de la loi, le Tri-

bunal
fédéral admet de s'écarter du texte clair (Knapp, op.cit., no 419).

En l'occurrence, si le terme "servant à" plaide plutôt en
faveur

de la
thèse du recourant, étant donné qu'il est synonyme d'être utile,

d'être
utilisé à, pour ou en guise de (dictionnaire Petit Robert), il n'en

demeure
pas moins que l'ensemble du texte de l'article 38 LCdir n'est pas

susceptible
que d'une seule interprétation littérale. L'on ne saurait dès

lors
considérer qu'il s'agit d'un texte "clair" au sens précité. En effet,

il ne
résulte par exemple pas d'emblée du texte si un immeuble tel que

celui
propriété du recourant est à considérer comme immeuble servant avant

tout à
une exploitation agricole (art.38 al.1 litt.a LCdir) ou comme un

terrain
à bâtir (art.38 al.1 litt.b LCdir).

4.     
Lorsque le sens littéral n'est pas juridiquement clair, il faut

interpréter
la norme par recours à d'autres méthodes. La première, l'in-

terprétation
historique, se réfère aux circonstances dans lesquelles la

norme a
été élaborée et adoptée (Moor, op.cit., p.143; Knapp, op.cit., no

423;
Grisel, op.cit., p.128). Cette interprétation n'a toutefois qu'un

rôle
réduit dès lors que les circonstances évoluent très rapidement. C'est

ainsi
que plus la date d'adoption d'une loi est proche, plus on pourra

s'intéresser
au but poursuivi par le législateur historique (Knapp,

op.cit.,
no 423). Pour avoir égard à l'intention du législateur, il faut

par
ailleurs la connaître, c'est-à-dire disposer de documents propres à la

déterminer
(Grisel, op.cit., p.128; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposi-

tion du
revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1980, p.57 et la jurisprudence

citée).

Les travaux préparatoires ne permettent pas de déterminer quelle

était
la volonté précise du législateur. Aucune déduction ne peut par ail-

leurs
être tirée de l'ancien article 30 LCdir, dans sa version d'avril

1949
(RLN VIII 235) selon lequel l'estimation cadastrale était faite en

prenant
essentiellement pour base le rendement normal des immeubles, tout

en
tenant compte de leur situation et de leur valeur commerciale.

5.      a)
Il y a lieu de recourir alors à l'interprétation systématique

qui se
situe toujours dans un contexte juridique; le concept analysé se

trouve
dans une norme, celle-ci dans une loi, et la loi dans l'ordre juri-

dique;
elle s'exerce dans un système. Elle est précisément dite systémati-

que
lorsqu'elle se déduit de cet aspect contextuel. Elle implique la cohé-

rence
de l'appareil juridique (Rivier, op.cit., p.57 et 58; Grisel,

op.cit.,
p.132 ss; Moor, op.cit., p.146).

b) Pour interpréter l'article 38 al.1 litt.a LCdir, il y a dès

lors
lieu de considérer que le concept à analyser se trouve dans une nor-

me,
soit dans l'article 38 LCdir, ce dernier se trouvant dans une loi. Si

le
texte même de l'article 38 LCdir n'est pas d'une clarté absolue, il y a

lieu de
l'examiner à la lumière de l'article 108 LCdir, dans sa teneur de

1984,
afin notamment que l'exigence de cohérence de l'ensemble de la loi

soit
respectée (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne, 1994,

p.71).
De plus, lors de contradictions entre des règles de même rang, la

règle
nouvelle déroge à la règle ancienne (Grisel, op.cit., p.135). Or,

l'article
108 LCdir dans sa version de 1984, soit règle postérieure à

l'article
38 LCdir, prévoit en son alinéa 1 qu'il est procédé chaque année

à la
révision de l'estimation cadastrale des immeubles qui ont changé de

valeur
par suite de construction nouvelle, de transformation, de démoli-

tion,
de modification notable de leur rendement régulier ou de réalisation

à une
valeur qui s'écarte de plus de 20 % de l'estimation cadastrale.

L'alinéa
2 prévoit que cet article est applicable par analogie en cas de

changement
du statut de droit public de l'immeuble par suite de son passa-

ge
d'une zone où il est interdit de construire d'une manière absolue ou

d'édifier
des bâtiments et d'autres installations étrangers à l'économie

rurale,
à une zone où des possibilités de construire plus grandes sont

admises
ou vice versa (art.108 al.2 litt.e LCdir). L'article 108 al.2

litt.e
LCdir, dans sa teneur selon la loi du 23 mai 1984 avec effet au 1er

janvier
1985 (RLN X 279), a pour but de prévoir un nouveau cas de révision

intermédiaire
de l'estimation cadastrale lorsqu'un immeuble passe d'une

zone à
bâtir à une zone soustraite à la construction ou vice versa. Cet

article
sera applicable à chaque modification de zonage, répondant à sa

définition,
qu'elle soit suivie ou non du versement d'une indemnité pour

cause
d'expropriation matérielle (BGC 1984-1985, vol.no 150, I, p.265).

L'article
6 al.2 de la loi du 23 mai 1984 portant révision de la LCdir

prévoit
que l'article 108 al.2 litt.e s'applique immédiatement dès l'en-

trée en
vigueur de la loi, quelle que soit la date effective pour laquelle

le
changement de zone a eu lieu. Cet article a pour but de rendre applica-

ble le
nouveau cas de révision intermédiaire de l'estimation cadastrale à

tous
les passages d'une zone destinée à la construction à une zone sous-

traite
à la construction ou vice versa, même si un tel passage a eu lieu

avant
la date de l'entrée en vigueur de la nouvelle loi (BGC susmentionné,

p.265).

Il résulte de la disposition de l'article 108 al.2 litt.e LCdir

ainsi
que du rapport du Conseil d'Etat y relatif que l'estimation cadas-

trale
doit être révisée lorsqu'il y a changement dans la valeur réelle de

l'immeuble.
Un tel changement a lieu lorsque ce dernier passe d'une zone

où il
est interdit de construire à une zone où des possibilités de cons-

truire
plus grandes sont admises (texte même de l'art.108 al.2 litt.e

LCdir);
quant au rapport du Conseil d'Etat, il fait mention du passage

d'une
zone soustraite à la construction à une zone destinée à la construc-

tion.
Il faut en déduire que lorsqu'un immeuble passe du statut de droit

public
de zone agricole à celui de zone à bâtir, soit dans une zone où des

possibilités
de construire sont admises, il y a lieu de procéder à la

révision
de l'estimation cadastrale, l'immeuble ayant changé de valeur.

Peu
importe dès lors l'utilisation effective qui en est faite. En effet,

les
fonds situés en zone d'habitation bénéficient de plus-values dues à

leur
destination (Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Gemeinde-

verwaltung,
Band 68, année 1967, no 22, Aménagement du territoire et droit

fiscal
par Jean Brack, p.474). C'est ainsi que cet auteur préconise qu'il

conviendrait
que les commissions d'estimation tiennent davantage compte

des
mesures de police des constructions et d'aménagement du territoire en

procédant
à leur révision, notamment lors de création ou modification de

zones à
bâtir (op.cit., p.478).

En conclusion, il résulte de ce qui précède que lorsqu'un ter-

rain se
situe en zone à bâtir, il ne peut plus être estimé en fonction de

sa
seule valeur de rendement, comme le prétend à tort le recourant. Con-

trairement
à ce que soutient ce dernier, l'article 108 al.2 litt.e LCdir

ne
distingue pas les terrains situés en zone à bâtir selon qu'ils servent

ou ne
servent plus à l'agriculture.

c) Bien qu'en matière d'impôt direct sur la fortune la Confédé-

ration
et les cantons aient des compétences parallèles, si bien que les

cantons
restent souverains en matière d'impôt sur la fortune notamment, il

est
intéressant de prendre en considération, à titre de contexte général,

l'ancien
article 31 AIN puis 31 AIFD, les directives du Département des

finances
et la jurisprudence du Tribunal fédéral y relatives. Selon l'ar-

ticle
31 al.2 AIFD, les immeubles servant avant tout à l'exploitation

agricole
et dont la valeur vénale est déterminée essentiellement par cette

exploitation
sont estimés, avec les bâtiments nécessaires, uniquement

d'après
la valeur de rendement. Un terrain agricole, dont la valeur en cas

de
vente serait fixée en tenant compte principalement de la possibilité

d'y
édifier prochainement des bâtiments, ne doit pas être imposé unique-

ment
d'après la valeur de rendement, mais en tenant compte équitablement

de la
valeur vénale et de la valeur de rendement (Rivier, op.cit., p.269;

Archive
41, 182; RDAF 1973, p.327). Pour qu'un immeuble puisse être estimé

uniquement
d'après sa valeur de rendement, il ne suffit pas qu'il serve à

l'exploitation
agricole; des immeubles qui, vu leur situation et leur

nature,
peuvent être considérés comme des terrains à bâtir doivent en

principe
être estimés en tenant compte de leur valeur de rendement et de

leur
valeur vénale (ATF 72 I 212, JT 1948, p.30). Selon l'ordonnance du

Département
des finances et des affaires sociales sur l'estimation des

immeubles
en matière d'impôt fédéral direct du 31 janvier 1986, sont con-

sidérés
comme immeubles agricoles les immeubles dont le prix de vente

serait
essentiellement établi d'après leur rendement agricole, abstraction

faite
d'autres possibilités d'usage (art.2). Les immeubles qui ne servent

pas à
l'exploitation agricole, ainsi que les immeubles servant à l'exploi-

tation
agricole mais qui ne satisfont pas aux conditions fixées par l'ar-

ticle
2, sont estimés, en règle générale, au montant correspondant à la

moyenne
de la valeur vénale et de la valeur de rendement (art.5 de l'or-

donnance).

Dès lors, le droit cantonal neuchâtelois consacre un système

d'évaluation
des immeubles tenant compte de la valeur réelle de ces der-

niers,
tels que l'ont fait le droit fédéral et la jurisprudence y relative

et ne
saurait être considéré comme adoptant un système arbitraire et

dépourvu
de tout fondement.

d) Dans le cadre de l'interprétation systématique, il est égale-

ment
intéressant d'étudier le droit de différentes collectivités tel celui

des
autres cantons (Grisel, op.cit., p.141 et 142). Or, les cantons qui

prévoient
expressément que l'immeuble est considéré comme agricole en

fonction
de son utilisation effective et doit être évalué à sa valeur de

rendement,
prévoient par ailleurs qu'en cas d'aliénation ou de changement

d'affectation
l'impôt "économisé" est perçu à titre subséquent (Reimann,

Zuppinger,
Schärrer, Kommentar zum zürcher Steuergesetz, Band III, § 33 à

36 ter;
loi fiscale tessinoise du 28 septembre 1976). De façon générale,

les
lois d'impôt cantonal prévoient que les immeubles servant avant tout à

l'exploitation
agricole et dont la valeur est déterminée essentiellement

par
cette exploitation sont estimés à leur valeur de rendement (v. notam-

ment
Ryser et Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p.330).

Les
lois de plusieurs cantons prévoient un correctif si l'exploitation se

trouve
dans une zone à bâtir; pour les terrains à bâtir, fait en général

règle
la valeur vénale, parfois avec une réduction (Schweizerisches

Zentralblatt
für Staats- und Gemeindeverwaltung, Band 68, année 1967, no

22,
p.476 à 478). Comme le relève cet article, l'imposition des terrains à

bâtir à
leur valeur vénale est sans doute un moyen efficace d'obliger les

propriétaires
à construire leurs fonds lorsqu'ils se trouvent dans une

zone
équipée à grands frais par la collectivité publique. Si ce principe

peut
avoir des conséquences dures pour certains propriétaires, il y a lieu

de
relever qu'il s'inscrit toutefois dans les buts de la législation sur

l'aménagement
du territoire.

e) En effet, la loi fédérale sur l'aménagement du territoire, si

elle ne
contraint pas un propriétaire foncier à utiliser son bien-fonds

selon
le mode qui a été déterminé (les plans d'affectation réglant le mode

d'utilisation
du sol (die zulässige Nutzung)), elle n'exclut cependant pas

en
principe l'obligation juridique d'utiliser le sol selon son affecta-

tion,
mais elle laisse le soin à d'autres lois de régler cette question

délicate.
Ainsi, peut-on inciter le propriétaire à utiliser son terrain

conformément
à l'affectation qui lui est propre en prévoyant que la pro-

priété
d'un bien-fonds soit imposée fiscalement de manière correspondant à

son
utilisation possible (DFJP/OFAT, Etude relative à l'aménagement du

territoire,
1981, n.3 et 4 ad 14 LAT et n.14 ad 15 LAT; Zentralblatt, Band

68,
1967, p.476). De plus, le but visé par la création de "zone à bâtir"

est
l'affectation d'une partie du sol aux constructions en général; si

l'affectation
principale d'une zone permet qu'on y érige régulièrement des

constructions,
on est alors en présence d'une zone à bâtir (DFJP/OFAT

op.cit.,
n.1 et 5 ad 15 LAT). Les terrains à bâtir se négociant à des prix

incomparablement
plus élevés que les terrains agricoles, il se justifie

dès lors
de les imposer différemment. C'est ainsi que la loi fédérale sur

l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes du 14

décembre
1990 (LHID) prévoit que la fortune est estimée à la valeur véna-

le, la
valeur de rendement pouvant également être prise en considération

de
façon appropriée (art.14 al.1 LHID), seuls les immeubles affectés à

l'agriculture
ou à la sylviculture étant estimés à la valeur de rendement

(art.14
al.2 LHID). Or, dans le contexte juridique général, il y a lieu de

prendre
en considération cette norme bien que cette loi soit une législa-

tion de
base et que les cantons disposent d'un délai au 1er janvier 2001

pour
adapter leur législation (art.72 LHID). Le but de cette disposition

est
également de prendre en considération la valeur réelle d'un immeuble

selon
ses possibilités d'utilisation (v. notamment FF 1993 III 110 et

Archives
de droit fiscal, 61. Band; Zuppinger, Grundstückgewinn- und

Vermögenssteuer,
p.321). Le terme "affecté" doit être compris dans son

sens
ordinaire, soit comme "destiné à, réservé à un usage ou un usage

déterminé"
(dictionnaire Petit Robert); selon le droit de l'aménagement du

territoire,
la notion d'affectation comprend bel et bien la notion de pos-

sibilités
d'utilisation du sol (zulässige Nutzung).

6.     
Enfin, selon l'interprétation téléologique, le sens d'une norme

peut se
dégager de son but (Moor, op.cit., p.146; Rivier, op.cit., p.57).

L'interprète
qui se sert de la méthode téléologique prend en considération

les
éléments dont il dispose. Il examinera en premier lieu le texte, puis

les
intentions du législateur, les diverses normes de l'ordre juridique

qu'elles
concordent ou non (Grisel, op.cit., p.136).

Or, il résulte clairement que le but de l'article 108 al.2

litt.e
LCdir est de prendre en compte la valeur réelle d'un immeuble et

non son
utilisation effective. Comme développé ci-dessus, l'examen des

diverses
normes de l'ordre juridique a permis de démontrer qu'il s'agit

d'un
but souvent recherché par les diverses législations, but tout à fait

légitime
au regard de l'ensemble de l'ordre juridique suisse.

7.      Il
résulte de ce qui précède que l'article 19 REIAgr, selon

lequel
l'estimation cadastrale est fonction de l'affectation du terrain

selon
la législation sur l'aménagement du territoire, est conforme à la

loi
cantonale. Il y a dès lors lieu de faire application de l'article 24

de ce
règlement qui prévoit que l'estimation cadastrale des terrains en

zone à
bâtir est fixée conformément au règlement concernant la détermina-

agricoles),
du 25 novembre 1992. Ce dernier règlement comprend une premiè-

re
partie relative aux bâtiments (titre 1er, art.1 à 16) et une seconde

partie
relative aux terrains affectés à un but étranger à l'économie rura-

le
(titre 2, art.17 à 19). C'est bien entendu à cette seconde partie qu'il

y a
lieu de se référer. L'article 17 prévoit que l'estimation cadastrale

d'un
terrain non bâti affecté à un but étranger à l'économie rurale se

détermine
conformément aux articles 8 et 9. Quant à l'article 19, il

répartit
les terrains selon trois catégories, à savoir les terrains à

bâtir,
les terrains frappés d'interdiction et les terrains en zone indus-

trielle.
Il en résulte que c'est à juste titre que les autorités inférieu-

res se
sont référées aux articles 8 et 9 pour procéder à l'estimation de

l'immeuble
du recourant.

L'article 8 REI prévoit une valeur au m2 du terrain servant

d'assise
et de dégagement à un bâtiment, selon sa situation. Quant à l'ar-

ticle
9, il prévoit que les 1000 premiers m2 de terrain sont estimés, en

règle
générale, selon les dispositions de l'article 8 (al.1) et que le

solde
du terrain disponible est évalué selon sa nature et la manière dont

il est
utilisé excepté pour les maisons locatives et les maisons dont les

appartements
sont en propriété par étage (al.2).

Peut dès lors se poser la question de savoir si l'article 9 REI

n'outrepasse
pas la délégation de compétence de l'autorité législative à

l'autorité
exécutive prévue par l'article 38 al.4 LCdir étant donné que

l'article
38 al.1 litt.b prévoit que les terrains à bâtir sont estimés à

leur
valeur intrinsèque. Il y a lieu de considérer que tel n'est toutefois

pas le
cas étant donné que l'article 38 al.1 LCdir prévoit expressément

que
"en règle générale" la valeur des immeubles correspond à telle ou
tel-

le
valeur. Il faut en déduire que l'autorité exécutive pouvait tenir

compte,
dans le cadre de l'estimation de terrains à bâtir, non seulement

de leur
valeur intrinsèque mais également de leur nature et de la manière

dont
ils sont utilisés. Cette possibilité est d'ailleurs prévue par l'ar-

ticle
14 al.1 LHID selon lequel la fortune est estimée à la valeur vénale,

la
valeur de rendement pouvant toutefois être prise en considération de

façon
appropriée. Il résulte par ailleurs de l'ensemble de l'ordre juridi-

que
suisse que les terrains à bâtir sont généralement estimés à une moyen-

ne
entre la valeur vénale et la valeur de rendement.

8.     
Reste dès lors à déterminer si les autorités inférieures ont

correctement
appliqué les articles 8 et 9 REI au cas d'espèce. Les 1000

premiers
m2 ont été estimés conformément à l'article 8 al.1 qui prévoit

une
valeur au m2 de 150 francs pour un terrain situé sur la commune de

Marin-Epagnier.

Pour le reste de la surface, soit 71'208 m2, les autorités infé-

rieures
ont tout d'abord considéré que la valeur de rendement était nulle,

puis
ont fait application de l'article 1 REI selon lequel l'estimation

cadastrale
correspond à la moyenne entre la valeur intrinsèque et la

valeur
de rendement, la plus petite de ces valeurs étant prise en considé-

ration
deux fois lors du calcul de l'estimation cadastrale. Il a ensuite

utilisé
une moyenne d'un quart au lieu d'un tiers, ce qui a eu pour consé-

quence
que les 71'208 m2 ont été évalués à 37.50 francs le m2. L'office de

l'impôt
sur les gains immobiliers et de l'estimation cadastrale a, quant à

lui,
précisé par avis du 20 novembre 1995 que cette surface avait été éva-

luée en
tenant compte de son rendement faible, la valeur de rendement

étant
prise en considération trois fois et la valeur intrinsèque une fois.

Cette manière de procéder est pour le moins curieuse et non con-

forme
aux dispositions du REI. Rien en effet dans ce règlement ne permet

de
considérer que, dans le cadre de l'application de l'article 9 al.2 REI,

il y a
lieu de se référer à l'article 1 relatif à l'estimation des bâti-

ments.
Selon l'article 9 al.1 REI, les mille premiers m2 de terrain sont

estimés,
en règle générale, selon les dispositions de l'article 9. L'arti-

cle 9
al.2 REI prévoit que le solde du terrain disponible est évalué selon

sa
nature et la manière dont il est utilisé. L'application de l'article 9

al.2
REI amène à considérer que le solde du terrain par 71'208 m2 doit

être
évalué selon sa nature et la manière dont il est utilisé et qu'il n'y

a pas
lieu de recourir à l'article 1 REI. Etant donné que son utilisation

actuelle
a trait à l'exploitation agricole, il y a dès lors lieu d'estimer

ces m2
à la valeur de rendement telle que déterminée par le règlement con-

cernant
la détermination de l'estimation cadastrale des immeubles (bâti-

ment et
terrain affectés à l'économie rurale) du 20 juin 1994. Il est par

ailleurs
inexact de compter une valeur de rendement égale à zéro puisqu'il

s'agit
d'un terrain exploité.

9.     
Pour tous ces motifs, le recours doit être admis et le dossier

renvoyé
au service cantonal des contributions pour nouvelle décision au

sens
des considérants. Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). Il y a

lieu
d'allouer au recourant qui obtient gain de cause une indemnité de

dépens
(art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.
Déclare le recours recevable et bien fondé.

2.
Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales

du 31 janvier 1996 et celle de l'office de
l'impôt sur les gains immo-

biliers et de l'estimation cadastrale du 22
septembre 1995.

3.
Renvoie la cause à ce dernier office pour nouvelle décision au sens des

considérants.

4.
Alloue au recourant une indemnité de dépens de 600 francs à la charge

de l'Etat pour les deux instances de
recours.

5.
Statue sans frais.

6.
Restitue au recourant son avance de frais de 550 francs.

Neuchâtel,
le 22 octobre 1996