ne_gerichte · TA.2006.6 · 2008-07-07 · fr
TA.2006.6


Réf. :
TA.2006.6-FISC/vb

A.B. assume la
fonction d'officier volontaire auprès du service d'incendie et de secours X.. A
ce titre, il a perçu durant l'année 2003 des soldes et indemnités pour un total
de 6'520 francs, correspondant à la solde d'exercices par 3'570 francs, à la
solde pour les interventions par 550 francs, ainsi quà 2'400 francs
d'indemnités pour des services de piquet durant des week-ends.

Ces montants ont été
déclarés par 4'020 francs par les époux B. comme revenu d'une activité
dépendante accessoire dans leur déclaration d'impôt 2003. La taxation émise le
8 avril 2004 par le service des contributions a retenu, tant en matière dimpôt
cantonal et communal quen matière d'impôt fédéral direct, un montant ramené à
1'520 francs au titre de revenu d'une activité dépendante accessoire, au motif,
explicite pour l'impôt fédéral direct, que "les premiers 2'500 francs sont
exonérés". La déduction pour les frais en relation avec l'activité
dépendante accessoire a été, elle, ramenée de 804 francs à 700 francs. Ces
décisions de taxation se fondaient sur la nouvelle pratique d'imposition des
soldes perçues par les sapeurs-pompiers, annoncée par le service des
contributions à la Fédération des sapeurs-pompiers, à l'attention de son
président P., le 10 avril 2003. Soulignant que la pratique du service des
contributions a été précisée suite à l'interpellation d'une commune
neuchâteloise dont les soldes avaient fortement augmenté les années
précédentes, l'autorité fiscale a indiqué que les soldes touchées par des
pompiers non-professionnels devaient être soumises à l'impôt. Afin cependant de
favoriser les activités réalisées pour le bien public, le service des
contributions décidait d'exonérer les premiers 2'500 francs des soldes
touchées, tout montant excédant cette limite devant être considéré comme gain
accessoire, susceptible des mêmes déductions qu'un gain accessoire ordinaire.

Dans sa décision sur
réclamation du 22 juillet 2004, le service des contributions s'en est tenu aux
principes énoncés dans son courrier 10 avril 2003. Il a cependant accepté, par
mesure de simplification, une déduction de 3'200 francs à titre de compensation
des frais, montant augmenté de la déduction ordinaire de 20 % - dans la mesure
où elle était comprise entre 700 francs et 2'200 francs - sur le revenu
accessoire éventuel restant. Selon le service des contributions, la liste des
exonérations des articles24 litt.f LIFD, 27
litt.fLCdiret7 al.4 litt.h LHIDserait exhaustive, les termes
clairs de la loi interdisant une extension de l'exonération à des indemnités
reçues pour d'autres obligations légales, telles que la solde pour le service
du feu ou les indemnités pour les mandats publics.

Assistés d'un
mandataire, les époux B. ont saisi le Tribunal fiscal d'un recours contre la
décision sur réclamation du 22 juillet 2004. Les recourants ont fait valoir que
les dispositions légales invoquées par le service des contributions contenaient
une "lacune pure" en n'incluant pas la solde des pompiers dans la
liste des exonérations, lexonération étant par ailleurs acquise sur la base du
droit coutumier. Labandon de cette pratique n'aurait en outre pas été
communiqué formellement aux contribuables concernés, si bien qu'une imposition
des montants visés violerait les "principes de non-rétroactivité d'une
décision et d'égalité de traitement".

Par jugement du 22
novembre 2005, le Tribunal fiscal a déclaré le recours irrecevable en ce qu'il
concernait l'impôt fédéral direct et la rejeté en ce quil concernait l'impôt
direct cantonal et communal. Il a considéré le recours tardif en matière d'IFD,
la LIFD ne prévoyant pas de vacances judiciaires, si bien que le recours était irrecevable
pour cet impôt. Se référant à la doctrine et la jurisprudence rendue sous la
LIFD, applicable au niveau cantonal de par l'objectif d'harmonisation verticale
contenu dans la LHID, le Tribunal fiscal a retenu que l'article 16 al.1 LIFD
posait le principe de l'imposition du revenu global, cet article revêtant le
caractère de clause générale. A défaut d'une clause d'exonération expressément
prévue par la loi, tous les revenus uniques ou périodiques étaient en principe
imposables, peu importe leur source. L'article7 al.4
LHIDcontiendrait une énumération exhaustive dexonérations, en raison de
l'utilisation par le texte légal du mot "seuls". Il ne serait ainsi
pas possible aux cantons d'élargir dite liste. Examinant le cas concret, le
Tribunal fiscal a renoncé à revenir sur la double déduction de 2'500 francs,
soit au total 5'000 francs, dont le service des contributions n'avait pas
demandé la correction au détriment du recourant. Il a par ailleurs admis le
forfait accordé par le service des contributions au titre de frais, même si la
déduction de 3'200 francs retenue dépasse le montant forfaitaire légal de 2'200
francs. Le Tribunal fiscal a précisé que cette solution avait une vertu
simplificatrice, même si elle pouvait paraître "peu satisfaisant[e],
compte tenu de l'obligation d'imposer découlant de la loi actuelle". La
jurisprudence fribourgeoise citée par les recourants ne faisait qu'exonérer la
part du montant versé aux sapeurs-pompiers en compensation de leurs frais et
n'introduirait pas une exonération de la solde. Le principe de l'égalité
nétait pas violé, le principe de la légalité prévalant sur ce dernier.
Finalement, le traitement de la solde du point de vue de l'AVS serait sans
incidence sur son traitement fiscal.

B.Les époux B.
interjettent recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du
Tribunal fiscal, concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la
"décision" du Tribunal fiscal du 22 novembre 2005 et à ce que le Tribunal
administratif constate et déclare que le recourant (recte : les
recourants) doivent être exonérés de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne
les 6'520 francs déclarés à titre de solde et d'indemnités pour l'activité de
sapeur-pompier volontaire de B. En substance, le fait que la solde du
sapeur-pompier ne figure pas dans la liste des exonérations de l'imposition sur
le revenu contenue aux articles24 LIFD,7 al.4 LHIDet 27LCdirconstituerait une
"lacune pure" que le juge doit corriger. Se référant à la motion
Banga déposée au Conseil national et à laquelle le Conseil fédéral s'est
rallié, les recourants soutiennent que la solde du sapeur-pompier devrait être
exonérée au même titre que la solde militaire ou l'argent de poche du service
civil. Le montant de frais admis forfaitairement par 3'200 francs serait
arbitraire dans la mesure où, fixé pour tous les sapeurs-pompiers, il aurait pour
conséquence d'avantager ceux qui sont le moins souvent mobilisés. Les
indemnités pour service de piquet en week-end ne feraient, elles, que compenser
les frais encourus par le sapeur-pompier, devant par nature être exonérés.
Finalement les principes de non-rétroactivité d'une décision et de l'égalité de
traitement auraient été violés par le Tribunal fiscal. D'une part, l'imposition
des montants reçus par B. au titre de son engagement de sapeur-pompier
volontaire constituerait un revirement par rapport au droit coutumier qui les
exonérait et, d'autre part, tous les contribuables incorporés dans le cadre du
service du feu qui ont fait l'objet d'une taxation avant le 11 juin 2004
auraient vu leurs soldes être exonérées.

C.Le Tribunal
fiscal conclut implicitement au rejet du recours, renvoyant sans autre
commentaire à la motivation de la décision attaquée, dont les considérants se
prononcent, selon lui, sur les points soulevés dans le recours.

C O N S I D E R
A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.Le Tribunal
fiscal a déclaré le recours irrecevable en ce quil concernait limpôt fédéral
direct, pour cause de tardiveté, les féries judiciaires ne sappliquant pas à
cet impôt. Les recourants ne semblent pas le contester, à raison.

Tant la
jurisprudence fédérale que la doctrine considèrent que les délais fixés dans la
LIFD représentent une réglementation complète, ne laissant pas de place pour
une réglementation cantonale parallèle, en particulier pour ce qui concerne les
féeries judiciaires (ATF du
18.12.2003, 2A.474/2003et les références citées; RDAF 2006 II 187 cons.2).
Lobjectif dharmonisation poursuivi par la loi fédérale sur lharmonisation
des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID,
entrée en vigueur le 01.01.1993) naffecte pas cette interprétation de la LIFD,
la question restant ouverte de savoir jusquoù les cantons peuvent prévoir pour
les impôts cantonaux des réglementations divergentes en matière de calcul des
délais, des procédures parallèles devant être prévues dès le 1er janvier 2001
pour lIFD et les impôts directs cantonaux (ATF du
15.02.2006, 2A.70/2006cons.3).

Le recours,
déposé le 14 septembre 2004 contre une décision du 22 juillet 2004, lest dès
lors après le délai de 30 jours prévu à larticle 140 al.1 LIFD. Cest donc à
raison que le Tribunal fiscal la déclaré irrecevable.

3.Les
recourants contestent le principe de limposition au niveau de limpôt cantonal
et communal (ci-après aussi : ICC) des versements reçus par B. pour son
engagement en qualité de sapeur-pompier volontaire, en particulier de sa solde.

a)Larticle
19 al.1LCdirprévoit
que "[l]'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et
quelle qu'en soit l'origine". Cette imposition de principe de tous les
revenus est également prévue, dans une rédaction très légèrement différente,
aux articles 7 al.1 LHID et 16 al.1 LIFD, puisque ces dispositions stipulent
respectivement que "[l]impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, quils soient uniques ou périodiques, en particulier []"
et que "[l]impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, quils soient uniques ou périodiques".

Au titre des exceptions à limposition de principe de
tous les revenus, larticle 27 litt.fLCdirprévoit
que "[s]ont seuls exonérés de limpôt [] f. la solde du service militaire
et l'indemnité de fonction du service de protection civile, ainsi que l'argent
de poche des personnes astreintes au service civil". Cette dispositionreprend le libellé de larticle 7 al.4 litt.h LHID. Sa
formulation sécarte de celle de larticle 24 litt.f LIFD, en ce sens que cette
dernière disposition est rédigée comme suit : "Sont exonérés de
limpôt [] f. la solde du service militaire et lindemnité de fonction pour
service de protection civile, ainsi que largent de porche des personnes
astreintes au service civil".

b) Selon la
jurisprudence du Tribunal administratif neuchâtelois, les règles cantonales
doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement
lorsquelles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.162, 165), mais
également en raison de lentrée en vigueur de la LHID, qui fixe notamment les
principes sur la base desquels les cantons doivent prélever limpôt sur le
revenu des personnes physiques. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral,
interprétant la LHID sous langle téléologique, il convient de tenir compte du
fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une
harmonisation horizontale (entre cantons et, à lintérieur des cantons, entre
communes) quà une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et
communes) en vue de laquelle la LIFD constitue un élément dinterprétation
important (RF 59/2004, p.346 cons.6 etles références cités), sans quil soit strictement obligatoire (RF 60/2005,
p.122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective et compte tenu du
fait que larticle 7 al.4 LHID reprend larticle 24 LIFD, dont le libellé est -
sous réserve du terme "seuls" - semblable à celui de larticle 27LCdir, lexamen des
exonérations au régime de limposition du revenu des personnes physiques peut
être effectué pour lICC sur la base de la jurisprudence et de la doctrine
relatives à la LIFD et à la LHID. La seule différence significative de
rédaction entre ces dispositions, à savoir "Sont exonérés de limpôt
[]" pour la LIFD et "Sontseulsexonérés de limpôt"
pour la LHID et laLCdirsera traitée spécifiquement.

c)Selon le
Tribunal fédéral, la loi sinterprète en premier lieu selon sa lettre. Il ny a
lieu de déroger au sens littéral dun texte clair par voie dinterprétation que
lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue
pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent
découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi
que de la systématique de la loi. Si le texte nest pas absolument clair, si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher
quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la
règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou
encore de sa relation avec dautres dispositions légales. Le Tribunal fédéral
ne privilégie aucune méthode dinterprétation, mais sinspire dun pluralisme
pragmatique pour rechercher le véritable sens de la norme; en particulier, il
ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que sil en découle sans
ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 132 III
226, 237 cons.3.3.5 et les références cités,ATF 131 II 697,
702 cons.4.1,131
II 710, 715 cons.4.1). A cet égard, le sens littéral de la norme nest pas
forcément déterminant mais bien plus son application correcte au cas concret,
qui doit conduire à un résultat satisfaisant du point de vue de la ratio legis
(ATF 131 III
33, 35 cons.2).

Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, le
juge doit choisir celle qui est conforme à la Constitution. Linterprétation
conforme à la constitution trouve cependant ses limites lorsque la lettre et le
sens de la loi sont clairs, quand bien même il en résulte une
inconstitutionnalité (ATF 131 II 697,
703 cons.4.1 et les références citées,ATF 131 II 710,
716 cons.4.1 et les références citées). Cette limitation ne sapplique
cependant que pour lexamen des lois fédérales, que le juge doit appliquer en
vertu de larticle 190 Cst.féd., la constitutionnalité des lois cantonales
devant être vérifiée, respectivement sanctionnée par toute autorité judiciaire
appelée à les appliquer (art.86 Cst.NE;Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol.I, 2e
éd., Berne 2006, n. 2276, p.793).

d) La jurisprudence du
Tribunal fédéral et la doctrine majoritaire retiennent que les revenus des
personnes physiques sont saisis par une clause générale dimposition, soit
celle contenue à larticle 16 al.1 LIFD. Certains revenus sont ensuite énumérés
à titre exemplatif aux articles 17 à 23, alors que dautres, figurant sur une
liste exhaustive (Revue Fiscale 2005, p.676;Noël, in Commentaire romand
de la LIFD, Bâle 2008, no1 ad art.16), sont exonérés sous larticle 24 LIFD (Noël,
op.cit., n°1 ad art.24). Une partie de la doctrine, dont Locher, retient que la
liste des exonérations nest pas exhaustive (Locher, Kommentar zum DBG,
vol.I, Bâle 2001, no1 ad art.24), perdant toutefois de vue à la fois les
complications pratiques engendrées par la non-exhaustivité des exceptions et
les principes généraux qui sous-tendent le droit des contributions publiques.

A cet égard, on
rappellera que le principe de la légalité est expressément garanti en matière
fiscale par larticle 127 al.1 Cst. féd., aux termes duquel "[l]es principes
généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable,
lobjet de limpôt et son mode de calcul, sont définis par la loi". Ce
principe sapplique strictement en droit fiscal et ne souffre aucune exception.
La base légale formelle sur laquelle le prélèvement de limpôt repose doit se
prononcer sur tous les éléments essentiels de limposition, notamment aussi sur
les exceptions au régime ordinaire (Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle
2007, p.27-28,ATF
122 I 305, 318,103 Ia 505,
512 cités; v. aussiOberson, Le principe de la légalité en droit des
contributions publiques, in : RDAF 1996, p. 265, 269).

Le principe de la
légalité, dont la valeur est absolue en droit fiscal, appuie ainsi
linterprétation de larticle 24 LIFD comme étant une liste fermée, ce que linterprétation
littérale du texte clair des articles 7 al.4 LHID et 27LCdircorrobore. Ceux-ci
précisent en effet que sont "seuls" exonérés les revenus figurant sur
la liste quils dressent. Ce libellé est tout à fait clair. A ce titre, la LHID
a même conduit le législateur fribourgeois à modifier la loi cantonale dimpôt.
Celle-ci prévoyait précédemment lexonération de la solde du feu (art.33 litt.e
aLICD). Cette exonération était devenue contraire à la LHID, son article 7 al.1
en prévoyant limposition de tous les revenus faute de figurer sur la liste exhaustive
de larticle 7 al.4 LHID (arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du
19.03.2004, publié à la RFJ 2004, p.86-92 et à la RDAF 2004 II 455 cons.1a).

On retiendra en
conséquence que la liste de larticle 27LCdir, au même titre que celle
de larticle 24 LIFD, est exhaustive, ce que les recourants ne semblent du
reste pas mettre en cause, plaidant pour la reconnaissance dune "lacune
pure" que le juge serait appelé à combler.

4.a) La jurisprudence et la doctrine reconnaissent
trois types de lacunes. Il y a lacune proprement dite (ou lacune authentique)
lorsque la loi ne contient aucune règle sur un point essentiel à son
application. Une telle lacune proprement dite a été reconnue lorsquune loi ne
contient aucune disposition transitoire (ATF 107 Ib 198)
ou par labsence de dispositions sur la prescription des obligations de droit
public (ATF
98 Ib 351). Sont également lacunaires des réglementations qui, appliquées à
des situations particulières, aboutissent à des résultats contraires à la
systématique ou aux objectifs de la loi. On part alors de lidée que le
législateur, sil avait vu le problème, aurait prévu un régime topique. On
parle alors dinconséquence législative ("planwidrige Unvollständigkeit").
Finalement, il y a lacune improprement dite lorsque la loi apporte au problème
posé une solution insatisfaisante. La frontière entre la deuxième et la
troisième catégorie de lacunes est floue mais néanmoins nécessaire : ni
lautorité dapplication ni le juge nont compétence pour rectifier la
politique législative, et ils ne peuvent donc combler les lacunes improprement
dites. Ils ne peuvent se substituer au législateur que si la contrariété systématique
ou téléologique  soit l "inconséquence" de la deuxième
catégorie - est manifeste (Moor, Droit administratif, vol.1 Les fondements
généraux, Berne 1994, p.154-155). Ceci vaut aussi en matière fiscale, le juge
ne pouvant combler que les lacunes proprement dites, sous réserve des cas dabus
de droit qui comprennent notamment les situations dévasion fiscale (ATF 131 II 562,
567-568 cons.3.5).

En lespèce, les
recourants plaident pour lexistence dune "lacune pure", traduction
libre de la "echte Gesetzeslücke" (ATF 132 III
707, 711), qui correspond à la lacune proprement dite ou authentique.

b) Dans le cas de
larticle 24 litt.f LIFD, doctrine et jurisprudence saccordent pour considérer
que le législateur a entendu exonérer la solde des différents services
obligatoires de défense en Suisse, soit celle du service militaire, du service
de protection civile et du service civil, ce dernier étant effectué en
remplacement du service militaire par ceux qui le refusent (Noël,
op.cit., n. 36 ad art. 24 LIFD). Appelé à juger de lextension, sous lAIFD, de
lexonération de la solde militaire aux indemnités  non mentionnées dans
lancienne loi  touchées dans le cadre du service de protection civile, le
Tribunal fédéral avait retenu que le principe sous-tendant ces exonérations
était la nature de remboursement de frais de ces deux versements, solde dune
part et indemnités de lautre. En ce sens, il ne sagit en réalité pas dun
revenu (ATF 105
Ib 1, Archives 48, p.425). Lexonération ne concerne en revanche pas les
indemnités reçues pour des services de défense professionnels ou volontaires
(ATF 71 I 359, Archives 14, p.191 pour les indemnités spéciales pour
lentraînement des pilotes davion;ATF 105 Ib 1précité pour les indemnités hors service dun chef de protection civile). Les
services ne relevant pas de la défense nationale ne bénéficient pas non plus de
lexonération (par exemple le service communal du feu, cité parNoël,
op.cit., n. 38 ad art.34 LIFD). Ils échappent toutefois à limpôt sil est
démontré que les indemnités reçues ne font que dédommager lintéressé pour les
dépenses encourues, sans en dépasser le montant (Zigerlid/Jud, in
Zweifel/Athanas, Kommentar DGB, no24 ad art.24;Locher, op.cit., n°47 ad
art.24).

c) On constate donc que
la jurisprudence et la doctrine majoritaire considèrent, dans la perspective de
larticle 24 LIFD qui est reconnu comme exhaustif, que seul le volet obligatoire
des services de défense est exonéré. La motivation avancée réside dans la
présomption que les versements reçus au titre de solde, dindemnité de fonction
ou dargent de poche couvrent les dépenses encourues pour servir la défense
nationale et ne constituent pas un revenu. Cest du reste cette motivation qui
avait fondé larrêt fribourgeois dont les recourants se prévalent en vain
(arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 19.03.2004 précité cons.1b).
Les juges fribourgeois ont en effet retenu que la solde du feu et les
indemnités semblables sont exclues de limpôt par définition - et non pas en
vertu dune disposition légale - pour autant quelles ne représentent que la
compensation de frais. Quant aux montants versés en plus, il sagit de revenus
provenant dune activité accessoire et non pas du remboursement des frais liés
aux charges de la fonction. Or, les frais ayant ici été déduits de manière
forfaitaire, il simposait de frapper le solde de limpôt sur le revenu. Les
montants touchés par le sapeur-pompier dépassent le remboursement de ses frais,
ce que les recourants admettent, à tout le moins pour ce qui ne touche pas aux
"indemnités pour des services de piquet en week-end". Reste à
déterminer si on est en présence dune "lacune pure", respectivement
dune lacune que le juge serait appelé à combler.

d) Le texte de la loi, y
compris son caractère exhaustif déjà traité ci-dessus, peut être considéré
comme clair. On peut, dans un tel contexte, dores et déjà douter du fait quun
texte de loi clair puisse être parallèlement lacunaire. Cela étant, ni
larticle 24 LIFD, ni larticle 27LCdirne souffrent dune
lacune proprement dite, le législateur ayant dressé un catalogue - limitatif -
des exonérations, sans y inclure la solde des sapeurs-pompiers. Il a choisi
cette exclusion et na pas "oublié" ce type de revenu. La motion
Banga dont se prévalent les recourants souligne du reste qu "il est
clair que le Parlement fédéral nentendait pas exonérer la solde du service du
feu" (motion 04.3179 du 19.03.2004). Cette exonération nest pas un
élément "essentiel" à lapplication de la loi.

On ne peut pas non plus
considérer quil y a ici une inconséquence législative qui permettrait au juge
dy remédier : le fait dimposer la solde du pompier volontaire alors que
celle du soldat est exonérée trouve différentes justifications. Il ne sagit en
tous les cas pas dune inconséquence manifeste, la seule à laquelle le juge
peut remédier.

Les arguments avancés par
les recourants pour soutenir le contraire ne convainquent pas. Le parallélisme
quils veulent voir entre le service militaire (et ses substituts) et
lactivité de sapeur-pompier volontaire existe certes en ce sens quil sagit
dactivités exercées toutes deux en faveur de la collectivité publique, mais la
comparaison sarrête là. Dune part, lactivité de sapeur-pompier est
volontaire, ce qui la différencie déjà fondamentalement des activités visées
par larticle 24 litt.f LIFD. Dautre part, les activités exercées au profit
dinstitutions de pure utilité publique - institutions qui peuvent très bien
elles-mêmes être exonérées au sens des articles 56 litt.g LIFD et 81 litt.fLCdir- ne se trouvent pas non
plus exclues de toute imposition auprès de celui qui les exerce en étant indemnisé,
voire salarié. Cette imposition, conforme au principe général dimposition de
tous les revenus des personnes physiques, a lieu même si la motivation du
contribuable à exercer cette activité de pure utilité publique nest pas
exclusivement, ou même pas du tout, lucrative. Si on devait suivre le
contribuable, tout revenu tiré dune activité exercée dans lintérêt de la
collectivité devrait être exonéré de limpôt, ce qui ne peut à lévidence pas
être le cas (à titre dexemple, on rappellera limposition complète et incontestée
des délégués du CICR;ATF du
26.07.2004, 2A.475/2003).

Le fait quune motion
parlementaire (motion Banga) soit nécessaire pour amender la loi dans le sens
dune exonération de la solde du sapeur-pompier est la preuve que celle-ci ne
lest pas aujourdhui. On ne peut retenir des débats parlementaires que la
modification, respectivement lajout législatif envisagé ne fait quexpliciter
ce que le législateur voulait précédemment sans lavoir dit ou en layant
oublié. La motion le dit du reste explicitement. Il sagit bien plus dune
exonération nouvelle. On relèvera encore que la motion en question motive
lexonération par le fait que la rémunération du sapeur-pompier compenserait
les "risques physiques encourus au titre de lassistance à personne en danger".
Largument tiré de la compensation des frais inhérents à lengagement nest
plus invoqué. A toutes fins utiles, on soulignera que lexonération envisagée
ne porte que sur la solde, le Conseil fédéral ayant, en proposant daccepter la
motion, indiqué quil fallait "délimiter la frontière entre la solde pour
service au sein du corps des sapeurs-pompiers, les indemnités pour cadres, les
indemnités pour service de piquet et les salaires des pompiers professionnels"
(avis du Conseil fédéral du 26.05.2004 sur la motion Banga).

En définitive, larticle
24 litt.f LIFD ne souffre pas dune lacune, quelle soit proprement dite ou
quelle résulte dune inconséquence législative. La question de savoir si une
lacune improprement dite existe, soit la situation où la loi apporte au
problème en cause une solution insatisfaisante peut rester ouverte : même
sil en allait ainsi, le juge ne pourrait y remédier.

5.Les recourants se plaignent en outre du forfait
que le service des contributions a retenu pour les frais déductibles de
lactivité accessoire, ainsi que du fait que les "indemnités pour des
services de piquet en week-end" ont été imposées alors même quelles ne
feraient que couvrir les frais encourus par B. pour se mettre à disposition les
fins de semaine. Ces griefs peuvent être examinés ensemble.

a) Larticle 29LCdirénumère à son premier
alinéa les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être
déduits du revenu, citant plus précisément les frais de déplacement nécessaires
entre le domicile et le lieu du travail (a), les frais supplémentaires
résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipe (b), les
autres frais indispensables à l'exercice de la profession (c) et les frais de
perfectionnement en rapport avec l'activité exercée et les frais de reconversion
professionnels (d). Lalinéa 2 de cette disposition prévoit que les frais cités
sous lettres a à c sont estimés forfaitairement, le contribuable pouvant revendiquer
une déduction plus importante des postes a et c sil justifie des frais plus
élevés.

Larticle
32 du règlement général dapplication de laLCdir(RELCdir du 01.11.2000)
prévoit quune déduction forfaitaire est autorisée pour les frais du
contribuable qui exerce occasionnellement une activité lucrative accessoire
(al.1). Ce forfait est fixé, dans sa version en vigueur en 2003, à 20 % du
revenu net, mais au minimum 700francspar an et au maximum 2'200francspar an (al.2). En complément de
ce forfait, on peut considérer que la possibilité dinvoquer des frais
effectifs plus élevés existe également pour lactivité lucrative accessoire,
dans le cadre de larticle 29 al.2LCdir.

b) Le service
des contributions a, sur le principe, admis "par mesure de
simplification" une déduction de 3'200francsau titre de compensation des frais, montant
augmenté de la déduction de 20 %, comprise entre 700francset 2'200francs. Concrètement, les revenus déclarés
par les époux B. ont cependant fait lobjet de deux déductions de 2'500francs, la première par lindication
du seul revenu net (déduction déjà faite des 2'500francsrevendiqués) et la seconde par lapplication de la
déduction sur le revenu net lors de la taxation. Cette double déduction na pas
été corrigée lors de la procédure de taxation, ni devant le Tribunal fiscal.

Dans une
argumentation difficile à suivre, les recourants plaident pour lexonération totale
du poste "Indemnité pour des services de piquet en week-end" par
2'400francsen ce quil
servirait à couvrir les frais pour lengagement du sapeur-pompier durant les
fins de semaines, tout en revendiquant une déduction forfaitaire qui ne serait
pas limitée aux 3'200francsqualifiés darbitraires.

c) En lespèce,
le service des contributions - si on fait abstraction de la déduction réelle
qui a été effectuée par 5'000francsen raison de la prise en compte de la déduction de 2'500francsà double, suite à une erreur
non rectifiée par le service  entendait appliquer aux contribuables un système
de déductions (3'200francsplus le
forfait de lart.32RELCdir)
plus favorable que celui imposé par la loi. Cette faculté ne lui appartenait cependant
pas, ce système étant manifestement contra legem. En effet, face à un revenu
dépendant accessoire imposable et faute de justificatifs tendant à une
déduction supérieure, lautorité fiscale ne peut accorder que les déductions
forfaitaires prévues expressément dans la loi, à savoir en lespèce le
20 % dudit revenu, respectivement un minimum de 700francset un maximum de 2'200francs. Vu le contexte, on renoncera cependant
à une reformatio in pejus, le service des contributions puis le Tribunal fiscal
y ayant précédemment renoncé. Une telle reformatio in pejus est certes possible
sur la base de larticle 43 al.3 LPJA, auquel larticle 216e al.3LCdirrenvoie, elle
suppose cependant, outre le respect du droit dêtre entendu du contribuable,
que la décision soit manifestement erronée et que la correction revête une importance notable(pour cette question sous la LIFD, v.Casanova, in Commentaire
romand de la LIFD, Bâle 2008, n.4 ad art.143 LIFD). Cette importance notable
fait ici défaut.

Les différents
arguments avancés pour justifier des déductions supérieures doivent céder le
pas devant le principe de la légalité, quil sagisse dune mesure visant à
encourager les activités en faveur de la collectivité ou encore de la prise en
compte dune plus grande part de frais. A cet égard, si la dimension
"remboursement de frais" avait été la motivation avancée par le
Tribunal fédéral pour exonérer les indemnités de protection civile, elle ne
saurait être retenue ici : lorsque le sapeur-pompier concerné encourt des
frais excédant le forfait compris entre 700francset 2'200francs, la loi lui laisse précisément la faculté de les prouver pour les déduire.
Or, les époux B. nont pas indiqué avec précision, ni prouvé, des frais qui
excéderaient le forfait prévu par le règlement, et encore moins les deux fois
2'500francs, soit les
5'000francseffectivement
admis en déduction. Dans ce contexte, tant le forfait retenu par le service des
contributions que le refus de considérer les 2'400francsd "indemnité[s] pour des services de
piquet en week-end" doivent être confirmés. On relèvera encore que la
déduction concrètement obtenue par les recourants, soit 5'000francssur 6520francs, représentant plus de 76 %
du revenu accessoire, dépasse largement à la fois le 20 % du revenu
concerné et le plafond de 2'200francsretenu, en labsence de justificatifs de frais supplémentaires, par
larticle 32RELCdir.

Dans leur
mémoire, les recourants critiquent encore le système même du forfait imposé parlarticle32RELCdirdans la mesure
où il aurait pour effet de privilégier le sapeur-pompier qui nest que très peu
mobilisé et sanctionner celui qui se sacrifie le plus pour rendre service à la
collectivité. Les recourants, qui se contentent de critiquer de manière
générale une disposition réglementaire, perdent ici de vue que la déduction
forfaitaire vise les frais dacquisition du revenu. Or, chacun sait que ces
frais sont proportionnellement plus élevés pour celui dont les engagements sont
isolés par rapport à celui dont ils sont fréquents. En effet, certains frais de
base sont incompressibles et incombent à quiconque exerce une activité
accessoire. Dautres sont récurrents en fonction de la fréquence des
engagements. Les forfaits prévus parlarticle32RELCdiren tiennent
compte en octroyant une déduction minimale de 700francs, peu importe lengagement effectif, et en
plafonnant de manière relative la déduction de celui qui sengage plus, le
contribuable pouvant justifier des frais supérieurs. Ceci na rien
darbitraire.

6.Finalement, les recourants font valoir que la
décision du service des contributions dimposer les montants reçus par B. du
fait de son engagement en qualité de sapeur-pompier volontaire violerait les
"principes de
non-rétroactivité d'une décision et d'égalité de traitement". La décision
dimposer dorénavant les revenus des sapeurs-pompiers volontaires aurait été
communiquée le 11 juin 2004 seulement, pour être appliquée aux contribuables
nayant pas encore fait lobjet dune décision de taxation pour lannée 2003.
Ils se fondent également sur le droit coutumier pour revendiquer lexonération
de la solde des sapeurs-pompiers. Pour trancher ce grief, on examinera les
conditions auxquelles une autorité administrative peut changer une pratique
établie.

a)Le
principe de la légalité est dapplication large en matière fiscale, au point
quil prévaut sur le principe de légalité, avec pour conséquence quune
personne ne peut en principe pas invoquer légalité dans lillégalité, sauf
dans lhypothèse où ladministration annonce quelle persévèrera avec sa
pratique illégale (Bellanger, in : Les procédures en droit
fiscal  Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit
fiscal, publication OREF, 2e éd., Berne 2005,p.67).
Lorsquune autorité reconnaît expressément lillégalité dune pratique
antérieure déterminée et affirme son intention de se conformer désormais à la
loi, le principe de légalité de traitement doit céder le pas à celui de la
légalité, pour autant toutefois que ladite autorité soit en mesure de
concrétiser effectivement son intention en appliquant réellement la loi de
manière correcte (Bellanger, op.cit., p.67). Un changement de pratique
ne peut déployer deffets que pour lavenir (Bellanger, op.cit., p.66).
Une pratique qui se révèle erronée ne peut être maintenue; sa modification peut
notamment se justifier par une meilleure appréciation de la ratio legis  (bessere Erkenntnis der ratio legis;ATF 124 V 118,
124).

Un changement de sa
pratique par ladministration, même sil ne viole pas le principe de la bonne
foi au sens strict (ce principe de la bonne foi exigeant des assurances
précises données dans un cas concret), est à mettre en relation avec ce
principe.

La doctrine qualifie les
circulaires administratives destinées à codifier la pratique de ladministration
dordonnances administratives à effet externe (Bellanger, op.cit.,
p.63-64). Nayant pas été publiées conformément aux règles régissant les actes
législatifs, ces ordonnances nont pas force obligatoire pour les administrés.
Ces derniers peuvent cependant sen prévaloir dans la mesure où ils en ont
connaissance. Lexistence de lordonnance crée, selon le principe de la bonne
foi, une attente légitime à ce que ladministration se conforme à la
circulaire, mais pas un droit à ce que cela soit le cas. Seul un renseignement
donné dans une situation concrète peut avoir comme conséquence de lier
ladministration. La circulaire ne fait que codifier une pratique et ne dispense
pas lautorité de procéder à un examen détaillé du cas despèce. Elle peut
adopter, cas échéant, une solution différente de celle préconisée par la circulaire,
sous réserve dune violation du principe de légalité de traitement (Bellanger,
op.cit., p.63-64).

Ces conséquences, valables pour les
circulaires administratives, sont transposées mutatis mutandis à la pratique
administrative. Elle ne lie pas les juridictions et "le seul effet de la
bonne foi dans ce cas est dimposer aux autorités davertir à temps les
particuliers si la nouvelle pratique porte une atteinte irrémédiable à un droit
de procédure. Au-delà de cette exigence, leffet de la bonne foi cesse. En
particulier, les administrés ne peuvent se prévaloir de la seule existence de
lancienne pratique pour obtenir un traitement conforme à celle-ci" (Bellanger,
op.cit., p.64).

La jurisprudence (ATF121 II 473,
478 et 110 Ib 382, 383-384) met en évidence un élément supplémentaire :
les directives, instructions et autres circulaires servent à créer une pratique
administrative uniforme. Les autorités dexécution doivent les respecter pour
autant quelles expriment fidèlement le sens de la loi (ATF 121 II 473,
traduit in JT 1997 I 370, 373).

Une pratique
administrative peut être modifiée aux mêmes conditions que celles dans
lesquelles elle a été instaurée (Bellanger, op.cit., p.63) : si la
pratique est informelle, la modification pourra intervenir de manière également
informelle.

Sagissant encore du pouvoir dexamen de lautorité de
taxation, on ne saurait reconnaître aux limitations qui résultent de la loi en
matière de rappel dimpôt (art.151 al.2 LIFD; 221 al.2LCdir) une application
étendue au point dinterdire à ladministration de procéder à un réexamen de la
situation du contribuable dune période fiscale à lautre. En dautres termes,
si une évaluation faite par lautorité suite à une déclaration complète et
précise du contribuable de ses éléments imposables ne peut être remise en cause
- pour une taxation entrée en force - dans le cadre dune procédure de rappel
dimpôt, ladministration conserve la possibilité de revenir sur le traitement
réservé aux dits éléments imposables durant une période fiscale subséquente,
dont la taxation nest pas encore entrée en force.

b) En lespèce,
la pratique (ou droit coutumier) dexonération dont les recourants se prévalent
est clairement contra legem (v. cons.3, 4 ci-dessus). Sous cet angle, la pratique
antérieure ne pouvait pas seulement être modifiée, elle le devait. Reste à voir
si cette modification de pratique administrative est intervenue dans le respect
des principes de légalité de traitement et de la bonne foi, dont la portée est
toutefois limitée en ce cas.

Le service des
contributions a communiqué le 10 avril 2003 - et non pas seulement le 11 juin
2004 comme les recourants le soutiennent - sa volonté dimposer les revenus concernés
au président de la fédération neuchâteloise des sapeurs-pompiers. Le courrier
en cause faisait suite à plusieurs entretiens que ledit service avait eus avec
ce dernier. La question avait été soulevée par une commune neuchâteloise dont
les soldes avaient fortement augmenté les années précédentes. Le problème était
donc débattu non seulement au sein des autorités fiscales mais également auprès
des communes et du corps des sapeurs-pompiers. Le Conseil communal de La
Chaux-de-Fonds avait été informé de lobligation de déclarer et dimposer les
soldes le 15 janvier 2003. Rien nindique quil sagisse de la seule commune
officiellement informée.

Ceci ne
changerait au demeurant rien, puisque le canal dinformation choisi pour
toucher tous les sapeurs-pompiers (i.e. un courrier au président de la
Fédération des sapeurs-pompiers neuchâtelois, association faîtière des
sapeurs-pompiers de ce canton) apparaît tout à fait adéquat : en informant
la personne hiérarchiquement supérieure à tous les sapeurs-pompiers, à charge
pour celui-ci de transmettre linformation, on touchait tous les
sapeurs-pompiers, ce quune information directe aux contribuables concernés ne
permettait pas. Du reste, les relations entre le service des contributions et
le président de la fédération des sapeurs-pompiers neuchâtelois laissent
apparaître que ce dernier avait endossé la qualité de représentant - certes
informel - de la catégorie de contribuables concernés. A charge donc pour lui
de les informer. Sauf à écrire à tous les contribuables neuchâtelois, ce qui
était manifestement disproportionné, une correspondance aux contribuables ayant
précédemment déclaré des revenus de sapeurs-pompiers volontaires - pour peu
quil y en ait au vu de la pratique antérieure alléguée - naurait pas touché
ceux qui ont commencé leur engagement en 2003, respectivement ceux qui
nauraient pas déclaré ces indemnités précédemment, et aurait inutilement
informé des contribuables qui avaient cessé leurs activités dans lintervalle.
La communication de la nouvelle pratique navait pas non plus sa place dans les
informations générales adressées à tous les contribuables avec les formulaires
de déclaration dimpôt, ces informations étant par définition générales et ne
pouvant développer la situation de chaque catégorie de contribuables. Les
recourants ne peuvent donc pas se plaindre de navoir pas été informés. Le courrier
du 19 février 2004 de B. à lautorité fiscale en est la preuve.

Intervenue
début 2003, linformation formelle a été communiquée en temps utile pour la
période fiscale 2003. Ladministration nétait pas liée par le traitement
précédemment accordé.

Il ny a pas au
dossier dindications concrètes selon lesquelles seules les personnes qui
nauraient pas été taxées au 11 juin 2004 pour lannée 2003 se verraient imposées
sur les revenus litigieux. Les recourants ne sont donc pas victimes dune
inégalité de traitement. On a vu que ladaptation de lancienne pratique à la
lettre claire de la loi a été annoncée le 10 avril 2003 déjà, le courrier du 11
juin 2004 ne faisant que répéter ce que les contribuables concernés devaient
déjà savoir. Le principe de la bonne foi, de portée limitée en labsence
dassurances concrètes données à un administré, nest pas non plus violé, la
nouvelle pratique ayant été annoncée suffisamment tôt et avec une telle clarté
que les contribuables ne pouvaient que sy conformer.

7.Largument tiré de lexclusion de lobligation
de cotiser sur les indemnités analogues à la solde dans les services du feu
contenue à larticle 6 al.2 litt.a RAVS tombe à faux.

Le traitement réservé par
le législateur à un revenu dans dautres domaines que le droit fiscal
ninfluence pas ce dernier, lorsque la disposition fiscale est claire, comme
cest le cas ici. Tout au plus aurait-on pu tenir compte de cet élément sil
avait fallu procéder à une interprétation systématique de la disposition de laLCdiren cause, ce qui na pas
été nécessaire, vu précisément le texte clair de larticle 27LCdir. Hormis cette dimension
de linterprétation législative, les dispositions fiscales et celles des
assurances sociales sont indépendantes les unes des autres. Contrairement à ce
que les recourants tentent de tirer du jugement du Tribunal fiscal, il nexiste
pas dobligation dharmoniser les deux systèmes, comme il en existe par exemple
par le biais de la LHID en matière dimpôt fédéral direct et dimpôts directs
cantonaux et communaux.

En définitive, le recours
doit être rejeté, dans la mesure où il est recevable, et le jugement rendu le
22 novembre 2005 par le Tribunal fiscal doit être confirmé.

8.Les
recourants succombant, les frais seront mis à leur charge, en compensation avec
leur avance (art.47 LPJA). Ils ne peuvent prétendre à lallocation de dépens
(art.48 LPJA a contrario).

Par ces motifs,LACour de droit public

1.Rejette
le recours.

2.Met
les frais de procédure à la charge des recourants par 770 francs, comprenant un
émolument de décision de 700 francs, auquel sajoutent les frais forfaitaires
par 70 francs, compensés avec l'avance de frais effectuée par 770 francs.

3.       Nalloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 7 juillet 2008

Sont exonérés de limpôt:

a.

les dévolutions de
fortune ensuite dune succession, dun legs, dune donation ou de la liquidation
du régime matrimonial;

b.

les versements
provenant dassurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à
lexception des polices de libre-passage. Lart. 20, al. 1, let. a, est
réservé;

c.

les prestations en
capital versées par lemployeur ou une institution de prévoyance
professionnelle lors dun changement demploi, à condition que le bénéficiaire
les réinvestisse dans le délai dun an dans une institution de prévoyance
professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

d.

les subsides
provenant de fonds publics ou privés;

e.

les prestations
versées en exécution dune obligation fondée sur le droit de la famille, à
lexception des pensions alimentaires et des contributions dentretien
mentionnées à lart. 23, let. f;

f.1

la solde du service
militaire et lindemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi
que largent de poche des personnes astreintes au service civil;

g.

les versements à titre
de réparation du tort moral;

h.

les revenus perçus en
vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à
lassurance-vieillesse, survivants et invalidité;

i.2

les gains provenant
des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18
décembre 1998 sur les maisons de jeu3.

1Nouvelle teneur selon le ch. 7 de lannexe à la LF
du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1eroct.
1996 (RS824.0).2Introduite par le ch. 2 de lannexe à la loi du 18 déc. 1998 sur
les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1eravril 2000 (RS935.52).3RS935.52

1Limpôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, quils soient uniques ou périodiques, en particulier
le produit dune activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de
la fortune y compris la valeur locative de lhabitation du contribuable dans
son propre immeuble, les prestations dinstitutions de prévoyance professionnelle
ainsi que les rentes viagères.

1bisEn cas de vente de droits de participation, au
sens de lart. 4ade la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur limpôt
anticipé1, à
la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de
la fortune est considéré comme étant réalisé dans lannée pendant laquelle la
créance dimpôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du
13 oct. 1965 sur limpôt anticipé).2

1terLes rendements versés, en cas de vie ou de
rachat, dassurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen
dune prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la
prévoyance. La prestation dassurance est réputée servir à la prévoyance
lorsquelle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu dun contrat qui
a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66eanniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.3

2Les rentes viagères et les revenus provenant
de contrats dentretien viager sont imposables à raison de 40 %.4

3Chacun des investisseurs ajoute à ses propres
éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la
loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)5; le revenu des parts
de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est
uniquement imposable lorsque lensemble des revenus du placement excède le
rendement de ces immeubles.6

4Sont seuls exonérés de limpôt:

a.

le produit de
laliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font
partie de la fortune privée du contribuable;

b.

les gains en capital
réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. Lart. 12, al.
2, let. a et d, est réservé;

c.

d.7

les versements provenant
dassurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à lexception des
polices de libre-passage. Lal. 1terest réservé;

e.

les prestations en
capital versées par lemployeur ou par une institution de prévoyance
professionnelle lors dun changement demploi, lorsque le bénéficiaire les
réinvesti dans le délai dun an dans une institution de prévoyance
professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

f.

g.

les prestations
versées en exécution dune obligation fondée sur le droit de la famille, à
lexception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions
dentretien que lun des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a
lautorité parentale;

h.8

i.

k.

l.9

les gains provenant
des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18
décembre 1998 sur les maisons de jeu10.

1RS642.212Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme
1997 de limposition des sociétés, en vigueur depuis le 1erjanv.
1998 (RO1998669 677; FF1997II 1058).3Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme
de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO199923742385;FF19993).4Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001
(RO199923742385;FF19993).5RS951.316Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de lannexe à la loi du 23 juin
2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1erjanv.
2007  (RS951.31).7Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001
(RO199923742385;FF19993).8Nouvelle teneur selon le ch. 8 de lannexe à la LF du 6 oct. 1995
sur le service civil, en vigueur depuis le 1eroct. 1996 (RS824.0).9Introduite par le ch. 3 de lannexe à la loi du 18 déc. 1998 sur
les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1eravril 2000 (RS935.52).10RS935.52