ne_gerichte · CDP.2011.30 · 2009-12-16 · fr

Impôt sur les gains immobiliers. Donation mixte. Différé d'imposition en cas de reprise des cédules hypothécaires et constitution d'un usufruit en faveur du cédant.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 21.07.2011 CDP.2011.30 (INT.2011.402)

A.
Le 16 décembre 2009, J.X. et F.X. (nés
respectivement en 1943 et 1941) ont passé avec leurs enfants, A. (né en 1973) et
B. (née en 1970) trois conventions notariées. Par convention d'avance d'hoirie,
ils ont donné à leur fils 150 actions de la société G. SA, sur lesquelles l'entrée
en jouissance devait intervenir au plus tard au moment du décès du dernier d'entre
eux ou d'un commun accord entre les parties. Par acte intitulé vente
immobilière et constitution d'un droit d'usufruit, J.X. a transféré à A. l'article
[a] du cadastre de La Chaux-de-Fonds, sur lequel est exploitée la société G. SA.
Le prix a été fixé selon le montant de l'usufruit viager capitalisé conservé
par les parents sur ce bien, soit 941'884 francs. Enfin, les époux ont conclu avec
leurs deux enfants un pacte successoral par lequel ils ont rappelé la
composition de leurs biens et les actes passés antérieurement aboutissant à la
répartition de leurs biens et se sont reconnus débiteurs d'une somme de 400'000
francs envers B., dette qui devait être amortie progressivement selon
différentes modalités. Des dispositions spécifiques réglaient la succession en
cas de décès d'un ou des deux époux.
En rapport avec le transfert de l'immeuble, l'Office des impôts
immobiliers et de succession (OIIS) a rendu une décision de taxation pour
l'impôt sur les gains immobiliers le 27 mai 2010, retenant un gain immobilier
de 340'998 francs (contre 321'100 francs apparemment déclarés par la fiduciaire
T., mais ce document ne figure pas au dossier) et un impôt de 71'589 francs.
J.X. s'y est opposé le 28 juin 2010, faisant valoir que les actes du 16
décembre 2009 visaient à régler la succession des époux envers leurs enfants sans
transfert d'argent. La contre-valeur de l'immeuble correspondait à la valeur capitalisée
de l'usufruit, les cédules reprises étaient libres de gage et il n'avait
réalisé aucun gain lié au transfert de ce bien. Le but des accords passés avec
ses enfants était de les traiter de manière égale et bien qu'intitulé "vente
immobilière et constitution d'un usufruit", l'acte de transfert de
l'immeuble devait être qualifié d'avance d'hoirie avec constitution d'un
usufruit, selon la volonté des parties et sa réalité économique. Le vendeur
s'était appauvri en perdant la nue-propriété de son bien et avait choisi, en
constituant un usufruit viager, une manière typique de régler dans le cadre
familial une succession de son vivant. L'absence d'autres contre-prestations
que l'usufruit plaidait en faveur d'une avance d'hoirie. J.X. a demandé
l'application à son cas de la jurisprudence du Tribunal fiscal et du Tribunal
administratif pour les donations immobilières d'un parent à ses enfants avec
constitution d'un usufruit, relevant que la valeur capitalisée de l'usufruit de
941'884 francs était inférieure à la valeur vénale de l'immeuble fixée par
expertise à 1'135'000 francs. A défaut d'être annulé, l'impôt sur les gains
immobiliers devait bénéficier d'un différé en fonction de la pratique du Service
des contributions en présence d'une donation ou d'un avancement d'hoirie,
consignée dans une lettre de l'OIIS aux notaires du canton, lorsque la
contre-prestation du donataire était inférieure à la valeur vénale du bien.
L'OIIS a rejeté la réclamation le 27 juillet 2010, retenant qu'à teneur
de la déclaration d'impôt déposée, les époux avaient bien voulu effectuer une
vente et non une donation. L'acte ne reflétait pas une volonté de favoriser
l'acquéreur comme dans une donation ou une donation mixte. La valeur fiscale de
l'immeuble était de 537'000 francs, le prix convenu de 941'884 francs et la
valeur d'expertise de 1'135'000 francs et il y avait entre prestation et contre-prestation
une différence importante de 20 %. Cependant, selon la jurisprudence du
Tribunal administratif, la fixation d'un prix plutôt favorable à l'acquéreur et
l'existence de liens entre les parties étaient des indices de donation mixte,
mais ne suffisaient pas à l'établir. Selon le Tribunal fédéral, les notions de
donation en droit civil et en droit fiscal n'étaient pas nécessairement
identiques, mais impliquaient toutes deux l'intention de donner. Tout achat à
un prix de faveur n'impliquait pas une telle intention et il n'y avait pas
donation du seul fait de la disparité entre valeurs. Il fallait tenir compte de
l'ensemble des circonstances du cas et examiner s'il existait des motifs
rationnels pour une transaction conclue en-dessous de la valeur cadastrale. Dans
le cas des époux X., malgré la disproportion des prestations, il n'existait pas
de manifestation de la volonté de procurer un avantage à l'acquéreur ou de
faire une donation. L'acte était intitulé "vente", mention répétée
dans l'engagement des parties en fonction d'un prix de vente. Le pacte successoral
n'apportait pas d'élément nouveau et précisait uniquement que A. avait acquis
l'immeuble. Le calcul des compensations entre les futurs héritiers ne tenait pas
compte d'une donation immobilière et ne portait que sur la valeur de 150
actions de la société G. SA estimée à 540'000 francs (contre 405'000
francs pour la dernière valeur fiscale).
B.
J.X. recourt à l'encontre de cette décision
devant le Tribunal fiscal. Il fait valoir que considérer comme une vente
immobilière l'acte du 16 décembre 2009 relève d'une constatation inexacte et
incomplète des faits pertinents et d'un abus du pouvoir d'appréciation. En
complément de sa réclamation, il détaille le contexte du transfert immobilier
et conclut que l'examen des circonstances du cas permet d'établir qu'il ne
s'agit pas d'une vente immobilière, mais d'une donation valant avance d'hoirie.
Le cédant n'a réalisé aucun gain de sorte qu'une imposition n'est pas
justifiée. Le gain éventuel devrait de toute manière bénéficier d'un différé
d'imposition au sens de l'article 58 al. 3 LCdir à mesure qu'une pratique de
l'autorité fiscale l'admet lorsque les prestations du donataire consistent
exclusivement en la reprise d'une dette hypothécaire ou en la constitution d'un
droit d'habitation ou d'un usufruit, pour autant que la valeur de la
contre-prestation soit inférieure à la valeur vénale de l'immeuble. Il reproche
à l'autorité d'avoir abusé de son pouvoir d'appréciation en appliquant par
analogie "à l'envers" le principe de l'interprétation selon la
réalité économique en sa défaveur, alors qu'un acte de vente entre père et fils
dans le cadre d'autres actes destinés à régler des transferts successoraux peut
être considéré comme une donation. Il reproche à l'Etat d'avoir postulé un caractère
insolite à la transaction pour percevoir un impôt qui, en réalité, n'est pas
dû. Il conclut à ce que l'autorité judiciaire constate que le transfert de
propriété immobilière est une donation et annule la décision sur réclamation du
26 juillet 2010 au profit d'un différé d'impôt, subsidiairement renvoie la
cause à l'intimé pour nouvelle décision au sens des considérants, sous suite de
frais et dépens.
C.
Dans sa détermination du 18 octobre 2010, l'intimé
indique n'avoir pas d'observations complémentaires à communiquer par rapport
aux motifs avancés dans la décision de taxation et sur réclamation. Il propose
le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien de la taxation.
Des pièces ont été requises. Le 22 décembre 2010, le mandataire du
recourant a été informé de la reprise de son dossier par la Cour de droit
public du Tribunal cantonal.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
La loi sur les contributions directes du 21
mars 2000 (LCdir) est applicable au présent litige. Le Tribunal fiscal ayant
été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010
portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation
de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de
droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours
(art. 216 al. 1
LCdir
dans sa teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7).
2.
Atteint par la décision attaquée, le recourant a
un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32
let. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27.06.1979,
LPJA
). Interjeté
dans les formes et délais légaux, le recours du 10 septembre 2010 est
recevable.
3.
L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet,
selon l’article
12 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990
sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
,
les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable (…) à condition que le produit de
l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition
ou autre valeur s’y substituant, impenses). La LHID ne définit que dans les
grandes lignes le bénéfice imposable, mais le législateur cantonal ne dispose
que d’une marge d’appréciation restreinte dans sa détermination, en raison de
l’interaction de cette notion avec d’autres (notamment les notions de gain en
capital privé et de donation; dans ce sens, voir arrêts du TF du
21.02.2005
[2A.9/2004]
et du
17.10.2005
[2A.20/2005]
). La LHID prescrit que toute aliénation d’immeuble doit être
soumise à l’impôt sur les gains immobiliers, et les actes juridiques qui ont
les mêmes effets économiques qu’une aliénation y sont assimilés (art. 12 al. 2
let. a LHID) tout comme la constitution de servitudes de droit privé sur un
immeuble (…) lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur
vénale du bien de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une
indemnité (art. 12 al. 2 let. c LHID). Par cette dernière disposition, le
législateur fédéral a voulu soumettre à l’impôt sur les gains immobiliers un
fractionnement de la propriété de droit civil en plusieurs éléments dont l’un
ou l’autre serait cédé, comme par exemple la constitution d’un usufruit à titre
onéreux, une opération qui enlève au bien sa valeur économique d’utilisation, la
nue-propriété n’ayant plus qu’une valeur restreinte, mais sans générer d’impôt
sur les gains immobiliers (dans ce sens
Zwahlen
in Zweifel/Athanas,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.
I/1, 2
ème
éd., Bâle 2002, no 38 ad art. 12, p. 232).
L'article
12 al. 3 LHID
énumère les cas où
l'impôt est différé, notamment en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation (let. a). Cette disposition ne
laisse aux cantons aucune liberté pour décider des cas dans lesquels
l'imposition doit être différée (
Zuppinger
, Grundstückgewinn- und
Vermögenssteuer, in Archives 61, 309 ss, p. 318 cité in arrêt du Tribunal
fédéral du
13.08.2009
[2C_164/2009] et 2C_165/2009
). Le différé ou prorogation de l'imposition
signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas
soumis à imposition. Tout se passe, sous l'angle de l'
impôt
sur les
gains immobiliers
, comme si le
transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas
eu réalisation d'un gain (ATF
100 Ia 209
cons.
2c, p. 212). La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive,
qui serait d'ailleurs contraire à l'article
12 LHID
(
Zwahlen
, op. cit., n° 61 art. 12 LHID;
Zuppinger
, op. cit., p. 318).
L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation
imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée;
l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle aliénation imposable
(arrêt du Tribunal fédéral du
13.08.2009
précité 2C_164/2009 et 2C_165/2009
, cons. 6.3).
Lorsque le transfert est fait à titre gratuit, il n'y a pas réalisation
d'un gain et partant pas de motif de percevoir un impôt sur les gains
immobiliers. Lorsque le transfert est fait à titre partiellement gratuit, il
faut déterminer si c'est l'aspect de gratuité ou l'aspect onéreux qui
l'emporte. La jurisprudence s'est prononcée à de nombreuses reprises sur l’appréciation
du caractère gratuit ou onéreux de la constitution d’un usufruit en faveur du
propriétaire du bien ou de son conjoint lors du transfert d'un immeuble. Il
s'agit d'apprécier dans l’abstrait la chronologie d’événements consignés
généralement dans un seul acte notarié et de déterminer si la constitution de
l’usufruit a précédé d’une seconde théorique la transmission de l’immeuble
désormais grevé de ce droit, ou si l’immeuble transféré l’a été sans
restriction moyennant, au titre de contre-prestation, la constitution d’un usufruit
(
Stadelmann
, Grundstückveräusserung mit gleichzeitiger Begründung eines
Nutzungsrechtes, Jusletter du 25.11.2002). La jurisprudence du Tribunal fédéral
considère que l'immeuble est transféré déjà grevé d'un usufruit et que le
propriétaire s'en est réservé l'usage (StE 2011 B.25.3 no 37 et B.27.2 no 34). La
constitution d'un usufruit, quelle qu'en soit la valeur et sous réserve d'un
cas d'impôt éludé, n'est donc pas une transaction à titre onéreux. Le Tribunal
fédéral s'était déjà exprimé dans ce sens antérieurement (StE 2000 B 26.26 no 3,
NStP 2000, p. 69 ss et RF 2002, p. 322). Il n'y a donc pas matière, en
présence d'un tel transfert, à perception de l'impôt sur les gains immobiliers.
4.
Selon le droit cantonal neuchâtelois, toute
aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble
donne lieu à imposition du gain immobilier (art. 57 al. 1
LCdir
) et la
constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble y est assimilée
lorsqu’elle donne lieu à une indemnité (art. 57 al. 2 let. c LCdir). Le différé
d'imposition est réglé à l'article
58 LCdir
en cas de
transfert de propriété par succession, avancement d'hoirie et donation (lettre
a) et, en cas d'avancement d'hoirie ou de donation, lorsque la prestation du
cessionnaire consiste exclusivement en la reprise d'une charge constituée de
créances hypothécaires en faveur de tiers ou en la constitution d'un droit
d'habitation ou d'un usufruit en faveur du cédant (al. 3). L'imposition n'est
plus différée lorsque les prestations du cessionnaire vont au-delà de celles
énoncées à l'aliéna 3 (al. 4).
Pour l'interprétation du droit cantonal, la jurisprudence du Tribunal
administratif et du Tribunal fiscal ont suivi celle du Tribunal fédéral: la
constitution d'un usufruit ou d'un droit d'habitation sur un immeuble transféré
n'est pas une transaction soumise à l'impôt sur les gains immobiliers (RJN 2007,
p. 226, 228), y compris lorsque le cédant a rempli une déclaration d'impôt sur
les gains immobiliers en rapport avec une "donation immobilière avec
constitution d'un usufruit" en fonction de l'ancienne pratique de
l'autorité fiscale de considérer la reprise d'une dette et la constitution d'un
usufruit comme des prestations de l'acquéreur en faveur du vendeur (jugement du
26.08.2009 dans la cause DIR.2007.37).
5.
Dans le présent cas, les parties ont passé,
selon l'acte notarié, un contrat de vente immobilière avec constitution d'un
usufruit. L'objet de la transaction est l'immeuble abritant l'entreprise dont
la majorité du capital social a été attribuée à l'acquéreur, en principe au
décès de ses parents. Le recourant, son épouse et ses deux enfants ont passé le
même jour, devant le même notaire, deux autres conventions réglant la succession
de divers biens appartenant au couple, selon eux dans une optique d'égalité. Le
prix de vente de l'immeuble consiste en la reprise des cédules hypothécaires (à
titre d'instrument de financement puisque les dettes qu'elles garantissent ont
été remboursées) et en la constitution d'un usufruit en faveur du cédant. Le
recourant demande que cette transaction soit considérée comme une donation et
bénéficie d'un différé d'imposition au sens de l'article
58 al. 1 lettre a LCdir
,
cas échéant de l'alinéa 3. Dans l'une ou l'autre hypothèse, il ne s'agit pas selon
la terminologie de la loi d'une exonération d'impôt, mais d'un différé, ce qui
implique que l'impôt qui serait normalement dû en raison du transfert est
reporté.
Pour déterminer s'il y a eu vente ou donation, il y a en principe lieu
d'examiner l'ensemble des circonstances du cas d'espèce. Une donation n'est pas
exclue du simple fait que l'acte est intitulé "vente immobilière". Comme
le relève l'intimé, les notions civile et fiscale de la donation ne se recouvrent
pas nécessairement mais elles ont en commun outre l'attribution d'un élément
patrimonial, la gratuité et la volonté de donner. En l'espèce, l'acte notarié
ne mentionne pas un animus donandi. Il se réfère à une vente et mentionne un
prix. La valeur de l'usufruit constitué en faveur des parents a été chiffrée,
mais la mesure de l'avantage éventuel consenti à l'acquéreur est incertaine. On
peut cependant inférer du pacte successoral, qui dispose sous chiffre 2 que les
époux se reconnaissent débiteurs de 400'000 francs envers leur fille B.
"pour compenser le transfert immobilier et la promesse d'avance
d'hoirie" (celle-ci concernant les actions) que les parents estiment avoir
favorisé A. dans l'attribution de leurs biens. Même si l'acte de vente
immobilière ne l'indique pas, on peut admettre que les parties aux actes
avaient conscience de passer des transactions liées puisque les deux autres
actes sont mentionnés dans le pacte successoral. Cela ne suffit pas encore pour
considérer que l'immeuble a été transféré dans le cadre d'un avancement
d'hoirie ou d'une donation, mais cette question peut demeurer ouverte parce que
le différé doit de toute manière être accordé en application de l'article
58 al. 3 LCdir
.
L'article
58 al.
3 LCdir
prévoit l'octroi d'un différé, en cas d'avancement d'hoirie ou de
donation, lorsque la prestation du cessionnaire consiste exclusivement en la
reprise d'une charge constituée de créances hypothécaires en faveur de tiers ou
en la constitution d'un droit d'habitation ou d'un usufruit en faveur du cédant.
Mais la jurisprudence du Tribunal fédéral et des instances cantonales
mentionnée aux considérants 3 et 4 ci-dessus ne limite pas le différé à ces
seules hypothèses. La loi cantonale est ainsi plus restrictive que la loi
d'harmonisation, dans un domaine où le législateur cantonal ne dispose pas
d'autonomie. Quelle que soit la valeur de transfert et le cadre de la
transaction, la cession d'un immeuble par reprise de la dette hypothécaire ou
constitution d'un usufruit n'est pas réputée une transaction à titre onéreux.
Même si  un tel transfert se fait en-dehors d'une donation ou d'une avance
d'hoirie, il ne génère aucun gain immobilier.
Il faut relever que dans la mesure où l'impôt sur le gain immobilier
n'est pas supprimé, mais différé, il n'y a pas de perte de substance fiscale.
La charge fiscale latente qui grèvera l'immeuble – et qui sera considérable en
fonction de sa valeur réelle – est reportée sur le nu-propriétaire.
6.
Le recours doit être admis.
L'Etat qui succombe n'est pas astreint aux frais (art. 47 al. 2
LPJA
) et il n'en sera
pas perçu. Le recourant, qui obtient gain de cause, a droit à des dépens pour
la présente procédure. Ceux-ci doivent être définis dans les limites de
l'arrêté temporaire du
Conseil d'Etat du 22 décembre 2010 fixant les tarifs des frais, des émoluments
de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative
,
soit en particulier en fonction du résultat obtenu (art. 49 al. 2). Le
mandataire du recourant, invité à déposer un mémoire, l'a fait par lettre du 27
mai 2011. Les dépens ne couvrent que la procédure de recours, de sorte que l'on
ne tiendra compte que de l'activité du mandataire déployée postérieurement à la
décision entreprise. Sur la base du mémoire transmis, ces honoraires d'élèvent
à 1'171 francs, débours et TVA compris. Ils sont adéquats compte tenu de la
difficulté de la cause.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours et annule la décision de taxation du 27 mai 2010 et la
décision sur réclamation du 27 juillet 2010.
2.
Statue sans frais et ordonne la rétrocession au recourant de son avance
de frais de 550 francs.
3.
Alloue au recourant une indemnité de dépens de 1'171 francs.
Neuchâtel, le 21 juillet
2011
Art. 12
LHID
1
L’impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation
de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du
contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit
de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix
d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses).
2
Toute
aliénation d’immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a.
les actes juridiques qui ont les mêmes
effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c.
la constitution de servitudes de droit
privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur
vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu
à une indemnité;
d.
le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e.
les plus-values résultant de mesures
d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du
territoire
1
,
obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal
les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.
3
L’imposition
est différée:
a.
en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement
d’hoirie ou donation;
b.
2
en cas de transfert de propriété entre
époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de
contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165
CC
3
)
ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d’accord;
c.
en cas de remembrement opéré soit en vue
d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de
rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le
cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation
imminente;
d.
en cas d’aliénation totale ou partielle
d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation
soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de
remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration
d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités
par lui-même;
e.
en cas d’aliénation de l’habitation (maison
ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation
servant au même usage.
4
Les
cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les
gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune
commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à
l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains
immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un
et l’autre cas:
a.
4
les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et
4, et 24, al. 3 et 3
quater
, sont assimilés à des aliénations dont
l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.
5
Les
cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés
plus lourdement.
1
RS
700
2
Nouvelle
teneur selon le ch. 4 de l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le
1
er
janv. 2000 (
RO
1999
1118
; FF
1996
I 1).
3
RS
210
4
Nouvelle
teneur selon le ch. 8 de l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en
vigueur depuis le 1
er
juillet 2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995