ne_gerichte · TA.2005.181 · 2007-09-13 · fr
TA.2005.181


Réf. :
TA.2005.181-FISC/amp

A.Par acte notarié du 4 juin 2004, la Caisse fédérale
de pensions Publica (ci-après : Publica) a acquis, en copropriété avec une
fondation, trois parts de copropriété sur un immeuble à Neuchâtel, pour un
total de 36 millions de francs. Par décision du 25 juin 2004, l'Office des
impôts immobiliers et de succession a réclamé à Publica un montant de 594'000
francs correspondant aux lods calculés sur 18 millions de francs (soit sur la
moitié du prix de vente). Publica a déposé une réclamation le 7 juillet 2004,
estimant être exonérée des droits de mutation. Cette réclamation a été rejetée
par décision du 16 août 2004.

Publica a recouru le 24 août 2004 auprès du Département des
finances et des affaires sociales qui, par décision du 30 mai 2005, a rejeté le
recours. Le Département a en résumé considéré que Publica, institution de
prévoyance autonome, ne pouvait pas, à l'instar des CFF, se prévaloir de
l'exonération fiscale prévue pour la Confédération et ses établissements.

B.Publica recourt au Tribunal administratif le 17 juin
2005, concluant à l'annulation de la décision du 30 mai 2005 et à la
constatation que les droits de mutation ne sont pas dus. Elle avance que la
Confédération et ses établissements sont de manière générale libérés des droits
de mutation immobiliers, qu'elle-même est un établissement de droit public de
la Confédération et une unité de l'Administration fédérale décentralisée, que
son cas n'est ainsi pas comparable à celui des CFF, qu'il n'y a pas d'inégalité
de traitement par rapport par exemple à la Caisse de pensions de l'Etat de
Neuchâtel, assujettie aux droits de mutation, que différentes décisions
d'autres cantons ont admis l'exonération et qu'il serait en tout état de cause
inopportun de la soumettre aux lods.

C.Le 15 août 2005, le Département confirme sa décision
et renonce à présenter des observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Dans le canton de Neuchâtel, les transferts
immobiliers sont soumis à des droits de mutation, appelés lods, en vertu d'une
loi du 20 novembre 1991 (loi concernant la perception des droits de mutation
sur les transferts immobiliers LDM,RSN 635.0). Cette loi
prévoit divers cas de transfert non soumis aux lods, parmi lesquels les
acquisitions de la Confédération et des établissements de droit public fédéral,
dans les limites fixées par le droit fédéral (art.8 litt.aLDM). Cette disposition
réserve ainsi simplement le droit fédéral, conformément au principe général de
la primauté et du respect de celui-ci (art.49 Cst.féd.). Elle n'a donc pas de portée
autonome.

b) Selon l'article 62d de la loi fédérale sur
l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA, RS 172.010), la
Confédération, ainsi que ses établissements, entreprises et fondations non
autonomes sont exempts de tout impôt cantonal ou communal, à l'exception des
immeubles qui ne sont pas directement affectés à des fins publiques. Cette
disposition a remplacé, en le reprenant, l'article 10 al.1 de la loi fédérale
sur les garanties politiques (LGar). Selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, elle doit être interprétée extensivement comme exonérant de façon
générale la Confédération et ses établissements des impôts sur les gains
immobiliers et des droits de mutation immobiliers (ATF 130 I 96,
99 cons.3.1;ATF
127 II 1, p.6 cons.3b;ATF 111 Ib 6,
p.9 cons.4c).

c) Dans un arrêt du 23 décembre 2003, le Tribunal fédéral
s'est intéressé à la situation des CFF. Il a en substance retenu que les CFF,
société anonyme de droit public depuis l'entrée en vigueur de la loi du 20 mars
1998 les régissant, ne bénéficiaient plus de l'exonération générale de
l'article 10 LGar /62d LOGA, mais étaient soumis
à l'article 21 al.1 LCFF, qui ne prévoit pas d'exonération pour les immeubles
qui ne sont pas nécessaires à l'exploitation (ATF 130 I 96, p.104 ch. 3.7).

3.a) La Caisse fédérale de pensions Publica est soumise
à la loi fédérale du 23 juin 2000 régissant la Caisse fédérale de pensions (RS 172.222.0). Cette loi
prévoit que la Caisse fédérale de pensions est un établissement de droit public
de la Confédération doté de la personnalité juridique (art.8 al.1). Elle ne
contient aucun régime fiscal spécial. L'article80 LPPprévoit en revanche diverses dispositions d'ordre fiscal applicables aux
institutions de prévoyance. Ainsi, selon l'article80
al.3 LPP, les immeubles peuvent être frappés d'impôts, en particulier d'impôts
immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.

b) La question à trancher dans le cas d'espèce est
donc de savoir si Publica peut se prévaloir de l'article62d LOGAou est soumise à l'article80 al.3 LPP. Dans la première hypothèse, elle
bénéficie de l'exonération admise par le Tribunal fédéral pour les droits de
mutation. Dans la seconde, elle est soumise à ces droits comme toute autre
institution. En d'autres termes, il s'agit de savoir si Publica entre ou non
dans la catégorie des "établissements, entreprises et fondations non
autonomes" de la Confédération au sens de l'article62d LOGA.

c) On relèvera que les décisions lucernoise, bernoise et
vaudoise produites par la recourante admettent certes l'exonération au sens de
l'article62d LOGA, mais ne développent pas les
raisons pour lesquelles ces autorités cantonales ont admis l'existence d'un
établissement de droit public au sens de l'article62d
LOGA(D. 2/7-9). La décision de la Commune de Bülach produite par Publica
ne se base quant à elle pas sur l'article62d LOGA(D. 2/10). Ces différentes décisions ne sont ainsi d'aucun secours ici.

d) Comme le relève la décision entreprise (p.5), l'adoption
de la loi fédérale sur la CFP a entraîné une modification majeure de
l'organisation de la prévoyance professionnelle fédérale. Dans son message du
1er mars 1999, le Conseil fédéral écrivait notamment:

"Il est judicieux de séparer la CFP de l'administration centrale en
lui confiant un statut autonome. La CFP gagnera ainsi en souplesse et sera à
même de gérer la prévoyance professionnelle pour le personnel de la
Confédération de manière efficace, c'est-à-dire selon les principes d'économie
d'entreprise" (FF
1999, p.4809ss, 4815).

Il ajoutait :

"Le projet de loi contient, outre la base juridique nécessaire au détachement
de la CFP de l'administration fédérale et à la constitution d'une caisse de
pension autonome, les grands principes du régime de prévoyance. Il s'agit
d'abord de signaler que la LPP, qui fixe des prescriptions minimales, règle
d'ores et déjà en détail la prévoyance professionnelle. Les normes obligatoires
de la LPP étant également contraignantes pour la Caisse fédérale de pensions,
la présente loi ne règle que les principes de la prévoyance surobligatoire"(p.4816).

e) De ce qui précède, il faut déduire la volonté de faire de
Publica une institution de prévoyance autonome soumise avant tout à la LPP
comme toute autre caisse et ne bénéficiant donc plus de l'exonération de
l'article62d LOGA. Cette interprétation découle
également du fait que l'article 28 al.2 litt.c de la Loi fédérale sur la CFP prévoit
que les mutations au Registre foncier découlant des transferts immobiliers à la
nouvelle institution de prévoyance sont exonérées de tout impôt ou émolument.
Cette disposition n'aurait pas été nécessaire si l'article62d LOGAs'appliquait à Publica.

f) Le Tribunal administratif du canton de Fribourg a
d'ailleurs statué dans le même sens le 8 avril 2005 (RDAF 2005 II 370) ainsi
que le Tribunal administratif lucernois le 24 janvier 2006 (LGVE 2006 II no
20). Ces deux tribunaux ont considéré que Publica est soumise à l'article80 LPPet que l'article62d
LOGAne lui est pas applicable.

4.a) La recourante fait valoir que les articles80à 84 LPP ne seraient, selon la jurisprudence
fédérale (ATF
116 Ia 264), pas applicables à la taxation des contribuables sans que le
canton ne les introduise dans sa législation fiscale (recours, p.7 litt.g). Les
impôts fonciers étant de la compétence des cantons, l'article80 al.3 LPPn'est qu'une possibilité offerte à ceux-ci
("Les immeublespeuventêtre
frappés d'impôts fonciers...."). Le canton de Neuchâtel l'a fait en
adoptant laLDM,
laquelle ne contient pas de clause d'exonération allant au-delà de l'article62d LOGAdans le cas d'espèce.

b) La recourante fait valoir que l'article62d LOGA, disposition plus récente que l'article80 al.3 LPP, aurait le pas sur celui-ci (recours,
p.7). L'article62d LOGAa cependant repris
l'article 10 LGar (v.ATF 130 précité,
ch. 3.1), lui-même antérieur à la LPP. On ne peut donc pas considérer que
l'adoption de l'article62d LOGAa introduit un
régime dérogatoire à l'article80 al.3 LPPs'agissant de Publica.

c) La recourante invoque une inégalité de traitement en
faisant valoir que l'article 8 litt.bLDMn'exonère que l'Etat
de Neuchâtel alors que l'article 8 litt.aLDMexonère la Confédération
et les établissements de droit public fédéraux. Il serait ainsi, selon elle,
cohérent que la Caisse de pensions de l'Etat de Neuchâtel soit soumise aux lods
alors qu'elle-même y échappe (recours, p.7-8, ch. 4). Cependant, comme vu plus
haut (cons.2a), l'article 8 litt.aLDMn'a pas de portée
autonome, comme cela ressort de l'expression "dans les limites fixées par
le droit fédéral". Dans un arrêt du 8 août 2005 concernant la CNA, le Tribunal
fédéral a d'ailleurs rappelé la portée des principes d'égalité de traitement et
de protection contre l'arbitraire, au sens des articles 8 et 9 Cst.féd. Il a
considéré que limiter l'exemption des droits de mutation aux seuls
corporations, établissements et institutions énumérés par le droit cantonal (en
l'espèce genevois), dont la CNA ne fait pas partie, n'est pas contraire à la
Constitution fédérale (ATF 131 I 394,
399-401, cons.4).

d) La recourante invoque enfin l'inopportunité au sens de
l'article 33 litt.d LPJA. Ce grief ne peut toutefois être soulevé que si une
loi spéciale le prévoit, ce qui n'est pas le cas ici, l'article 17LDMne contenant qu'un
renvoi général à la LPJA. Au demeurant, il n'y aurait pas d'inopportunité, au
regard des développements du cons. 3 ci-dessus, à imposer Publica. L'exonérer
en la soumettant à un régime fiscal différent des autres institutions de
prévoyance devrait découler d'une décision politique du législateur, qui fait
ici défaut. Au surplus, comme l'a relevé le Tribunal administratif
fribourgeois, d'éventuelles difficultés financières d'un assujetti ne
constituent jamais un motif d'exonération (RDAF 2005 II 370, 374).

5.Mal fondé, le recours doit être rejeté, ce qui
entraîne la mise des frais, avancés par la recourante, à sa charge (art. 47
LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la
recourante un émolument de décision de 700 francs et les débours par 70 francs,
montants compensés par son avance.

Neuchâtel, le 13 septembre 2007

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le
greffier                                       Le
président

La Confédération ainsi que ses établissements,
entreprises et fondations non autonomes sont exempts de tout impôt cantonal ou
communal, à lexception des immeubles qui ne sont pas directement affectés à
des fins publiques.

1Les dispositions du présent titre sappliquent
aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la
prévoyance professionnelle.

2Dans la mesure où leurs revenus et leurs
éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle,
les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la
personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération,
des cantons et des communes, ainsi que dimpôts sur les successions et sur les
donations perçus par les cantons et les communes.

3Les immeubles peuvent être frappés dimpôts
fonciers, en particulier dimpôts immobiliers sur la valeur brute de limmeuble
et de droits de mutation.

4Les bénéfices provenant de laliénation
dimmeubles peuvent être frappés de limpôt général sur les bénéfices ou dun
impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la
fusion ou de la division dinstitutions de prévoyance ne sont pas imposables.