ne_gerichte · CCP.1995.6235 · 1995-12-19 · fr
CCP.1995.6235


A.      Le 17 novembre 1994, le service des
contributions a dénoncé

K. 
au ministère public pour avoir soustrait à l'impôt des ris-

tournes que sa société K.  SA, dont il est actionnaire, a reçues

de 1987 à 1990 de la part de ses
fournisseurs. Selon le service des con-

tributions, ces ristournes, qui
s'élevaient à 119'931 francs, n'ont pas

été comptabilisées et par conséquent
n'ont pas été reportées sur les dé-

clarations de l'impôt cantonal direct
pour les années de taxation 1988 à

1992 et de l'impôt fédéral direct pour
les périodes de taxation de 1989/

1990 et 1991/1992. Le service des
contributions a mentionné en outre

que K. 
a bénéficié personnellement d'une partie de ces ris-

tournes. Pour le calcul des décomptes
d'insuffisance d'impôt, il n'a tenu

compte que du 80 % des ristournes non
déclarées, le solde de 20 % étant

considéré comme des charges commerciales
déductibles. S'agissant d'une

ristourne de 42'769 francs que K. SA
avait reçue en 1990 de la

part de la maison D.  mais comptabilisée sur l'exercice

1991, le service des contributions a
précisé l'avoir prise en considéra-

tion dans le total des ristournes non
déclarées pour l'année 1990. Il a en

effet considéré que ce procédé,
intervenu après l'ouverture de l'enquête,

était contraire aux principes comptables.

B.      Lors de l'instruction, le 13 décembre 1994,
K.  a re-

connu intégralement les faits qui lui
sont reprochés en précisant qu'il

avait personnellement bénéficié de
25'000 francs. Il a également précisé

qu'il avait agi ainsi dans le cadre de
sa profession et qu'il était cons-

cient de violer la loi. En ce qui
concerne la ristourne D.

de 1990, il a confirmé qu'elle avait été
comptabilisée sur l'année 1991.

En agissant de la sorte, il pensait
éviter tout problème pour les ris-

tournes touchées en 1990.

C.      Le 30 janvier 1995, le ministère public a
notifié à K. une ordonnance pénale le condamnant à 75 jours d'emprisonnement

avec sursis pendant 3 ans et à une
amende de 10'000 francs, à laquelle il

a fait opposition.

D.      Par jugement du 12 juillet 1995, le Tribunal
de police du dis-

trict de Boudry a condamné K.  pour escroquerie fiscale en ap-

plication des articles 139 litt.a LCDir
et 130 bis AIFD pour avoir pré-

senté aux autorités de taxation des
documents qui ne révélaient pas inté-

gralement ses revenus ou les bénéfices
de la société de 1987 à 1991. Le

premier juge a retenu que les ristournes
encaissées entre 1987 et 1990

s'élevaient à 119'391 francs. Comme le
service des contributions, il a

tenu compte de la ristourne D.  versée à K. 
SA en

1990 qui aurait dû être comptabilisée
sur l'exercice de la société de 1990

et non pas sur celui de 1991. Selon le
tribunal, K.  a agi vo-

lontairement, ou à tout le moins par dol
éventuel, dans le but d'obtenir

une taxation réduite, que cela soit dans
le cadre de la taxation de sa

société ou dans celui de sa taxation
personnelle. D'autre part, le premier

juge a donné acte au prévenu que
certains fraudeurs n'ont pas été dénoncés

par l'administration fiscale. Le témoin
E. , entendu lors de l'audience

du 5 juillet 1995, a en effet déclaré
que l'administration fiscale ne dé-

nonce pas au ministère public les cas où
les revenus/bénéfices non décla-

rés seraient inférieurs à 100'000
francs. Le premier juge a, dans ces con-

ditions, rejeté la requête du prévenu
tendant à la production d'un rapport

interne de l'administration fiscale
concernant les enquêtes effectuées par

le service des contributions et les
raisons de cette limite. A son avis,

il disposait de suffisamment d'éléments
pour lui permettre de prendre en

considération cette inégalité de
traitement, le cas échéant, dans le cadre

de la fixation de la peine.

En ce qui concerne la quotité de la peine,
le premier juge a

estimé que la culpabilité du prévenu
était assez grave parce qu'il a agi

de la sorte durant plusieurs années. Ce
qui lui a permis d'éviter de payer

38'500 francs d'impôt fédéral et
cantonal, plus celui communal, alors

qu'en raison de sa situation économique,
il n'aurait eu aucune difficulté

à s'acquitter de ces sommes. En faveur
du prévenu, le tribunal a relevé

qu'il s'était acquitté des impôts éludés
et des amendes fiscales

(18'233.45 francs pour la confédération
et le canton) ainsi que de sa col-

laboration pendant l'enquête. A cet
égard, il a mentionné que le prévenu

avait spontanément déclaré la ristourne
de la maison D.  de

1990, étant toutefois motivé par la
crainte de la répression. Le tribunal

a en outre considéré que le prévenu
n'avait profité personnellement que de

25'000 francs, tout en soulignant que
cette circonstance n'était pas rele-

vante pour fixer la peine car ces
montants avaient été de toute façon

soustraits au fisc. Il a assorti la
peine d'emprisonnement d'une peine

d'amende, au vu des mobiles du prévenu,
dont le montant de 6'000 francs a

été fixé sur la base de sa culpabilité et
par rapport à des affaires ré-

centes semblables.

E.      K. 
se pourvoit en cassation contre ce jugement en

invoquant une fausse application de la
loi, et l'arbitraire. Il conclut à

l'annulation de celui-ci et au renvoi de
la cause pour nouveau jugement.

a) S'agissant de la ristourne de 1990 de la
maison D. , comptabilisée dans un premier temps sur l'exercice 1991, il fait

valoir que les déclarations d'impôts
fédéral et cantonal relatives à

l'exercice 1990 ne sauraient constituer
un "titre faux, falsifié ou

inexact" au sens des articles 130
bis AIFD et 139 litt.a LCDir car elles

reflétaient la situation exacte de la
comptabilité de l'entreprise à cette

époque. Par conséquent, en soustrayant à
l'impôt cette ristourne, il n'au-

rait pas commis de fraude fiscale
proprement dite. A cet égard, il men-

tionne que le service des contributions
aurait refusé de faire figurer

cette ristourne dans les comptes de 1991
pour des raisons comptables. Pour

les mêmes raisons, selon le recourant,
le premier juge aurait commis une

erreur de droit en retenant qu'il avait
agi à cette occasion avec la cons-

cience et la volonté de tromper les
autorités fiscales en vue d'obtenir

une taxation trop basse, car il avait de
toute manière enregistré ce mon-

tant dans les comptes de 1991.

b) Le recourant se plaint en outre d'une
inégalité de traitement

car l'administration fiscale n'aurait
dénoncé que les cas de fraude con-

cernant des ristournes non déclarées
supérieures à 100'000 francs. A cet

effet, il fait valoir que cette limite
est arbitraire car elle ne repose

sur aucun fondement objectif. Elle ne
saurait dès lors justifier une dif-

férence de traitement. Dans la mesure où
son cas serait semblable aux

autres, le recourant demande à être
libéré de l'action pénale. Il expose

sur ce point qu'aucun intérêt public ne
s'opposerait à cette solution. Par

ailleurs, il relève que seul le
ministère public a le monopole de l'action

pénale (art.8 CPP) et non pas
l'administration fiscale qui ne peut pas

juger de l'opportunité d'une poursuite.
Le recourant fait également grief

au premier juge d'avoir refusé à tort de
requérir le rapport interne de

l'administration fiscale qui aurait
permis de déterminer le nombre de cas

restés impunis et de mieux comprendre la
pratique de l'administration fis-

cale de ne poursuivre que les cas
dépassant la limite de 100'000 francs. A

son avis, le jugement doit dès lors être
cassé, dans la mesure où l'admi-

nistration de cette preuve était
relevante pour apprécier l'inégalité de

traitement dont il a été victime. Sur ce
point, il invoque également l'ar-

ticle 6 ch.3 litt.d CEDH qui confère à
l'inculpé le droit de participer à

l'administration des preuves.

c) S'agissant de la mesure de la peine, il
mentionne que le pre-

mier juge n'a pas respecté les critères fixés
par l'article 63 CP et qu'il

a abusé de son pouvoir d'appréciation en
prononçant une peine exagérément

sévère par rapport aux faits reprochés.
Selon le recourant, une peine plus

légère se justifiait eu égard à sa
situation personnelle. Il n'a pas d'an-

técédents judiciaires; sa conduite a
toujours été irréprochable; il a co-

opéré sans réserve durant l'instruction;
il a en outre payé intégralement

les impôts éludés et les amendes
administratives, ce qui démontre son re-

pentir sincère. Il devrait par conséquent
bénéficier d'une atténuation de

la peine au sens de l'article 64 CP. Il
relève qu'il n'a utilisé person-

nellement qu'une partie des ristournes
non déclarées afin d'aider son fils

toxicomane, qu'il n'a pas lui-même créé
"le système des ristournes", se

trouvant simplement "devant le fait
accompli", et que, en agissant de la

sorte, il n'a pas fait preuve d'une
intense volonté délictuelle. Il se

réfère à ce sujet à un procès-verbal du
14 février 1994 de l'administra-

tion fiscale lui reprochant d'avoir agi
simplement par négligence. Il re-

lève en outre que l'argument utilisé par
le premier juge visant à comparer

la peine prononcée avec celle prononcée
dans d'autres affaires semblables,

n'est pas admissible au vu de l'article
63 CP, et que s'il fallait compa-

rer son affaire avec une autre, il
conviendrait de le faire avec celle

citée par le premier juge à la page 7 du
jugement, qui avait abouti à une

peine d'amende.

F.      Le président du Tribunal de police du
district de Boudry conclut

au rejet du pourvoi. Dans le cadre de
l'exercice 1991, il observe qu'il

convient également de tenir compte d'une
ristourne de 8'741 francs de

S. 
qui n'a pas été comptabilisée. Il ajoute que le recourant a ex-

pressément reconnu ne pas avoir
comptabilisé ce montant dans sa lettre du

8 décembre 1992 à l'Administration
cantonale des contributions.

Le ministère public conclut au rejet du
pourvoi sans formuler

d'observations.

C O N S I D E R A N T

e n 
d r o i t

1.      Interjeté dans les formes et délai légaux
(art.244 CPP), le

pourvoi est recevable.

2.      Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la
loi fédérale sur l'im-

pôt fédéral direct (LIFD) a, par son
article 201, abrogé l'arrêté concer-

nant la perception d'un impôt fédéral
direct (AIFD). Toutefois, les impôts

relatifs à la période précédent l'entrée
en vigueur de la LIFD restent

régis par l'AIFD (Agner/Joung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die

direkte Bundessteuer, 1995, p.515). En
ce qui concerne les dispositions

pénales, les relations entre les deux
lois se déterminent conformément au

principe de la "lex mitior" de
l'article 2 CP : les infractions commises

avant 1995 restent soumises à l'AIFD, à
moins que la LIFD n'apparaisse

plus favorable au fautif (op.cit.,
p.470-471). Or, les dispositions pé-

nales de la LIFD, bien que mieux
structurées et rédigées qu'auparavant,

sont sur le fond identiques à celles de
l'AIFD (op.cit., p.466). C'est

notamment le cas de la fraude fiscale
(usage de faux) prévue aux articles

130 bis AIFD et 186 LIFD.

Le cas du recourant doit donc être traité en
application des

règles de l'AIFD.

3.      a) L'article 130 bis al.1 AIFD stipule que
"celui qui, lors

d'une soustraction (art.129), aura fait
usage de documents faux, falsifiés

ou inexacts quant à leur contenu, tels
que livres comptables, bilans,

comptes de résultat ou certificats de
salaires ou autres attestations de

tiers, dans le dessein de tromper
l'autorité fiscale, sera puni de l'em-

prisonnement ou de l'amende jusqu'à
30'000 francs; la répression de la

soustraction d'impôt est réservée".

En droit cantonal, l'article 139a LCDir a la
même teneur, mais

réserve en outre la perception de
l'impôt soustrait.

Les deux dispositions visent la soustraction
d'impôt qualifiée

ou fraude fiscale proprement dite (J.
Gauthier, Fraude fiscale et droit

pénal, RPS 1979, p.264 ss et 275); plus
particulièrement, l'usage de faux

en matière fiscale, qui n'est que l'une
des formes de la tromperie astu-

cieuse qui caractérise le concept plus
général d'escroquerie fiscale

(J.-M. Rivier, Introduction à la
fiscalité de l'entreprise, 2ème éd.,

1990, p.396 ss). Il y a escroquerie à
l'impôt, selon le Tribunal fédéral

(ATF 115 I 68 - JT 1990 IV 87), dans
tous les cas de violation par le con-

tribuable de ces obligations consistant
à obtenir une taxation injustement

favorable par la production de documents
falsifiés ou inexacts concernant

des éléments d'appréciation importants
(ATF 110 IV 28 - JT 1984 IV 139).

b) L'article 957 CO exige que toute personne
astreinte à tenir

des livres possède une comptabilité qui
révèle la situation financière de

l'entreprise, l'état des créances et des
dettes se rattachant à l'exploi-

tation, de même que le résultat des
exercices annuels. Selon l'article 958

CO, elle doit dresser un inventaire et
un bilan au début de l'entreprise,

ainsi qu'un inventaire, un compte
d'exploitation et un bilan à la fin de

chaque exercice annuel. Selon l'article
959 CO, le compte d'exploitation

et le bilan sont dressés conformément
aux principes généralement admis

dans le commerce et doivent "être
complets, clairs et faciles à consul-

ter". Pour être "régulièrement
tenue", la comptabilité doit respecter en

particulier les principes d'exactitude,
d'intégralité et de clarté, ce que

d'aucun résume en principe de sincérité.
Par documents inexacts, il faut

entendre les écrits non conformes à la
vérité, l'inexactitude englobant

également ce qui n'est pas complet
(Claude Mossu, Mesures contre la fraude

fiscale, Commentaires, Zurich, 1992,
p.112). La comptabilité d'une person-

ne astreinte à tenir des livres et les
éléments qui la composent consti-

tuent des titres au sens de l'article
110 ch.5 CP en raison de la valeur

que la loi leur attribue (ATF 121 IV 131
ss, 134). A fortiori, consti-

tuent-ils des titres faux au sens des
articles 130 bis AIFD et 139a LCDir

lorsqu'ils sont déposés et invoqués à
l'appui de déclarations fiscales par

un contribuable astreint à tenir une
comptabilité commerciale et servent à

une soustraction d'impôt, voire la
dissimulant. Comptes et annexes ont

alors une portée juridique fiscale, même
si la déclaration d'impôt elle-

même n'est pas considérée comme un titre
en droit pénal fiscal actuel

(RDAF 1987, 285 ss, 274).

c) En l'espèce, le recourant admet qu'il a
soustrait à l'impôt

la ristourne encaissée par chèque daté
du 19 septembre 1990 et libellé au

nom de K.  SA de la part de la Maison D. . Il con-

teste, toutefois, que pour ce faire il
aurait utilisé un titre faux au

sens des articles 130 bis AIFD et 139a
LCDir. Il fait valoir à cet égard

que la comptabilité pour l'exercice 1990
était exacte et que le service

des contributions a refusé d'extourner
le montant en question des comptes

1991 dans lesquels elle avait été
enregistrée pour des raisons comptables.

Il n'en demeure pas moins, contrairement à
ce que le recourant

prétend, qu'en ne comptabilisant pas la
ristourne encaissée en 1990 sur

l'exercice 1990, alors qu'elle aurait dû
l'être, la comptabilité de la

société K.  SA n'était pas exacte. Dans la mesure où la compta-

bilité concernant l'exercice 1990
constitue un "faux" au sens des articles

130 bis AIFD et 139a LCDir, le délit
d'escroquerie fiscale est réalisé

tout au moins au plan objectif.

4.      a) Le délit de l'article 130 bis AIFD, comme
celui de l'article

139a LCDir sur le plan cantonal, suppose
le dessein de tromper le fisc,

mais pas nécessairement une tromperie
astucieuse (J.-M. Rivier, op.cit.,

p.401), l'usage de faux (livres
comptables, bilans, comptes de pertes et

profits notamment) suffit objectivement.
Il doit cependant avoir été com-

mis intentionnellement, c'est-à-dire
avec conscience et volonté, dans le

but d'échapper à l'impôt. A cet égard,
la jurisprudence considère que "la

preuve de l'intention est apportée
lorsqu'il est établi avec suffisamment

de certitude que le contribuable était
conscient de ce que les indications

qu'il a données étaient incomplètes ou
inexactes. Si cette connaissance

est établie, il faut admettre que le
débiteur a aussi agi volontairement,

c'est-à-dire avec l'intention de tromper
les autorités fiscales et d'obte-

nir une taxation trop basse, ou, à tout
le moins, s'en est accommodé (dol

éventuel)" (RDAF 1987, p.15 ss,
20). Pour qu'il y ait volonté selon l'ar-

ticle 18 al.2 CP, il faut, et il suffit,
que le résultat ait été accepté

pour le cas où il se produirait, sans
nécessairement que l'auteur ait agi

de manière à en favoriser l'avènement
(ATF 119 IV 1 ss, 3). La constata-

tion qu'une personne a agi avec
conscience et volonté fait partie de

l'établissement des faits qui lie la Cour
de cassation pénale, sauf erreur

manifeste ou arbitraire du premier juge
(art.251 al.2 CPP; RJN 1993, 120).

b) En l'espèce, le premier juge a retenu que
le recourant était

conscient du fait que les documents
présentés aux autorités de taxation ne

révélaient pas intégralement les
bénéfices des années 1987 à 1991. On ne

comprend pas pour quelle raisons on
devrait adopter une solution différen-

te en ce qui concerne la ristourne de
1990 de la Maison D. .

Le recourant même admet qu'il était au
courant du "système des ristournes"

en disant qu'il "avait été mis
devant le fait accompli". Le fait d'avoir

comptabilisé (ou tenté de comptabiliser)
après coup ce montant sur l'exer-

cice 1991 ne lui est d'aucun secours car
ce qui est déterminant est qu'au

moment de présenter la comptabilité de
l'exercice 1990, il savait qu'elle

était incomplète. Par ailleurs, c'est à
sa demande que l'organe de révi-

sion a comptabilisé (ou tenté de
comptabiliser) la ristourne en question

sur l'exercice 1991, alors qu'il venait
d'apprendre que des enquêtes

avaient été ouvertes dans d'autres
cantons pour des affaires semblables.

C'est donc à juste titre que le premier juge
a retenu que l'élé-

ment subjectif de l'infraction était
réalisé.

5.      Le recourant se plaint également d'avoir été
victime d'une iné-

galité de traitement. Le témoin E.  a en effet confirmé que l'adminis-

tration fiscale ne dénoncerait au
ministère public que les cas où le mon-

tant soustrait à l'impôt serait
supérieur à 100'000 francs. Selon le re-

courant, cette limite serait arbitraire;
par conséquent dans la mesure où

sa situation serait semblable à ces cas,
il devrait être acquitté en vertu

de l'article 4 Cst.féd.

Lors des débats, le recourant a proposé de
prouver cette inéga-

lité en requérant la production d'un
rapport interne de l'administration

fiscale. Il fait grief au premier juge
d'avoir refusé d'administrer cette

preuve. Toutefois, contrairement à ce
que le recourant prétend, une telle

preuve était inutile car le premier juge
avait admis les chiffres relevés

par le recourant comme le fait que
certains fraudeurs n'avaient pas été

dénoncés. Par ailleurs, et cela est
déterminant, les parties au procès

pénal n'ont pas un droit inconditionnel
à la preuve, et le juge peut refu-

ser l'administration de celles qui ne
lui paraissent pas, comme en l'espè-

ce, relevantes (RJN 1983, 114). En
effet, même en admettant ces données,

le recourant ne remplit pas les
conditions pour bénéficier d'un acquitte-

ment en vertu de l'article 4 Cst.féd.

b) Selon la jurisprudence, le principe
d'égalité garanti par

l'article 4 Cst.féd. est notamment violé
lorsqu'une même autorité traite,

sans motifs sérieux, de façon différente
deux situations de fait sembla-

bles ou de façon identique deux
situations de fait qui sont différentes.

L'article 4 Cst.féd. interdit donc aussi
bien les distinctions que les

assimilations insoutenables (RJN 1992,
119 avec les références).

Toutefois, un justiciable ne saurait élever
le grief d'une iné-

galité de traitement du fait que, dans
d'autres cas que le sien, la loi a

reçu une fausse application ou même n'a
pas été appliquée du tout. Car il

ne peut se mettre au bénéfice d'erreurs
précédemment commises par l'auto-

rité, à moins que celle-ci ne fasse
valoir qu'à l'avenir également elle ne

respectera pas la loi (RJN 1990, 120
avec les références). Dans cette der-

nière hypothèse, le Tribunal fédéral a
précisé que le justiciable ne sau-

rait bénéficier d'un acquittement que si
sa libération ne porte pas at-

teinte à des valeurs fondamentales (ATF
115 Ia 81 - JT 1991 IV 2 ss).

c) En l'espèce, le recourant ne se trouve
pas dans une situation

semblable à celle d'autres fraudeurs qui
auraient soustrait à l'impôt des

montants inférieurs à 100'000 francs. En
effet, lorsqu'une loi ne peut

être matériellement appliquée dans tous
les cas où elle a été violée, il

est justifié de ne poursuivre pénalement
que les cas les plus graves. Sous

l'angle de l'égalité de traitement, il
est vrai que l'article 4 Cst.féd.

(mais aussi le principe "nulla
poena sine lege" selon l'article 1 CP)

n'autorise pas les autorités à
introduire une pratique selon laquelle ne

seraient poursuivies que les infractions
dénoncées ou fortuitement décou-

vertes (JT 1991 IV 2 ss, 4). Toutefois,
le cas d'espèce est différent. La

limite adoptée par l'administration
fiscale doit être considérée comme un

critère objectif qui, de même qu'une
règle générale et abstraite permet

justement d'assurer le respect du
principe de l'égalité de traitement.

Cette manière de procéder correspond du
reste à la jurisprudence du

Tribunal fédéral qui a admis que les
autorités zurichoises ne sanctionnent

que les dépassements de vitesse de plus
de 15 km/h, mais laissent impunis

les excès inférieurs (ZBl 1992, p.232
ss, 234).

Par ailleurs, le recourant ne peut pas
bénéficier d'un acquit-

tement sur la base de l'article 4
Cst.féd., parce que sa libération por-

terait atteinte à l'intérêt public. Le
premier juge a en effet constaté

que pour les 119'391 francs soustraits à
l'impôt, les insuffisances d'im-

pôt pour le canton et la confédération
s'élèvent à 38'541.20 francs, aux-

quels il convient d'ajouter les impôts
communaux. Il s'agit de montants

importants. Dans ce contexte, une
libération n'est pas concevable.

6.      a) Le recourant soutient que la peine
prononcée par le premier

juge est exagérément sévère.

L'article 63 CP prévoit que le juge fixe la
peine d'après la

culpabilité du délinquant, en tenant
compte des mobiles, des antécédents

et de la situation personnelle de ce
dernier. Le juge peut atténuer la

peine dans certaines circonstances
qu'énumère l'article 64 CP, ainsi lors-

que l'auteur aura manifesté par des
actes un repentir sincère, notamment

lorsqu'il aura réparé le dommage autant
qu'on pouvait l'attendre de lui

(ch.4).

N'étant pas une juridiction d'appel, la Cour
de cassation n'a

pas à fixer sa peine d'après sa propre
appréciation. A cet égard, son pou-

voir d'examen n'est pas plus étendu que
celui de la Cour de cassation pé-

nale du Tribunal fédéral (RJN 7 II 115,
5 II 124). Elle n'intervient dès

lors que si le premier juge a outrepassé
son pouvoir d'appréciation en

prononçant un jugement manifestement
insoutenable parce qu'arbitrairement

sévère ou clément, ou si la peine a été
fixée à partir de prémisses  juri-

diquement erronées (ATF 121 IV 49 et les
références citées; RJN 6 II 127).

b) L'un des griefs du recourant à propos de
la peine qui lui a

été infligée est celui de n'avoir pas
été mis au bénéfice de l'article 64

CP en raison de son repentir sincère.

Selon la jurisprudence, ne témoigne d'un
repentir sincère que le

délinquant qui manifeste par des actes
la volonté de réparer le mal qu'il

a fait. Le législateur donne comme
exemple d'une tel repentir la répara-

tion par l'auteur, autant qu'on peut
l'attendre de lui, du dommage qu'il a

causé. La réparation du dommage ne
témoigne pas nécessairement d'un re-

pentir sincère. En exigeant des actes et
en faisant allusion à ce qu'on

peut attendre de l'auteur, le
législateur a entendu mettre l'accent sur

l'effort particulier qu'il doit fournir
librement et durablement. Un geste

isolé ou dicté par l'approche du procès
pénal ne suffit pas. Celui qui ne

consent à faire un effort particulier
que sous la menace de la sanction à

venir ne manifeste pas un repentir
sincère, il s'inspire de considérations

tactiques et ne mérite donc pas
d'indulgence particulière (ATF 107 IV 98 -

JT 1982 IV 136).

En l'espèce, le premier juge a tenu compte
du fait que les im-

pôts éludés ont dû être acquittés, que
des amendes fiscales non négligea-

bles auront été ajoutées et, d'autre
part, que le recourant avait déclaré

spontanément la ristourne reçue en 1990
de la Maison D. . Le

premier juge a en outre relevé que le
recourant avait agi de la sorte par

la crainte de la répression. En effet,
le recourant s'était décidé à comp-

tabiliser cette ristourne après avoir
remarqué que des enquêtes avaient

été ouvertes dans d'autres cantons.
Cette constatation lie la Cour de

céans (RJN 1993, p.120). Compte tenu de
ces circonstances, il convient de

retenir que le recourant a été bel et
bien obligé de s'acquitter des amen-

des fiscales et qu'il s'est auto-dénoncé
pour des raisons tactiques. C'est

donc à juste titre que le premier juge a
écarté la circonstance atténuante

du repentir sincère.

c) S'agissant des critères fixés par l'article
63 CP, il con-

vient d'examiner si le premier juge a,
dans le cas d'espèce, excédé son

pouvoir d'appréciation, c'est-à-dire
s'il a rendu un jugement manifeste-

ment insoutenable parce
qu'arbitrairement sévère.

Selon le recourant, le premier juge aurait
dû prononcer une pei-

ne inférieure à 60 jours
d'emprisonnement eu égard des circonstances ayant

trait à l'acte délictueux ou à sa
situation personnelle.

Toutefois, il convient de relever que le
premier juge, en pre-

nant comme critère de base celui de la
faute, a motivé la peine en tenant

compte de l'absence d'antécédents
judiciaires, de la collaboration mani-

festée par le recourant au cours de la
procédure, du remboursement des

impôts éludés et du fait qu'il n'ait pas
bénéficié intégralement des mon-

tants soustraits. Au vu du large pouvoir
d'appréciation dont jouit le pre-

mier juge, le pourvoi doit sur ce point
également être rejeté.

En outre, le moyen tiré de la comparaison
avec la peine infligée

dans l'affaire S., citée par le premier
juge, et qui aurait abouti selon

le recourant à une peine d'amende pour
des faits semblables, est dénué de

pertinence. Le principe de
l'individualisation de la peine résultant de

l'article 63 CP a pour conséquence que
deux mêmes infractions ne sont pas

toujours punies de la même manière, les
situations étant rarement identi-

ques (RJN 1992 120 et les références
citées).

7.      Au vu de ce qui précède, le pourvoi est mal
fondé et doit être

rejeté, les frais étant mis à la charge
du recourant.

Par ces motifs,

LA COUR DE CASSATION PENALE

1. Rejette le recours.

2. Condamne le recourant aux frais
arrêtés à 660 francs.

Neuchâtel, le 19 décembre 1995