ne_gerichte · CDP.2017.218 · 2018-04-05 · fr
CDP.2017.218


Arrêt
 du Tribunal Fédéral

Arrêt
 du 20.09.2018 [2C_418/2018]

A.X.________,
domiciliée à Y.________ dans le canton de Fribourg, a habité pendant plusieurs
années avec son mari et ses deux enfants dans un appartement en PPE sis rue
A.________ à Z.________ (NE) quelle avait acquis en 2002. En août 2013, elle a
déménagé avec sa famille à Y.________ (FR), où elle a déposé ses papiers et où
elle a loué un appartement, avant dacquérir une maison par acte de vente du 11
mai 2015. Auparavant, soit en janvier 2013, X.________ et son époux avaient
déjà signé une convention de réservation et de promesse dachat portant sur un
autre immeuble à Y.________. La remise des clés était prévue pour le printemps
2014. Ils ont finalement renoncé à conclure le contrat dentreprise en raison
dimportantes divergences relatives à la construction. Le 29 janvier 2016, la
recourante a vendu lappartement de Z.________.

Le
service des contributions (ci-après : le SCCO), considérant quil ne pouvait
pas faire lobjet dune imposition différée, a arrêté limpôt cantonal sur les
gains immobiliers à 66'792 francs par décision de taxation du 19 octobre 2016,
puis par décision sur réclamation du 30 juin 2017. Il a considéré que toutes
les conditions permettant une imposition différée du gain immobilier nétaient
pas remplies puisque lappartement de Z.________ ne constituait plus le
domicile principal de la recourante au moment de la vente. Il a également jugé
que le délai entre le déménagement à Y.________ et la vente de lappartement de
Z.________ était supérieur à deux ans, de sorte que le remploi ne pouvait pas
non plus être accordé pour ce motif.

B.X.________
interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre
la décision sur réclamation précitée en concluant, avec suite de frais et
dépens à son annulation et à loctroi du différé de limposition sur le gain
réalisé lors de la vente de lappartement sis à Z.________, subsidiairement au
renvoi du dossier à lintimé pour nouvelle décision. En substance, elle fait
valoir que le logement loué à Y.________ depuis le mois daoût 2013 ne
constituait pas la nouvelle habitation durable de la famille et quil ne
sagissait que dun emménagement provisoire. Elle estime en outre que le réinvestissement
du produit de la vente a été effectué dans le délai approprié et que le point
de départ du délai de deux se situe lors de la réalisation de lancien actif.

C.Dans
ses observations, le service des contributions conclut au rejet du recours sous
suite de frais.

D.Dans
sa détermination du 20 novembre 2017, X.________ fait valoir que le logement de
Z.________ na pas fait lobjet dune location ni dune occupation par un tiers
et ne constituait pas une résidence secondaire. Elle conteste lavis du SCCO
selon lequel le bien vendu doit constituer le logement principal de
laliénateur jusquau jour de la vente pour justifier un report de
limposition. Elle explique enfin que lappartement de Y.________ ne pouvait
pas contenir tout le mobilier et quil ne constituait pas son habitation
principale.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délais légaux le recours est
recevable.

2.Limpôt sur les gains immobiliers fait partie du droit
harmonisé (art.12de la loi fédérale du 14.12.1990 sur lharmonisation des impôts directs des
cantons et des communes[LHID]) et il a pour objet les
gains réalisés notamment lors de laliénation de tout ou partie dun immeuble
faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit
de laliénation soit supérieur aux dépenses dinvestissement (prix dacquisition
ou autre valeur sy substituant, impenses). Larticle12 al. 3 let. e LHIDprévoit que limposition est différée en casd'aliénation de
l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi
au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est
affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en
Suisse d'une habitation servant au même usage. Au niveau cantonal, larticle 56
al. 1 let. ade la loi cantonale du 21 mars 2000 sur les contributions
directes (LCdir)
stipule que limpôt sur les gains immobiliers a notamment pour objet les gains
réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses
accessoires, faisant partie de la fortune privée du contribuable. Larticle58 al. 1 let. eLCdirreprend
quant à lui mot pour mot larticle12 al. 3 let. e LHID. Larticle 33 al. 1 du
règlementgénéral d'application de la loi sur les contributions
directes du 1ernovembre 2000 (RELCdir) prévoit en outre que le
remplacement en franchise dimpôt dun actif immobilisé nécessaire notamment à
lexploitation de lhabitation principale du contribuable doit intervenir au
plus tard dans un délai de deux ans à compter de la réalisation de lancien
actif. Exceptionnellement, lacquisition dun nouvel actif peut précéder la
réalisation de lancien actif (art. 33 al. 2RELCdir). Se
pose alors la question du laps de temps admissible entre le moment où
l'aliénateur quitte son habitation et celui où il la vend. Ce point doit être
examiné au regard de deux conditions posées pour un report d'imposition soit,
premièrement, le fait que l'habitation doit avoir "durablement et exclusivement
servi au propre usage de l'aliénateur" et, deuxièmement, ce "délai
approprié" dans lequel le réinvestissement doit avoir lieu (arrêt du TF du15.03.2012
[2C_497/2011]publié auxATF 138 II 105et les références citées).

La recourante ne conteste pas que la vente immobilière du 29 janvier
2016 constitue une aliénation imposable et elle ne remet pas non plus en
question la fixation du gain réalisé à 484'000 francs. Seule est litigieuse la
question de savoir si limposition doit être différée. Il sagit en particulier
de déterminer si, lors de la vente de lappartement de Z.________ en 2016,
celui-ci « avait durablement et exclusivement servi au propre usage de
laliénateur » tel quexigé par les articles12
al. 3 let. e LHIDet 58 al. 1 let. eLCdir. Le
Tribunal fédéral a considéré que cette notion devait être interprétée de
manière restrictive et devait être comprise comme faisant référence au domicile
principal du contribuable, à lexclusion des résidences secondaires (arrêt
2C_497/2011 précité). Les aliénateurs ne peuvent dès lors pas quitter leur
propriété et laisser qualifier celle-ci de résidence secondaire, puisque ce
faisant cette habitation perd sa qualification selon laquelle elle a
durablement et exclusivement servi au propre usage (Zweifel / Beusch:
Kommentar StHG, 3èmeéd., 2017, no 74b ad art. 12, p. 431).

3.En lespèce, lorsque la recourante et sa famille ont quitté
lappartement de Z.________, celui-ci avait durablement et exclusivement servi
à leur usage propre. Toutefois, comme le relève le Tribunal fédéral (arrêt2C_497/2011précité), le moment déterminant pour juger de la
réalisation de la condition que lhabitation ait durablement et exclusivement
servi au propre usage est le moment de la vente du bien puisque lobjet de
limpôt est le gain réalisé. Dans le cas particulier, la vente a eu lieu le 29
janvier 2016 alors que la recourante et sa famille ont quitté lappartement et
ont retiré leurs papiers de Z.________ en août 2013. Depuis 2013, ils sont en
outre assujettis de manière illimitée à limpôt dans le canton de Fribourg,
canton dans lequel lépoux exerce son activité lucrative et dans lequel les
enfants sont scolarisés. Ainsi, ils ont fait de la commune de Y.________ leur
domicile et de leur appartement en location leur résidence principale, leur
appartement de Z.________ nétant depuis lors quune résidence secondaire. Le
fait que lappartement de Z.________ comportait encore une partie du mobilier
ou des parois murales que la recourante a finalement déménagées dans sa
nouvelle maison en 2015 ne constitue pas un élément déterminant dans le cadre
de la fixation de leur domicile. La jurisprudence admet certes
exceptionnellement quil puisse exister une courte («kurz»)
interruption entre les deux domiciles par la création dun troisième domicile
(« Drittwohnsitz »). Le laps de temps considéré comme court se limite
par exemple à 1 ¼ dannée (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3èmeéd., §216 no 332) ; à un an (arrêts
du Tribunal administratif du canton dArgovie du 29.12.1994 publié in StE 1996
B 42.38 no 15 et du canton de Berne du 26.03.2008 publié in StE 2007 B 42.38 no
31). Le Tribunal fédéral, tout en réservant les situations très particulières,
a quant à lui estimé quun délai de plus de deux ans ne constituait plus un
délai approprié (arrêt du TF du21.08.2008[2C_215/2008]). En
loccurrence, le délai dépasse largement une année et les circonstances
personnelles invoquées par la recourante ne permettent pas une application
moins restrictive de la notion de propre usage durable et exclusif de
limmeuble dhabitation cédé. La recourante et sa famille auraient en effet pu
continuer à habiter lappartement de Z.________ en attendant de pouvoir
emménager définitivement dans une nouvelle maison dans le canton de Fribourg,
que ce soit dans celle faisant lobjet de la promesse dachat du 31 janvier
2013 ou dans une autre. Le choix opéré de sétablir dans le canton de Fribourg
et dy prendre une location avant de pouvoir emménager dans un bien de remploi
ne saurait justifier un traitement particulier qui sécarterait des principes
exposés ci-dessus. Une des conditions permettant le report de limposition du
gain immobilier nest ainsi pas réalisée, puisque la recourante et sa famille
avaient affecté lappartement aliéné à leur résidence secondaire, et non à leur
habitation principale. Cest par conséquent à juste titre que la réclamation de
la recourante a été rejetée par lautorité intimée.

Dans
la mesure où lappartement vendu ne constituait plus lhabitation ayant
durablement et exclusivement servi au propre usage de la recourante, il nest
pas nécessaire dexaminer si l'autre condition pour permettre une imposition
différée, soit un délai approprié, est réunie.

4.Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du
recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires,
compensés par son avance (art. 47 al. 1LPJA). Elle ne peut par ailleurs prétendre à
lallocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrarioLPJA).

Par ces motifs,la cour de droit public

1.Rejette le
recours.

2.Met les frais de
procédure, par 880 francs, à la charge de la recourante, montant compensé par
son avance.

3.Nalloue pas
dépens.

Neuchâtel, le 5 avril 2018

1L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors
de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que
le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).

2Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une
aliénation:

a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets
économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;

b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de
la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

c. la constitution de servitudes de droit privé sur
un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière,
lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de
l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une
indemnité;

d. le transfert de participations à des sociétés
immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la
mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;

e. les plus-values résultant de mesures
d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du
territoire1, obtenues indépendamment d'une
aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les
gains immobiliers.

3L'imposition est différée:

a. en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation;

b.2en
cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial
ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à
l'entretien de la famille (art. 165 CC3) ou
de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d'accord;

c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un
remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de
rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le
cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation
imminente;

d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un
immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit
utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de
remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration
d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités
par lui-même;

e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou
appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage.

4Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers
également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant
partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne
soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur
les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.
Dans l'un et l'autre cas:

a.4les
faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater,
sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt
sur les gains immobiliers;

b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de
la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être
assimilé à une aliénation.

5Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme
soient imposés plus lourdement.

1RS7002Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2000 (RO19991118; FF1996I 1).3RS2104Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003
sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).