ne_gerichte · TA.2006.337 · 1998-11-12 · fr

Instruction du fondement des versements d'un parent à l'autre, en vue de déterminer sa déductibilité au titre de contribution d'entretien.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 03.03.2009 TA.2006.337 (INT.2009.29)

Réf. :
TA.2006.337-FISC/vb
A.
H. et S. sont les parents de P., né le 12 novembre
1998 et placé sous l'autorité parentale de sa mère. Par convention
signée
les 14 mai 1999 et 13 mai 2000
et approuvée par la justice de paix du cercle de Nyon
(ci-après: la convention)
,
les parents
précités ont prévu que le père s'engageait à verser en faveur de son fils une
pension alimentaire de 850 francs dès la naissance et jusqu'à six ans révolus,
puis de 1'000 francs jusqu'à 12 ans révolus (ch.II). Les parents ont réservé la
possibilité de réviser cette convention en fonction des circonstances et de
l'évolution du revenu déterminant (ch.V).
Dans sa déclaration d'impôt pour l'année fiscale 2003, H.a
indiqué, en tant que déduction sur le revenu, un montant de 23'670 francs à titre
de pensions alimentaires versées au conjoint divorcé pour enfant mineurs
(ch.6.10). Cette déclaration d'impôt n'a pas été signée, seule l'annexe 1 à
celle-ci l'ayant été par H.
le 6 août 2004
. Par courrier du 25 septembre
2004, le contribuable a remis à l'office de taxation de Neuchâtel des
justificatifs de versements en faveur de la mère en sus de la pension
conventionnelle versée, de mars à juillet 2003, pour un montant de 870 francs
par mois de frais de loyer pour un appartement situé […] à X.. A la demande du
Service des contributions, H. a, par courrier du 7 novembre 2004, remis audit
service une copie de la convention, en indiquant que le montant des pensions
alimentaires versées avait toujours été supérieur au minimum requis par
celle-ci et que le montant effectivement versé oscillait entre 1'400 et 1'700
francs par mois selon ses possibilités financières.
Par décision du 7 janvier 2005 (taxation définitive pour
l'année fiscale 2003 pour l'impôt cantonal et communal), le Service des
contributions a ramené de 23'670 à 10'200 francs le montant de la déduction
pour les pensions alimentaires versées par H. au conjoint divorcé pour enfant
mineur (ch.6.10), en se référant à la convention - qui prévoit 850 francs par
mois - et en indiquant que les frais d'entretien du contribuable et de sa
famille dont il prend volontairement à sa charge les frais d'existence ne sont
pas déductibles. Par décision du 8 janvier 2005 (taxation définitive pour
l'année fiscale 2003 pour l'impôt fédéral direct), le Service des contributions
a également ramené de 23'670 à 10'200 francs le montant des pensions
alimentaires versées par H. au conjoint divorcé pour enfant mineur (ch.6.10).
Le 21 janvier 2005, H. a fait réclamation contre les
décisions précitées, pour l'impôt cantonal et communal, de même que pour
l'impôt fédéral, concluant à ce qu'un montant de 23'670 francs soit retenu à
titre de déductions pour pensions alimentaires. Il a indiqué avoir payé, en
2003, un montant de 1'600 francs pendant onze mois, 850 francs pendant un mois,
à titre de contribution d'entretien pour son fils, et 870 francs pendant six
mois pour le loyer de l'appartement, soit un montant total de 23'670 francs, et
a relevé qu'un montant supérieur à celui prévu par la convention avait été
retenu à titre de déduction pour les taxations 2002 et 2001. Dans deux décisions
sur réclamation du 16 juin 2005, le Service des contributions a confirmé ses précédents
prononcés, relevant en substance que les contributions d'entretien versées à
l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale sont
déduits du revenu, à l'exclusion toutefois des autres prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance, et que seule la
contribution de 850 francs par mois prévue par la convention était déductible
du revenu. H. a recouru contre la décision sur réclamation du Service des
contributions pour l'impôt cantonal et communal auprès du Tribunal fiscal,
concluant à ce qu'un montant de 22'800 francs soit retenu à titre de déductions
pour pensions alimentaires, reprenant pour l'essentiel ses précédents arguments.
Le Service des contributions a conclu au rejet du recours, relevant que S.
avait mentionné dans sa déclaration d'impôt 2003 un montant de 10'200 francs à
titre de pensions alimentaires pour enfant mineur et reprenant ses précédents
arguments.
Par jugement du 29 septembre 2006, le Tribunal fiscal a
admis le recours, annulé la décision sur réclamation du Service des
contributions et lui a renvoyé le dossier pour nouvelle décision au sens des
considérants. Il a relevé qu'il incombait à l'autorité fiscale d'établir les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable, et qu'une modification de contribution d'entretien
en faveur de l'enfant n'exigeait pas obligatoirement une ratification par
l'autorité judiciaire ou tutélaire compétente, pour autant que les montants dus
par le débirentier à titre d'obligation d'entretien soient dûment établis par
un document signé par les parents ou une attestation écrite du créancier. Il a
relevé que H. a versé en 2003 à S. un montant
de
16'850 francs ainsi que 6'090 francs de loyer, soit un montant total de 22'940
francs, et
a considéré que le montant de 850 francs mensuels déclaré à
titre de revenu par le crédirentier ne permettait pas à lui seul de déterminer
la contribution d'entretien déductible du revenu de H. et qu'il fallait au
contraire procéder à un complément d'instruction afin de déterminer si le débirentier
avait effectivement payé un montant supérieur, basé sur l'obligation
d'entretien de l'article 276 CC et non selon la convention.
B.
Par acte du 20 octobre 2006, le Service des
contributions recourt au Tribunal administratif et
conclut,
sous suite de frais, à l'annulation du jugement du Tribunal fiscal du 29
septembre 2006. Il relève que H. a prouvé les versements de 18'450 francs en
faveur de S. ainsi que le versement du loyer pour l'appartement de X. de mars à
juillet 2003. Il
considère qu'en lui renvoyant le dossier pour
instruction complémentaire, ledit Tribunal a manifestement violé les règles en
matière de fardeau de la preuve, dans la mesure où seuls peuvent être admis
comme déduction les montants versés conformément à la convention, non modifiée,
sur la base de laquelle S. a déclaré les montants prévus à titre de revenu. Il
relève également qu'il ne lui incombe pas d'établir les faits allégués par H.
susceptibles de diminuer sa charge fiscale, qu'aucune mesure n'a été prise à
cet effet par le Tribunal fiscal et que les loyers versés pour l'appartement à
X. - dont le prénommé est preneur de bail et locataire - ne constituent pas une
pension alimentaire.
C.
Dans ses observations, le Tribunal fiscal conclut au
rejet du recours, principalement dans la mesure où le jugement entrepris est bien
fondé, subsidiairement parce que la procédure de taxation doit être reprise au
dépôt de la déclaration signée. Il allègue que les faits du recours se fondent
sur des informations liées à la taxation de S. qui ne lui étaient pas connues
au moment du jugement. Il retient que la procédure de taxation et de
réclamation, au contraire de la procédure contentieuse, implique pour
l'autorité fiscale une obligation plus étendue d'instruire les faits
nécessaires à la détermination de la créance fiscale, qu'il incombe à
l'autorité fiscale d'examiner le bien-fondé d'une déduction que le contribuable
fait valoir et de requérir tous les éléments de preuve nécessaires à cet effet,
sous peine de violer le droit d'être entendu du contribuable. Il relève qu'il
n'a pas à se substituer à l'autorité de taxation - qui dispose d'un certain
pouvoir d'appréciation et qu'il ne peut en principe que contrôler - et que les
éléments au dossier, en tant qu'allégations de fait, ne permettent pas de
résoudre le litige, avant de retenir que la production par le Service des
contributions d'une convention des époux quant à l'obligation d'entretien est
un moyen de preuve adéquat et facile à obtenir. En outre, il fait valoir que H.
n'a pas signé la déclaration d'impôt qui fait l'objet de la présente procédure.
D.
Dans ses observations, H. conclut au rejet du
recours, avec suite de frais et dépens. Il retient que le Service des
contributions est plus à même d'examiner la question de la contribution
d'entretien que le Tribunal fiscal et qu'il convient de réserver une voie de
recours au justiciable. Pour le surplus, il allègue que le loyer de
l'appartement à X. a été payé en faveur du fils de H. et non comme pied-à-terre
de celui-ci, et qu'il n'y a pas eu de vie commune des parents à compter de
l'automne 2003.
C O N S I
D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours
est recevable.
2.
Préalablement à l'examen du fond du litige, il
convient d'examiner l'incidence dans la présente procédure de recours de
l'absence de signature par H. de sa déclaration d'impôt pour l'année fiscale
2003.
a) Les règles cantonales doivent être interprétées en
fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que
celui-ci (RJN 1986, p.165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de
la LHID au 1er janvier 1993, qui fixe notamment les règles formelles minimales
et les principes sur la base desquels les cantons doivent prélever l’impôt sur
le revenu des personnes physiques ainsi que les déductions qui leur sont
octroyées. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, interprétant la LHID
sous l’angle téléologique, il convient de tenir compte du fait que cette
législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation
horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à
une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue
de laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF
59/2004, p.346, cons.6 et références citées), sans qu’il soit strictement obligatoire
(RF 60/2005, p.122-129; ATA du 15.07.2008 [TA 2005.310] cons.3b).
L'interprétation conjointe des dispositions fédérales et cantonales est
naturelle quand leur contenu est identique, ce qui est le cas pour les
questions soulevées par la présente affaire.
b)
Selon l'article 124 al.2 LIFD, le contribuable doit
remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et
complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l’autorité
compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.
Dans une
formulation comparable, l'article 190 al.2 de la loi cantonale sur les
contributions directes du 20 mars 2000 (
LCdir
) prévoit que le
contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la
vérité et complète, en indiquant notamment tous les éléments de revenu, du
bénéfice, de la fortune ou du capital, qu'ils soient imposables ou non; il doit
signer personnellement la déclaration et la remettre à l'autorité fiscale avec
les annexes prescrites dans le délai qui lui a été imparti. Selon l'article 42
al.1 LHID, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer
une taxation complète et exacte.
Le contribuable doit notamment signer personnellement sa
déclaration d'impôt (
Zweifel
, in Zweifel/Athanas (éditeurs), Kommentar
zum StHG, 2ème édition, 2002, no 23 ad art.42 LHID). L'absence de signature
personnelle du contribuable sur la déclaration d'impôt fait que celle-ci n'est
pas remplie de façon convenable (
Althaus-Houriet
,
in Yersin/Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD,
2008, no 28 ad art.124 LIFD;
Zweifel
, in Zweifel/Athanas
(éditeurs), Kommentar zum DBG, 2008, no 38 ad art.124 LIFD). L'autorité de
taxation devrait dans ce cas retourner la déclaration d'impôt au contribuable
pour qu'il la complète (art.124 al.3 LIFD), soit la signe, ce qui est
expressément prescrit lorsque l'un des conjoints ne l'a pas signée (art.113
al.2 LIFD). En pratique, l'autorité fiscale ne renverra souvent pas à un
contribuable une déclaration d'impôt remplie et qui lui a valablement été
remise, avec le risque que celle-ci ne lui soit pas retournée, à seule fin de
signature. Le plus souvent, il sera procédé à la taxation selon les
informations disponibles, sans que la signature soit formellement requise (
Althaus-Houriet
,
op.cit., no 28 ad art.124 LIFD).
S'agissant
du défaut de signature de pièces comptables, lorsque la déduction du revenu de
l'activité lucrative indépendante des pertes relatives à des participations n'a
pas été admise parce qu'elles n'avaient pas été dûment comptabilisées, le
Tribunal fédéral a considéré qu'il ne suffit pas de signer des pièces
comptables pour que les défauts déjà constatés, qui dépassent la "simple absence
de signature", disparaissent et que les pertes soient admises à titre de
déduction du revenu (ATF non publié du
08.12.2008
[2C_669/2008]
cons.7.2).
c) En l'espèce, le fait que la déclaration d'impôt pour
l'année fiscale 2003 n'ait pas été signée ne constitue pas un vice grave au
point d'altérer la validité des informations indiquées sur celle-ci, ce
d'autant plus que les montants indiqués ne sont pas contestés et que l'annexe 1
à cette déclaration a été signée, en l'occurrence le 6 août 2004. Il n'est en
tout cas pas nécessaire de reprendre la procédure au niveau de la déclaration
et d'annuler les procédures subséquentes de taxation, de réclamation et de
recours qui en ont résulté. Partant, il convient d'examiner le fond du litige.
3.
Le présent litige a pour objet la prise en compte,
pour l'impôt direct cantonal et communal pour l'année fiscale 2003, de pensions
alimentaires versées au conjoint divorcé pour enfants mineurs en tant que
déduction sur le revenu.
Le Service des contributions considère que seuls peuvent
être admis comme déductions les montants ressortant de la convention et qu'il
ne lui appartient pas d'établir les faits allégués par H., susceptibles de
diminuer sa charge fiscale. Il reproche au Tribunal fiscal de n'avoir pris
aucune mesure à cet effet. Ledit Tribunal retient qu'il incombe au Service des
contributions, en tant qu'autorité de taxation, d'examiner le bien-fondé d'une
déduction que le contribuable fait valoir et de requérir tous les éléments de
preuve nécessaires à cet effet. Pour sa part, H. retient que le Service des
contributions est plus à même d'examiner la question de la contribution
d'entretien que le Tribunal fiscal.
4.
a) Selon l'article 36 al.1 litt.c
LCdir
, sont déduits du
revenu les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les
enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des
autres prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou
d'assistance fondée sur le droit de la famille. Cette disposition est conforme
à l'article 9 al.2 litt.c LHID. A l'inverse, l'article 37 litt.a
LCdir
dispose que ne
peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais
d'entretien du contribuable et de sa famille et des personnes qui vivent avec
lui ou dont il prend volontairement à sa charge les frais d'existence, y
compris le loyer du logement et les dépenses privées résultant de sa situation
professionnelle. S'agissant du crédirentier, l'article 26 litt.f
LCdir
dispose qu'est
également imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le
contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l'autorité parentale.
La formulation de ces dispositions de la
LCdir
reprend celle de
la LIFD puisque selon l'article
33 al.1 litt.c LIFD
sont déduits du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des parents
pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion
toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou
d’assistance fondée sur le droit de la famille. A l'inverse, l'article 34
litt.a LIFD dispose que ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses,
en particulier les frais d’entretien du contribuable et de sa famille, y
compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle.
S'agissant du crédirentier, l'article 23 litt.f LIFD dispose qu'est également
imposable
la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le
contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l’autorité parentale.
b) Les dispositions relatives à la déduction des aliments et
à leur imposition doivent être interprétées de manière concordante: la
prestation est déductible chez le débiteur parce qu'elle est imposable chez son
bénéficiaire
(
Jaques
,
in Yersin/Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD,
2008, nos 39 ad art.23 et 25 ad art.33 LIFD et les références citées).
En la règle, les pensions et contributions d'entretien ressortent d'une
convention ou d'un jugement. La LIFD ne pose cependant pas comme condition
expresse à leur déduction qu'elles soient fixées dans un jugement ou une
convention ratifiée par le juge ou les autorités de tutelle (
Jaques
,
op.cit., nos 41 ad art.23 et 26 ad art.33 LIFD). La
déduction des aliments destinés à des enfants mineurs ne s'applique qu'aux
contributions d'entretien dues en vertu du droit de la famille et non aux
contributions volontaires (ATF non publié du
01.09.2006
[2A.37/2006]
cons.3.3); le parent débiteur doit avoir une obligation légale
d'entretien découlant du droit de la filiation (ATF non publié du
01.09.2006
[2A.37/2006]
cons.3.3; NStP 1999, 106;
Jaques
,
op.cit., no 36 ad art.33 LIFD).
Lorsque le père a
reconnu son enfant selon les articles 260 ss CC, il lui doit l'entretien selon
l'article 276 CC
(ATF non publié du
01.09.2006
[2A.37/2006]
cons.3.3)
.
La déduction
d'aliments destinés à un enfant suppose que le parent bénéficiaire détienne
l'autorité parentale (ATF non publié du
24.08.2004
[2A.541/2003]
cons.6.1). Ce régime de déduction s'applique également
lorsque des parents non mariés vivent dans deux ménages distincts, voire en cas
de concubinage, le père pouvant alors déduire les contributions d'entretien
versées (
Jaques
,
op.cit., no 37 ad
art.33 LIFD et les références citées).
c) L'article 276 al.1 CC impose aux père et mère de pourvoir
à l'entretien de l'enfant et d'assumer par conséquent les frais de son
éducation, de sa formation et des mesures prises pour le protéger; l'entretien
est assuré par les soins ou l'éducation ou, lorsque l'enfant n'est pas sous la
garde de ses père et mère, par des prestations pécuniaires (art.276 al.2 CC).
D'après l'article 285 al.1 CC, la contribution d'entretien doit correspondre
aux besoins de l'enfant ainsi qu'à la situation et aux ressources des père et
mère, compte tenu de la fortune et des revenus de l'enfant, ainsi que de la
participation de celui des parents qui n'a pas la garde de l'enfant à la prise
en charge de celui-ci. Ces différents critères doivent être pris en considération;
ils exercent une influence réciproque les uns sur les autres. Ainsi, les
besoins de l'enfant doivent être examinés en relation avec les trois autres
éléments évoqués et la contribution d'entretien doit toujours être dans un
rapport raisonnable avec le niveau de vie et la capacité contributive du débirentier
(ATF non publié du
23.04.2008
[5A_178/2008]
cons.3.2 et les arrêts cités).
L'entretien de l'enfant au sens de l'article 276 CC comprend
tout ce qui est nécessaire à la vie et à l'épanouissement corporel,
intellectuel et moral de l'enfant, soit notamment le logement, la nourriture,
l'habillement, les soins corporels, la formation et les activités sportives et
culturelles (StE 2005 B 27.2 no 28 cons.3.1.1 et les références citées;
Meier/Stettler
,
Droit civil VI/2, les effets de la filiation, 2ème édition, 2002, no 510;
Hegnauer
,
Droit suisse de la filiation, 4ème édition, 1998, no 20.21).
Par contributions d'entretien déductibles sont visées les
prestations versées en espèces mais également le paiement de charges
régulières, telles les primes d'assurance ou les frais d'écolage (
Jaques
,
op.cit., no 38 ad art.33 LIFD et la référence citée).
d) Les contributions d'entretien déductibles fiscalement
sont des prestations périodiques destinées à couvrir les besoins du
destinataire. Il n'est pas exigé qu'elles reposent sur une décision judiciaire
ou un contrat passé entre les époux; en revanche elles doivent être dues sur la
base d'une obligation fondée directement sur le droit de la famille, ce qui est
le cas lors de l'exécution d'un devoir légal, au contraire d'une prestation
volontaire comme une prestation en faveur d'un enfant majeur (StE 2005 B 27.2
no 28 cons.3.1 et les références citées). Les parents sont en principe libres
d'aménager la contribution d'entretien pour enfant, par jugement ou par
convention. Les conventions relatives aux contributions d'entretien n'obligent
l'enfant
qu'après avoir été approuvées par l'autorité tutélaire
(art.287 al.1 CC;
ATF 126 III 49
;
113 II 113
;
ATF non publié du
09.02.2006
[6S.452/2005]
cons.2.4;
Jaques
, op.cit., no 41 ad art.23 LIFD
); cette
exigence est toutefois contestée en cas d'augmentation desdites contributions (
StE 2005 B
27.2 no 28 cons.3.1.2 et les références citées;
Breitschmid
, Basler
Kommentar zum ZGB, 2ème édition, 2002, no 12 ad art.287 CC)
.
S'agissant de conjoints divorcés, par un accord tacite et en cas de
modification des circonstances, la contribution effectivement versée par le
débiteur peut différer de celle prévue par le jugement de divorce. Il peut
s'agir d'une rente versée mensuellement ou du paiement de frais déterminés. Le
fisc doit en tenir compte, pour autant que les montants effectivement versés
soient prouvés. Ce principe s'applique par analogie s'agissant de la
contribution d'entretien en faveur d'un enfant mineur (
StE 2005 B
27.2 no 28 cons.3.1.2 et les références citées).
5.
a)
L'article 189 al.1
LCdir
- qui reprend
l'article 123 al.1 LIFD, à une différence rédactionnelle près - prévoit que
l'autorité fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une
taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Selon la
maxime inquisitoire, l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour
existants que ceux qui sont dûment prouvés (
ATF 92 I 253
,
p.255). Ce principe est limité par le devoir de collaboration qui incombe au
contribuable dans la procédure de taxation. Cette obligation ne délie toutefois
pas l'autorité de toute charge; elle doit attirer l'attention du contribuable
sur les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de preuve
qu'elle attend (
Althaus-Houriet
, op.cit., no 9 ad art.123 LIFD).
S'agissant du fardeau de la preuve en procédure de taxation,
il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la
créance d'impôt ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et
prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance
(
ATF 92 I 255
;
ATF non publié du
02.06.2003
[2A.347/2002]
cons.2.1 et
30.01.2006
[2A.145/2005]
cons.6;
Oberson
, Droit fiscal suisse, 3ème édition,
2007, p.442 ss et les références citées). L'attribution du fardeau de la preuve
est toutefois sans influence sur l'obligation de l'autorité d'établir les
éléments de fait et de droit déterminants; l'autorité fiscale doit établir
l'ensemble des faits, même ceux qui n'ont pas été allégués par le contribuable,
ce qui vaut aussi bien pour les revenus que pour les déductions (
Althaus-Houriet
,
op.cit., no 11 ad art.123 LIFD;
Zweifel
, op.cit., no 27 ad art.130
LIFD).
b) L'article 199 al.1
LCdir
prévoit qu'après
avoir contrôlé la déclaration d'impôt et procédé aux investigations
nécessaires, l'autorité fiscale fixe, dans la décision de taxation, les
éléments imposables (revenu et fortune imposables, bénéfice net et capital
propre imposables), le taux de l'impôt et le montant de l'impôt.
Selon les articles 46 al.1 LHID et 130 al.1 LIFD,
l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux
investigations nécessaires.
Selon l'article 197 al.1
LCdir
, l'autorité
fiscale peut ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner
sur place les comptes et les pièces justificatives. L'article
123 al.2 LIFD
prévoit que les autorités de taxation
peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et
examiner sur place les comptes et les pièces justificatives.
L'obligation d'établir les faits implique que
l'autorité doit déterminer d'office tous les éléments pertinents en vue de la
taxation, et ceci même lorsque le contribuable n'a pas entièrement respecté son
obligation de collaboration, notamment en ce qui concerne les moyens de preuve.
Lorsque le contribuable a simplement allégué un fait en sa faveur, mais sans le
justifier, l'autorité doit l'inviter à prouver ses affirmations dans le cadre
de la procédure de taxation et de réclamation, en faisant valoir les moyens de
preuve à sa disposition. L'autorité de taxation ne peut sans autre écarter un
fait relevé par le contribuable sur lequel il n'a produit aucune justification;
il lui incombe de l'inviter à fournir ses preuves, et c'est seulement s'il n'y
donne aucune suite ou une suite matériellement insuffisante, qu'elle pourra et
devra écarter le fait invoqué, en application des règles sur le fardeau de la
preuve (
Althaus-Houriet
, op.cit., no 3 ad art.130 LIFD;
Zweifel
,
op.cit., nos 3 ss ad art.46 LHID).
Sous l'angle de la proportionnalité, l'autorité
de taxation ne peut requérir que des documents ou d'autres moyens de preuves
propres et nécessaires à éclaircir les faits qui sont déterminants pour la
taxation
(
Althaus-Houriet
,
op.cit.,
no 13 ad art.123 LIFD). D'après l'article 193 al.1 litt.b
LCdir
, dont la formulation est identique à celle de l'article 127
al.1 litt.b LIFD, doivent donner des attestations écrites au contribuable les
créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et
créances. A cet égard, il peut s'agir d'obligations fondées sur le droit de la
famille, telles des contributions d'entretien (
Althaus-Houriet
,
op.cit., no 23 ad art.127 LIFD).
c) S'agissant de la détermination de
contributions d'entretien en faveur d'enfants mineurs, la production d'une
convention entre les parties indiquant leurs droits et obligations réciproques
est un moyen de preuve permettant de déterminer le montant des contributions
qui peut être déduit du revenu imposable (ATF non publié du
01.09.2006
[2A.37/2006]
cons.3.3 et 3.4;
StE 2005 B 27.2 no 28 cons.3.3.2;
Jaques
,
op.cit., no 41 ad art.23 LIFD). Constituent aussi des critères pertinents à cet
égard un courrier du débiteur adressé à son ancienne épouse par lequel celui-ci
s'engage à verser des montants de contributions d'entretien plus importants que
ceux mentionnés par le jugement de divorce ainsi que des pièces attestant de
versements sur un compte postal (StE 2005 B 27.2 no 28 cons.3.3.2 in fine).
6.
En l'espèce, il n'est pas contesté que H. a payé le
loyer pour l'appartement sis […] à X. de mars à juillet 2003. Selon
l'attestation du bailleur signée le 16 août 2004, S. et H. en étaient
locataires depuis septembre 1997 jusqu'à avril 2003 et ce dernier en a été
locataire de mai à juillet 2003. Sur la base de ces éléments, soit selon le
dossier présenté au Tribunal fiscal, on ne saurait
sans
autre exclure que le paiement du loyer de l'appartement constituait une
contribution d'entretien au sens des articles 276 et 285 CC en faveur de
l'enfant P., même si la mère a pu séjourner à Paris durant cette période. Selon
le compte de chèque postal de H., annexé à sa déclaration d'impôts 2003,
celui-ci a versé à S. un montant total de 18'450 francs (11 x 1'100 francs + 11
x 500 francs + 850 francs) qu'il a soutenu, dans son recours adressé au
Tribunal fiscal, avoir versé à titre de contributions d'entretien en faveur de
son fils. Il a également payé le loyer de l'appartement à X., d'un montant de
870 francs pendant cinq mois, selon son recours adressé au Tribunal fiscal et l'attestation
du bailleur. Il a donc versé un montant total de 22'800 francs correspondant,
selon lui, à son obligation d'entretien en faveur de son fils. Dans son recours
adressé au Tribunal de céans, le Service des contributions a admis que le
contribuable avait prouvé le versement de ces montants. Ces sommes versées
dépassent le total des pensions prévues sur une année par la convention pour
l'enfant (soit 10'200 francs par année). Le fondement de ces versements n'a
cependant pas été éclairci (contribution pour l'enfant, versement à bien plaire
à la mère, etc.).
Le contribuable ayant prouvé ses versements à la
mère de l'enfant, il appartenait au Service des contributions de demander des
précisions supplémentaires, respectivement d'instruire la question du fondement
des versements plus avant, peu importe comment le crédirentier a pu les
déclarer. Peu importe également de savoir s'il s'agit d'éléments diminuant la
charge fiscale du débirentier. Les règles de répartition du fardeau de la
preuve sont en effet sans incidence sur les obligations de l'autorité en matière
d'instruction. Ceci vaut a fortiori lorsque le contribuable n'a pas seulement
allégué des versements mais les a prouvés, seul le fondement des versements
étant non établi. Le Service des contributions devait donc déterminer si les
parties étaient convenues d'une contribution d'entretien d'un montant supérieur
à celui prévu par la convention - laquelle prévoit expressément une possibilité
de révision en fonction des circonstances et de l'évolution du revenu
déterminant (ch.V), de sorte qu'une augmentation des montants dus est possible
- respectivement si H. s'y était engagé à l'égard de S.. En l'occurrence, il
convient de déterminer si l'excédent versé de 12'600 francs (soit 22'800 francs
de versement effectif dont à déduire le montant de 10'200 francs dû selon la
convention) correspond réellement à une contribution d'entretien, versée en
partie en espèces, en partie par la prise en charge de loyers. Il conviendra
par ailleurs de déterminer si H. a occupé seul ledit appartement en 2003,
auquel cas le paiement du loyer ne saurait être admis à titre de contributions
d'entretien. On relèvera pour le surplus qu'une éventuelle cohabitation des
parties à compter de décembre 2003, contestée par H. dans ses observations,
n'est pas seule décisive du point de vue fiscal étant donné que le concubinage
n'exclut pas la déduction de contributions d'entretien (cons.4a ci-dessus).
Tout au plus cela aurait-il une incidence sur le montant du loyer admis en
déduction, une partie de celui-ci étant alors versé pour H. et S. et non pour
l'enfant.
7.
Reste à
examiner si le Tribunal fiscal pouvait, voire devait, renvoyer le dossier au Service
des
contributions au sens des considérants ou s'il lui appartenait de
procéder lui-même aux investigations demandées.
a) Selon l'article 216b
LCdir
, le président du
Tribunal fiscal rend un jugement motivé et le notifie au contribuable et à
l'autorité fiscale dont la décision est contestée (al.1). S'il annule la
décision attaquée, il peut, soit statuer au fond, soit renvoyer la cause devant
l'autorité fiscale dont la décision est attaquée (al.2). L'autorité fiscale
dont la décision a été annulée est liée par les considérants et le dispositif
du jugement (al.3). L'article 44 al.2
LPJA
dispose que
l'autorité de recours peut, soit statuer au fond, soit renvoyer la cause à
l'autorité dont elle annule la décision. Cette deuxième possibilité intervient
en particulier si l'état de fait n'est pas assez élucidé et nécessite une
administration de preuve relativement conséquente, si le litige porte sur des
questions techniques que l'instance inférieure est mieux à même d'effectuer ou
si l'autorité de recours n'a pas le même pouvoir d'examen que l'autorité
intimée (
Bovay
, Procédure administrative, 2000, p.434;
Schaer
,
Juridiction administrative neuchâteloise, 1995, p.181).
En présence
d'une disposition cantonale qui ne précise pas les cas dans lesquels la
juridiction administrative doit renvoyer la cause à l'autorité qui a statué,
respectivement les cas dans lesquels elle doit statuer elle-même - ce qui est
précisément le cas de l'article 44 al.2 LPJA - le Tribunal fédéral considère
qu'il n'est pas insoutenable d'admettre qu'il appartient à l'autorité de
recours de déterminer dans chaque cas si un tel renvoi s'impose ou si elle peut
statuer directement; elle ne peut toutefois adopter cette dernière solution que
si le dossier et l'instruction lui permettent d'élucider les faits aussi bien
qu'aurait pu le faire l'autorité de première instance (ATF non publié du
19.06.2003
[1P.210/2003]
cons.3 et les références citées).
Les commentateurs de la LIFD retiennent, eux, que lorsque
l'autorité de recours statue sur le fond, elle peut soit rejeter le recours
soit l'admettre. En lieu et place d'une modification directe de la décision
attaquée, elle peut renvoyer l'affaire à l'autorité intimée pour nouvelle
décision au sens des considérants. Tel est notamment le cas s'il y a eu
violation du droit d'être entendu ou lorsque le respect du droit à deux
instance s'impose, comme dans des cas d'appréciation (
Casanova
,
in Yersin/Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD,
2008, no 3 ad art.143 LIFD et les références citées).
b) En l'espèce, le Tribunal fiscal était donc fondé à
renvoyer le dossier au Service des contributions pour complément d'instruction.
Ce complément permettra de déterminer les faits pertinents, à savoir le montant
total des contributions effectivement versées au titre de l'obligation
d'entretien de l'article 276 CC, qui autorise à s'écarter de la convention, aux
conditions susmentionnées. Ceci s'impose d'autant plus que le grief
d'opportunité n'est pas recevable devant le Tribunal fiscal (art.216d
LCdir
et 33 litt.d
LPJA
a contrario) et que
s'il appartient au contribuable de prouver les versements, ce qu'il a fait, il
incombe au Service des contributions d'interpeller
S.
afin de savoir quel montant a été convenu s'agissant des contributions d'entretien.
8.
Dans la motivation de son recours, le Service des
contributions s'est notamment basé sur des éléments de faits ressortant de la
taxation de
S. et a annexé la
déclaration
d'impôt 2003 de cette dernière à son recours
. Il
convient d'examiner si cette méthode est admissible, en particulier sous l'angle
du secret fiscal.
a) Selon l'article 176 al.1
LCdir
, toutes les
personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent,
ainsi que les experts auxquels il est fait appel le cas échéant, doivent garder
le secret sur les faits dont ils ont connaissance dans l'exercice de leur
fonction, ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la
consultation des dossiers fiscaux. L'article 177 al.1 in fine
LCdir
dispose que les
faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de
la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à
l'article 176.
Selon les commentateurs qui se sont exprimés sur les dispositions
analogues de la LIFD, sont protégés les faits
établis par les autorités fiscales ou portés à leur connaissance sur la base de
la collaboration entre autorités
. La portée du secret
fiscal n'est pas limitée aux informations qui concernent uniquement le contribuable
mais s'étend à tous les éléments de faits portés à la connaissance de
l'autorité
(
Pedroli,
in
Yersin/Noël (éditeurs), Commentaire romand de la LIFD, 2008, nos 3 et 4 ad
art.110 LIFD).
Le secret fiscal n'est pas violé lorsque celui des parents
qui n'est pas partie au recours est appelé dans la procédure concernant son
ancienne épouse au sujet de la déduction de contributions d'entretien et qu'il
prend connaissance des actes de la procédure sur les points qui touchent sa
propre situation, sans qu'il n'ait eu accès au dossier de la recourante (
ATF 131 II 553
cons.6). A contrario, le secret fiscal est violé lorsqu'une personne prend
connaissance d'éléments fiscaux qui ne la concernent pas se rapportant à un
contribuable dont la taxation est litigieuse.
b) En l'espèce, en annexant à son recours l'entier de la
déclaration d'impôt 2003 d'
S., le Service des contributions a remis
au Tribunal de céans des données fiscales concernant la taxation de celle-ci
qui ne concernent pas le montant de la contribution d'entretien due par H.,
soit le fond du litige. Ce faisant, et bien que le recoupement de données
"miroirs" apparaissant dans deux déclarations peut - typiquement dans
le cadre de relations débiteur-créancier de pensions alimentaires - permettre
au Service des contributions de faire efficacement son travail de contrôle,
droit et devoir qui ne sauraient lui être niés, ledit service n'a en l'occurrence
pas complètement respecté le secret fiscal, en produisant sans distinction l'entier
des données fiscales de S. pour l'année 2003.
En conséquence, le Tribunal
de céans ne peut se baser sur les éléments ressortant de cette déclaration que
pour autant qu'ils aient un lien direct avec le montant des contributions
d'entretien litigieuses dans la présente procédure. Sous l'angle de la
proportionnalité, le Service des contributions pouvait du reste obtenir les
renseignements demandés en interpellant
S., créancière de la
prestation litigieuse au sens de l'article 193 al.1 litt.b
LCdir
, sans produire la déclaration d'impôt de cette dernière.
9.
Fondé sur ce qui précède, le recours doit être
rejeté. Les frais et dépens doivent être fixés pour les deux instances, soit
devant le Tribunal fiscal et devant le Tribunal de céans (ATA du 11.02.2009 [TA
2007.40] cons.5). Le recours étant rejeté, les frais et dépens de la 1ère
instance restent ceux fixés dans le jugement du Tribunal fiscal du 29 septembre
2006. Vu l'issue du litige devant le TA, il est statué sans frais (art.47 al.2
LPJA
).
Les administrés participant à la procédure en tant que tiers
intéressés peuvent prétendre à des dépens s'ils obtiennent gain de cause, soit
si leurs conclusions sont admises (
ATF 97 V 28
cons.5; ATF non publié du
03.04.2006
[B 108/04]
cons.5; RJN 1988, 251;
Schaer
, op.cit., p.190). H.
obtient gain de cause, de sorte qu'il convient de lui allouer une indemnité de
dépens de 1'000 francs pour la procédure devant le Tribunal administratif.
Par ces motifs
,
LA
Cour de droit public
1.
Rejette le recours.
2.
Dit qu'il n'est pas perçu de frais de justice.
3.
Alloue à H. une
indemnité de dépens de 1'000 francs à charge du Service des contributions.
Neuchâtel, le 3 mars 2009
Art. 33 LIFD
Intérêts passifs et
autres réductions
1
1
Sont déduits du revenu:
a.
2
les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable
de la fortune au sens des art. 20 et 21, augmenté d’un montant de 50 000
francs. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de
capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits
ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement
plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b.
3
les charges durables et 40 % des rentes viagères
versées par le débirentier;
c.
la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à
l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à
l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation
d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;
d.
4
les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou
réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à
l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e.
les primes, cotisations et montants versés en vue de
l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance
individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les
cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et
décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f.
les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;
g.
les versements, cotisations et primes d’assurances-vie,
d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et
des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un
montant global de:
–
3000 francs
5
pour les personnes
mariées vivant en ménage commun;
–
1500 francs
6
pour les autres
contribuables;
ces
montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de
cotisations selon les let. d et e.
Ils
sont augmentés de 600 francs
7
pour chaque enfant
ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la
déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a ou b;
h.
8
les frais provoqués par la maladie et les accidents du
contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des
revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
h
bis
.
9
les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne
à l’entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne
est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les
handicapés
10
et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i.
…
11
2
Lorsque les époux vivent en ménage commun et
exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l’activité
lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 7000 francs et au plus
11 500 francs. Le revenu de l’activité lucrative est constitué du revenu
imposable de l’activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges
visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à
l’al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est
attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints fournit un travail
important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son
entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative indépendante commune.
Les époux peuvent justifier une autre répartition.
12
1
Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8
oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv.
2006 (
RO
2005
4545
4549;
FF
2003
7425
7463).
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme
de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
2385;
FF
1999
3
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001
(
RO
1999
2374
2385;
FF
1999
3
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin
2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
4638;
FF
2003
5835
).
5
En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté
selon l’art. 3 al. 1 let. a ch. 1 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des
effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière
d’impôt fédéral direct (RS
642.119.2
).
6
En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté
selon l’art. 3 al. 1 let. a ch. 2de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des
effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière
d’impôt fédéral direct (RS
642.119.2
).
7
En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté
selon l’art. 3 al. 2 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la
progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral
direct (RS
642.119.2
).
8
Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc.
2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (RS
151.3
).
9
Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur
l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005
(RS
151.3
).
10
RS
151.3
11
Abrogée par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit
des fondations), avec effet au 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
4549;
FF
2003
7425
7463).
12
Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures
immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
615
616;
FF
2006
4259
).
Art. 123 LIFD
1
Les autorités de taxation établissent les
éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en
collaboration avec le contribuable.
2
Elles peuvent en particulier ordonner des
expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les
pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures
d’instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre
personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus
nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.