ne_gerichte · CDP.2016.182 · 2017-04-25 · fr
CDP.2016.182


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 08.10.2018
 [2C_503/2017]

A.X. SA, est une société dont le siège est à A.
et a pour but la production et commerce de vins, de spiritueux et de boissons
de toute nature. Elle peut dans ce cadre notamment acquérir, hypothéquer et
aliéner les immeubles qui lui sont nécessaires pour atteindre son but. La
société est propriétaire de plusieurs parcelles de vigne du cadastre de A. B. en
était l'actionnaire unique, avec 500 actions, et l'administrateur président
avec signature individuelle de novembre 2005 à novembre 2011. Il était
également propriétaire de plusieurs parcelles du cadastre de la commune de C.
constituant le "domaine D.". Dune surface totale de 104'465 m2, ces
biens-fonds sont constitués essentiellement de vignes, mais également de
pré-champs, de vergers, de forêts et de bâtiments. B. assurait en qualité
dindépendant lexploitation et lentretien du domaine viticole D. Par acte
notarié du 1eravril 2011, X. SA a acquis de B. le "domaine D."
pour un montant de 3045'773 francs.

Par décision de taxation définitive du 27 avril 2011, loffice des
impôts immobiliers et de successions a fixé le montant du droit de mutation en
matière cantonale et communale découlant de la vente du 1eravril
2011 à 100'510 francs. X. SA a déposé une réclamation contre ce prononcé, en
faisant valoir en substance que lacte de vente immobilière du 1eravril 2011 devait être assimilé à une restructuration dentreprise et, ce faisant,
ne pouvait pas être soumis à un impôt sur les mutations en application de
larticle 8 al. 1 let. h de la loi concernant la perception de droits de
mutation sur les transferts immobiliers (LDMI,). Le Service
des contributions a refusé d'accorder l'exonération requise par décision sur
réclamation du 22 avril 2016. Il a fait valoir que le transfert dimmeubles entre
B. et X. SA ne remplissait pas les conditions légales de larticle 8 al. 1 let.
hLDMI,.
Se fondant en particulier sur la circulaire no 5 de lAdministration fédérale
des contributions relative aux restructurations du 1erjuin 2004
(ci-après : circulaire no 5), il a tout dabord relevé que la vente du "domaine
D." pouvait être réalisée en neutralité fiscale que si trois conditions
étaient remplies. Il a ensuite constaté que lune delles au moins (absence
daliénation des droits de participation ou des droits de sociétariat de
capitaux dans les 5 ans depuis la transformation) nétait pas remplie, dès lors
que B. a vendu ses participations de X. SA à des tiers peu de temps après la
vente du "domaine D.".

B.Le 25 mai 2016, X. SA recourt auprès de la Cour
de droit public du Tribunal cantonal contre cette décision dont elle demande
lannulation. Elle conclut à la constatation que la vente immobilière du 1eravril 2011 nest pas soumise à la perception de lods, sous suite de frais et
dépens. Reprenant les arguments de sa réclamation, elle sinterroge tout
dabord sur lapplication de la LDMI, en faisant valoir que la vente du 1eravril 2011 na pas eu pour effet de conférer la propriété à un tiers, laliénateur
étant actionnaire unique de lacquéreur. Elle soutient ensuite que le transfert
immobilier du 1eravril 2011 constituait un transfert dimmeuble
dexploitation dans le cadre dune restructuration dentreprise et que selon
larticle 8 al. 1 let. h LDMI, il ny avait pas lieu de soumettre cette
transaction à un droit de mutation. Elle fait par ailleurs grief au service des
contributions davoir pris en compte un fait inconnu au moment de la taxation,
soit le transfert de lactionnariat. Elle soutient que cette circonstance ne
pouvait pas justifier le refus daccorder lexonération au sens de larticle 8
al. 1 let. h LDMI, mais aurait dû faire lobjet dune procédure de rappel
dimpôt séparée, conformément aux règles des articles 8 al. 3bis LHID et 8
al. 2 LDMI. Elle en déduit que lautorité la privée arbitrairement dune voie
de droit, en violation de son droit dêtre entendue.

C.Le 26 juillet 2016, le service des
contributions conclut au rejet du recours sous suite de frais et au maintien de
la taxation des droits de mutations du 27 avril 2011. Il confirme le
raisonnement tenu dans sa décision sur réclamation et ajoute que la vente des
actions de la société X. SA a en réalité eu lieu le 22 février 2011, soit avant
le transfert immobilier et que par conséquent lune des trois conditions
relatives à lexonération des droits de mutations nétait pas réalisée. Il
relève au surplus quune autre condition (prise en compte des dernières valeurs
déterminantes pour limpôt sur le revenu) nest pas davantage remplie.

D.X. SA réplique, en faisant valoir, pièces à
lappui, que la vente des actions de la société X. SA na pas eu lieu avant le
1eravril 2011 et que la valeur des terrains viticoles correspond à
celle qui était mentionnée dans lacte de vente du 1eravril 2011.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) Les droits de mutation sont des impôts
perçus par les cantons sur les transferts de propriété immobilière. Il sagit
dimpôts indirects qui nentrent pas dans le mandat dharmonisation fiscale de
la Confédération de larticle 129 Cst. et qui relèvent exclusivement du droit
cantonal. Le Parlement a néanmoins adopté larticle103de la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le
transfert de patrimoine (LFus) en se fondant sur larticle 122 Cst., qui donne
à la Confédération la compétence de légiférer en matière de droit civil et qui
lautorise à opérer sur cette base lorsque lapplication du droit civil devient
impossible ou excessivement compliquée (ATF138 II 557cons.
4.1 et les références citées).

Aux termes de larticle103 LFus, entré
en vigueur le 1erjuillet 2009 (art. 111 LFus), la perception de
droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration
au sens des articles8 al. 3et 24 al. 3 et 3quater
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs
des cantons et des communes (LHID). Les émoluments couvrant les frais
occasionnés sont réservés.

L'article103 LFusse distingue des
normes de la législation sur l'harmonisation fiscale, qui ne sont directement
applicables que si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. L'article103 LFusest en effet une norme fédérale
d'application directe, qui ne nécessite aucune concrétisation par le droit
cantonal. Les cantons restent cependant libres de prévoir un allégement
supplémentaire dès lors que les droits de mutation reposent en principe sur le
droit cantonal. Lorsque les normes cantonales vont au-delà de l'article103 LFus, le contribuable peut ainsi se prévaloir
tant du droit fédéral que du droit cantonal. En revanche, tant que les
dispositions cantonales se contentent de reprendre la teneur de l'article103 LFus, cela n'en fait pas du droit cantonal
distinct. En effet, lorsqu'un canton, en dehors de sa compétence, reproduit
dans sa législation, en termes identiques, une règle qui figure dans la
législation fédérale, la règle cantonale n'a pas d'effet juridique propre,
puisque cet effet est produit par la règle fédérale (ATF138 II 557cons. 4.2 et les références citées).

3.Selon l'article 1LDMI,l'Etat
perçoit des droits de mutation, appelés lods, sur les transferts immobiliers
entre vifs à titre onéreux. Constitue un transfert au sens de la loi,
l'exécution de tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques, quelle
qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers,
juridiquement ou économiquement (art. 2LDMI,). Les
transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objets des immeubles ou des
droits sur des immeubles au sens civil (bien-fonds, droits distincts et
permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété d'un
immeuble) (art. 3LDMI,). Les
lods sont calculés sur l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur
s'oblige à l'égard de l'aliénateur ou de tiers, lors de la stipulation de
l'acte, pour l'immeuble ou le droit transféré, y compris les accessoires
immobiliers (art. 4).

b) Sous le chapitre 2 "Cas particuliers", l'article 8LDMI,précise
quels transferts ne sont pas soumis aux lods. Suite à lentrée en vigueur de
larticle103 LFus, le législateur cantonal a
introduit les articles 8 al. 1 let. h et 8 al. 2. Ces deux dispositions
sont entrées en vigueur le 1erjuillet 2009. Larticle 8 al. 1 let.
hLDMI,a
la teneur suivante :

Ne sont pas soumis au lods, "les transferts d'immeubles
d'exploitation ou de parts d'immeubles d'exploitation, en cas de
restructuration d'entreprises au sens des articles8
al. 3et 24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes. Les émoluments
couvrant les frais occasionnés sont réservés". Larticle 8 al. 2LDMI,ajoute
encore que lors d'une restructuration au sens de l'alinéa 1 let. h le transfert
d'immeuble fait l'objet d'un rappel d'impôt, dans la mesure où, dans les cinq
ans qui suivent la restructuration, l'immeuble transféré est aliéné. Les
sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous
direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement
du rappel d'impôt.

c) L'article 8 al. 1 let. hLDMI,est globalement
identique à l'article103 LFus. Il ne prévoit pas
dallégement supplémentaire. Il se montre au contraire plus restrictif, puisquil
nadmet la neutralité fiscale que dans le cas de transferts "d'immeubles
d'exploitation" ou de "parts d'immeubles d'exploitation". Cette
limitation nest pas conforme à larticle103 LFus(dans ce sens, cf.Oesterhelt, Umsetzung von Art. 103 FusG durch die
kantonalen Gesetzgeber, in RF 65/2010 p. 522, ch. 5.13.1,Oesterhelt,
Basler Kommentar Fusionsgesetz (FusG), 2. Auflage, 2015, ch. 58 et 101 [cité :
BK]), et nest pas admissible. Il en va de même de larticle 8 al. 2LDMI,, qui
prévoit une procédure de rappel dimpôt en cas de revente de limmeuble dans
les 5 ans depuis la restructuration.Une telle restrictionest en effet clairement incompatible avec larticle103
LFus(Oesterhelt, op. cit.in RF 65/2010
p. 522, ch. 3.3 et 5.13.1,Oesterhelt,
BK, ch. 29e, 102). Si les conditions dune restructuration au sens
de larticle103 LFussont remplies, lexonération nest en principe pas différée et est définitive (Oesterhelt, BK, ch. 28), ce qui ne
laisse pas de place à une procédure de rappel dimpôt en cas de violation du
délai de blocage de 5 ans.

Les articles
8 al. 1 let. h et 8 al. 2LDMI,nont donc pas de portée propre.Il convient ainsi de se référer exclusivement
à l'article103 LFuset aux dispositions de laLHIDauxquelles il
renvoie pour traiter les cas dexonération de limpôt sur les mutations en cas
de restructuration dentreprises (ATF138 II 557cons. 4.2 et les références citées).

4.a) En loccurrence, la vente du bien immobilier
du 1eravril 2011 est intervenue entre B., aliénateur et X. SA,
acheteuse. Celle-ci est une société commerciale jouissant de sa propre
personnalité juridique. Sur le plan juridique, il sagit donc de personnes
différentes. Le transfert de propriété a dès lors eu pour effet de conférer la
propriété à un tiers, au sens de larticle 2LDMI,. Le
fait que B. était lactionnaire unique de la société au moment de lacte de
vente ny change rien. Sur ce point, le grief de la recourante, qui laisse
entendre que lopération effectuée ne tombe pas dans le champ dapplication de
laLDMI,,
peut être écarté. Dans son principe, un impôt sur les mutations est donc dû,
sous réserve dune exonération au sens de larticle103
LFus.

b) Cette disposition suppose que l'on soit en présence d'une
restructuration.Dans sa décision litigieuse, puis dans le cadre des
observations sur le recours, lintimé a implicitement laissé ouverte cette question
au motif que plusieurs conditions posées par la circulaire no 5 pour admettre
une exonération dimpôt en cas de transfert dun immeuble nétaient de toute
façon pas remplies. En particulier, il a retenu que B. a venduses
droits de participation dans les 5 ans depuis le transfert de limmeuble, ce
qui ferait obstacle à lexonération sollicitée. Dans ses observations sur le
recours, il a également fait valoir que B. na pas vendu les parcelles à la
dernière valeur comptable, autant déléments qui justifieraient selon lui de
refuser lexonération sollicitée.

Il est
vrai queB. a vendu ses droits de participation de X. SA à un
tiers, à une période qui fait au demeurant lobjet dune discussion entre les
parties (vente antérieure ou postérieure au transfert du patrimoine immobilier
du "domaine D."). Il nest toutefois pas utile de sattarder sur
cette divergence, qui na aucune influence sur lissue de litige, comme il sera
démontré ci-après.

La
circulaire no 5 a pour but de traiter des conséquences fiscales relatives aux
restructurations au plan de lentreprise et au plan des détenteurs des droits
de participation dans le domaine des impôts de la Confédération. Les conditions
figurant dans cette circulaire pour qu'une restructuration d'entreprise soit
neutre sur le plan fiscal (maintien de lassujettissement en Suisse, reprise
des dernières valeurs déterminantes pour limpôt sur le revenu, délai de
blocage de 5 ans des droits de participation ou des droits de sociétariat de la
société de capitaux), ressortent des articles8 al. 3,3bis, 24 al. 3 et 3ter
et 3quater LHID, qui ont été intégralement repris aux articles19et 61 LIFD. Selon
larticle8 al. 3 let. b
LHID(art.19 al. 1 let. b LIFD), les réserves latentes d'une
entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont
pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une
scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie
à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur
dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu notamment en cas de
transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une
personne morale. Larticle8 al. 3bis LHID(cf. aussi art. 19 al. 2 LIFD)
prévoit quant à lui que lors d'une restructuration au sens de l'alinéa 3 let.
b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la
procédure prévue à l'article 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant
la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat
sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du
capital propre transféré.

Lintimé
semble donc sêtre référé à la condition spécifique de larticle8 al. 3bis LHIDainsi quaux conditions figurant à larticle8 al. 3 LHIDpour
refuser lexonération des droits de mutation. Dans laffaire publiée aux ATF138 II 557(cons. 5.2), le Tribunal fédéral a
reconnu que le renvoi de larticle103 LFusà la LHID, qui traite de lharmonisation des
impôts directs, visait à réaliser un parallélisme des conséquences fiscales des
restructurations, mais que, en ce qui concerne le droit de mutation, qui est un
impôt indirect frappant les transactions juridiques et non un impôt sur le
revenu ou le bénéfice, ce renvoi était maladroit. Le Tribunal fédéral en a
conclu que certaines conditions découlant de la LHID nétaient pas applicables
aux droits de mutation. Il a considéré que les renvois à la LHID contenus à
l'article103 LFusdevaient être interprétés de telle manière à ce que seul le concept de
"restructuration" devait être utilisé en matière de droit de
mutation, à l'exclusion des autres conditions établies par la LHID pour
permettre l'exonération des impôts directs. Le cas portait sur une
restructuration entre deux personnes morales (une société immobilière et une
fondation) au sens de larticle 24 al. 3 LHID. Les conditions générales
permettant la neutralité fiscale découlant de cette disposition (maintien de
lassujettissement en Suisse, reprise des dernières valeurs déterminantes pour
limpôt sur le bénéfice) étant identiques à celles de larticle8 al. 3 LHID, les
principes dégagés par le Tribunal fédéral à lATF138
II 557sont également applicables à la présente affaire.
Lintimé ne pouvait ainsi pas se fonder sur les conditions découlant de larticle8 al. 3 LHIDpour refuser lexonération de limpôt sur les mutations. Ces considérations
valent également pour la prétendue violation du délai de blocage de 5 ans de
larticle8 al. 3bis
LHID. En effet, larticle103 LFusne renvoie
pas à cette norme et les dispositions auquel il se réfère (notamment art.8 al. 3 LHID)
ne contiennent aucune règle relative à un délai de blocage(dans
ce sens, cf.Oesterhelt, op. cit. in RF 65/2010 p. 522, ch. 3.1 et 3.2,Oesterhelt,
BK, ch. 28b).

Il
sensuit que les griefs de la recourante, selon lesquels lintimélaurait privée arbitrairement dune voie de droit, en violation de son
droit dêtre entendue,nont pas à être examinés.

5.a) Cela ne signifie pas encore que le recours
doive forcément être admis, si d'autres motifs permettent de justifier la
solution retenue dans la décision attaquée.

En l'espèce, par acte notarié du 1eravril 2011, X. SA a acquis
les terrains du "domaine D." exploités par B. Selon les pièces
fiscales figurant au dossier, les parcelles vendues figuraient dans le
patrimoine commercial de B. Lactivité exercée par celui-ci nétait toutefois
pas inscrite au registre du commerce sous une raison individuelle, selon les
indications du registre du commerce, accessibles par internet - qui sont des
faits notoires que la Cour de céans peut librement prendre en compte (ATF138 II 557cons. 6.2).

b) La notion de restructuration en droit fiscal est un concept large
aux contours peu clairs. Il sagit en principe dune notion générale pour les opérations
de concentration (fusions et opérations conduisant au même résultat), scissions
(horizontales et verticales) et de transformations dentreprises. Le terme de
restructuration utilisé désormais par la loi sur la fusion est une notion très
large qui doit être interprétée selon son contenu économique. Outre les formes
traditionnelles de restructurations reconnues jusquici, la formule souple du
législateur laisse entendre quil peut exister encore dautres types de
restructurations réalisables en neutralité fiscale. Cette solution flexible a
le mérite de laisser la porte ouverte à de nouvelles formules de
restructurations que la pratique naurait pas encore développées. En
particulier, la loi fiscale ne suit pas nécessairement sur ce point les formes précises
visées par les normes de droit privé de la loi sur la fusion (Oberson/Glauser,
Commentaire romand LIFD, 2017, p. 380 ch. 6).

Compte tenu des personnes concernées par lopération du 1eravril 2011 (personne physique et société de capitaux), la scission (art. 30
LFus) et la fusion (art. 4 LFus) nentrent pas en ligne de compte. La
transformation proprement dite (art. 53 ss LFus) dune entreprise individuelle
nest pas non plus envisageable, car lentreprise individuelle ne dispose pas
dun patrimoine distinct de celui de son titulaire. Il reste la transformation
régie à larticle8 al. 3 let. b LHID(art.19 al. 1 let. b LIFD). Pour assurer la neutralité
fiscale au sens de ces dispositions, le transfert vers la personne morale doit
toutefois porter sur une exploitation (Betrieb) ou une partie distincte
dexploitation (Teilbetriebs).La LIFD (art.19 al. 1 let. bou 61
al. 1 let. b LIFD) ne contient aucune définition de la notion dexploitation. Selon
la jurisprudence et la pratique, les biens immobiliers peuvent être considérés
comme des exploitations, pour autant que lentreprise concernée dispose
notamment de personnel (sur la question,Oberson/Glauser, op. cit., p. 388 ch. 25 ss, avec la référence à
la circulaire no 5 précitée). Lintimé a constaté sans être contredit à ce
sujet par la recourante que B. nemployait pas de personnel. La recourante ne
peut dès lors pas se fonder sur larticle8 al. 3 let.
b LHID, auquel larticle103 LFusrenvoie,
pour obtenir ladmission de ses prétentions.

Le texte de l'article103 LFuslaisse toutefois
une certaine marge d'interprétation lorsqu'il interdit la perception de droits
de mutation en cas de restructuration au sens des articles8 al. 3et 24 al. 3 et 3quater LHID, sans limiter
l'injonction aux restructurations telles que précisément définies par ces
dispositions, soit, de manière générale, la fusion, la scission ou la réorganisation
(ATF138 II 557cons. 7.5). La réorganisation dune entreprise de personnes en une société
préexistante est également possible par le biais du transfert de patrimoine
(art. 69 ss LFus) (Oberson/Glauser, op. cit., p. 387, ch. 22).
S'agissant d'un simple instrument de transfert des droits qui peut être utilisé
pour atteindre différents objectifs économiques, le transfert de patrimoine ne
peut être assimilé d'une manière générale à une fusion, une scission ou encore
une transformation. Le transfert de patrimoine au sens de larticle 69 LFus
nest néanmoins pas ouvert aux raisons individuelles qui ne sont pas inscrites
au registre du commerce (art. 69 al. 1 LFus, cf. également art. 2
let. a LFus,Malacrida, Basler Kommentar Fusionsgesetz (FusG), 2.
Auflage, 2015, ch. 5 et 6). B. nétant pas inscrit au registre du commerce pour
lactivité viticole quil déployait sur les parcelles du "domaine D.",
la recourante ne peut a priori pas non plus se prévaloir du transfert de
patrimoine pour obtenir lexonération de limpôt sur les mutations.

d) Partant, le transfert de patrimoine réalisé le 1eravril
2011 entre B. et X. SA ne peut dès lors pas être considéré comme une
restructuration au sens de larticle103 LFus.

Ainsi, le Service des contributions a, à juste titre, soumis la
transaction au droit de mutation. Le recours doit par conséquent être rejeté.

6.Conformément à larticle 47 al. 1LPJA,la partie qui succombe est condamnée au paiement
des frais de procédure. La recourante na par ailleurs pas droit à des dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 880
francs, montant compensé par son avance de frais.

3.Nalloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 25 avril
2017

La perception de droits de mutation cantonaux
ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8, al. 3, et
24, al. 3 et 3quater, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes1.
Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés.

1RS642.14

1Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également
tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de
la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une
entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune
commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles
agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est
supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.

2La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui
servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité
lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20
% au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une
société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune
commerciale, au moment de leur acquisition.1

2bisLorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune
commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la
différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour
l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les
dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour
l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de
revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation
de l'immeuble.2

2terL'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un
transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.3

2quaterLorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers
poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition
des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour
autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient
reprises.4

3Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise
individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de
restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une
transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse
et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur
déterminante pour l'impôt sur le revenu:5

a. en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une
autre entreprise de personnes;

b. en cas de transfert d'une exploitation ou d'une
partie distincte d'exploitation à une personne morale;

c. en cas d'échange de droits de participation ou de
droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3,
ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.6

3bisLors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves
latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue
à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration,
des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix
supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la
personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes
correspondantes imposées comme bénéfice.7

4Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont
remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les
biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à
l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement
d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.8

1Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001
(RO19992374;FF19993).2Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).3Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).4Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).5Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée;
adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du
registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).6Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil.
2004 (RO20042617;FF20003995).7Introduit par le ch. 8 de l'annexe à la LF
du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).8Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).

1Les réserves
latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de
personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une
fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette
entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux
soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:2

c. en cas d'échange de droits de participation ou de
droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1,
ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.3

2Lors d'une
restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées
font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153,
dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de
participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à
la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne
morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes
imposées comme bénéfice.4

3Les al. 1 et
2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

1Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur
la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).2Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe
à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée;
adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du
registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).3Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil.
2004 (RO20042617;FF20003995).4Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil.
2004 (RO20042617;FF20003995).