ne_gerichte · TA.1998.436 · 1999-06-11 · fr
TA.1998.436


A.      L.
, domicilié à Chez-le-Bart, exploite, sous la raison

individuelle
O. , un commerce de mobilier de bureau à Neuchâtel. Il

possède
un immeuble à Gorgier, affecté à son patrimoine privé, et un autre

à
Neuchâtel qui fait partie de sa fortune commerciale. Antérieurement, il

était
aussi propriétaire d'une villa à Peseux, comprise dans sa fortune

privée.
Il a vendu cette villa en 1994, ce qui lui a permis de transférer

au
patrimoine professionnel des apports de l'ordre de 650'000 francs

destinés
à rembourser des dettes hypothécaires grevant l'immeuble

commercial
susmentionné.

Dans sa déclaration d'impôts pour 1996, L.  a mentionné, parmi

les
éléments de sa fortune, son capital commercial de 652'288 francs et il

a
prétendu la déduction de 500'000 francs au titre de "provision

fluctuation
de valeurs".

Cette déduction n'ayant pas été admise par le service des con-

tributions,
le contribuable a formé réclamation contre la taxation qui lui

a été
notifiée pour l'impôt direct 1996, laquelle retenait un revenu impo-

sable
nul et une fortune imposable de 916'000 francs. Par décision du 30

avril
1997, ledit service a maintenu sa taxation au motif que la déduction

prétendue
n'était pas prévue par l'article 32 de la loi sur les contribu-

tions
directes (LCdir).

B.      Le
16 octobre 1998, le Département des finances et des affaires

sociales
(ci-après : le département) a rejeté le recours interjeté par

L.  contre ce prononcé. Il a considéré en résumé
qu'une provision sur un

élément
de la fortune privée du contribuable reviendrait à modifier

indirectement
le bilan de son entreprise dans un but purement fiscal, ce

qui
n'est pas admissible. Le département a en outre réservé l'examen de la

demande,
formulée par l'intéressé dans son recours, de remise d'impôts

pour
les années fiscales 1996 et 1997.

C.      Le
9 novembre 1998, L.  saisit le Tribunal
administratif d'un

recours
contre cette décision. Il ne remet pas en cause la manière dont le

fisc a
traité sa situation commerciale, le résultat du compte

d'exploitation
- une perte - ayant été déduit de l'ensemble de ses

revenus,
et l'état du compte capital au 1er janvier 1996 - 752'288 francs

- ayant
été pris en considération tel quel. Il relève que le litige porte

uniquement
sur le traitement fiscal de sa fortune privée. Il soutient que

celle-ci
doit être évaluée en principe à sa valeur vénale au début de

l'assujettissement
et, pour les créances ainsi que les droits, en fonction

du
degré de probabilité de leur recouvrement. Estimant qu'il ne pourra, au

vu de
la situation économique de son entreprise, que peu probablement re-

couvrer
entièrement l'avance de 650'000 francs consentie par son patri-

moine
privé à son patrimoine professionnel, le recourant prétend la cons-

titution
d'une provision de 500'000 francs venant réduire d'autant sa for-

tune
imposable. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée, à

l'admission
de la provision litigieuse ainsi qu'au renvoi du dossier au

département
pour qu'il statue sur sa demande de remise d'impôts pour les

années
1996 et 1997, le tout sous suite de frais et dépens.

D.     
Dans ses observations, le département conclut au rejet du re-

cours
dans la mesure où il est recevable.

E.      En
réplique et en duplique, le recourant et le département con-

firment
leurs conclusions.

Les moyens qu'ils font valoir seront repris en tant que besoin

dans
les considérants en droit ci-après.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.      Il
est constant que les décisions du département en matière de

remise
d'impôt ne peuvent pas faire l'objet d'un recours au Tribunal admi-

nistratif
(art.124 al.5 LCdir). A juste titre, le recourant relève que la

conclusion
qu'il a prise sur cette question tend à la simple transmission

du
dossier audit département comme objet de sa compétence. Comprise comme

une
invitation au Tribunal administratif à faire application de l'article

9 al.1
LPJA, cette conclusion n'affecte en rien la recevabilité du recours

qui,
par ailleurs, a été déposé dans les formes et délai légaux. Il con-

vient
donc d'entrer en matière.

2.      Il
est de jurisprudence que la forme juridique des relations

d'où
provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du

point
de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale

peut se
fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi-

nistratif
n'a admis de prendre en considération la réalité économique

d'une
opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune

de la
loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de

l'impôt.
Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations

juridiques
dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis-

tration
s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général

prévue
par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou

qu'elle
soit la cause d'une inégalité de traitement.

En revanche, l'administration doit prendre en considération la

forme
juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et

qu'elle
ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri-

buable
qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut

pas,
par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis-

cal
pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique

au
motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu-

mer
toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri-

dique à
laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel

ou tel
avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi-

ner
librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor-

respondante
qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991,

p.134
cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183).

3.      En
l'espèce, le recourant a choisi d'exercer son activité

professionnelle
de façon indépendante et sous la forme d'une raison indi-

viduelle,
ce qui implique notamment la mise en oeuvre d'un capital. Au re-

gard du
droit fiscal, les contribuables qui exercent une activité indé-

pendante
ont nécessairement deux patrimoines distincts suivant l'affecta-

tion
des biens qui les composent : le patrimoine privé et le patrimoine

professionnel
ou fortune commerciale (Rivier, Droit fiscal suisse, l'im-

position
du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.340 ss). Les trans-

ferts
entre ces deux patrimoines (mises en capital ou apports et retraits

de
capital ou prélèvements) ne constituent ni des recettes ni des frais

déductibles
pour l'entreprise. Ils augmentent ou diminuent la fortune com-

merciale
(RJN 1996, p.179 et les références).

4.      a)
Selon l'article 32 LCdir, l'impôt sur la fortune est perçu,

sous
réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce

et sous
déduction des dettes établies, sur la totalité des biens mobiliers

et
immobiliers appartenant au contribuable au début de l'assujettissement

(al.1).
Sont notamment considérées comme des éléments de fortune les

créances
hypothécaires et toutes autres créances (al.2 litt.c) ainsi que

les
capitaux engagés dans un commerce, une industrie, une exploitation ou

une
entreprise (al.2 litt.e). Seule la déduction de franchise (art.33 al.1

et 2
LCdir) et celle des dettes (art.35, 36 LCdir) sont admises.

b) En l'espèce, le recourant voudrait que le capital mis en

oeuvre
dans son commerce soit considéré comme une créance dont le recou-

vrement
serait incertain ou compromis. Il soutient que cet élément de for-

tune
devrait être évalué en fonction du degré de probabilité de son re-

couvrement
(art.42 al.3 LCdir) ou que soit admise une postposition par

analogie
avec ce qui se pratique lorsque l'actionnaire-créancier d'une

société
surendettée entend favoriser l'assainissement de celle-ci. Ce rai-

sonnement
ne peut pas être suivi.

Le contribuable indépendant, quand bien même son patrimoine est,

au
regard du fisc, scindé en deux parties distinctes (fortune privée et

fortune
commerciale) reste et demeure une seule personne physique. Le re-

courant
étant domicilié dans le canton d'une façon durable, il a qualité

de
contribuable (art.5 ch.1 LCdir) et se trouve astreint chaque année au

paiement
notamment de l'impôt sur la fortune (art.19 LCdir), laquelle est

déterminée
comme on l'a rappelé plus haut. Contrairement à ce qu'il sou-

tient,
il n'est pas, en tant que personne physique, un sujet fiscal dis-

tinct
de sa raison individuelle. D'ailleurs, on ne voit pas comment l'in-

téressé
pourrait avoir consenti un prêt au commerce dont il est lui-même

titulaire,
ni comment il pourrait, même sur le plan fiscal, être considéré

comme
créancier de lui-même. En effet, la réunion dans la même personne

des
qualités de créancier et de débiteur (confusion) est une cause d'ex-

tinction
des obligations (art.118 CO). De plus, le droit fiscal ne consi-

dère
pas le capital engagé dans un commerce comme une créance ainsi que

cela
ressort de la lettre de l'article 32 LCdir qui fait très clairement

le
départ entre un tel capital (al.2 litt.e) et une créance (al.2 litt.c).

En
outre, la situation du recourant se différencie également de celle de

l'actionnaire
qui a consenti un prêt à la société (personne morale dis-

tincte)
dans laquelle il participe. Ainsi, puisqu'il n'est pas question,

dans le
cas d'espèce, d'envisager le recouvrement - même à titre éventuel

seulement
- d'une créance ou d'un droit envers une autre personne ou au

moins
un autre sujet fiscal, l'article 42 al.3 LCdir n'est pas applicable.

Le
recourant doit assumer les conséquences fiscales de la manière - qui

est son
propre fait - dont l'apport d'argent à sa fortune commerciale a

été
effectué et transcrit dans les comptes de son entreprise. Il ne peut

donc
pas non plus exiger que le capital commercial déclaré - lequel ré-

sulte
de ses propres comptes - soit évalué en fonction du degré de proba-

bilité
que ce capital puisse un jour ou l'autre retourner dans sa fortune

privée,
car aucune disposition ne prévoit une telle faculté.

Il s'ensuit que la décision attaquée n'est pas critiquable et

qu'elle
doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours.

5.      Le
recourant qui succombe supportera les frais de la cause

(art.47
LPJA). Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art.48

LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Rejette le recours.

2.
Transmet le dossier au Département des finances et des affaires so-

ciales comme objet de sa compétence en
matière de remise d'impôts.

3. Met
à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et

les débours par 50 francs, montants
compensés par son avance.

4.
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,
le 11 juin 1999

AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

Le greffier                Le président