ne_gerichte · CDP.2020.19 · 2009-09-24 · fr

Droit fiscal. Impôt sur les gains immobiliers (imposition différée et calcul du gain en cas de revente de l'habitation de remplacement).

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 06.11.2020 CDP.2020.19 (INT.2020.514)

A.
Par
acte notarié du 24 septembre 2009, A.X. et B.X.________ (ci-après :
aussi les époux X.________) ont vendu les biens-fonds [1111] et [2222] du
cadastre de Z.________ (ci-après : biens-fonds de Z.________), dont ils étaient
copropriétaires à raison d’une demie chacun et qui correspondaient à leur
domicile principal. Consécutivement à cette vente, ils ont acquis, par acte
notarié du 23 septembre 2010, l'unité d'étages [bbcc] (immeuble de base de
la PPE, article [3333] du cadastre de Z.________) et la part de
copropriété [4444], soit une part de copropriété de 1/58 au bien-fonds [5555]
du cadastre de Z.________. Détenant chacun une demie-part desdits immeubles,
sis à [aaaaa] (ci-après : biens-fonds [aaaaa]), les époux X.________ en ont
fait leur nouveau domicile principal. Par deux décisions séparées du
29 octobre 2010, l’une à l’attention de A.X.________, l’autre adressée à B.X.________,
le service des contributions leur a fait parvenir, pour la transaction du 24 septembre
2009 relative à la vente des biens-fonds de Z.________, la taxation
rectificative de l’impôt sur les gains immobiliers. Il leur a indiqué que, dans
la mesure où le montant réinvesti pour l’acquisition des biens-fonds [aaaaa]
était supérieur au prix d’aliénation, l’impôt sur les gains immobiliers était
différé, ce qui signifiait que la perception du gain, qui n’avait pas été
soumise à l’impôt à cette occasion, serait reconsidérée lorsque les biens-fonds
[aaaaa], dans lesquels le produit de la vente des biens-fonds de Z.________
avait été réinvesti, seraient vendus. Ces prononcés n’ont pas été contestés.
Par
acte de vente immobilière du 12 juillet 2018, les époux X.________ ont vendu
les bien-fonds [aaaaa] pour le prix de 1'336'000 francs; la part du prix
qui leur est revenu à chacun a été de 668'000 francs. Ils ont déposé leur
déclaration pour l’impôt sur les gains immobiliers en lien avec cette vente le
12 juillet 2018. Par deux taxations définitives séparées du 11 septembre 2018,
l’une adressée à A.X.________, l’autre à l’attention de B.X.________, le
service des contributions a arrêté le montant de l'impôt sur les gains
immobiliers dû par chacun des prénommés à 62'151.30 francs. La vente des
biens-fonds [aaaaa] n'ayant pas fait l'objet d'une nouvelle demande de remploi,
le service des contributions a procédé à leur imposition, en effectuant un
calcul du gain dit sur deux paliers afin de déterminer l'impôt sur les gains
immobiliers, soit un palier sur l'imposition du remploi du gain réalisé sur les
biens-fonds de Z.________ pour lequel les époux X.________ ont bénéficié d'une
imposition différée en 2010 et un autre palier pour le gain réalisé sur
l'aliénation des biens-fonds [aaaaa]. Saisi le 2 octobre 2018 d’une réclamation
de A.X. et B.X.________, représentés par Me C.________, le service des
contributions l’a rejeté par deux décisions sur réclamation séparées du 19 décembre
2019, l’une à l’égard de l’épouse et l’autre à l’encontre de l’époux. En
substance, il a considéré que – dans la mesure où ni le droit cantonal ni le
droit fédéral harmonisé ne donnaient de précisions sur le mode de calcul en cas
de réinvestissement total ou partiel du gain immobilier dans l'acquisition ou
la construction d'un nouveau bien, soit sur la détermination du gain immobilier
lors de la vente de l'immeuble de remplacement sans que le contribuable procède
à un nouveau report – l’autorité fiscale cantonale disposait d'une marge de
manœuvre pour fixer les règles d'imposition à appliquer dans ce genre de cas et
mettre en place sa pratique. Or, selon la pratique constante (publiée sur le
site internet de l'Etat de Neuchâtel) en vigueur depuis le 1
er
janvier·2002
(selon communication officielle aux notaires datée du 10.12.2001) et qui était
incontestée jusqu'au dépôt de la réclamation des époux X.________, la règle d'imposition
appliquée par le service des contributions en cas d’imposition d'un gain
différé pouvait se résumer de la manière suivante :
«
En
l'absence d'un nouveau remploi, la vente de l'immeuble de remplacement
déclenche
une imposition du gain immobilier qui correspond à la
différence entre le montant réinvesti et le prix de vente, auquel il convient
d'ajouter le gain dont l'imposition a été différée. Le cas échéant, l'imposition
est calculée sur deux paliers pour tenir compte des différentes durées de
propriété sur les gains à imposer en fractionnant le calcul comme suit :
1. un palier pour le gain dont l'imposition a été différée où la durée de
propriété correspond aux années écoulées entre les dates d'acquisition du
premier immeuble et de vente du second. 2. un palier pour la part du gain
réalisé sur la seconde transaction où la durée de propriété est égale au délai
entre les dates d'achat et de vente de celle-ci. Le taux de l'impôt étant alors
déterminé sur la base du gain total qui correspondra à l'addition du ou des
gains différés et celui de l'ultime vente
». Estimant que cette
pratique n'était contraire ni au droit cantonal ni au droit fédéral, le service
des contributions a retenu que le calcul effectué sur deux paliers, en tenant
compte du prix d'acquisition et de la durée de propriété du dernier bien
immobilier dans le cadre de la taxation de chacun des deux époux X.________
était correcte. Sur ce dernier point, il a admis une durée de propriété de plus
de 10 ans et donc une réduction de la base de l’impôt de 36 % s’agissant
des biens-fonds [aaaaa], respectivement, une durée de propriété de plus de 14
ans et donc une réduction de la base de l’impôt de 60 % concernant les
biens-fonds de Z.________. Le Service des contributions a en définitive maintenu
ses deux taxations définitives pour un montant de 62'151.30 francs à
l’encontre de chacun des deux contribuables, soit pour un montant total d’impôt
sur les gains immobiliers de 124'302.60 francs.
B.
A.X.
et B.X.________ interjettent recours devant la Cour de droit public du Tribunal
cantonal contre les deux décisions sur réclamation séparées du 19 décembre 2019
en concluant, avec suite de frais et dépens, principalement, à leur réforme en
ce sens qu’il soit prononcé, pour chacun d’eux, un impôt de 45'754 francs,
soit au total un montant d'impôt à payer de 91'508 francs,
subsidiairement, à l’annulation des deux décisions sur réclamation précitées et
au renvoi de la cause au service des contributions pour nouvelles décisions, en
invitant ce dernier à ne pas fractionner le gain, ni sur les montants, ni sur
la durée. En résumé, les recourants soutiennent que la pratique de l’intimé
consistant en une scission du gain par paliers, selon plusieurs montants et
plusieurs durées différentes, est illicite. Ils sont d’avis qu’aussi bien en ce
qui concerne le montant du gain que la durée de propriété, seuls les opérations
imposables doivent être considérées, à l'exclusion des opérations intermédiaires,
tel que le remploi du gain réalisé sur les biens-fonds de Z.________, qui ne
donnent pas lieu à l'imposition. Les recourants estiment dès lors qu’il
convient de partir du prix de vente des biens-fonds [aaaaa] en 2018, d'en
déduire le prix d'achat des biens-fonds de Z.________ en 1982, pour ensuite en
déduire tous les frais d'acquisition (tant ceux en lien avec les biens-fonds de
Z.________ que ceux liés aux biens-fonds [aaaaa]), les frais de courtage, les
travaux à plus-value (impenses) et les frais d'aliénation. Ils précisent encore
que la durée retenue pour ce gain immobilier, qui doit – selon eux – être
considéré comme un gain unique en raison du remploi intervenu en 2010,
correspond à la durée depuis l'acquisition des biens-fonds de Z.________ en
1982 (ou 1984, cela n’ayant pas d’incidence) jusqu'à la vente des biens-fonds [aaaaa]
en 2018, soit une durée supérieure en tous les cas à 14 ans.
C.
Dans
ses observations du 16 avril 2020, le service des contributions conclut au
rejet du recours et à la confirmation de ces deux décisions sur réclamation
séparées du 19 décembre 2019, sous suite de frais.
D.
Le
12 mai 2020, les recourants répliquent. Le 15 septembre suivant, leur
mandataire dépose un mémoire d’honoraires.
C
O N S I D E R A N T
en
droit
1.
Interjeté dans les formes et délais légaux le recours est
recevable.
2.
a/aa) L’impôt sur les gains immobiliers fait partie du droit
harmonisé (art.
12
de la loi fédérale du 14.12.1990 sur l’harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes
[
RS 642.14;
LHID
]
). Comme son nom l’indique le but de cette loi est
d’harmoniser les législations cantonales. On vise par ce terme une coordination
des systèmes fiscaux cantonaux, et non pas une uniformisation de ceux-ci (
Verrey
,
L’imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit
cantonal comparé, thèse, Lausanne 2011, no 216, p. 186;
Oberson
, Droit
fiscal suisse, 4
e
éd. 2012, no 17, p. 22
). A ce
propos, le Tribunal fédéral a rappelé que l'harmonisation fiscale vise un
ajustement des législations cantonales avec la législation fédérale en matière
d'impôt fédéral
direct (harmonisation verticale) et celui des législations cantonales entre
elles (harmonisation horizontale), ainsi que, notamment, une simplification de
la taxation (
ATF
128 II 56
cons. 6a,
130
II 65
cons. 5.2). Le législateur fédéral a ainsi répondu au mandat
constitutionnel de l’article 129 Cst. féd. Il s’agit d’une harmonisation
formelle, dans ce sens que sont de la compétence du législateur fédéral
l’assujettissement, l’objet et la période de calcul de l’impôt, la procédure et
le droit pénal en matière fiscale (art. 129 al. 2, 1
ère
phrase Cst.
féd.). En revanche, les cantons conservent leur indépendance notamment en ce
qui concerne les barèmes, les taux et les montants exonérés de l’impôt (art.
129 al. 2, 2
ème
phrase Cst. féd.).
a/bb)
D’une manière générale, la marge de manœuvre dont le législateur cantonal
dispose pour mettre en œuvre la LHID se détermine sur la base des méthodes et
critères d'interprétation généralement applicables (arrêt du TF du
26.10.2004
[
2A.224/2004
]
). Selon la jurisprudence constante du Tribunal
fédéral, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation
littérale). Si le texte n'est pas absolument clair et si plusieurs
interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle
est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation
historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur
lesquelles elle repose, singulièrement l'intérêt protégé (
interprétation téléologique) ou encore de sa relation
avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique) (
ATF 137 II 164
cons. 4.1,
137 III 217
cons. 2.4.1, cf. aussi arrêts du TF
des
21.01.2008
[
2A.372/2006
]
cons. 4.1 et
13.02.2004 [2P.170/2003
, 2A.289/2003
]
cons. 6
). S'agissant de l'interprétation
téléologique de la LHID, il convient à ce stade déjà de renvoyer au but
poursuivi par l'article 129 Cst. féd. Ainsi, au regard du but d'harmonisation
verticale, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct constitue un élément
d'interprétation de poids (arrêt du TF du
13.02.2004 [2P.170/2003
, 2A.289/2003
]
cons. 6
). Enfin, si plusieurs
interprétations sont possibles, il convient de choisir celle qui est conforme à
la Constitution fédérale, sauf s'il résulte clairement du texte ou de l'esprit
de la loi que le législateur fédéral a voulu une solution contraire (
ATF 131 II 562
cons. 3.5).
b)
L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors
de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que
le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix
d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses) (art.
12
al. 1 LHID
).
La LHID ne définit
ainsi que dans les grandes lignes le bénéfice imposable. Cela étant, le
législateur cantonal ne dispose que d’une marge d’appréciation restreinte dans
sa détermination, compte tenu notamment de l’interaction de cette notion avec
d’autres (notamment les notions de gain en capital privé et de donation; dans
ce sens, cf. arrêts du TF des
17.10.2005
[2A.20/2005]
et
21.02.2005
[2A.9/2004]
). Il ne peut prévoir une assiette de l’impôt plus importante
que le bénéfice réalisé par le cédant.
L'article
12 LHID
prescrit de manière
exhaustive les cas qui fondent l'assujettissement, respectivement, ceux à
l’origine du report (Message concernant les lois fédérales sur l'harmonisation
des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message
sur l'harmonisation fiscale] du 25.05.1983, FF 1983 III 1, p. 106 à 108). Dès
lors les cantons doivent imposer toute aliénation au sens du droit civil ou
résultant d'un transfert économique sauf si l'imposition est différée au sens
de l'article
12 al. 3 LHID
.
Si l'article 12 al. 2 LHID indique que toute aliénation est imposable, l'impôt
n'est perçu que si un gain est réalisé (al. 1). L'impôt sur les gains
immobiliers ne frappe pas l'aliénation elle-même mais le bénéfice réalisé. La
marge de manœuvre des cantons est ici également limitée, à savoir par l'objet
même de l'impôt sur les gains
immobiliers (
Verrey
,
op. cit., no 15, p. 12 et les références citées;
Chillà/Axelroud Buchmann
,
Identité de propriétaire en cas de report d’imposition du gain immobilier privé
selon l’art. 12 al.3 let. e LHID, in :
Revue
fiscale 67/2012, p. 335 ss, spéc. p. 336)
.
c/aa) Selon le Message sur l'harmonisation, repris par
les Chambres fédérales, le troisième alinéa de l'article
12 LHID
– 15 dans le projet de loi – énumère de manière
exhaustive les hypothèses où l'imposition est différée (FF 1983 III 1, p. 108;
BO CE 1986, p. 141, cf. aussi
ATF 130 II 202
cons. 3.2). Dès lors, le report doit être accordé au
contribuable dans tous les cas énumérés à l'article
12 al. 3 LHID
dans la mesure où le législateur fédéral a dressé une
liste exhaustive de ces cas (arrêt du TF
du
14.10.2009
[
2C_308/2009
]
cons. 1.3). Cela signifie également que les cantons ne peuvent prévoir
d'autres hypothèses déclenchant le report ou des cas d'exonération, ni
maintenir des hypothèses divergentes après l'entrée en force de la LHID, puisqu’il
s’agit ici d’une question d'assujettissement à l'impôt, visé par
l'harmonisation fiscale (art. 129 al. 2 Cst. féd.) (
Verrey
, op.
cit., no 27, p. 22 et les références citées). En d’autres termes, quand bien
même l’article
12 LHID
, qui contraint les cantons à percevoir l’impôt sur les gains
immobiliers, demeure vague sur l'aménagement de cet impôt, en particulier sur
la durée de la possession (
ATF 134 II 124
cons. 3.2), il ne leur laisse aucune liberté pour
décider des cas dans lesquels l'imposition doit être différée (arrêt du TF du
20.07.2010
[2C_797/2009]
cons. 2.1 et les références citées).
Les cantons sont en revanche libres d’adopter le
barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3 LHID), sous réserve
d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art.
12 al. 5 LHID
).
c/bb) Selon l’article
12 al. 3 let. e
LHID
, l’imposition est différée en cas d’aliénation de l’habitation (maison
ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une
habitation servant au même usage.
L'augmentation
de valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte
prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée (arrêt du TF du
13.08.2009
[2C_164/2009]
cons. 6.3)
. Elle le sera au moment
de l’aliénation du bien acheté en remplacement. Il s’agit d’un report
d'imposition «
Steueraufschub
» et non d’une exemption
définitive «
Befreiung
» de celle-ci (
Chillà/Axelroud Buchmann
,
op. cit.,
p. 338 et 344 et les références
citées); une telle exonération définitive serait
d’ailleurs contraire à l’article
12 LHID
(
arrêt du TF du
20.07.2010
[
2C_797/2009
]
cons. 2.3 et les références citées;
RJN 2015, p. 358
cons. 3a,
RJN 2017, p. 558
cons. 2a
)
. De même, il ne s'agit pas de différer le paiement de
l'impôt mais l'imposition jusqu'au moment où le contribuable aliène un immeuble
sans que cette aliénation soit visée par l'article
12 al. 3 LHID
. Le report d'imposition revient donc à mettre entre
parenthèses les opérations qui ne donnent pas lieu à imposition, pour ne
considérer que les transferts imposables (
Verrey
, op. cit., no 274,
p. 234). Selon la jurisprudence, la prorogation de l'imposition signifie qu'un
transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition.
Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le
transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas
eu réalisation d'un gain (
ATF 100 Ia 209
cons. 2c).
L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation
imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas taxée;
l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable
(arrêts du TF des
20.07.2010
[
2C_797/2009
]
cons. 2.3
et
13.08.2009
[
2C_164/2009
, 2C_165/2009
]
cons. 6.3;
RJN 2015, p. 358
cons. 3a,
RJN 2017, p. 558
cons.
2a).
La valeur d’acquisition qui sera ainsi retenue pour
calculer le gain au moment de l’aliénation du bien de remplacement est celle de
la dernière aliénation imposable augmentée des impenses, soit la valeur
d’acquisition du premier immeuble aliéné. En revanche, le contribuable
bénéficiera en général d’un taux d’impôt plus favorable, du fait de la durée de
possession cumulée (arrêt
du TF du
20.07.2010
[
2C_797/2009
]
cons. 4.2;
Chillà/Axelroud Buchmann
, op. cit.,
p. 338
et 344 et les références citées;
RJN 2015, p. 358
cons. 3a)
. Sur la base de l’article
12 al. 3 let. e
LHID
,
pour qu’il y ait report d’imposition quatre conditions cumulatives doivent être
remplies : 1. L’immeuble aliéné a servi au propre usage de l’aliénateur
(résidence principale); 2. Cet usage a été durable et exclusif; 3. Le produit
de l’aliénation est utilisé pour financer l’achat de l’immeuble de remplacement
(réinvestissement); 4. L’achat de l’immeuble de remplacement intervient en
Suisse et dans un délai approprié.
c/cc) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la
LHID au 1
er
janvier 2001 (cette loi déployant un effet
obligatoire à cette date; art. 72 al. 1 et 79 LHID).
Ainsi, conformément à l'article
12 LHID
, le droit neuchâtelois prévoit
que l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 de la loi cantonale sur
les contributions directes 21.03.2000
[RSN
631.0;
LCdir
]
)
et qu’il est
perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique
ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1
LCdir
]
). Il est différé
en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou
appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation
servant au même usage
(art. 58 al. 1
let. e
LCdir
]
).
L'article
65 al. 1
LCdir
]
précise qu'e
n cas d'aliénation d'immeubles précédemment acquis par
des transferts justifiant une imposition différée, le prix d'acquisition est
celui du dernier transfert imposable.
A noter que l’alinéa 2 de cette disposition stipule que,
lors de l'aliénation sans réinvestissement
entraînant un différé d'impôt d'un immeuble sis dans un autre canton et acquis
avec une imposition différée selon l'article 58 al. 1 let. e
LCdir
]
, seul le gain immobilier qui a auparavant fait l'objet d'un sursis à
l'imposition dans le canton, est imposable.
L'impôt sur le gain imposable est progressif
avec un supplément ou une réduction selon la durée de propriété (art. 70
LCdir
]
). A teneur de l’article 73
LCdir
]
,
l'impôt
calculé
d'après le système
progressif par catégories, selon le barème
de l'article 71
LCdir
]
est réduit pour une durée de propriété de :
plus de 5 ans de 6 %; plus de 6 ans de 12 %;
plus de 7 ans de 18 %; plus de 8 ans de 24 %; plus de 9 ans de 30 %;
plus de 10 ans de 36
%; plus de 11 ans de 42 %; plus de 12 ans de 48 %; plus de 13
ans de 54 %; plus de 14 ans de 60 % (al. 1). Le taux maximum de
réduction ne peut dépasser 60 % (al. 2). Pour le calcul de la durée de
propriété, est déterminante, si, lors de l'acquisition de l'immeuble,
l'imposition a été différée, la date de la précédente aliénation imposable
(art. 74 al. 1 let. c
LCdir
]
). A noter que le remplacement en franchise d'impôt
d'un actif immobilisé nécessaire à l'exploitation, de l'habitation principale
du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole doit intervenir au plus
tard dans un délai de 2 ans à compter de la réalisation de l'ancien actif. Exceptionnellement
l'acquisition du nouvel actif peut précéder la réalisation de l'ancien actif. Le
remploi partiel est accordé lorsque le produit de l'aliénation est affecté
partiellement à l'acquisition du nouvel actif (art. 33 du règlement général
d'application de la loi cantonale sur les contributions directes du 01.11.2000
[
RSN 631.01;
RELCdir).
3.
a) En l’espère, les recourants ne contestent pas que la vente
immobilière du 12 juillet 2018 constitue une aliénation imposable et ils
ne remettent pas non plus en question la fixation, pour chacun d’eux, du gain imposable
y relatif à 141'700 francs, compte tenu, pour chacun d’eux, d’un gain total
pour cette vente de 400'700 francs et d’une déduction de
259'000 francs à titre de gain imposable lié à la vente intervenue par
acte notarié du 24 septembre 2009 et dont l’imposition a été différée en raison
précisément
de l’acquisition en remploi de l’habitation
privée vendue en 2018
. De même, il est établi que les contribuables ont
acquis les biens-fonds de remplacement, sis à  [aaaaa], à un prix supérieur au
prix de vente de leur ancien logement de Z.________, de sorte qu’ils ont
réinvesti l’entier du montant issu de la vente des biens-fonds de Z._______  ̶
montant qui n’est d’ailleurs pas remis en cause  ̶  dans les biens-fonds
de remplacement [aaaaa]. Plus spécifiquement, les recourants ne contestent, s’agissant
des montants retenus pour chacun d’eux, ni le prix de vente des biens-fonds [aaaaa]
(CHF 668'000), respectivement, les frais d’acquisition (CHF 18'996),
de courtage (CHF 14'388.50), d’aliénation (CHF 23'045) et la contribution
de plus-values (CHF 29'288) de ceux-ci, ni le prix d’acquisition des
biens-fonds de Z.________ (CHF 183'150), respectivement, les frais
d’acquisition (CHF 7'965) et les dépenses pour constructions nouvelles
(CHF 44'539). De même, ils ne remettent pas non plus en cause que, conformément
à l’article
65 al. 1
LCdir
]
,
la précédente opération imposée détermine le prix d'acquisition
fixant le gain immobilier imposable.
Est
ainsi uniquement litigieux le mode d’imposition qui a été appliqué par
l’autorité fiscale cantonale pour déterminer l’impôt sur les gains immobiliers,
à savoir l’application de sa pratique, valant depuis le 1
er
janvier
2002, qui veut que seul le gain dont l'imposition a été différée bénéficie de
la durée totale et cumulée de possession des deux immeubles, la part du gain
réalisée sur le second immeuble étant imposée plus lourdement. En d’autres
termes, ils s’en prennent au fait de scinder en deux parties le gain
immobilier, soutenant que celui-ci n'est pas à fractionner en deux parties,
mais qu’ils doivent, en tant que contribuables, bénéficier de la durée de
possession des deux immeubles pour l'entier du gain immobilier réalisé lors de
la vente de l'immeuble acquis en remploi. Estimant
que la pratique de l’autorité fiscale cantonale va à l'encontre de
l'esprit du mécanisme de réinvestissement,
tel qu'il a été tout particulièrement élaboré par le législateur fédéral,
les recourants sont d’avis que, pour calculer et
imposer le gain effectivement réalisé, d’une part, il convient (i) de partir du
prix de vente des biens-fonds [aaaaa] en 2018, (ii) d'en déduire le prix
d'achat des biens-fonds de Z.________ en 1982, pour ensuite (iii) d’en déduire
tous les frais d'acquisition (tant ceux en lien avec les biens-fonds de Z.________
que ceux liés aux biens-fonds [aaaaa]), les frais de courtage, les travaux à
plus-value (impenses) et les frais d'aliénation, et, d’autre part, de retenir
comme durée pour ce gain immobilier celle courant depuis l'acquisition des biens-fonds
de Z.________ en 1982 (ou 1984, sans que cela ait une quelconque conséquence)
jusqu'à la vente des biens-fonds [aaaaa] en 2018, soit une durée en tous les cas
supérieure aux 14 ans de l’article 73 al. 1
LCdir
]
.
b) Initialement, le projet de loi du Conseil fédéral
ne prévoyait pas de remploi en cas d'aliénation de l'habitation du contribuable
(FF 1983 III 1, p. 109). Le Conseil des Etats a souhaité dans un premier temps laisser
aux cantons la liberté de prévoir un report de l'imposition en cas
d'acquisition en remploi d'une habitation privée (BO CE 1986, p. 141). Puis, le
Conseil national a souhaité une généralisation du remploi, mais limitée à des
cas de nécessité (BO CN 1989, p. 49). Selon cette proposition, le report
d’imposition n’était possible que dans les cas où l’aliénation de l’habitation
familiale était rendue nécessaire pour des raisons impératives («
zwingender
Grund
»). La loi ne précisant pas la notion de raison impérative, il aurait
alors appartenu aux autorités fiscales cantonales de déterminer dans quels cas
appliquer le report. Une telle solution est apparue insatisfaisante pour trois raisons.
En premier lieu, elle ne répondait pas au but d’harmonisation fondant la LHID.
Deuxièmement, elle limitait la mobilité professionnelle de la population
suisse. Enfin, elle laissait la place à des interprétations cantonales
différentes et indirectement à des injustices évidentes (BO CN 1989, p. 49 à
51). C’est pourquoi cette notion ne figure pas dans le texte finalement adopté
par le parlement, qui prévoit donc la solution d'un remploi obligatoire large (BO
CN 1990, p. 442 ET BO CE, p. 726). A noter qu’au cours des débats devant
les Chambres fédérales, le rapporteur de la commission concernée du Conseil
national a en particulier signalé ce qui suit :
«
Si l'on oblige les propriétaires à faire imposer les plus-values dérivant
de l'aménagement du territoire avant qu'ils les utilisent, soit en vendant soit
en construisant eux-mêmes, on les pousse à vendre ou à s'endetter. C'est donc
exactement le contraire de ce que l'on veut obtenir. Il me paraît juste par
contre d'imposer cette plus-value au moment où le propriétaire la réalise réellement
car, à ce moment-là, il aura l'argent disponible pour payer les impôts sur
cette plus-value
»
(BO CN
1989, p. 49);
«
La commission était unanime sur le principe de ne pas
imposer l'aliénation de l'habitation, maison familiale ou appartement, quand son
produit est employé et affecté à l'achat d'une autre habitation. La commission
a essayé de limiter cette exception qui, par ailleurs, part de l'idée qu'il
faut imposer la spéculation, les gains immobiliers, en précisant avant tout
qu'il doit s'agir de l'habitation ayant durablement et exclusivement servi au
propre usage de l'aliénateur.
[…]
Dans la mesure où le produit
ainsi
obtenu
est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction, ce
n'est pas tout le prix qui est exempt d'imposition mais seulement la part
employée à l'achat d'une autre habitation.
[…] l
a
commission a préféré ne pas reprendre cette limitation ultérieure
[
raisons
impératives
]
mais a choisi de laisser le texte initial, dans l'idée
que seul
le produit de l'aliénation de l'habitation qui a
durablement
et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur et qui est
réinvesti dans une autre maison utilisée personnellement est déclaré exempt
d'impôt
»
(BO CN 1989, p. 51).
Il résulte ainsi de l’analyse des travaux
préparatoires de l’article
12 al. 3 let. e LHID
une volonté du législateur fédéral, premièrement, de
différer non pas le paiement de l'impôt mais bien l'imposition
en tant que telle jusqu'au moment où le contribuable, qui a fait usage du
remploi, aliène un immeuble sans que cette nouvelle aliénation soit visée par
l'article
12 al. 3 LHID
, deuxièmement, de reporter l’imposition du gain immobilier issue de
l’aliénation de l’habitation privée dans les cas de réinvestissement de manière
large, et, troisièmement, de limiter la liberté de légiférer des cantons dans
ce domaine. De même, l’examen desdits travaux montre que les buts poursuivis
par le législateur fédéral ont été de soutenir la mobilité professionnelle de
la population, de protéger l’accession et le
maintien
de la propriété privée, tout en prévenant la spéculation foncière. Par l’introduction
du report d’imposition du gain immobilier, le législateur fédéral a exprimé sa
volonté ferme de ne pas handicaper l’acquisition ou le maintien de la propriété
servant de logement principal par une imposition. En effet, si le contribuable souhaite
utiliser tout ou partie du gain réalisé lors de la vente d’un immeuble
d’habitation pour financer l’achat d’un immeuble de remplacement, et que ce
gain est immédiatement imposable, le pouvoir d’achat du contribuable s’en
trouve notablement réduit. Ceci constitue en plus un obstacle à la mobilité de
la population, de sorte que le législateur fédéral a considéré qu’un tel
mécanisme était à éviter. Il en va de même pour ce qui concerne l’accession et
le maintien de la propriété, puisqu’une telle imposition ne permettrait pas au contribuable
d’acheter un immeuble d’égale valeur, car ses liquidités découlant de la vente
seraient réduites du montant de l’impôt. Néanmoins, il a été jugé qu’il
convenait de prévenir et combattre les comportements abusifs. D’où la nécessité
d’une occupation propre exclusive et durable de l’immeuble aliéné. Suivant cet
esprit de lutte contre la spéculation foncière, c’est l’usage qui est fait du
gain qui justifie le report d’imposition. De plus, afin d’éviter que des
contribuables puissent se prévaloir du report d’imposition pour faire de la
spéculation foncière, le parlement a ajouté à l’article
12
l’alinéa 5 LHID
. Selon
son texte, les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme
soient imposés plus lourdement. L’interdiction d’utiliser le report
d’imposition à des fins de spéculation foncière est donc la seule et unique
limite au différé d’impôt, pour autant que les autres conditions soient
remplies. Dans cette optique, le législateur fédéral n’a laissé aux cantons
aucune liberté de décider dans quels cas admettre le report d’impôt. Il n’a pas
accepté non plus de le soumettre à la condition que l’aliénation soit justifiée
par une raison impérative (telle des cas liés à la profession, éventuellement à
la famille, mais également à l’état de santé, etc.). En effet, les difficultés découlant
de l’interprétation de cette notion auraient constitué une limite à la mobilité
professionnelle. Par conséquent, force est de convenir que le but visé par la loi
est de ne pas entraver l’accession à la propriété du logement et de protéger la
libre circulation de la population suisse ou à tout le moins de ne pas la restreindre
par le biais d’une imposition, sous la seule réserve de cas de spéculation
foncière (cf.
Chillà/Axelroud Buchmann
, op. cit.,
p. 339 s. et les références citées)
.
En définitive, le législateur fédéral a voulu
l’introduction du report d’imposition dans le cas d’aliénation de l’habitation
propre; toutes les restrictions proposées au cours des débats parlementaires
ont été abandonnées pour aboutir à une solution plus large. Il a manifesté sa
volonté de limiter la liberté des cantons de légiférer en la matière. En
particulier, il n’a pas laissé aux cantons la liberté de prévoir dans quels cas
admettre le report. La lutte contre la spéculation foncière, qui constitue un
point fondamental, représente la seule limite au report d’imposition. Par
ailleurs, l’impôt sur le gain immobilier intègre une appréciation économique de
la réalité, tout comme la notion de réinvestissement. Il s’ensuit que les
cantons ne sauraient introduire par leur lois et pratiques cantonales des
restrictions qui auraient comme seule conséquence d’entraver l’achat d’un
immeuble de remplacement.
c/aa)
De manière générale,
le Tribunal fédéral a également considéré que le législateur cantonal ne
dispose que d'une marge de manœuvre limitée dans la détermination du gain
imposable. Ainsi en va-t-il notamment lorsque l'impôt sur les gains immobiliers
et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés l'un à l'autre, soit en
particulier dans le système moniste
(
ATF 131 II 722
cons. 2.1; arrêts du TF des
29.05.2009
[
2C_119/2009
]
cons. 2.1,
20.05.2009
[
2C_652/2008
]
cons. 2.1,
28.03.2008
[
2C_479/2007
]
et
21.02.2005
[
2A.9/2004
]
cons. 3.1), dans le système dualiste, où la jurisprudence rendue en matière
de commerce d'immeubles et d'activité lucrative indépendante restreint
également la marge de manœuvre du législateur cantonal (
cf.
Verrey
,
op. cit., no 9, p. 7 s. et les références citées), ou encore lorsque
l’article
12 LHID
, tout particulièrement à son alinéa 3, renvoie à des notions
définies par le droit civil ou par la jurisprudence du Tribunal fédéral, de
même que lorsque ce dernier estime que le législateur fédéral a souhaité, dans
certains cas, une harmonisation matérielle des législations cantonales. Ainsi,
par exemple aux lettres a et b de l’article
12 al. 3
, il est fait référence à des notions issues du droit
civil (succession, legs, avancement d'hoirie, régime matrimonial ou encore
divorce) ou à des notions pour lesquelles le droit fiscal a sa propre
définition (donation), limitant la marge de manœuvre des cantons par la
définition même de ces notions (cf.
Verrey
, op. cit., no 40 s., p. 30 s.). Aussi, le
législateur cantonal dispose, s’agissant de l
'objet même de l'impôt spécial sur les gains immobiliers,
d'une marge de manœuvre limitée essentiellement à
l'aménagement de cet impôt, la
LHID lui laissant le soin de définir
certaines notions pour la détermination du gain imposable, tels les frais qui
sont déductibles au titre d'impenses ou encore la possibilité de fixer une
éventuelle valeur de substitution au prix d'acquisition de l'immeuble
(estimation fiscale ou autre) (cf.
Verrey
, op. cit., no 11, p. 9 et les références citées)
.
c/bb)
S’agissant plus spécifiquement du remploi au sens des lettres d et e
de l’article
12 al. 3 LHID
,
le Tribunal fédéral a considéré que le législateur fédéral laisse peu de marge
de manœuvre aux cantons en la matière, sous réserve peut-être de l'emploi par
le législateur fédéral de notions indéterminées. A titre d’exemple on relèvera
que notre Haute Cour a imposé aux cantons la méthode absolue en cas de réinvestissement
partiel du produit de l'aliénation : seule la part du montant issu de la
vente qui est effectivement réinvestie dans le bien de remplacement bénéficie
du report d'imposition. Il s'agit de la différence entre le montant déboursé
pour acquérir le nouvel immeuble et le prix de revient de l'immeuble remplacé (prix
d'acquisition et impenses). Le Tribunal fédéral a d’ailleurs souligné qu'une
solution uniforme dans toute la Suisse s'impose dans la mesure où le remploi
n'est plus limité aux
frontières cantonales
(
ATF
130 II 202
cons. 3.2; arrêt du TF du
14.10.2009
[
2C_308/2009
]
cons. 1.3).
De
même, le Tribunal fédéral a retenu que
l’expression ʺayant durablement et
exclusivement servi au propre usage de l'aliénateurʺ de l’article
12 al. 3 let. e LHID
ressortit
au droit fédéral et ne concerne que la résidence principale, de sorte que, conformément
à la jurisprudence rendue en matière de domicile fiscal, il n’est pas
nécessaire, pour que l’on puisse admettre le caractère durable de l’usage
propre du bien de remplacement, que le propriétaire l’ait habité durant toute
la durée de possession. En d’autres termes, la Haute Cour a admis que la
disposition susdite règle le propre usage durable et exclusif d’habitations en
lien avec le report d’imposition en cas d’achat de remplacement, sans laisser
de marge de manœuvre aux cantons. Plus précisément, elle a jugé que, dans la
mesure où il existe un silence qualifié du législateur fédéral s’agissant de
durée minimale de détention, on ne peut déduire aucune période fixe de 5 ans
comme condition pour pouvoir retenir un propre usage durable et exclusif ni de
l’article
12 al. 3 let. e
LHID
, ni du rapport de la Commission de l’économie et des
redevances du Conseil national du 19 janvier 2010
établi il y a quelques années, au sujet de
l’initiative parlementaire «
Acquisition d’un nouveau logement.
Encourager la mobilité professionnelle
» (FF 2010 2357). A cet égard,
le Tribunal fédéral a précisé qu’il ressort du but du projet de loi que,
lorsque le nouvel article 12 al. 3bis let. b LHID a été proposé (FF 2010
2388), il s’agissait uniquement de délimiter les compétences fiscales dans des
situations intercantonales, en ce sens que le canton de départ devait pouvoir avoir
la possibilité de procéder après-coup, selon les circonstances, à l’imposition
du gain relevant de sa souveraineté fiscale qui avait fait l’objet d’un report
(FF 2010 2369 ch. 2.3.5.1). Il ne s’agissait toutefois pas là d’éviter que
des gains réalisés à court terme puissent être accumulés sans imposition. La
Haute Cour a encore indiqué qu’il n’avait finalement pas été entré en matière
sur ladite initiative parlementaire (BO 2011 CE 520). Elle a ainsi considéré
qu’il n’est pas possible de considérer que le contribuable n’aurait jamais
l’intention de procéder à un achat de remplacement s’il abandonne dans les 5
ans l’occupation de l’immeuble nouvellement acquis. Par la prise de domicile,
l’exigence de propre usage durable et exclusif est remplie s’agissant de
l’objet de remplacement. La notion de caractère durable serait de plus par-là
traitée de manière différente pour l’objet originel que pour l’achat de
remplacement. Ceci serait en contradiction avec l’exigence de droit fédéral,
selon laquelle les notions de propre usage, de caractère durable et
d’exclusivité doivent être interprétées de la même manière en lien avec l’objet
aliéné qu’en lien avec le bien de remplacement. Le Tribunal fédéral a encore
retenu qu’également selon le principe de primauté du droit fédéral de l'article
49 Cst. féd., les cantons ne seraient pas compétents pour poser des
conditions supplémentaires au report de l'imposition en cas d'acquisition de
remplacement. (
ATF
143 II 233
cons. 2.3 à 2.5 et 3 et les références citées).
Encore
récemment, le Tribunal fédéral a jugé que le gain immobilier dont l'imposition
a été différée dans un canton et qui est réalisé dans un autre canton est entièrement
imposable dans cet autre canton (application de la méthode unitaire). Le canton
de départ perd toute compétence d'imposer le gain différé, même lorsque l'objet
de remplacement acquis avec le produit de la vente de l'immeuble est à nouveau
aliéné dans un délai de 5 ans (transfert similaire à un réinvestissement), sous
réserve de situations constitutives d'abus de droit. La Haute Cour a ainsi
écarté la méthode dite du partage, qui veut que le canton de départ reste
compétent pour imposer le gain immobilier réalisé sur son territoire malgré le
report intervenu à l'époque. Plus
précisément,
relevant
que le cas à trancher concernait la question de la résurgence de la
compétence de taxer du canton de départ en cas
de transfert de l'objet
de remplacement similaire à un réinvestissement dans le canton d'arrivée,
lorsqu'il n'y
a pas d'autre report de
l'imposition, en raison de la rupture de la chaîne des acquisitions de
remplacement, le Tribunal fédéral a admis qu’il devait, comme un législateur,
poser une règle de double
imposition. A
cet effet, il a considéré les développements contenus dans l'
ATF
143 II 233
au sujet de l'art.
12 al. 3 let. e
LHID
comme déterminants, dans la mesure où il en
ressort – comme indiqué ci-avant – qu'une acquisition de
remplacement ne suppose aucune durée minimale et en particulier
qu'aucun délai de 5 ans n'est
applicable
à cet égard. Sur la base de cette jurisprudence, d'une part, et de la décision
de principe
qui avait déjà été rendue au
sujet de la méthode unitaire d'autre part (arrêt du TF du
19.12.2012
[
2C_337/2012
]
cons. 3 et
4.1), la Haute Cour a retenu qu’il ne restait pas vraiment de motifs évidents
qui parleraient en
faveur d'une application
partielle de la méthode du partage en cas de transferts similaires à des
réinvestissements. Dans l'intérêt d'une
situation juridique uniforme et praticable, renoncer à fixer une durée
minimale (de 5 ans) également dans le
contexte de la répartition intercantonale de la compétence de
taxer, s'impose aussi. La méthode unitaire a
ainsi été considérée comme applicable en cas de transferts similaires à
des réinvestissements, ce qui signifie que le
droit d'imposer le substrat fiscal latent revient aussi dans ces
situations entièrement et exclusivement au
canton d'arrivée, respectivement au dernier canton
d'arrivée,
dans les
cas de l'article
12 al. 3 let. e LHID
(habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage). Le
Tribunal fédéral a encore précisé que seule la question de l'abus de droit
reste réservée, par exemple si l'aliénateur avait déjà l'intention, lors de son
installation dans le canton d'arrivée, d'utiliser le bien de remplacement comme
logement de vacances ou s'il a procédé à une acquisition de remplacement pour
des motifs purement spéculatifs, avec l'intention d'acheter un deuxième objet
de remplacement après une courte durée de possession et de liquider ainsi le
gain intermédiaire; en cas d'abus de droit, le report d'imposition devrait être
refusé et la compétence d'imposer demeurerait au canton de départ (
ATF 143 II 694
cons. 4 et les références citées).
En
définitive, même lorsqu'il s'agit de préciser certaines notions juridiques
indéterminées comme le délai «
raisonnable
» ou « approprié »
pour effectuer le remploi ou la définition de l'usage «
durable
»
et «
exclusif
» de l'immeuble d'habitation, les cantons
bénéficient d'une marge de manœuvre limitée, pour ne pas dire d’aucune marge de
manœuvre. A rappeler encore que, conformément à la volonté du législateur
fédéral quant à la portée de
l’article
12 al. 3 let. e
LHID
, le Tribunal fédéral a
depuis longtemps admis que
̶
et
ATF
143 II 694
ne fait que le
confirmer
̶
le report prévu par cette disposition n’implique pas
de
différer le paiement de l'impôt mais bien
l'imposition elle-même, et ce jusqu'au moment où le contribuable, qui a fait
usage du remploi, aliène un immeuble sans que cette nouvelle aliénation soit
visée par l'article
12 al. 3 LHID
(cf. cons. 2c/bb
ci-avant).
d)
Quant à la doctrine, il convient de convenir avec les recourants que très peu
d’auteurs se sont intéressés à la problématique ici en cause.
Verrey
,
qui a précisément consacré sa thèse de doctorat à l’imposition différée du gain
immobilier et en particulier à l’harmonisation fédérale et au droit cantonal
comparé, considère que le gain global ne doit pas être fractionné pour
appliquer une durée de possession différente, allant de pair avec un taux
différent, au gain réalisé sur la vente du premier immeuble et à celui réalisé
sur la vente du second immeuble. Le report n'interrompt pas la durée de
possession. Ainsi, les dispositions cantonales fractionnant le gain (cf. par
ex. cantons de Zurich, Berne, Schwyz, Vaud et Argovie) sont, de l’avis de
l’auteur, contraires à l'idée même du remploi qui consiste à ignorer
l'opération qui a suscité un report d'imposition. A noter que, par exemple, le
canton du Tessin impose le gain immobilier à un seul taux. Plus spécifiquement,
Verrey
estime que seules devraient être déterminantes les opérations
imposables, ce qui implique, en cas de revente de l'immeuble acquis en remploi,
que le précédent transfert taxé est pertinent pour fixer la durée de possession
de l'entier du gain effectivement réalisé lorsque le contribuable n'est plus en
mesure d'invoquer un report d'imposition. Selon l’auteur, cette interprétation est
la plus conforme au texte de l'article
12 al. 3 LHID
qui énonce que «
l'imposition
»
est différée, notamment en cas de remploi d'immeuble servant durablement et exclusivement
au propre usage du contribuable. Comme admis par le législateur fédéral, de
même que par le Tribunal fédéral, il ne s'agit donc pas de différer le paiement
de l'impôt mais l'imposition jusqu'au moment où le contribuable aliène un
immeuble sans que cette aliénation soit visée par l'article
12 al. 3 LHID
; le report
d'imposition revient à mettre entre parenthèses les opérations qui ne donnent
pas lieu à imposition, pour ne considérer que les transferts imposables.
Verrey
souligne de plus que le législateur fédéral ne distingue pas les aliénations
consécutives à une succession, donation ou à une liquidation de régime
matrimonial d’une part et les remplois d’autre part. Dans les premières
hypothèses, un seul immeuble entre en considération, alors qu'en cas de
réinvestissement, le contribuable reporte le gain réalisé lors de la vente d'un
immeuble sur un autre bien. Faisant état de l'article
12 al. 5 LHID
, qui prévoit que
les cantons doivent veiller à imposer plus lourdement les gains réalisés à
court terme, l’auteur a encore indiqué que cette disposition ne serait à son
sens pas respectée lorsque la loi cantonale ne tient pas compte de la durée de
possession des deux immeubles pour calculer l'impôt dû. Pour juger si le gain
est réalisé à «
court terme
», il faudrait tenir compte de la
durée qui s'est écoulée entre l'acquisition du premier immeuble et la vente du
deuxième, sous réserve d'un cas
d'évasion fiscale (opération immobilière planifiée sur le
second immeuble sans avoir eu l'intention d'en faire son domicile). Le
contribuable remplace ici son domicile et ne vise pas un commerce d'immeubles.
Verrey
a enfin signalé que le mécanisme devrait être le même qu'en matière de remploi
commercial où la valeur comptable du bien acquis en remplacement est diminuée
du montant des réserves latentes réalisées lors de la vente du précédent actif.
Le contribuable lie à son nouvel immeuble une charge fiscale latente, imposable
avec le gain d'aliénation de cet immeuble (
Verrey
, op. cit., no 273 ss,
p. 233 ss et les références citées).
En
définitive, selon l’auteur le seul fractionnement du gain immobilier qui
pourrait intervenir est celui prévu en cas d'acquisition par étapes. Cela
couvre, selon lui, uniquement l'hypothèse où le terrain de remplacement a été
acquis (par acte onéreux ou à titre gratuit) quelques années avant la vente de
la première habitation et a été construit, dans le délai approprié, au moyen du
gain réalisé sur la vente de cette première habitation. Dans cette hypothèse,
le gain différé doit bénéficier de la durée de possession de la première
habitation et de celle de l'immeuble construit à partir du moment où le remploi
a été effectué. Le gain réalisé sur l'immeuble de remplacement doit être
décomposé en deux parties : la part du gain réalisée sur le terrain doit être
imposée selon la durée de possession courant dès l'acquisition de cet immeuble,
celle réalisée sur la construction dès son achèvement. Toutefois, cette dernière
partie du gain devrait, de l’avis de
Verrey
, également bénéficier de la
durée de possession de la première habitation dans la mesure où cette
construction a été financée au moyen du gain dont l'imposition a été différée.
Ce qui a été acquis au moyen du gain différé doit bénéficier de la durée de possession
du premier immeuble (
Verrey
, op. cit., no 275, p. 235 et les références
citées).
A noter
que cet auteur s’est expressément déterminé sur l’article 68 al. 2 de la loi
cantonale vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (RS VD
642.11; LI VD), qui prévoit qu’en
cas d'aliénation d'un
immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée en raison
d’un cas de remploi, le prix d'acquisition de l'immeuble cédé lors de
l'opération est déterminant pour fixer le prix d'acquisition de l'immeuble
aliéné, étant précisé que, pour le gain dont l'imposition a été différée, la
durée de possession se calcule à partir de la dernière aliénation imposée,
alors que le gain réalisé sur l'immeuble acquis en remplacement est imposé
selon la durée de possession de cet immeuble. Il a considéré
ce
fractionnement du gain non conforme à l'article
12 al. 3 LHID
, qui énonce que c'est «
l'imposition
»
qui est différée et non «
le paiement de l'impôt
». Ainsi
estime-il qu’en droit vaudois, le prix d'acquisition de l'immeuble remplacé
lors d'un réinvestissement ou d'un remembrement devrait être seul déterminant
lors de la revente de l'immeuble de remplacement, sans que le gain imposable ne
soit scindé en deux parties. Le mécanisme serait ainsi le même qu'en cas de
remploi commercial visé par les articles 30 et 64 de la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (RS 642.11; LIFD) et 8 al. 4 LHID,
par lequel la valeur comptable du bien aliéné est reportée sur le nouveau bien.
Verrey
a également souligné que le fractionnement du gain est contraire
à la systématique de la LI VD qui prévoit, d'une part, que le précédent
transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition de l'immeuble
acquis lors d'un réinvestissement ou d'un remembrement et, d'autre part, que
l'investissement supplémentaire consenti pour acquérir le nouvel immeuble est
déduit du gain immobilier imposable (
Verrey
, Nouveautés vaudoises en
matière d’imposition des gains immobiliers, de droits de mutation et d’impôt
sur les successions et donations, in : RDAF 2008 II, p. 293, spéc., p. 304 et
les références citées).
S’agissant
de la doctrine, on relèvera encore que
Chillà
et
Axelroud Buchmann
ont, se référant à d’autres auteurs de doctrine ainsi qu’à la jurisprudence du
Tribunal fédéral, relevé ce qui suit :
«
L'augmentation de valeur qui
s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant
l'imposition n'est provisoirement pas taxée. Elle le sera au moment de
l’aliénation du bien acheté en remplacement. Il s’agit d’un report d'imposition
«
Steueraufschub
»
et non d’une exemption définitive
«
Befreiung
»
de celle-ci. La valeur d’acquisition qui sera
retenue pour calculer le gain au moment de l’aliénation du bien de remplacement
est celle de la dernière aliénation imposable augmentée des impenses, soit la
valeur d’acquisition du premier immeuble aliéné. En revanche, le contribuable
bénéficiera en général d’un taux d’impôt plus favorable, du fait de la durée de
possession cumulée
» (
Chillà/Axelroud
Buchmann
, op. cit.,
p. 337 s. et les références citées)
.
e)
Force est de constater au vu de ce qui précède que la pratique du service des
contributions – qui veut que
seul le gain dont
l'imposition a été différée bénéficie de la durée de possession des deux
immeubles, la part du gain réalisée sur le second immeuble étant imposé plus
lourdement, puisque pour ce gain seul entre en ligne de compte sa propre durée
de possession
̶
doit être rejetée, car non conforme à l'article
12 al. 3 LHID
.
Cette pratique, qui scinde donc le gain immobilier en
deux parties, n’est pas inscrite dans la loi, l’article 65
LCdir
]
prévoyant uniquement que, l
ors de
l'aliénation sans réinvestissement entraînant un différé d'impôt d'un immeuble
sis dans un autre canton et acquis avec une imposition différée en raison d’un
cas de remploi, seul le gain immobilier qui a auparavant fait l'objet d'un
sursis à l'imposition dans le canton, est imposable (al. 2). A noter que cette
disposition, qui instaure la méthode dite du partage, est contraire à
l’interprétation
de l'article
12 al. 3 let.
e LHID
faite récemment par le Tribunal fédéral (
ATF 143 II 694
) et
ne peut plus être appliquée. Or, il y a lieu de convenir que la pratique de
l’intimé, décrite ci-avant, ne fait en quelque sorte que transposer à des
situations non extra-cantonales la méthode dite du partage. Pour des
considérations similaires à celles exposées par notre Haute Cour dans l’arrêt
susdit, on ne voit aucun motif permettant l’application d’une pratique fractionnant
en deux parties le gain immobilier en cas de transferts imposables et ce non
seulement indépendamment du délai dans
le
quel le transfert intervient après l’octroi du report
d’imposition, mais également sans qu’il importe que les aliénations en cause
ait un caractère intra- ou extra-cantonal. A noter que si un mode d’imposition,
prohibant la scission du gain immobilier, s’impose au niveau extra-cantonal,
avec pour conséquence de priver un canton du droit d'imposer le substrat fiscal
latent, un tel mode semble d’autant plus s’imposer dans des situations de remploi
intra-cantonales, le substrat fiscal n’étant quoi qu’il en soit pas perdu.
Selon le texte même de l'article
12 al. 3 LHID
, c’est «
l'imposition
» qui est
différée, notamment en cas de remploi d'immeuble servant durablement et
exclusivement au propre usage du contribuable, et non le paiement de l'impôt.
Le législateur fédéral, tout comme par la suite le Tribunal fédéral, ont
expressément admis que la prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert
constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à imposition, tout se
passant, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le
transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas
eu réalisation d'un gain.
L’augmentation
de valeur qui s’est produite entre la dernière aliénation imposable et l’acte
prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas
«
taxée
»
;
«
l’imposition
»
est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable. Or, la
pratique du service des contributions, qui – scindant donc la durée de
possession, puisque
le gain dont
l'imposition a été différée bénéficie de la durée de possession des deux
immeubles
(premier
immeuble aliéné et second
immeuble dit de remplacement), alors
que le gain
réalisé sur l'immeuble acquis en remplacement est imposé selon la durée de
possession de ce seul immeuble – fractionne, en lui-même, le gain immobilier en
deux parties. En effet, comme cela résulte en l’occurrence des décisions sur
réclamation querellées et des taxations définitives du 11 septembre 2018, le
montant dû à titre d’impôt sur les gains immobiliers correspond à l’addition du
gain imposable suite à la vente des biens-fonds [aaaaa] (
second immeuble
dit de remplacement
), correspondant à la différence entre le
montant réinvesti et le prix de vente, et du gain imposable différé suite à la
vente des biens-fonds de Z.________ (premier
immeuble aliéné).
Il s’ensuit que, quand bien même la durée de possession des deux
immeubles est dans une certaine mesure prise en compte, la pratique de
l’autorité fiscale neuchâteloise tient davantage de la prorogation
du paiement de l’impôt que d’une imposition
différée jusqu’à la nouvelle aliénation imposable. En d’autres termes, la
pratique de l’intimé
ne reporte pas l'imposition
en tant que telle et, partant, ne met pas entre parenthèses les opérations qui
ne donnent pas lieu à imposition, pour ne considérer que les transferts
imposables, mais procède à une scission en deux parties du gain immobilier,
alors que celui-ci doit être considéré de manière globale, comme un tout. Or,
le texte même de l’article
12 al. 3 LHID
, de même que l’interprétation qu’en fait le Tribunal
fédéral et la volonté exprimée par le législateur fédéral à l’égard de cette
disposition et tout particulièrement de sa lettre e, commande de faire
comme si le transfert à l’origine du remploi n'avait pas eu lieu, soit comme s'il
n'y avait pas eu réalisation d'un gain. Dans ces conditions, seul un mode
d’imposition, prévoyant que le gain immobilier n'est pas scindé en deux parties
et que le contribuable bénéfice de la durée de possession des deux immeubles
pour l'entier du gain immobilier réalisé lors de la revente de l'immeuble
acquis en remploi, paraît conforme à l’article
12 al. 3 let. e LHID
.
Seul ce mode d’imposition s’avère également conforme à
l’article
12 al. 5 LHID
. En effet, cette disposition qui prévoit que les cantons doivent veiller
à imposer plus lourdement les gains réalisés à court terme, constitue une règle
générale destinée à éviter l'évasion fiscale. Elle ne vise pas à taxer plus
lourdement le contribuable qui remplace son domicile, soit le contribuable qui
a l’intention de faire de son immeuble de remplacement son domicile, mais a été
conçu pour contrecarrer les cas d’évasion fiscale, soit les opérations
immobilières planifiées sur un second immeuble sans l’intention d’en faire son
domicile. Ceci vaut d’autant plus que, comme déjà dit, le remploi au sens de l’article
12
al. 3 let. e LHID
implique
d’ignorer l'opération qui a suscité le report d'imposition et
d’appréhender l’imposition du gain immobilier, qui intervient lors de
l’aliénation du
second
immeuble dit de remplacement
, comme un tout, soit de manière
unitaire, et ce afin
de ne pas entraver
l’accession à la propriété du logement et de protéger la libre circulation de
la population suisse
. Au vu de l’esprit de la loi, tel que résultant des
considérations ci-avant, s’il est vrai que l’immeuble acquis en remplacement est
grevé d’une charge latente, il doit également
être
vrai que le taux qui lui est appliqué doit être plus favorable, du
fait de l’allongement
de la période de
possession de l’immeuble, et ce en vertu même de l’article
12 al. 5 LHID
a contrario. En
d’autres termes, pour juger si le gain est réalisé à «
court terme
»
au sens de cette disposition, il y a lieu de tenir compte de la durée qui s'est
écoulée entre l'acquisition du premier immeuble et la vente du deuxième, sous
réserve d'un cas
d’abus
de droit.
L’interprétation
exposée ci-avant de l’article
12
al. 3 let. e LHID
s’impose non seulement au regard tant du
texte même de cette disposition que de l’analyse
des
travaux préparatoires y relatifs, mais également au vu de l’appréciation qui en
est faite dans la jurisprudence et la doctrine. A rappeler que
le
Tribunal fédéral a considéré que le législateur fédéral laisse peu de marge de
manœuvre aux cantons en matière de remploi au sens des lettres d et e
de l’article
12 al. 3 LHID
,
et ce y compris s’agissant des notions indéterminées employées par le
législateur fédéral. L’harmonisation fiscale impliquant que, tout
particulièrement, l’objet et la période de calcul de l’impôt sont de la
compétence du législateur fédéral,
le
législateur cantonal ne dispose que d'une marge de manœuvre limitée dans la
détermination du gain imposable, c
elle-ci se limitant essentiellement à
l'aménagement de cet impôt, la LHID ne lui laissant pour ainsi dire que le soin
de définir certaines notions pour la détermination du gain imposable. Or, force
est de constater que la pratique de l’autorité fiscale cantonale, qui
fractionne la durée de possession, intervient
non seulement sur les taux d’imposition, qui sont de la compétence des cantons,
mais d’une certaine manière également sur la période de calcul de l’impôt,
alors que celle-ci est de la compétence exclusive du législateur fédéral
.
A noter encore que l’interprétation susdite de l’article
12 al. 3 let. e LHID
se justifie également au regard du mécanisme valant en matière de remploi commercial
(cf. art. 30 et 64 LIFD et 8 al. 4 LHID) et va ainsi dans l’intérêt d'une
situation juridique uniforme et praticable. Elle est de plus indiquée par la
systématique même de la
LCdir
]
qui prévoit, d'une part,
qu'e
n cas
d'aliénation d'immeubles précédemment acquis par des transferts justifiant une
imposition différée, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert
imposable (art. 65 al. 1
LCdir
]
)
– ce qui suppose que
le précédent transfert imposé est déterminant pour
fixer le prix d'acquisition de l'immeuble acquis lors d'un réinvestissement – et,
d'autre part, qu’est déterminante, pour le calcul de la durée de propriété, la
date de la précédente aliénation imposable lorsqu’au moment de l'acquisition de
l'immeuble, l'imposition a été différée (art. 74 al. 1 let. c
LCdir
]
). La pratique de l’intimé paraît
en définitive non conforme à la LHID et le fait qu’il s’agisse d’une pratique
constante depuis le 1
er
janvier 2002 et qu’elle ait été portée à la
connaissance des notaires de la place n’y change rien. Il en irait d’ailleurs
de même si elle était expressément inscrite dans la
LCdir
]
.
On rappellera que
la méthode dite du
partage, inscrite à
l’alinéa 2 de
l’article 65
LCdir
]
et qui s’avère
, à la lecture de
ATF
143 II 694
,
contraire à
l'article
12 al. 3 let. e LHID
, ne saurait plus être appliquée, quand bien même elle
résulte directement de la loi cantonale. A fortiori, une pratique de l’autorité
fiscale neuchâteloise, même constante, ne saurait pas être appliquée si elle
est, comme en l’espèce, en contradiction avec l’esprit de la loi fédérale.
4.
a) Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du
recours
, à l’annulation des deux décisions sur réclamation
attaquées et, partant, des taxations définitives du 11 septembre 2018, ainsi
qu’au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision au sens des
considérants, soit
pour nouvelles taxations définitives s’agissant de
l'impôt sur les gains immobiliers, plus précisément afin qu’il calcule cet
impôt
en faisant bénéficier les contribuables de
la durée de possession des deux immeubles pour l'entier du gain immobilier
réalisé lors de la revente des biens-fonds [aaaaa], acquis en remploi, le gain
immobilier ne devant quoi qu’il en soit pas être scindé en deux parties
.
b) Vu le sort de la cause, il est statué sans frais, les autorités cantonales
n'en payant pas (art. 47 al. 2
LPJA
). Les
recourants, qui obtiennent entièrement gain de cause, ont droit à des dépens
(art. 48
LPJA
).
Me C.________ a déposé un mémoire d'honoraires, par lequel il demande à être
indemnisé d'un montant global de 6'542.78 francs, dont 6’075 francs à
titre d'honoraires, ce qui représente 20 heures et 15 minutes de
travail à 300 francs de l’heure, montant auquel s’ajoute la TVA à 7,7 %
par 467.78 francs. Quand bien même la complexité de la cause n’est pas à
négliger, cette durée paraît excessive, et ce singulièrement compte tenu du fait
que le mandataire représentait déjà les contribuables dans la procédure de
réclamation devant le service des contributions. En particulier le temps de
15 heures consacré à l’examen des décisions sur réclamation querellées,
aux recherches juridiques et à l’élaboration du recours paraît excessif et doit
être ramené à 11 heures. Il faut à cet égard relever que, dans son mémoire de
recours, le mandataire a essentiellement développé et étayé l’argumentation
déjà avancée dans le cadre de la procédure de réclamation. De même, le temps
de, à tout le moins, 3 heures et 45 minutes lié à l’activité
afférente à l’établissement du mémoire de réplique paraît trop important, ce
d’autant que le mandataire reprend pour l’essentiel les griefs déjà soulevés
auparavant en en développant uniquement certains aspects, compte des éléments
avancés par l’intimé dans ses observations sur le recours. Le temps dévolu à
cette activité doit donc être ramené à 2 heures et 30 minutes. En
définitive, c’est une activité totale de 15 heures, en lieu et place des
20 heures et 15 minutes alléguées, qui doit être retenue. Il y a en outre
lieu de tenir compte sur l’engagement ainsi admis de 15 heures du tarif
usuel appliqué par la Cour de céans de l'ordre de 280 francs de l'heure,
des débours à raison de 10 % des honoraires et de la TVA au taux de 7,7 %,
soit un montant total ramené à 4'975,75 francs tout compris (CHF 4’200
d’honoraires + CHF 420 de débours forfaitaires + CHF 355,75 de TVA).
En définitive, c'est ce montant global de 4'975,75 francs qui sera alloué
aux recourants à titre de dépens à charge de l’intimé.
Par ces motifs
,
la cour de droit public
1.
Admet
le recours en ce sens que les décisions sur réclamations du 19 décembre 2019
et, partant, les taxations définitives du 11 septembre 2018, relatives à
l’impôt sur les gains immobiliers, sont annulées et la cause est renvoyée à
l'intimé pour qu'il procède selon les considérants.
2.
Statue
sans frais.
3.
Ordonne
le remboursement de l’avance de frais par 1’320 francs aux recourants.
4.
Alloue
aux recourants une indemnité de dépens de 4'975,75 francs à la charge de
l'intimé.
Neuchâtel, le 6 novembre 2020
Art.
12 LHID
1
L’impôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou
partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou
d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation
soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre
valeur s’y substituant, impenses).
2
Toute aliénation d’immeubles
est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a.
les actes juridiques qui ont les
mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un
immeuble;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c.
la constitution de servitudes de
droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur
vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu
à une indemnité;
d.
le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e.
les plus-values résultant de mesures
d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du
territoire
1
,
obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal
les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.
3
L’imposition est différée:
a.
en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement
d’hoirie ou donation;
b.
2
en cas de transfert de propriété
entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de
contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165
du Code civil
3
) ou
de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d’accord;
c.
en cas de remembrement opéré soit en
vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification
de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une
procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation imminente;
d.
en cas d’aliénation totale ou
partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un
immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour
l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable
et exploités par lui-même;
e.
en cas d’aliénation de l’habitation
(maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre
usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,
dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une
habitation servant au même usage.
4
Les cantons peuvent percevoir
l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de
l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du
contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le
revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit
de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.
4
les faits mentionnés aux art.
8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3
quater
,
sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt
sur les gains immobiliers;
b.
le transfert de tout ou partie d’un
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.
5
Les cantons veillent à ce que
les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
1
RS
700
2
Nouvelle
teneur selon l’annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv.
2000 (
RO
1999
1118
; FF
1996
I 1).
3
RS
210
4
Nouvelle
teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur
depuis le 1
er
juil. 2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).