ne_gerichte · TA.2003.58 · 2005-07-04 · fr
TA.2003.58


Réf. :
TA.2003.58-FISC

A.P., de
nationalité française, a été employé de la société C. SA, à Bâle, jusqu'au 31
décembre 1997. Le 16 décembre 1997, il a adressé à la Caisse de pensions C. SA
un formulaire indiquant un départ définitif de la Suisse et un nouveau domicile
en France. Cette caisse a dès lors libéré un montant de 116'487.55 d'avoir de
prévoyance professionnelle, sur lequel un impôt à la source de 6'596.10 francs
a été retenu et versé à l'autorité fiscale du canton de Bâle-Ville.

Le 24 janvier
1998, P. a signé un contrat de travail avec F. SA, à Neuchâtel. Un début
d'activité ainsi qu'une affiliation à la caisse de pensions de cette entreprise
étaient prévues pour le 1er mars 1998. Début mars 1998, il a établi son
domicile dans la commune de Neuchâtel et est au bénéfice d'un permis de séjour
annuel (permis B) depuis cette période. Il a opéré un rachat de prévoyance à
hauteur de 50'771 francs au sein de la caisse de pensions de F. SA. Dans sa
déclaration d'impôt 1999, il fait valoir un montant de 56'502 francs au titre
de déduction donnant droit à un remboursement d'impôt à la source 1999 (50'771
francs pour le rachat du deuxième pilier et 5'731 francs pour des cotisations
au troisième pilier).

Par décision du 15
juin 2000, l'office de l'impôt à la source n'a pas admis la déduction
supplémentaire au titre du rachat du deuxième pilier pour un montant de 50'771
francs étant donné que le capital du deuxième pilier a été touché en décembre
1997 et que le rachat est intervenu en mai 1998. Il a estimé que vu le laps de
temps très court entre ces deux opérations, une déduction supplémentaire ne
pouvait être admise.

Par décision du 16
mars 2001, le service des contributions a rejeté sa réclamation estimant que
les conditions de l'article 5 de la loi fédérale sur le libre passage dans la
prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (LFLP) du 17 décembre
1993 pour exiger le paiement en espèces de la prestation de sortie n'étaient
pas réunies soit que P. a repris un domicile en Suisse dès le 2 mars 1998, à
peine deux mois après le versement de son avoir de prévoyance professionnelle.
Le montant de 116'487.55 n'est ainsi pas sorti de la prévoyance professionnelle.
Seul un transfert de libre passage entre les deux caisses était possible,
transfert neutre sur le plan fiscal. Dès lors, une déduction de 50'771 francs à
titre de rachat d'années de cotisation de prévoyance professionnelle n'est pas
admissible.

Par décision du 19
décembre 2002, le Tribunal fiscal a admis le recours interjeté par P. contre la
décision du service des contributions. Il a considéré qu'en raison du principe
de l'égalité de traitement entre suisses et étrangers et les conventions de
double imposition qui prohibent la discrimination fondée sur la nationalité, il
y a lieu de considérer que certaines déductions accordées dans le cadre de l'imposition
ordinaire (intérêts passifs, rachat de la prévoyance professionnelle,
contributions au troisième pilier A de la prévoyance professionnelle, etc.)
sont admises dans le cadre de l'imposition à la source des étrangers. Par
ailleurs, la pratique neuchâteloise autorise les déductions qui ne sont pas
contenues dans le barème prévu par la loi. Il précise que selon la jurisprudence
du Tribunal fédéral, seule l'institution de prévoyance peut décider si un
assuré remplit les conditions d'un départ définitif à l'étranger. Il relève de
plus que rien ne permet de conclure que P. a délibérément menti à son ancien
employeur et à sa caisse de pensions dans le but de réaliser une bonne
opération sur le plan fiscal. Il pouvait disposer de son avoir de prévoyance
lorsqu'il a quitté la Suisse puisqu'il remplissait les exigences légales pour
exiger le paiement en espèces de sa prestation de sortie. Ayant procédé, auprès
de la caisse de pensions de son nouvel employeur, au rachat des années d'assurance
réglementaires manquantes sans dépasser les limites de prévoyance du règlement
de la nouvelle institution de prévoyance, il peut déduire de son revenu les
montants versés. Il estime que c'est en vain que le service des contributions
soutient qu'en cas de libération anticipée d'un avoir de prévoyance, seule la
part des cotisations afférentes au montant racheté auprès d'une nouvelle
institution de prévoyance qui dépasse le montant préalablement libéré, est
déductible. Cette règle concerne uniquement le traitement fiscal du versement
anticipé pour l'acquisition, la construction ou le financement d'un logement
pour son usage personnel, dans l'hypothèse du rachat d'années de cotisation.

B.Le service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre la
décision du Tribunal fiscal. Il conclut à l'annulation du jugement entrepris,
sous suite de frais. Il relève que la LPP vise à maintenir les droits à la
prévoyance et que le paiement en espèces constitue une exception. Afin
d'empêcher des abus, l'OFAS recommande aux caisses de pensions de ne verser la
prestation qu'après un délai d'attente afin de s'assurer que le départ à
l'étranger est bien définitif. Etant donné que P., lorsqu'il a rempli sa
demande de versement anticipé du capital, le 16 décembre 1997, avait déjà eu un
entretien d'embauche avec F. SA, le 5 décembre 1997, la condition de départ définitif
à l'étranger n'était pas remplie à l'époque. C'est à tort que la Caisse de
pensions C. SA a versé en espèces la prestation de sortie sans exiger des documents
prouvant la nature définitive du départ envisagé. Le capital versé n'est pas
sorti de la prévoyance professionnelle et doit dès lors être traité comme un
cas de libre passage n'entraînant sur le plan fiscal aucune imposition de la
prestation de sortie et aucune déduction de la prestation d'entrée. P. a
d'ailleurs été informé par le service des contributions de la possibilité de
demander le remboursement de l'impôt à la source acquitté sur la prestation de
sortie auprès de l'administration fiscale du canton de Bâle-Ville. Il estime
qu'afin d'éviter des abus en matière de prévoyance professionnelle, l'article
14 OEPL qui prévoit que les rachats d'années de cotisation peuvent être déduits
du revenu imposable dans la mesure où, ajoutés au versement anticipé, ils ne
dépassent pas les prestations de prévoyance maximale prévues par le règlement,
doit s'appliquer par analogie. Le rachat maximum est en l'occurrence de 100'048
francs soit inférieur à la prestation de sortie s'élevant à 116'487.55 francs
et le rachat de 50'771 francs n'est ainsi pas fiscalement déductible. Il estime
enfin qu'il y a lieu de faire parvenir le dossier à l'Administration fédérale
des contributions et de lui demander un préavis.

C.Dans ses
observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours. Vu la
jurisprudence du Tribunal fédéral, sous réserve des règles régissant l'impôt
éludé et l'abus de droit qui ne trouve pas d'application dans le cas d'espèce,
il n'appartient pas aux autorités fiscales de remettre en cause la pratique des
institutions de prévoyance et d'en tirer des conséquences sur le plan fiscal.
Il précise par ailleurs que le jugement attaqué a été notifié à
l'Administration fédérale des contributions.

D.Dans ses
observations, P. dit que ce n'est pas lui qui a requis le versement de son
capital mais qu'il a subi tant son départ de l'entreprise que ce versement. A
l'issue du premier entretien d'embauche le 5 décembre 1997, rien n'indiquait
qu'il serait fait appel à lui. Il relève enfin que vu la décision des autorités
fiscales, il a dû renoncer à procéder au rachat d'années supplémentaires auprès
de sa nouvelle caisse de pensions.

E.L'administration
fédérale des contributions conclut à l'admission du recours, sous suite de frais.
Elle estime que c'est de manière abusive que le contribuable a prétendu quitter
définitivement la Suisse et a obtenu le versement en espèces de sa prestation
de sortie. Le capital versé n'est pas sorti de la prévoyance et doit être
traité comme un cas de libre passage au sens des articles 3 et 4 LFLP. Par
conséquent le rachat de 50'771 francs ne saurait être admis en déduction du
revenu.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.La nouvelle
loi sur les contributions directes (ci-après : LCdir), du 21 mars 2000, est
entrée en vigueur le 1er janvier 2001 et abroge la loi sur les contributions
directes du 9 juin 1964. Vu le principe de la non-rétroactivité des lois, les
faits antérieurs à la loi nouvelle sont régis par l'ancien droit (Grisel,
Traité de droit administratif, vol.I, Neuchâtel 1984, p.148). Le litige
concernant la taxation 1999, c'est la législation fiscale en vigueur à cette
époque qui est applicable. Est également applicable au présent litige, la loi
sur les contributions directes dues par les personnes morales et instituant un
impôt à la source (LCdirPMIS) du 3 octobre 1994 supprimée par la nouvelle
LCdir.

3.La Caisse de
pensions C. SA a libéré le 31 décembre 1997 un montant de 116'487.55 francs
d'avoir de prévoyance professionnelle, sur lequel un impôt à la source de
6'596.10 francs a été retenu et versé à l'autorité fiscale de Bâle-Ville. Par
la suite, au début de 1998, P. a opéré un rachat de prévoyance à hauteur de
50'771 francs. Alors qu'il est toujours soumis à l'impôt à la source, il a
déduit ce montant des revenus figurant dans sa déclaration d'impôt 1999.

L'autorité
intimée a considéré avec raison qu'elle ne peut remettre en cause le versement
de la prestation de libre passage. En effet, même si ce dernier ne se
justifiait pas et si la caisse n'a vraisemblablement pas pris suffisamment de
précautions, ce n'est pas aux autorités fiscales qu'il incombe de remettre en
cause les versements opérés qui sont de la compétence des institutions de
prévoyance (ATF 127 I 100). Par contre, c'est à tort que le Tribunal fiscal a
retenu que le montant de 50'771 francs peut être déduit du revenu, une partie
de la doctrine considérant que les déductions prévues lors d'imposition
ordinaire (art.26 LCdir par renvoi de l'art.61 al.1 LCdirPMIS; 86 al.1, 33
LIFD) peuvent aussi, en application du principe de l'égalité de traitement,
être prises en considération lors d'imposition à la source. Outre le fait
qu'une telle déduction relève plutôt de l'article 205 LIFD et que cette
doctrine n'est pas ici remise en cause, le Tribunal fiscal a omis de prendre en
considération l'article 24 litt.c LIFD relatif à l'exonération de l'impôt,
selon lequel les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution
de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le
bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de
prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre
passage sont exonérées de l'impôt (v. aussi art.7 al.4 litt.e LHID). De même,
l'article 24 litt.g LCdir prévoyait que les indemnités de sortie reçues d'un
fonds affecté à des buts de prévoyance en faveur du personnel, si et dans la
mesure où elles sont reversées dans le délai d'une année au maximum à un autre
fonds de même nature, ne constituent pas un revenu. Le législateur a entendu
par là faciliter fiscalement le libre passage d'une caisse de prévoyance à
l'autre en cas de changement d'emploi (FF 1983 III, p.174 ad art.24 litt.c
LIFD). Le Tribunal de céans est d'avis que l'application de l'article 24 litt.c
LIFD doit être analysée sous l'angle du rétablissement d'un deuxième pilier par
l'assuré comme le préconise une partie de la doctrine (Vuilleumier/von
Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de
capitaux de l'employeur; analyse critique et constructive, notamment sous
l'angle de la nouvelle circulaire 1/2003 de l'Administration fédérale des
contributions in RDAF 2003 II, p.158;Zigerlig/JudinZweifel/Athanas,
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, n.14 ad art.24 LIFD). Selon ces
auteurs, suite au versement de la prestation de sortie selon l'article 5 LFLP,
le rétablissement d'un deuxième pilier est possible d'un point de vue du droit
de la prévoyance et l'article 24 litt.c LIFD prend tout son sens. Cette manière
de voir, qui n'est certes pas partagée par toute la doctrine (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann,
Commentaire LIFD, complément, p.107) a pour avantage de permettre de remédier
d'un point de vue fiscal aux conséquences d'un versement en espèces qui n'avait
pas lieu d'être. Par ailleurs, même si le versement de la prestation de
prévoyance en espèces lors d'un départ à l'étranger implique la fin de
l'assujettissement à la prévoyance professionnelle obligatoire (RSAS 1996,
p.120) cela n'empêche pas, comme le mentionne la doctrine précitée, que
l'assuré peut ultérieurement procéder au rétablissement d'un deuxième pilier.

Il résulte de ce qui
précède que le montant de 50'771 francs affecté au rachat dans la nouvelle
institution de prévoyance devait en définitive être exonéré d'impôt au sens des
dispositions susmentionnées. Ce montant, qui doit être considéré comme ayant
toujours été affecté au but de la prévoyance professionnelle ne saurait dès
lors être déduit du revenu réalisé par P. en 1999.

4.Pour ces motifs, le recours
doit être admis et le jugement attaqué annulé. Vu le sort de la cause, le
Tribunal fiscal est invité à se prononcer à nouveau sur les frais de la
procédure de première instance. Il ne se justifie pas de percevoir des frais
pour la présente procédure de recours (art.47 al.4 LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Admet le recours.

2.Annule le jugement du
Tribunal fiscal du 19 décembre 2002.

3.Statue sans frais.

4.Invite le Tribunal
fiscal à statuer sur les frais de la procédure de première instance.

Neuchâtel, le 4 juillet 2005