ne_gerichte · TA.2000.453 · 2001-02-07 · fr
TA.2000.453


A.S.
a acquis le 1er novembre 1997 un immeuble locatif de huit appartements, sis à
Neuchâtel, pour le prix de 730'000 francs. La valeur cadastrale de ce bâtiment
est restée fixée au niveau de l'estimation 1997 d'un montant de 646'000 francs.
Selon le procès-verbal de ladite estimation cadastrale, l'entretien du bien
immobilier en question a été qualifié de "moyen à mauvais".

Dans
sa déclaration d'impôt 1999, le propriétaire prénommé a indiqué au regard d'un
rendement de 63'616 francs de son bâtiment locatif des dépenses s'élevant au
total à 49'589 francs, dont une partie importante de celles-ci a été consacrée
à la réfection de deux appartements au début de l'année 1998.

Le
service des contributions n'a pas admis la totalité des dépenses indiquées,
mais les a réduites, pour l'essentiel, aux frais d'administration et
d'exploitation par 8'878.60 francs ainsi qu'à de menus frais d'entretien
concernant la révision de radiateurs (370 francs), la réparation d'un
interrupteur (90 francs), le matériel de nettoyage (98 francs) et la pose d'une
armoire à pharmacie dans un logement (196 francs). S'il a de la sorte admis en
déduction un montant total de dépenses de 9'632 francs, il n'en a pas fait de
même pour les frais de rénovation des deux appartements susmentionnés (24'622
francs pour les travaux en particulier de plâtrerie et de peinture, 2'901
francs pour la remise en état des installations électriques et 1'470 francs
pour les nettoyages consécutifs à ces travaux), de réparation de quatre
baignoires (6'069 francs) et de remplacement du lave-linge à disposition de
tous les locataires (4'895 francs), soit un total de dépenses supplémentaires
de 39'957 francs. Le service des contributions a estimé que ces derniers frais
d'entretien pour l'immeuble nouvellement acquis constituaient des frais de
rattrapage d'un entretien qui avait été négligé par le propriétaire précédent
de sorte que, selon une pratique bien établie, ils n'étaient pas déductibles.

La
réclamation que le contribuable a déposée contre sa taxation du 6 janvier 2000
qui ne prenait pas en compte l'ensemble des frais d'entretien allégués a été
rejetée par décision du service des contributions du 5 octobre 2000.

B.S.
a entrepris cette décision devant le Département des finances et des affaires
sociales. Il a fait valoir pour l'essentiel que l'entretien de l'immeuble
n'avait pas été négligé avant son acquisition, preuve en est que ce dernier
était entièrement loué à satisfaction des locataires lors de son achat; que par
ailleurs les principales dépenses ont porté sur la réfection de deux
appartements qui a pu être entreprise à la suite du décès de leurs deux
occupants, travaux de rénovation qui n'auraient pas été effectués si les logements
en cause n'avaient pas été libérés.

Par
prononcé du 21 novembre 2000, le département a rejeté le recours. Il a rappelé
l'évolution de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la déduction des
frais d'entretien de biens immobiliers, laquelle jurisprudence si elle
admettait à l'origine une telle déduction quand bien même les travaux
d'entretien avaient été entrepris peu de temps après l'acquisition d'un
bâtiment et en avaient augmenté la valeur par rapport à celle prévalant au
moment de l'acquisition, a été révisée après l'arrêt en la cause Dumont du 15
juin 1973 pour devenir une pratique bien établie (appelée "pratique
Dumont"), en vertu de laquelle les dépenses consenties par le contribuable
pour la remise en état d'un immeuble nouvellement acquis représentaient une
plus-value et non pas des frais d'entretien déductibles, dans la mesure où
elles avaient pour effet d'augmenter la valeur que l'immeuble avait au moment
de son acquisition; enfin dans un arrêt du 24 avril 1997, le Tribunal fédéral a
assoupli cette pratique restrictive en admettant que les frais d'entretien
d'immeubles nouvellement acquis, mais dont l'entretien n'avait pas été négligé,
pouvaient être déduits du revenu lorsqu'il s'agissait de l'entretien périodique
et non d'un rattrapage de l'entretien qui n'avait pas été fait. En
l'occurrence, le département a considéré en bref qu'au regard de la procédure
d'estimation cadastrale, l'immeuble du recourant était dans un état d'entretien
à peine suffisant de sorte que les travaux de réfection entrepris qui, s'ils
avaient été réalisés avant l'achat auraient entraîné un prix de vente plus
élevé, constituaient des frais de rattrapage d'un entretien défectueux
jusqu'alors et qui, partant, ne pouvaient être portés en déduction du revenu.

C.S.
recourt contre ce prononcé au Tribunal administratif. Il relève en substance
que la "pratique Dumont" a été nuancée par le jugement du Tribunal
fédéral du 24 avril 1997 aux fins d'éviter les conséquences inéquitables d'un
schématisme excessif dans le traitement fiscal des frais d'entretien de biens
immobiliers nouvellement acquis. Dans sa dernière jurisprudence, la Haute Cour
a précisé que dans le cas d'un immeuble n'ayant pas subi de diminution de
valeur à cause d'un manque d'entretien, les travaux entrepris après
l'acquisition ayant pour but de maintenir l'immeuble dans l'état qu'il avait jusqu'alors,
tant au niveau de la construction que de l'usage qui en est fait, devaient être
déductibles du revenu. Cette nouvelle pratique met donc l'accent sur la valeur
d'usage de l'immeuble  soit pour l'immeuble en question son rendement locatif
 et non sur la qualité de son entretien préalable, "mauvais ou
normal", qualification au demeurant délicate. Or, dans la présente cause,
les travaux qu'il a effectués consistaient pour l'essentiel à rénover deux
appartements à la suite du décès de leur locataire; ils n'étaient pas
absolument nécessaires dans l'immédiat, même s'ils auraient certes dû être
entrepris à moyen terme, et cela non pour augmenter la valeur d'usage de
l'immeuble, mais pour la maintenir à son niveau. Par ailleurs, les arrêts
rendus en application de la "pratique Dumont" concernaient tous des
travaux d'entretien litigieux importants équivalant économiquement à des transformations,
à de nouvelles constructions ou à des rénovations indispensables, ce qui n'est
pas son cas, puisque la simple réfection qu'il a fait exécuter était de peu
d'importance et n'était pas commandée dans l'immédiat par l'état d'entretien du
bâtiment. Enfin, sur ce dernier point, les évaluations très générales de
l'estimation cadastrale retenues par les autorités inférieures n'étaient pas
idoines pour déterminer spécifiquement l'état d'entretien des deux appartements
restaurés qui étaient du reste loués au moment de l'acquisition. Aussi, le
recourant conclut-il à l'annulation du prononcé entrepris et à ce que soit
admise la déduction de l'intégralité des frais d'entretien par 49'589 francs.

D.Sans
formuler d'observations, le Département des finances et des affaires sociales
propose le rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a)
La décision entreprise ayant été rendue en application de la loi sur les
contributions directes (LCdir) du 9 juin 1964 qui a été abrogée par la nouvelle
loi en la matière du 21 mars 2000 entrée en vigueur le 1er janvier 2001, c'est
à la lumière de l'ancienne législation que le présent litige doit être tranché.

Selon
l'article 26 ancien al.1 litt.d LCdir, les frais d'entretien des biens immobiliers
sont déductibles du revenu. En revanche, les dépenses pour l'amélioration de
biens ne le sont pas (art.28 ancien litt.a LCdir).

b)
Dans sa première jurisprudence, le Tribunal fédéral a interprété la notion
d'entretien au sens de l'article 22 al.1 litt.e AIFD, d'une teneur identique à
celle de l'article 26 LCdir susmentionné, d'un point de vue purement technique
et admis la déduction des frais correspondants alors même que les travaux
d'entretien avaient été entrepris peu de temps après l'acquisition d'un
bâtiment et avaient augmenté la valeur de celui-ci par rapport à la valeur
prévalant au moment de l'acquisition (Archives 30, p.375 ss). Le Tribunal
fédéral a modifié sa pratique dans un arrêt du 15 juin 1973 dans l'affaire
Administration fédérale des contributions contre Commission cantonale des
recours du canton de Berne en la cause J. Dumont (ATF 99 Ib 362; RDAF 1975,
p.177) et a abandonné l'interprétation purement technique de la notion
d'entretien au profit d'une approche économique. Il a considéré que seule
celle-ci tenait compte de la capacité contributive du contribuable : au moment
où l'immeuble entre dans le patrimoine de celui-ci, il a une valeur intrinsèque
qui dépend notamment de l'état d'entretien. De ce fait, seules les dépenses
nécessaires pour rétablir ou maintenir cet état peuvent être déduites au titre
des frais d'entretien selon l'article 22 al.1 litt.d AIFD. Les dépenses au sens
technique qui contribuent à augmenter la valeur intrinsèque de l'immeuble par
rapport à celle qui existait au moment de l'acquisition doivent être
considérées comme des dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens au
sens de l'article 23 AIFD. En conséquence, les frais correspondant à des
travaux d'entretien qui sont entrepris immédiatement après l'acquisition de
l'immeuble ne peuvent en principe pas être déduits du revenu. De cette manière,
le contribuable qui acquiert un immeuble après que le propriétaire précédent
l'a rénové est mis sur un pied d'égalité avec celui qui achète  à un prix plus
bas correspondant à son état  un immeuble dont l'entretien a été négligé pour
le rénover après l'acquisition.

Cette
dernière pratique bien établie ayant cependant fait l'objet de critiques, le
Tribunal fédéral l'a réexaminée et nuancée dans un arrêt ATF 123 II 218 (RDAF
1997 vol.II, p.582) en estimant qu'elle ne pouvait s'appliquer pour les immeubles
ayant été normalement entretenus par leur précédent propriétaire et pour
lesquels on ne pouvait pas parler d'une diminution de valeur en raison d'un
manque d'entretien. Dans un tel cas de figure, les travaux de rénovation ont
pour but de maintenir l'immeuble dans l'état qu'il avait eu jusqu'alors tant au
niveau de la construction que de l'usage qui en est fait. Il s'agit de travaux
qui n'augmentent pas la valeur que l'immeuble avait au moment de son acquisition,
ou tout au plus l'accroissent à court terme uniquement. Tel est, par exemple,
le cas lorsque le nouveau propriétaire d'un immeuble locatif bien entretenu
fait exécuter des travaux d'entretien à l'occasion d'un changement de locataire
et que ceux-ci sont nécessaires ou apparaîtront comme tels dans un proche
avenir. Même lorsque les dépenses sont effectuées immédiatement après
l'acquisition de l'immeuble et peuvent peut-être augmenter passagèrement la
valeur de l'immeuble, elles n'influencent pas celle-ci de manière durable. Les
juges fédéraux ont donc estimé qu'il se justifiait de s'écarter de la pratique
 restrictive  suivie jusqu'alors en autorisant la déduction des frais
d'entretien d'immeubles nouvellement acquis, dont l'entretien n'a pas été
négligé, dans la mesure où des travaux d'entretien normaux sont effectués. Ils
ont donc précisé la jurisprudence en ce sens que les frais d'entretien
d'immeubles nouvellement acquis, mais dont l'état d'entretien n'a pas été
négligé, peuvent être déduits du revenu brut lorsqu'il s'agit de l'entretien
périodique (et non du rattrapage de l'entretien qui n'a pas été fait). Ils ont
distingué de ce cas celui du bailleur qui rénove un immeuble pour augmenter le
loyer ou celui d'un immeuble totalement ou partiellement transformé ou affecté
à un nouvel usage. Dans de telles situations, les dépenses ne servent pas à
maintenir l'immeuble dans un état conforme à l'usage qu'il avait jusqu'alors
selon son utilisation, mais visent à améliorer la source de revenu, de sorte
qu'elles doivent être considérées comme des dépenses d'investissement au sens
de l'article 23 AIFD.

3.En
l'occurrence les autorités inférieures se sont uniquement fondées sur
l'estimation cadastrale de l'immeuble du recourant de 1997, qualifiant son état
d'entretien de "moyen à mauvais", pour retenir que les travaux de
réfection dont il a fait l'objet après son acquisition ne constituaient que des
mesures de rattrapage de son entretien de sorte que leurs coûts ne pouvaient
donc être déduits du revenu au sens de la dernière jurisprudence du Tribunal
fédéral. On ne saurait toutefois se satisfaire de cette démonstration. Il
appert tout d'abord que si ladite estimation cadastrale qualifie de "moyen
à mauvais" l'entretien de l'immeuble En cause, elle ne retient qu'une
valeur moyenne prenant en compte le bâtiment dans son ensemble sans que l'on
sache si les deux seuls appartements qui ont été rénovés se trouvaient dans un
état d'entretien moyen ou mauvais, c'est-à-dire respectivement
"suffisant" ou "déficient" ainsi que l'a justement précisé
le service des contributions dans sa décision rendue sur réclamation. Les
éléments au dossier permettent toutefois de considérer que les deux
appartements en question étaient dans un état d'entretien suffisant puisque, à
l'instar des six autres logements de l'immeuble, ils étaient loués au moment où
la vente de celui-ci est intervenue. Par ailleurs rien ne permet de dire que
les deux appartements considérés nécessitaient absolument, à la différence des
six autres qui n'ont à ce jour toujours pas été rénovés, des travaux de réfection
car on peut tenir pour tout à fait crédible que les travaux entrepris l'aient
été à la suite du décès inattendu de leurs deux occupants, comme cela se
produit généralement lors de changements de locataires. A cela s'ajoute que ces
rénovations ont été réalisées sans entraîner d'augmentation de loyers ainsi que
l'atteste le relevé de leur encaissement durant l'année 1998 établi par la
fiduciaire R. Neuchâtel SA (D.1b). Dans ces conditions, on peut donc admettre
que les travaux de réfection identiques dans les deux appartements (enlèvement
des anciens papiers peints, masticage, encollage de nouveaux papiers avec 2 couches
de peinture lavable, appliquées également sur les plafonds, ponçage et
vitrification des parquets, dans trois chambres; travaux de peinture et de
masticage dans le hall, la salle de bains et la cuisine) représentent, à défaut
de porter sur des transformations, de permettre un nouvel usage de l'immeuble
ou de viser à améliorer la source de revenu de son propriétaire, des travaux
normaux d'entretien périodique qui sont peut-être de nature à augmenter
passagèrement la valeur de l'immeuble, mais sans influencer celle-ci de manière
durable. En conséquence, les frais par 24'622 francs au total qu'ils ont
occasionnés peuvent être déduits du revenu brut du recourant. Il en va de même
des frais de nettoyage par 1'469.70 francs que ces travaux ont nécessités.

Par
contre, on ne peut adopter une solution identique ni pour le remplacement des
installations électriques (2'901 francs) dans ces deux appartements, ni pour la
réparation de quatre baignoires, dont deux dans ces mêmes appartements et deux
dans deux autres logements (6'069 francs). En effet le remplacement en question
a été effectué pour "une remise en conformité des installations existantes",
selon la facture du 12 février 1998 (D.1b, p.15), de sorte que ces dernières ne
répondant plus aux normes auraient déjà dû être adaptées avant l'acquisition de
l'immeuble et que leur remise en état représente bien "un rattrapage de
l'entretien" à teneur de l'ATF 123 II 218. Quant à la réparation des
baignoires, elle n'est pas intervenue simplement à l'occasion de changements de
locataires, d'une part parce qu'elle a été réalisée dans deux autres
appartements que ceux qui ont été libérés et d'autre part parce qu'il
s'agissait "d'anciennes baignoires d'origine, usagées et poreuses"
(facture du 11.08.1998, D.1b, p.33) dont les défectuosités ne pouvaient donc
être récentes mais résultaient d'un entretien laissant à désirer dès avant
l'acquisition de l'immeuble.

En
revanche enfin, en ce qui concerne le remplacement d'un lave-linge, celui-ci a
été dicté "par une usure normale après 15 ans" (facture du
05.05.1998, D.1b, p.22). Il n'apparaît ainsi pas que son renouvellement eût dû
intervenir plus tôt ou aurait été causé par un défaut d'entretien de sorte que
les frais d'achat et d'installation d'un nouvel appareil (4'895 francs) peuvent
également être déduits du revenu brut du recourant.

4.Il
suit de là qu'à la déduction admise par le fisc d'un montant de 9'632 francs
représentant essentiellement les frais d'administration et d'exploitation, il
convient encore d'ajouter les frais de rénovation de deux appartements par
24'622 francs, les frais de nettoyage par 1'469.70 francs ainsi que la dépense
pour le rachat d'un lave-linge par 4'895 francs, soit une déduction totale de
40'618.70 francs à opérer sur le revenu brut du contribuable.

Le
recours est en conséquence partiellement admis, les décisions des autorités
inférieures annulées et la cause renvoyée au service cantonal des contributions
pour qu'il procède à une nouvelle taxation de l'intéressé prenant en compte la
totalité de la déduction susmentionnée. Le recourant n'obtenant pas entièrement
satisfaction, les frais de procédure sont partiellement mis à sa charge (art.47
al.1 LPJA) et il ne peut prétendre que des dépens réduits (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Annule le
prononcé entrepris, la décision sur réclamation du 5 octobre 2000 ainsi que la
décision de taxation du 6 janvier 2000.

2.Renvoie la
cause au service des contributions pour qu'il rende une nouvelle décision de
taxation au sens des considérants.

3.Met à la
charge du recourant des frais partiels de procédure et de débours par 170
francs, montants compensés par son avance et lui en restitue le solde.

4.Alloue au
recourant des dépens réduits de 450 francs.