ne_gerichte · CDP.2016.120 · 2014-05-27 · fr

Rappel d'impôt simplifié.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 22.08.2017 CDP.2016.120 (INT.2017.429)

Rappel d'impôt simplifié.

Arrêt du Tribunal Fédéral
Arrêt du 30.05.2018
[
2C_807/2017
]
A.
A.X. est décédé en 2013. En date du 27 mai
2014, Me C., exécuteur testamentaire, a informé
le Service des contributions (ci-après : SCCO)
qu’après avoir établi l'inventaire successoral du de cujus, il
apparaissait que ce dernier n’avait pas déclaré une partie de sa fortune ainsi
que les rendements y relatifs. A l’appui de cette annonce, l’exécuteur
testamentaire a produit les relevés fiscaux des années 2010 à 2012 d’un
portefeuille de titres "[aaaa]" détenus auprès de la Banque D. en
précisant qu’ils étaient la propriété exclusive du défunt et que son épouse
ignorait totalement le caractère incomplet des déclarations d’impôts déposées
par le passé. De ce fait, Me C. a sollicité l’application du rappel d’impôt
simplifié pour les héritiers calculé sur les trois périodes fiscales précédant
l’année du décès au sens de l’article 153a LIFD. Le 13 juin 2014, il a complété
sa demande, en priant l’autorité fiscale d’intégrer un montant de 196'585
francs, correspondant à l’inventaire d’un safe détenu auprès de la Banque E.
Le 23 juin 2014, le SSCO a informé l'exécuteur
testamentaire de l’ouverture d’une procédure de rappel d’impôt simplifiée.
Toutefois, afin d’être en mesure de déterminer le montant de l’impôt dû, il a
demandé la production de l’ensemble des documents d’ouverture ainsi que les
cartes de signature du portefeuille
de titres "[aaaa]"
auprès de la Banque D.
Compte
tenu des informations complémentaires reçues, dans un courrier du 27 novembre
2014, le SSCO a indiqué qu’il était dans l’obligation d’ouvrir une procédure en
rappel des impôts directs fédéral, cantonal et communal pour les années
fiscales 2004 à 2012 à l’égard de B.X. sachant qu’elle était co-titulaire et
l’une des ayants droits droit économiques de la relation bancaire "
[aaaa]" détenue auprès de la Banque D. Le SSCO a cependant précisé
qu’il renonçait à toute procédure pénale ainsi qu’à la peine y relative sachant
qu’il s’agissait d’une dénonciation spontanée non punissable.
B.X. est décédée le 5 décembre 2014. Malgré
la contestation de l’exécuteur testamentaire qui s’est prévalu du fait que les
avoirs non déclarés étaient économiquement et exclusivement au nom de A.X., le
SSCO a maintenu sa position s’agissant de la procédure en rappel d’impôt
ordinaire à l’égard de B.X.
En date du 24 juin 2015, le SSCO a rendu deux décisions
séparées dont une concernant l'impôt fédéral direct en matière de rappel
ordinaire d’impôt à l’encontre de feu B.X. et de rappel simplifié pour les
héritiers de la succession de feu A.X. pour les années fiscales 2004 à 2009. Il
a également rendu une décision concernant l'impôt cantonal et communal en
matière de rappel ordinaire d’impôt à l’encontre de feu B.X. et de rappel
simplifié pour les héritiers de la succession de feu A.X. pour les années
fiscales 2004 à 2012. La succession a été astreinte à payer les montants de
60'596.85 francs (IFD), 301'648.90 francs et 163'276.20 francs (ICC) dus pour
l'impôt fédéral direct, l'impôt direct cantonal et de l'impôt direct communal
pour les années concernées.
Le 14 mars
2016, le Service des contributions a rejeté la réclamation formée contre ces
deux prononcés. Il a considéré que par sa signature de la relation bancaire à
l’ouverture du compte
"
[aaaa]" auprès de la Banque D.
en 1999,
B.X. en avait
accepté la co-titularité avec les avantages et les inconvénients de sorte qu’il
lui appartenait de s’assurer que les obligations fiscales étaient bien
remplies. En tout état de cause, le service intimé a retenu que le fait que les
affaires administratives soient gérées par un seul des époux ne saurait
disculper l’autre dans le cadre d’une procédure de rappel d’impôt portant sur
ses propres éléments de fortune et de revenus.
B.
Les successions de feu B.X. et de feu A.X.
interjettent
recours devant la
Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation du
14 mars 2016
.
Elles concluent, sous suite de
frais et dépens, à son annulation. En substance, elles font valoir que
l’ensemble des avoirs non déclarés aurait dû être soumis au rappel d’impôt
simplifié pour les héritiers. A cet égard, elles précisent que les avoirs sur
la relation bancaire
"
[aaaa]" détenus auprès de la Banque D. ont été soustraits
exclusivement par A.X. et non par son épouse. Aussi, si B.X. a signé les
documents lors de l’ouverture dudit compte, elle se trouvait dans l’ignorance
absolue du caractère non déclaré des fonds et ne pouvait dès lors se rendre
coupable de soustraction. En tout état de cause, les avoirs concernés étaient
le seul produit de l’activité professionnelle de l’époux de sorte qu’il en
était le seul ayant droit économique.
C.
Dans ses
d’observations, le SSCO propose le rejet du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a) Le litige porte sur
la reprise par rappel d’impôt ordinaire en matière d’impôt
fédéral, cantonal et communal (ICC) pour les années fiscales 2004 à
2012 de la part qui revient à feu B.X. de par la liquidation du régime
matrimonial, respectivement la moitié du
portefeuille
de titres non déclarés "[aaaa]"
détenus auprès de la Banque D. ainsi que ses rendements. Il s’agit en
particulier de déterminer si l’entier des avoirs non déclarés devait être
soumis à la procédure de rappel d’impôt simplifié des héritiers. A cet égard,
il convient de faire une distinction entre la dénonciation spontanée non
punissable et le rappel d’impôt en cas de succession.
b) Dans la mesure où l
e litige concerne à la fois l'impôt
fédéral direct ainsi que l'impôt cantonal et communal. Les principes
applicables en l'occurrence étant les mêmes en droit fédéral et en droit
cantonal, les considérants qui suivent valent pour l'un et pour l'autre impôt.
c)
En vertu de l'article 16 al. 1
de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS
642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu'ils soient uniques ou périodiques; sont imposables notamment les revenus
provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail (art. 17
al. 1 LIFD), les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
(art. 18 al. 1 LIFD), ainsi que le rendement de la fortune mobilière, en
particulier
les intérêts
d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat,
d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une
prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance
(art. 20 al. 1 let. a LIFD).
Le contribuable doit remplir la formule de
déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la
signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes
prescrites dans le délai qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). Les
personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative
indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les
extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale
ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un
état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi
que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD dans sa teneur en
vigueur jusqu’au 31.12.2015). Selon l'article 126 LIFD, le contribuable doit
faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte
(al. 1); sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des
renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces
justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses
relations d'affaires (al. 2).
aa)
Selon l'article
151 al. 1 LIFD
, lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts. Cette disposition correspond à celle contenue à l'article 53 al.
1 LHID, sous réserve de sa dernière phrase qui figure dans l'alinéa 2 de l'article
151 LIFD
, ainsi qu'à l'article 221 al. 1
LCdir
.
S'agissant de la procédure en rappel d'impôt, l'article 153 al. 1 LIFD prévoit
que le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel
d'impôt. Cette disposition n'a pas été intégrée à la LHID mais se retrouve à
l'article 223
LCdir
.
Le rappel d'impôt consiste en la perception après coup
d'impôts qui n'ont pas été prélevés, à tort, lors de la taxation, de sorte que
la collectivité publique a subi une perte fiscale. Il s'agit de la part de la
créance fiscale primitive qui n'est pas encore éteinte, que ce soit par le
paiement ou par la prescription. En d'autres termes, un rappel d'impôt sert à
mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si
l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents
lors de la procédure de taxation ordinaire. Dès l'instant où une décision
fiscale ne peut plus être attaquée par un moyen de droit ordinaire, elle entre
en force et doit en général être maintenue en vertu du principe de sécurité
juridique. De manière générale, une taxation entrée en force ne peut être
révisée en défaveur du contribuable qu'avec une grande retenue, les intérêts
dignes de protection de ce dernier devant être préservés. Le contribuable doit
en effet pouvoir se fier au fait que la décision de taxation qui lui a été
notifiée dans le cadre de la procédure ordinaire est valable. Aussi, une
procédure de rappel d'impôt est exclue lorsque l'autorité fiscale aurait dû se
rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact au moment de la taxation,
afin d'éviter que le fisc puisse revenir sur une décision entrée en force alors
que celle-ci contenait des inexactitudes flagrantes. Cependant, il se peut que
dans certains cas, un intérêt public suffisamment important justifie une
modification de cette décision. Partant, on peut, à certaines conditions,
réviser une taxation en faveur du contribuable ou au contraire, procéder à un
rappel d'impôt en faveur du fisc. Le rappel d'impôt est soumis à deux
conditions objectives, soit une perte fiscale provenant du fait qu'une taxation
n'a, à tort, pas été établie ou alors de manière incomplète; et l'existence de
faits ou de moyens de preuve existants déjà au moment de la taxation mais
inconnus de l'autorité fiscale, ou la commission d'un crime ou d'un délit à l'encontre
de cette autorité. D'un point de vue subjectif, il n'est pas nécessaire que le
contribuable ait commis une faute pour que cette procédure soit ouverte. Le
rappel d'impôt n'est soumis qu'à des conditions objectives, ne dépendant plus,
depuis l'entrée en vigueur de la LIFD en 1995, de la commission d'une
infraction fiscale. La créance de rappel d'impôt existe donc dès le moment où
les conditions légales sont réalisées. Toutefois, la décision de taxation
bénéficiant de l'autorité de la chose jugée, le rappel doit être expressément
réglé dans la loi. Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt
s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation
n'a pas été effectuée, tandis que celui de procéder au rappel s'éteint 15 ans
après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte. Ces délais de
péremption ne peuvent, par définition, être interrompus. Il est important de
noter que la procédure de rappel, qui porte uniquement sur l'obligation fiscale
primitive qui n'est pas encore éteinte, ne constitue pas une accusation en
matière pénale, contrairement à la procédure pour soustraction d'impôt. En
effet, la procédure en rappel d'impôt est une pure procédure de droit fiscal à
laquelle l'article 6 CEDH ne peut s'appliquer. Les garanties que cette
disposition consacre ne doivent donc être respectées que dans le cadre d'une
accusation en matière pénale, soit dans la procédure pour soustraction d'impôt.
Dès lors, la responsabilité des héritiers pour une dette incombant au défunt
dans une procédure de rappel d'impôt n'est pas contraire à cette disposition.
Ce qui l'était, et c'est pourquoi la loi a été modifiée, c'était le devoir des
héritiers de répondre des amendes pénales du défunt (
Sermet
, Annonces
spontanées ?: aperçu des principaux problèmes juridiques, in : RDAF
2016 II 487-489 et les références citées).
bb) Selon l’article
175 al. 3 LIFD
, lorsque le contribuable dénonce spontanément
et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la
poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable) à condition qu’aucune
autorité n’en ait connaissance (let. a); qu’il collabore sans réserve avec
l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt (let. b) et qu’il
s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû (let. c).
L'hypothèse préalable à toute annonce spontanée est
l'existence d'une soustraction d'impôt, qui est une infraction de nature
pénale. Commet une soustraction consommée le
contribuable
qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne
soit pas effectuée, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète, ainsi
que celui qui, intentionnellement ou par négligence, ne retient pas, ou pas
suffisamment, un impôt à la source, ou qui obtient une remise d'impôt illégale
ou injustifiée. Pour qu'il y ait soustraction au sens de la LIFD, il faut donc
qu'il ait soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation
légale incombant au contribuable et une faute de celui-ci RDAF 2016, p. 489).
Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de dénonciation suppose que le
contribuable annonce de lui-même son infraction à l'autorité fiscale, alors que
celle-ci n'en a encore pas eu connaissance d'une autre manière (arrêt du TF du
16.03.2010 [2C_480/2009]
cons. 6.1 et les références citées). Quant au caractère
spontané, il fait défaut lorsque la déclaration intervient alors que les
autorités fiscales sont déjà en train d'enquêter sur le dossier du
contribuable, ne serait-ce que par l’envoi d’une demande de renseignement
requérant la collaboration du contribuable à fournir des renseignements
nécessaires à la taxation (
Sansonetti/Hostettler
, ad art. 175 LIFD, in
Commentaire romand de la LIFD, 2017, n°48c et les références citées). La
déclaration spontanée de l'article
175 al. 3 LIFD
conduisant désormais à l'impunité, un parallèle peut
en outre être fait en ce qui concerne la soustraction fiscale avec la
déclaration spontanée de l'article 13 de la loi fédérale sur le droit pénal
administratif (arrêt du TF du
07.07.2009 [2C_188/2009]
cons. 2.6, in StE 2010 B 101.9.12), dont la pratique
déduit qu'elle n'est réalisée que lorsque l'auteur se dénonce spontanément
("de son propre mouvement") dans un esprit de repentir (
ATF
119
IV 220
cons. 4).
cc) Aux termes de l’article
153a alinéa 1
LIFD
, chacun des héritiers a
droit, indépendamment des autres, au rappel d’impôt simplifié sur les éléments
de la fortune et revenu soustraits par le défunt, à condition qu’aucune
autorité fiscale n’ait connaissance de la soustraction d’impôt (let. a); qu’il
collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer les éléments de la
fortune et du revenu soustrait (let. b) ; qu’il s’efforce d’acquitter le rappel
d’impôt dû (let. c). Le rappel d’impôt est calculé sur les trois périodes
fiscales précédant l’année du décès conformément aux dispositions sur la
taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires (al. 2). Le rappel
d’impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession
ou de la liquidation de la succession selon les règles de la faillite (al. 3).
L’exécuteur testamentaire ou l’administrateur de la succession peuvent
également demander le rappel d’impôt simplifié (al. 4).
Cette disposition entre dans le chapitre relatif au
rappel d’impôt. Elle doit toutefois être lue non seulement en tenant compte des
conditions du rappel d’impôt ordinaire, mais
également
en
tenant compte des articles
175 ss LIFD
qui régissent la procédure en matière de soustraction
ainsi que la dénonciation spontanée. La position des héritiers ainsi que les
éventuelles décisions qu’ils seront amenés à prendre diffèrent selon que le
contribuable dont ils héritent fait l’objet d’une procédure de soustraction
d’impôt avant son décès ou selon qu’il décède avant que les héritiers n’aient
connaissance de faits justifiant un simple rappel d’impôt dans le chapitre
fiscal du de cujus (
Dubey
,
in : Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, 2017, ad art. 153a no 3 et les références citées). Lorsque les
héritiers apprennent l’existence d’une situation justifiant un rappel d’impôt
au décès du de cujus, ces derniers ne sont pas tenus de signaler cette
situation à l’autorité fiscale. L’obligation de collaborer à l’établissement de
l’inventaire fiscal (art. 157) n’inclut en effet pas celle de signaler
l’existence de taxations qui n’ont pas été effectuées ou seraient incomplètes,
puisque l’inventaire comprend la fortune du défunt, celle de son conjoint
vivant en ménage commun et celle de ses enfants mineurs sous autorité parentale
estimées au jour du décès (art. 155). S’ils devaient néanmoins l’apprendre
ultérieurement et se résoudre à annoncer cette situation ou que l’autorité la
découvre par elle-même, les héritiers seraient responsables des dettes fiscales
résultant d’un rappel pouvant porter au plus sur 10 ans. En revanche, lorsque
le contribuable décède avant qu’une soustraction ne soit connue de l’autorité
fiscale et que les héritiers décident de porter la soustraction à la
connaissance des autorités fiscales en respectant les conditions de l’article
153a, ils ne sont alors responsables des dettes du de cujus que sur trois ans
(
Dubey
,
op. cit., ad art. 153a, no
6).
3.
a)
Au cas particulier, il ressort du dossier
que l’exécuteur testamentaire de la succession de A.X., soit Me C., a
spontanément informé l’autorité fiscale que le de cujus n’avait pas déclaré une
partie importante de sa fortune ainsi que les rendements y relatifs durant
plusieurs années. A l’appui de cette annonce, il a remis les relevés fiscaux
des années 2010 à 2012 d’un portefeuille de titres numéroté, à savoir "[aaaa]"
détenus auprès de la Banque D. L’exécuteur testamentaire a par la suite
transmis différents documents relatifs au portefeuille de titres. Aussi, on
doit retenir qu’avant cette annonce, aucune procédure en soustraction d’impôt
n’était ouverte à l’égard des époux X. et que, par ailleurs, le SSCO ignorait
l’existence d’une soustraction d’impôt. Partant, il s’agit d’examiner les
effets juridiques de l’information spontanée du 27 mai 2014 transmise aux
autorités par l’exécuteur testamentaire de feu A.X. ainsi que la production de
différents documents bancaires en date du 14 novembre 2014.
b) Lorsqu'un contribuable marié décède et que ses
héritiers décident d'annoncer des éléments fiscaux que ce dernier n'avait pas
déclarés, se pose la question de savoir quels sont les avoirs qui seront
touchés par le rappel d'impôt simplifié. En effet, certains des éléments
peuvent
être détenus conjointement par le défunt et le conjoint survivant et donc,
doivent potentiellement être traités différemment. Tel peut être par exemple le
cas des comptes détenus en copropriété par les deux époux. La part du conjoint
survivant doit-elle être reprise sur 10 ans ou bénéficie-t-elle, tout comme la
part du défunt, du rappel d'impôt simplifié ? Ou même, doit-on traiter l'entier
de manière ordinaire en présumant que le conjoint survivant était au courant de
la soustraction du défunt ? Jusqu'à une clarification par le Tribunal fédéral
dans un arrêt du
30 septembre 2015 [2C_116,117/2015]
, les cantons traitaient ces cas spécifiques de façon
différente. Certains appliquaient 3 ans sur l'entier, d'autres 10 ans et
d'autres encore, séparaient les deux parties. Pour suivre la même logique que
la dénonciation spontanée du vivant du contribuable, il ne serait pas conforme
au système légal de procéder à un rappel sur 10 ans sur l'entier des biens, le
conjoint survivant ne devant pas être tenu pour responsable de la soustraction
du défunt. Il a été soutenu en doctrine que lorsqu'un défunt était marié au
moment de son décès, le rappel d'impôt simplifié ne devrait intervenir que sur
les éléments fiscaux hérités par le conjoint survivant et non sur le patrimoine
qui lui échoit par la liquidation du régime matrimonial. Pour une partie des
auteurs, il aurait cependant été justifié de permettre le rappel simplifié sur
l'ensemble des actifs issus de la liquidation du régime matrimonial, pour autant
que la revendication matrimoniale porte sur des éléments soustraits par le
défunt. Ces avis ont été contredits par l'arrêt du Tribunal fédéral précité,
selon lequel le rappel simplifié ne porte que sur les biens non déclarés du
défunt et non pas ceux du conjoint survivant : "
Der überlebende
Ehegatte kann für seine nicht deklarierten Vermögenswerte hingegen nicht die
vereinfachte Nachbesteuerung verlangen, ist er doch für seine Steuerfaktoren
selbst steuerpflichtig.
Die
Anwendung der Norm nach ihrem klaren Wortlaut führt somit ebenfalls nicht zu
einer vereinfachten Nachbesteuerung für einen Teil des Nachlasses".
.
Une dénonciation par les héritiers ne peut donc
concerner que les actifs de la personne décédée. Ainsi, si cette dénonciation
porte sur un élément détenu de façon commune, alors la part qui ne concerne pas
le défunt devra être reprise sur 10 ans. D'un point de vue civil, le bien est
présumé appartenir en copropriété aux deux époux dans la mesure où aucune
preuve du contraire ne peut être apportée. En conclusion, il peut arriver que
le conjoint survivant soit à la fois repris sur 10 ans sur une partie des
actifs en tant que contribuable, ainsi que sur 3 ans sur l'autre partie, en
tant qu'héritier du conjoint décédé. Le copropriétaire survivant des éléments
en question a donc intérêt à se dénoncer dans le même temps afin de bénéficier
au moins de l'impunité sur l'entier. La distinction entre la part du conjoint
décédé et celle du conjoint survivant doit notamment intervenir lorsque les
époux détenaient un compte en banque conjointement. Dans un tel cas, la
première moitié du solde du compte reviendra au conjoint survivant lors de la
liquidation du régime matrimonial. L'autre moitié fera partie de la masse
successorale, dont une partie reviendra alors aussi au conjoint survivant, en
tant qu'héritier. Si le conjoint survivant procède à une annonce spontanée
concernant l'existence de ce compte, les deux parts seront traitées de façon
différente. La part du conjoint survivant qui lui revient dans le cadre de la
dissolution du régime matrimonial devra être reprise sur 10 ans, alors que sur
la part du défunt, entrée dans la masse successorale, les héritiers, agissant
conjointement, bénéficieront d'une procédure de perception réduite de l'impôt
dû, soit une reprise sur 3 ans. Lorsque le conjoint survivant avait, sur le
compte détenu uniquement par le conjoint décédé, un pouvoir de signature, les
conséquences sont les mêmes. Certes, lorsque le conjoint survivant était au
bénéfice d'une procuration, il ne fait aucun doute qu'il avait connaissance de
la soustraction commise par son défunt conjoint. Cependant, on ne peut exclure
que la personne qui n'a pas de pouvoir de signature n'avait pas connaissance
elle aussi des agissements de son conjoint. Par conséquent, distinguer les deux
cas de figure est objectivement insoutenable. En outre, du point de vue du
droit civil, les actifs bancaires restent la propriété du titulaire du compte,
quand bien même ce dernier autorise un tiers, conjoint ou non, à signer à sa place.
L'existence d'une procuration ou non ne devrait donc avoir aucun effet sur les
années qui seront prises en compte; la part revenant au conjoint survivant par
-succession doit bénéficier du rappel d'impôt simplifié dans tous les cas,
alors que celle qui lui revient de par la liquidation du régime matrimonial
doit être reprise sur 10 ans (
Sermet
, Annonces spontanées ? :
aperçu des principaux problèmes juridiques, in : RDAF 2016 II 501-503 et
les références citées).
c
) En l'occurrence,
par
courrier 27 novembre 2014, le SSCO a informé l'exécuteur testamentaire qu'il
était dans l'obligation d'ouvrir à l'égard de B.X. une procédure en rappel
ordinaire des impôts directs cantonal et communal ainsi que de l'impôt fédéral
direct pour les années 2004 à 2012, sachant qu'au vu des pièces bancaires
produites par courrier du 14 novembre 2014, il apparaissait que l’épouse du
défunt était co-titulaire de la relation bancaire non déclarée.
Contrairement
à l'opinion des recourantes, il importe peu de déterminer le propriétaire et
ayant droit économique des fonds soustraits du point de vue du droit civil
. En effet, et comme exposé ci-dessus, de manière
générale, un bien est présumé appartenir aux deux époux dans la mesure où
aucune preuve du contraire ne peut être apportée. Or, les éléments aux dossiers
dont le contrat relatif à l’ouverture d’un compte de dépôt du 1
er
février 1999
permettent
de retenir, à l’instar du service intimé, que les époux
X. détenaient conjointement le portefeuille de titres
"[aaaa]"
auprès de la Banque D.
En tout état de
cause, si le compte avait été détenu uniquement par A.X. et que son épouse
avait eu un simple pouvoir de signature, les conséquences auraient été les
mêmes.
Partant, dans la mesure où
l’annonce spontanée du 27 mai 2014 portait sur un élément détenu de façon
commune, la part qui ne concernait pas le défunt devait être reprise sur 10
ans. A cet égard, le fait que le SSCO a considéré la production des pièces
bancaires en date du 14 novembre 2014 comme une dénonciation spontanée de B.X.
au sens de l’article
175 al. 3 LIFD
ne saurait prêter flanc à la critique. En
conséquence, c’est à juste titre que l’intimé a retenu que la part de B.X. qui
lui revenait en tant que conjointe survivante dans le cadre de la dissolution
du régime matrimonial devait être reprise sur 10 ans par une procédure de
rappel ordinaire, alors que la part du défunt, entrée dans la masse
successorale des héritiers, agissant conjointement, devait bénéficier d'une
procédure de perception réduite de l'impôt dû, soit une reprise sur 3 ans.
Les griefs des recourantes s'avèrent ainsi mal fondés.
d)
Il
s'ensuit que c'est à juste titre que l'intimé
a astreint la succession de feu A.X. à payer le
montant de 46'118.25 francs à titre de rappel simplifié, respectivement, de
l'impôt fédéral direct, de l'impôt direct cantonal et de l'impôt direct
communal pour les périodes fiscales 2009 à 2012 et la succession de feu B.X. à
payer les montants de 479'403.70 francs à titre de rappel ordinaire,
respectivement, de l'impôt fédéral direct, de l'impôt direct cantonal et de
l'impôt direct communal pour les périodes fiscales 2004 à 2012. En tout état de
cause, l'assiette de l'impôt n'est pas remise en cause par les recourantes et
elle ne prête pas flanc à la critique.
4.
Le recours est rejeté.
Les recourantes qui succombent doivent supporter les frais de justice, en
compensation avec leur avance de frais (art. 47 al. 1
LPJA
). Elles ne peuvent prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al. 1 a
contrario
LPJA
).
Par ces
motifs
,
LA COUR DE DROIT PUBLIC
1.
Rejette le recours.
2.
Met à la charge des
recourantes un émolument de décision de 700 francs, et les débours par 70
francs, montants couverts par leur avance de frais.
3.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 22 août
2017
Art. 151
LIFD
Rappel
d'impôt ordinaire
1
1
Lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a
pas été perçu, y compris les intérêts.
2
Lorsque le
contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de
façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel
d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.
2
1
Nouvelle teneur
selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel
d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée
non punissable, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2008
4453
;
FF
2006
8347
).
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 1998 (RO
1998
669; FF
1997
II
1058).
Art. 153
a
1
LIFD
Rappel
d'impôt simplifié pour les héritiers
1
Chacun des héritiers a droit,
indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la
fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
a. qu'aucune autorité fiscale n'ait
connaissance de la soustraction d'impôt;
b. qu'il collabore sans réserve avec
l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu
soustraits;
c. qu'il s'efforce d'acquitter le rappel
d'impôt dû.
2
Le rappel d'impôt est calculé
sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux
dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
3
Le rappel
d'impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession
ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.
4
L'exécuteur
testamentaire ou l'administrateur de la succession peuvent également demander
le rappel d'impôt simplifié.
1
Introduit par
le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d'impôt en
cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non
punissable, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2008
4453
;
FF
2006
8347
).
Art. 175
LIFD
Soustraction
consommée
1
Le contribuable qui,
intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas
effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit
incomplète,
celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source,
ne le retient pas ou ne retient qu'un montant insuffisant, que ce soit
intentionnellement ou par négligence,
celui qui, intentionnellement ou par négligence,
obtient une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée,
est puni d'une amende.
2
En règle générale, l'amende est
fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut
être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au
plus être triplée.
3
Lorsque le contribuable dénonce
spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé
à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
a. qu'aucune autorité fiscale n'en ait
connaissance;
b. qu'il collabore sans réserve avec
l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
c. qu'il s'efforce d'acquitter le rappel
d'impôt dû.
1
4
Pour toute dénonciation
spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si
les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.
2
1
Nouvelle teneur
selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel
d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée
non punissable, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2008
4453
;
FF
2006
8347
).
2
Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20
mars 2008 sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur
l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2010 (
RO
2008
4453
;
FF
2006
8347
).