ne_gerichte · TA.1995.138 · 1995-02-28 · fr

Libéralités en faveur de tiers.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 18.12.1995 TA.1995.138 (INT.1996.227)

Libéralités en faveur de tiers.

A.                     Par
une taxation du 28 février 1995 concernant la période fiscale IFD 1993/1994, le
service des contributions a fixé le rendement net imposable de P. SA,
déterminant pour l'impôt fédéral direct, à 61'800 francs (moyenne des années
1991 et 1992), au lieu du montant déclaré de 34'920 francs. Cette correction a
consisté essentiellement dans la prise en compte, d'une part, d'un bénéfice
dissimulé réalisé par la société du fait que celle-ci n'a perçu auprès de son
unique actionnaire, la société W. AG, qu'une commission de fiducie annuelle de
0.5 %, calculée sur la valeur nominale de cédules hypothécaires grevant des
immeubles de la société, pour la remise en nantissement auprès dudit
actionnaire des cédules en cause, alors que le taux qui serait économiquement
justifié en pareil cas, selon l'autorité fiscale, devait être arrêté à 1.5 %.
Cette différence de taux a conduit le service des contributions à faire une
reprise de 10'550 francs pour chacune des années 1991 et 1992.
D'autre
part, le service des contributions a considéré que la société avait, en 1992,
grevé son bilan de dettes purement fictives et son compte de pertes et profits
de charges qui n'en étaient pas, en ce qui concerne l'opération consistant dans
la vente, par l'actionnaire unique à la société, de 20 actions de la société
immobilière R. SA pour le prix de 580'000 francs, qui a fait l'objet d'un prêt
de l'actionnaire. L'opération ayant eu lieu le 23 juin 1992, la société ne
devait pas, selon l'autorité fiscale, comptabiliser des intérêts dès le 1er
janvier 1992, soit avec un effet rétroactif de près de six mois, alors que le
droit au dividende des actions naissait le 1er janvier 1993 seulement. Par
ailleurs, le taux d'intérêt de 10 % accordé par la société à son actionnaire a
été jugé excessif et réduit à 9 %. En conséquence, le service des contributions
a procédé à une reprise de 30'885 francs (pour 1992), représentant la
différence entre les intérêts comptabilisés et les intérêts admis, calculés à 9
% dès le 23 juin 1992.
B.                    La
réclamation formée par P. SA contre cette taxation a été rejetée par le service
des contributions par décision du 11 avril 1995.
C.                    La
société interjette recours devant le Tribunal administratif contre cette
décision en contestant le taux de fiducie de 1.5 % appliqué par l'autorité
fiscale, et donc la reprise de 10'550 francs opérée par celle-ci, ainsi que la
correction des intérêts dus sur le prêt qui lui a été accordé par son
actionnaire, conduisant à une reprise de 30'885 francs pour 1992. Ses motifs
seront repris autant que besoin dans les considérants qui suivent.
Dans
ses observations sur le recours, le service des contributions déclare confirmer
les reprises fiscales litigieuses et conclut au rejet du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.                     Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.                     a)
Selon l'article 49 al.1 AIFD (en vigueur jusqu'au 31.12.1994), le bénéfice
imposable des sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de
pertes et profits, y compris le solde reporté de l'année précédente. A ce solde
sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui ne
servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial.
Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte
de pertes et profits les "libéralités en faveur de tiers" mentionnées
à la lettre b de l'article 49 al.1 AIFD. D'après la doctrine et la
jurisprudence, cette notion comprend notamment les prestations appréciables en
argent, faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux
membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne
la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes
circonstances à des tiers non participants. Ainsi entrent en considération les
prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais
aussi à une autre personne morale qui lui est proche. L'avantage consenti peut
avoir la forme d'une renonciation de la société, au profit de son actionnaire ou
d'une personne la touchant de près, à des prestations auxquelles elle aurait
droit juridiquement ou selon l'usage commercial (ATF 119 Ib 116, 115 Ib 111,
113 Ib 123; StE 1992, B 72.13.22, no 23).
b) La
société recourante a procédé en l'espèce à des engagements hors bilan en faveur
de son actionnaire unique, W. AG, sous la forme de la cession de cédules
hypothécaires d'une valeur nominale totale de 1'055'000 francs, contre paiement
par l'actionnaire d'une commission de fiducie annuelle de 0.5 % de cette valeur.
Une telle opération permet à l'actionnaire d'obtenir un prêt bancaire par le
nantissement des cédules. Elle représente une prestation appréciable en argent
qui doit entrer dans le calcul du solde du compte de pertes et profits. Cela
n'est en soi pas contesté par la recourante. Mais celle-ci excipe des
conventions qu'elle a passées avec son actionnaire fixant la commission de
fiducie due par celui-ci à 0.5 % ("Als Gegenleistung verpflichtet sich die
Pfandnehmerin zur Bezahlung der gemäss Weisungen der Eidg.
Steuerverwaltung,
Berne, vorgeschriebenen Kommission von 0.5 % jährlich, berechnet auf der nom.
Pfandbestellungssumme, pro Rata, auf Jahresende zahlbar").
Le service des contributions estime, quant à lui, que ladite
commission doit être fixée à 1.5 %.
Il
n'existe pas de directives administratives expresses concernant le taux de
rémunération applicable aux engagements hors bilan de cette nature. Les
autorités fiscales tendent à adopter une méthode d'estimation préconisée par
Grosjean (Archives, vol.56, p.313 ss), selon laquelle "le surplus de
commission dont la société devrait débiter son actionnaire devrait pour le
moins correspondre à l'intérêt que l'actionnaire acquitterait pour un crédit en
blanc d'un montant équivalant à la différence entre le prêt réellement obtenu
et celui qu'il aurait pu obtenir par la mise en gage des actions de sa
société". Selon cet auteur, il convient en effet de tenir compte du fait
que dans le cas d'un cautionnement par une banque, celle-ci perçoit une
commission de 1.2 % l'an, mais qu'un tel taux (supposé applicable par analogie
à l'opération en cause en l'espèce) est insuffisant compte tenu du fait que
l'actionnaire peut obtenir, grâce à l'intervention de la société, un prêt
élevé, et compte tenu des risques qu'entraîne pour la société la mise en gage
de ses propres immeubles par un tiers.
Ces
considérations ont conduit en particulier l'administration fiscale du canton de
Genève à fixer - par une directive du 22 décembre 1992, à laquelle l'intimé se
réfère implicitement - la commission revenant à une société immobilière en
contre-partie de la mise à disposition à son actionnaire de cédules
hypothécaires grevant ses immeubles, à un taux de 1.5 % des engagements de la
société.
La
fixation de ce taux est fondée sur des motifs pratiques, vu les difficultés que
causerait l'application, dans chaque cas concret, de la méthode d'estimation
proposée par Grosjean. Elle tient également compte de manière adéquate des
principaux critères déterminants, savoir l'avantage retiré par l'actionnaire
par l'augmentation de ses possibilités d'obtenir des crédits, le taux pratiqué
par les banques dans le cas d'un cautionnement (sans couverture), lequel est de
l'ordre de 1.2 % (ou 0.3 o/oo par trimestre), et les risques particuliers que
la société assume du fait du nantissement, par son actionnaire, de cédules
grevant ses propres immeubles. A cela s'ajoute, d'ailleurs, le fait que
l'opération en cause augmente le risque de perte de la créance fiscale à
l'égard de la société, du fait de la mise en gage de ses biens en garantie de
dettes qui ne la concernent pas.
c) La
recourante excipe d'une notice de l'Administration fédérale des contributions,
division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, relative aux
taux d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en
argent (du 15.2.1994), lesquels sont applicables également dans le cadre de
l'impôt fédéral direct (selon circulaire de la division principale de l'impôt
fédéral direct du 28.2.1994). Ces directives (publiées dans la Revue fiscale
(StR) 1994, p.189 ss), prévoient que le taux d'intérêt applicable pour les
avances aux actionnaires ou associés financées au moyen de fonds étrangers doit
s'élever à 1/2 pour cent de plus que le taux dû par la société sur ses propres charges
(pour des montants jusqu'à et y compris 10 mios). La recourante fait valoir
que, par conséquent, la commission litigieuse de 0.5 % est appropriée. Cette
argumentation n'est cependant pas pertinente. D'une part, cette circulaire ne
vise pas directement des engagements hors bilan tels que celui qui est en cause
en l'espèce, mais des prestations par des avances effectives en argent. D'autre
part, un prêt accordé par la société à l'actionnaire même financé au moyen de
fonds étrangers - ne peut pas être assimilé sans autres à la constitution de
garanties réelles mises à la disposition d'un tiers, pour les motifs déjà
exposés plus haut, soit notamment en raison des risques encourus par la
société. Le fait que la recourante aurait pu se procurer elle-même les
liquidités que l'actionnaire souhaitait obtenir (ce qui resterait d'ailleurs à
démontrer), puis les prêter à l'intéressé, n'y change donc rien.
En
conséquence, la reprise opérée par le fisc, de 10'550 francs, représentant la
différence entre la commission de fiducie déclarée de 5'275 francs et le
montant de 15'825 francs (1.5 % de 1'055'000 francs), n'est ainsi pas
critiquable et doit être confirmée.
3.                     a) La
recourante conteste d'autre part la prise en compte d'une prestation
appréciable en argent de 30'885 francs, représentant la différence entre les
intérêts comptabilisés pour les actions de la SI R. SA vendues par
l'actionnaire unique à la recourante, et le montant de 27'115 francs qui a été
admis - l'intérêt devant être calculé, selon l'autorité fiscale (sur la somme
prêtée de 580'000 francs) en fonction d'un taux admissible de 9 %, et seulement
à partir du 23 juin 1992. La recourante fait valoir la liberté des parties,
soit l'actionnaire (vendeur et prêteur) et la société, de convenir du montant et
de la date de l'opération, le transfert "Wert 1.Januar 1992" se
justifiant même si le droit de la société au dividende des actions n'existait
qu'à partir du 1er janvier 1993, compte tenu du fait que les dividendes
proviennent de l'exercice de l'année écoulée et que, au surplus, le négoce
d'actions vise aussi à obtenir des profits sur la différence du cours.
Ces
objections de la recourante ne sont pas fondées. Il appartient à l'autorité
fiscale de vérifier la comptabilisation des intérêts passifs par la société
recourante, ainsi que la conformité aux usages commerciaux du montant des
intérêts. En l'espèce, les directives de l'Administration fédérale des
contributions (notice concernant les taux d'intérêts déterminants pour le
calcul des prestations appréciables en argent), déjà citées plus haut et
connues de la recourante, recommandent l'application, dans le cas d'un prêt des
actionnaires ou associés à la société sous forme de crédit d'exploitation, d'un
taux de 6.5 %. Il s'agit du taux applicable depuis le 1er janvier 1994; dans sa
teneur du 10 juillet 1992, applicable dès le 1er juillet 1992, ladite notice
fixait le taux déterminant à 9 % au maximum. C'est dire que le taux de 10 %
pratiqué en l'espèce était excessif et qu'il y a lieu de retenir l'existence d'une
prestations appréciable en argent en faveur de l'actionnaire, correspondant au
1 % du prêt consenti par ce dernier.
b) La
recourante nie par ailleurs que le service des contributions était en droit de
réduire la dette d'intérêts pour l'année 1992 en se fondant sur la date de
l'opération (23.6.1992), puisque le transfert s'est fait "valeur 1er
janvier 1992". Cependant, le transfert des actions figure dans les comptes
de la société à la date du 23 juin 1992. A la même date, W. AG a confirmé l'opération
et l'octroi du prêt de 580'000 francs, porté au débit du compte de la société.
Il n'existe pas d'éléments permettant de considérer que la société recourante
serait entrée en possession des actions à une date antérieure, de sorte que
rien ne justifie la comptabilisation du prêt y relatif rétroactivement avec
effet au 1er janvier 1992 déjà. En conséquence, le versement de l'intérêt pour
toute l'année 1992 n'est pas fondé et constitue, dans la mesure où il concerne
la période antérieure au 23 juin 1992, une prestation appréciable en argent
justifiant la reprise fiscale litigieuse. Même si elle n'est pas nécessairement
déterminante, la date du droit au dividende (1er janvier 1993) permet d'autant
moins, au demeurant, de justifier le paiement d'intérêts avant que l'opération
ait eu lieu.
Sur
ce point également, le recours est ainsi mal fondé.
4.                     Les
frais de la cause doivent être mis à la charge de la recourante qui succombe
(art.47 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
1.  Rejette
le recours.
2.  Met
à la charge de la recourante un émolument de décision de 500 francs et les
débours par 50 francs, montants compensés avec son avance de frais.