ne_gerichte · CDP.2016.248 · 2008-01-29 · fr

Vente d’un immeuble. Qualification de l’activité. Activité lucrative indépendante ou gestion du patrimoine privé ?

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 24.08.2017 CDP.2016.248 (INT.2017.433)

A.
Par convention de partage successoral du 29
janvier 2008, A.X. s’est vu attribuer dans le cadre du partage de la succession
de son père le commerce inscrit sous la raison sociale "C." ainsi que
le bien-fonds [dd] du cadastre de E., sur lequel est érigé un bâtiment
comprenant une halle industrielle, des entrepôts, un garage et une surface
administrative, bâtiment dans lequel est installé le commerce. Après avoir
initialement repris le commerce à son nom, la contribuable a décidé de cesser
cette activité à fin avril 2012 au vu de l’évolution des affaires.
Parallèlement, elle a cherché dès l’automne 2011 à vendre le bâtiment et en a
confié le mandat a un courtier immobilier. Confrontée à la difficulté de
trouver un acheteur pour le tout, elle a soumis le bien-fonds au régime de la
propriété par étages en octobre 2012, créant neuf unités d’étages sur le
bien-fonds [dd]. Trois d’entre elles ont été vendues en 2012, deux en 2013 et
une en 2014. Dans les taxations pour l’impôt cantonal et communal direct (ICC)
et pour l’impôt fédéral direct (IFD) concernant ces trois années, toutes
expédiées le 4 mars 2016, le Service des contributions a tenu compte du produit
des ventes comme revenu d’une activité indépendante. Sur réclamations de la
contribuable et de son mari, le service a confirmé ces taxations par décision
sur réclamation du 16 juin 2016, au motif qu’une gestion d’immeubles présentés
comme privés doit être qualifiée d’activité indépendante lorsqu’elle excède la
simple gestion de patrimoine ou la seule exploitation d’une opportunité
fortuite de gain et que le contribuable organise cette activité de manière
planifiée dans l’intention d’en tirer un revenu.
B.
B.X. et A.X. recourent contre cette décision
auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils font valoir que la
constitution d’une propriété par étages sur le bien-fonds [dd] n’est pas
suffisante pour admettre que la vente subséquente des parts de copropriété
constitue une activité professionnelle. Ils concluent à l’annulation de la
décision attaquée et à la constatation que la vente des parts de copropriété par
étages constituées sur le bien-fonds [dd] constitue une simple administration
de leur fortune privée.
C.
Dans ses observations, le Service des
contributions insiste sur le fait que la constitution d’une propriété par
étages sur le bien-fonds [dd] démontre la volonté de la recourante de vendre
cet objet en réalisant le plus grand profit possible. Il affirme que, de par
son activité dans une société de gérance d’immeubles et de courtage immobilier,
la recourante avait connaissance du potentiel gain immobilier découlant d’une
vente morcelée. Il arrive à la conclusion que l’importance du gain réalisé par
la contribuable et sa connaissance du marché immobilier impliquent de la
considérer comme une professionnelle de l’immobilier et d’imposer comme revenu
les produits des ventes immobilières intervenues en 2012, 2013 et 2014.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c’est le cas en l’occurrence pour le revenu d'un commerce professionnel
d'immeubles, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec
une motivation commune pour l’IFD et pour l'ICC (ATF
135 II 260
cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative
respectivement judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une
décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir
clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF
135 II 260
cons. 1.3.1). En l'occurrence, l'intimé a rendu une seule décision sur
réclamation valant tant pour l'IFD que pour l'ICC, ce qui est admissible. Dans
ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formulé les
mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts
dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également dans un
seul arrêt.
Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours
est recevable.
2.
Le litige porte sur la qualification du revenu
réalisé en 2012, 2013 et 2014 par la recourante lors des ventes de six unités
d’étages sur l’immeuble de base bien-fonds [dd] du cadastre de E. Il revient à
déterminer si le gain obtenu à la suite de ces ventes doit être qualifié de
gain en capital privé ou de revenu provenant d’une activité lucrative
indépendante.
3.
En matière d'impôt fédéral direct, l'article
16 al. 1 LIFD
pose le principe selon lequel sont
imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Sont exonérés d'impôt, selon l'article
16 al. 3 LIFD
,
les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune
privée. De son côté, l'article
18 al. 1 LIFD
prévoit que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise
commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice
d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante
sont imposables. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative
indépendante, selon l'article
18 al. 2 LIFD
, tous
les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la
réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale.
En matière d'impôt cantonal et communal, les articles
7 al. 1 LHID
et 19 al. 1
LCdir
prévoient que sont imposables tous les revenus du contribuable, qu'ils soient
uniques ou périodiques. Sont en particulier imposables les revenus d'une
activité lucrative indépendante (art.
8 LHID
et 21
LCdir
). Sont
exonérés d'impôt, selon les articles
7 al. 4 let. b
LHID
et 19 al. 3
LCdir
, les
gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du
contribuable. Toutefois, les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable sont
soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 12 LHID, art. 19 al. 3 et 53
al. 1 let. a
LCdir
).
Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (exonéré
d'impôt sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable comme revenu),
dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative
indépendante s'interprète toutefois largement, de telle sorte que sont seuls
considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont
obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple
administration de sa fortune privée. En revanche, si l'activité du contribuable
excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers
l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative
indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle
qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale. La jurisprudence admet par ailleurs expressément qu'une
opération occasionnelle peut être constitutive d'une activité lucrative
indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables.
Pour déterminer la frontière entre activité lucrative indépendante et
gestion de patrimoine privé, la jurisprudence a posé une série d'indices. Elle
a notamment considéré comme indices d'une activité lucrative indépendante,
dépassant la simple administration de la fortune privée, le caractère
systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des
transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la
relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la
formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de
connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine
importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice
réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. On peut aussi
mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation.
Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire même -
exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la
reconnaissance d'une activité lucrative indépendante. En outre, l'absence
d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être
relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière,
comme par exemple le degré de financement étranger. En tout état, les
circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se
présentent au moment de l'aliénation (sur l’ensemble de la question, cf. arrêts
du TF du
08.03.2017
[2C_550/2016]
cons. 3.1 et du
24.10.2013
[2C_1276/2012]
cons. 4.1 et 4.2 ainsi que les références citées).
4.
Il y a lieu d’examiner si les conditions pour
admettre l’existence d’un revenu provenant de l’exercice d’une activité
indépendante, telles que posées par la jurisprudence en relation avec les
articles
18 LIFD
, 8 LHID et 21
LCdir
, sont
ou non réunies en l’espèce.
Il ressort du dossier que depuis le décès de son père en 1999, la
recourante avait géré le bien-fonds [dd] du cadastre de E. et le commerce
inscrit sous la raison sociale "C.", commerce qui occupait le
bâtiment construit sur dit bien-fonds. Dans le cadre du partage successoral
survenu en janvier 2008, tant le commerce que le bien-fonds lui ont été
attribués. Dans un premier temps, la recourante a repris le commerce à son nom
("C., succ. F.") en février 2008 avant de transférer ces activités à
une société ("C. Sàrl"), dont elle détenait l’entier des parts
sociales, en janvier 2009. L’évolution des affaires l’a déterminée, à fin 2011,
à mettre fin à cette activité commerciale au 30 avril 2012. En parallèle, des
démarches ont été effectuées pour vendre l’immeuble qui abritait le commerce et
un mandat en ce sens a été confié à un courtier immobilier (octobre 2011).
Confrontée à la difficulté de trouver un acquéreur pour le tout compte tenu
notamment de la configuration particulière du bâtiment, et sur suggestion du
courtier, elle a soumis le bien-fonds [dd] au régime de la propriété par étages
et a divisé le bâtiment en neuf unités d’étages (octobre 2012). Cette démarche
a été couronnée de succès puisqu’elle a permis de vendre six des neuf unités
d’étage entre novembre 2012 et avril 2014.
L’intimé invoque en tant qu’indices en faveur d’une activité excédant
la simple administration de la fortune privée le fait que la recourante n’a
jamais habité dans l’immeuble, la réalisation d’un gain important, la
constitution sur l’immeuble d’un régime de propriété par étages facilitant la
vente ainsi que l’utilisation de connaissances spécialisées découlant de son
emploi au sein d’une société de gérance et de courtage. A cet égard, la Cour de
céans observe que l’importance du gain ne peut pas en soi être un critère
suffisant pour opérer la délimitation entre simple administration de la fortune
privée et exercice d’une activité indépendante. Quant au fait d’habiter
personnellement l’immeuble, il convient de relever que, indépendamment du fait
que l’immeuble en question abritait le commerce de la recourante, l’utilisation
personnelle n’est pas non plus un critère déterminant. Il n'est du reste pas
établi que ce bien se serait effectivement prêté à des fins d'habitation. Par
ailleurs, à elle seule, la constitution d’une propriété par étages pour
faciliter la (re)vente de l’immeuble et réaliser un gain plus élevé ne
constitue pas un indice déterminant en faveur d’une opération professionnelle
(arrêt du TF du
24.10.2013
[2C_1276/2012]
cons. 4.3.1). En outre, s’agissant des connaissances
professionnelles prêtées à la recourante, force est de reconnaître d’une part
que le dossier ne mentionne pas en quelle qualité (gérante, courtière,
secrétaire, comptable, etc.) elle était active au sein de la société de gérance
et de courtage qui l’employait et d’autre part qu’il n’est pas nécessaire de
posséder des connaissances pointues du domaine de l’immobilier accessibles aux
seuls professionnels de cette branche pour saisir que la création d'une
propriété par étages peut permettre de réaliser plus facilement un immeuble
conçu pour une utilisation spécifique et qui trouve difficilement acquéreur
pour le tout.
Par ailleurs, il faut relever que la recourante s'est vu attribuer
l'immeuble (et le commerce) dans le cadre du partage de la succession de son
père, sans qu'il ne ressorte du dossier qu'elle ait dû recourir à un
financement étranger pour verser à la succession la part de la valeur de
l'immeuble (et du commerce) dépassant sa part successorale. Il ne ressort pas
non plus du dossier, et l'intimé ne le prétend pas, que la recourante
effectuerait fréquemment des transactions immobilières. Enfin, la configuration
de l'immeuble telle qu'elle ressort des plans et descriptifs au dossier permet
de comprendre la difficulté à le vendre d'un seul tenant et par conséquent la
nécessité de le soumettre au régime de la propriété par étages dans le but de
faciliter son aliénation.
Il découle de ce qui précède que le gain obtenu suite à la vente de six
unités d’étages sur l’immeuble de base bien-fonds [dd] du cadastre de E. en
2012, 2013 et 2014 est intervenu dans le cadre de la simple administration de
la fortune privée. Les conditions ne sont pas réunies qui permettraient de
considérer que ce gain a été acquis dans l’exercice d’une activité lucrative
indépendante.
5.
S’agissant de l’impôt direct cantonal et
communal, l’article
7 al. 4 let b
et l’article
8 al. 1 LHID
, repris à l’article 19 al. 1 et 3 et à
l’article 21 al. 1 à 3
LCdir
,
correspondent à l’article
16 al. 1 et 3
et à
l’article
18 al. 1 et 2 LIFD
. Ainsi, la
jurisprudence applicable en matière de LIFD est également déterminante en ce
qui concerne l’impôt cantonal et communal sur le revenu (l'impôt sur les gains
immobiliers étant réservé). Partant, il suffit de renvoyer aux considérants
relatifs à l’impôt fédéral direct.
6.
Les considérants qui précèdent amènent à
l’admission du recours, à l’annulation de la décision sur réclamation du 16
juin 2016 et à l’annulation des décisions de taxation pour l’IFD 2012 et 2013
et pour l’ICC 2012, 2013 et 2014, toutes expédiées le 4 mars 2016, et au renvoi
de la cause à l’intimé pour nouvelles décisions de taxation.
7.
L’Etat ne supportant pas les frais (art. 47 al.
2
LPJA
),
il n’en sera pas perçu. Il convient d’ordonner la restitution aux recourants de
leur avance de frais de 880 francs. Obtenant gain de cause, les recourants
ont droit à des dépens. Ceux-ci sont fixés en fonction du temps nécessaire à la
cause, de sa nature, de son importance, de sa difficulté, du résultat obtenu
ainsi que de la responsabilité encourue par le représentant (art. 60 al. 2
TFrais
,
applicable par le renvoi de l’art. 69
TFrais
). Le
mandataire a déposé un mémoire d’activité non détaillé faisant état de 3'000
francs d’honoraires et de 240 francs de TVA. Au regard du tarif horaire usuel
de 250 francs appliqué par la Cour de céans, les honoraires réclamés
correspondent à une activité de douze heures, ce qui paraît excessif au regard
des critères mentionnés ci-dessus. La Cour de céans estime qu’une rémunération
globale de 2'000 francs, incluant les frais et la TVA, représente une
rémunération adéquate et fixera les dépens à ce montant.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours.
2.
Annule la décision sur réclamation du 16 juin 2016 et les décisions de
taxation pour l’IFD 2012 et 2013 ainsi que pour l’ICC 2012, 2013 et 2014,
toutes expédiées le 4 mars 2016, et renvoie la cause à l’intimé pour nouvelles
décisions de taxation.
3.
Statue sans frais et ordonne la restitution aux recourants de leur avance
de frais par 880 francs.
4.
Alloue aux recourants une indemnité de dépens globale de 2'000 francs à
charge de l’intimé.
Neuchâtel,
le 24 août 2017
Art. 7 LHID
Principe
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus
du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le
produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la
fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son
propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle
ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de
formation et de formation continue
1
à des fins professionnelles
assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des
revenus imposables. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, d'excédent de
liquidation et d'avantages appréciables en argent provenant de participations
de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social
d'une société de capitaux ou d'une société coopérative (participations
qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double imposition économique des
sociétés et des détenteurs de participations.
2
1bis
En cas de vente
de droits de participation, au sens de l'art. 4
a
de la loi fédérale du
13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé
3
, à la société
de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune
est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance
d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1
bis
, de la LF du 13 oct.
1965 sur l'impôt anticipé).
4
1ter
Les rendements
versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de
rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces
assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée
servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en
vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66
e
anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.
5
2
Les rentes
viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont
imposables à raison de 40 %.
6
3
Chacun des
investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de
placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements
collectifs (LPCC)
7
; le revenu des
parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe
est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le
rendement de ces immeubles.
8
4
Sont seuls
exonérés de l'impôt:
a. le produit de l'aliénation des droits
de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune
privée du contribuable;
b. les gains en capital réalisés sur des
éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d,
est réservé;
c. les dévolutions de fortune ensuite
d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime
matrimonial;
d.
9
les versements provenant
d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des
polices de libre-passage. L'al. 1
ter
est réservé;
e. les prestations en capital versées
par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un
changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un
an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour
acquérir une police de libre-passage;
f. les subsides provenant de fonds
publics ou privés;
g. les prestations versées en exécution
d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension
alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient
pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour
les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
h.
10
la solde du service militaire et
l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de
poche des personnes astreintes au service civil;
h
bis
.
11
la solde des sapeurs-pompiers de
milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit
cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches
essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et
interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte
contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les
éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les
cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les
travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies
volontairement ne sont pas exonérées;
i. les versements à titre de réparation
du tort moral;
k. les revenus perçus en vertu de la
législation fédérale sur les prestations complémentaires à
l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
l.
12
les gains provenant des jeux de
hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998
sur les maisons de jeu
13
;
m.
14
les gains de loterie ou
d'opérations analogues jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit
cantonal.
1
Nouvelle
expression selon le ch. 24 de l'annexe à la LF du 20 juin 2014 sur la formation
continue, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2017 (
RO
2016
689
;
FF
2013
3265
).
Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le texte.
2
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins
professionnelles, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2014
1105
;
FF
2011
2429
).
3
RS
642.21
4
Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10
oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 1998 (RO
1998
669; FF
1997
II 1058).
5
Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19
mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
6
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
7
RS
951.31
8
Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de
l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2006
5379
;
FF
2005
5993
).
9
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
10
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de
l'annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1
er
oct. 1996 (RO
1996
1445; FF
1994
III 1597).
11
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17
juin 2011 sur l'exonération de la solde allouée pour le service du feu, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2013 (
RO
2012
489
;
FF
2010
2595
).
12
Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la
LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1
er
avril 2000 (
RO
2000
677
;
FF
1997
III 137).
13
RS
935.52
14
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2012
5977
;
FF
2011
6036
6059).
Art. 8 LHID
Activité
lucrative indépendante
1
Le produit de
l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en
capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation
comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un
établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en
sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux
dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
2
La fortune commerciale comprend
tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante,
à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les
participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une
société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur
les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.
1
2bis
Lorsqu'un
immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la
fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les
dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu
soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement
tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et
l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité
lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.
2
2ter
L'affermage
d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la
fortune privée qu'à la demande du contribuable.
3
2quater
Lorsque, en cas
de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation
commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes
soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs
déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.
4
3
Les réserves latentes d'une
entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont
pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une
scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie
à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur
dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:
5
a. en cas de transfert d'éléments
patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b. en cas de transfert d'une
exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c. en cas d'échange de droits de
participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens
de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant
économiquement à des fusions.
6
3bis
Lors d'une
restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées
font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la
mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation
ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur
fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut
en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme
bénéfice.
7
4
Lorsque des biens immobilisés
nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens
peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces
biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse.
L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est
réservée.
8
1
Nouvelle teneur
selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation
1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
2
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
3
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
4
Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée;
adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du
registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2008 (
RO
2007
4791
;
FF
2002
2949
,
2004
3745).
6
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juil.
2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).
7
Introduit par le ch. 8 de l'annexe à la LF
du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juil. 2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).
8
Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
Art. 16
LIFD
1
L'impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
2
Sont aussi considérés comme
revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable,
notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises
qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation
personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3
Les gains en capital réalisés
lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
Art. 18
LIFD
Principe
1
Sont imposables tous les revenus
provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle,
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou
de toute autre activité lucrative indépendante.
2
Tous les bénéfices en capital
provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable
d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité
lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans
la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à
l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous
les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à
l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les
participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une
société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le
détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition.
L'art. 18
b
est réservé.
1
3
L'art. 58 s'applique par
analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
4
Les bénéfices provenant de
l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu
imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.
1
Nouvelle teneur
selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des
entreprises II, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).