ne_gerichte · TA.1999.53 · 1999-04-21 · fr
TA.1999.53


A.      Par
acte notarié du 14 novembre 1997, G. a vendu aux époux

R.,
pour un montant de 1'500'000 francs, l'immeuble qu'il habitait situé

sur les
parcelles x et y du cadastre de St-Blaise.

Le produit de cette vente devait être investi dans l'acquisition

d'un
autre immeuble également à St-Blaise, propriété des époux P.. Une

promesse
d'achat et de vente avait été conclue à cet effet le 9 avril

1997,
prévoyant le versement d'une dédite d'un montant de 55'000 francs et

intérêts,
en cas de non-conclusion de la transaction. Dans la perspective

de
cette acquisition, G. avait engagé des frais d'architecte, pour un

avant-projet
de travaux d'agrandissement de l'immeuble promis vendu, d'un

montant
total de 37'016 francs.

A
la suite d'une grave maladie de G., cet achat n'a pu être

conclu
de sorte que ce dernier a dû verser aux époux P. la somme de 55'588

francs
à titre de clause pénale.

B.     
Pour le décompte de l'impôt sur le gain immobilier, la fidu-

ciaire
de G. a déduit du prix de vente de l'immeuble par 1'500'000 francs

son
prix d'acquisition de 700'000 francs et les impenses d'un montant

total
de 591'733 francs, soit une déduction globale de 1'291'733 francs,

montants
faisant de la sorte apparaître un gain immobilier de 208'267

francs,
imposable à raison de 24'992'04 francs. Parmi les impenses ont été

retenus
en particulier les frais de dédite de la promesse d'achat et de

vente
par 55'588 francs ainsi que ceux relatifs au projet d'agrandissement

de la
villa P. par 37'016 francs.

Le service des contributions n'a pas admis d'ajouter au prix

d'acquisition
ces deux dernières dépenses d'un montant total de 92'604

francs
considérant qu'elles ne constituaient pas des impenses au sens de

l'article
8 al.1 LIGI puisqu'elles n'avaient aucun lien direct avec l'im-

meuble
vendu le 19 novembre 1997. Il n'a donc retenu comme impenses qu'un

montant
de 499'129 francs (591'733 - 92'604) qui, s'ajoutant au prix

d'acquisition
de 700'000 francs, faisait ainsi ressortir un gain immobi-

lier de
300'800 francs, imposable à raison de 36'096 francs. Un bordereau

de
taxation dans ce sens a été notifié à l'intéressé le 16 septembre 1998.

C.     
Après avoir vainement saisi le service des contributions d'une

réclamation
rejetée le 9 novembre 1998, G. a recouru au Département des

finances
et des affaires sociales. Il a fait valoir en substance qu'il

avait
été contraint pour des raisons médicales de renoncer à

l'acquisition
de l'immeuble propriété des époux P. et, partant, de verser

le
montant de la dédite prévue dans la promesse d'achat et de vente. Quant

aux
dépenses engagées en vue de l'agrandissement de cet immeuble, elles

l'ont
été à perte, puisque le projet a dû être abandonné. Dans ces

conditions,
de tels frais devaient être admis en déduction du prix de

vente,
dans la mesure où il importe de ne pas imposer un gain fictif.

Par prononcé du 18 janvier 1999, le département a rejeté le re-

cours.
Il a retenu en bref que pour déterminer le gain immobilier impo-

sable,
seules peuvent être ajoutées au prix d'acquisition les impenses

liées à
l'acquisition de l'immeuble, celles qui sont liées à son aliéna-

tion et
celles qui ont augmenté sa valeur. Or en la cause les frais sup-

portés
par le recourant dans le cadre de l'inexécution de la promesse de

vente
du 9 avril 1997 ne pouvaient être assimilés à des impenses

puisqu'ils
n'étaient pas en relation directe avec l'immeuble, objet de la

vente
du 19 novembre 1997; il en allait de même du projet d'agrandissement

de
l'habitation P. puisque les frais y afférents avaient été engagés en

vue de
travaux qui ne devaient pas être exécutés sur l'immeuble de l'in-

téressé.

D.     
Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,

G.
reprend les arguments invoqués en première instance. Il souligne que

c'est
en raison de son état de santé qu'il n'a pas été en mesure

d'acquérir
la villa des époux P. et que les frais qu'il a dû investir à

perte
pour ce motif, qu'il s'agisse de la dédite payée en application de

la
clause pénale contractuelle du 9 avril 1997 ou des honoraires payés à

l'architecte,
sont autant de dépenses qui ont diminué le gain immobilier.

Lui
refuser d'ajouter de tels frais au prix d'acquisition de l'immeuble

vendu
revient à l'imposer sur un gain fictif qui ne correspond ni à la

réalité
ni au bénéfice réel qu'il a réalisé. Par ailleurs, s'il n'avait

pas été
atteint dans sa santé, il aurait pu réinvestir le produit de la

vente
dans l'acquisition de la villa P. et bénéficier de l'exonération

partielle
ou totale de l'impôt par le biais de l'arrêté du Conseil d'Etat

concernant
le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobi-

liers.
Enfin, les solutions adoptées par les autorités inférieures sont

contraires
à l'article 4 Cst.féd. puisqu'en refusant les déductions deman-

dées,
lesdites autorités traitent de manière différente des situations

semblables
du moment qu'elles admettent la déduction de frais de transac-

tion,
tels que lods, frais de courtage, frais d'actes, frais de registre

foncier,
etc. Il conclut sous suite de frais et dépens à l'annulation du

prononcé
entrepris et au renvoi de la cause à l'administration pour nou-

velle
décision au sens des considérants.

Dans sa réponse sur le recours, le Département des finances et

des
affaires sociales confirme le dispositif de son prononcé, sans formu-

ler
d'observations.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.      a)
Aux termes de l'article 1 de la loi instituant un impôt sur

les
gains immobiliers (LIGI), du 20 novembre 1991, l'impôt sur les gains

immobiliers
a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout

ou
partie d'un immeuble, y compris les accessoires, situé dans le canton,

faisant
partie de la fortune privée du contribuable. Le gain imposable est

égal à
la différence entre le prix d'aliénation, d'une part, le prix

d'acquisition
augmenté des impenses et diminué des indemnités reçues pour

la
constitution de servitudes, de charges foncières ou de restrictions de

droit
public grevant l'immeuble, d'autre part (art.4 al.1 LIGI). Selon

l'article
8 al.1 LIGI, sont considérés comme des impenses les frais liés à

l'acquisition
ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses

ayant
pour effet d'en maintenir ou d'en augmenter la valeur. L'alinéa 2 de

ce même
article contient un catalogue exemplatif des dépenses admises à ce

titre.

b) Contrairement à l'impôt sur le revenu, que l'on peut quali-

fier de
personnel par le fait qu'il frappe le revenu d'une personne déter-

minée,
l'impôt spécial assujettissant le gain réalisé sur un immeuble est

un
impôt réel, car son unique objet est constitué par le gain provenant de

l'aliénation
d'un immeuble, et ne tient donc pas compte de la capacité

contributive
du contribuable (BGC 1990 no 156 I, p.277; RJN 1994, p.154).

Pour
déterminer le gain imposable, les impenses sont ajoutées au prix

d'acquisition;
elles diminuent ainsi le gain imposable. Au regard de la

nature
réelle de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, la loi fiscale

prévoit
que les impenses ne comprennent que trois types de dépenses en

relation
directe avec l'immeuble considéré, à savoir les dépenses liées à

son
acquisition, celles qui le sont à son aliénation et celles qui ont

maintenu
ou augmenté sa valeur (art.8 al.1 LIGI), les autres dépenses

éventuelles
du contribuable n'étant pas prises en considération (Rivier,

Droit
fiscal suisse, p.159-160 et les références citées).

3.      En
l'occurrence, le litige se circonscrit à la question de sa-

voir si
les frais résultant du paiement de la dédite prévue dans la pro-

messe
d'achat et de vente du 9 avril 1997 portant sur l'immeuble P. ainsi

que
ceux résultant du projet d'agrandissement dudit immeuble peuvent être

assimilés
à des impenses au sens de l'article 8 LIGI.

a) Les dépenses supportées par le recourant dans le cadre de

l'inexécution
de la promesse d'achat du 9 avril 1997 ont trait à une

transaction
étrangère à la vente de son immeuble du 19 novembre 1997. Or,

comme
l'objet de l'impôt faisant l'objet de la présente contestation ne

porte
que sur les gains réalisés à l'occasion de cette dernière aliénation

qui
concerne le propre immeuble de G. - lesquels gains on l'a vu ne

peuvent
être diminués que des dépenses inséparablement liées à l'acqui-

sition,
à l'aliénation ou à la plus-value dudit immeuble -, les frais

qu'il a
dû consentir à titre de clause pénale pour l'inexécution d'une

autre
transaction immobilière que celle du 19 novembre ne peuvent être

considérés
comme des impenses. A cet égard, que le recourant ait vendu son

immeuble
dans l'intention d'acquérir celui des P. en réinvestissant dans

cet
achat le produit de la transaction du 19 novembre 1997, solution qui

n'a pu
aboutir en raison de son état de santé, ne change rien au fait que

la
dédite qu'il a dû payer n'a exercé aucune incidence sur le prix

d'acquisition
ou de vente de son immeuble ni n'a influencé sa valeur

puisqu'elle
ne lui a pas apporté la moindre plus-value (v. en ce sens RDAF

1973,
Jurisprudence du Tribunal fédéral concernant la violation du prin-

cipe de
l'égalité de traitement en matière d'impôts, p.21-22). En défini-

tive,
l'intéressé a subi en la circonstance une perte financière qui ne

peut
être prise en compte lors du calcul du gain immobilier et de l'impôt

à
caractère réel qui l'assujettit puisqu'elle n'était pas intrinsèquement

liée à
la vente du 19 novembre 1997.

b) Il en va de même des honoraires d'architecte que le recourant

a
réglés pour le projet d'agrandissement de la villa P.. En effet dans la

mesure
où ce projet ne visait pas des travaux devant être exécutés sur

l'immeuble
de G., les dépenses qu'il a générées se trouvaient également

sans
lien avec la transaction du 19 novembre 1997. Par ailleurs, à

supposer
même qu'un tel projet eût concerné l'immeuble du recourant, il

est
douteux que son coût aurait pu constituer des impenses à teneur de

l'article
8 al.2 ch.3 LIGI puisque cette disposition ne prévoit comme

telles
que les "dépenses qui ont eu pour effet de maintenir ou d'augmenter

la
valeur de l'immeuble par suite notamment de constructions, de transfor-

mations
ou de réparations", définition qui ne semble donc prendre en

compte
que des travaux effectivement réalisés. En tous les cas et comme le

relève
le département dans le prononcé entrepris, le Tribunal fédéral n'a

pas
jugé arbitraire de ne pas prendre en considération des frais liés à

des
projets de construction concernant l'immeuble vendu mais non exécutés

(RDAF
1973, op.cit., p.19).

c) C'est d'autre part en vain que le recourant soutient que les

autorités
inférieures ont méconnu l'article 4 Cst.féd. en traitant de ma-

nière
différente des situations semblables puisque, si elles ont refusé

les
déductions pour les dépenses susmentionnées, elle n'admettent pas

moins
les déductions de frais de transaction, tels que lods, frais de

courtage,
frais d'actes, frais de registre foncier, émoluments administra-

tifs,
droit de timbre cantonal, etc. En réalité, ces dernières dépenses

qu'énumère
l'intéressé figurent dans la liste exemplative des impenses de

l'article
8 al.2 LIGI qui se distinguent toutes en ce qu'elles concernent

des
frais étroitement liés à l'acquisition, à la vente, à la plus-value ou

à
l'amélioration de l'état juridique du bien immobilier considéré, carac-

téristiques
dont il a été démontré ci-dessus que les dépenses litigieuses

opérées
par le recourant en étaient dépourvues. Partant les autorités in-

férieures
ne sauraient encourir le reproche de violer le principe de

l'égalité
de traitement dès lors que leur pratique repose sur des distinc-

tions
juridiques fondées dans la loi.

d) Enfin, G. n'est pas plus heureux en relevant que s'il n'avait

vente
de son propre immeuble dans l'acquisition de la villa P. et

bénéficier
ainsi de l'exonération partielle ou totale de l'impôt léga-

lement
prévue dans un tel cas. Le fisc ne peut à l'évidence que tenir

compte
des réalités et non pas se baser sur des hypothèses non vérifiées.

Or,
comme l'arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur

les
gains immobiliers, du 4 février 1964, auquel se réfère le recourant,

ne
prévoit la restitution de l'impôt en particulier qu'en cas d'aliénation

d'un
immeuble servant d'habitation personnelle permanente au vendeur pour

l'acquisition
d'un nouvel immeuble servant à une destination identique

(art.1
al.3), il est évident qu'il ne peut trouver application en l'oc-

currence
puisque cette dernière condition n'a pas été réalisée.

4.      Il
suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Les

frais
de la cause sont mis à la charge du recourant qui succombe (art.47

al.1
LPJA). Compte tenu du sort de la cause, il n'y a pas lieu à alloca-

tion de
dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Rejette le recours.

2. Met
à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et

les débours par 50 francs, montants
compensés par son avance.

3.
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,
le 21 avril 1999

AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

Le
greffier                Le président