ne_gerichte · TA.1995.352 · 1996-06-20 · fr
TA.1995.352


A.      S.
est horticulteur indépendant. Depuis l'exercice 1991

il
essuie des pertes et son découvert au bilan ne cesse de s'aggraver.

Pour l'année fiscale 1994, le service des contributions a évalué

le
revenu d'S. au montant présumé de ses dépenses personnelles,

les
prélèvements privés opérés par le contribuable, soit 4'466 francs,

étant
inférieurs au minimum vital d'existence. Il a donc ajouté à ce mon-

tant
des prestations en nature correspondant au gîte et au couvert que lui

offre
gratuitement sa mère. Le montant imposable a finalement été arrêté à

12'000
francs.

S. s'est opposé à cette taxation en déposant une récla-

mation
le 30 juin 1994. Il a estimé que des prestations en nature fournies

par des
parents ne pouvaient être soumises à l'impôt sur le revenu. Par

décision
du 7 juin 1995, le service des contributions a donné partielle-

ment
gain de cause au recourant, en limitant le montant de la taxation aux

prestations
en nature, soit à 9'720 francs.

B.      Le
18 juin 1995, S. a interjeté recours contre cette

décision
auprès du Département des finances et des affaires sociales. Il a

soutenu
que les conditions légales permettant d'arrêter le montant de

l'impôt
selon les dépenses n'étaient pas remplies, car ces dépenses

étaient
faites au moyen de sommes non imposables à titre de revenu.

Dans sa décision du 26 septembre 1995 rejetant ce recours, le

Département
des finances et des affaires sociales a considéré que des

biens
acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de donation ou à un

autre
titre semblable qui ne sont pas imposables d'après la législation

cantonale
concernant la perception d'un droit sur les successions et sur

les
donations entre vifs constituent un revenu (art.24 litt.a LCdir a

contrario);
que cette solution est corroborée par l'article 24 litt.d

LCdir
qui dispose que les secours et les aliments reçus en vertu du droit

de la
famille par des personnes {autres} que des enfants, des conjoints ou

des
ex-conjoints ne constituent pas un revenu.

C.      Le
10 octobre 1995, S. défère ce prononcé au Tribunal

administratif.
Il confirme les motifs de son recours du 18 juin 1995 et

fait
grief au Département des finances et des affaires sociales d'avoir

procédé
à une interprétation arbitraire de la loi.

D.     Le
département observe que le recourant n'invoque aucun nouveau

moyen
de fait ou de droit et confirme les motifs et le dispositif de sa

décision
attaquée.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.      a)
Selon l'article 23 al.1 de la loi sur les contributions di-

rectes
du 9 juin 1964 (LCdir), l'impôt sur le revenu porte, sous réserve

des
exceptions prévues par la loi, sur la totalité des biens acquis par le

contribuable
pendant l'année de calcul, qu'ils proviennent de sa fortune,

de son
activité ou de tout autre ressource. L'article 23 al.2 LCdir donne

une
liste exemplative des sources de revenu. L'article 24 LCdir énumère

les
exceptions. Ainsi, l'énumération des éléments du revenu de l'article

23 al.2
LCdir n'est pas limitative (RJN 1980-1981, p.160).

b) Selon l'article 25 al.1 LCdir, le revenu d'un contribuable

doit
être évalué au moins au montant de ses dépenses personnelles et de

celles
des personnes qu'il entretient, à moins qu'il ne prouve que tout ou

partie
de ses dépenses ont été faites au moyen de sommes non imposables à

titre
de revenu.

L'évaluation du revenu selon les dépenses du contribuable pré-

suppose
que ces dépenses ont été faites au moyen d'un revenu imposable.

C'est
pourquoi, le contribuable conserve la faculté de renverser la pré-

somption
et de démontrer qu'elles ont été couvertes par la consommation de

sa
fortune ou d'autres sommes non imposables comme revenu. La taxation en

fonction
des dépenses personnelles, selon l'article 25 al.1 LCdir, ne doit

pas
conduire à un résultat qui soit en opposition avec la notion de revenu

qui se
dégage des articles 23 et 24 LCdir (Reimann/Zuppinger/Schärrer,

op.cit.,
p.391, no 6 ad § 29 de la loi fiscale zurichoise, lequel corres-

pond à
l'art.25 al.1 LCdir). L'article 25 al.1 LCdir induit donc un mode

de
taxation subsidiaire ou extraordinaire par rapport à la détermination

du
revenu selon les articles 23 et 24 de la même loi (arrêt du Tribunal

administratif
du 9.1.1996 dans la cause A. M., destiné à la publication).

3.      En
l'espèce, il est constant que le recourant tire pour l'essen-

tiel
ses moyens d'existence de l'aide que lui procure sa mère en lui

offrant,
sans contrepartie, le gîte et le couvert. Selon le département,

que
l'on considère cette aide comme une donation entre vifs ou comme un

secours
dû en vertu du droit de la famille, la taxation litigieuse doit

être
confirmée.

Ce point de vue ne peut être partagé.

4.      Aux
termes de l'article 24 litt.a LCdir, ne constituent pas un

revenu
les biens acquis gratuitement à titre d'héritage, de legs, de dona-

tion ou
à un autre titre semblable et imposables selon la législation can-

donations
entre vifs. Selon l'article 1 de la loi concernant la perception

d'un
droit sur les successions et sur les donations entre vifs (RSN

633.0),
il est perçu au profit de l'Etat notamment un droit sur les dona-

tions
entre vifs (al.1). Sont assimilées à de telles donations, en parti-

culier,
toutes transmissions de biens à titre gratuit (al.2). Certaines

libéralités
qui sont énumérées à l'article 5 de la loi précitée échappent

toutefois
à la perception du droit. Il s'agit en particulier des donations

entre
vifs en faveur d'un descendant ou d'un ascendant du donateur (art.5

al.1
litt.c).

Cette exemption ne saurait cependant entraîner l'assujettisse-

ment
desdites libéralités à l'impôt sur le revenu, car cela reviendrait à

taxer
les transferts de biens entre proches plus lourdement que les autres

transferts,
conséquence que le souverain a précisément voulu éviter en

s'opposant,
lors de la votation des 26 et 27 août 1911, au principe de

l'imposition
des successions en ligne directe (BGC vol.77, p.190). Ce ver-

dict
populaire n'a jamais été remis en question lors des modifications

subséquentes
de la loi en cause.

5.      a)
La décision attaquée croit pouvoir se fonder par ailleurs sur

une
interprétation a contrario des dispositions de l'article 24 litt.d

LCdir
selon lesquelles ne constituent pas un revenu les secours et ali-

ments
reçus en vertu du droit de la famille par les personnes autres que

des
enfants, des conjoints ou des ex-conjoints. Contrairement à ce que

soutiennent
les autorités administratives, cette disposition ne permet pas

de
retenir que les prestations en nature constituent en principe un revenu

imposable.

En effet, en édictant l'article 24 litt.d LCdir, dans sa teneur

selon
la loi du 16 décembre 1986, le législateur n'a eu en vue que les

secours
et aliments fournis par un débirentier en faveur d'un crédiren-

tier,
soit les pensions alimentaires et les contributions d'entretien,

essentiellement
dues à un conjoint, un ex-conjoint ou un enfant. Dans son

rapport
à l'appui du projet de loi, la commission du Grand Conseil,

mettant
en relation cette disposition avec celle de l'article 26 al.1

litt.k
LCdir, a en effet "accepté le principe général selon lequel le bé-

néficiaire
d'une prestation paie l'impôt dû sur celle-ci" et relevé : "il

en
découle qu'elle est déductible du revenu de celui qui la verse" (BGC

vol.152
II, p.1846). Or, l'article 26 al.1 litt.k LCdir prévoit que le

contribuable
peut déduire de son revenu brut, sous réserve de l'article 28

et dans
la mesure où elles ont été supportées, versées ou effectuées pen-

dant
l'année de calcul, les rentes, pensions et charges durables dérivant

d'obligations
légales ou contractuelles ou d'obligations résultant de

dispositions
pour cause de mort. Cependant, l'article 28 litt.d LCdir sti-

pule
que ne peuvent être déduites du revenu brut les dépenses faites pour

l'entretien
ou l'agrément du contribuable, des membres de sa famille et

des
personnes qui vivent avec lui ou dont il prend volontairement à sa

charge
les frais d'existence.

Il apparaît ainsi que la loi fiscale opère une distinction entre

les
frais d'existence qui sont fournis en vertu d'une obligation légale ou

contractuelle
et ceux qui ne le sont qu'à titre bénévole. Dans le premier

cas,
ces subsides sont imposables comme revenu de leur bénéficiaire si

celui-ci
est l'enfant, le conjoint ou l'ex-conjoint du débiteur. Ce der-

nier
peut alors les déduire de son propre revenu imposable. Dans le second

cas,
ces subsides - qui présentent toutes les caractéristiques d'une dona-

tion -
ne constituent pas un revenu de celui qui en profite.

b) En l'espèce, le recourant allègue que sa mère lui procure de

l'aide
"de son seul bon vouloir". Dans le mémoire par lequel il avait dé-

féré le
prononcé du service des contributions du 7 juin 1995 au départe-

ment,
l'intéressé indiquait qu'hormis une créance envers lui-même de

38'000
francs, créance dont le remboursement est fort douteux, il ne reste

plus
rien à sa mère. Si tel est bien le cas, cette dernière n'aurait

vraisemblablement
aucune obligation d'intervenir en faveur de son fils et

il ne
serait pas exclu d'ailleurs que celui-ci remplisse les conditions

requises
pour obtenir l'assistance de la collectivité publique. Le dossier

ne
permet toutefois pas à la Cour de céans de déterminer si le recourant

pourrait
contraindre sa mère, en se fondant sur la loi ou sur un contrat,

à lui
fournir de l'aide. Il y a donc lieu d'annuler la décision attaquée

et
celle du service des contributions du 7 juin 1995 et de renvoyer le

dossier
à ce service pour qu'il élucide cette question avant de rendre une

nouvelle
décision de taxation concernant le recourant pour 1994.

Il est statué sans frais (art.47 al.2 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Annule la décision attaquée et celle du service des contributions du 7

juin 1995.

2.
Renvoie la cause à ce service pour nouvelle décision au sens des consi-

dérants.

3.
Statue sans frais.

Neuchâtel,
le 20 juin 1996