ne_gerichte · TA.1999.509 · 2000-04-07 · fr
TA.1999.509


A.Suite
à la cessation de son activité lucrative pour cause de retraite, C. a fait
l'objet, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, d'une taxation
intermédiaire au 30 juin 1998. En date du 22 février 1999, un bordereau de
perception de l'impôt fédéral direct, avec échéance de paiement au 31 mars
1999, ne tenant pas compte de cette taxation intermédiaire lui a été adressé
ainsi qu'à son épouse. C. ayant signalé cette omission par réclamation du 25
février 1999, il a reçu une nouvelle taxation de l'impôt fédéral direct pour
les années 1997 et 1999, datée du 12 mars 1999, prenant en compte la taxation
intermédiaire intervenue en 1998. Puis, le 28 avril 1999, un nouveau bordereau
rectificatif lui a été envoyé pour la perception de l'impôt fédéral direct 1998
avec comme échéance de paiement la date indiquée du 28 mai 1999. C. s'est
acquitté de l'impôt dû le 1er juin 1999.

B.En
date du 28 octobre 1999, l'office de perception de l'IFD a adressé à C. un
décompte d'intérêts moratoires de Fr. 303.85 pour son retard de 58 jours à
payer l'impôt fédéral direct 1998 de Fr. 39'718.- échu le 31 mars 1999, en
lui rappelant que, dans le document "explications pour le
contribuable" qui lui avait été remis avec la notification de la taxation,
il est stipulé que, même s'il est déposé une réclamation, les montants d'impôts
doivent être payés dans les délais indiqués sur le bordereau et que si, dans la
procédure de réclamation, l'impôt est réduit, le trop perçu est remboursé avec
un intérêt de 5 % valable pour l'année civile 1998 (art.162 al.3 LIFD).

Par
réclamation du 4 novembre 1999, C. s'est opposé à ce décompte d'intérêts
moratoires, faisant valoir que c'est suite à une erreur que l'office de
perception de l'IFD n'a pas tenu compte de sa taxation intermédiaire intervenue
au 30 juin 1998. Cette erreur étant imputable à l'autorité fiscale, il lui
appartenait de la corriger, ce qu'elle a fait en lui notifiant une nouvelle
taxation pour l'année 1998 et un nouveau bordereau du 28 avril 1999, annulant
le précédent du 22 février 1999, avec délai de paiement au 28 mai 1999. Il ne
pouvait donc être "en retard" au 31 mars 1999 et devoir des intérêts
moratoires.

Le
24 novembre 1999, l'office de perception de l'IFD a confirmé la validité du
décompte d'intérêts contesté en soulignant qu'à teneur de la loi fédérale sur
l'impôt fédéral direct le montant du bordereau du 22 février 1999 réclamé à
l'échéance du 31 mars 1999 devait être acquitté à cette date, en dépit de la
réclamation dont il avait fait l'objet.

C.C.
et son épouse recourent au Tribunal administratif contre cette décision du 24
novembre 1999. Ils reprennent pour l'essentiel les arguments de leur
réclamation du 4 novembre 1999. Ils ajoutent que si la nouvelle taxation datée
du 12 mars 1999 annulait, pour l'année 1998, la taxation précédente, elle avait
également pour effet d'annuler le bordereau du 22 février 1999. S'ils
n'ignorent pas les "explications pour le contribuable" jointes à
l'envoi du bordereau erroné notamment, ils estiment que dès lors que l'administration
a fait droit à leur réclamation avant l'échéance du 31 mars 1999, par l'envoi
d'une nouvelle taxation, ils étaient en droit de s'attendre à recevoir, comme
cela s'est produit, un nouveau bordereau avec une nouvelle échéance de paiement
à laquelle ils se sont fiés de bonne foi. Considérant qu'ils n'ont pas à
supporter les conséquences d'une erreur de l'administration qui n'a pas tenu
compte de la décision de taxation intermédiaire prise antérieurement, ils
concluent à l'annulation du décompte d'intérêts moratoires litigieux, sous
suite de frais et dépens.

Dans
ses observations sur le recours, l'office intimé relève que sa correspondance
contestée du 24 novembre 1999 ne constitue pas une décision, mais "la
justification d'une réclamation d'intérêts conformément à la législation
fédérale". Pour le surplus, il s'applique à démontrer que la perception
d'intérêts moratoires en la cause est conforme au droit.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Les
décisions par lesquelles les autorités fiscales de perception réclament des
intérêts moratoires peuvent faire l'objet de réclamations et de recours (Känzig, Die direkte Bundessteuer,
p.322). En l'occurrence, la décision rendue sur ce point par l'office de
perception le 28 octobre 1999 a fait l'objet d'une réclamation sur laquelle
ledit office s'est déterminé en date du 24 novembre 1999. Certes, sa prise de
position ne répond pas à toutes les conditions d'une décision formelle au sens
de l'article 4 LPJA, dès lors qu'elle ne comporte pas le mot
"décision" ou le verbe "décider" ni ne mentionne les voies
de recours. Ces défauts ne portent cependant pas à conséquence du moment qu'on
peut déterminer sans aucune ambiguïté, au vu de la motivation exposée, la
signification du dispositif, à savoir le rejet de la réclamation; quant à
l'absence de l'indication des voies de droit, elle n'a entraîné aucun préjudice
pour les intéressés qui ont pu préserver leurs droits en recourant dans le
délai légal de 30 jours de l'article 140 LIFD auprès du Tribunal administratif
compétent en la matière (art.2 al.1 de la loi cantonale d'introduction de la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct). Par ailleurs on comprend mal
l'objection de l'intimé qui dit n'avoir que justifié le décompte des intérêts
moratoires contesté, alors que c'est précisément le but de la procédure de
réclamation que d'obtenir de l'autorité saisie qu'elle se détermine sur le
bien-fondé de sa décision. Enfin, du moment que l'intimé a confirmé de manière
circonstanciée dans ses observations sur le recours les termes de sa prise de
position, il laisse de la sorte clairement entendre qu'il n'aurait pas manqué
de rendre la même décision s'il avait statué formellement. Dans ces conditions,
ce serait faire preuve d'un formalisme excessif que de renvoyer les recourants
à exiger de l'office de perception une décision en bonne et due forme dont on
sait déjà qu'elle serait attaquée en justice (ATF 98 V 144; RJN 1987, p.253).
Partant, le recours est recevable.

2.Selon
l'article 161 al.1 LIFD, l'impôt fédéral direct est échu, en règle générale, au
terme fixé par le Département fédéral des finances (terme général d'échéance).
Selon l'ordonnance dudit département sur l'échéance et les intérêts en matière
d'impôt fédéral direct, du 10 décembre 1992 (RS 642.124; ci-après :
l'ordonnance), le terme général d'échéance est fixé au 1er mars de l'année
civile qui suit l'année fiscale. Des termes spéciaux s'appliquent aux cas
particuliers prévus par l'article 161 al.2 et 3 LIFD (impôts sur les
prestations en capital provenant de la prévoyance, impôt sur les revenus extraordinaires
en cas de fin d'assujettissement et rappels d'impôts) pour lesquels c'est
l'autorité fiscale qui fixe l'échéance. Dans certains autres cas énoncés par
l'article 161 al.4 LIFD, l'impôt échoit de par la loi avant l'échéance générale
lorsque le contribuable quitte le pays, qu'il est déclaré en faillite ou qu'il
décède, lorsqu'une personne morale est dissoute ou dès qu'un contribuable
étranger cesse d'avoir une entreprise, un établissement stable ou un immeuble
sis en Suisse.

En
vertu de l'article 161 al.5 LIFD, le terme d'échéance prévu est maintenu, même
si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt
ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation.

Les
impôts doivent être acquittés dans les 30 jours suivant l'échéance (art.163
al.1 LIFD) et le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans
les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le Département fédéral des
finances (art.164 al.1 LIFD). Cet intérêt a été arrêté à 5 % pour l'année
civile 1998 et à 4 % pour l'année civile 1999 (appendice à l'ordonnance).

3.a)
En l'occurrence, le bordereau d'impôt fédéral direct 1998 daté du 22 février
1999 a été envoyé aux recourants avec l'échéance fixée au 31 mars 1999. Cette
échéance ne prête pas à discussion. En effet, dès lors qu'en la cause les
conditions, au sens du considérant qui précède, justifiant un terme spécial
n'existent pas et que la créance fiscale n'échoit pas de plein droit, c'est
bien le terme de paiement au 31 mars 1999 qui est valable en conformité des
articles 161 al.1 et 163 al.1 LIFD, cette échéance étant par ailleurs le terme
auquel l'impôt doit être payé et auquel le paiement peut être exigé (Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd.,
1998, p.217). A cet égard, il n'est pas nécessaire, pour que l'impôt soit échu,
que la décision ait l'autorité de chose jugée (ATF 75 I 174; RDAF 1950, p.25).
Le montant de la créance fiscale sera définitivement établi par la décision
exécutoire, décision sur réclamation, jugement ou arrêt de l'autorité de
recours et il portera intérêt dès la date d'exigibilité (Rivier, op.cit., p.218). L'article 161 al.5 LIFD le rappelle
d'ailleurs expressément en stipulant que même en cas de réclamation ou de recours
du contribuable, le terme d'échéance prévu est maintenu.

b)
Il suit de là que les recourants ne sauraient tirer aucun argument de la
réclamation qu'ils ont formée contre le bordereau du 22 février 1999 pour
obtenir un report de son échéance au-delà de la date fixée au 31 mars 1999.
Certes, un nouveau bordereau du 28 avril 1999 leur a été adressé, suite à la
nouvelle taxation du 12 mars 1998 qui a fait droit à leur réclamation, mais il
n'a pas pour autant, comme ils le soutiennent, annulé totalement le précédent
bordereau contesté. Il n'a eu pour effet que de rectifier le montant de l'impôt
dû dont l'exigibilité est demeurée, ainsi qu'exposé ci-dessus, celle du terme
de paiement au 31 mars 1999, au demeurant fixé par la loi en ce qui les
concerne. A ce propos ils ne peuvent davantage exciper de leur bonne foi en
faisant valoir qu'ils se sont fiés à la date d'échéance du 31 mai 1999 fixée
dans ce deuxième bordereau rectificatif. En effet, ils n'ignoraient pas, ainsi
qu'ils l'admettent eux-mêmes, la teneur de l'article 161 al.5 LIFD qui est
contenue dans les "explications pour le contribuable" jointes à tout
bordereau. Or, le principe de la bonne foi ne peut être invoqué par celui qui a
manqué de la diligence exigée par les circonstances (art.3 al.2 CC également
applicable en droit administratif) ni être utilisé pour vider la loi de sa
substance et réaliser des objectifs que le législateur n'a pas voulu atteindre
(ATF 107 Ia 212).

La
disposition de l'article 161 al.1 LIFD fixant le terme général d'échéance de
l'impôt répond au souci de traiter autant que possible tous les contribuables
de manière similaire. Cet objectif ne pouvant en particulier être atteint que
si, dans la règle, tous les impôts sont payés au même moment, il s'ensuit que
les contribuables en souffrance sont tenus de compenser leur retard en s'acquittant
d'un intérêt moratoire alors qu'à l'inverse les contribuables qui versent des
acomptes préalables se voient bonifier des intérêts rémunératoires (art.163
al.1 LIFD; 2, 4 de l'ordonnance) tout comme les contribuables qui ont payé des
impôts trop élevés bénéficient d'intérêts, sur les montants qui leur sont
remboursés, correspondant au taux de l'intérêt moratoire (art.162 al.3 LIFD; 5
de l'ordonnance; Archives 15, p.420 ss). Il appert dès lors bien, en l'espèce,
que les recourants ne peuvent se prévaloir de leur bonne foi en se réclamant de
l'échéance indiquée dans le bordereau rectificatif du 28 avril 1999 puisque,
par ce moyen, ils obtiendraient un résultat qui violerait à la fois la
législation fiscale en la matière qu'ils connaissaient et le principe de
l'égalité de traitement. De plus, il importe peu que l'erreur de leur taxation
1998 soit imputable à l'administration fiscale, ainsi qu'ils le soutiennent
sans que ce point doive être élucidé, puisqu'il leur a été possible de la faire
rectifier par leur réclamation. Par ailleurs, cette erreur, même si elle
n'avait pas été corrigée en la cause avant l'échéance légale, ne leur eût
nullement été préjudiciable s'ils s'étaient conformés aux dispositions légales
puisque, soit en payant l'impôt échu au 31 mars 1999 ils auraient pu en
récupérer le trop perçu avec intérêts, soit en ne payant à cette échéance que
le montant supputé de l'impôt dû, compte tenu de la taxation intermédiaire, ils
s'acquittaient à satisfaction de leur obligation à la date de son exigibilité,
toutes deux solutions qui étaient du reste les seules à ne pas leur aménager un
régime de faveur par rapport aux autres contribuables tenus au terme de
paiement du 31 mars 1999.

En
définitive, les recourants n'auraient éventuellement pu se reprévaloir de leur
bonne foi que si le second bordereau du 28 avril 1999 portant la mention
individualisée erronée du délai de paiement au 31 mai 1999 leur était parvenu
avant l'échéance légale du 31 mars 1999 en invoquant une contradiction de
l'administration qui eût été de nature à les induire en erreur. Toutefois,
comme ce bordereau leur est parvenu après la date à laquelle ils étaient tenus
de payer l'impôt, la protection de la bonne foi ne leur est d'aucun secours
puisque l'indication inexacte de l'office de perception ne pouvait plus alors
être source de confusion.

4.Cela
étant, et même si ce point n'est pas contesté par les recourants, l'intérêt
moratoire dû en la cause n'est pas de 5 % mais bien de 4 %. En effet, selon le
chiffre 6.1 de la circulaire no 28 de l'administration fédérale des
contributions du 29 janvier 1996 (Archives 65, p.35 ss), les taux d'intérêts
fixés pour une année civile déterminée sont applicables à tous les décomptes
d'intérêt portant sur cette même année civile nonobstant l'année fiscale à
laquelle se rapporte le décompte de l'année de son échéance. Dans la note 5
concernant le chiffre 6.1 de ladite circulaire, l'administration fédérale des
contributions précise, à titre d'exemple, que pour un impôt concernant l'année
1996, échu le 1er mars 1997 et payé le 30 juin 1999, on calculera l'intérêt
moratoire du 31 mars au 31 décembre 1997 au taux fixé pour l'année civile 1997,
du 1er janvier au 31 décembre 1998 à celui fixé pour l'année civile 1998 et du
1er janvier au 30 juin 1999 à celui fixé pour l'année 1999.

En
l'occurrence l'impôt fédéral direct 1998 étant arrivé au terme de paiement le
31 mars 1999 et acquitté, avec 58 jours de retard, l'intérêt moratoire dû est
celui fixé pour l'année civile 1999, lequel est de 4 % selon l'appendice de
l'ordonnance du Département fédéral des finances. C'est donc dire que les
recourants sont redevables, pour leur retard à payer l'impôt dû de
Fr. 37'718.-, d'un montant de Fr. 243.05 (37'718 x 4 x 58 : 36000) en
lieu et place du montant de Fr. 303.85 réclamé dans la décision
entreprise.

5.Il
appert de ce qui précède que, pour l'essentiel et les questions de principe, le
recours se révèle mal fondé et qu'il n'est que très partiellement admis en ce
qui concerne uniquement le montant des intérêts moratoires, lequel doit être
réduit de Fr.  60.80. Les frais de procédure sont donc mis pour une part
prépondérante à la charge des recourants (art.47 al.1 LPJA), qui ne peuvent
prétendre que des dépens réduits (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1.Admet très
partiellement le recours et annule la décision entreprise de l'office de perception
de l'impôt fédéral direct du 24 novembre 1999.

2.En lieu et
place de ladite décision, dit que les recourants sont redevables d'un intérêt
moratoire de Fr. 243.05.

3.Met à la
charge des recourants les frais arrêtés à Fr. 400.- et les débours par
Fr. 40.-, montants compensés par leur avance, dont le solde leur est
restitué.

4.Alloue aux
recourants des dépens très partiels de Fr. 100.-.

Neuchâtel, le 7 avril 2000