ne_gerichte · CDP.2013.168 · 2013-10-01 · fr
CDP.2013.168


A.A. et X. étaient copropriétaires chacun pour
moitié dun immeuble à Cortaillod, quils ont vendu en février 2011. Ils
disposaient dun prêt hypothécaire à taux fixe de lUBS, quils ont dénoncé
avant le terme prévu. De ce fait, lUBS a mis à leur charge, le 18 août 2011,
les "coûts de dissolution" de lhypothèque par 18'000 francs. Dans
leur déclaration dimpôt pour 2011, ils ont chacun porté en déduction du revenu
la moitié de ce montant, savoir 9'000 francs, au titre d"intérêts
passifs, dettes", ce que le service des contributions na pas accepté dans
les taxations définitives effectuées le 2 mai 2013 pour limpôt cantonal et
communal et pour limpôt fédéral direct, au motif quil sagissait dun
dédommagement dont la déduction nétait pas admise.

Les réclamations que les deux contribuables ont formées à lencontre de
leurs taxations ont été rejetées par décisions du service des contributions du
29 mai 2013. Le service a relevé que la résiliation du contrat de prêt
entraînait la suppression de la dette et que le montant que le débiteur devait
acquitter en un seul versement ne pouvait pas être assimilé à une dette
dintérêt parce quil ny avait plus de capital susceptible de générer une
telle dette.

B.X. interjette recours devant la Cour de droit
public contre cette décision, dont elle demande lannulation en concluant à ce
que le montant de 9'000 francs soit déduit de son revenu imposable de lannée
2011 au titre des intérêts passifs. Elle fait valoir quil sagit dune
pénalité dont le lien avec le rapport de crédit est évident, ainsi que le
démontre la manière dont ces pénalités sont calculées par létablissement
financier, et que cette pénalité est une rémunération calculée en pourcent au
prorata du temps et en quota du capital, autrement dit un intérêt passif.

C.Dans ses observations, le service des
contributions se réfère à la jurisprudence et conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 3),il est loisible au contribuablede
déposer un seul recours avec une motivation commune pour limpôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité cons. 1.3.1).

3.a) L'interprétation d'une règle de droit
cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des
effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de
sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être
obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF
2005, p. 122 ss).

b) Selon l'article9 al. 2 let. ade la loi fédérale sur
lharmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre
1990 (LHID), sont défalqués du revenu imposable,au titre de déduction générale,les intérêts passifs privés à concurrence
du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a LHID, augmenté
dun montant de 50'000 francs.

L'article33 al. 1 let. ade la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) reprend cette
disposition et impose la défalcation, au titre de déduction générale,des intérêts passifsprivésà concurrence du rendement imposable de la fortune au
sens des articles 20 et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs.

c) En ce qui concerne les impôts directs cantonal et communal,
l'article 36 al. 1 let. aLCdirprévoit également que les intérêts passifs privés correspondant à la période de
calcul, à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles
23 et 24 LCdir, augmenté d'un montant de 50'000 francs sont déductibles du
revenu.

4.a) Les intérêts passifs peuvent être déduits du
revenu brut s'ils sont échus et exigibles dans la période de calcul
indépendamment du fait qu'ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu'il
existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Locher, Kommentar
zum DBG, Bâle 2001, art. 33 no 4).

Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt
est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du
capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au
prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement
du principal (RDAF 1995, 35;Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, Bâle
2008, art. 33 no 7). L'intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en
pourcentage constant ou variable (indexé) du capital (Locher, Kommentar,
art. 33 no 19). Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts
déductibles (Locher, Kommentar, art. 33 no 3;Yersin/Noël,
Commentaire romand LIFD, art. 33 no 7). L'existence d'une dette en capital - au
sens d'une dette d'argent  est la condition nécessaire de la création d'une
dette d'intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n'est que si cette dette
existe qu'il peut être question d'intérêts passifs (RDAF 1995, 36;Oberson,
Droit fiscal suisse, Genève 2007, p. 151). Le Tribunal fédéral a ainsi
considéré que le rapport de dette faisait défaut dans le cadre d'un contrat de
leasing, puisque jusqu'à l'éventuel achat du bien par le preneur de leasing
seul un rapport de location liait les parties (arrêt du TF du07.05.2002
[2A.148/2002]).

Le Tribunal fédéral a en outre précisé que la notion d'"intérêts
privés" prévue à l'art.33 al. 1 let. a LIFD,
respectivement à l'art.9 al. 2 let. a LHID, doit
être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment
du versement des intérêts importent peu (arrêt du TF du19.11.2008
[2C_393/2008]c. 2.3 in RDAF 2009
II 446). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que les intérêts
résultant d'un prêt accordé par une fille à son père simultanément à la
donation du même montant que le père venait de lui faire n'étaient pas déductibles.
Selon le Tribunal fédéral, les effets de la donation et du prêt se
neutralisaient mutuellement, le transfert effectif de patrimoine résultant
uniquement des versements périodiques effectués par le donateur à la donataire.
Les prétendus intérêts passifs constituaient en réalité de simples acomptes de
remboursement, lesquels ne sont pas déductibles.

b) En l'espèce, le litige porte sur la question de savoir si les "coûts
de dissolution" résultant de la résiliation anticipée d'un contrat
hypothécaire peuvent être admis comme déduction générale du revenu au titre
d'intérêts passifs au sens des articles33 al. 1 let.
a LIFD,9 al. 2 let. a LHIDet 36 al. 1 let. aLCdir. Cette question
sest posée de manière identique dans un précédent tranché par la Cour de céans
par arrêt du17
août 2011 [CDP.2011.99-FISC], dont les considérants sappliquent également
à la présente cause :

Selon la recourante, l'indemnité litigieuse est la rémunération du
capital prêté par la banque. Cet argument ne saurait être suivi dans la mesure
où les intérêts passifs résultant de la rémunération du montant prêté ont déjà
été facturés séparément par la banque et déduits par lautorité fiscale du
revenu imposable. Par ailleurs, ladite indemnité ne peut être considérée comme
la rémunération due en raison de la non-restitution du capital (cf. cons. 4a) puisqu'elle
découle précisément de la restitution prématurée du montant prêté suite à la
résiliation du contrat. En revanche, il est exact que l'indemnité en question ne
correspond pas à un amortissement de la dette principale dès lors quelle fait suite
au remboursement de celle-ci avant échéance. En réalité, dans la mesure où le
montant prêté a été restitué et que les intérêts échus pour le montant du prêt
ont été facturés séparément, l'indemnité litigieuse n'est autre qu'une
compensation du dommage causé à la banque par la résiliation anticipée du
contrat et constitue dès lors une pénalité ou un dédommagement.

Certes, le dommage subi par la banque suite à la dénonciation anticipée
d'un prêt hypothécaire résulte d'une perte des intérêts futurs à percevoir
jusqu'à l'échéance du contrat. En l'occurrence, on ignore comment l'indemnité a
été calculée. Si, en matière de contrat hypothécaire, de telles indemnités
correspondent en règle générale à la différence entre les intérêts normalement
dus jusqu'à l'échéance du contrat et ceux engendrés par le placement de la
somme prêtée jusqu'au terme du contrat, l'indemnité en question pourrait très
bien être une peine conventionnelle au sens de l'article 160 CO. Cela n'a
toutefois aucune importance dans le cas présent, puisque dans les deux hypothèses,
le montant payé constitue un dédommagement pour la perte des "futurs
intérêts passifs" et ne concerne pas des intérêts passifs échus relatifs à
la dette originaire. Ainsi, même si l'indemnité litigieuse a bien un rapport
avec des intérêts passifs, on ne peut la considérer comme tels sous l'angle
économique.

Dans la mesure où elle constitue une pénalité ou un dédommagement à
verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de
dépendance avec la dette fait défaut. Par voie de conséquence, il y a lieu de
considérer que l'indemnité due en raison d'une résiliation anticipée d'un prêt
hypothécaire ne constitue pas des intérêts passifs au sens des articles33 al. 1 let. a LIFD,9 al. 2
let. a LHIDet 36 al. 1 let. aLCdiret qu'elle n'est
dès lors pas déductible (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
Zürich 2003, art. 33 no 15;Zweifel/Athanas, Kommentarzum schweizerischen Steuerrecht I/2a,b, 2eéd.,Bâle 2008, art. 33 no 9a;Locher,Kommentar zum DBG,art.
33 no 3; VGer LU 17.02.1998, StE 1998 B27.2 N 20).

5.La décision entreprise nest ainsi pas
critiquable et doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours, sous
suite de frais et sans dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours

2.Met à la charge de la recourante les frais de la cause par 770 francs,
montant couvert par son avance de frais.

Neuchâtel, le 1er octobre
2013

1Les dépenses
nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont
défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement
et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font
également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.

2Les déductions
générales sont:

a.1

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement
imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000
francs;

b.2

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par
le débirentier;

c.

la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement
ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents
pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion
toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou
d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.3

les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou
réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à
l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e.

les primes, cotisations et montants versés en vue de
l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance
individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;

f.

les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.

les versements, cotisations et primes d'assurances-vie,
d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le
coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable
et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un
montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un
forfait;

h.4

les frais provoqués par la maladie et les accidents du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une
franchise déterminée par le droit cantonal;

hbis.5les
frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de
laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé
au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés6et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.7

les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs
patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en
faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de
l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art.
23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes
et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);

k.

une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des
conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce
ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par
le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des
conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son
commerce ou son entreprise;

l.8

les cotisations et les versements à concurrence d'un montant
déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des
conditions suivantes:

1.

être inscrit au registre des partis conformément à
l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques9,

2.

être représenté dans un parlement cantonal,

3.

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières
élections au parlement d'un canton;

m.10

un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque
enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et
vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les
frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité
lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

3Le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais
nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis
récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais
d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions
pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la
restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont
soumises à la réglementation suivante:11

a.

le Département fédéral des finances détermine en
collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés
à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à
des frais d'entretien;

b.

pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais
occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles
dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales,
en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.

4On n'admettra
pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions
sociales de droit cantonal sont réservées.

1Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).2Nouvelle teneur selon le
ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le
ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).4Nouvelle teneur selon le
ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).5Introduite par le ch. 3
de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (FF20011605).6RS151.37Nouvelle teneur selon le
ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur
depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).8Introduite par le ch. I 2
de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de
partis politiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010449;FF200868236845).9RS161.110Introduite par le ch. I 2
de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles
avec enfants, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010455;FF20094237). Rectifiée par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58,
al. 1, LParl; RS HYPERLINK "http://www.bk.admin.ch/ch/f/rs/c171_10.html"
).11Nouvelle teneur selon le
ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en
état des immeubles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20091515;FF200775017517).

1Sont déduits
du revenu:

a.2

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement
imposable de la fortune au sens des art. 20, 20aet 21, augmenté d'un montant de 50 000
francs.3Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux
accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui
détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus
avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4

c.

d.5

e.

les primes, cotisations et montants versés en vue de
l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance
individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les
cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et
décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f.

les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.

les versements, cotisations et primes d'assurances-vie,
d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup
de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et
des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un
montant global de:

3200 francs6pour les personnes mariées vivant en ménage commun,

1600 francs7pour les autres contribuables;

ces
montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de
cotisations selon les let. d et e.

Ils sont
augmentés de 600 francs8pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut
faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b;

h.9

les frais provoqués par la maladie et les accidents du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des
revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.10

les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne
à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne
est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les
handicapés11et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.12

les cotisations et les versements à concurrence d'un montant
de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions
suivantes:

1.

être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76ade la loi fédérale du 17
décembre 1976 sur les droits politiques13,

2.

3.

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières
élections au parlement d'un canton.

2Lorsque les
époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative,
50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits,
mais au moins 7400 francs et au plus 12 200 francs.14Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de
l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux
art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1,
let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque
époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder
l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils
exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent
justifier une autre répartition.15

3Un montant
de 9200 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est
déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que
le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont
un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou
l'incapacité de gain du contribuable.16

1Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8
oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1erjanv.
2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle teneur selon le
ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le
ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des
entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20082893;FF20054469).4Nouvelle teneur selon le
ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle teneur selon le
ch. 3 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).6Nouveau montant selon
l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).7Nouveau montant selon
l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO20104483).8En application de l'art.
39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l'art. 3 al. 2 de l'O du 4 mars
1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les
personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct (RO19961118).9Nouvelle teneur selon le
ch. 2 de l'annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).10Introduite par le ch. 2
de l'annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).11RS151.312Nouvelle teneur selon
l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).13RS161.114Nouvelle teneur selon
l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).15Nouvelle teneur selon le
ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l'imposition des
couples mariés), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO2007615;FF20064259).16Introduit par le ch. I 1
de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles
avec enfants (RO2010455;FF20094237).
Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 22 sept. 2011, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).