ne_gerichte · CDP.2016.394 · 2014-12-04 · fr

Imposition du gain immobilier (prise en compte des frais de loyer).

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 30.08.2017 CDP.2016.394 (INT.2017.439)

A.
A.X. et B.X., copropriétaires
par moitié de la parcelle [eee] du cadastre de Z., ont aliéné ce bien par acte
du 4 décembre 2014 pour un prix de 800'000 francs. Cet immeuble faisait partie
de la succession indivise de la mère de A.X., décédée en 1982. Il avait fait
l’objet des opérations suivantes : attribution à C., époux de la défunte
et père de leurs trois enfants, d’une part de ¼ en propriété, avec cession
simultanée du solde aux cohéritiers en contre-partie d’un droit d’habitation
viager (acte de transfert immobilier du 16.12.1992) puis, suite au décès de C.,
attribution de l’immeuble à A.X. pour une valeur de 276'000 francs moyennant
paiement d’un montant de deux fois 92'000 francs par la prénommée à ses frère
et sœur et radiation simultanée du droit d’habitation (déclaration unanime
d’attribution d’immeuble du 20.03.1994), enfin transfert par A.X. d’une part de
copropriété de 50 % à son époux B.X. (acte de transfert immobilier du 29.03.1994),
aboutissant au rapport de copropriété par moitié susmentionné.
Dans la déclaration qu’ils ont remplie conjointement
pour l’impôt sur les gains immobiliers, B.X. et A.X. ont fait valoir comme prix
d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble en 1989 par 82'000 francs,
des frais d’acquisition, diverses dépenses faites pour constructions nouvelles,
améliorations ou plus-values, aboutissant à un gain immobilier imposable de
561'179.50 francs. Ils ont joint à leur déclaration une feuille de calcul
demandant la déduction d’un montant de 16'560 francs sur l’impôt sur les gains
immobiliers. Cette somme paraît correspondre, selon le dossier, à la différence
entre l’impôt dû sur le gain réalisé sur la vente du 4 décembre 2014 et celui qui
aurait été dû au jour de l’attribution de l’immeuble à l’épouse (en mars 1994) par
ses cohéritiers, sur la soulte due à ces derniers. Les contribuables appliquent
un taux de 3 % à cette dernière transaction, la différence de taux, avec
le taux de 12 % de l’impôt sur les gains immobiliers applicable avec la
réduction maximale de 60 %, perçue sur la soulte totale de 184'000 francs,
aboutit aux 16'560 francs à déduire de l’impôt dû.
En procédant à la taxation définitive pour l’impôt sur
les gains immobiliers séparément pour chaque copropriétaire, le Service
cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a modifié les chiffres déclarés
concernant la prise en compte d’impenses pour constructions nouvelles,
améliorations ou plus-values. Il a retenu le prix d’acquisition déclaré de
82'000 francs, soit 41'000 francs pour chacun des copropriétaires et calculé
l’impôt au taux de 12 % (réduction de 60 % compte tenu de la durée de
propriété). Les époux X. ont fait réclamation séparément, en demandant que, par
équité eu égard aux autres cas de différé d’imposition, le montant représentant
la soulte en faveur des autres héritiers soit soumis à l’impôt selon le système
et au taux du droit en vigueur à l’époque.
Le SCCO a confirmé son appréciation par décision sur réclamation du
16 novembre 2016. La décision n'est adressée que A.X. et ne concerne que ½
de l'impôt total (CHF 35'652). La Cour de céans considère qu'elle concerne
aussi B.X., qui paraît avoir reçu également la décision, comme les conjoints
l'allèguent dans le recours.
Il a retenu que
l'attribution de la totalité de l'immeuble à A.X. par ses cohéritiers en 1994
entraînait un différé d’impôt sur les gains immobiliers, mais était soumise à
la perception de l'impôt sur les successions au taux de 3 %. Les taux
d’impôt sur les gains immobiliers n’ayant pas été modifiés entre 1994 et 2014,
il fallait en déduire que les contribuables confondaient ces deux impôts. Par
ailleurs, le prix d’acquisition avait été fixé selon l’estimation cadastrale 25
ans avant l’aliénation, ce qui était correct.
B.
A.X. et B.X. défèrent cette
décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Ils reprennent
l’argumentation de leur réclamation et considèrent que le Service intimé n’a
pas répondu à leur demande quant à la prise en compte d’un différé de 184'000
francs.
C.
Dans ses observations, l’intimé
récapitule l’historique de l’acquisition de la parcelle [eee] du cadastre de Z.
et répète que l'attribution à A.X. de l'immeuble en 1994 n’a pas donné lieu à
la perception d’un impôt sur les gains immobiliers, conformément à l’ancienne
loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991, qui
prévoyait une exonération en cas de donation, de legs, de dévolution d’une
succession ou de partage d’une communauté héréditaire, pas davantage que le transfert
de la moitié de l’immeuble à B.X., pour le même motif. L’autorité fiscale
reprend son argumentation quant à la confusion des taux d'impôt sur les gains
immobiliers et sur les successions et les donations. Elle répète que le taux de
l’impôt sur les gains immobiliers n’a pas été modifié entre 1994 et 2014.
D.
Les recourants répliquent et
affirment que le taux de l'impôt sur les gains immobiliers a bien été modifié
entre 1994 et 2014 suite à l’entrée en vigueur de la loi sur les contributions
directes du 21 mars 2000. Informé de ce complément, le Service intimé confirme
ses conclusions sans formuler d’observations.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a) L’impôt sur les gains immobiliers relève
pour partie du droit harmonisé selon la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Conformément
à l’article
12 al. 1 LHID
, cet impôt frappe les
gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant
partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou
sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux
dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant,
impenses). L’article
12 al. 3 LHID
énumère les cas
où l’imposition est différée, notamment en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement
d’hoirie ou donation. Les cantons ne disposent d’aucune liberté pour décider
des cas de différé (RDAF 2009 II 531 cons. 6.1), mais ils sont en revanche
libres d’adopter le barème de l’impôt sur les gains immobiliers (art. 1 al. 3
LHID), sous réserve d’imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court
terme (art.
12 al. 5 LHID
).
b) Le différé, ou prorogation de l’imposition signifie, en matière
d’impôt sur les gains immobiliers, qu’un transfert constituant en soi un acte
d’aliénation n’est pas soumis à imposition. Tout se passe, sous l’angle de
l’impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n’avait pas eu lieu
ou, en d’autres termes, comme s’il n’y avait pas eu réalisation d’un gain (
ATF 100 Ia 209
cons. 2c, p. 212). La prorogation n’implique toutefois pas une exemption
définitive qui serait d’ailleurs contraire à l’article
12
LHID
. L’augmentation de valeur qui s’est produite entre la dernière
aliénation imposable et l’acte prorogeant l’imposition n’est provisoirement pas
taxée; l’imposition est simplement différée jusqu’à la nouvelle aliénation
imposable (arrêt du TF du
20.07.2010
[2C_797/2009]
). Les cas de différé peuvent concerner un même contribuable
(qui achète un autre immeuble avec le produit de la vente du précédent, dans le
cadre d’un remploi) ou des personnes différentes (par exemple lorsqu’un
immeuble acquis par succession est revendu par l’héritier, cas auquel il
reprend les facteurs fiscaux afférents au précédent propriétaire).
b) Le droit cantonal neuchâtelois a été adapté à la LHID au 1
er
janvier 2001 (cette loi déployant un effet obligatoire à cette date; art.
72 al. 1
et
79 LHID
).
L’impôt sur les gains immobiliers, qui était avant le 1
er
janvier
2001 traité dans la loi cantonale instituant un impôt sur les gains immobiliers
du 20 novembre 1991 (ci-après LIGI) a été intégré dans la loi sur les
contributions directes du 21 mars 2000 (
LCdir
). Il a
pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un
immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56
LCdir
) et est
perçu lors de toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique
ou économique d’un immeuble (art. 57 al. 1
LCdir
). Il
est différé en cas de transfert de propriété par succession (dévolution
d’hérédité, partage successoral, que le bien immobilier soit attribué en nature
ou contre le versement d’une soulte, legs), avancement d’hoirie ou donation
(art. 58 al. 1 let. a
LCdir
) ainsi
qu’en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial
(art. 58 al. 1 let. b
LCdir
).
D’autres cas de différé figurent à l’article 59 al. 1
LCdir
, qui ne
jouent pas de rôle en l’espèce.
c) Comme indiqué ci-dessus, l’impôt sur les gains immobiliers était
perçu, avant l’entrée en vigueur de la
LCdir
, en
application de la LIGI (applicable du 01.01.1992 au 31.12.2000) et,
antérieurement, par la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20
février 1962 (ci-après : aLIGI). La LIGI ne connaissait pas de différé
d’imposition, mais une exonération en cas d’acquisition par voie successorale à
son article 12 ch. 8 : l’impôt n’était pas perçu en cas de donation, de
legs, de dévolution d’une succession ou de partage d’une communauté héréditaire.
Il en allait de même, selon l’article 12 ch. 10 en cas de création ou de
partage total ou partiel d’une indivision de famille. La loi applicable
antérieurement, l'aLIGI, prévoyait à son article 11 une exonération de l’impôt
sur les gains immobiliers en cas de donation, de legs, de dévolution d’une
succession ou de partage d’une communauté héréditaire (ch. 7) et en cas de
création ou de partage total ou partiel d’une indivision de famille (ch. 10).
Ainsi, sous l’empire de la LIGI et de l’aLIGI, il n’existait pas de différé
d’imposition lors d’un transfert d’immeuble par voie successorale ou de partage
d’une communauté héréditaire aboutissant à un transfert d’immeuble, mais une
exonération. Pour calculer la durée de propriété, qui permet de réduire ou
d’augmenter le montant de l’impôt, un immeuble acquis par dévolution d’hérédité
ou lors d’un partage successoral était réputé détenu en fonction de la date de
l’acte en exécution duquel l’immeuble avait été transféré pour la dernière fois
au registre foncier (art. 16 al. 4 LIGI et 13 al. 3 aLIGI) et le prix
d’acquisition déterminant était celui du dernier transfert non exonéré (art. 6
LIGI et 5 aLIGI).
d) Comme le relève le Service intimé, les taux de l’impôt sur les gains
immobiliers n’ont pas connu de modification dans la
LCdir
par
rapport à la LIGI. L’impôt est perçu en application d’un barème progressif qui,
pour un gain supérieur à 135'000 francs, fixe un taux de 30 %, l’impôt
pouvant être réduit au maximum de 60 % lorsque la durée de propriété a été
supérieure à 14 ans (art. 71 et 73
LCdir
; 13 et
15 LIGI). Le taux minimum de l’impôt est ainsi de 12 %. Sous l’empire de l’aLIGI,
le système était différent en ce sens que les immeubles détenus pendant plus de
dix ans faisaient l’objet d’une imposition spéciale (art. 14 ss aLIGI), à
un taux de 4 % du gain imposable calculé en fonction de l'estimation
cadastrale, le contribuable pouvant prétendre à l'imposition la plus favorable
pour lui entre l'impôt perçu à ce taux et son gain effectif (prix d’aliénation
./. prix d’acquisition augmenté des impenses).
e) A teneur de l’article
12 al. 1 LHID
,  le
gain immobilier est constitué par la différence entre le produit de
l’aliénation et les dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre
valeur s’y substituant, impenses), un libellé que reprend l’article 60
LCdir
. Les
impenses ne sont pas définies par la LHID et les cantons disposent donc d’une
marge de manœuvre à cet égard. En droit neuchâtelois, sont considérés comme
impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à l’aliénation de
l’immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en augmenter la valeur
(art. 69 al. 1
LCdir
).
La loi en contient une liste exemplative (art. 69 al. 2) et en exclut l’impôt
sur les gains immobiliers lui-même et les dépenses qui étaient déductibles au
titre de l’impôt sur le revenu (art. 69 al. 4
LCdir
). La
LIGI contenait une réglementation similaire à l’article 8. L’aLIGI connaissait
un système similaire (art. 3 et 7 aLIGI). Tant la
LCdir
que la
LIGI contiennent une disposition applicable lorsque le prix d’acquisition ne
peut pas être déterminé : l’article 68
LCdir
dispose
que si le prix d’acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé
correspondre à la valeur cadastrale de l’immeuble à la date d’acquisition (al.
1) et lorsque l’acquisition de l’immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans
avant son aliénation, la loi permet au contribuable d’invoquer comme prix
d’acquisition l’estimation cadastrale de l’immeuble vingt cinq ans avant
l’aliénation (al. 2). La LIGI prévoyait le recours à l’estimation cadastrale
antérieure au 1
er
janvier 1972, si l’acquisition était antérieure à
cette date. L’aLIGI ne contenait aucune disposition correspondante.
3.
En l’espèce, A.X. a acquis une part de
copropriété sur la parcelle [eee] du cadastre de Z. au décès de sa mère, en mai
1982, avec son père, feu C., sa sœur D. et son frère E. Par acte de transfert
immobilier du 16 décembre 1992, feu C. a déclaré choisir une part d’un quart en
pleine propriété au sens de l’article 462 CCS et l’a derechef cédée à ses
enfants en contre-partie de la constitution d’un droit d’habitation total et
viager sur l’immeuble. Suite au décès de feu C., les cohéritiers ont décidé,
par une "Déclaration unanime d’attribution d’immeuble" du 20 mars
1994 (ci-après : la "Déclaration"; à relever que le dossier ne
contient pas d’autre acte à ce sujet) d’attribuer l’immeuble à A.X. Le chiffre
3 du chapitre "II Attribution d’immeuble" dispose ce qui suit :
" Les
parties attribuent à l’immeuble une valeur de deux cent septante six mille
francs (Fr. 276'000.--). En conséquence, A.X. doit à D. et à E., à chacun, un
montant de nonante-deux mille francs (Fr. 92'000.--), somme qui sera versée
ultérieurement d’entente entre les parties."
Le chiffre 4 du chapitre II de la "Déclaration" précitée
dispose pour sa part que l’éventuel impôt sur les gains immobiliers incombera
aux attribuants. Selon la relation de mutation au cadastre du 20 mars 1994 qui
figure au dossier, la transaction a été exonérée selon l’article 12 ch. 8, soit
la disposition de la LIGI exonérant le partage d’une communauté héréditaire. Il
ne ressort pas du dossier si et selon quelles modalités la soulte a été
acquittée envers les cohéritiers. Par acte de transfert immobilier du 29 mars
1994, A.X. a transféré à son époux une part de copropriété de ½ sur l’immeuble.
A teneur de l’acte, le transfert intervient d’entente entre les parties, sans
versement d’argent mais, à des fins fiscales, il est conclu au prix de 138'000
francs, somme sur laquelle sera apposée (sic) le timbre cantonal. L’acte
prévoit que l’impôt sur les donations incombe à l’acquéreur. Le document "Relation
en vue de la perception de l’impôt sur les gains immobiliers" du 5 avril
1994 afférent à cette transaction qui figure au dossier mentionne une exonération
selon l’article 12 ch. 8 pour l’impôt sur les gains immobiliers. Cette
disposition s’applique en cas de donation, de legs, de dévolution d’une
succession ou de partage d’une communauté héréditaire, et il paraît probable
que c’est le premier motif d’exonération qui devait être retenu dans ce cas. Il
ne ressort pas du dossier qu’un éventuel impôt sur les successions ou donations
(qui aurait alors relevé de la loi concernant la perception d’un droit sur les
successions et sur les donations entre vifs du 21.05.1912 [RLN I 289]) aurait
été perçu, puisque les successions en ligne directe et les dispositions en
faveur du conjoint survivant en étaient exemptées lorsque un ou plusieurs
enfants sont issus du mariage, l'impôt étant perçu au taux de 4,8 %
lorsqu'aucun enfant n'était issu de l'union.
Il découle de l’exposé des dispositions légales applicables en matière
d’impôt sur les gains immobiliers en 1982, 1994 et 2014 que le taux de 3 %
auquel se réfèrent les recourants ne ressort pas de la législation relative à
cet impôt, mais de l'impôt sur les successions et les donations pour la période
postérieure au 1
er
janvier 2003, puisque la loi instituant un impôt
sur les successions et les donations entre vifs du 1
er
octobre
2002 (LSucc) qui en prévoit l'application aux héritiers de la première
parentèle, les pères et mères et les grands-parents, ne déploie ses effets que
depuis cette date. Les opérations effectuées en 1992 et en 1994 n'auraient pas généré
un impôt sur les gains immobiliers au taux de 3 % ni, à l’exception
éventuellement du transfert de la part de copropriété de ½ en faveur de
l’époux, d’impôt sur les successions ou les donations et en tous les cas pas au
taux de 3 %. La possible confusion qu'allègue le Service intimé dans la
décision sur réclamation entre l’impôt sur les successions, perçu au taux de 3 %
pour les héritiers de la 1
ère
parentèle selon la LSucc, doit être
écartée pour une transaction passée en 1994, dite loi n'étant pas encore en
vigueur. La demande des recourants d'imputer un impôt sur les gains immobiliers
qui aurait dû être prélevé antérieurement à ce taux sur l'impôt sur les gains
immobiliers dus en raison de la vente du 4 décembre 2014 doit aussi être
écartée dans la mesure où cet impôt n’aurait pas été prélevé à ce taux pour les
années en cause.
4.
Une question reste cependant ouverte, sur
laquelle, comme le relèvent les recourants, l'intimé ne s'est pas
prononcé : celle de la prise en compte de la soulte de 184'000 francs qu'A.X.
s'est engagée à payer à ses cohéritiers à teneur de la "Déclaration"
de 1994, par deux fois 92'000 francs, pour le calcul du gain immobilier
découlant de la vente du 4 décembre 2014. Il ne ressort pas du dossier que
cette soulte a été versée, ni dans l'affirmative à quel moment, mais l’acte du
20 mars 1994 au dossier dispose que A.X. la doit à ses cohéritiers.
Conformément à l'article 58 al. 1 let. a
LCdir
,
applicable au gain immobilier résultant de la vente du 4 décembre 2014, un
partage successoral n'implique pas la perception d'un impôt sur les gains
immobiliers, que le bien soit attribué en nature ou contre le versement d’une
soulte. Il y a donc un différé d’imposition, et dans un tel cas, la durée de la
propriété est fixée par l’article 74 al. 1 let. c en fonction de la date de la
précédente aliénation imposable. La loi ne précise toutefois pas si la soulte
peut être prise en considération au titre d’impenses dans un tel cas. L’article
69
LCdir
définit comme impenses les frais étroitement liés à l’acquisition ou à
l’aliénation de l’immeuble ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d’en
augmenter la valeur (al. 1) et en donne une liste exemplative (al. 2). La
question se pose alors de la prise en compte de la soulte de manière
appropriée. En présence d’une acquisition immobilière par successions en deux
temps, lors d’un décès puis lors de la répartition, doit-on admettre, par
hypothèse, que la situation en matière d’impôts sur les gains immobiliers est
la même que l’immeuble ait été acquis par répartition avec et sans paiement
d’une soulte ? L’impôt sur les gains immobiliers étant un impôt sur le bénéfice,
limité à un objet déterminé, il doit être prélevé sur un montant net (art.
9 al. 1 LHID
). La soulte, pour autant qu’elle ait été
acquittée, doit être prise en compte de manière appropriée dans le calcul du
gain immobilier.
En l’espèce, le dossier ne permet pas de déterminer si, et à
concurrence de quel montant et à quelles échéances, la soulte de 184'000 francs
à laquelle se réfèrent les recourants a été acquittée. Il incombe au Service
intimé d’élucider ce point par les moyens qu’il jugera approprié, notamment en
consultant les dossiers fiscaux des cohéritiers suite à la
"Déclaration". Si une soulte a été versée, il lui incombera de
déterminer dans quelle mesure cet élément doit être pris en compte dans le
calcul du gain immobilier.
5.
Les considérants qui précèdent amènent à
l'admission du recours et à l'annulation de la taxation pour l'impôt sur les
gains immobiliers et de la décision attaquée, pour chacun des recourants. Les
autorités cantonales ne payant pas les frais (art. 47 al. 2 LPJA), il n’en sera
pas perçu. Les recourants se voient restituer leur avance de frais. Dans la
mesure où ils ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et
n’allèguent pas avoir engagé des frais particuliers pour la défense de leurs
intérêts, il ne leur sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours et annule la décision de taxation et la décision sur
réclamation du 16 novembre 2016.
2.
Renvoie la cause au Service intimé pour instruction complémentaire et
nouvelle décision au sens des considérants.
3.
Statue sans frais et restitue aux recourants leur avance de frais de
880 francs.
4.
N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 30 août
2017
Art. 9 LHID
En
général
1
Les dépenses
nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont
défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement
et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font
également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant
maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le
domicile et le lieu de travail.
1
2
Les déductions
générales sont:
a.
2
les intérêts passifs privés à
concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7
a
,
augmenté d'un montant de 50 000 francs;
b.
3
les charges durables et 40 % des
rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au
conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
la famille;
d.
4
les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse
et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance
professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants
versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues
de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
f. les primes et cotisations versées en
vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des
dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes
d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne
tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux
d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il
pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce
montant peut revêtir la forme d'un forfait;
h.
5
les frais provoqués par la
maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle
il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
h
bis
.
6
les frais liés au handicap du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13
décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés
7
et que le contribuable supporte
lui-même les frais;
i.
8
les dons en espèces et sous
forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par
le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse
et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou
d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération,
des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à
c);
k. une déduction sur le produit du
travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de
la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence
d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est
accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans
sa profession, son commerce ou son entreprise;
l.
9
les cotisations et les
versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur
d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
1. être inscrit au registre des partis
conformément à l'art. 76
a
de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les
droits politiques
10
,
2. être représenté dans un parlement
cantonal,
3. avoir obtenu au moins 3 % des voix
lors des dernières élections au parlement d'un canton;
m.
11
un
montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est
assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage
que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde,
documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la
formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
n.
12
les
mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les
gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le
montant maximal de la déduction;
o.
13
les
frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais
de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le
droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions
suivantes:
1.  il est titulaire d'un diplôme du
degré secondaire II,
2.  il a atteint l'âge de 20 ans et suit
une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du
degré secondaire II.
3
Le contribuable
qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur
entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes
d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des
tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection
de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des
monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la
réglementation suivante:
14
a. le Département fédéral des finances
détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être
assimilés à des frais d'entretien;
b. pour autant qu'ils ne soient pas
subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments
historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris
en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre
d'une autorité administrative.
4
On n'admettra
pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions
sociales de droit cantonal sont réservées.
1
Nouvelle teneur
selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement
de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016
(
RO
2015
651
;
FF
2012
1371
).
2
Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
;
FF
2003
5835
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1
er
janv. 2005 (
RO
2003
4487
;
FF
2001
1605
).
6
Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
FF
2001
1605
).
7
RS
151.3
8
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
9
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12
juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
449
;
FF
2008
6823
6845).
10
RS
161.1
11
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
455
;
FF
2009
4237
).
Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS
171.10
).
12
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2012
5977
;
FF
2011
6036
6059).
13
Introduite par le ch. I 2 de la LF sur
l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2014
1105
;
FF
2011
2429
).
14
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
1515
;
FF
2007
7501
7517).
Art. 12LHID
1
L'impôt sur les gains
immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou
partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou
d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation
soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre
valeur s'y substituant, impenses).
2
Toute aliénation d'immeubles est
imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a. les actes juridiques qui ont les
mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un
immeuble;
b. le transfert de tout ou partie d'un
immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c. la constitution de servitudes de
droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur
vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu
à une indemnité;
d. le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
e. les plus-values résultant de mesures
d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du
territoire
1
, obtenues
indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet
à l'impôt sur les gains immobiliers.
3
L'imposition est différée:
a. en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement
d'hoirie ou donation;
b.
2
en cas de transfert de propriété
entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de
contributions extraordinaires d'un époux à l'entretien de la famille (art. 165
CC
3
) ou de
prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d'accord;
c. en cas de remembrement opéré soit en
vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de
rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le
cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation
imminente;
d. en cas d'aliénation totale ou
partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de
l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un
immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour
l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable
et exploités par lui-même;
e. en cas d'aliénation de l'habitation
(maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre
usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté,
dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage.
4
Les cantons peuvent percevoir
l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de
l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable,
à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur
le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur
le revenu ou sur le bénéfice. Dans l'un et l'autre cas:
a.
4
les faits mentionnés aux art. 8,
al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3
quater
, sont assimilés à des
aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains
immobiliers;
b. le transfert de tout ou partie d'un
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.
5
Les cantons
veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus
lourdement.
1
RS
700
2
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2000 (
RO
1999
1118
;
FF
1996
I 1).
3
RS
210
4
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juil.
2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).
Art. 72 LHID
Adaptation
des législations cantonales
1
Les cantons adaptent leur
législation aux dispositions des titres 2 à 6 dans les huit ans qui suivent
l'entrée en vigueur de la présente loi.
1
2
A l'expiration de ce délai, le
droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal
cantonal s'en écartent.
3
Le gouvernement cantonal édicte
les dispositions provisoires nécessaires.
1
Nouvelle teneur
selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul
dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2014 (
RO
2013
2397
;
FF
2011
3381
).
Art. 79
LHID
1
La présente loi est sujette au
référendum facultatif.
2
Le Conseil fédéral fixe la date
de l'entrée en vigueur.
Date de l'entrée en vigueur: 1
er
janvier
1993
5
RO
1991
1256
1
RS
101
2
Nouvelle teneur
selon le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la
simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports
intercantonaux, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
2001
1050
;
FF
2000
3587
).
3
FF
1983
III 1
4
A
partir du 1
er
janv. 2007, les peines et les délais de prescription
doivent être adaptés selon la clé de conversion de l'art. 333 al. 2 à 6 du code
pénal (RS
311.0
), dans la
teneur de la LF du 13 déc. 2002 (
RO
2006
3459
;
FF
1999
1787
).
5
ACF du 3 juin 1991