ne_gerichte · CDP.2011.80 · 2011-05-31 · fr
CDP.2011.80


A.Par convention du 30 novembre 2007, S. et X.
ont acquis 27 actions de la société G. SA, leur donnant le droit d'occuper un appartement
avec garage situés à la rue [...] à [...]. Le prix a été fixé à 10'000 francs
par action, au total 270'000 francs versés par moitié par les acquéreurs. Informé
du transfert, l'office des impôts immobiliers et de succession (ci-après OIIS),
par décision de taxation définitive du 19 janvier 2009, a réclamé à X. des
droits de mutation sur cette transaction, calculés au taux de 3,3% sur 135'000
francs, soit 4'455 francs. X. s'y est opposé le 10 février 2009 en relevant
trois erreurs propres à entraîner l'annulation de la décision: la vente
d'actions d'une société anonyme n'était pas soumise aux droits de mutation, les
autres habitants de l'immeuble, qui occupaient un appartement selon les mêmes
modalités, n'avaient jamais payé de lods, y compris ceux qui s'y étaient
établis récemment et l'assiette et le taux des droits de mutation  si tant est
qu'ils aient été dus  avaient été fixés de manière erronée. Il avait acquis 14
actions de la société G. SA, pour 140'000 francs et non 135'000 francs, et le
taux devait être de 2,2% parce qu'il s'agissait d'un immeuble à vocation
d'habitation personnelle. Les voies de droit étaient par ailleurs erronées. Il
a conclu à l'annulation de la décision, regrettant que l'autorité fiscale n'ait
pas pris contact avec lui avant de procéder à la taxation, ce qui aurait
vraisemblablement permis d'éviter ces erreurs.

L'OIIS a rejeté la réclamation par décision du 1eravril
2009. La société G. SA devait à ses yeux être considérée comme une société
immobilière dans la mesure où l'essentiel de l'actif et de son bénéfice provenaient
de la gestion d'immeubles. La cession de parts à ce type de société est soumise
à l'impôt sur les gains immobiliers et aux droits de mutation suite à
l'adaptation de la loi en 2001. Constitue selon lui un transfert l'exécution de
tout acte juridique ou combinaison d'actes juridiques qu'elle qu'en soit la
forme, ayant pour effet de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou
économiquement. Le législateur cantonal a voulu que les transferts de titres de
sociétés immobilières (vente, échange, etc.) fassent l'objet d'un traitement
fiscal différent des autres types d'actions. L'achat d'action est assimilé à
l'acquisition d'un immeuble, et la loi cantonale (art. 11) peut être appliquée à
l'acquisition indirecte d'un appartement. La valeur de transfert a été corrigée
et les droits de mutation fixés à 3'080 francs (sans autre explication).

X. a formé recours à l'encontre de cette décision auprès du Département
de la Justice, de la sécurité et des finances (DJSF), faisant valoir une violation
de la loi cantonale, un excès et un abus du pouvoir d'appréciation, la
constatation inexacte et incomplète des faits pertinents et une inégalité de
traitement. Il a rappelé les faits et la procédure, les erreurs de la première
décision, corrigées sur réclamation, et repris son argumentation quant au
non-assujettissement du transfert d'actions aux droits de mutation. Selon la
loi, le transfert des actions d'une société immobilière n'a pas un caractère
immobilier puisqu'il ne porte ni sur un immeuble ni sur des droits sur des immeubles.
Il n'est ainsi pas touché par la définition légale exhaustive des biens dont le
transfert est imposable. La loi ne peut être interprétée de manière extensive
et les autres détenteurs d'actions de la société G. SA n'ont jamais été taxés
sur le transfert de leurs titres, y compris pour des opérations récentes. Il y
a donc inégalité de traitement. La société a été constituée en 1960, bien avant
les modifications législatives invoquées, et il est choquant de la traiter
comme société immobilière sans avertissement après une pratique de 49 ans. Il a
conclu à l'annulation de la décision entreprise et à la constatation que les
lods ne sont pas dus, sous suite de dépens.

Le Chef du Département de la justice, de la sécurité et des finances a
rejeté le recours par décision du 10 décembre 2010. Après avoir constaté que la
loi ne mentionne pas le transfert d'actions dans les opérations soumises aux
lods, il a procédé à l'interprétation de ses dispositions en fonction des
travaux préparatoires pour constater que l'exception à l'assujettissement
auparavant contenue dans la loi avait été abrogée avec effet en 2001, en
fonction de l'introduction d'un impôt foncier sur les immeubles de placement,
en remplacement de l'impôt complémentaire sur les immeubles. Pour l'assujettissement
aux droits de mutation, il s'est référé à la loi sur les contributions
directes, qui définit la notion de gain réalisé sur le transfert d'un immeuble
en y incluant les droits de participation au capital d'une société immobilière.
Par analogie avec cette loi, il a retenu que le transfert d'actions de sociétés
immobilières est bien soumis aux lods en ce sens qu'il a pour effet de transférer
économiquement la propriété de tout ce qui dépend du titre et qui change de
mains. Lorsqu'il s'agit d'un immeuble, les lods sont dus sans que cela ne
procède d'une interprétation extensive des dispositions légales. Le principe de
la bonne foi n'est pas violé parce qu'il ne ressort pas du dossier que d'autres
cas analogues ont été portés à la connaissance de l'office et auraient été traités
différemment. Le transfert d'actions n'est pas suivi d'une relation de mutation
au cadastre, de sorte que l'OIIS n'était pas saisi d'office de ces cas. Par
ailleurs, le recourant ne peut bénéficier de l'égalité dans l'illégalité.

B.X. recourt le 31 janvier 2011 à l'encontre de
cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Il conteste
l'application par analogie des notions de la loi sur l'impôt direct cantonal et
communal, notamment celle de société immobilière, à son cas. Il s'oppose à ce
que les notions de transfert et de bien immobilier contenues dans la loi puissent
être comprises dans une vision "économique", ce qui serait contraire
au principe de la légalité. La loi ne mentionne pas les actions de sociétés
immobilières comme objet de l'impôt et ne peut fonder la taxation litigieuse. Il
est d'une part exclu d'y voir une lacune à combler par voie d'interprétation et
d'autre part erroné d'imposer le transfert d'une part minoritaire d'actions
selon la doctrine. Il invoque la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière
d'assurances sociales qui considère que les actions d'une société immobilière
donnant le droit à un actionnaire-locataire d'occuper une part d'immeuble ne
peuvent être prises en compte dans le calcul des prestations complémentaires (ATF126 V 83).
La réalité économique ne peut être invoquée dans le but de corriger le texte
clair de la loi ou d'en étendre la portée au-delà de son texte, ce qui est incompatible
avec le principe de la légalité. La Cour de justice civile avait tenu un raisonnement
analogue en matière de bail à loyer (SJ 1984, p. 456). Le législateur neuchâtelois
n'a pas introduit une base légale expresse pour imposer les transferts
d'actions, contrairement à Genève, et le message du gouvernement au Grand Conseil
n'a pas la teneur prêtée par l'intimé. Il est insoutenable d'essayer de
contourner la volonté claire du parlement cantonal en soumettant aux lods les
transferts d'actions, l'impôt complémentaire sur les immeubles n'ayant pas été abrogé
pour être remplacé par des lods. L'application par analogie est par ailleurs
exclue. Une appréciation en équité et sur une base économique aboutit à la même
conclusion : le détenteur d'actions est imposé chaque année sur la valeur
de ses titres et l'imposition de leur transfert en tant qu'immeuble aboutirait
à une double imposition. Une telle taxation serait incohérente avec le système
fiscal neuchâtelois qui ne prévoit pas la taxation de la valeur locative pour
les actions. Celles-ci seraient donc un immeuble lors de leur transfert, mais
plus après leur acquisition et le coût des travaux éventuels dans l'appartement
ne pourrait être déduit. Le détenteur d'actions d'une société immobilière n'aurait
donc que les inconvénients de la propriété immobilière, sans les avantages, ce
qui constituerait une inégalité de traitement par rapport aux propriétaires
fonciers et aux locataires. La taxe foncière frappe bien la société, et pas ses
actionnaires, ce qui démontre l'incohérence de la motivation avancée. En cas de
vente de l'immeuble, les lods seraient payés par l'acquéreur, ce qui occasionnerait
une perception lorsque l'actionnaire-locataire change puis lorsque l'immeuble
est transféré. Comme les établissements bancaires refusent d'octroyer des prêts
hypothécaires pour l'acquisition d'actions, au motif que la transaction ne porte
pas sur un immeuble, l'interprétation économique n'est d'aucun secours. Le recourant
s'est d'ailleurs vu refuser une subvention pour la pose de panneaux solaires au
motif qu'il n'était pas propriétaire. L'assujettissement aux lods sur les
transferts d'actions de sociétés immobilières aboutirait à traiter comme propriétaires
tous les acquéreurs, par exemple en bourse, de quelques actions, ce qui serait juridiquement
inacceptable et pratiquement irréalisable. C'est probablement pour cette raison
que le législateur cantonal n'a jusqu'alors jamais taxé de tels transferts
d'actions, ce que peuvent confirmer tous les locataires actuels de la société
G. SA. Il a conclu à l'annulation de la décision du 10 décembre 2010 et des
décisions antérieures, sous suite de frais et dépens, et à la constatation
qu'aucun droit de mutation n'est dû.

C.Le 16 février 2011, le recourant a versé au
dossier une attestation de la Banque cantonale neuchâteloise précisant qu'elle
n'octroyait pas de prêts hypothécaires pour financer l'achat d'actions d'une
société immobilière de locataires. Le 21 février 2011, l'intimé a indiqué
n'avoir pas d'observations à formuler concernant le recours, s'est référé aux
considérants de la décision attaquée et a conclu au rejet.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.Le litige porte sur les droits de mutation à
percevoir sur le transfert d'actions d'une société anonyme. La loi cantonale
concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers
du 20 novembre 1991 (ci-après LDMI) est applicable. La compétence du Tribunal
cantonal ressort de l'article 30 de la loi sur la procédure et la juridiction
administratives du 27 juin 1979 par renvoi de l'article 17 LDMI.

3.Les droits de mutation ou lods sont soumis,
comme tous les impôts, à l'exigence d'une base légale formelle. L'article 127
de la Constitution fédérale exige que les principes généraux régissant le droit
fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de
calcul soient définis par la loi (ATF 129 I 161s, cité parBellanger,
Les principes constitutionnels et de procédure applicables en droit fiscal in
OREF (édit.) Les procédures en droit fiscal, 2èmeéd., Berne 2005,
p. 58 s.). L'objet de l'impôt doit être déterminé dans la loi avec une clarté
et une précision adéquates.

La loi concernant la perception de droits de mutation sur les
transferts immobiliers du 20 novembre 1991 (LDMI) soumet aux lods les
transferts immobiliers entre vifs à titre onéreux (art. 1). Constitue un
transfert au sens de la loi l'exécution de tout acte juridique ou combinaison
d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet de conférer la
propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2). Les transferts
sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objet des immeubles ou des droits sur des
immeubles au sens du droit civil (bien-fonds, droits distincts et permanents
immatriculés au registre foncier, mines, part de copropriété d'un immeuble
(art. 3).

Dans sa version originale, l'article2 LDMIcontenait un
alinéa 2 selon lequel les transferts de titres de participation au capital des
personnes morales assujetties à l'impôt complémentaire sur les immeubles
n'étaient pas assujettis aux droits de mutation. Cette disposition a été
supprimée par les dispositions transitoires de la loi sur les contributions
directes du 21 mars 2000 (LCdir;
art. 295, let. a). Le service intimé soutient que cette abrogation permet
désormais d'assujettir à l'impôt les transferts de participations à des
sociétés immobilières. Le recourant est d'avis contraire et fait valoir qu'aucune
base légale ne permet l'imposition.

Le texte légal est cependant clair et n'a pas besoin d'être interprété.
Il ressort clairement des travaux préparatoires à laLCdirque l'abrogation
de l'alinéa 2 de l'article2
LDMIdans le contexte du remplacement de l'impôt complémentaire sur les immeubles
par l'impôt foncier, n'a pas entraîné pour le législateur cantonal un choix délibéré
d'assujettir désormais tous les transferts d'actions  minoritaires inclus  de
sociétés immobilières aux droits de mutation. Ce serait postuler la création
d'une base légale par omission, procédé qui, pour autant qu'il puisse être
admis, n'est pas documenté dans les discussions parlementaires de l'époque.

4.En l'espèce, le recourant a acquis 14 actions de
la société G. SA le 30 novembre 2007 pour un prix de 140'000 francs. La société
a été constituée le 22 septembre 1960 et son but est l'achat, la vente, la
gérance d'immeubles, la construction de bâtiments ainsi que toutes opérations
immobilières. Son capital-actions est formé de 344 actions de 1'300 francs de
valeur nominative, liées selon les statuts, et la quote-part acquise par le
recourant est de 4 % environ. La composition des actifs et passifs ainsi
que celle des produits et charges de la société G. SA ne ressortent pas du
dossier, mais les parties s'accordent à admettre qu'il s'agit d'une société
immobilière et il n'y a pas de raison de mettre en doute cette qualification.

Le Service intimé fonde l'assujettissement aux droits de mutation sur
ce transfert d'actions par comparaison avec le traitement fiscal en matière d'impôt
sur les gains immobiliers. Il fait valoir que l'article2 LDMIpermet une
interprétation économique de la notion de transfert. Il est vrai qu'en matière
d'impôts sur les gains immobiliers, la jurisprudence admet l'imposition en cas
de vente d'une majorité d'actions d'une société dont le but ou l'activité
effective consiste exclusivement ou principalement dans l'acquisition, la
détention, l'exploitation, la gestion et la vente de biens immobiliers.
L'appréciation du caractère immobilier de la société doit cependant aussi se
fonder sur les circonstances particulières du cas d'espèce (jugement du
Tribunal fédéral du19.11.2009
[2C_355/2009], qui reprend la jurisprudence bien établie selon laquelle ses
actifs doivent être constitués à raison de deux tiers de biens immobiliers et
son bénéfice doit provenir à raison des deux tiers au moins de ces activités
immobilières selon ATF104 Ia 251= Archives vol. 48, p. 645, cons. 3a et99 Ia 459).
La jurisprudence admet que le transfert d'une participation minoritaire peut
laisser apparaître un gain immobilier imposable lorsqu'elle est liée à un droit
de jouissance sur une copropriété par étages (RF 1999 p. 679 = StE 1999 A 24.34
No 3). En matière de droits de mutation, le Tribunal fédéral a répété dans une
décision du 19 novembre 2009([2C_355/2009],
cons. 6.2) qu'il considérait comme objectivement justifié d'étendre
l'assujettissement aux droits de mutation aux seules sociétés immobilières,
lorsque le but d'une telle société consiste pour l'essentiel dans
l'acquisition, la gestion ou la revente d'immeubles, de sorte que l'aliénation
de parts à la société remplissait sous l'angle économique la même fonction que
le transfert de la propriété à l'immeuble, mais a expressément réservé une
autre solution lorsque le transfert portait sur autre chose que l'immeuble.
Dans le cas qu'il traitait, il a rejeté l'imposition car les biens transférés
comportaient aussi bien des immeubles qu'une exploitation. Il ne s'est pas
prononcé sur l'assujettissement aux droits de mutation sur le transfert d'une
participation très minoritaire à une société d'actionnaires-locataires. Comme
le relève l'intimé, en matière d'assurance sociales ou de crédit bancaire, la
détention d'actions ne donne pas au possesseur un droit similaire à celui d'un
propriétaire, mais uniquement une créance de droit privé pour louer une part
déterminée de l'immeuble. La pratique n'a donc de loin pas la solidité que lui
prête l'intimé. Cette situation augmente d'autant les exigences que l'on peut
poser à la base légale nécessaire.

Contrairement à l'avis du service intimé, ce ne sont pas les modalités
du transfert de l'article2
LDMIqui sont litigieuses, puisqu'il y a bien eu aliénation, mais bien le
caractère immobilier de l'objet de la vente. L'article 3 LDMI dispose que les
transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objets des immeubles ou des
droits sur des immeubles au sens du droit civil, et précise qu'il s'agit de
biens-fonds, droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier,
mines ou parts de copropriété d'un immeuble au sens de l'article 655 CC. Cette
disposition contient une liste exhaustive à laquelle le législateur de 1990
s'est expressément référé. En modifiant uniquement l'article2 al. 2 LDMI, le
législateur cantonal a laissé subsister l'article3et toutes les motivations
qui avaient entraîné son élaboration en 1990. Rien n'a été dit des droits de
mutation lors de la réforme de la fiscalité directe de 1999/2000, et la
suppression de l'alinéa 2 de l'article 2 s'apparente à un toilettage lié à
l'introduction de l'impôt foncier.

5.Le recours est admis. Il est statué sans frais,
l'Etat n'y étant pas astreint, et l'avance de frais sera rétrocédée au
recourant. Intervenant avec l'appui d'un mandataire professionnel, le recourant
a droit à l'allocation de dépens. Il n'a pas présenté de mémoire d'honoraires,
de sorte que les dépens seront fixés en fonction de son activité déployée
postérieurement à la décision sur réclamation, qui est en principe gratuite. La
seulevacation qui peut ainsi
entrer en ligne de compte en l'espèce est la rédaction d'un recours. Un avocat
expérimenté et diligent, qui représentait déjà son client dans la procédure
d'opposition, aurait consacré à cette seule prestation quelque 4 heures. Eu
égard au tarif usuellement appliqué par la Cour de céans, de l'ordre de 250
francs de l'heure, les débours à raison de 10 % des honoraires (art. 54 de
l'arrêté) et la TVA de 8 %, l'indemnité de dépens sera fixée au montant de
1'188 francs tout compris.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours.

2.Annule la décision sur réclamation du 1eravril 2009 et la
décision sur recours du 10 décembre 2010.

3.Statue sans frais et restitue au recourant son avance de frais de 770
francs.

4.Octroie au recourant une indemnité de dépens de 1'188 francs.

Neuchâtel, le 31 mai 2011