ne_gerichte · CDP.2018.272 · 2019-04-29 · fr
CDP.2018.272


A.La Fondation A.________ (ci-après : la
fondation), dont le siège est dans le canton de Neuchâtel, a été constituée le
7 juin 2012. Aux termes de ses statuts, elle a pour but de promouvoir et
soutenir en Suisse principalement toutes les activités scientifiques et
sociales qu'elle jugera utiles concernant l'étude et le diagnostic de la
maladie d'Alzheimer et des maladies apparentées; elle a également pour but de
favoriser et de développer la recherche ainsi que d'octroyer des bourses au
sujet de ces maladies.

Le règlement de fonctionnement de la fondation, du 7 juin 2012,
mentionnait qu'un forfait avait été conclu avec l'étude B.________ concernant
la domiciliation de la fondation ainsi que son fonctionnement général sur les
plans administratif, comptable, fiscal et financier, y compris l'établissement
de tous documents et rapports nécessaires. Il était précisé que ce forfait
comprenait également les frais des membres du conseil de fondation, lesquels
renonçaient au surplus à toute rémunération. Il était exposé que ce forfait de
base annuel avait été fixé pour la première année à un montant de 12'000
francs, débours non compris, et que ce tarif pourrait être revu d'année en
année d'entente entre les parties. Il était au surplus fait référence au mandat
global de gestion et d'administration conclu avec l'étude B.________ ainsi
qu'au contrat de domiciliation.

Le mandat global mentionne que la fondation a souhaité confier à
l'étude B.________ un mandat de gestion et d'administration couvrant de la
manière la plus large possible le fonctionnement général de la fondation ainsi
que sa domiciliation. Le mandat global consiste à assumer toutes les tâches
relevant du fonctionnement général de la fondation sur les plans juridique,
administratif, comptable et financier, y compris l'établissement de tous
documents et rapports nécessaires. L'étude B.________ met à disposition de la
fondation les locaux nécessaires à sa domiciliation ainsi que des
collaborateurs qualifiés et expérimentés, aussi bien sur le plan administratif
que sur les plans comptable, fiscal et juridique afin d'offrir à la fondation
un appui régulier dans tous les domaines requis. Durant toute la période de
validité du mandat, l'étude B.________ accorde à la fondation un rabais de 10 %
sur les honoraires usuels facturés en ce qui concerne les éventuels procédures
ou mandats spécifiques qui seront confiés; ces mandats spécifiques seront
d'emblée identifiés, toutes autres interventions étant comprises dans le
forfait; la participation de trois associés de l'étude B.________ au conseil de
fondation ne fait l'objet d'aucune facturation supplémentaire. La rémunération
de l'étude B.________ est fixée au départ à 12'000 francs par année, compte
tenu du fait que la fondation est en démarrage.

Le contrat de domiciliation du 7 juin 2012 prévoit que, en contrepartie
de la domiciliation du siège social de la fondation auprès de B.________ SA, la
fondation verse des honoraires de 1'500 francs par année; il est précisé que
les frais de création des plaques de la fondation qui seront posées à l'entrée
des bureaux et sur les boîtes aux lettres sont facturés en sus.

Dans le courant de l'année 2013, la fondation a sollicité son
exonération fiscale. Dans le cadre d'un premier échange de courriers, le
Service cantonal des contributions (ci-après : le service) a exposé que la
fixation d'un forfait pour couvrir les frais de fonctionnement de la fondation
et le défraiement des membres du conseil de fondation, tel que prévu dans le
règlement de fonctionnement de la fondation, ne satisfaisait pas à la condition
du désintéressement et ne permettait ainsi pas l'exonération. Le
30 septembre 2013, la fondation a sollicité formellement son exonération
fiscale. Par décision du 24 octobre 2013, le service a répondu négativement à
cette demande au motif que la condition du désintéressement n'était pas
remplie. Il a exposé que les membres d'un conseil de fondation ne pouvaient en
aucun cas assumer simultanément des fonctions au sein de la direction
administrative de l'institution. S'agissant de la fondation, le service a constaté
que les trois membres du conseil de fondation disposaient d'un pouvoir de
décision en son sein puisqu'ils avaient tous qualité pour signer (signature
collective à deux). Il a retenu que ce cumul de fonctions dirigeantes des
membres du conseil de fondation était incompatible avec l'exigence du
désintéressement et ne pouvait donc pas conduire à une exonération. Cela étant,
le service a laissé ouverte la question de savoir si le caractère forfaitaire
des indemnités réservées aux membres du conseil de fondation était également
constitutif d'un empêchement à l'exonération fiscale. Statuant le 30 juin 2014
sur la réclamation formée par la fondation, le service a d'une part exposé que
la rémunération forfaitaire prévue pour les travaux effectués en faveur de la
fondation s'opposait à la condition du désintéressement et d'autre part réitéré
que le cumul de fonctions dirigeantes des membres du conseil de fondation ne
permettait pas une exonération. Partant, il a rejeté la réclamation en
confirmant sa décision de refus d'exonération.

Statuant par arrêt du 20 février 2015 (CDP.2014.184)
sur le recours interjeté contre cette décision par la fondation, la Cour de
droit public du Tribunal cantonal la rejeté. Elle a retenu que lexistence
dun forfait pour lindemnisation des membres du conseil de fondation faisait
obstacle dans le cas despèce à un examen de détail de son utilisation et ne
permettait pas de retenir que la condition du désintéressement serait réalisée.
Elle a par ailleurs retenu que le sacrifice personnel des membres du conseil de
fondation, qui se limitait à un engagement minimum, était insuffisant pour que
la condition du désintéressement soit remplie. Elle a enfin relevé que les
membres du conseil de fondation  qui étaient simultanément associés de létude
B.________ chargée contre rémunération de lensemble des tâches relevant du
fonctionnement général de la fondation sur les plans administratif, comptable,
fiscal et financier et qui était en outre liée à celle-ci par un contrat de
domiciliation  poursuivaient des intérêts personnels parallèlement au but
dintérêt public poursuivi par la fondation, ce qui excluait aussi
lexonération fiscale.

B.Dans sa déclaration dimpôt pour 2015, la
fondation a réitéré sa demande dexonération fiscale, à partir de lexercice
2015, en mentionnant que les frais de gestion de la fondation par létude B.________
étaient passés aux frais effectifs, larticle VI du règlement de fonctionnement
ayant été modifié, sa nouvelle teneur étant la suivante : "Les
frais administratifs, comptables, fiscaux et financiers, y compris
létablissement de tous documents et rapports nécessaires font lobjet dune
facturation en fonction du temps réel passé par le mandataire". Elle a
répété sa demande dans sa déclaration dimpôt pour 2016.

Par décision du 13 avril 2018, le service a refusé lexonération
fiscale. Il a relevé que, selon les rapports dactivités 2015 et 2016,
lactivité annuelle du conseil de fondation avait consisté à surveiller
lévolution des placements de titres auprès dun institut bancaire et à
octroyer trois dons; quau vu de la faible activité dégagée par le conseil de
fondation et du montant relativement élevé des honoraires et débours facturés,
il ne discernait pas quelle activité non rémunérée les membres du conseil de
fondation avaient déployée en 2015 et 2016; que les mémoires dhonoraires et
débours 2015 et 2016 mettaient en évidence que des activités telles que les
travaux administratifs et de secrétariat, la tenue de la comptabilité et
létablissement de la déclaration dimpôt étaient facturées alors que ces
activités sont ordinairement liées aux fonctions des membres du conseil de
fondation et devraient être effectuées de manière bénévole, dautant plus que
les membres du conseil de fondation de la fondation A.________ disposent des
compétences pour ce faire; que létude B.________ était rémunérée  en fonction
du contrat de domiciliation  lorsque les membres du conseil de fondation se
réunissent dans leurs propres bureaux pour régler les affaires de la fondation;
que ces éléments démontraient labsence de désintéressement des membres du
conseil de fondation. Le service a aussi retenu que le conseil de fondation
était composé de trois membres qui sont simultanément associés de létude B.________
avec laquelle la fondation a notamment conclu un contrat portant sur son
fonctionnement général, contrat qui assure à létude un certain chiffre
daffaires; que les membres du conseil de fondation ont également la compétence
de confier des mandats spécifiques, faisant lobjet dune rémunération séparée,
à létude dont ils sont par ailleurs associés; que ces éléments laissent
apparaître que les membres du conseil de fondation poursuivent également des
intérêts personnels parallèlement au but dintérêt public poursuivi par la
fondation. La fondation ayant formé réclamation contre cette décision, le
service a confirmé sa position par décision sur réclamation du 15 août 2018.

C.La fondation recourt auprès de la Cour de droit
public du Tribunal cantonal en concluant, sous suite de frais et dépens, à
lannulation de cette décision sur réclamation et à son exonération fiscale dès
le 1erjanvier 2015. Elle invoque une constatation inexacte et
incomplète des faits pertinents et une violation du droit. Elle fait valoir en
substance quelle remplit le critère du désintéressement dès lors que la rémunération
forfaitaire a été remplacée par une rémunération selon les frais effectifs; que
les membres du conseil de fondation ne sont pas rémunérés pour les activités
ordinaires inhérentes à leur fonction; quils déploient une activité bénévole
pour laquelle ils ne reçoivent que de modestes jetons de présence; que le
service interprète de façon trop étendue la notion dactivité ordinaire de
membre du conseil de fondation; que seules font partie de lactivité ordinaire
les tâches qui ne peuvent pas être déléguées à des tiers; que les tâches visant
au fonctionnement général de la fondation  activités de tenue de comptabilité,
de travaux administratifs, de secrétariat et détablissement de la déclaration
dimpôt  sortent du cadre de lactivité ordinaire des membres du conseil de
fondation et peuvent ainsi être rémunérées sans que cela ne soit problématique
du point de vue du désintéressement; que la fondation engendre et implique la
réalisation de nombreuses tâches et démarches de nature comptable et
administrative, en particulier lexamen des dossiers reçus, au regard des buts
statutaires, et la détermination de la suite à leur donner; que le suivi des
subventions accordées et les relations avec les autorités compétentes (autorité
de surveillance, caisse de compensation, service des contributions) engendrent
une correspondance importante; que lensemble de ces activités excède
lactivité ordinaire dun membre du conseil de fondation; quen ce qui concerne
le contrat de domiciliation, la réunion des membres du conseil de fondation
dans un même bureau entraîne des frais de déplacements dès lors que tous les
membres nont pas leur lieu de travail à Z.________; que les honoraires pour la
domiciliation correspondent à des frais effectifs; que lattribution de mandats
à létude B.________ nest pas un obstacle à lexonération.

D.Invité à se déterminer, le service renonce à
formuler des observations et se réfère à la décision attaquée. LAdministration
fédérale des contributions ne sexprime pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2a),il est loisible au contribuablede
déposer un seul recours avec une motivation commune pour limpôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question des deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Selon l'article56 let. g LIFD, sont exonérées de l'impôt les personnes
morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur
le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. Sur la base de
l'article23 al. 1 let. f LHID, dont le contenu est identique  sous réserve de l'extension à l'impôt
sur le capital, qui n'est pas prélevé au niveau fédéral  à la disposition
précitée, les cantons ont repris une telle exonération dans leurs lois sur les
impôts directs, à l'article 81 al 1 let. fLCdirpour le canton de Neuchâtel. Les dispositions de droit fédéral et de droit
cantonal ayant une teneur identique, leur interprétation doit être la même
selon le principe de l'harmonisation fiscale verticale. Partant, les règles
jurisprudentielles dégagées de l'application de la législation fédérale sont
transposables en droit neuchâtelois (cf.arrêt du TF du 26.08.2010 [2C_70/2010]cons. 3.1).

b) Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but d'utilité
publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de destinataires
illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres, l'affectation
irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité économique
avec but lucratif ou d'assistance mutuelle (Urech, Commentaire LIFD,
Yersin/Noël éd., Bâle 2008, n° 60 ss ad art. 56 LIFD et les références citées).

Pour veiller à lapplication uniforme de la LIFD en matière
d'exonération de personnes morales, l'Administration fédérale des contributions
(ci-après : AFC) a codifié sa pratique dans une circulaire n° 12 du 8 juillet
1994 relative à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant
des buts de service public ou de pure utilité publique (art.56 let. g LIFD) ou
des buts cultuels (art. 56 let. h LIFD). Cette directive ne fait toutefois que
codifier une pratique et ne dispense pas lautorité de procéder à un examen
détaillé du cas despèce. Elle ne lie pas les juridictions; les autorités
dexécution doivent la respecter pour autant quelle exprime fidèlement le sens
de la loi (arrêt de la CDP du 09.09.2011 [CDP.2010.270] cons. 2b).

La Conférence suisse des impôts (CSI), qui regroupe les autorités
fiscales suisses, a quant à elle édité  sous l'égide du groupe de travail
"Exonérations" dépendant de sa commission "Indépendants et
personnes morales"  des Informations pratiques à l'intention des administrations
fiscales cantonales, datées du 18 janvier 2008 et portant pour titre
"Exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de
service public, d'utilité publique ou des buts cultuels. Déductibilité des
libéralités". Ces informations représentent des propositions pour le
traitement des problèmes les plus importants dans le domaine des exonérations
fiscales d'institutions poursuivant des buts d'utilité publique, de service
public ou cultuels. Elles sont destinées à contribuer à une application
uniforme des bases légales en la matière. Elles ne sont pas non plus
contraignantes pour les autorités judiciaires.

3.Le litige dont est saisie la Cour de céans
porte sur la condition du désintéressement de la fondation et des membres de
son conseil de fondation.

a) La doctrine et la jurisprudence soulignent qu'il est essentiel que
la corporation ou l'établissement qui prétend à l'exonération ainsi que ses
membres agissent de manière désintéressée et consentent des sacrifices
personnels dans l'intérêt public et aux dépens de leurs propres intérêts; le
désintéressement postule un sacrifice en faveur de tiers, soit par la mise à
disposition d'un capital ou de rendements financiers, soit par la fourniture
gratuite de moyens matériels, soit encore sous la forme d'un travail et/ou
d'une renonciation en tout ou en partie à une rémunération équitable (Richner/Frei/Kaufmann
[et al.], Handkommentar zum DBG, 2eéd., 2009, n° 72 ad art. 56
LIFD;Koller, Stiftungen und Steuern, in Die Stiftungen in der
juristischen und wirtschaftlichen Praxis, 2001, p. 72 ss;Mettrau,
L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse Lausanne 1992,
p. 141 ss;Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, Archives,
vol. 58, p. 471 ss; arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne du
09.02.2012, cons. 5.5.1, in JAB 2012 443 ss; RDAF 1995 137 cons. 3a). La
doctrine et la jurisprudence insistent sur le caractère important, considérable
("erheblich") du sacrifice, qui doit peser d'un certain poids par rapport
à l'ensemble de la base financière de l'institution concernée et de ses membres
(Reich, op. cit., p. 472;Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer
[Direkte Bundesteuer], 2eéd., 1982, n° 15 ad art. 16; RDAF
1995 137 cons. 3a; JAB 2012 443 cons. 5.5.1). La circulaire n° 12, quant à
elle, expose qu'une activité n'est désintéressée, au sens du droit fiscal, que
si elle se fonde sur l'altruisme, dans le sens d'un dévouement à la
collectivité; le désintéressement exige de la part des membres de la
corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l'intérêt général primant
leurs propres intérêts.

b) S'agissant plus particulièrement du désintéressement des membres
d'un conseil de fondation, la CSI distingue, dans ses informations pratiques du
18 janvier 2008, entre l'activité ordinaire et celle qui excède l'activité
ordinaire. Elle pose le principe que l'activité ordinairement déployée en tant
que membre d'un conseil de fondation procède du principe du bénévolat. Cela
signifie que seuls les frais effectifs, les dépenses en espèces et les frais de
déplacement peuvent être indemnisés. De modestes jetons de présence peuvent
également être admis au regard du principe de bénévolat. Ceux-ci ne doivent
toutefois pas dépasser les montants alloués pour des tâches publiques bénévoles
analogues. En revanche, lorsqu'un membre d'un conseil de fondation assume des
tâches qui excèdent l'activité ordinaire lui échéant d'un point de vue
quantitatif ou qualitatif, une indemnité appropriée peut lui être versée. Cela
est en particulier le cas lorsqu'un membre d'un conseil de fondation exerce
cette activité professionnelle à titre principal et qu'il est rétribué
conformément au tarif du marché. En pareil cas, une indemnisation ne s'oppose
pas à la notion du désintéressement, dès lors que la fondation devrait recourir
aux services de tiers ou accomplir lesdites tâches par l'intermédiaire d'une
agence commerciale, lesquels devraient de toute façon être indemnisés
conformément au tarif professionnel applicable en la matière en fonction de la
nature du patrimoine à gérer (portefeuille de titres, immeubles).

Le secrétariat général du Département fédéral de l'intérieur, en sa
qualité d'autorité fédérale de surveillance des fondations, part quant à lui du
principe que l'activité au sein d'un conseil de fondation est bénévole, à
l'exception du remboursement de frais effectifs et de débours. Il admet qu'à
titre exceptionnel, le versement d'indemnités raisonnables à certains organes
d'une fondation reconnue d'utilité publique peut être toléré pour des prestations
qui prennent beaucoup de temps et sont exécutées par des membres du conseil de
fondation en plus du travail habituel (par ex. élaboration de concepts,
projets, tâches de direction dans certains cas, etc). Il souligne qu'en
revanche, la pratique actuelle en matière de fiscalité ne prévoit pas le
versement d'indemnités déterminées d'avance aux organes, que ce soit sous la
forme de forfaits, d'honoraires ou de jetons de présence (Département fédéral
de l'intérieur, Secrétariat général GS-EDI, Guide pratique pour la fondation,
novembre 2010).

4.Dans la décision attaquée, le service relève
que malgré le changement de rémunération mis en place dès le 1erjanvier 2015 (passage dun forfait à une facturation selon lactivité
effective), labsence de désintéressement des membres du conseil de fondation
subsiste puisquils facturent toutes leurs activités, quelles soient
ordinaires ou extraordinaires; et que la rémunération laisse peu voire pas de
place pour une activité bénévole et nest par conséquent pas compatible avec la
condition du désintéressement.

a) La fondation fait tout dabord valoir que la rémunération des
membres dun conseil de fondation ne fait pas obstacle au désintéressement.
Elle cite la doctrine récente (Pfister, La Fondation, p. 91 ss),
selon laquelle "la question de la rémunération des membres du conseil
sinscrit dans une tension entre la complexification du monde des fondations et
le désintéressement qui donne limpulsion à un but idéal", et que "dans
une tendance vers la professionnalisation des conseils de fondation, les codes
de bonnes pratiques recommandent de rémunérer de manière raisonnable les
membres du conseil".

La Cour de céans observe que les arguments cités par la recourante
sinscrivent dans le contexte général des fondations, sans opérer la nécessaire
distinction entre les fondations fiscalement exonérées et celles qui ne le sont
pas. Or, il est légitime que les autorités fiscales fixent, pour les fondations
qui sollicitent une exonération fiscale, des critères qui ne sappliquent pas
aux fondations de manière générale, par exemple en matière de désintéressement.
Indépendamment de cela, lauteur cité se montre en réalité plus modéré, dans
ses prises de position relatives à la nécessité dune rémunération en raison de
la professionnalisation des services, que ce qui ressort des seuls passages
cités par la recourante : il relève en effet que "la motivation
principale dune personne siégeant dans un conseil de fondation doit être avant
tout le but spécifique de la fondation et non la possibilité dune
rémunération; une motivation intrinsèque paraît en effet être garante dune
qualité dengagement qui dépasse celle motivée par des considérations
extrinsèques, notamment la rémunération. En outre, la professionnalisation du
monde des fondations semble faire naître des vocations ou être, en tout cas
partiellement, luvre dacteurs et de prestataires de services qui ont
eux-mêmes un intérêt à cette professionnalisation".

b) La recourante fait grief à lintimé de retenir une notion trop large
de lactivité ordinaire. Pour elle, seules font partie de lactivité ordinaire
des membres du conseil de fondation les tâches qui ne peuvent pas être
déléguées à des tiers. Elle affirme que "les décisions relatives au
choix des projets à soutenir et à lapprobation des comptes sont typiquement du
ressort dun Conseil de fondation, qui se réunit périodiquement en séances pour
examiner ces questions". Elle cite aussi en exemple "Iahaute
direction, le choix dun directeur, la désignation de lorgane de révision".
Toutes les autres tâches peuvent être déléguées, de sorte que leur rémunération
nest pas problématique du point de vue du désintéressement. A cet égard, la
recourante fait valoir que son activité :

"engendre et implique de nombreuses tâches et démarches de nature
comptable et administrative notamment. Ainsi, la Fondation reçoit régulièrement
des dossiers qui doivent être examinés, notamment au regard du but statutaire,
et auxquels il convient de donner suite, de façon positive ou négative. Une
correspondance conséquente est également engendrée, notamment sagissant du
suivi des subventions accordées et des relations avec les autorités compétentes
(par exemple Autorité de surveillance, Caisse de compensation, Service des
contributions).

La comptabilité
doit être tenue. Dans la mesure où un portefeuille de titres fait partie des
actifs, la tenue de la comptabilité implique de passer de nombreuses
opérations, soit plusieurs centaines décritures comptables par année. Il faut
également procéder au bouclement, effectuer les paiements nécessaires, ainsi
quassurer le lien avec les institutions bancaires.

Or,
comme déjà évoqué, lensemble de ces activités excède lactivité ordinaire dun
membre du conseil de fondation au sens de la doctrine et de la pratique. Il
sied dailleurs de relever que si ces travaux étaient confiés à une personne
employée à temps partiel par la Fondation, le versement dun salaire y relatif
ne serait sans aucun doute pas considéré comme un obstacle à lexonération par
le service des contributions. Le fait que ces travaux sont plutôt confiés au
personnel administratif de lEtude à laquelle appartiennent les membres du
conseil, sans que la Fondation nen subisse un quelconque préjudice sur le plan
financier, nest ainsi pas problématique au regard du désintéressement".

Il ressort des écritures de la recourante quelle retient une
conception extrêmement restrictive de ce qui doit être considéré comme relevant
de lactivité ordinaire  et donc bénévole  des membres de son conseil. Pour
elle, cette activité ordinaire se réduit ainsi au strict minimum et aux seules
activités indissociablement liées à la fonction et ne pouvant pour cette raison
pas être déléguées. Il ressort des passages cités ci-dessus que même lexamen
préalable des demandes de soutien nest pas considéré comme faisant partie de
lactivité ordinaire mais peut être délégué contre rémunération, seules les
décisions finales relatives aux choix des projets à soutenir étant considérées,
elles, comme relevant de lactivité ordinaire. Cette activité ordinaire fort
limitée nest, pour les membres de son conseil, du reste pas bénévole à
strictement parler puisquelle donne droit à des jetons de présence. Le dossier
révèle par ailleurs que les membres du conseil de fondation  qui sont en même
temps associés de létude B.________  ne se chargent pas eux-mêmes
dobtenir le paiement des jetons de présence et leur défraiement mais en
chargent létude B.________, laquelle inclut dans son "mémoire
dhonoraires et débours" annuel les montants dus à ses associés au titre
de leur activité en tant que membre du conseil de fondation. Il en découle que
même lactivité consistant à demander le paiement des jetons de présence
accordés aux membres du conseil nest pas considérée par ceux-ci comme une
activité ordinaire mais est déléguée contre rémunération au sens du nouvel
article VI du règlement de fonctionnement. La Cour de céans constate aussi que
des démarches simples et qui paraissent ressortir de manière évidente à
lactivité ordinaire du conseil de fondation ne sont pas accomplies par ses
membres  qui disposent pourtant des compétences nécessaires  mais confiées à
dautres associés de létude B.________ ou à des employés, contre rémunération.
Ainsi, la demande dexonération pour 2015 et 2016 et les contacts avec le service
ont été le fait dun collaborateur de létude. La réclamation auprès du service
a été menée par Me D.________, avocate, associée de létude. Le recours devant
la Cours de céans est mené tant par Me D.________ que par Me G.________, avocat
et lui aussi associé de létude. Sachant que parmi les membres du conseil de
fondation, H.________ est expert fiscal et économiste dentreprise, Me
E.________ est avocat et notaire et Me F.________ est notaire, et que les
membres du conseil de fondation possèdent ainsi toutes les connaissances pour
soccuper personnellement dun aspect qui touche de très près la fondation,
cette manière de faire ne manque pas de susciter la surprise et linterrogation
quant à la réelle volonté des membres du conseil de fondation de consentir des
sacrifices personnels dans lintérêt public.

Les mémoires dhonoraires et débours font état pour chacune des années
2015 et 2016 de deux séances du conseil de fondation. Le rapport annuel pour
2015 mentionne lattribution de trois aides financières. Le rapport annuel pour
2016 fait aussi état de lattribution de trois aides financières, aux mêmes
bénéficiaires quen 2015. Ces rapports ne font pas état de difficultés
particulières qui auraient nécessité une activité spécifique des membres du conseil
de fondation. La recourante fait valoir que le rapport annuel dactivités donne
un aperçu général des activités mais que lactivité ne se limite pas aux tâches
expressément mentionnées dans ledit rapport. Ce faisant, elle ne mentionne pas
quelles seraient les autres activités que les membres du conseil accompliraient
personnellement et de manière bénévole, alors que le fardeau de la preuve à cet
égard lui incombe (arrêt du TF du21.03.2017
[2C_835/2016]cons. 2.5).

A tout le moins, les activités bénévoles accomplies par les trois
membres du conseil de fondation telles quelles ressortent du dossier sont
insuffisantes au regard du caractère important et considérable ("erheblich")
du sacrifice personnel exigé des membres dun conseil pour justifier le
désintéressement permettant une exonération fiscale.

5.Le service relève aussi, en se référant à larrêt
de la Cour de céans du 20 février 2015 (CDP.2014.184),
que selon le contrat de domiciliation, la mise à disposition par létude B.________
de locaux en faveur de la fondation est rémunérée; quainsi, lorsque les
membres du conseil de fondation se réunissent dans leur bureau pour régler les
affaires de la fondation, la prestation est facturée alors quelle nengendre
aucun frais effectif pour létude. La recourante objecte que tous les membres
du conseil de fondation nont pas leur bureau à Z.________, certains membres
étant situés sur dautres sites de létude dans le canton, ce qui occasionne
des frais de déplacement. La Cour de céans ne perçoit pas en quoi cette objection
étrangère au point en discussion serait de nature à mettre en cause la justesse
du constat rappelé par le service. La recourante soutient aussi que les
honoraires perçus par létude B.________ pour la domiciliation de la fondation
correspondent à des coûts effectifs; que la domiciliation permet à la fondation
de disposer dune adresse postale, ce qui engendre des frais, notamment pour
les boîtes aux lettres, les sous-adresses facturées annuellement par La Poste
ou la centrale téléphonique. Indépendamment du fait que ces frais ne sont pas
démontrés, alors que le fardeau de la preuve incombe à la recourante (cf. cons.
4b ci-dessus), la Cour de céans relève que selon la documentation de La Poste
(https://www.post.ch/fr/entreprises/reception/choix-du-lieu-de-reception/sous-adresse),
une "sous-adresse" (Fondation A.________, rue (aaaa), case postale ****,
à Z.________) coûte quelques dizaines de francs par année et quun "adressage
c/o" (Fondation A.________, c/o Etude B.________, Rue (aaaa) , Case
postale ****, à Z.________) est gratuit. A la lecture du contrat de
domiciliation, cest du reste cette dernière possibilité qui a été choisie.
Cela étant, il ne peut même pas être retenu que les membres du conseil de
fondation mettraient gracieusement leur bureau ou une salle de conférence à
disposition de la fondation lorsquils sy réunissent pour discuter de ses
affaires.

6.Le service relève enfin, en se référant aussi à
larrêt de la Cour de céans du 20 février 2015 (CDP.2014.184),
que le cumul de fonctions des membres du conseil de fondation, simultanément
associés de létude B.________, est également contraire au désintéressement et
que ce cumul de fonctions constitue un obstacle à lexonération de la
fondation. Dans sa décision du 13 avril 2018, il avait déjà souligné que la
compétence dont disposent les membres du conseil de fondation pour confier des
mandats spécifiques faisant lobjet dune rémunération séparée pose problème au
niveau du désintéressement; que cela se vérifiait en pratique puisque létude B.________
effectuait non seulement lensemble des tâches relevant du fonctionnement
général de la fondation mais encore toutes les tâches extraordinaires facturées
en sus, ce qui laissait apparaître que les membres du conseil de fondation
poursuivaient également des intérêts personnels parallèlement au but dintérêt
public poursuivi par la fondation.

La recourante fait valoir quil est fréquent quune fondation fasse
appel à des mandataires pour certaines tâches spécifiques (p. ex. gestion du
patrimoine mobilier ou immobilier, présélection de projets à soutenir); que ce
mandataire peut siéger lui-même au conseil; que ce double rôle est licite, sous
réserve des règles déontologiques propres à la profession du mandataire; que
cest à tort quil est reproché aux membres du conseil de fondation de confier
exclusivement le travail à létude B.________.

Le désintéressement exclut que soient poursuivis  à côté des buts
d'utilité publique visés par l'institution  des intérêts personnels ou
économiques de ses membres ou de personnes qui lui sont proches (Richner/Frei/Kaufmann
[et al.], op. cit., n° 71 ad art. 56 LIFD;Greter, in Bundesgesetz
über die direkte bundesteuer [DBG], 2eéd., 2008, n° 31 ad art. 56
LIFD;Greter, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2eéd., 2002, n° 33a ad
art. 23 StHG;Koller, op. cit., p. 75;ATF 114 Ib 277cons. 3e; arrêts du TF du17.08.2012
[2C_251/2012]cons. 2.1, et du11.06.2008
[2A.42/2007]cons. 2.1; JAB 2012 443 cons. 5.5.1; RDAF 1995 137 cons.
3a). En l'espèce, le conseil de fondation de la recourante est composé de trois
membres qui sont simultanément associés de l'étude B.________, qui compte au
total neuf associés. Il ressort du dossier quen leur qualité de membres du
conseil de fondation, ils ont confié à l'étude B.________  et donc à eux-mêmes
puisqu'ils en sont associés  le mandat deffectuer l'ensemble des tâches
relevant du fonctionnement général de la fondation sur les plans administratif,
comptable, fiscal et financier. Ce mandat a assuré à létude B.________ un
chiffre d'affaires annuel denviron 12'000 francs tant en 2015 quen 2016,
auquel sajoute le montant de 1'500 francs dû en vertu du contrat de
domiciliation. Il paraît ainsi établi que les membres du conseil de fondation
poursuivent également des intérêts personnels parallèlement au but d'intérêt
public poursuivi par la fondation. Ce motif aussi exclut l'exonération fiscale.

7.Au vu des considérants qui précèdent, le
recours est entièrement mal fondé et doit être rejeté.

8.Vu le sort de la cause, les frais de procédure
doivent être mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 47LPJA). Elle
na en outre pas droit à une indemnité de dépens. (art. 48LPJAa
contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 2'500
francs et des débours par 250 francs, montants partiellement compensé par son
avance de frais.

3.Nalloue par de dépens.

Neuchâtel, le 29 avril
2019

1Seuls sont
exonérés de l'impôt:

a. la Confédération et ses
établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;

b. le canton et ses établissements dans
les limites fixées par le droit cantonal;

c. les communes, les paroisses, ainsi
que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements,
dans les limites fixées par le droit cantonal;

d. les institutions de prévoyance
professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement
stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les
ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à
la prévoyance en faveur du personnel;

e. les caisses indigènes d'assurances
sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage,
d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et
survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;

f. les personnes morales qui poursuivent
des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital
exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.1Des buts économiques ne peuvent
être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et
l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont
un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe
une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des
activités dirigeantes ne sont pas exercées;

g. les personnes morales qui visent des
buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le
capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;

h.2les Etats étrangers, sur leurs
immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations
diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels
d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur
l'Etat hôte3, pour les
immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;

i.4les placements collectifs qui
possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs
sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la
let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens
de la let. e, exonérées de l'impôt;

j.5les entreprises de transport et
d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent
des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession,
maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont
issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont
également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers
qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont
cependant exclus de cette exonération.

26

3Les cantons
peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des
entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton,
pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes.
Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à
une fondation.

4Les personnes
morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans
tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux
biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1,
let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes
(art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.7

1Nouvelle teneur
selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en
vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle teneur selon le ch. II 8 de
l'annexe à la LF du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20076637;FF20067603).3RS192.124Introduite par le ch. II 7 de l'annexe à
la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20065379;FF20055993).5Introduite par le ch. II 11 de la LF du 20
mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20095597;FF20052269,20072517).6Abrogé par le ch. II 11 de la LF du 20
mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, avec effet au 1erjanv. 2010 (RO20095597;FF20052269,20072517).7Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de
l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2007 (RO20065379;FF20055993).

Sont exonérés de l'impôt:

a. la Confédération et ses
établissements;

b. les cantons et leurs établissements;

c. les communes, les paroisses et les
autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;

d.1les entreprises de transport et
d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent
des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession,
maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont
issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont
également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers
qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont
cependant exclus de cette exonération;

e. les institutions de prévoyance
professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement
stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à
condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement
et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;

f. les caisses indigènes d'assurances
sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage,
d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des
sociétés d'assurances concessionnaires;

g.les personnes morales qui poursuivent
des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement
et irrévocablement affecté à ces buts.2Des buts
économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt
public. L'acquisition et l'administration de participations en capital
importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque
l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas
exercées;

h.3les personnes morales qui
poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice
exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;

i.4les Etats étrangers, sur leurs
immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations
diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels
d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'Etat
hôte5, pour les
immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;

j.6les placements collectifs qui
possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs
sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la
let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens
de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

1Nouvelle teneur
selon le ch. II 10 de la LF du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer
2, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO200955975628;FF20052269,20072517).2Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 3 de la
LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).3Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur
depuis le 1erjanv. 1998 (RO1998669; FF1997II
1058).4Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de
la LF du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20076637;FF20067603).5RS192.126Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF
du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1erjanv. 2007 (RO20065379;FF20055993).