ne_gerichte · CDP.2011.109 · 2012-05-10 · fr
CDP.2011.109


A.B.X. est tétraplégique à la suite d'un
accident. Pour l'année fiscale 2009, il a fait valoir au titre de frais
médicaux et frais liés à un handicap des frais effectifs de 910 francs et une déduction
forfaitaire de 7'500 francs qu'il a portée intégralement en déduction du revenu
imposable du couple. En procédant à la taxation pour l'impôt direct cantonal et
communal, l'autorité fiscale a refusé la déduction de 7'500 francs avec l'explication
: "N'acceptons pas le forfait pour handicap, étant donné que vous recevez
une rente de la compagnie d'assurances L. de Fr. 2'076.-/mensuelle qui
n'est pas imposable. Elle couvre les frais et autres par rapport à votre
handicap".La taxation porte le 7 octobre 2010 comme date d'expédition.

Par lettre du 3 novembre 2010, les époux X. ont contesté le refus de la
déduction. Le montant forfaitaire de 7'500 francs devait à leurs yeux être
admis en déduction pour toute personne gravement handicapée et recevant une
allocation pour impotence grave. Ils ont indiqué avoir calculé avec
l'Association suisse des paraplégiques les frais liés au handicap de l'époux et
abouti à un montant supérieur à 24'000 francs par année, de sorte qu'ils
avaient droit à la déduction forfaitaire. Le 15 novembre 2010, le service des
contributions a demandé le détail des frais liés au handicap supportés par le
couple pour l'année 2009. L'époux a produit le 12 décembre 2010 une attestation
de son médecin traitant détaillant les effets de la tétraplégie/spasticité sur
traumatisme cervical dont il était atteint et précisant que la situation était
dans son cas sans ambiguïté. La réclamation a été rejetée par décision du 14
janvier 2011. L'autorité fiscale a invoqué la  Circulaire no 11 de
l'Administration fédérale des contributions sur la déductibilité des frais de
maladie et d'accident et des frais liés à un handicap, qui permet la déduction
des frais restant à la charge du contribuable après prise en compte de toutes
les prestations des assurances et institutions publiques professionnelles ou
privées auxquelles il a droit. Dans la mesure où il recevait un montant de
24'912 francs non imposable de la part de la compagnie d'assurances L., pour le
remboursement de ses frais, lesquels se montaient selon lui à
24'000 francs, il n'avait pas droit à une déduction supplémentaire, le
montant de 7'500 francs représentant un forfait prenant la place des frais
effectifs pour une personne bénéficiant d'une allocation pour impotence. Le
cumul des frais effectifs et de la déduction forfaitaire n'était pas admis.

B.Les époux X. défèrent cette décision devant la
Cour de droit public du Tribunal cantonal par recours du 16 février 2011. Ils
exposent la teneur de la législation fiscale cantonale et fédérale afférente
aux déductions sur le revenu dont peuvent bénéficier les personnes affectées
d'un handicap et rappellent que le contribuable a le choix entre une déduction
forfaitaire de ses frais médicaux et la déduction des frais effectifs. Ils indiquent
avoir demandé à bénéficier de la déduction forfaitaire parce que le recourant reçoit
d'une allocation pour impotence grave de l'assurance-accidents, non imposable,
de sorte qu'ils n'ont pas collationné tous les frais effectifs qui se montaient
à 24'000 francs chaque année. Ils avaient bénéficié du forfait pour la taxation
précédente de sorte qu'il conviendrait, si l'autorité devait abandonner cette
pratique pour la déduction des frais effectifs, de leur accorder un délai
supplémentaire pour réunir les justificatifs de leurs frais. Ils contestent que
la rente versée par l'assurance-accidents de 2'076 francs par mois, non imposable,
couvre tous les frais et autres liés au handicap de l'époux. L'interprétation de
la Circulaire no 11 permet de conclure que les prestations versées par des
tiers ne doivent être prises en compte que lorsque le contribuable a choisi de
déduire les frais effectifs. Lorsqu'il a choisi de faire valoir le forfait,
seul le degré d'impotence est déterminant et les frais effectifs et éventuelles
prestations versées par des tiers n'entrent pas en ligne de compte. Le versement
d'une allocation pour impotent supérieure aux frais médicaux n'influence pas le
droit à la déduction du montant forfaitaire. L'introduction d'un forfait a pour
but d'alléger la procédure pour les personnes handicapées qui ne doivent pas
lister et prouver tous leurs frais effectifs. Ils concluent à l'annulation de
la décision sur réclamation et à l'octroi de la déduction forfaitaire de 7'500
francs.

C.Dans sa détermination du 29 mars 2011, l'intimé
déclare n'avoir pas d'observation complémentaire à communiquer par rapport aux
motifs déjà avancés dans la décision sur réclamation et propose le rejet du
recours sous suite de frais et le maintien de la taxation pour l'impôt cantonal
et communal direct 2009. Consultée, l'Administration fédérale des contributions
n'a pas réagi.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.Le recours porte sur la déduction d'un montant
forfaitaire pour l'impôt direct cantonal et communal. La loi sur l'impôt direct
cantonal et communal du 1ermars 2000 est applicable. La compétence
du Tribunal cantonal se fonde sur l'article 216LCdir.

3.Bien que l'impôt fédéral direct ne soit pas
concerné par la présente cause, les règles de droit fédéral jouent un rôle pour
l'interprétation des dispositions fiscales harmonisées. Selon la jurisprudence
du Tribunal administratif neuchâtelois (actuellement Cour de droit public du
Tribunal cantonal), les règles cantonales doivent être interprétées en fonction
du droit fédéral, non seulement lorsquelles ont la même teneur que celui-ci
(RJN 1986, p. 165), mais également en raison de lentrée en vigueur de la loi
fédérale sur lharmonisation des impôts directs des cantons et des communes du
14 décembre 1990 (LHID). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral,
interprétant la LHID sous langle téléologique, il convient de tenir compte du
fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une
harmonisation horizontale (entre cantons et, à lintérieur des cantons, entre
communes) quà une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et
communes) en vue de laquelle la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre
1990 (LIFD) constitue un élément dinterprétation important (RF 2004, p. 346,
cons. 6 et références citées), sans quil ne soit strictement obligatoire (RF
2005, p. 122 ss).

4.La loi fédérale sur lélimination des
inégalités frappant les personnes handicapées du 13 décembre 2002 (LHand, RS
151.3) a abouti à l'introduction dans la législation fiscale de dispositions
permettant aux handicapés ou aux personnes qui subviennent à leur entretien de
déduire les dépenses effectives liées à leur handicap (art. 33 al. 1 et. h
bisLIFD; 9 al. 2, let. h bisLHID et 36 let. h bisLCdirsur le plan
cantonal). Ces dispositions prévoient la déduction du revenu des frais liés au
handicap du contribuable, le cas échéant de son conjoint, ou d'une personne à
sa charge, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapée au sens de
la LHand et que le contribuable supporte lui-même ces frais. Afin dassurer
lapplication uniforme de cette disposition par les cantons, lAdministration
fédérale des contributions, division principale de limpôt fédéral direct, de
limpôt anticipé, des droits de timbre (AFC) a adopté le 31 août 2005 la
Circulaire no 11, "Déduction des frais de maladies et d'accident et des
frais liés à un handicap" (ci-après la Circulaire no 11 de l'AFC). Bien
qu'elle ne déploie en principe un effet obligatoire qu'à l'égard des autorités
fiscales cantonales pour l'application de l'impôt fédéral direct, elle joue un
rôle important pour l'établissement d'une pratique fiscale harmonisée verticalement
et horizontalement au sens du considérant 3 ci-dessus. La définition du handicap,
selon la Circulaire No 11 de l'AFC, est reprise de l'article2 LHand. Tous les bénéficiaires de prestations AI
ainsi que tous les bénéficiaires dallocations pour impotent et de moyens auxiliaires
de lAVS et de lassurance-accidents sont considérés comme des personnes
handicapées. Les frais déductibles, en totalité et sans prise en compte d'une
franchise (contrairement aux frais de maladie, qui sont déductibles s'ils
dépassent un certain pourcentage du revenu imposable), sont ceux qui sont en
lien direct avec le handicap, c'est-à-dire qu'ils sont occasionnés (lien de
cause à effet) par un handicap tel que défini par la loi et ne constituent ni
des frais dentretien courant, ni des frais somptuaires.

Sont des dépenses de la vie courante, ne faisant pas partie des frais
liés au handicap, lalimentation, le logement, le maintien en forme, les
loisirs, les divertissements (arrêt du TF du06.07.2007
[2C_316/2007]).

Les frais de maladie nayant aucun lien avec le handicap, comme par
exemple les frais liés au traitement médical dune grippe, nen font pas non
plus partie, mais peuvent constituer des frais médicaux.

Les frais liés à un handicap sont notamment les frais d'assistance,
d'aide-ménagère et de garde d'enfant, de séjour en structures de jour, de
séjour en institution et de séjour de placement temporaire, de thérapies
éducatives et de mesures de réadaptation sociale, de transport et de véhicule,
de chiens d'aveugles, de moyens auxiliaires, d'articles de soins et de
vêtements, de logement et d'écoles privées.

Le chiffre 4.4 de la circulaire permet aux personnes handicapées de demander,
à la place des frais qu'elles ont effectivement supportés, une déduction forfaitaire
allant jusqu'à 7'500 francs pour les bénéficiaires d'une allocation pour impotence
grave. La circulaire précise (ch. 6) que la nature du handicap et les frais
qu'il occasionne peuvent être établis au moyen d'un questionnaire médical type.
Seuls les frais restant à la charge du contribuable sont déductibles. Il sagit
des frais quil doit supporter après déduction de toutes les prestations des
assurances et institutions publiques, professionnelles ou privées (AVS, AI,
CNA, assurance militaire, caisse-maladie, assurance responsabilité civile et
assurance-accidents privée, uvres dentraide, fondations, etc.).

5.En l'espèce, il n'est pas contesté que le
recourant est handicapé au sens de l'article 36 al. 1 let. h bisLCdiret de l'article 33
al. 1 let. h bis LIFD. Il reçoit, selon sa déclaration d'impôt pour
l'année 2009 et les pièces annexées, une rente de l'assurance-invalidité de
11'712 francs, une rente d'invalidité de l'assurance-accidents obligatoire
LAA de 29'736 francs et une allocation pour impotence de
l'assurance-accidents obligatoire LAA de 24'912 francs. L'autorité fiscale a
considéré que cette dernière rente n'était pas imposable sans motiver cette
appréciation. L'attestation de l'assurance au dossier indique (pour autant
qu'elle soit lisible): "Rentes pas imposables => remplace les frais-
=> forfait impotence grave pas admis. Selon avis de S. ". En rapport avec
le caractère exonéré des allocations d'impotence, l'appréciation de l'autorité
intimée doit être confirmée avec quelques nuances. En principe, selon l'article
19, alinéa 1LCdir,
qui a son pendant à l'article 16, alinéa 1 LIFD et à l'article 7 LHID, l'impôt
sur le revenu frappe tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou
périodiques. Sont notamment imposables comme "autres revenus"
conformément à l'article 26LCdiret à l'article 23
LIFD, les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de dommages corporels
permanents ou d'atteinte durable à la santé (let. b). Selon la doctrine,
l'imposition englobe les prestations versées en cas d'invalidité et de décès
provenant des assurances de responsabilité civile et des assurances contre les
accidents (arrêt du TF du04.07.2006
[2A.743/2005]cons. 2.3 à 2.5; ATF131 I 409=
RDAF 2006 II 35 cons. 5.5.4), qu'il s'agisse d'assurances sociales, telles que
la LAA ou la LAM ou d'assurances collectives ou individuelles conclues par l'employeur
ou d'assurances souscrites à titre privé par l'assuré (Laffely Maillardin Yersin/Noël, Commentaire romand, Bâle 2008, ad art. 23 no 11, p. 402). Parmi
les prestations d'assurances versées à la suite de dommages corporels
permanents ou d'atteinte durable à la santé, il convient de distinguer les
indemnités qui sont exonérées de celles qui sont assujetties à l'impôt sur le
revenu selon les articles 26 let. bLCdiret 23 let. b LIFD.
Selon la théorie de l'accroissement de la fortune nette, les indemnités pour
dommages matériels, qui sont destinées à la réparation de l'atteinte portée au
patrimoine, ne constituent pas un revenu: elles indemnisent le contribuable des
frais qu'il n'aurait pas dû supporter si l'événement dommageable ne s'était pas
produit (Laffely Maillard, op. cit. ad art. 23 no 14, p. 403). Les
prestations versées selon la LAA couvrent des soins et des remboursements de
frais qui, quoiqu'imposables sur le principe, ne constituent pas un revenu
imposable à mesure qu'ils représentent la compensation de frais. Tel est
également le cas des allocations d'impotence versées en application des
articles 26 s. LAA, qui sont traités comme celles versées par l'AVS/AI (Locher,
Kommentar zum DBG, Bâle et Therwil 2001, ad art. 23 no 10, p. 582 et référence
citée; cf. égalementNoël/Jacquesin Yersin/Noël (éd), Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 24, no 27, p. 428, plus
restrictif,Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003,
ad art. 24 no 79, p. 360, qui mentionnent uniquement les allocations
d'impotence selon les articles 43 bis LAVS et 42 LAI). Selon un auteur
toutefois, les allocations pour impotents fondées sur la LAVS et la LAI sont
exonérées car elles sont considérées comme des subsides d'assistance provenant
de fonds publics, qui sont exonérés par une disposition expresse, l'article 24,
lit. d LIFD (et son pendant en droit cantonal à l'article 27 lit. dLCdir; pour le droit
fédéral, voirLocher, op. cit., ad art. 22 no 7, p. 555).

Sous l'angle fiscal, les conséquences sont différentes si l'on considère
que les allocations pour impotence constituent des revenus imposables qui sont
compensés par des frais d'un montant équivalent ou des subsides provenant de
fonds publics exonérés. En effet, en présence d'un revenu exonéré, rien
n'empêche le contribuable de faire valoir en sus la déduction de ses frais, cas
échéant en bénéficiant d'un forfait, alors qu'en présence d'un revenu imposable
et compensé par des frais, le contribuable ne pourra déduire que la partie de
ses frais supérieure à celle qui a déjà été prise en compte.

Se pose dès lors la question du cumul entre la déduction de frais effectifs,
équivalents au moins à l'allocation pour impotence selon l'appréciation unilatérale
(mais fondée sur la doctrine citée ci-dessus) de l'intimé et la déduction de
frais supplémentaires, que ce soit sous la forme d'un forfait ou de frais
effectifs. Le recourant demande l'octroi d'un forfait et, cas échéant, d'un
délai supplémentaire lui permettant de justifier que ses frais effectifs ont
dépassé le montant de l'allocation pour impotence et ledit forfait.

A la suite de la réclamation du recourant portant sur le refus de la
déduction forfaitaire, l'autorité fiscale intimée a déjà requis le détail des
frais liés au handicap du recourant pour l'année 2009 par lettre du 15 novembre
2010. Celui-ci a répondu en produisant une attestation de son médecin précisant
qu'il souffre de tétraplégie/spasticité sur traumatisme cervical et mentionnant
que tous les actes de la vie quotidienne nécessitent l'aide d'un tiers, que
l'aide nécessaire est de 2 h 30 par jour et que tout déplacement nécessite un
fauteuil roulant et des moyens de propulsion extérieurs, en précisant qu'il
s'agit d'une situation sans ambiguïté. L'intimé a dès lors rejeté la réclamation
qui n'admet le forfait que si aucune déduction des frais effectivement
supportés n'est effectuée.

Or, en procédant de la sorte, l'autorité fiscale a imposé au recourant,
par le biais d'une déduction de frais effectifs qu'elle a elle-même fixés au montant
de l'allocation pour impotent, l'impossibilité de procéder à la déduction de
frais forfaitaires en sus. Cette appréciation impliquait, pour que le recourant
puisse saisir les tenants et aboutissants de sa requête du 15 novembre 2010,
qu'elle expose de manière détaillée les raisons pour lesquels les frais
effectifs devaient être indiqués et justifiés. La seule demande n'est pas
suffisante à cet égard. Par ailleurs, compte tenu de la situation du recourant,
il convient de lui accorder un délai suffisant pour réunir les moyens de preuve
idoines, surtout qu'ils portent sur une année relativement éloignée dans le
temps.

6.Le recours est admis et les décisions de
taxation du 7 octobre 2010 et sur réclamation du 14 janvier 2011 sont annulées.
Le dossier est renvoyé à l'intimé pour qu'il procède à la taxation de l'année
2009 après avoir octroyé au recourant un délai suffisant pour justifier les
frais liés à son handicap et, cas échéant, à d'éventuelles atteintes relevant
de maladie. L'Etat qui succombe n'étant pas astreint aux frais, il n'en sera
pas perçu (art. 47 LPJA) et son avance de frais sera restituée au recourant.
Dans la mesure où il était représenté par un mandataire professionnel, il a
droit à l'allocation de dépens, qui sont estimés par l'autorité de céans à
2'360 francs (soit 8 heures au tarif horaire de 250 francs, auxquels
s'ajoutent les frais par 200 francs et la TVA au taux de 8 %).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours et annule la décision de taxation du 7 octobre 2010 et
la décision sur réclamation du 14 janvier 2011.

2.Renvoie le dossier à l'instance intimé pour nouvelle décision au sens
des considérants.

3.Statue sans frais et ordonne la restitution de son avance de frais de
770 francs au recourant.

4.Octroie au recourant une indemnité de dépens de 2'360 francs à la
charge de l'intimé.

Neuchâtel, le 10 mai 2012

1Est considérée comme personne
handicapée au sens de la présente loi toute personne dont la déficience
corporelle, mentale ou psychique présumée durable lempêche daccomplir les
actes de la vie quotidienne, dentretenir des contacts sociaux, de se mouvoir,
de suivre une formation, de se perfectionner ou dexercer une activité
professionnelle, ou la gêne dans laccomplissement de ces activités.

2Il y a inégalité lorsque les
personnes handicapées font lobjet, par rapport aux personnes non handicapées,
dune différence de traitement en droit ou en fait qui les désavantage sans
justification objective ou lorsquune différence de traitement nécessaire au
rétablissement dune égalité de fait entre les personnes handicapées et les
personnes non handicapées fait défaut.

3Il y a inégalité dans laccès à une
construction, à une installation, à un logement ou à un équipement ou véhicule
des transports publics lorsque cet accès est impossible ou difficile aux
personnes handicapées pour des raisons darchitecture ou de conception du véhicule.

4Il y a inégalité dans laccès à une
prestation lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes
handicapées.

5Il y a inégalité dans laccès à la
formation ou à la formation continue notamment lorsque:

a.

lutilisation de moyens auxiliaires
spécifiques aux personnes handicapées ou une assistance personnelle qui leur
est nécessaire ne leur sont pas accordées;

b.

la durée et laménagement des prestations
de formation offertes ainsi que les examens exigés ne sont pas adaptés aux besoins
spécifiques des personnes handicapées.