ne_gerichte · CDP.2013.227 · 2014-06-19 · fr
CDP.2013.227


A.Par attribution immobilière du 26 mai 1999, A.
X. est devenue nu-propriétaire, notamment, des articles 227, 234, 244, 356, 394
et 713 du cadastre de B., sur lesquels sa mère, A. décédée le 1eroctobre 2010, avait obtenu un usufruit personnel gratuit et viager. Ces biens-fonds
se trouvaient en zone agricole avant d'être classés en zone à bâtir.

Le 5 mai 2004, A. X. a concédé à C. SA, à La Chaux-de-Fonds, un droit
d'emption, échéant au 5 mai 2009, sur la parcelle 234. Cet article, d'une
surface de 15'970 m2, situé en zone à bâtir depuis 1978, a été
divisé en 2008 pour former, après radiation de l'usufruit en faveur de A., les
biens-fonds 873 et 874 du cadastre de B.. La parcelle, d'une surface de 530 m2, constituant le
nouvel article 874, a été vendue par A. X. à un voisin le 13 février 2008,
après renonciation par C. SA à son droit d'emption. Cette vente a été taxée à
l'impôt spécial sur le gain immobilier (IGI). Le 4 novembre 2009, le bien-fonds
873, d'une surface de 15'434 m2, a été divisé selon le plan de quartier
"D" en 37 parcelles, soit les articles 891 à 927 du cadastre de B.. A.
X. a procédé aux premières ventes desdits biens-fonds en 2009. Ces ventes, qui
se sont poursuivies en 2010 et 2011, ont toutes été soumises à l'impôt direct
par taxations du 16 mai 2013.

S'agissant des articles 227, 244, 356, 394 et 713 du cadastre de B.,
qui ont été réunis puis divisés à nouveau, ils sont devenus en 2008 les
biens-fonds 877, 878 et 879. Le 2 octobre 2008, la prénommée a vendu la
nouvelle parcelle 878, d'une surface de 1'367 m2, après radiation de
l'usufruit en faveur de sa mère. Cette vente a été imposée à l'IGI. En 2009,
l'article 877 a été divisé en deux biens-fonds, à savoir les parcelles 880 et
881, qui ont été vendues respectivement en 2009 et 2010 et qui ont été imposées
à l'IGI pour la première et à l'impôt direct sur la période fiscale 2010 pour
la seconde, par taxations du 16 mai 2013. L'article 879 a, quant à lui, été
réuni avec d'autres biens-fonds pour former la nouvelle parcelle 959 du
cadastre de B..

Le 16 mai 2013, le service des contributions a notifié à A. et B. X. des
taxations définitives pour les années fiscales 2009, 2010 et 2011 concernant
les impôts directs cantonal et communal, ainsi que limpôt fédéral direct. Il a
qualifié le gain réalisé par la prénommée à la suite des ventes des parcelles 881,
892, 894, 895, 896, 897, 898, 899, 900, 901, 902, 913, 914, 916, 917, 919, 920,
922, 923 et 925 du cadastre de B. de revenu provenant de l'exercice d'une
activité lucrative indépendante accessoire.

Saisi d'une réclamation à ces taxations, le service des contributions l'a
partiellement admise par décision du 24 juillet 2013. Il a considéré que les
investissements pour 675'725 francs, déduits du bénéfice sur ventes des
articles précités du cadastre de B. dans le cadre des taxations des périodes
2009, 2010 et 2011, étaient trop bas au vu des documents transmis par les époux
 X. le 4 juillet 2013, documents qui faisaient ressortir des investissements
pour 1'037'689.80 francs. Ledit service a pour le surplus confirmé que
l'ensemble des circonstances ayant abouti à la vente des parcelles litigieuses
permettait de conclure qu'il s'agissait d'une activité indépendante avec les
conséquences fiscales y relative. Le 25 juillet 2013, les taxations rectificatives
définitives pour les années fiscales 2009, 2010 et 2011 relatives aux impôts
directs cantonal et communal, ainsi qu'à limpôt fédéral direct ont été notifiées
à A. et B. X..

B.Par mémoire du 22 août 2013, les prénommés
interjettent recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre
ladite décision sur réclamation. Ils concluent, sous suite de frais et dépens,
à son annulation dans la mesure où elle considère que les ventes immobilières
en cause doivent être appréhendées selon les règles applicables en matière
d'impôt sur le revenu. Ils demandent que, statuant sur le fond, la Cour de
céans déclare que l'ensemble des opérations immobilières qu'ils ont réalisées
et qu'ils réaliseront sur les biens-fonds attribués par acte du 26 mai 1999
soit taxé à l'IGI. Les recourants font valoir, d'une part, que les parcelles
querellées ont été acquises par héritage et, d'autre part, qu'ils ont agi en
gérant leur fortune privée et non par des actes excédant la simple administration
de celle-ci. Ils soutiennent également que le service des contributions, qui a
soumis à l'IGI les premières ventes qu'ils ont réalisées, est lié par ce choix
d'imposition conformément au principe de la bonne foi. Ils précisent à cet
égard qu'ils ont inféré des taxations à l'IGI que les ventes ultérieures
seraient soumises au même impôt.

C.Dans ses observations du 12 novembre 2013,
l'intimé conclut au rejet du recours.

D.Par courrier du 20 décembre 2013, les
recourants relèvent en particulier que les calculs du service intimé, tendant à
établir le bénéfice immobilier résultant des opérations dont le caractère
professionnel est contesté, ne tiennent pas compte des frais de courtage qu'ils
ont supportés, lesquels se montent pour les périodes fiscales concernées à
512'090 francs. Ils complètent leur recours par la conclusion subsidiaire
suivante : "Dans l'hypothèse où le recours serait rejeté en ce qui
concerne ses motifs principaux, dire que les taxations des années 2009, 2010 et
2011 des recourants doivent être corrigées par la prise en compte des frais de
courtage immobiliers pour CHF 512'090". Ils déposent une liste
récapitulative de factures adressées par C. SA.

E.Dans ses observations complémentaires du 13
février 2014, l'intimé fait valoir que la question litigieuse porte uniquement
sur la qualification du gain réalisé par A. X. à la suite de la vente des
parcelles en cause. Il estime que si la Cour de céans venait toutefois à
admettre la prise en considération du nouvel allégué des recourants, la cause
devrait alors lui être renvoyée pour instruction complémentaire.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) L'article 43LPJAdispose que : l'autorité
de recours n'est pas liée par les motifs invoqués à l'appui du recours (al. 1);
les constatations de l'état de fait ne lient pas l'autorité de recours (al. 2);
l'autorité de recours n'est pas liée par les conclusions des parties; elle peut
réformer, au détriment du recourant, la décision attaquée ou accorder plus que
le recourant n'avait demandé; elle doit cependant donner aux parties l'occasion
de se prononcer ou de retirer le recours (al. 3). Il ressort expressément de
cette disposition que les autorités de recours ne sont pas liées par les
motifs, ni par les conclusions des parties, contrairement à la procédure devant
le Tribunal fédéral où les conclusions des parties déterminent, avec la
décision attaquée, l'objet de la contestation (art. 107 al. 1 LTF; arrêt du TF du
16.07.2013[2C_649/2013]cons. 4 et les références citées). On ne voit
donc pas que la Cour de céans puisse, sous peine de tomber dans l'arbitraire, refuser
dans le présent cas, en matière fiscale, d'entrer en matière sur le grief
visant les calculs du bénéfice immobilier litigieux, lesquels ne tiendraient
pas compte des frais de courtage supportés durant les périodes fiscales
concernées, et ce nonobstant le fait que cet élément ait été soulevé pour la
première fois le 20 décembre 2013 dans un complément au recours (arrêt du TF du
20.11.2013 [2C_588/2013]
cons. 3.3.1).

b) Par ailleurs, saisie d'une réclamation d'un contribuable contre une
décision de taxation définitive (art. 201 al. 1LCdir), l'autorité
fiscale  qui jouit des mêmes compétences dans la procédure de réclamation que
dans celle de taxation (art. 203 al. 1 LCdir)  prend, après instruction, une
décision sur la réclamation. Elle peut déterminer à nouveau tous les éléments
de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, également modifier la
taxation au désavantage de ce dernier (art. 204 al.1LCdir). Force est ainsi
de constater que c'est à tort que l'intimé, en sus de sa décision sur
réclamation du 24 juillet 2013, a notifié aux recourants le 25 juillet suivant les
taxations rectificatives définitives relatives aux impôts directs cantonal et
communal, ainsi qu'à limpôt fédéral direct pour 2009, 2010 et 2011. C'est en
effet directement dans la décision sur réclamation que le service des
contributions aurait dû déduire du bénéfice sur ventes des articles 881, 892,
894 à 902, 913, 914, 916, 917, 919, 920, 922, 923 et 925 du cadastre de B. les
investissements admis pour les périodes fiscales concernées. Dans ces
conditions, il convient d'admettre qu'en recourant contre la décision sur
réclamation du 24 juillet 2014, les intéressés ont également entendu recourir
contre les taxations rectificatives définitives du 25 juillet suivant,
lesquelles n'auraient pas dû être rendues séparément.

3.a) Le litige porte essentiellement sur la
qualification du bénéfice réalisé en 2009, 2010 et 2011 par A. X. lors des
ventes des articles 881, 892, 894, 895, 896, 897, 898, 899, 900, 901, 902, 913,
914, 916, 917, 919, 920, 922, 923 et 925 du cadastre de B.. Cela revient à
déterminer si le gain obtenu à la suite de ces ventes doit être qualifié 
comme soutenu par les recourants  de gain en capital privé, exclusivement
soumis à l'impôt spécial sur le gain immobilier ou  comme admis par l'intimé 
de revenu provenant d'une activité lucrative indépendante, imposable à ce
titre.

La matière est régie par les articles16et18 LIFD,7et8 LHID, ainsi que 19 et 21LCdir, plus
spécifiquement par les articles7 al. 4 let. bet8 al. 1 LHID, repris aux articles 19 al. 3 et 21 al. 2LCdir, qui
correspondent aux articles16 al.3 et18 al. 2 LIFD. La question juridique à trancher étant
pour l'impôt sur le revenu, puisqu'il n'y a pas d'impôt sur les gains
immobiliers en matière d'impôt fédéral direct, réglée de la même façon en droit
fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, elle sera traitée conjointement pour
les impôts directs cantonal et communal ainsi que l'impôt fédéral direct (ATF135 II 260cons. 1.3.1). Rappelons à cet égard que l'interprétation d'une règle de droit
cantonal harmonisé doit tenir compte de la LHID et des effets d'harmonisation horizontale
et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un
facteur d'interprétation important sans être obligatoire (RF 2004, p. 346 ss
cons. 6 et références citées, RF 2005, p. 122 ss).

b) En principe, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; 7 al. 1
LHID; 19 al. 1 LCdir). Sont notamment imposables tous les revenus provenant de
l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole
ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre
activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; 8 al. 1 LHID; 21 al. 1
LCdir). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation
ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font
partie du produit de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD; 8
al. 1 LHID; 21 al. 2 LCdir). En revanche, les gains en capital réalisés
lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables
(art. 16 al. 3 LIFD; cf. aussi les art. 7 al. 4 let. b LHID, 19 al. 3
LCdir qui consacrent ce principe en droit cantonal pour les éléments de la
fortune privée mobilière). L'imposition distincte des gains immobiliers par les
cantons demeure cependant réservée (art. 7 al. 4 let. b in fine en lien avec 12
LHID et 19 al. 3 in fine en lien 56 ss LCdir).

c) Dans la mesure où les dispositions déterminantes de laLCdircorrespondent à
celles applicables du droit fédéral (LIFD) et du droit harmonisé (LHID) pour la
détermination du revenu d'une activité lucrative indépendante en matière de
vente immobilière, la jurisprudence applicable en matière de LIFD est également
déterminante en ce qui concerne les impôts directs cantonal et communal (arrêt
du TF du 19.10.2010 [2C_276/2010]
cons. 5). Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital
(non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de
l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu),
dépend des circonstances concrètes du cas (arrêt du TF du 20.04.2012[2C_819/2011]cons. 3.2 et les références citées). La notion
d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement, de telle
sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés
d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le
cadre de la simple administration de sa fortune privée. En revanche, si
l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée
dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer
une activité lucrative indépendante dont les bénéfices sont imposables. Une
telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une
activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une
entreprise commerciale (ATF125 II 113cons.
6c/bb; arrêts du TF du 24.10.2013[2C_1276/2012et 2C_1277/2012]cons. 4.2 et du 21.03.2013[2C_818/2012]cons. 6.1 et les références citées). La
jurisprudence admet par ailleurs expressément qu'une opération occasionnelle
peut être constitutive d'une activité lucrative indépendante dont les bénéfices
sont imposables (arrêts du TF du 31.10.2011[2C_948/2010]cons.4.2.2, in : StE 2012 b 23.2 no 40,
et du 25.11.1977 [A.61/1977] cons. 2b, in : Archives 47 p. 209).

Pour déterminer la frontière entre activité lucrative indépendante et
gestion de patrimoine privé, la jurisprudence a posé une série d'indices. Elle a
notamment considéré comme indices d'une activité lucrative indépendante,
dépassant la simple administration de la fortune privée, le caractère
systématique et/ou planifié des opérations (par ex. : comportement actif visant
à générer un profit par la création de parcelles, la construction, la
publicité, etc.), la fréquence élevée des transactions, la courte durée de
possession des biens avant leur (re) vente, la relation étroite entre
l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession
(principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées,
l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les
opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution
d'une société de personnes. On peut aussi mentionner l'utilisation effective du
bien et le motif de son aliénation. Chacun de ces indices peut conduire, en
concours avec les autres, voire même  exceptionnellement  isolément s'il
revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative
indépendante (arrêt du TF du 05.04.2012[2C_455/2011]cons. 5.1 et les références citées). En outre,
l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut
être relativisée par d'autres circonstances revêtant une intensité particulière
(arrêt du TF du 20.04.2012[2C_819/2011]cons. 3.2 et les références citées, in : RDAF
2012 II p. 260), comme par exemple le degré de financement étranger (arrêt du TF
du 02.12.1999[2A.4/1998]cons. 2c, in : Archives 69 p. 788, traduit
in : RDAF 2001 II p. 233). En tout état de cause, les circonstances concrètes
du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation
(ATF125 II 113cons. 3c et 6a; arrêts du TF du 24.10.2013 [2C_1276/2012et 2C_1277/2012] cons. 4.2 et les références citées), de sorte que les
motifs pour lesquels un contribuable est devenu propriétaire du bien en cause
ne sont pas déterminants.

S'agissant plus spécifiquement de l'aliénation d'immeubles acquis à
titre gratuit par donation ou succession, qui appartenaient au patrimoine privé
du donateur ou du défunt, le Tribunal fédéral a jugé que bien que ce mode
d'acquisition conférait en principe un caractère privé à l'opération, il était
nécessaire de considérer l'ensemble des circonstances lors de l'aliénation,
seules celles-ci jouant un rôle (Noël, La distinction entre l'activité
indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in
: Archives 67 p. 105;Noël, Les gains en capital considérés comme le
revenu d'une activité lucrative, in Archives 59 p. 147).

4.a) En l'espèce, il y a lieu d'examiner si les
conditions pour admettre l'existence d'un revenu provenant de l'exercice d'une
activité indépendante, telles que posées par la jurisprudence en relation avec
l'article18 LIFD, sont ou non réunies.

Par
attribution immobilière du 26 mai 1999, A. X. a acquis en nu-propriétaire, notamment,
les articles 227, 234, 244, 356, 394 et 713 du cadastre de B.. S'agissant d'une
donation, aucun fond étranger n'a été engagé. En vue de la vente du bien-fonds
234, d'une surface de 15970 m², la
prénommé a conclu le 5 mai 2004 un pacte d'emption au profit deC. SA, prévoyant une faculté de substitution jusqu'au 5 mai 2009 et
portant sur une valeur de 2'714'900 francs compte tenu d'un prix du mètre carré
de 170 francs. En 2008, ladite parcelle a été divisée pour former les articles
873 et 874. Ce dernier bien-fonds, d'une surface de 530 m2, a été vendu par
l'intéressée le 13 février 2008 au prix de 66'250 francs, soit 125 francs le
mètre carré, et ce après renonciation par C. SA à son droit d'emption.
Egalement en 2008, les parcelles 227, 244, 356, 394 et 713 sont devenues, après
remaniement, les articles 877, 878 et 879. Le nouveau bien-fonds 878, d'une
surface de 1367 m2,a été vendu par A. X. le 2 octobre 2008 pour un
montant total de 200'000 francs. En 2009, l'article 877 a été divisé en deux
biens-fonds, à savoir les parcelles 880 et 881. Le premier de ces deux
biens-fonds a été vendu par la prénommée le 16 février 2009 au prix de 149'380
francs (CHF 220.- / m2). Le 4 novembre 2009, la parcelle 873,
provenant du remaniement de l'article 234, a été divisée selon le plan de
quartier "D" en 37 articles, soit les biens-fonds 891 à 927. Une
copropriété de 24 parts a été créée sur chacune des parcelles 926 et 927.
L'intéressée a vendu, en 2009, les articles 899, 900, 913 et 914 au prix de
260'780 francs et, en 2010, les articles 898, 909, 919, 922 et 925 pour un
montant total de 859'260 francs. Le bien-fonds 881, formé à la suite de la
division de la parcelle 877 elle-même issue du remaniement des articles 227,
244, 356, 394 et 713, a été vendu au prix de 110'000 francs également en 2010.
Le bien-fonds 879, également issu du remaniement des parcelles précitées, a été
réuni avec d'autres biens-fonds pour former le nouvel article 959. En 2011, ce
sont les articles 892, 894, 495, 896, 897, 901, 916, 917, 920 et 923, provenant
du remaniement du bien-fonds 234 puis de l'article 873, qui ont été vendus par A.
X. pour un montant total de 1'495'900 francs.

b) Au vu de ce qui précède, on ne saurait
considérer que les ventes des articles 881, 892, 894 à 902, 913, 914, 916, 917,
919, 920, 922, 923 et 925 du cadastre de B., ici litigieuses, ont un caractère
unique. Au contraire il convient d'admettre qu'elles s'inscrivent dans une
pluralité d'opérations immobilières intervenues entre 2008 et 2011, soit sur
une période relativement courte. De plus, bien que ces biens-fonds aient été acquis
par attribution immobilière, qu'ils aient été détenus pendant 9 ans avant que
les premières ventes interviennent et que la prénommée n'ait pas de relations
particulières avec le secteur immobilier, force est de constater que
l'intéressée a mis en valeur les articles acquisen 1999, notamment, par leur parcellement.
En équipant les terrains en vue de leur vente, elle a également adopté un
comportement actif visant à générer un profit. Sur le vu des pièces du dossier,
il appert que les montants consentis durant les périodes concernées pour
équiper les parcelles susdites proviennent, à tout le moins en grande partie,
du réinvestissement du bénéfice réalisé lors des ventes successives des
biens-fonds en cause. En effet  comme relevé par l'intimé et non remis en
cause par les recourants  ces derniers ont fait valoir pour 2009 et 2010 des
investissements d'équipement de 301'405 francs, respectivement, de 561'660.40
francs, alors que les produits bruts des ventes réalisées en 2008 et 2009 se
montaient à 676'410 francs et à 969'260 francs en 2010. D'ailleurs, dans un
courrier du 4 mars 2008 adressé par le notaire des recourants au service des
contributions, il est expressément indiqué que A. X., qui devait prendre en
charge les coûts d'équipement des actuels articles891 à
927 du cadastre de B.avant
leur mise en vente, pouvait pour ce faire notamment utiliser le prix de vente
de l'actuelle parcelle 874. Il résulte en outre du dossier en mains de la Cour
de céans, plus spécifiquement du mémoire d'horaires et frais établis par
l'avocat des recourants le 9 décembre 2008, que A. X. a conclu une convention
avec la Commune de B. ainsi que C. SA afin qu'il lui soit autorisé
d'entreprendre la construction de deux des habitations du quartier "D",
qui devait compter trois séries de quatre villas en rangées.

Dans
ces conditions, force est de constater qu'on ne saurait admettre que la
prénommée n'a eu qu'un rôle secondaire dans le cadre des opérations
immobilières en cause. Certes, conformément à l'avis d'enquête publique portant
sur la demande de sanction définitive du permis de construire relatif au projet
"D", le requérant de ce permis était C. SA, avec qui l'intéressée a
conclu un pacte d'emption en 2004 auquel cette entreprise a finalement renoncé,
voire comme elle l'affirme un contrat de courtage. Le recours à cet intermédiaire,
lequel a entrepris des démarches publicitaires en lien avec le quartier "D",
ne permet toutefois pas de retenir que A. X. n'a participé d'aucune manière aux
affaires en lien avec ses parcelles menées par cette société  pas même de
manière indirecte ou passive  au contraire. A cet égard, il y a lieu de
relever que certaines ventes sont intervenues sans la participation de C. SA.
Enfin, il ressort des déclarations d'impôt des contribuables que leurs revenus
immobiliers constituent en 2009, 2010 et 2011 la source principale de leurs
gains.

c)
Ainsi, au vu du caractère systématique et planifié des démarches, du nombre
d'opérations immobilières, du réinvestissement du bénéfice réalisé et du fait
que les recourants vivaient, à tout le moins en grande partie, de leurs revenus
immobiliers, l'hypothèse d'une simple administration de la fortune privée et de
gains réalisés par la seule mise à profit d'une opportunité qui se serait
présentée fortuitement n'apparaît pas établie. Le fait que les biens-fonds
litigieux aient été acquis par attribution immobilière et qu'ils aient été
détenus pendant 9 ans avant que les premières ventes n'interviennent ne permet
pas de contrebalancer les indices précités, lesquels plaident en faveur du rattachement
des parcelles en cause à la fortune commerciale des recourants, étant de surcroit
rappelé que, conformément à la jurisprudence, la notion d'activité lucrative
indépendante doit s'interpréter largement. D'une part, les motifs pour lesquels
un contribuable est devenu propriétaire d'un immeuble n'étant pas déterminants,
il importe peu que A. X. ait acquis les biens-fonds litigieux par attribution
immobilière. D'autre part, une longue durée de possession n'entre pas
nécessairement en contradiction avec la qualification en tant qu'activité
commerciale (arrêt du TF du 14.04.2008[2A.125/2007]
cons. 3.2.1). On peut relever à cet égard que la jurisprudence récente aconsidéré qu'il y avait une activité immobilière
commerciale alors même que l'immeuble avait été détenu pendant 17 années (arrêt
du TF du 19.04.2013 [2C_834/2012]
cons. 5.6.2) ou que des immeubles avaient été acquis au titre de prévoyance
professionnelle(arrêt du TF du 19.04.2013[2C_996/2012]cons. 5.2) ou en vue d'un placement sur une
longue durée (ATF126
II 473cons. 5a). Aussi, si la durée pendant laquelle A. X. a détenu les
biens-fonds litigieux ne peut être qualifiée de brève, elle ne saurait être
qualifiée de longue non plus. Ce critère doit être fortement relativisé dans
l'appréciation finale.

En définitive, compte tenu
de l'ensemble de ces éléments, le bénéfice réalisé par les recourants lors des ventes
immobilières entreprises ne saurait être qualifié de gain privé en capital
obtenu de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de leur
fortune privée. Il s'agit donc bien d'un revenu provenant d'une activité
lucrative indépendante de commerce professionnel d'immeubles, imposable à ce
titre.

5.a) Les
recourants soutiennent encore que l'intimé, qui a soumis à l'IGI les premières
ventes réalisées, était lié par ce choix d'imposition conformément au principe
de la bonne foi.

Découlant directement de l'article 9 Cst. féd. et valant pour l'ensemble
de l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la
confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités,
lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration (ATF137 II 182cons. 3.6.2,129 I
161cons. 4.1,128 II 112cons. 10b/aa,126
II 377cons. 3a et les références citées). En outre, le principe de la bonne foi commande aux
autorités comme aux particuliers de s'abstenir, dans les relations de droit
public, de tout comportement contradictoire ou abusif (Häfelin/Müller/Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 2006, no 623).Selon la jurisprudence, un renseignement ou une
décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un
administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition
que (a) le renseignement ait été donné sans réserve, (b) que l'autorité soit
intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (c)
qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et
(d) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de
l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (e) que l'administré se
soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour
prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de
préjudice, (f) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où
l'assurance a été donnée et (g) que l'intérêt à l'application du droit positif
ne l'emporte pas sur la protection de la confiance.Ainsi, et pour autant que ces sept
conditions soient réunies, le droit à la protection de la bonne foi peut aussi
être invoqué simplement en présence d'un comportement de l'administration
susceptible d'éveiller chez l'administré une attente ou une espérance légitimes
(ATF126 II 377cons. 3a et les références citées;Grisel, Traité de droit
administratif, 1984, vol. I, p. 390 ss).

b) Dans le cas présent, on ne saurait retenir qu'en soumettant à
l'impôt sur les gains immobiliers les ventes intervenues les 13 février et 2
octobre 2008 ainsi que le 16 février 2009, respectivement, des nouveaux articles
874, 878 et 880 du cadastre de B., l'intimé a donné aux recourants un renseignement
sans réserve. Il ne faut pas oublier qu'une opération qui au départ
apparaissait comme un simple acte de gestion de la fortune privée peut s'être
transformée au cours du temps en activité lucrative (Noël, op.cit., Archives
67 p. 105). Or, tel est précisément le cas ici. L'autorité fiscale ne disposait
pas encore de suffisamment d'éléments concrets lors des ventes susdites pour
pouvoir appréhender globalement ces opérations et ainsi constater qu'il ne
s'agissait pas de ventes isolées, mais d'une pluralité d'opérations
immobilières systématiques et planifiés. On ne voit dès lors pas dans quelle
mesure l'intimé se serait comporté de manière contradictoire, en soumettant les
trois premières ventes à l'IGI. Les intéressés ne soutiennent par ailleurs pas s'être
fondés sur de quelconques assurances du service des contributions pour prendre
des dispositions auxquels ils ne sauraient renoncer sans subir de préjudice. Au
vu notamment ducaractère
systématique et planifié des démarches exposées ci-avant, du réinvestissement du
bénéfice des ventes et des revenus immobiliers constituant en 2009, 2010 et
2011 la source principale des gains des recourants, force est de constater que la
soumission à l'IGI des parcelles précitées n'a pas joué de rôle déterminant
dans la décision de vendre les biens-fonds litigieux. Le grief de violation du
principe de la bonne foi doit être rejeté.

6.a) Les recourants relèvent enfin que les
calculs de l'intimé, tendant à établir le bénéfice immobilier résultant des
opérations dont le caractère professionnel est  comme on vient de le voir 
confirmé, ne tiendraient pas compte des frais de courtage supportés à concurrence
de 512'090 francs durant les périodes fiscales concernées.

L'impôt sur le revenu frappe le revenu net,
après déduction des frais d'acquisition, des déductions générales et des
déductions sociales (Noël, in : Commentaire romand de la LIFD, 2008, ad
art. 25 LIFD no 5). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le
contribuable ne peut raisonnablement éviter et qui sont essentiellement occasionnés
par la réalisation du revenu. En d'autres termes, il faut que la dépense soit
économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger
du contribuable d'y renoncer (ATF124 II 29cons.
3a p. 32; arrêt du TF du 28.02.2013 [2C_916/2012]
cons. 4.1 et les références citées). Aux termes de l'article27 al. 1 LIFD, dont le contenu correspond aux
articles10 al. 1 LHIDet 30 al. 1LCdir, les contribuables
exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont
justifiés par l'usage commercial ou professionnel. La possibilité de déduire
ces frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de
l'activité poursuivie. A cet égard, le renvoi du législateur à l'usage,
commercial ou professionnel, donne à l'autorité de taxation un pouvoir
d'appréciation important. L'autorité de taxation doit notamment apprécier le
caractère professionnellement usuel de la dépense (arrêts du TF des 28.02.2013
[2C_916/2012]
cons. 4.1 et 17.08.2010 [2C_132/2010]
cons. 3.2 et les références citées).

b) En l'occurrence,
les recourants, qui se sont prévalus par la première fois devant la Cour de
céans, le 20 décembre 2013, de frais de courtage non pris en considération dans
les calculs du bénéfice immobilier litigieux, se sont contentés de déposer une
liste récapitulative de factures adressées par C. SA. Force est d'admettre que
ce document ne permet en particulier pas de se déterminer sur la nécessité des
frais de courtage allégués et, partant, sur leur caractère déductible; de même,
qu'il ne permet pas d'établir, à satisfaction de droit, l'ampleur exacte des
dépenses afférentes à un quelconque mandat de courtage. Or, aucune autre pièce
au dossier ne se rapporte au contrat de courtage que les intéressés auraient
conclu avec la société précité.Le dossier tel que constitué ne permettant pas à la
Cour de droit public de statuer sur ce point  au sujet duquel l'intimé
dispose, au demeurant, d'un large pouvoir d'appréciation , il y a lieu, comme
celui-ci le suggère, de lui renvoyer la cause pour instruction, cas échéant, nouvelle
décision.

7.Les
frais de courtage invoqués par les recourants dans le cadre de la présente
procédure de recours leur étaient connus lorsque la décision querellée a été rendue
le 24 juillet 2013, de sorte qu'ils auraient pu et dû s'en prévaloir déjà dans
leur réclamation formée auprès du service des contributions.Dans la mesure où c'est uniquement en raison du silence des recourants
sur d'éventuels frais de courtage au stade du contentieux devant l'intimé, que
la décision querellée doit être annulée et le dossier renvoyé au service des
contributions pour procéder au complément dinstruction décrit ci-avant, les frais seront mis à charge des intéressées (art. 47 al. 1 LPJA). Pour
ces mêmes raisons, ces derniers, bien qu'obtenant très partiellement gain de
cause, n'ont pas droit à des dépens (art. 48 al. 1 a contrario LPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet très partiellement le recours.

2.Annule la décision attaquée et renvoie la cause au
service des contributions pour instruction complémentaire au sens des
considérants et, cas échéant, nouvelle décision.

3.Met solidairement à la charge des recourants un émolument de décision
de 700 francs, et les débours par 70 francs, montants couverts par leur avance
de frais.

4.N'alloue pas de dépens aux recourants.

Neuchâtel, le 19 juin 2014

1L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,
qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité
lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la
valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les
prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes
viagères. En cas de dividendes, de parts aux bénéfices, d'excédent de
liquidation et d'avantages appréciables en argent provenant de participations
de tout genre qui équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital
social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative (participations
qualifiées), les cantons peuvent atténuer la double imposition économique des
sociétés et des détenteurs de participations.1

1bisEn cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4ade la loi fédérale du 13
octobre 1965 sur l'impôt anticipé2, à la
société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la
fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la
créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du
13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).3

1terLes rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de
capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont
imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation
d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un
assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et
qui a été conclu avant le 66eanniversaire de ce dernier. Dans ce
cas, la prestation est exonérée.4

2Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien
viager sont imposables à raison de 40 %.5

3Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa
part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur
les placements collectifs (LPCC)6; le revenu
des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété
directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement
excède le rendement de ces immeubles.7

4Sont seuls exonérés de l'impôt:

a.

le produit de l'aliénation des droits de
souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée
du contribuable;

b.

les gains en capital réalisés sur des éléments de la
fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;

c.

les dévolutions de fortune ensuite d'une succession,
d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

d.8

les versements provenant d'assurances de capitaux
privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage.
L'al. 1terest réservé;

e.

les prestations en capital versées par l'employeur ou
par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement
d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une
institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une
police de libre-passage;

f.

les subsides provenant de fonds publics ou privés;

g.

les prestations versées en exécution d'une obligation
fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que
le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et
des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur
lesquels il a l'autorité parentale;

h.9

la solde du service militaire et l'indemnité de
fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des
personnes astreintes au service civil;

hbis.10

la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à
concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les
activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices,
services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le
sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et
la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités
supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de
fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour
les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;

i.

les versements à titre de réparation du tort moral;

k.

les revenus perçus en vertu de la législation
fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse,
survivants et invalidité;

l.11

les gains provenant des jeux de hasard exploités dans
les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu12;

m.13

les gains de loterie ou d'opérations analogues
jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal.

1Phrase introduite par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la
réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).2RS642.213Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10
oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis
le 1erjanv. 1998 (RO1998669; FF1997II 1058).4Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19
mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).6RS951.317Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de
l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2007 (RO20065379;FF20055993).8Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).9Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1eroct. 1996 (RO19961445; FF1994III 1597).10Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17
juin 2011 sur l'exonération de la solde allouée pour le service du feu, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2013 (RO2012489;FF20102595).11Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la
LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1eravril 2000 (RO2000677;
FF1997III 137).12RS935.5213Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160366059).

1Le produit
de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en
capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation
comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un
établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en
sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou
sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux
dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.

2La fortune
commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement
ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante;
il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou
au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans
la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de
leur acquisition.1

2bisLorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune
commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la
différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour
l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les
dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour
l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de
revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation
de l'immeuble.2

2terL'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un
transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.3

2quaterLorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers
poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition
des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour
autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient
reprises.4

3Les réserves
latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de
personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une
fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette
entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux
soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:5

a.

en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une
autre entreprise de personnes;

b.

en cas de transfert d'une exploitation ou d'une
partie distincte d'exploitation à une personne morale;

c.

en cas d'échange de droits de participation ou de
droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3,
ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.6

3bisLors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves
latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue
à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration,
des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix
supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la
personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes
imposées comme bénéfice.7

4Lorsque des
biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves
latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis
en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se
trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des
biens mobiliers est réservée.8

1Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le
programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001
(RO19992374;FF19993).2Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).3Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).4Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23
mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis
le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).5Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée;
adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du
registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO20074791;FF20022949,20043745).6Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil.
2004 (RO20042617;FF20003995).7Introduit par le ch. 8 de l'annexe à la LF
du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).8Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).

1Les frais
justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent
notamment:

a.

les amortissements justifiés d'éléments de la fortune
commerciale;

b.

les provisions constituées pour couvrir des
engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de
pertes imminentes;

c.

les pertes effectives sur des éléments de la fortune
commerciale, qui ont été comptabilisées;

d.

les versements à des institutions de prévoyance en
faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation
contraire à leur but soit exclue;

e.1

les intérêts des dettes commerciales ainsi que les
intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2.

1bisLes
commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics
suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles.2

2Les pertes
des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent
être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération
lors du calcul du revenu imposable des années concernées.3

3Les pertes
des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu
peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un
bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.

4Les al. 2 et
3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit
fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.4

1Introduite par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).2Introduit par le ch. II de la LF du 22
déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO20002147;
FF1997II 929, IV 1195).3Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt
direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).4Introduit par le ch. I 2 de la LF du 15
déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation
des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO20011050;FF20003587).

1L'impôt sur le revenu a pour
objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.

2Sont aussi considérés comme
revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable,
notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il
prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle;
ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

3Les gains en capital réalisés
lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

1Sont
imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale,
industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession
libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.

2Tous les
bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation
comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de
l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune
commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement
stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale
comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière
prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de
même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital
social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure
où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur
acquisition. L'art. 18best réservé.1

3L'art. 58
s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en
bonne et due forme.

4Les
bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont
ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses
d'investissement.

1Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la
réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).

1Les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les
frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.

2Font
notamment partie de ces frais:

a.

les amortissements et les provisions au sens des art.
28 et 29;

b.

les pertes effectives sur des éléments de la fortune
commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;

c.

d.1

les intérêts des dettes commerciales ainsi que les
intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2.

3Les
commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents
publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles.2

1Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).2Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc.
1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO20002147;
FF1997II 929, IV 1195).