ne_gerichte · CDP.2018.218 · 2018-11-15 · fr
CDP.2018.218


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 07.06.2019
 [2C_1114/2018]

A.X.________ SA, dont le siège est dans le canton de
Neuchâtel et qui a pour but lachat
et la vente d'immeubles, ainsi que leur exploitation tel que notamment la
location et la gérance, est détenue à 100 % par la société A.________ SA,
qui a également son siège dans le canton. Parcontrat de fusion du
21 avril 2015 et selon bilan au 31 décembre 2014,X.________ SAa repris, avec effet rétroactif au 1erjanvier 2015, les
actifs et passifs de "B.________ S.A.", de "C.________ S.A.",
de "D.________ S.A.", de "E.________ S.A.", toutes quatre
avec siège à F.________(NE), et de "G.________ SA", à W.________(BE).
Ces cinq sociétés, qui avaient pour but le commerce et lexploitation
dimmeubles et dont la totalité du capital-actions était détenue par le même
actionnaire que celui détenantX.________
SA, ont été radiées par suite de fusions avec cette société. Ces opérations de
fusion ont été présentées au Service des contributions (ci-après : SCC) le 15
avril 2015, afin dobtenir la neutralité fiscale, ainsi que ladmission de
gains de fusions à hauteur de 1'359'338 francs en tant quapports en
capitaux, respectivement, de pertes reportées fiscalement déductibles de X.________
SA pour un montant de 3'032'976 francs au 1erjanvier 2015, soit
après fusions. Le 11 septembre suivant, lautorité fiscalea apposé son
ʺbon pour accordʺ.

Selon la déclaration du 1ernovembre 2016
relative aux impôts directs cantonal et communal, ainsi quà limpôt fédéral
direct pour 2015, le bénéfice net de lexercice était de 3'652'658 francs,
respectivement, de 650'704 francs après imputation de pertes reportées pour
3'001'954 francs. La somme des pertes reportées comprenait 639'449 francs
liée à"G.________ SA".
Quant au bénéfice netde 3'652'658
francs, avant imputation des pertes, il tenait compte dune provision de 340'000 francs
pour la remise en état de limmeuble de la société susdite, dont la vente au
dernier trimestre 2015 avait généré, conformément au projet de déclaration
dimpôts pour 2015, une perte de 2'132'250 francs. La vente de limmeuble
respectif de"B.________
S.A.", de "C.________ S.A." et de "D.________ S.A.",
intervenue pour les deux premières sociétés le 16 décembre 2015 et pour la
troisième le 18 décembre suivant, a conduit à un gain de, respectivement,
220'462 francs, 221'120 francs et 224'883 francs. La perte reportée, issue
de la fusion entreX.________ SA et"D.________ S.A." pour un montant de
31'022 francs, navait pas été retenue tant dansla déclaration du 1ernovembre 2016 que dans le projet de
déclaration transmis le 3 mai 2016, en raison de la cessation dactivité
de la seconde suite à la vente de son immeuble.

Par avis de taxation du 5 mai 2017,lautorité fiscalea fait savoir àX.________
SA que le bénéfice total, résultant de sa déclaration du 1ernovembre 2016, de 650'704 francs devait être augmenté de la somme de 340'000
francs, attribuée à la provision de remise en état de limmeuble de"G.________ SA", respectivement, des
montants de 639'449 francs portant sur les pertes reportables de cette société
et de 2'132'250 francs afférents à la perte sur vente dudit immeuble, soit
au final un bénéfice total de 3'762403 francs pour un capital total de
87'888'423 francs, compte tenu de ladjonction des340'000 francs de provision précitée au capital total
déclaré de 87'548'423 francs. Le 16 mai 2017, le SCC a notifié la taxation
définitive pour 2015, compte tenu dun capital net total de 87'888'000 francs
et de 3'762'400 francs de bénéfice total net.

La réclamation deX.________ SA contre cette taxationa été rejetée par décision du 7 juin 2018. Lautorité fiscale a
relevé que, dans le cadre de la demande daccord du 15 avril 2015 sur la
restructuration par fusion de sociétés détenues parA.________
SA,X.________ SAnavait pas indiqué
tous les éléments pertinents relatifs à cette opération et en particulier le
fait quà lexception de limmeuble provenant de"E.________
S.A.", lensemble des immeubles propriétés des entreprises absorbées serait
vendu avant le 31 décembre 2015. Alors que les ventes de quatre des cinq
immeubles détenus par les sociétés dontX.________ SAavait repris les actifs et
passifs constituaient des éléments essentiels pour la détermination sur la
requête de neutralité fiscale par suite de fusion, le SCC ne les avait
découvertes que lors de linstruction du dossier pour taxation de lannée 2015.
Laccord quil avait donné, le 11 septembre 2015, sagissant de ladite
opération de fusion était caduc. Dailleurs la fusion ne pouvait être reconnue
sur un plan fiscal, à mesure quelle navait pas pour but de réunir et
rationnaliser lactivité de plusieurs sociétés immobilières de A.________ SA,
mais uniquement de pouvoir déduire les pertes résultant de la vente de
limmeuble de "G.________ SA" et, partant, de réduire le bénéfice
imposable global dudit groupe. A défaut dune telle construction, la perte
réalisée sur la vente de cet immeuble aurait été perdue dun point de vue
fiscal. Considérant que les conditions de la continuité économique nétaient
donc pas remplies, lautorité fiscale a retenu que la perte en capital sur la
vente de limmeuble de "G.________ SA", la provision de remise en
état y afférente, ainsi que la perte reportée de cette société nétaient pas
admissibles. Subsidiairement, elle a estimé que, même si la fusion était
reconnue, ces éléments de diminution du bénéfice imposable global de A.________
SA devraient être refusés sous langle de lévasion fiscale. Premièrement,
lopération de fusion, considérée dans sa globalité, était insolite, notamment
compte tenu du fait que "G.________ SA" était une société détenant un
immeuble ne valant rien et ayant été transféré pour zéro franc peu après la
fusion. Deuxièmement, la construction en cause ne pouvait avoir été choisie que
dans le but déconomiser des impôts qui auraient été dus si les rapports de
droit avaient été aménagés de manière appropriée. Elle ne devenait en effet
avantageuse quen raison de ses conséquences fiscales, les pertes en lien avec
cette société ne permettant au final que de diminuer fortement limposition du
bénéfice réalisé par ledit groupe suite à la vente et au rendement de certains
de ses immeubles. Troisièmement, lexistence dune économie fiscale effective
nétait pas contestée, puisque grâce au report de pertes par 639'449 francs, à
la constitution dune provision de remise en état de 340'000 francs et à la
perte sur la vente de limmeuble de 2'132'250 francs, le bénéfice deX.________
SA était passé de 3'762'403 francs à 650'704 francs.

B.X.________ SA saisit la Cour de droit public du Tribunal
cantonal dun recours contre la décision sur réclamationdu 7 juin
2018, dont elle demande lannulation, sous suite de frais et dépens.
Principalement, elle conclut à la réformation de ce prononcé concernant le
bénéfice imposable de limpôt fédéral direct et des impôts directs cantonal et
communal, respectivement, sagissant du capital imposable des impôts directs
cantonal et communal, soit de fixer les éléments imposables selon la
déclaration fiscale 2015, compte tenu en plus de la perte reportée de 31'022 francs
de"D.________ S.A.".
Subsidiairement, elle requiertle renvoi de la cause en ce sens au SCC.
Elle fait valoir en substance que la fusion avait pour but principal la
rationalisation de la structure de détention des immeubles de rendement au sein
deA.________ SA, ainsi que la limitation des coûts y relatifs,
de sorte que la réalité juridique et la neutralité fiscale de cette opération
étaient incontestables. Limmeuble de "G.________ SA" avait été vendu
à la suite de circonstances exceptionnelles, non prévues au moment de la
fusion. Dailleurs, la vente des différents immeubles des sociétés absorbées
nétait ni planifiée ni prévue lors de la fusion, cette opération résultant de
la volonté davoir une gestion plus centralisée des immeubles dudit groupe. La
recourante invoque ainsi avoir été de bonne foi lorsquelle a présenté la
fusion au SCC le 15 avril 2015.

C.Dans ses observations du 23 août 2018, lintimé propose le
rejet du recours, sous suite de frais, ainsi que le maintien de la taxation
définitive du 16 mai 2017 concernant les impôts directs cantonal et communal,
ainsi que limpôt fédéral direct. Tout en reprenant l'argumentation développée
dans sa décision sur réclamation, il relève, que H.________ SA, à W.________,
société détenue parA.________ SA,avait acquis, le 1erseptembre
2015, un immeuble en ville de W.________, suite à la faillite en
décembre 2014 de la société I.________ SA. Or, cet achat était intervenu
pour ainsi simultanément à la vente de limmeublede "G.________
SA"au dernier trimestre2015, ce qui parlait pour la
planification dune coordination de ces deux opérations par ce groupe et non
pour un concours de circonstances, comme prétendu par la recourante. Le SCC
signale encore quau début de la procédure de taxation en cause, la perte
reportéede"D.________ S.A." nétait pas
invoquée par lintéressée, qui avait alors considéré quelle nétait pas
reportable en raison de la cessation de lactivité de lentreprise susdite
après la vente de son immeuble.

D.Par réplique du 26 septembre 2018, la recourante renvoie à
largumentation développée dans son mémoire de recours, tout en précisant que
limmeuble de"G.________ SA" lui avait été transféré à
sa valeur comptable dans le cadre de la fusion et quil navait pu être vendu
quaprès celle-ci, le 2 novembre 2015 (recte : 12.11.2015). Cette vente avait
été décidée de manière non prévisible et sans lien avec lachat de lédifice deI.________ SApar une autre société de A.________ SA.
La recourante signale également, dune part, avoir conclu à la prise en compte
de la perte reportée issue de la fusion avec"D.________
S.A." dans sa réclamation contre lataxation définitive pour 2015
et, dautre part, que lintimé avait recouru à une approche a posteriori afin
destimer que la stratégie avait changé entre le moment du dépôt de la demande
de ruling le 15 avril 2015 et laccord obtenu le 11 septembre suivant.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a)Un accord ou un arrangement fiscal
(Steuerabkommen, Steuerabmachung) est une convention entre l'autorité fiscale
et le contribuable, qui porte sur l'existence, l'étendue ou les modalités d'une
obligation fiscale par rapport à un état de fait concret, unique ou se répétant
(arrêt du TF du28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013], in RDAF 2014 II, p. 442
cons. 4.2). Sil est généralement admis quil y a la place
pour le contrat de droit administratif là où la loi ne lexclut pas
expressément, il est néanmoins possible, dans certains cas, que le sens ou le
but de la loi sy oppose; il en va en particulier ainsi en matière fiscale
(arrêt du TF du13.08.2009
[2C_164/2009], inRDAF 2009 II,
p. 531 cons. 8.1). Ainsi, par exemple, la loi fédérale sur l'impôt fédéral
direct (LIFD) ne contient pas de base légale autorisant des arrangements entre
le contribuable et le fisc, de sorte que de tels accords sont en principe
interdits (arrêts du TF des10.12.2012
[2C_603/2012], in Ste 2013 A 21.14, p. 23 cons. 3.1,11.02.2010
[2C_296/2009], in RF 65/2010, p. 453 cons. 3.1).

Ces accords sont à distinguer de la consultation préalable du fisc par
le contribuable quant à un état de fait donné (Yersin/Aubry Girardin, in
Noël/Aubry Girardin, éd., Commentaire de la loi fédérale sur limpôt fédéral
direct [ci-après cité : Commentaire romand], 2017, Remarques préliminaires, no 92,
p. 51 s.). Dans la pratique, on parle de (advance) ruling. Compte tenu de la
complexité, d'une part, du droit fiscal qui évolue constamment et, d'autre
part, de certains complexes de faits, lorsque le contribuable envisage une
opération dont il veut connaître l'issue fiscale, il peut, avant d'y procéder,
s'adresser au fisc par le biais d'une demande de ruling, afin de déterminer la
façon dont cette opération sera traitée fiscalement (Oberson, Droit
fiscal suisse, 2012, § 25 no 35, p. 575). Le ruling peut concerner une
personne morale ou une personne physique et porter sur un état de fait unique,
comme une acquisition ou une vente, ou sur un état de fait appelé à durer,
telle par exemple, pour une personne physique, la délimitation entre activité
privée et activité lucrative indépendante ou, pour une personne morale, une
restructuration. Le fisc renseigne alors le contribuable sur cette issue ou,
plus généralement, confirme que l'opération envisagée sera imposée de la façon
décrite dans la demande de ruling (arrêt du TF du28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013]cons. 4.2 précité). D'où la définition consacrée par la jurisprudence selon laquelle le
ruling est une approbation anticipée par l'autorité fiscale compétente d'un
traitement proposé par le contribuable en référence à une opération envisagée à
l'avenir (arrêts du TF des30.09.2015
[2C_123/2014], in RDAF 2015 II, p. 563 cons. 7.2,28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013]cons. 4.2 précité,18.02.2014
[2C_842/2013]cons.7.1). Cetteʺprocédureʺa pour but de
garantir la sécurité juridique pour le contribuable en rapport avec la mise en
uvre d'un état de fait. Elle a le plus souvent pour objet les impôts directs
(arrêt du TF du28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013]cons. 4.2 précité et les références citées).
Comme il s'agit d'une procédure informelle qui n'a pas de base légale en
matière d'impôts directs, elle peut prendre différentes formes; dans la
majorité des cas, le contribuable soumet à l'autorité concernée un document
décrivant l'opération prévue de façon circonstanciée et les conséquences
fiscales devant en découler; le fisc signe ce documentʺpour accordʺ, s'il
estime que le traitement fiscal exposé correspond au droit applicable. Il est
donc primordial que le contribuable y mentionne tous les faits pertinents, y
compris ceux qui lui sont défavorables (arrêt du TF du28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013]cons. 4.2 précité et les références citées;Yersin/Aubry
Girardin, Commentaire romand, Remarques préliminaires, no 92, p. 51 s.).

En matière d'impôts directs, les rulings ne constituent pas des
décisions; ils ne sont donc pas attaquables et n'ouvrent pas les voies de droit
ordinaires. Ils peuvent néanmoins avoir des conséquences juridiques en vertu du
principe de la bonne foi et de la protection de la confiance (ATF 126 II 514cons. 3e; sur le principe de la bonne foi, cf.ATF 137 II 182cons.3.6.2,131
II 627cons. 6.1; cf. aussiarrêt du TF du28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013]cons. 4.2 précité et les références citées;Yersin/Aubry
Girardin, Commentaire romand, Remarques préliminaires, no 92, p. 51 s. et
les références citées).L'état de fait décrit dans la
demande revêt à cet égard une importance particulière puisque le fisc ne sera
tenu par un ruling, lors de la taxation, que si l'état de fait anticipé
correspond à ce qui est effectivement réalisé par la suite. Si tel devait ne
pas être le cas et si les éléments qui divergent de ceux prévus initialement
ont joué un rôle causal dans l'accord signé par le fisc, le ruling ne sera pas
contraignant (arrêt du TF du28.04.2014
[2C_664/2013, 2C_665/2013]cons. 4.2 précité et les références citées). Le
ruling doit en outre émaner de lautorité fiscale compétente (ATF 138 II 545cons. 2.2), qui est lautorité fiscale cantonale, tant pour les impôts directs
cantonal et communal que pour limpôt fédéral direct (arrêt du TF du24.08.2015
[2C_529/2014], in RF 70/2015, p. 900 cons. 3.3.2; cf.
aussi RJN 2013, p. 85 ss).

b) Selon larticle61 al.
1 LIFD, repris par larticle 87 al. 1LCdir, les réserves latentes dune personne morale ne sont pas imposées lors
de restructuration, notamment lors dune fusion, dune scission ou dune
transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à limpôt
en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur
déterminante pour limpôt sur le bénéfice.

Les fusions régies par laLFussont en principe exemptées de tout impôt, à condition qu'elles
respectent l'ensemble des conditions posées par la loi. Mais la neutralité
fiscale ne s'applique pas seulement aux fusions expressément réglementées par
laLFus(cf.art. 3-28 LFus). L'imposition des sociétés est en effet indépendante des formes
juridiques choisies au plan civil. Par fusion au sens de larticle61 al. 1 LIFDet,
partant, au sens de larticle 87 al. 1LCdir, on entend donc une concentration avec mise en commun des patrimoines
(fusion proprement dite ou improprement dite) effectuée par le transfert de
lensemble des actifs et des passifs dune ou de plusieurs sociétés à une autre
société avec dissolution simultanée ou subséquente de la/des personne(s) morale(s)
transférante(s). Le déroulement de la transaction en droit civil nest pas
déterminant pour lappréciation fiscale. Ce sont la situation initiale et le
résultat final de la transaction qui sont décisifs. Cest pourquoi les fusions
proprement dites et improprement dites génèrent les mêmes conséquences fiscales
(circulaire no 5 de lAFC sur les restructurations, ch. 4.1.2.1.6). Tous les
types de fusion, y compris ceux qui ne sont pas régis par laLFus, peuvent ainsi être exemptés de l'impôt sur le bénéfice, pour autant
que les sociétés concernées restent imposées de la même manière quant à leurs
actifs et passifs et que la substance fiscale soit conservée. Une fusion de
sociétés-surs (ou "fusion parallèle") peut également être exemptée
de l'impôt sur le bénéfice. Mais il faut pour cela que les conditions générales
posées par la loi pour exonérer le transfert des réserves latentes soient
respectées (Bauen/Bernet/Rouiller, La société anonyme suisse, Droit
commercial − Loi sur la fusion − Droit boursier − Droit
fiscal, 2007, p. 464 s., no 1214s.).

c)Lorsqu'une
restructuration correspond à la reprise d'actifs et de passifs, les pertes des
années précédentes qui peuvent encore être compensées sont comprises dans la
reprise. Il sagit en particulier des pertes des sept exercices précédant la
période fiscale, qui peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, àcondition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du
calcul du bénéfice net imposable de ces années (art.67 al. 1 LIFDet 93 al. 1LCdir).

Larticle5 al. 1 LFuspermettant à une société en liquidation de participer à une fusion en
tant que société transférante, le transfert des pertes à la société absorbante
ne peut être refusé au seul motif que les actifs dexploitation ou immobilisés
ont été réalisés (arrêt du TF du04.01.2012
[2C_351/2011], in RDAF 2012 II, p. 288 cons. 3.2).
Cette interprétation saccorde avec larticle61 al. 1 LIFDet, partant, avec
larticle 87 al. 1LCdir, dispositions qui permettent de reporter limposition des réserves latentes
en cas de fusion. La neutralité dune fusion, au sens de ces dispositions,
nest ainsi pas subordonnée à la continuité de lexploitation de la société
transférante. Suivant cette analyse, le Tribunal fédéral est en effet parvenu à
la conclusion que le transfert des pertes à la société absorbante suppose
uniquement une ʺcertaine continuité économiqueʺ (ʺgewisse
wirtschaftliche Kontinuitätʺ). Lélément décisif nest à cet
égard pas lexistence dune exploitation fonctionnelle au sein de la société
reprise au moment de la fusion (approche statique), mais bien la présence de
motifs commerciaux justifiant la fusion (approche dynamique). Lexistence de
motifs commerciaux justifiant la fusion doit en particulier être admise
lorsquil existe une nécessité de transférer des valeurs immatérielles ou
encore lorsquune nécessité de fusionner deux entités opérant dans le même
domaine est donnée (arrêt du TF du04.01.2012
[2C_351/2011]cons. 4.2 et 4.4 précité). Cela étant
dit, deux décisions rendues subséquemment (arrêts du TF des06.09.2012
[2C_85/2012], in RF 68/2013, p. 84,24.11.2012
[2C_701/2012]cons. 3.1, pour un commentaire de ces
deux arrêts RJN 2013, p. 90 ss; cf. aussi arrêt du TF du26.10.2015
[2C_1088/2014, 2C_1089/2014]) permettent de considérer
que les éléments suivants ne constituent pas à eux seuls des motifs justifiant
la fusion : la création dun potentiel de pertes à déduire, le transfert de
liquidités à lentité absorbante (absence de continuité économique), ainsi que
la nécessité de rationaliser et de réduire les coûts de fonctionnement du
groupe (Danon, Commentaire
romand, ad art. 67, no 13e, p. 1278). Dans la
première affaire, le transfert des pertes a été en effet écarté, motifs pris
que la société absorbée avait notamment cessé son activité originaire de
tissage et était de ce fait inactive, les immeubles de la société absorbée ne
constituant en outre pas une exploitation immobilière, de telle sorte quaucune
exploitation navait pu être transférée à la société reprenante (arrêt du TF du06.09.2012
[2C_85/2012]précité). Dans la deuxième affaire, le
Tribunal fédéral a également refusé la déduction des pertes, en raison du fait
que les actifs de la société fusionnée se composaient principalement de
liquidités et que largumentation du contribuable, qui consistait à invoquer
une simplification de la structure du groupe, nétait pas convaincante (arrêt
du TF du 24.11.2012 [2C_710/2012] cons. 3.1 précité). En présence dune
restructuration, la Haute Cour entend conférer au critère de continuité
économique une portée propre par rapport à la réserve de lévasion fiscale
(arrêts du TF des28.06.2012
[2C_732/2010], in RDAF 2012 II 480 cons. 5.2,06.09.2012
[2C_85/2012]précité,17.04.2014
2C_686/2013cons. 2.4). Au contraire, certains
auteurs de doctrine considèrent que lexigence de continuité économique
constituerait tout au plus un indice permettant daffirmer que la
restructuration serait inadaptée aux données économiques (Obrist/Hänni,
Report de pertes, continuité économique et rattachement des facteurs fiscaux,
in RDAF 2012 II, p. 387 ss;Hinny,Steuerliches
Umstrukturierungsrecht im Lichte höchstrichterlicher Rechtsprechung, in
Festschrift Markus Reich, 2014, p. 274 ss), de sorte que le droit
à lutilisation des pertes ne pourrait être refusé que si les conditions de
lévasion fiscale seraient concrètement réalisées (Lampert,Die Verlustverrechnung
von juristischen Personen im Schweizer Steuerrecht,Thèse Genève,
2000, p. 100;Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol.II, 2002, p. 544;Glauser/Oberson, Commentaire romand, ad
art. 61, no 20, p. 1186).

d) Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (cf. notammentATF 131
II 627cons. 5.2; arrêts du TF des14.06.2012
[2C_1027/2011, 2C_1028/2011]cons. 4.3,05.11.2010
[2C_240/2010]cons. 7.1), il y a évasion fiscale : a)
lorsque la forme juridique choisie par le contribuable apparaît comme insolite,
inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b)
lorsqu'il y a lieu d'admettre que ce choix a été arbitrairement exercé
uniquement dans le but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports
de droit étaient aménagés de façon appropriée, et c) lorsque le procédé choisi
conduiraiteffectivement à une
notable économie d'impôt dans la mesure où il serait accepté par l'autorité
fiscale (sur la signification de ces conditions, cf.ATF 138 II 239cons. 4.1). Si ces trois conditions sont remplies,
l'imposition doit être fondée non pas sur la forme choisie par le contribuable,
mais sur la situation qui aurait dû être l'expression appropriée au but
économique poursuivi par celui-ci (ATF 138 II 239cons. 4.1, 131 II 627 cons. 5.2; arrêts du TF
des13.12.2017 [2C_722/2017]cons. 7.1,13.02.2013 [2C_645/2012, 2C_646/2012]cons. 3.2 et les références citées).
Contrairement à l'opinion de la doctrine (cf. p. ex.Locher,
Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz,Archives
75, p. 680 et 696;Glauser,Transparence fiscale : vers un nouveau
mode d'allocation internationale du profit dans les groupes de sociétés, RF
61/2006, p. 502), une telle fiction ne
pose pas problème.En effet, ce
n'est que la construction juridique formelle qui est niée.

L'autorité fiscale doit en principe s'arrêter à la forme juridique
choisie par le contribuable. Ce dernier est libre d'organiser ses relations de
manière à générer le moins d'impôt possible. Il n'y a rien à redire à une telle
planification fiscale, tant que des moyens autorisés sont mis en uvre (arrêt
du TF du13.12.2017
[2C_722/2017] cons. 7.1 et les références citées).
L'état de fait de l'évasion fiscale est bien plutôt réservé à des
constellations extraordinaires, pour lesquelles les critères précités
permettent de la distinguer de l'économie d'impôt acceptable du point de vue
fiscal (ATF 138 II 239cons. 4.1). S'agissant de l'examen de la construction juridique
choisie, élément objectif de l'analyse, il convient d'accorder une importance
décisive à son caractère totalement inapproprié. Pour admettre l'existence
d'une évasion fiscale, l'on doit ainsi être en présence d'une construction qui
 abstraction faite des aspects fiscaux  n'a aucun sens du point de vue
économique (ATF 138 II 239cons. 4.1 et les références citées). De son côté, l'élément subjectif
joue un rôle déterminant dans la mesure où il est exclu d'admettre une évasion
fiscale lorsque la construction juridique repose sur des raisons autres que la
simple économie d'impôt. Lorsqu'une norme est invoquée de façon abusive, sans
qu'aucun intérêt digne de protection ne le justifie, cela ne saurait rester
sans conséquences. En ce qui concerne enfin l'analyse des effets de la
construction, il ne faut pas perdre de vue que le contribuable est en principe
libre de façonner ses relations juridiques comme il l'entend. Une intervention
à l'encontre d'une construction abusive ne se justifie par conséquent que si
celle-ci produit réellement des effets au plan fiscal. En dautres termes,
l'instrument de l'évasion fiscale n'entre finalement en ligne de compte que
lorsque la norme fiscale  malgré la prise en considération du motif économique
qu'elle contient  ne peut pas être interprétée de manière satisfaisante (ATF 138
II 239cons. 4.2). La question de savoir si les
conditions pour admettre une évasion fiscale sont données doit être examinée en
se fondant sur les circonstances concrètes du cas d'espèce (arrêt du TF du28.06.2012
[2C_732/2010]cons. 5.1 précité).

3.a) En loccurrence,
dans sa demande de ruling du15 avril
2015, la recourante mentionnait dans létat de faits quil était prévu quen
tant que société immobilière possédant des immeubles de placement dans divers
cantons (NE, BE, ZH) et filiale à 100 % de A.________ SA, elle absorbe au
sens des articles 23 al. 1 let. b et 24 LFus, avec effet au 1erjanvier 2015, les sociétés immobilières dudit groupe suivantes :"B.________ S.A.", "C.________
S.A.", "D.________ S.A.", "E.________ S.A.ʺ et "G.________
SA". La recourante précisait que ces cinq sociétés immobilières étaient
également des filiales à 100 % de A.________ SA et quelles étaient
propriétaires de cinq immeubles de placement situés à F.________ (B.________
S.A., C.________ S.A., D.________ S.A. et E.________ S.A.) et à W.________ (G.________
SA), de sorte quil sagissait de fusions proprement dites entre sociétés-surs
(absorptions). Sagissant des considérations fiscales, la recourante estimait
que, dans la mesure où elle resterait assujettie en Suisse et que les immeubles
repris auxsociétés absorbées létaient aux dernières
valeurs déterminantes pour limpôt sur le bénéfice, les fusions pouvaient être
opérées en neutralité fiscale.Les gains de fusions à hauteur de 1'359'338 francs
devaient donc être considérés en tant quapports en capitaux. Quant aux pertes
reportées de"E.________ S.A.ʺ
par 74'629 francs, de "D.________ S.A." par 31'022 francs et de"G.________
SA" par 639'449 francs, elles portaient les pertes reportées reprises par
la recourante à un total de3'032'976 francs
au 1erjanvier 2015, montant fiscalement déductible et qui pouvaient
être compensées avec des bénéfices futurs selon les articles67
LIFDet 93LCdir. La recourante signalait encore que les transactions
en lien avec les quatre sociétés immobilières neuchâteloises nauraient aucune
influence sur limpôt sur le gain immobilier en relation avec les immeubles
détenus dans la fortune commerciale de ces quatre sociétés quelle sapprêtait
à absorber par fusions, fusions qui seraient inscrites au registre du commerce
avant le 30 juin 2015. Cest sur la base de ces éléments que le SCC a apposé le
11 septembre 2015 son ʺbon pour accordʺ.Ni les ventes, intervenuesau dernier trimestre 2015, de quatre des cinq immeubles détenus par les sociétés
absorbées par la recourante,ni
dailleurs les démarches ayant aboutià ces ventes, navaient donc été signalées à lintimé.

Peu importe ici de savoir si les fusions en
cause ont été décidées en 2013, conformément à ce que soutient la recourante,
sur la base dune note manuscrite datée du 17 septembre 2013, faisant état du
regroupement sous une même entité de X.________ SA, de "B.________ S.A.",
de "C.________ S.A.", de "D.________ S.A." et de "E.________
S.A.ʺ, ainsi que de ʺJ.________ S.A.ʺ,  filiale à 34 % de A.________
SA. En effet, force est de constater quà tout le moins la vente de limmeuble
de "G.________ SA"  société, dont il nest par ailleurs pas fait
état dans la note susdite du 17 septembre 2013  était connue de la recourante,
puisque cette vente était envisagée et en pourparlers avant que la recourante
nobtienne de la part du SCC le ruling en date du 11 septembre 2015.En particulier, lacte de vente du
12 novembre 2015 entre X.________ SA et la Commune de W.________(BE)mentionnece qui suit : ʺIn Anbetracht des Zustands
des Gebäudes und der Tatsache, dass eine Veräusserung an Dritte (Platzierung
bei einem Investor usw.) trotz mehreren Versuchen erfolglos war, sieht die X.________
SA sich veranlasst, die vorliegende Abtretung unentgeltlich zu
vollziehenʺ; ʺEs ist davon auszugehen, dass Gebäudegiffe zum
Vorschein kommen werden. Dies ist in der Offerte **** vom 08.09.2015
entsprechen berücksichtigtʺ.

Dans ces conditions, il apparaît que l'état de fait anticipé, soit tel quil ressort
de la requête du 15 avril 2015, ne correspond pas à ce qui sest
effectivement réalisé par la suite, soit à ce qui a prévalu lors de la taxation
2015. Or, il faut admettre avec lintimé que les éléments qui divergent de ceux
prévus initialement  soit tout particulièrementla vente de limmeublede
"G.________ SA", qui comme exposé ci-dessus était connue de la
recourante, puisquenvisagée et en pourparlers, avant quelle nobtienne
laccord du SCC sur sa demande de ruling  ont joué un rôle causal dans
l'accord signé par le fisc. Dailleurs, sil résulte dun courriel, déposé pour
la première fois par la recourante devant la présente autorité, quelimmeuble respectif de"B.________ S.A.", de "C.________ S.A."
et de "D.________ S.A.", aurait été mis en vente le 5 octobre
2015, il paraît peu probable que le processus décisionnel ayant abouti à ces
mises en vente nait été initié quen octobre 2015 et ait été parfaitement
méconnu de la recourante en date du 11 septembre 2015, lorsquelle a obtenu
laccord de lintimé sur sa requête du 15 avril 2015.

Par conséquent et au vu de ce qui précède, le
ruling accordé par le SCC ne saurait être contraignant.La
prétendue bonne foi lorsquelle a présenté la fusion au SCC le 15 avril 2015,
invoquée par la recourante, ne saurait lui être daucun secours. En effet, elle
aurait dû, à tout le moins, signaler à lintimé la possibilité que létat de
fait présenté le 15 avril 2015 ne corresponde pas à celui qui prévaudrait au
moment de la taxation 2015, et ce avant quil ne lui accorde le ruling sur la
base de la situation avancée en avril 2015.

b) Cela étant, il faut rappeler que les uniques
immeublesrespectifs de"B.________ S.A.", de "C.________
S.A.", de "D.________ S.A." et de "G.________ SA" ont
été vendus quelques mois après les fusions en cause, de même que peu temps
après avoir obtenu de lintiméla
neutralité fiscale quant à ces opérations. A linstar du SCC, il convient de
constater quhormis limmeuble de"E.________
S.A.", la recourante na rien acquis des fusions par absorption des
sociétés susdites. Elle ne prétend pas et a fortiori ne démontre pas que des
valeurs immatérielles non activables, telles que par exemple le savoir-faire,
les fichiers clients, le goodwill, etc., auraient justifié les fusions. Au
contraire, la recourante se limite à soutenirque les opérations en question avaient pour but principal la
rationalisation de la structure de détention des immeubles de rendement au sein
deA.________ SA, ainsi que la
limitation des coûts y relatifs. Or, il sied de rappeler ici quil résulte de
la jurisprudence, notamment des arrêts du Tribunal fédéral des6 septembre 2012 (2C_85/2012)et24 novembre 2012 (2C_701/2012), quen particulier la nécessité de
rationaliser et de réduire les coûts de fonctionnement du groupe ne constitue
pas à elle seule un motif justifiant une fusion.

Il faut encore préciser que la perte reportée,
issue de la fusion entrela recourante et"D.________ S.A." pour
un montant de 31'022 francs, navait pas été retenue tant dansla déclaration du 1ernovembre 2016 que
dans le projet de déclaration transmis le 3 mai 2016, en raison de la cessation
dactivité de la seconde suite à la vente de son immeuble. Sil est vrai que la recourante a, dans un deuxième
temps, invoqué cette perte, soit pour la première fois dans sa réclamationcontre la taxation définitive 2015, on ne saurait
ignorer la jurisprudence dite des "premières déclarations ou des
déclarations de la première heure", qui veut de manière générale quen
présence de deux versions différentes et contradictoires d'un fait, la
préférence soit accordée à celle que l'intéressé a donnée alors qu'il en
ignorait peut-être les conséquences juridiques, les explications nouvelles
pouvant être consciemment ou non le fruit de réflexions ultérieures (pour des
exemples, cf.ATF 121 V 45cons. 2a; arrêt du TAF du 13.07.2015 [A-1732/2015]cons. 5.3.1). Quoi quil en soit, force est de constater que quatre des cinq sociétés
absorbées ont rapidement après leur fusion respective avec la recourante cessé
leur activité, consécutivement à la vente de limmeuble que chacune delles
détenait. Ceci vaut également pour la société surendettée, "G.________ SA",
à mesure quon ne saurait admettre que lassainissement de limmeuble vendu le
12 novembre 2015 entrerait dans son but statutaire, libellé comme suit :
ʺKauf und Verkauf von Liegenschaften aller Art und deren Nutzung,
insbesondere Vermietung und Verwaltungʺ. La recourante ne prétend
dailleurs pas, devant la présente autorité, que la société susdite exercerait
toujours une activité lucrative et continuerait à poursuivre lobjectif inscrit
dans les statuts.

Dans ces conditions, on ne voit pas quels
motifs commerciaux auraient justifié les fusions en cause. En revanche, les
raisons fiscales de ces transactions apparaissent clairement. Lexistence dune économie fiscale effective nest en effet pas contestée,
puisque le report de la pertereportéepar 639'449 francsliée
à"G.________ SA", la constitution dune provision de
remise en état de limmeuble decette
sociétépar 340'000 francs et la perte sur la vente dudit
édifice par 2'132'250 francs permettent de faire passer le bénéfice dela
recourante de 3'762'403 francs à 650'704 francs.Il sensuit que lapplication des articles67 al. 1 LIFDet 93 al. 1LCdirnest pas ouverte au vu du contexte global exposé ci-avant, de sorte que
les pertes et laprovision de remise en état précitées, de
même que la perte reportéede 31'022 francs de"D.________ S.A." ne sauraient être déduites
 contrairement à lopinion de la recourante  du bénéfice net de la période
concernée.

c) Au demeurant, les conditions dune évasion
fiscale apparaissent, compte tenu des circonstances concrètes du cas despèce,
réalisées.

On est en présence dopérations qui, pour
ainsi dire, se superposent. Dune part, il y a la reprise par la recourante,
avec effet rétroactif au 1erjanvier 2015, des actifs et passifs de
"B.________ S.A.", de "C.________ S.A.", de "D.________
S.A.", de "E.________ S.A." et de "G.________ SA",
ainsi que le ruling accordé par le SCC le 11 septembre 2015. Dautre part,
quatre des cinq immeubles détenus par lesdites sociétés absorbées par la
recourante ont été vendus dans le courant dudernier trimestre 2015,sans
quà tout le moins les démarches entreprises en ce sens naient été portées à
la connaissance de lintimé avant quelle naccède à la demande deneutralité fiscale de la recourante. Or,ces ventes ont impliqué la cessation de lexercice
de lactivité commerciale des sociétés concernées, de sorte que  même en
faisant abstraction de la jurisprudence précitée, selon laquelle la nécessité
de rationaliser et de réduire les coûts de fonctionnement du groupe ne peut à
elle seule constituer un motif justifiant une fusion  ce genre dopération na
ici pas permis en tant que tel datteindre lobjectif décrit pourtant comme
principal par la recourante et visant larationalisation
de la structure de détention des immeubles de rendement au sein deA.________ SA et la limitation des coûts y
relatifs. En outre,force est de rappeler
quaucun motif commercial ne parle en faveur des fusions en cause, puisquil ny a eu nitransfert de valeurs immatérielles, ni nécessité de
fusion dentités opérant dans le même domaine, quatre des cinq sociétés
absorbées ayant, comme déjà dit, rapidement cessé leur activité suite à la
vente de leur immeuble respectif. En dautres termes, la construction
susmentionnéereprésente un
non-sensdu point de vue économique. Sa
finalité a en effet été la cessation de lactivité et, partant, la liquidation
de quatre des cinq sociétés absorbées, soit notamment de ʺG.________ SA" qui était surendettée, en
y incluant une étape intermédiaire, à savoir les fusions avec une société, la
recourante, qui était bénéficiaire.

Les arguments avancés par la recourante à
l'appui du caractère prétendument habituel de la construction choisie ne
convainquent guère. Celle-ci envisage chacune des opérations isolément. Certes,
il est exact que la fusion de plusieurssociétés
immobilières dun même groupen'est pas insolite en elle-même. Elle le devient en revanche si on considère la
transaction dans sa globalité, en particulier le fait que quatre des cinq
sociétés absorbées ont rapidement cessé leur activité après leur fusion
respective avec la recourante. Loin davoir permis un quelconque transfert de
valeurs immatérielles à la recourante, lopération concernée lui a permis de
reprendre en particulier une perte de 2'132'250 francs suite à la vente de
lunique immeuble deʺG.________ SA".

Nonobstant ce que prétend la recourante, la
construction décrite ne peut avoir été choisie que dans le but d'économiser des
impôts qui auraient été dus si les rapports de droit avaient été aménagés de
façon appropriée. Ainsi que lintimé l'a relevé, aucune justification objective
d'ordre économique ne peut entrer en considération. En effet, comme on l'a vu,
les justifications avancées, si elles pourraient faire sens prises
individuellement, ne méritent plus cette qualification lorsqu'on les examine
dans leur contexte global. Ainsi, l'opération de fusion si elle a conduit au
regroupement sous une seule entité de plusieurs sociétés-surs immobilières, elle
apparaît sans lien avec la vente de limmeuble respectif de quatre des cinq
sociétés absorbées et, partant, sans lien en particulier avec la vente de
lunique immeuble deʺG.________ SA", qui  comme déjà dit 
étant surendettée aurait dû entrer en liquidation. En ce qui concerne
l'argument selon lequel cette reprise des actifs et passifs de cinq
sociétés-surs devait principalement permettre larationalisation de la structure de détention des
immeubles de rendement au sein deA.________
SA et la limitation des coûts y relatifs, il ne tient pas. En effet, c'est
perdre de vue que cet objectif supposait la poursuite de la gestion des
différents édifices, mais sous une seule et même entité. Il sensuit quen
lespèce l'opération ne devenait avantageuse qu'en raison de ses conséquences
fiscales. La perte sur la vente de limmeuble deʺG.________ SA",
les pertes reportées de deux des cinq sociétés absorbées et tout
particulièrement celle deʺG.________ SA", ainsi que laprovision de remise en état de lédifice susditpermettaient de diminuer de manière conséquente le
bénéfice réalisé par la recourante.

La dernière condition pour affirmer
l'existence d'une évasion fiscale, à savoir l'existence d'une économie fiscale
effective, n'est par ailleurs pas contestée (cf. à ce sujet cons. 3b
ci-avant). Dans ces conditions, la restructuration effectuée par la recourante est
bien constitutive d'une évasion fiscale. Aussi, également pour ce motif, c'est
à juste titre que lintimé lui a refusé le report des pertes prévues par les
articles67 al. 1 LIFDet 93 al. 1LCdir.

4.Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation, qui entérine lataxation définitive pour les impôts directs
cantonal et communal, ainsi que pour limpôt fédéral direct 2015. La recourante qui succombe doit supporter
les frais judiciaires (art. 47LPJA). Elle na pas droit à des dépens (art. 48LPJAa contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge de la
recourante un émolument de décision de 2'500 francs, et les débours par 250
francs, montants partiellement compensés par son avance de frais.

3.Nalloue pas de dépens

Neuchâtel, le 15 novembre 2018

1Une société en liquidation peut participer à une fusion en tant que
société transférante si la répartition de l'actif n'a pas encore commencé.

2L'organe supérieur de direction ou d'administration doit présenter à
l'office du registre du commerce une attestation selon laquelle la condition
fixée à l'al. 1 est remplie.

1Les réserves
latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations,
notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour
autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les
éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour
l'impôt sur le bénéfice:

a. en cas de transformation en une société de personnes ou
en une autre personne morale;

b. en cas de division ou séparation d'une personne morale à
condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou
parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales
existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie
distincte d'exploitation;

c. en cas d'échange de droits de participation ou de droits
de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant
économiquement à une fusion;

d. en cas de transfert à une société fille suisse
d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments
qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société
fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de
capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du
capital-actions ou du capital social.

2En cas de
transfert à une société fille au sens de l'al. 1, let. d, les réserves latentes
transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux
art. 151 à 153, dans la mesure où durant les cinq ans qui suivent la
restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les
droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société
fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme
bénéfice.

3Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du
capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une
société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes
d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de
l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante
pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés
coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et
grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont
réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société
coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let.
d, est réservé.

4Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les
éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est
abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont
imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153.
La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves
latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et
les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la
violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.

5La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une
société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur
la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette
perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est
imposable.

1Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l'annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur
la fusion, en vigueur depuis le 1erjuil. 2004 (RO20042617;FF20003995).

1Les pertes
des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites
du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être
prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.

2Les pertes
des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice
peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à
équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement, à condition
que celles-ci ne constituent pas des apports selon l'art. 60, let. a.