ne_gerichte · CDP.2011.26 · 2011-03-17 · fr
CDP.2011.26


A.X. vit à [] depuis avril 2003, en provenance
de France. A son arrivée, elle a demandé au Service des contributions à
connaître les démarches à accomplir pour régulariser sa situation fiscale en
Suisse et déposé une fiche de salaire mensuelle de son employeur, la société D.
à Morteau. A teneur de ce document, elle était agent de maîtrise dans cette
entreprise depuis le 13 mars 1978 et bénéficiait d'un salaire brut de 
3'176.38, net imposable de  2'588.22. Son employeur a fourni une attestation
du 27 mai 2003 selon laquelle elle recevait comme secrétaire un salaire mensuel
net imposable de  2'493.04. Dans ses déclarations d'impôt pour les années
2003, 2004, 2005, 2006, 2007 et 2008, X. a déclaré un salaire correspondant aux
certificats établis par la société D. Les taxations des années 2003 à 2007 ont
été faites selon les déclarations de la contribuable, qu'elle a remplies seule.
Pour les années fiscales 2004 et 2006, le Service des contributions lui a
demandé un certificat de salaire ou les fiches de salaires de l'année et un
certificat pour ces deux périodes, documents qu'elle a produits signés par son employeur.

Selon
une note au dossier, le 5 janvier 2009, les autorités fiscales françaises ont
demandé par téléphone au Service des contributions si l'intégralité du salaire
de X., d'environ  64'000.- par année et très élevé selon la moyenne nationale
pour la fonction exercée, était bien déclaré intégralement en Suisse. X., qui
n'avait déclaré que  38'952.- en 2007 et  39'313.- en 2006, a été
invitée à se présenter le 19 juin 2009 au Service des contributions pour
discuter, en rapport avec l'année 2008, des "salaires en France la
société D.". Le contenu de cet entretien n'a pas été verbalisé. Selon
la détermination du Service des contributions dans la présente procédure,
plusieurs entretiens auraient eu lieu par la suite, mais leur contenu ne
ressort d'aucune pièce au dossier. Une entrevue aurait eu lieu le 19 août 2009
entre le fonctionnaire chargé de la taxation et la fiduciaire E., représentant X.,
qui aurait remis un décompte d'impôts 2005 à 2008, les bulletins de paie
mensuels des années 2005, 2006, 2007 et 2008 et fait une brève présentation de
l'employeur, documents qui figurent au dossier sans pièce d'accompagnement. L'entretien
n'a pas été verbalisé. Le dossier aurait alors été transmis à l'Office de
contrôle et des tâches spéciales (ci-après OCTS) pour examen, mais aucun
document ne se réfère à ce transfert ni n'indique que la contribuable ou son
mandataire en aient été informés. Une troisième rencontre aurait eu lieu le 8
décembre 2009 entre le fiduciaire et le fonctionnaire en charge de la taxation,
sans que son contenu ne ressorte du dossier hormis par la présence de bulletins
de paie manquants pour 2003 et 2004 que le Service des contributions allègue
avoir reçus à ce moment-là. Le mandataire y aurait été informé de la prévention
de soustraction à l'encontre de sa mandante. Un entretien aurait également eu lieu
le 12 janvier 2010, au cours duquel la contribuable, accompagnée de son mandataire,
E., et d'un ami, G. aurait été informée oralement qu'elle faisait l'objet d'une
procédure en soustraction. Elle aurait fait valoir divers arguments pour sa
défense et il lui aurait été communiqué qu'une amende de 50% du montant d'impôt
soustrait lui serait infligée en plus de la perception du rappel d'impôt et des
intérêts moratoires. Par lettre du 26 février 2010, l'OCTS a informé X. de
l'ouverture d'une procédure en soustraction pour la non-déclaration de la
totalité de ses salaires (bonus) dans ses déclarations d'impôt 2008 et
antérieures, pour les années fiscales 2003 et suivantes.

Par
deux lettres du 23 mars 2010 relatives à l'impôt fédéral direct et à l'impôt
direct cantonal et communal, l'OCTS a indiqué à X. qu'il constatait qu'elle
n'avait pas contesté les faits reprochés et qu'il procédait en conséquence à un
rappel d'impôt avec intérêts moratoires et prononçait une amende pour
soustraction fiscale consommée équivalant à 50% de l'impôt soustrait, compte
tenu du degré de culpabilité, des circonstances de l'acte et des conditions
personnelles de la contribuable. Un tableau des revenus soustraits avec le
calcul du rappel d'impôt, des intérêts et de l'amende pour les années 2003 à
2007 était joint aux décisions.

X.
a contesté l'amende et le calcul des revenus pris en considération pour
"l'établissement du supplément 2003" par lettre du 23 avril 2010.
Elle a déclaré "ré-affirmer" que les erreurs liées aux certificats de
salaires étaient imputables à son ex-employeur, dont elle n'était pas un proche.
Elle avait fourni à l'administration les éléments qu'elle avait elle-même reçus
et les justificatifs salariaux dont elle disposait, sans se douter qu'ils
étaient inexacts. Jusqu'à la taxation 2008, les justificatifs ou le calcul
n'avaient pas été remis en cause et les taxations étaient en force. La
découverte de faits nouveaux ou/et de moyens de preuve nouveaux permettant la
ré-ouverture des taxations n'était pas réalisée au moment de la demande de
renseignements de l'autorité fiscale. A la découverte des faits, elle avait
immédiatement collaboré de manière active et spontanée à toutes les demandes de
l'administration afin de rectifier les taxations. L'amende était disproportionnée
et injustifiée face à sa situation. Sa culpabilité dans les erreurs successives
n'avait pas été démontrée, l'entreprise qui l'employait avait été vendue et le
responsable était introuvable, de sorte qu'elle ne pouvait prouver sa bonne foi
et elle n'avait pas été informée du caractère pénal de l'infraction lors de la
demande de renseignements de l'administration du 16 juillet 2009 et des
conséquences qu'entraînait une telle procédure. Elle avait considéré qu'il
s'agissait d'une pure formalité en vue de corriger une ou plusieurs taxations.
Elle a invoqué la Convention européenne des droits de l'Homme (ci-après CEDH)
en faisant valoir que l'amende infligée tombait dans le champ d'application de
son article 6, alinéa 1, en tant qu'"accusation en matière pénale".
Elle n'avait effectivement pas contesté les faits, mais elle n'avait aucunement
été en mesure de se défendre parce qu'elle ne se doutait pas de la portée de ce
qui était en train de se dérouler. Elle n'avait été informée ni oralement ni
par écrit lors de l'instruction de son dossier qu'une procédure pénale était en
cours. La procédure avait été conduite de manière partiale, en mentionnant
notamment que l'information provenait des autorités françaises alors que
celles-ci ne collaborent pas avec leurs homologues suisses, et c'est par un comportement
astucieux que l'autorité fiscale avait favorisé son incompréhension et l'avait
totalement déstabilisée. Les déclarations qu'elle avait faites étaient en
totale contradiction avec la défense de ses intérêts et l'amende devait être
annulée. Elle s'est référée à un courrier du 26 février 2010 déjà en possession
de l'autorité fiscale (qui ne figure pas au dossier), demandant à être informée
si cela ne correspondait pas à l'attente du fisc.

L'OCTS
a rejeté la réclamation par décision du 10 mai 2010 pour l'impôt direct
cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct (périodes fiscales 2003 à
2007). Il a retenu que la contribuable recevait chaque année un bulletin de
paie comprenant la totalité de sa rémunération, qu'elle ne le remettait pas aux
autorités fiscales avec sa déclaration mais y joignait une attestation de son
employeur ne comprenant pas les bonus, qu'il n'y avait aucune raison d'établir
un tel document si ce n'est pour des raisons fiscales et qu'en sa qualité
d'agent de maîtrise, elle occupait un poste supérieur et devait se douter que
les bonus étaient imposables. Elle était de surcroît actionnaire, à raison de
quatre actions non déclarées, de son employeur. L'amende, à teneur de la
législation fiscale fédérale et cantonale, avait été fixée à 50 %, ce qui
tenait largement compte de sa situation personnelle, de sa culpabilité et des circonstances
de l'acte. La négligence plutôt que l'intention avait été retenue. L'OCTS a rejeté
"expressément et catégoriquement" les accusations de la contribuable
concernant d'éventuelles irrégularités de procédure

B.Par mémoire du 10 juin 2010, X. a recouru à
l'encontre de cette décision devant le Tribunal fiscal. Elle a repris les
arguments développés dans sa réclamation, mettant l'accent sur le défaut de
légitimité des demandes du Service intimé parce qu'aucune procédure en
soustraction n'avait été ouverte pour les taxations examinées. Elle n'avait pas
été informée du caractère pénal de l'infraction (recte : de la procédure)
lorsque des renseignements complémentaires avaient été requis le 16 juillet
2009. L'amende infligée tombait dans le champ d'application de la CEDH et dans
la mesure où ses droits de procédure avaient été violés, l'amende devait être
annulée.

C.Dans ses observations du 10 août 2010, le service
intimé a récapitulé les faits, précisant que l'information concernant les
salaires de la recourante avait été transmise par une fonctionnaire de la
Direction des Services fiscaux du Doubs à Besançon le 5 janvier 2009. Il a
précisé le contenu des entretiens qu'il aurait eus avec la contribuable et son
mandataire. Une entrevue avait eu lieu le 19 juin 2009 pour l'année 2008, à
laquelle elle avait participé accompagnée d'un ami. Celui-ci avait précisé que
les montants non déclarés consistaient en des compléments de salaire de l'année
précédente. Une demande de pièces justificative avait été formulée et le 19
août 2009, un entretien entre l'inspecteur en charge du dossier et le
mandataire de la recourante, E., avait eu lieu. Celui-ci avait remis à
l'inspecteur un décompte d'impôts 2005 à 2008, les bulletins de paie avec
indication des données annuelles et avait effectué une brève présentation de
l'employeur. Il en était ressorti que sa mandante détenait 4 actions (sur 2'000)
de la société qui l'employait et au vu des montants non déclarés, le dossier
avait été transmis le même jour à l'OCTS. Un nouvel entretien avait eu lieu le
8 décembre 2009 et le mandataire de la recourante avait remis les bulletins de
paie pour 2003 et 2004. A cette occasion, il avait été informé que sa mandante
avait soustrait à l'impôt des éléments de revenu, systématiquement, en ne
déclarant pas les bonus qu'elle avait reçus et que l'attestation de salaire
qu'elle avait jointe à sa déclaration était incomplète. Au cours d'un nouvel
entretien le 12 janvier 2010 en présence de la recourante, d'un ami, G. et de
son mandataire, elle aurait soutenu avoir cru que les bonus n'étaient pas
imposables et rejeté sur son employeur français les erreurs liées aux
certificats de salaire. Elle n'exerçait pas de fonction dirigeante dans
l'entreprise et n'était pas un proche de son ex-employeur. Il aurait alors été
relevé que les 4 actions détenues par la recourante n'avaient pas été déclarées
et qu'en sa qualité d'agent de maîtrise, elle occupait un poste important et
devait se douter que les bonus constituent des revenus imposables. Selon
l'autorité fiscale, elle avait été informée de la qualification de soustraction
fiscale et du fait qu'une amende lui serait notifiée en plus du rappel d'impôt
et des intérêts moratoires. Le pourcentage de l'amende lui aurait été
communiqué, ainsi que le fait que l'autorité retenait une négligence plutôt
qu'une intention. Elle avait été informée de l'ouverture de la procédure en soustraction
par courrier du 26 février 2010 et les décisions objet du recours notifiées le
23 mars 2010. En droit, le Service intimé a estimé avoir fait preuve de
souplesse dans la fixation de l'amende, répétant que la recourante devait être
consciente que l'attestation annuelle de son employeur ne tenait pas compte de
tous les éléments de salaires touchés durant l'année. En ce qui concerne
l'application de la Convention européenne des droits de l'homme, le Service
intimé a fait valoir que la jurisprudence avait interdit toute pression sur le
contribuable pour qu'il fasse des déclarations d'impôt ou remette des pièces
qui pourraient contribuer à sa propre incrimination, mais n'avait pas remis en
cause le fait que, dans la procédure pour rappel d'impôt, l'autorité fiscale
puisse requérir la collaboration du contribuable. Les pièces avaient été
requises et produites sans que les garanties de procédure prévues à l'article 6
CEDH soient violées. La législation fédérale, telle que modifiée au 1erjanvier 2008, permettait d'utiliser les moyens de preuve rassemblés dans le
cadre de la procédure en rappel d'impôt pour autant qu'ils n'aient pas été
obtenus sous la menace d'une taxation d'office avec inversion du fardeau de la
preuve ou sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de
procédure. Aucun autre élément (que ceux réunis dans le cadre du rappel
d'impôt) n'avait été utilisé pour fixer l'amende. Le fait de ne pas avoir
déclaré des revenus suffisait pour infliger une amende pour soustraction sans que
d'autres éléments soient nécessaires. A aucun moment l'autorité fiscale n'avait
menacé la recourante. Au contraire, les entretiens avec elle lui avaient permis
de tenir compte de sa situation personnelle et de réduire l'amende. Le Service
intimé a proposé le rejet du recours sous suite de frais et le maintien des
décisions en matière de soustraction d'impôt

D.Après prolongation du délai, la recourante a
présenté des contre-observations le 28 septembre 2010. Elle a relevé que
l'autorité fiscale disposait d'informations avant d'ouvrir une procédure en
soustraction, puisqu'elle avait été informée le 5 janvier 2009 par les services
fiscaux français de l'insuffisance des revenus déclarés, que la demande de
renseignements pour l'année 2008 avait été effectuée en procédure normale de
taxation et que c'est dans ce cadre qu'avaient été réunis les renseignements
concernant les années fiscales 2003 à 2007 fondant le rappel d'impôt et la
procédure en soustraction. Les taxations afférentes à ces périodes étaient à ce
moment entrées en force sans qu'une procédure de rappel ou de soustraction
d'impôt n'ait été ouverte. C'était donc à tort que l'autorité fiscale avait
instruit son dossier pour les années antérieures à la procédure de taxation
2008. En présence des faits constatés le 25 mai 2009 lors de la procédure de
taxation 2008 ou lors de la communication du 5 janvier 2009 en provenance de
France, le Service intimé aurait dû ouvrir immédiatement une procédure en
rappel et en soustraction d'impôt, et non le faire à posteriori, une fois qu'il
était en possession de tous les éléments. Les fonctionnaires s'étaient ainsi
soustraits à leurs obligations, et par cette astuce, ils l'avaient réellement
privée du droit de se défendre, voire de se taire ou de se faire représenter
par un avocat dans la procédure pénale. Elle a déclaré maintenir les motifs et
conclusions de son recours et demandé la suppression de l'amende pour non
respect de la procédure pénale. Cette détermination a été transmise au service
intimé pour observations éventuelles dans les 20 jours. Il ne s'est pas
exprimé.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.L'objet du litige est l'amende infligée à la
recourante pour soustraction d'impôt pour les années 2003, 2004, 2005, 2006 et
2007 pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct.
La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; RSN 630.0) et la
loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11)
sont applicables. Depuis le 1erjanvier 2011, le Tribunal cantonal
est compétent pour connaître des recours contre les décisions prises sur
réclamation par l'autorité fiscale, en application de l'article 216 al. 1LCdiret de l'article 2
al. 1 de la loi d'introduction de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LILIFD) du 22 mars 2000
(RSN 637.01) dans leur teneur selon la loi portant adoption d'une nouvelle
organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale
à la réforme de la justice fédérale du 27 janvier 2010 (annexe 7; cf. spécifiquement
art. 216 al. 1LCdir).
Il traite les causes qui étaient pendantes devant le Tribunal fiscal au 31
décembre 2010 (art. 83OJN).

2.Atteinte par la décision attaquée, la
recourante a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa
modification (art. 32 let. a de la loi sur la procédure et la juridiction
administratives du 27.06.1979,LPJA, RSN 152.130). Le
recours du 9 juin 2010 au Tribunal fiscal respecte le délai légal de 30 jours
(art. 216 al. 2LCdiret 140 al. 1 LIFD). Interjeté à l'encontre d'une décision sur réclamation
portant sur l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal qui
avaient fait l'objet de deux notifications, le recours satisfait aux conditions
de forme posées par les lois applicables (art. 35LPJA; 216 al. 2LCdir, 140 al. 2 LIFD)
et est recevable.

3.En présence d'un litige touchant l'impôt
fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal, la jurisprudence du
Tribunal fédéral n'exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés
pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse
commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit
clairement exprimée (arrêt du Tribunal fédéral du05.03.2009
[2C_722/2008]). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisée
doit tenir compte du fait que la loi fédérale d'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) tend,
pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre
cantons et, à l'intérieur des cantons, entre communes) qu'à une harmonisation
verticale (entre cantons, Confédération et cantons), en vue de laquelle la LIFD
constitue un élément d'interprétation important (RF 2004, p. 346 ss, cons. 6 et
références citées), sans être strictement obligatoire (RF 2005, p. 122 ss).
Compte tenu de la similitude des règles de droit cantonal et fédéral en matière
de rappel d'impôt et de soustraction, ainsi qu'il ressort du considérant
suivant, les règles de droit cantonal doivent être interprétées à la lumière du
droit fédéral.

4.Le rappel d'impôt est réglé aux articles151 ss LIFD,221 ss LCdiret 53 LHID
et fait partie, selon les notes marginales, des actes permettant la "modification
des décisions et des prononcés entrés en force". Il est possible pour
l'autorité fiscale d'y procéder lorsque, notamment, des moyens de preuve ou des
faits jusque là inconnus d'elle lui permettent d'établir qu'une taxation entrée
en force est incomplète. Le rappel d'impôt porte sur l'impôt qui n'a pas été
perçu, y compris les intérêts. L'article 53 LHID et l'article 153 LIFD ont été
complétés respectivement par un alinéa 4 et un alinéa 1bis en force depuis le 1erjanvier 2008 (par la loi fédérale du 20.12.2006 portant modification de la
procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt
en matière d'impôt direct) pour les adapter à la Convention européenne des
droits de l'homme du 4 novembre 1950 (CEDH, RS 0.101), spécialement suite à
l'arrêt J.B. contre Suisse du 3 mai 2001 (Archives de droit fiscal vol. 71, p.
79 = RDAF 2001 II 1). Selon ces nouvelles dispositions, lorsque, au moment de
l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour
soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée,
le contribuable doit être avisé qu'une procédure pénale pour soustraction
d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui. Le droit cantonal ne
contient pas de disposition similaire, mais dans la mesure où le droit fédéral concrétise
des principes de droit international et constitutionnel, il s'applique en droit
cantonal même sans base légale expresse. Le renvoi aux "principes généraux
de procédure" mentionnés à l'article 223 al. 3LCdirpourrait servir de
base à cet égard, si nécessaire. Les articles 152 al. 2 LIFD et 222 al. 2LCdirstipulent que
l'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction
d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de
rappel d'impôt.

5.La soustraction d'impôt est réglée aux articles175 ss LIFD,250 ss LCdiret 56 ss
LHID. Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte
(notamment) qu'une taxation entrée en force soit incomplète est puni d'une
amende. En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait.
Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce
montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art.175 al. 2 LIFD;250 al. 2 LCdir; la LHID
ne contient pas de détails à ce sujet). Selon l'article 183 LIFD, dans sa
teneur suite à la loi fédérale du 20 décembre 2006 portant modification de la
procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt
en matière d'imposition directe en vigueur depuis le 1erjanvier
2008, l'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est
communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à
s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de
refuser de déposer et de collaborer. Un nouvel alinéa 1bis précise que les
moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne
peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que
s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office avec
inversion du fardeau de la preuve, ni sous la menace d'une amende en cas de
violation d'une obligation de procédure. L'article 57a LHID a la même teneur
que l'article 183 al. 1 et 1bis LIFD. Le droit cantonal n'a pas été adapté à la
LHID et prévoit seulement, à l'article 258LCdir, que l'ouverture
d'une procédure pénale pour soustraction doit être communiquée par écrit à
l'intéressé et que celui-ci est invité à s'exprimer sur les griefs retenus à
son encontre, ce qui correspond à l'ancienne teneur de l'article 183 LIFD.

Selon
la doctrine  y compris celle afférente à la législation antérieure à la
modification de 2006 , la communication par écrit de l'ouverture de la
procédure en rappel d'impôt et de la possible ouverture subséquente d'une
procédure en soustraction doit permettre au contribuable de déterminer, concrètement,
quelles parties de revenu et de fortune il n'a éventuellement pas déclarées. Il
s'agit d'exigences minimales à l'ouverture de la procédure qui doivent être
strictement respectées parce qu'une communication correcte doit permettre au
contribuable d'apprécier si et dans quelle mesure il va participer à la
procédure et dans quelle mesure ses obligations de collaborer renaîtront dans
le cadre de la procédure de rappel d'impôt (notammentVallender / Loserin Zweifel / Athanas (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 2èmeéd., Bâle 2008, no 3 ad art. 153, p. 506 et les références citées etOberson,Le contentieux fiscal in OREF, Les procédures en droit fiscal, Berne 2èmeéd. 2005, p. 782). Avant la modification législative du 20 décembre 2006, le
Tribunal fédéral, qui examinait un cas sous l'angle de l'arbitraire et du droit
d'être entendu, n'avait pas jugé que le non-respect de la forme écrite pour
l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction avait des conséquences
sur le déroulement de la procédure; une simple communication orale des
autorités qu'elles allaient procéder à une "rectification" ayant été jugée
suffisante (arrêt du TF du11.02.2005
[2P.222/2004], cons. 6.2). Le Tribunal fédéral a toutefois précisé dans une
jurisprudence légèrement postérieure que l'article 6 CEDH protège le
contribuable contre l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements
obtenus dans le cadre de la procédure ordinaire de taxation où il a
l'obligation de collaborer à l'établissement de ses éléments imposables (arrêt
du TF du17.02.2005
[2P.34/2004] et [2A.67/2004]) et dans un arrêt du23.07.2009
[2C_76/2009]), il a bien noté que la question de la collaboration d'un
contribuable dans le cadre d'une procédure pénale fiscale était "plus
délicate" lorsque le rappel est lié à une procédure de soustraction
d'impôts dans laquelle, selon la CEDH, le contribuable a le droit de ne pas
s'incriminer. Il a confirmé que l'article 6 CEDH ne trouve pas d'application
dans les procédures fiscales qui n'ont pas un caractère pénal, y compris les
procédures de rappel d'impôt, mais qu'il "protège le contribuable contre
l'utilisation dans la procédure pénale de renseignements obtenus dans le cadre
de la procédure ordinaire de taxation où il a l'obligation de collaborer à
l'établissement de ses éléments imposables, et non l'inverse" (arrêt du TF
du23.08.2007
[2P.4/2007] et [2A.10/2007]).

6.La procédure en soustraction étant une
procédure pénale, menée par une autorité administrative, elle doit respecter
les droits de la défense au sens de la procédure pénale, qui protège la
personne contre les risques d'abus et d'erreurs et est destinée à garantir un
procès loyal et équitable au sens du droit international et du droit
constitutionnel (art.6, ch. 3 CEDH et Pacte international relatif aux droits
civils et politiques [Pacte II] de la CEDH, art. 29-32 de la Constitution
fédérale du 18.04.1999 [RS 101] et art. 28-32 de la Constitution cantonale
neuchâteloise du 24.09.2000, RSN 101). Une personne prévenue a le droit de
garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination, et elle a
le droit d'être informée de ses droits. Cette obligation d'informer a été
déduite de l'article 31 al. 2 Cst. par la jurisprudence du Tribunal fédéral et
elle vaut pour toutes les phases du procès pénal, même si aucune disposition
cantonale ne le prévoit. Le prévenu a également droit à la connaissance des
charges qui pèsent à son encontre, le droit de se défendre lui-même ou avec
l'assistance d'un défenseur et le droit de disposer du temps et des facilités
nécessaires à la préparation de sa défense. Le domaine d'application du droit
de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination inclut
une procédure fiscale pour soustraction d'impôts, et inclut le droit de se
taire pendant les interrogatoires de police (Piquerez, Traité de
procédure pénale suisse, 2èmeédition refondue et augmentée, Zurich
2006, § 67, no 480 ss, p. 304 ss, p. 305)

7.Dans le présent cas, en raison de la
communication de l'autorité fiscale française du 5 janvier 2009, le Service des
contributions disposait d'une information portant sur une insuffisance de
déclaration de revenus liée aux années 2006 et 2007. Il a convoqué la
contribuable à se présenter dans ses bureaux en faisant référence à l'année
2008 (l'en-tête de la convocation porte l'indication "2008/345393/1289")
et selon la recourante, sa collaboration a été requise uniquement au titre de
cette année, sans qu'elle réalise quels étaient le cadre et les objectifs de la
procédure. Faute de toute pièce au dossier, cette présentation des faits, qui
contredit les déclarations de l'autorité fiscale quant aux renseignements qui ont
été requis et fournis, ne peut pas être réfutée. Selon les pièces, ce n'est que
par lettre du 26 février 2010 que la recourante a été informée par écrit de
l'ouverture de la procédure en soustraction, comme le prescrit la loi.
L'information donnée oralement le 12 janvier 2010 n'était pas suffisante pour
la mettre en position d'assurer sa défense, puisque tous les éléments de fait
avaient été réunis, auparavant, dans une procédure où elle était tenue de
collaborer, soit celle de l'année 2008. La procédure de rappel d'impôt n'a pas
été ouverte formellement pour les années 2003 à 2007 avant que toutes les
indications aient été fournies, sans mention d'un rappel d'impôt ni surtout
d'une possible procédure en soustraction. Dans ces conditions, la recourante ne
pouvait effectivement pas deviner l'enjeu de la procédure et se déterminer de
manière adéquate. Ses reproches sont fondés. C'est en vain que le service
intimé fait valoir qu'il n'a pas exercé de contrainte pour obtenir des
informations. Il n'en disposait pas au préalable et devait s'en remettre à la
contribuable pour les lui fournir. Dans ces circonstances, il devait ouvrir
formellement la procédure et l'informer de ses droits. Par ailleurs, deux
entretiens importants paraissent avoir eu lieu avec le seul mandataire de la
contribuable, alors que sa présence personnelle était impérative pour qu'elle
puisse être personnellement inculpée.

L'omission,
en temps utile de toute communication écrite du service intimé relative à
l'ouverture de la procédure en soustraction constitue une violation des droits
de procédure de la recourante, et en fonction des principes généraux
applicables en matière pénale, l'acte de procédure irrégulier, qui a effectivement
porté préjudice à la personne poursuivie, doit être frappé de nullité et les
preuves recueillies en violation des droits de la défense doivent être écartées
du dossier (Piquerez, op. cit., no 479, p. 304).

La
preuve des montants touchés au titre de bonus étant retirée du dossier, la
recourante est présumée innocente d'une infraction et ne saurait être
sanctionnée par une amende. Le prononcé d'une telle sanction doit être annulé.

8.Il reste à déterminer l'effet de cette nullité
envers la procédure de rappel d'impôt. Comme l'article 6 CEDH (et les autres
droits de la défense) ne trouve pas d'application dans les procédures fiscales
qui n'ont pas un caractère pénal, y compris les procédures en rappel d'impôt,
les preuves réunies par l'autorité fiscale, malgré l'absence de toute
communication écrite de l'ouverture de la procédure, peuvent être maintenues au
dossier. Il n'apparaît pas que l'irrégularité consistant en l'omission
d'annoncer l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt et de réunir des
informations dans le cadre du traitement de la taxation 2008 doive entraîner la
nullité de la procédure. La Cour de droit public rappelle toutefois fermement
au service intimé qu'il est tenu de respecter la procédure fédérale dès que
l'impôt fédéral direct est concerné, et en tous les cas les principes généraux
de procédure pénale énoncés ci-dessus lorsqu'il traite un rappel susceptible de
devenir cas de soustraction.

9.Le recours est admis. L'Etat qui succombe
n'étant pas astreint aux frais, il n'en sera pas perçu (art.47 al.2LPJA) et l'avance de
frais de 550 francs sera rétrocédée à la recourante. Celle-ci n'étant pas
représentée par un mandataire et la cause ne présentant pas de difficulté particulière,
il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 10 mai 2010
et la décision en matière de soustraction fiscale pour l'impôt fédéral direct
du 23 mars 2010 en ce qu'elles portent sur une amende, les confirme pour le
surplus.

2.Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 10 mai 2010
et la décision en matière de soustraction fiscale pour l'impôt direct cantonal
et communal du 23 mars 2010 en ce qu'elles portent sur une amende, les confirme
pour le surplus.

3.Statue sans frais et ordonne la restitution à la recourante de son
avance de frais par 550 francs.

4.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 17 mars
2011

1Lorsque
des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de lautorité fiscale lui
permettent détablir quune taxation na pas été effectuée, alors quelle
aurait dû lêtre, ou quune taxation entrée en force est incomplète ou quune
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis
contre lautorité fiscale, cette dernière procède au rappel de limpôt qui na
pas été perçu, y compris les intérêts.

2Lorsque
le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu, sa fortune et son bénéfice net, quil a déterminé son capital propre de
façon adéquate et que lautorité fiscale en a admis lévaluation, tout rappel
dimpôt est exclu, même si lévaluation était insuffisante.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification
du rappel dimpôt en cas de succession et sur lintroduction de la dénonciation
spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Nouvelle
teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de
limposition des sociétés, en vigueur depuis le 1erjanv. 1998 (RO1998669; FF1997II 1058).

1Le
droit dintroduire une procédure de rappel dimpôt séteint dix ans après la
fin de la période fiscale pour laquelle la taxation na pas été effectuée,
alors quelle aurait dû lêtre, ou pour laquelle la taxation entrée en force
était incomplète.

2Lintroduction
dune procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction dimpôt ou de délit
fiscal entraîne également louverture de la procédure de rappel dimpôt.

3Le
droit de procéder au rappel de limpôt séteint 15 ans après la fin de la
période fiscale à laquelle il se rapporte.

1Le
contribuable est avisé par écrit de louverture dune procédure en rappel
dimpôt.

1bisSi,
au moment de louverture de la procédure en rappel dimpôt, aucune procédure
pénale pour soustraction dimpôt nest ouverte ni pendante ni ne peut être
exclue demblée, le contribuable sera avisé quune procédure pénale pour
soustraction dimpôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.1

2Lorsquau
décès du contribuable, la procédure nest pas encore introduite ou quelle
nest pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.

3Au
surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les
procédures de taxation et de recours sappliquent par analogie.

1Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant modification de la
procédure de rappel dimpôt et de la procédure pénale pour soustraction dimpôt
en matière dimposition directe, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008
(RO20072973;FF200638433861).

1Le
contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte quune
taxation ne soit pas effectuée alors quelle devrait lêtre, ou quune taxation
entrée en force soit incomplète,

celui qui, tenu de percevoir un impôt à la
source, ne le retient pas ou ne retient quun montant insuffisant, que ce soit
intentionnellement ou par négligence,

celui qui, intentionnellement ou par
négligence, obtient une restitution dimpôt illégale ou une remise dimpôt
injustifiée,

est puni dune amende.

2En
règle générale, lamende est fixée au montant de limpôt soustrait. Si la faute
est légère, lamende peut être réduite jusquau tiers de ce montant; si la
faute est grave, elle peut au plus être triplée.

3Lorsque
le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction
dimpôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable),
à condition:

a.

quaucune autorité fiscale nen ait
connaissance;

b.

quil collabore sans réserve avec
ladministration pour déterminer le montant du rappel dimpôt;

c.

quil sefforce dacquitter le rappel
dimpôt dû.1

4Pour
toute dénonciation spontanée ultérieure, lamende est réduite au cinquième de
limpôt soustrait si les conditions prévues à lal. 3 sont remplies.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification
du rappel dimpôt en cas de succession et sur lintroduction de la dénonciation
spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Introduit par le ch. I 1 de la
LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel dimpôt en cas de succession
et sur lintroduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).

1Celui
qui tente de se soustraire à limpôt sera puni dune amende.

2Lamende
est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction
avait été commise intentionnellement et consommée.

1Celui
qui, intentionnellement, incite à une soustraction dimpôt, y prête son
assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y
participe, sera puni dune amende fixée indépendamment de la peine encourue par
le contribuable; en outre, il répond solidairement de limpôt soustrait.1

2Lamende
est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans
les cas graves ou en cas de récidive.2

3Lorsquune
personne au sens de lal. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et
que les conditions prévues à lart. 175, al. 3, let. a et b sont
remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire
est supprimée.3

1Rectifié par lannexe à la LF du 7 oct. 1994 (RO19951445; FF1994III 1848).2Rectifié par lannexe à la LF du
7 oct. 1994 (RO19951445; FF1994III 1848).3Introduit
par le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel dimpôt
en cas de succession et sur lintroduction de la dénonciation spontanée non
punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347