ne_gerichte · CDP.2014.67 · 2013-08-12 · fr

Impôt sur les gains immobiliers (prix d'acquisition).

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 31.03.2015 CDP.2014.67 (INT.2015.212)

A.
Suite au décès de son
père le 7 avril 1995, X. a acquis par succession, en pleine propriété, les
biens-fonds n
os
[a], [b] et [c] du cadastre de A. Les immeubles ont
été portés à l'actif de l'inventaire successoral à hauteur totale de 512'000
francs selon une estimation cadastrale réalisée en 1996 déployant ses effets au
2 mai 1995.
En 2002, l'article n° [b] (455 m
²
)
a été divisé. De cette division est née la parcelle n° [d] (243 m
²
),
le reste (212 m
²
) constituant avec l'ancien article n°[c] (868
m
²
), qui a été supprimé, la parcelle n° [e] (1080 m
²
).
L'article n° [d] a par la même occasion été vendu. Les parcelles n
os
[a]
et [e] sont en revanche restées propriété de X. Par acte conditionnel du 1
er
décembre 2011, celle-ci a vendu les biens-fonds n
os
[a] et [e] pour
le prix de 1'300'000 francs. La condition de la vente ayant été réalisée en
avril 2013, la réquisition d'inscription au Registre foncier est intervenue le
16 avril 2013.
Par décision du 12 août 2013, le Service des
contributions a fixé l'assiette du gain immobilier de l'aliénation précitée à
749'000 francs sur la base d'un prix d'acquisition de 155'500 francs selon
l'estimation cadastrale en vigueur en 1986, soit vingt-cinq ans avant la
signature de l'acte de vente, et arrêté l'impôt sur les gains immobiliers à
89'880 francs. Considérant que le prix d'acquisition devait correspondre à la
valeur cadastrale de 1995 (512'000 francs), l'administrée a saisi le Service
des contributions d'une réclamation, qui l'a rejetée le 6 février 2014.
B.
X. défère cette décision
devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal en concluant, sous suite de
frais et dépens, à son annulation et à ce que le prix d'acquisition soit fixé à
512'000 francs. Elle relève au préalable que dans la mesure où la vente était
conditionnelle, l'aliénation a été effectuée lors de la réquisition
d'inscription en avril 2013 et non en 2011, de sorte que l'année déterminante
pour le prix d'acquisition est 1988 et non 1986. Au demeurant, l'article 74
LCdir étant applicable au calcul de la durée de la propriété, il n'est pas
pertinent pour déterminer le prix d'acquisition. Elle prétend ensuite que
l'intimé aurait dû prendre en compte, à titre de valeur d'acquisition au sens
de l'article 68 al. 2 LCdir, la valeur cadastrale de 1995 au lieu de celle de
1972. D'une part, il n'est pas conforme à la loi et aux principes de l'égalité
de traitement et d'interdiction de l'arbitraire d'imposer une valeur cadastrale
évaluée quarante et un ans avant l'aliénation au lieu des vingt-cinq ans
prescrits par la loi alors qu'un autre contribuable dans la même situation,
mais avec pour seule différence que le précédent propriétaire aurait ouvert une
révision intermédiaire en 1988, puisse bénéficier d'une valeur d'acquisition
évaluée vingt-cinq ans avant l'aliénation. D'autre part, l'estimation de 1995
est plus proche des vingt-cinq ans précédant l'aliénation (+ 7 ans), que celle
de 1972 (- 16 ans) prise en compte par le Service des contributions. A cela
s'ajoute que lorsqu'elle est devenue propriétaire en 1995, elle a été imposée,
tant pour l'émolument de dévolution d'hérédité que l'impôt sur le revenu et la
fortune, à la valeur cadastrale de l'immeuble de 1995. Subsidiairement, elle
fait valoir qu'en tous les cas, l'estimation cadastrale aurait dû, sur la base
des valeurs fiscales de 1972 et de 1995, être adaptée à 1988, ce qui aurait
conduit à un montant de 409'892 francs. Enfin, même si l'on suivait le
raisonnement de l'intimé, la valeur cadastrale totale devrait s'élever à
176'500 francs.
C.
Le Service des contributions formule des
observations et conclut au rejet du recours.
D.
X. réplique.
E.
La Cour de céans a
requis du Service des contributions les estimations cadastrales des biens-fonds
n
os
[a], [b] et [c] du cadastre de A. en vigueur en 1986 et 1988.
Informées, les parties ont eu la possibilité de se déterminer sur ces pièces.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a) Aux termes de l'article
12 al. 1 LHID
, l’impôt sur les gains immobiliers a
pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un
immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble
agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit
supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y
substituant, impenses).
Toute aliénation
d’immeubles est imposable (al. 2). Dans certaines situations, notamment en cas
de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral,
legs), d'avancement d’hoirie ou de donation, l’imposition est différée (al. 3
let. a à e)
.
Conformément à l'article
12 LHID
, le droit
neuchâtelois prévoit que toute aliénation qui opère le transfert de la
propriété juridique ou économique d’un immeuble donne lieu à imposition du gain
immobilier (art. 57 al. 1
LCdir
). L'article 58
LCdir
règle le différé d'imposition, notamment lorsque le
transfert de propriété intervient par succession, avancement d'hoirie et
donation (lettre a). L'
article 65
al. 1
LCdir
précise
qu'e
n cas d'aliénation
d'immeubles précédemment acquis par des transferts justifiant une imposition
différée, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert imposable.
Toutefois, selon l'article 68
LCdir
, si le
prix d'acquisition ne peut être établi avec certitude, il est censé
correspondre à la valeur cadastrale de l'immeuble à la date d'acquisition (al.
1). Lorsque l'acquisition de l'immeuble est intervenue plus de vingt-cinq ans
avant son aliénation, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition
l'estimation cadastrale de l'immeuble vingt-cinq ans avant l'aliénation (al.
2).
Situé dans le chapitre intitulé "Calcul de
l'impôt", l'article 74 al. 1
LCdir
indique que, pour le calcul de la
durée de propriété, est en général déterminante la date de l'accomplissement de
l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré lors de son
acquisition ou de son aliénation (let. a); si l'immeuble a été acquis ou aliéné
en exécution d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, d'un pacte de
préemption fixant le prix de l'aliénation ou d'un acte similaire, la date de cet
acte (let. b); si, lors de l'acquisition de l'immeuble, l'imposition a été
différée, la date de la précédente aliénation imposable (let. c); si l'immeuble
aliéné provient de plusieurs acquisitions, la date de chaque acte d'acquisition
proportionnellement à la part respective de ceux-ci dans la formation de
l'immeuble aliéné (let. d).
3.
a)
La prorogation de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en
soi un acte d'aliénation n'est cependant pas soumis à imposition. Tout se passe
sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert
n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu
réalisation d'un gain (ATF
100 Ia 209
cons.
2c).
La prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive, qui serait
d'ailleurs contraire à l'article 12 LHID.
L'augmentation de valeur qui s'est produite entre la
dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est
provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à nouvelle
aliénation imposable. A contrario, dans un cas d'exonération, le prix
d'acquisition est celui de l'aliénation exonérée qui est aussi déterminante
pour fixer la durée de la possession (arrêt du TF du
20.07.2010 [2C_797/2009]
cons. 2.3). Pour les acquisitions d'immeubles
par voie successorale, la valeur d'acquisition déterminant le gain immobilier
correspond, selon ce système, au prix payé par le de cujus; en cas de revente
postérieure à la dévolution successorale, le gain immobilier imposable est
généralement plus élevé mais la durée de possession est plus longue et le taux
plus bas (arrêt du TF du
20.07.2010 [2C_797/2009
] cons. 4.2 et les références).
En lien avec l'article 65 al. 1
LCdir
, l'article 68 al. 2
LCdir
signifie
donc que lorsque l'immeuble a été acquis par
un transfert justifiant une imposition différée
plus de vingt-cinq ans avant son aliénation,
comme c'est le cas en l'espèce, le contribuable peut invoquer comme valeur de
substitution au prix d'acquisition effectivement payé par le précédent
acquéreur (art. 12 al. 1 LHID), l'estimation cadastrale de l'immeuble
vingt-cinq ans avant l'aliénation. En l'espèce, il s'agit de déterminer si,
dans le contexte de l'article 68 al. 2
LCdir
,
l'estimation cadastrale à laquelle il est fait référence est celle en vigueur
vingt-cinq
ans avant l'aliénation comme le soutient le Service
des contributions ou si, comme le prétend la recourante, c'est celle la plus
proche dans le temps par rapport aux
vingt-cinq
ans avant
l'aliénation, voire celle prise en compte pour l'impôt sur les successions.
b)
La loi s'interprète en
premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas
absolument clair et si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il
convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la
dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux
préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit,
ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement l'intérêt
protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres
dispositions légales (interprétation systématique) (ATF
137 II 164
cons. 4.1;
137
III 217
cons. 2.4.1).
L'estimation cadastrale est une
estimation officielle d'un immeuble déterminée par l'autorité fiscale
selon des règles spécifiques (art. 113
LCdir
; r
èglement concernant la
détermination de l'estimation cadastrale des immeubles [REI]
), qui n'est modifiée que par des procédures de révision intervenant
dans certains cas établis par la loi,
soit à l'initiative de l'autorité fiscale, soit de celle du contribuable,
lesquelles permettent
la prise en
compte d'événements particuliers
. L'estimation cadastrale
est sujette à décision (art. 201 al. 1 par renvoi de l'art. 210
LCdir
). Dans ces conditions, il n'y a pas de place pour une
nouvelle estimation cadastrale non officielle en dehors de toute procédure de
révision, ce qui exclut la deuxième solution préconisée par la recourante, à
savoir d'effectuer une moyenne entre les estimations officielles de
1972 et de 1995.
En
outre, l'estimation cadastrale est une valeur fiscale stable, qui est également
utilisée comme
valeur de
référence tant pour l'impôt sur la fortune (art. 50 al. 1
LCdir
), la
valeur locative dans le cadre de l'impôt sur le revenu (art. 12
RELCdir
) que pour l'impôt foncier (art. 111 al. 4 et 112 al.
4
LCdir
)
. On ne voit pas pour quels motifs il y aurait lieu
de se distancer, pour l'impôt sur les gains immobiliers, contrairement aux cas
précités, de la valeur officielle en vigueur au moment déterminant. Il découle
de ce qui précède que selon le texte clair de la loi, l'estimation cadastrale à
laquelle il est fait référence est celle en vigueur vingt-cinq ans avant l'aliénation.
L'examen des travaux préparatoires ne permet
pas de s'écarter de cette interprétation. Dans son message sur
l'harmonisation fiscale
du 25 mai 1983 (FF 1983 III 1, p. 106), le Conseil
fédéral explique que
le premier alinéa de
l'article
12 LHID
(art. 15 dans la version proposée par le message) ne règle le calcul du
gain comptable que de façon générale et précise que "Les cantons sont
libres, en cas de longue durée de possession, de frapper le gain effectivement
obtenu ou de prévoir une limite lors du calcul du gain imposable. Dans cette
dernière hypothèse, le prix d'acquisition est alors remplacé par une autre
valeur. On a confié au législateur cantonal le soin de définir plus précisément
les dépenses qui doivent être déduites lors du calcul du gain (art. 1
er
,
2
ème
al.)".
Concernant l'article 68
LCdir
, le
rapport du Conseil d'Etat à l'appui du projet de loi sur les Contributions
directes (LCdir) du 11 août 1999 (BGC 1999 165 I, p. 1250), indique que cette
disposition reprend le contenu des articles 9 et 19 LIGI en y apportant une
modification importante : la faculté d'invoquer comme prix
d'acquisition la valeur cadastrale de l'immeuble au 1
er
janvier
1972, lorsque l'acquisition de l'immeuble est antérieure à cette date, a été
remplacée par la possibilité de faire valoir l'estimation cadastrale de
l'immeuble
vingt-cinq
ans avant son aliénation, évitant ainsi de
créer un avantage particulier en faveur des propriétaires de longue date. Tous
les propriétaires d'immeubles depuis plus de
vingt-cinq
ans pourront ainsi se référer à la valeur cadastrale de l'immeuble,
gommant ainsi des inégalités entre propriétaires liées à la détermination d'une
date fixe retenue comme date-critère.
Au sens de
l'article 68 al. 2
LCdir
, la
date déterminante d'un point de vue fiscal est donc
celle de l'estimation cadastrale en vigueur
vingt-cinq
ans
avant l'aliénation.
Le fait qu'un
autre contribuable, dont le précédent propriétaire aurait ouvert une révision
intermédiaire en 1988, puisse bénéficier d'une valeur d'acquisition évaluée
vingt-cinq ans avant l'aliénation
n'est
pas contraire au principe d'égalité; u
ne distinction juridique se justifie dans la mesure où la situation n'est
précisément pas similaire, la différence résultant du comportement du précédent
propriétaire. En effet, dans une même situation, et à supposer que les
conditions soient réunies, les deux anciens propriétaires avaient les mêmes
droits et il n'en tenait qu'à eux de demander une révision à l'autorité
compétente. Par ailleurs, le fait que lorsque la recourante est devenue
propriétaire en 1995, par voie de succession, elle ait été imposée, pour
l'émolument de dévolution d'hérédité puis pour l'impôt sur la fortune, sur la
valeur cadastrale de l'immeuble de 1995, n'est pas déterminant puisque,
en cas d'aliénation d'un immeuble précédemment
acquis par un transfert impliquant une imposition différée, comme c'est le cas
en l'espèce, le prix d'acquisition est celui du dernier transfert imposable
(art. 65 al. 1
LCdir
). On ne
voit donc pas ce qui justifierait de se référer à l'estimation cadastrale
retenue pour le calcul de l'impôt sur les successions, ce d'autant plus que
l'impôt sur les successions et sur les gains
immobiliers sont de nature
différente
(pour plus de détails sur ce point, cf. arrêt du TF du
29.07.2008 [2C_147/2008]
et RDAF 2009 II, p. 440).
En définitive, aucun des arguments soulevés
par la recourante en vue de la prise
en compte d'une
estimation cadastrale postérieure à la date déterminante alors qu'il en
existait une en vigueur à cette date ne convainc
. En conclusion, l'article 68 al. 2
LCdir
ne peut être compris dans le sens voulu par la recourante. Sur ce point,
le raisonnement de l'intimé est correct.
Les estimations
cadastrales des biens-fonds
n
os
[a], [b] et [c] du cadastre de A.
en vigueur en 1986 et en 1988 sont celles datant de 1972, si bien qu'il n'est
pas nécessaire de déterminer si la date de l'aliénation à prendre en
considération au sens de l'article 68 al. 2
LCdir
est celle
de la signature de l'acte, de la réalisation de la condition grevant la vente
ou de la réquisition d'inscription au Registre foncier.
c) La recourante fait encore valoir que si
l'on suivait le raisonnement de l'intimé, la valeur cadastrale totale à prendre
en compte s'élèverait,
selon les
estimations cadastrales de 1972, en vigueur en 1986 et 1988,
à 176'500 francs (CHF 152'000
[bien-fonds n° [c]]
+ CHF 23'000
[bien-fonds n° [b]]
+ CHF
1'500
[bien-fonds n° [a]]
) et non à 155'500 francs. Contrairement à ce
qu'elle prétend, on ne peut simplement additionner ces valeurs puisqu'une
partie de l'ancien article n° [b] (243 sur
455
m
²
;
actuellement bien-fonds n° [d]) a été vendu en 2002 et son aliénation soumise à
l'impôt sur les gains immobiliers. Si l'on ajoute la valeur cadastrale de la
part restante de l'ancien article n° [b] (212 m
²
),
actuellement intégrée à l'article n° [e], calculée conformément à l'article 67
LCdir
(46.6 % x 23'000 = 10'718), on aboutit à une valeur cadastrale totale de
164'218 francs (152'000 + 10'718 + 1'500). Partant, la valeur d'acquisition des
biens-fonds n
os
[a] et [e] à prendre en compte pour le calcul du
gain immobilier s'élève à 164'218 francs et non à 155'500 francs.
4.
Il s'ensuit que le
recours doit être très partiellement admis en ce sens que la décision est
annulée, la cause renvoyée à l'intimé pour qu'il procède à un nouveau calcul de
l'impôt sur le gain immobilier au sens de ce qui précède.
La recourante, qui succombe partiellement,
supportera une partie des frais de procédure (art. 47 al. 1 LPJA), qui sont
compensés par son avance de frais. Elle a par ailleurs droit à des dépens
partiels (art. 48 al. 1 LPJA).
Par ces motifs,
LA
Cour de droit public
1.
Admet partiellement le
recours en ce sens que la décision entreprise est annulée et la cause renvoyée
à l'intimé pour nouvelle décision au sens des considérants.
2.
Met à la charge de la
recourante un émolument de 440 francs, montant compensé par son avance, dont le
solde lui est restitué.
3.
Alloue à la recourante une indemnité de dépens de 800
francs tout compris.
Neuchâtel, le 31 mars
2015
Art.
12
LHID
1
L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors
de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune
privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que
le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
2
Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une
aliénation:
a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets
économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de
la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c. la constitution de servitudes de droit privé sur
un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière,
lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de
l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une
indemnité;
d. le transfert de participations à des sociétés
immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la
mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
e. les plus-values résultant de mesures
d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du
territoire
1
, obtenues indépendamment d'une
aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les
gains immobiliers.
3
L'imposition est différée:
a. en cas de transfert de propriété par succession
(dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou
donation;
b.
2
en
cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial
ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d'un époux à
l'entretien de la famille (art. 165 CC
3
) ou
de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient d'accord;
c. en cas de remembrement opéré soit en vue d'un
remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de
rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le
cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation
imminente;
d. en cas d'aliénation totale ou partielle d'un
immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit
utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de
remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration
d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités
par lui-même;
e. en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou
appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une
habitation servant au même usage.
4
Les cantons peuvent percevoir l'impôt sur les gains immobiliers
également sur les gains réalisés lors de l'aliénation d'immeubles faisant
partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne
soient pas soumis à l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur
les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice.
Dans l'un et l'autre cas:
a.
4
les
faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3
quater
,
sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt
sur les gains immobiliers;
b. le transfert de tout ou partie d'un immeuble de
la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être
assimilé à une aliénation.
5
Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme
soient imposés plus lourdement.
1
RS
700
2
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2000 (
RO
1999
1118
; FF
1996
I 1).
3
RS
210
4
Nouvelle teneur selon le ch. 8 de l'annexe
à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1
er
juil.
2004 (
RO
2004
2617
;
FF
2000
3995
).