ne_gerichte · CDP.2018.150 · 2018-04-19 · fr

Remise d’impôt. Notion de dénuement. Forfait d’entretien.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 19.10.2018 CDP.2018.150 (INT.2019.9)

A.
Le 30 janvier 2018, X.________ a déposé une demande de remise
d’impôts cantonal, communal et fédéral direct auprès du Département des
finances et de la santé (DFS). Sur la base du budget annexé à sa requête
faisant état de revenus et charges mensuels de 2'603 francs, respectivement 1'695.15
francs, elle alléguait se trouver dans une situation financière extrêmement
difficile ne lui permettant pas de s’acquitter des tranches d’impôts pour
l’année 2017. Elle a indiqué devoir encore s’acquitter des factures de médecins
et des tranches d'impôts par 283 francs. A la demande du Service des
contributions (SCCO), elle a établi, le 22 mars 2018, son budget sur le
formulaire ad hoc en indiquant des revenus et charges mensuels de 2'612 francs,
respectivement 988.35 francs. Après examen de la demande, le Service des
contributions et la Ville de Neuchâtel ont émis un préavis négatif quant à
l’octroi de la remise d’impôts pour 2017.
Sur
cette base, le DFS a rejeté, par décision du 19 avril 2018, la demande de
remise d’impôts pour 2017. Tenant compte de la capacité financière de la
requérante, il a considéré que la situation de cette dernière ne pouvait être
assimilée à un dénuement, dans la mesure où une comparaison entre ses revenus
et charges permettait de dégager un solde suffisamment élevé (CHF 7'047 pour
l’année) pour qu’elle puisse régler ses impôt en totalité. Il a en outre relevé
qu’en raison du non-respect des facilités de paiement octroyées, ces dernières
ne pouvaient plus être envisagées.
B.
X.________ saisit la Cour de droit public du Tribunal cantonal
d’un recours contre cette décision. Elle conclut implicitement à son annulation
et à être mise au bénéfice de la remise d’impôts cantonal, communal et fédéral
direct. Elle fait valoir que le calcul de ses revenus par le département est
erroné, ces derniers s’élevant à 2'448.80 francs. Elle conteste en outre
n’avoir pas acquitté entièrement ses impôts 2016 et précise que pour 2017, elle
a payé 30 francs par mois jusqu’au mois d’avril, date depuis laquelle elle a
remboursé les arriérés 2016.
C.
Dans ses observations, le chef du département propose le
rejet du recours, avec suite de frais et le maintien de la décision attaquée.
Tout en relevant que l’impôt fédéral direct pour l’année 2016 n’a pas encore
entièrement été payé, il précise que la décision litigieuse ne fait pas
référence à période fiscale 2016, mais uniquement aux années 2017 et 2018
lesquelles n’ont fait l’objet d’aucun paiement. Le chapitre fiscal 2017
présente uniquement un solde de 100 francs payés en trop en 2016 et transféré
par le SCCO sur 2017.
D.
Dans ses contre-observations, X.________ conteste n’avoir
rien payé pour la période 2017. Elle conteste en outre avoir bénéficié de
facilités de paiements pour 2017.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux le recours est
recevable.
I.
Impôt
fédéral direct
2.
a) Aux termes de l’article
167 LIFD
(dans sa
teneur en vigueur depuis le 01.01.2016), si pour
le contribuable
tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende
infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les
montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou
partielle (al. 1). L’article
167a LIFD
prévoit
quant à lui que la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité
refusée, notamment lorsque le contribuable :
a.
a manqué gravement ou de
manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que
l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est
plus possible ;
b.
n’a pas créé de réserves
malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se
rapporte la demande de remise ;
c.
n’a pas effectué de
versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance
d’impôt ;
d.
doit son incapacité
contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans
motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent
ou gravement négligent ;
e.
a privilégié d’autres
créanciers au cours de la période évaluée.
L’article
167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de préciser
notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de
remise de l’impôt.
b)
L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le
traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les
demandes en remise d’impôt; RS 642.121) énonce à son article
2
qu’une personne
physique est dans le dénuement au sens de l’article
167 al. 1 LIFD
lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au
sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1
let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à
sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la
capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être
payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train
de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2).
La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais
liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur
la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril
1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite) (al. 3).
Quant
aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique,
l’article
3 al. 1 let. a
de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt prévoit qu’est en
particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la
situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se
rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant
de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts
élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des
tiers (ch. 2) ou d’un chômage prolongé (ch. 3). Selon l’article
3 al. 1 let. b
de
l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt, il en va de même d’un
surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine
dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à
répondre.
Les
pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le
calcul de l'impôt ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de
dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du
contribuable (art. 3 al. 3 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt).
L’ordonnance
sur les demandes en remise d’impôt précise encore à son article 10 que l'autorité
de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour
l'évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base
de l'ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision
(let. a), de l'évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se
rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des
mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).
c)
La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique
à la créance d'impôt. Les raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées
dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou
économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la
procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise
peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou
financière (arrêts du TAF du 25.09.2013
[
A-1132/2012
]
, du
11.06.2009
[
A-3663/2007
] cons. 2.2 et
les références et du 12.05.2009
[
A-3144/2007
]
cons. 2.1). Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'article 8 Cst.
féd, la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est
accordée qu'en présence de circonstances spéciales (
Curchod
, Commentaire
romand LIFD, 2017, no 10 ad 167, p. 1912 ;
Oberson
, Droit fiscal suisse,
2012, p. 573 ss;
Beusch/Raas
, in : Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3e éd., 2017, ad art. 167 LIFD no 4ss, p.
2646ss).
Selon
la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit,
le contribuable n’a pas droit à une remise d’impôt (arrêt du TF du
27.06.2013
[
2D_27/2013
]
cons. 2.1 et les
références citées). Un tel droit n’existe en effet que si la loi décrit
précisément à quelles conditions l’autorité fiscale doit accorder au requérant
l’avantage qu’il demande. Vu la formulation potestative du nouvel article
167a LIFD
, rien ne permet de s’écarter de cette
solution (v. également
Curchod
, op. cit., no 8 ad art. 167, pour un avis
plus nuancé :
Beusch/Raas
, op. cit. no 12ss ad art. 167, p. 2649).
3.
a) En l’espèce, la recourante conteste le montant
des revenus déterminants pris en compte par l’intimé dans le cadre du calcul du
budget mensuel. Il ressort du dossier que l’évolution des revenus mensuels depuis
la période fiscale 2017 se présente de la manière suivante : rente AI de
1'861, rente du 3
ème
pilier 619.60 et prestations complémentaires de
99 francs jusqu’au 31 mai 2017, puis de 58 francs dès le 1
er
juin
2017, soit un total de 2'579.60 francs jusqu’au 31 mai 2017 et de 2'538.60 dès
le 1
er
juin 2017.
b)
Bien que la recourante ne conteste pas les charges retenues, il convient
néanmoins d’observer que s’agissant de l’impôt fédéral direct, en application
de l’article
2
al. 3 de
ordonnance sur les
demandes en remise d’impôt,
ce n’est pas un montant de 977 francs
qu’il convient de retenir à titre de forfait d’entretien mais celui de 1'200
francs conformément aux normes d’insaisissabilité en vigueur dès le 1
er
janvier 2017 et 2018. Ce montant comprend notamment les soins de santé, les
assurances privées, les dépenses pour la consommation d’énergie ou encore les
frais de téléphonie, de télévision, de transport, de cotisation d’association
(comme par exemple l’ASLOCA), de loisirs (par exemple jardinage) lesquels ne
doivent pas être comptés séparément. S’y ajoutent 931 francs de loyer, 57.35
francs d’assurance-maladie et 27 francs pour les piles auditives
non-remboursées par l’AI. Quant aux charges de chauffage, ils sont compris dans
le montant de 931 francs retenu par l’intimé (cf. calcul pour les prestations
complémentaires valable dès le 1
er
janvier 2017). Au total, les
charges mensuelles à prendre en compte peuvent ainsi être estimées à 2'215.35
francs.
Il
en résulte que les moyens financiers de la recourante (CHF 2'579.60,
respectivement CHF 2'538.60 dès le 01.06.2017) dépassent le montant nécessaire
à subvenir à son minimum vital au sens de la législation sur les poursuites
pour dettes et la faillite. Le solde de 364.25 francs, respectivement de 323.25
francs à partir de juin 2017, permet de retenir que la recourante ne se trouve
pas dans le dénuement au sens de l’article
167 LIFD
tel qu’il est précisé par l’article
2 al. 1 let. a
de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt. Le montant disponible lui
permet en effet de s’acquitter dans un avenir rapproché (art. 2 al. 2 de dite
ordonnance) des 110.90 francs d’impôts dus.
c)
Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt
et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats
effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer la remise de la dette de
l’impôt fédéral direct dès lors que la recourante ne se trouve pas dans le
dénuement.
4.
En vertu de l’article 144 al. 1 LIFD, les frais
de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge
de la partie qui succombe. L’alinéa 3 de cette disposition permet de renoncer
de prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales l’exigent. Dans la
mesure où le droit cantonal prévoit la gratuité de la procédure de remise au
niveau de l’impôt cantonal et communal, la Cour de céans renonce également à
percevoir des frais pour l’impôt fédéral direct.
II. Impôt
cantonal et communal
5.
a) Sur
la plan du droit cantonal,
l’article 242
LCdir
prévoit que l
e contribuable peut se voir remettre tout ou partie
de l'impôt dû, des intérêts ou des frais de poursuite si, par suite de
circonstances indépendantes de sa volonté, il est tombé dans le dénuement et ne
pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures.
Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral
non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.
165 ;
2010,
p. 427
), mais également en raison de l’harmonisation verticale entre
Confédération, cantons et communes voulue par le législateur. A ce titre, la
LIFD constitue un élément d’interprétation important du droit cantonal
harmonisé (arrêt du TF du
27.04.2010
[
2C_545/2009
]
cons. 5.3 et les
références citées). Dans cette optique et compte tenu notamment du fait que
l’article 242
LCdir
est pour l’essentiel identique à l’article
167 LIFD
,
on s’inspirera de la jurisprudence fédérale rendue en la matière. La
modification de la LIFD du 20 juin 2014 et l’entrée en vigueur le 1
er
janvier 2016 des articles
167a
à g LIFD n’ont
pas apporté des changements importants et la jurisprudence rendue sous l’ancien
droit demeure pertinente.
b)
La procédure de remise,
détaillée dans le
règlement
concernant le traitement des demandes de remise des
impôts directs cantonal et communal du 1
er
novembre 2000 (ci-après :
le règlement), vise essentiellement une application uniforme, sur le plan
matériel, de la
LCdir
,
notamment par la concrétisation des notions visées en son article
242
(cf. art. 8 à 9 du
règlement
[motifs de remise]).
L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de
la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Est
déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision
est prise (art. 3 al. 1 du
règlement
). Elle examine en outre si des restrictions du train
de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être
exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables
si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon
les normes pour le calcul de l'aide matérielle au sens de la législation
cantonale en matière d'action sociale (art. 3 al. 2). Il convient de
préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont
périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un
motif de remise (art. 9).
Le motif de la remise est le dénuement (art. 8
al. 1 du
règlement
). Il y a dénuement lorsque le paiement partiel ou
complet du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice
disproportionné par rapport à sa capacité financière (al. 2). Il y a
disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée dans un avenir
plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été
ramené aux normes de l'aide matérielle (al. 3). On rappellera ici que la
remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers.
En l’espèce, comme déjà indiqué ci-dessus (cf. cons.
3b), la recourante ne se trouve pas en situation de dénuement, ses ressources
telles qu’elles ressortent du dossier couvrant ses charges. Au niveau cantonal,
ces dernières sont même légèrement inférieures puisqu’elles se montent à 1'992.35
(forfait d’entretien : 977 francs + loyer : 931 francs +
assurance-maladie : 57.35 francs + frais
pour les piles auditives : 27 francs).
Le recours sera dès lors également rejeté et
la décision attaquée confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt cantonal et
communal. Il est statué sans frais (art. 242 al. 3
LCdir
, art. 167b al. 2 LIFD).
6.
Quant aux arguments de la
recourante relatifs aux facilités de paiement, la Cour de céans relève qu’elle
n'est pas compétente pour se saisir d'une telle problématique, de telles
concessions échappant, dans le domaine de l'ICD, à son contrôle (cf.
RJN 2010, p. 427
;
Frey
in Zweifel/Athanas [Editeurs] op.
cit., , no 1 ad art. 166, p. 2639s).
Par ces motifs
,
la cour de droit public
1.
Rejette le
recours en matière d’impôt fédéral direct.
2.
Rejette le recours
en matière d’impôt cantonal et communal.
3.
Statue sans
frais et sans dépens.
Neuchâtel, le 19 octobre 2018
Art. 167
1
LIFD
Conditions
1
Si, pour le contribuable tombé
dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende
infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les
montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.
2
La remise de l'impôt a pour but
d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit
profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.
3
Les amendes et les rappels
d'impôt peuvent faire l'objet d'une remise uniquement dans des cas
exceptionnels particulièrement fondés.
4
L'autorité de
remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la
notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril
1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP
2
).
5
Dans les cas
d'imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel
désigné par lui peut déposer une demande en remise.
1
Nouvelle teneur
selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2015
9
;
FF
2013
7549
).
2
RS
281.1
Art. 167
a
1
LIFD
Motifs
de refus
La remise de l'impôt peut être en partie ou en
totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:
a. a manqué gravement ou de manière
répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation
de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus
possible;
b. n'a pas créé de réserves malgré la
disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte
la demande en remise;
c. n'a pas effectué de versements malgré
la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;
d. doit son incapacité contributive à la
renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un
niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement
négligent;
e. a privilégié d'autres créanciers au
cours de la période évaluée.
1
Introduit par
le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis
le 1
er
janv. 2016 (
RO
2015
9
;
FF
2013
7549
).
Art. 2 ODRI
Dénuement
des personnes physiques
1
Une personne
physique est dans le dénuement (art. 167, al. 1, LIFD):
a. lorsque ses moyens financiers ne
suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur la
poursuite pour dettes et la faillite; ou
b. lorsque la totalité du montant dû est
disproportionnée par rapport à sa capacité financière.
2
Il y a
disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la
dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins
rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les
limites du raisonnable.
3
La réduction du
train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de
vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour
dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la
poursuite pour dettes et la faillite, LP
1
).
1
RS
281.1
Art. 3 ODRI
Causes
du dénuement pour les personnes physiques
1
Sont en particulier considérées
comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:
a. une aggravation sensible et durable
de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle se
rapporte la demande en remise, en raison:
1. de charges extraordinaires découlant
de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,
2. de coûts élevés de maladie,
d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou
3. d'un chômage prolongé;
b. un surendettement important dû à des
dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de
la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre.
2
Si la situation de dénuement est
due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions
légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres
créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être
accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un
assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167, al.
2, LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:
a. les engagements par cautionnement;
b. les dettes hypothécaires élevées;
c. les dettes fondées sur le petit
crédit en raison d'un niveau de vie excessif;
d. les pertes commerciales ou pertes de
capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger
l'existence économique de la personne et des emplois.
3
Les pertes de revenus et les
dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont
pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier
pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable.