ne_gerichte · CDP.2011.2 · 2008-12-18 · fr

Recevabilité d'une réclamation en matière fiscale. Féries de droit cantonal.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 29.11.2011 CDP.2011.2 (INT.2011.430)

A.
Par deux décisions datées du 18 décembre 2008,
le Service des contributions a fixé pour l’année 2007 les impôts dont X. était
redevable pour les impôts fédéral, cantonal et communal dus pour l'année en
cause, par 12'614.60 francs pour l'ICC et par 896.35 francs pour l'IFD. En date
du 2 février 2009, X. a adressé par pli recommandé, reçu par le Service des
contributions le 4 février, une réclamation contre ces deux décisions,
contestant le montant des rentes AVS retenues et l'absence de déduction
d'intérêts sur un prêt. Le 6 février 2009, ce service a informé la
contribuable, par deux plis séparés (IFD d'une part, ICC d'autre part), que sa
réclamation serait prochainement examinée.
Par décision du même jour (06.02.2009) le Service des contributions a
rendu une décision sur réclamation qui s'en réfère quant à son en-tête, à
l'impôt cantonal dû, mais quant à son contenu, à l'impôt fédéral. Le service y
relève que la réclamation déposée contre la taxation du 18 décembre 2008 est
tardive au regard de l'article 132 LIFD et doit donc être rejetée. Il y
explique en outre qu'il ne peut traiter la réclamation déposée comme une
requête de révision d'une taxation entrée en force (au sens de l'art. 147 de la
LIFD), les conditions légales n'étant pas remplies.
Par mémoire improprement daté du 2 février 2009, reçu par le Service
des contributions le 23 février 2009, X. a sollicité la reconsidération de
cette décision, avant d'avoir à saisir éventuellement le Tribunal fiscal. Elle
se prévaut des féries judiciaires de Noël pour soutenir implicitement que sa
réclamation du 2 février 2009 était recevable.
Par lettre du 26 février 2009, le service a refusé de reconsidérer sa
décision du 6 février 2009, maintenant qu'il n'avait pas à tenir compte des
féries. Il a rappelé à la recourante pour le surplus qu'elle pouvait toujours
saisir le Tribunal fiscal d'un recours contre la décision sur réclamation
rendue.
B.
Par mémoire daté du 11 mars 2009, posté le 12
et reçu le 13, X. a saisi le Tribunal fiscal d'un recours contre la décision du
6 février 2009, rejetant sa réclamation. Elle rappelle que le même jour, elle a
reçu du service intimé deux lettres qui l'informaient du futur traitement de sa
réclamation tant en matière d'IFD que d'ICC, ce qui est en contradiction avec
la décision rendue le même jour et attaquée. Elle allègue que compte tenu des
féries de Noël et de la suspension des délais en découlant, sa réclamation est
intervenue en temps utile et est recevable. Elle conclut à l'annulation de la
décision entreprise pour violation du droit et sollicite une dispense de
l'avance de frais. Le tribunal saisi a maintenu une demande d'avance de frais
réduite à 250.00 francs, avance finalement payée le 30 juin.
C.
Dans ses observations du 28 août 2009, l'intimé
entend corriger la motivation de sa décision du 6 février 2009, relevant
qu'elle concerne bien le rejet d'une réclamation pour cause de tardiveté, les
féries judiciaires n'étant pas applicables à une telle procédure, et non pas le
rejet d'une demande de révision. Il conclut au rejet du recours, sous suite de
frais.
Par ordonnance du 4 novembre 2009, le Tribunal fiscal a suspendu la
procédure. Il a constaté que la décision du Service des contributions
s'appuyait sur une jurisprudence qui faisait l'objet d'un recours pendant
devant le Tribunal administratif (dossier DIR.2007.12; affaire P).
Par courrier du 22 décembre 2010, la recourante a au surplus été
informée que son dossier serait transmis à la future Cour de droit public du
Tribunal cantonal, vu la suppression du Tribunal fiscal au 31 décembre 2010.
Par arrêt du 15 juin 2011, la Cour de droit public a admis le recours
contre la décision du Tribunal fiscal dans la cause DIR.2007.12 et s'est écarté
de la jurisprudence de ce dernier, dans la mesure où elle appliquait tant à
l'impôt fédéral direct qu'aux impôts cantonaux et communaux les articles 132 et
133 de la Loi fédéral sur l'impôt direct fédéral (arrêt de la CDP du 15.06.2011
dans la cause P [
CDP.2008.376
]
publié sous www.jurisprudence.ne.ch).
Informées le 23 septembre 2011 de cette décision, les parties ont été
invitées par le président de la Cour de céans à déposer leurs éventuelles déterminations,
la procédure étant reprise. La recourante ne s'est pas prononcée dans le délai
imparti. Pour sa part, l'intimé a sollicité le renvoi du dossier afin de
pouvoir traiter la réclamation au fond.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
En droit administratif, l'objet du recours est
nommé objet de la contestation. Celui-ci est incorporé par la décision mise en
cause et comprend tous les éléments juridiques au sujet desquels l'autorité qui
a statué s'est prononcée d'une manière qui la lie. L'objet de la contestation
délimite ainsi le cadre des rapports juridiques susceptibles d'être examinés
par l'autorité de recours. Ce n'est qu'exceptionnellement que l'autorité de
recours peut être amenée à étendre son examen au-delà ce cadre strict, soit
lorsque pour des motifs d'économie de procédure, il se justifie de trancher une
question en état d'être jugée, à condition que celle-ci soit si étroitement
liée à l'objet du litige que l'on puisse parler d'un état de fait commun et que
l'administration se soit déterminée par une déclaration à ce sujet. En
l'espèce, la décision attaquée ne porte que sur la recevabilité de la réclamation
concernant la taxation IFD. La recevabilité de la réclamation en matière d'ICC excède
donc l'objet de la contestation puisqu'il n'en a pas été question dans la décision
sur réclamation, sauf dans la référence du prononcé sur réclamation, manifestement
erronée (cf.
Schaer
, Juridiction administrative neuchâteloise, p. 118). La
décision entreprise constate uniquement que la réclamation est tardive au sens
de la LIFD, que seule, de ce fait, une révision serait envisageable puisque la
taxation IFD est entrée en force mais que les conditions légales d'une telle
révision ne sont pas réunies en l'espèce. La recourante ne conteste pas ce dernier
constat mais maintient que sa réclamation est intervenue dans les délais.
Le litige porte donc uniquement sur la
recevabilité temporelle d'une réclamation déposée contre la taxation pour
l'impôt fédéral direct de l’année 2007 Ce n'est que dans ses observations du 28
août 2009 que l'intimé a tenté d'étendre l'objet de la contestation à
l'ensemble du litige fiscal 2007 en soutenant que la motivation de sa décision
du 6 février 2009 était erronée.
2.
Les dispositions de la
loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1
er
janvier 1995 (RS 642.11; LIFD) sont dès lors applicables. Pour l'impôt fédéral
direct, l'article 2 de la loi cantonale d'introduction de la LIFD du 22 mars
2000 (
LILIFD
)
disposait que la commission cantonale de recours en matière d'impôt prévue aux
articles 140 ss LIFD était le Tribunal fiscal. Le Tribunal fiscal ayant
été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010
portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et
adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la
Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du
présent recours (art.
2 de la loi d'introduction
de la LILIFD dans sa teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010
, annexe 7;
art. 47 et 83
OJN
).
3.
Respectant les
conditions de forme de l’article 35
LPJA
, le recours est recevable.
Le dossier de l'intimé n'établissant pas à quelle date la décision querellée du
6 février 2009 a été notifiée à la recourante, son recours, posté le 12 mars
2009, doit également être considéré comme intervenant dans le délai légal,
faute d'allégation et de preuve contraire, à charge de l'intimé.
4.
Conformément à la
LPJA
, l'autorité dont
la décision est attaquée peut, jusqu'au dépôt de sa réponse, reconsidérer ou
réviser sa décision (art.
35 al. 2 LPJA
). En l'espèce, le service des contributions a
conclu le 28 août 2009 au rejet du recours. Dans ses observations
complémentaires du 19 octobre 2011 toutefois, il sollicite le renvoi du dossier
pour pouvoir statuer au fond sur la réclamation. Compte tenu de l'effet
dévolutif du recours, une telle solution n'est légalement pas possible et il
incombe dès lors à la Cour de céans de statuer.
5.
a) La question de la
recevabilité de la réclamation du 2 février 2009 contre la taxation IFD du 18 décembre
2008, litigieuse ici, nécessite de déterminer si les féries prévues par
l'ancien article
118
alinéa 3 du Code de procédure civile neuchâtelois
(CPCN actuellement
art.
145 CPC
), auquel renvoyait la loi sur la
procédure et la juridiction administratives (
LPJA
) par son article
20 trouvent application pour la supputation des délais de la procédure de
réclamation, comme le soutient la recourante. L'examen de cette question interviendra
de manière dissociée pour l'impôt fédéral direct d’une part, seul objet de la
décision sur réclamation comme précisé ci-dessus et, d'autre part, par économie
de procédure, ( voir considérant 1 ci-dessus) pour l'impôt cantonal et communal,
qui fait également l'objet de la réclamation du 2 février 2009 sur laquelle le
service des contributions ne s'est pas formellement prononcé, hormis dans ses
observations.
b)
Impôt fédéral direct
a) L'article
132 alinéa1 LIFD
prévoit un délai de 30 jours dès la
notification de la décision de taxation pour soulever réclamation. L'article
133 LIFD précise :
"1. Le délai commence à
courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la
réclamation est remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou
à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier
jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un
samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour
ouvrable qui suit.
2.  La réclamation adressée à une
autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation
compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation
a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le
dernier ouvrable du délai au plus tard.
3.  Passé le délai de 30 jours,
une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de
service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays et d'autres
motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et
qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement."
L'article
119 LIFD
prévoit à son alinéa 1 que les délais fixés dans la LIFD ne peuvent être
prolongés.
b) De jurisprudence constante, le Tribunal
fédéral considère que la réglementation contenue dans la LIFD pour la procédure
de réclamation est exhaustive. Il n'existe pas de place pour une réglementation
différente, divergente ou plus étendue selon le droit cantonal. La procédure de
réclamation est donc réglée exclusivement par la LIFD ("Nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesgerichts besteht bei dieser umfassenden Regelung kein
Raum für anderslautende, abweichende oder weitergehende Regelungen des
kantonalen Rechts; das Rechtsmittelverfahren richtet sich diesbezüglich
ausschliesslich nach dem Recht für die direkte Bundessteuer."; arrêt du Tribunal
fédéral du
15.02.2006,
2A.70/2006
, cons. 3.1). Ceci vaut également lorsque le droit cantonal
prévoit des féries judiciaires (arrêt du Tribunal fédéral
15.02.2006
,
précité, cons. 3, 1
er
§). La doctrine l’a encore relevé récemment (
Hugo
Casanova
, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire LIFD, n. 9 ad art. 133 LIFD).
Bien que critiquée par une partie de la
doctrine (
Hugo Casanova
, op. cit., n. 22 ad art. 140 LIFD), la non-application
des féries cantonales en matière de LIFD vaut également pour la procédure de
recours devant l’instance judiciaire (jugement du Tribunal fiscal du 22.11.2005
en la cause B. contre Service des contributions, cons. 2, confirmé par arrêt du
TA du
07.07.2008
[TA.2006.6]
). On verrait mal pourquoi des féries vaudraient pour la
procédure de réclamation alors qu’elles ne seraient pas applicables à la
procédure de recours. Cette hypothèse est de toute façon exclue par la
jurisprudence fédérale susmentionnée (arrêt du TF du
15.02.2006
,
précité). Dans un récent arrêt destiné à la publication (arrêt du TF du
28.06.2011
[2C_628/2010 et 2C_645/2010]
, cons. 3.3) cette jurisprudence a encore
été confirmée.
c) C'est dire ici que la contribuable ne peut,
dans le cadre de la procédure de réclamation contre les décisions de taxation
de l'impôt fédéral direct 2007, se prévaloir des féries que prévoirait le droit
cantonal. Partant, sa réclamation du 2 février 2009 était manifestement tardive
pour cet impôt et la décision rendue sur réclamation parfaitement exacte. Son
recours est donc mal fondé. Le recours devant être rejeté en tant qu’il vise la
décision d’irrecevabilité de la réclamation pour l'IFD, il n’y a pas lieu
d’examiner le fond du litige. En effet, la réclamation étant tardive, la
taxation fédérale est entrée en force. Ni le Service des contributions, ni le
Tribunal de céans ne peuvent revoir une décision entrée en force dans le cadre
d’une voie de droit ordinaire. Au surplus l'intimé a déjà constaté que les
conditions d'une révision (voie de droit extraordinaire) n'étaient pas réunies,
ce que ne conteste pas la recourante.
c)
Impôt communal
et cantonal
Sous l'empire de la
LCdir
dans sa teneur
jusqu'au 31 décembre 2010, hormis deux différences rédactionnelles mineures
("autorité fiscale" au lieu de "autorité de taxation" et
"décision de taxation définitive" au lieu de "décision de
taxation"), l’article 201 al. 1
LCdir
reprend
littéralement l’article
132 al. 1 LIFD
.
L'article 202 LCdir a le même contenu que l'article 133 LIFD précité (hormis à
nouveau la référence à l’"autorité fiscale" au lieu de
l’"autorité de taxation" et l’ajout – indifférent pour la question à
trancher – à l’al. 3 du terme "tardive"). L'article 185
LCdir
prévoit, comme
l'article
119 LIFD
, que les délais prévus par la
LCdir ne peuvent être prolongés.
Au contraire de la LIFD, la
LCdir
contient cependant
un renvoi général, à son Titre II "Principes généraux de procédure",
chapitre 1
er
, à la loi sur la procédure et la juridiction
administratives du 27 juin 1979, puisque l’article 174
LCdir
, première disposition
de ce Titre II, prévoit :
"Sous réserve des dispositions qui
suivent, la loi sur la procédure et la juridiction administratives, du 27 juin
1979, est applicable".
Ce renvoi général n'est pas réitéré dans le
cadre du Titre III "Procédure de taxation ordinaire", chapitre 3,
dont les articles 201 à 204 sont consacrés à la procédure de réclamation. Il
est en revanche doublement rappelé au Titre VII "Procédure de recours",
chapitre premier, d’une part, dont les articles 216 à 216d, sont consacrés à la
procédure de recours devant l'ancien Tribunal fiscal (à l'art. 216d
précisément), et chapitre 2, d’autre part, dont l’article 216e est consacré à
la procédure de recours devant l'ancien Tribunal administratif (à l'art. 216e
al. 3 précisément). La question se pose dès lors de savoir si le renvoi général
de l'article 174
LCdir
– qui n’opère que sous réserve de la LCdir – implique une interprétation du
délai des articles 201 et 202 qui diverge de celle pour les délais de
réclamation prévus aux articles
132
et 133 LIFD,
dont on a vu qu'ils ne pouvaient être suspendus en raison de féries cantonales.
En d’autres termes, il faut déterminer si la réglementation des articles 201 et
202 est exhaustive ("sous réserve" selon l’art. 174 LCdir) ou si elle
nécessite l’application complémentaire de la
LPJA
, le renvoi par
l’article 174 LCdir à cette loi n’intervenant que "sous réserve" de
la
LCdir
.
Dans son arrêt du 15 juin 2011, précité, entré
en force et aux considérants détaillés duquel il est renvoyé, la Cour de céans
a considéré que l'application des féries judiciaires cantonales à la procédure
de réclamation contre des décisions en matière d'impôts cantonal et communal
avait été expressément voulue par le législateur cantonal et qu'elle ne
contrevenait pas à la LHID. Cet arrêt a lui aussi été confirmé par décision de
la Cour de céans du 24 octobre 2011 dans la cause B (
CDP.2010.302
)
et par décision du 15 novembre 2011 dans la cause H (
CDP.2011.18
).
En définitive, il faut donc retenir que la
recourante pouvait bénéficier des féries de l’article
118 CPCN
pour computer
le délai dont elle disposait pour déposer réclamation contre la décision de
taxation ICC 2007. Partant, sa réclamation, sur laquelle l'intimé ne s'est pas
formellement prononcé, est apparemment intervenue dans les délais. L'intimé
devra donc l'examiner.
6.
Le recours est dès
lors rejeté en ce qu'il concerne la taxation IFD pour l'année 2007. Le Service
des contributions ne s'étant pas formellement prononcé sur la réclamation ICC
et sur les arguments de fond de la recourante en la matière, le dossier lui
sera renvoyé pour décision.
S’agissant
des frais, ils seront fixés en tenant compte du fait qu'hormis les valeurs
litigieuses au fond et sur une question de procédure seulement, la recourante
succombe pour l'IFD. Ils seront donc limités à 250 francs, montant compensé par
l'avance déposée.
Il n’est pas alloué de dépens, la recourante
succombant, ayant agi seule, et ne faisant pas valoir de dépenses particulières
ou extraordinaires.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours en ce
qu'il conteste l'irrecevabilité de la réclamation contre les taxations IFD 2007.
2.
Renvoie le dossier au Service
des contributions pour qu'il statue au fond sur la réclamation concernant la
taxation ICC pour la même année.
3.
Met les frais, par 250
francs, compensés par l'avance effectuée, à charge de la recourante.
4.
Statue sans allocation de dépens.
Neuchâtel, le 29 novembre
2011
Art. 145
CPC
Suspension
des délais
1
Les
délais légaux et les délais fixés judiciairement ne courent pas:
a.
du septième jour avant Pâques au septième
jour qui suit Pâques inclus;
b.
du 15 juillet au 15 août inclus;
c.
du 18 décembre au 2 janvier inclus.
2
La
suspension des délais ne s’applique pas:
a.
à la procédure de conciliation;
b.
à la procédure sommaire.
3
Les
parties sont rendues attentives aux exceptions prévues à l’al. 2.
4
Les
dispositions de la LP
1
sur les féries
et la suspension des poursuites sont réservées.
1
RS
281.1
Art. 119
LIFD
1
Les
délais fixés dans la présente loi ne peuvent être prolongés.
2
Les
délais impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs
sérieux et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de
ces délais.
Art. 132
LIFD
Conditions
1
Le
contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite
contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
2
La
réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être
considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours
en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent
(art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
3
Le
contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette
taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La
réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de
preuve.
Art. 147
LIFD
Motifs
1
Une
décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du
contribuable, à sa demande ou d’office:
a.
lorsque des faits importants ou des preuves
concluantes sont découverts;
b.
lorsque l’autorité qui a statué n’a pas
tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait
ou devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des
règles essentielles de la procédure;
c.
lorsqu’un crime ou un délit a influé sur la
décision ou le prononcé.
2
La
révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà
pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de
toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
3
La
révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin
2005 sur le Tribunal fédéral
1
.
2
1
RS
173.110
2
Nouvelle
teneur selon le ch. 57 de l’annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal
administratif fédéral, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2007 (
RO
2006
2197
;
FF
2001
4000
).