ne_gerichte · CDP.2013.70 · 2014-04-25 · fr
CDP.2013.70


A.Les époux A.X. et B.X., ressortissants
portugais, ont été imposés à la source pour l'année 2006. Ils ont également rempli
une déclaration d'impôt, ce qui a amené le Service cantonal des contributions
(ci-après SCCO) à leur rétrocéder un montant d'impôt à la source, par décisions
du 7 mai 2007, puis à procéder à une taxation ordinaire le 17 mai 2007, pour
l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, avec un
revenu et une fortune imposables de zéro francs. L'époux a obtenu une autorisation
d'établissement au printemps 2007 et les conjoints ont été soumis à la procédure
de taxation ordinaire. Estimant que leur charge fiscale pour l'année 2007
serait moins élevée qu'avec l'imposition à la source, ils ont contesté les
modalités de taxation de l'année 2006. Ils ont fait valoir une discrimination
liée à leur nationalité contraire à l'Accord sur la libre circulation des
personnes (ALCP). L'office de l'impôt à la source a rejeté leur réclamation,
niant l'existence d'une discrimination. Il s'est fondé sur le droit suisse en
estimant ne pas avoir à se prononcer sur le droit international. Les contribuables
ont recouru auprès du Tribunal fiscal en reprenant les arguments de leur réclamation
et faisant valoir un déni de justice du fait que l'autorité n'était pas entrée
en matière sur leur argumentation.

Le Tribunal fiscal a rejeté le recours en retenant, après examen de la
législation topique, que la taxation à la source des recourants n'entraînait
pas pour eux une charge d'impôt supérieure à celle résultant d'une taxation
ordinaire. Sur recours des contribuables, le Tribunal administratif a annulé le
jugement du Tribunal fiscal et la décision sur réclamation du SCCO en matière
d'impôt à la source et renvoyé la cause audit Service pour nouvelle décision
(ATA du 02.06.2010 in TA.2009.161). Après avoir relevé diverses incohérences de
la procédure de taxation, non déterminantes en l'espèce, il a appliqué une nouvelle
jurisprudence du Tribunal fédéral qui mettait les ressortissants de l'Union
européenne au bénéfice des mêmes avantages fiscaux et sociaux que les salariés suisses
et les membres de leur famille. L'autorité fiscale devait revoir la taxation à
la source après avoir procédé aux mesures d'instruction utiles et octroyer aux
recourants toutes les déductions accordées aux travailleurs résidents.

Le SCCO a requis des recourants, par leur mandataire, diverses informations
sur les frais professionnels de l'époux, sans succès. Les recourants ont
enjoint l'autorité fiscale de se fonder sur les chiffres retenus lors de la taxation
ordinaire, en force, non susceptible d'être révisée, ou de requérir les
informations demandées auprès de l'employeur. L'autorité fiscale l'a fait et a
transmis la réponse de l'employeur aux recourants pour détermination. Ceux-ci ont
invoqué à nouveau le caractère définitif des taxations.

Par décision du 12 décembre 2011, le SCCO a refusé de modifier les décisions
de taxation à la source des recourants. Tout en reconnaissant leur droit à
bénéficier des mêmes déductions que les résidents, il a estimé que les frais professionnels
qu'ils avaient supportés étaient déjà pris en compte dans les forfaits d'impôt
à la source. Aucune modification du barème ne s'imposait. Cette décision comporte
les mêmes voies de droit qu'une décision de taxation.

Les contribuables ont fait réclamation en invoquant le caractère définitif
de la taxation du 7 mai 2007, qui liait selon eux l'autorité fiscale quant aux
facteurs retenus, même s'ils étaient inexacts. L'autorité fiscale devait
supporter les conséquences d'une éventuelle erreur d'appréciation, à mesure
qu'elle avait eu connaissance des faits déterminants par l'attestation de
l'employeur. Le SCCO a rejeté la réclamation par décision du 12 février 2013,
en se référant aux arguments développés antérieurement.

B.A.X. et B.X. recourent à l'encontre de cette
décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 18
mars 2013. Ils font valoir, en plus de l'argumentation développée devant
l'intimé à laquelle ils se réfèrent expressément, que selon l'arrêt du Tribunal
administratif, les décisions du 7 mai 2007 de l'office de l'impôt à la source et
les décisions fondées sur les décomptes remis par le débiteur de la prestation
imposable sont entrées en force, faute d'avoir été contestées, et ne sauraient
être revues. Ils demandent que le SCCO applique les principes de l'arrêt à ces
décisions entrées en force et s'opposent à ce qu'il modifie les chiffres retenus
en taxation ordinaire. Une révision des décisions en leur défaveur est pour eux
exclue à mesure qu'ils ont satisfait à leurs obligations de procédure. Ils reprochent
à l'autorité fiscale d'avoir abusé de son pouvoir d'appréciation et abouti à un
résultat incohérent violant les principes de l'équité, de l'égalité de
traitement et de non-discrimination. Ils invoquent le principe de la confiance
et demande que l'intimé les taxe sur la base des chiffres retenus antérieurement.

C.Dans sa détermination du 29 avril 2013,
l'intimé déclare n'avoir pas d'observations complémentaires par rapport aux motifs
déjà avancés dans ses décisions du 12 décembre 2011 et du 12 février 2013. Il
propose le rejet du recours, sous suite de frais, et le maintien des taxations
pour l'impôt à la source.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.a) Comme rappelé dans l'arrêt du Tribunal administratif
du 2 juin 2010 (TA.2009.161),
les travailleurs de nationalité étrangère qui, sans être au bénéfice d'un permis
d'établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en
Suisse, sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur activité
lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la
procédure simplifiée (art.83 al. 1 LIFD;
127 al. 1LCdir).
L'impôt à la source se substitue à l'impôt perçu selon la procédure ordinaire
sur le revenu du travail (art. 87 LIFD; 135 LCdir), sous réserve d'une taxation
ordinaire complémentaire, c'est-à-dire en complément de l'impôt retenu à la
source pour les revenus qui ne sont pas assujettis à ce type de taxation (art.
90 al. 1 LIFD; 137 LCdir), ou encore sous réserve d'une taxation ordinaire
ultérieure, c'est-à-dire pour les cas dans lesquels le revenu brut soumis à
l'impôt à la source du contribuable ou de son conjoint qui vit en ménage commun
avec lui excède par an 120'000 francs (art. 90 al. 2 LIFD en relation avec
l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance sur l'imposition à la source dans le cadre de
l'impôt fédéral direct [ordonnance sur l'imposition à la source; OIS]; 138LCdiren relation avec
l'art. 9 duRèglement
concernant l'impôt à la source).

b) Dans le cas des recourants, le Tribunal administratif a retenu que
la taxation à la source aboutissait à une inégalité de traitement et conclu que
l'Accord sur la libre circulation des personnes conclu par la Suisse avec
l'Union européenne du 21 juin 1999 (ALCP) protégeait également les travailleurs
au bénéfice d'une autorisation de séjour. Le Tribunal fédéral a confirmé cette
appréciation dans sa jurisprudence ultérieure et étendu la protection contre la
discrimination résultant de l'imposition à la source à tous les travailleurs
étrangers au bénéfice de l'ALCP, et non seulement aux quasi-résidents (arrêt du
26.01.2010 [2C_319/2009]
publié in ATF136
II 241), en statuant sur les différences d'imposition résultant d'un
changement de canton (arrêts du Tribunal fédéral du 02.09.2013 [2C_116/2013;2C_117/2013)
et du 29.01.2014 (2C_490/2013).
Le Tribunal fédéral s'est ainsi aligné sur les avis majoritaires de la
doctrine. Dans l'intervalle et en vue d'aider les praticiens à régler les cas ouverts,
les autorités fiscales avaient élaboré un document intitulé "Analyse
relative aux arrêts du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010 et du 4 octobre 2010
et à l'arrêt du Tribunal administratif (NE) du 2 juin 2010" (ci-après l'Analyse)
consacré aux inégalités de traitement entre personnes imposées à la source et au
rôle ordinaire. Ce document est disponible sur le site internet de la
Conférence suisse des impôts, Union des autorités fiscales suisses (www.steuerkonferenz.ch). Tout en rappelant
qu'il ne le lie pas, le Tribunal fédéral s'y réfère expressément et il faut
admettre qu'il représente la pratique recommandée pour éviter les inégalités de
traitement tout en respectant le cadre légal en vigueur défini par la LHID et
la LIFD. Cette analyse fournit un aperçu détaillé des questions qui se posent
et expose les avis de la doctrine. Dans la mesure toutefois où l'impôt à la
source relève de la législation fédérale, l'analyse s'en tient au cadre légal,
en introduisant des amendements susceptibles de rectifier, en principe uniquement
en faveur des contribuables, une éventuelle inégalité de traitement qui serait
contraire au droit international.

c) Les inégalités potentielles entre contribuables imposés à la source
et inscrits au rôle ordinaire sont répertoriées au ch. 3.3 de l'Analyse. Peuvent
entrer en ligne de compte en l'espèce le refus d'admettre tout ou partie de
certaines déductions effectives non comprises dans les barèmes forfaitaires, l'application
d'un taux d'impôt moyen unique dans tout le canton sans égard à la commune (à
l'avantage ou au désavantage du contribuable) et la répartition forfaitaire 2/5
et 3/5 pour les conjoints lorsque les couples exercent tous deux une activité
lucrative. L'inégalité de traitement n'est pas forcément au détriment de la
personne imposée à la source et on rencontre certaines situations de "discrimination
à l'envers", où les personnes inscrites au rôle ordinaire sont désavantagées
par rapport aux sourciers, sans qu'une correction ne s'impose (p. 8 in fine).

d) Le premier correctif préconisé par l'Analyse pour rectifier
d'éventuelles inégalités de traitement est de procéder à une taxation ordinaire
ultérieure (TOU) alors même que le revenu minimum de 120'000 francs fixé par l'OIS
et au chiffre 2 de l'appendice à l'OIS n'est pas atteint. Une telle taxation
remet le contribuable dans la situation qui serait la sienne s'il avait la
nationalité suisse et écarte donc toute discrimination fondée sur ce critère. Le
second correctif est de maintenir la taxation à la source, mais de procéder
comme pour les charges non comprises dans le barème (par exemple le 3èmepilier a ou les intérêts passifs), en adaptant le barème au revenu diminué des
charges additionnelles. Cette correction peut se fonder sur l'article 2 let. e
OIS qui donne aux administrations fiscales la faculté d'accorder dans des cas
particuliers des déductions que le barème ne prendrait pas (suffisamment) en
compte. Elle ne modifie toutefois pas le barème d'imposition communal (ce qui
peut se traduire par un avantage ou un désavantage pour le contribuable). Certains
cantons ont introduit dans leur législation une possibilité d'effectuer une
telle correction, mais d'autres se fondent sur l'interprétation de l'article 33
LHID pour y procéder. En cas de correction du barème, le salaire brut reste la
base imposable, mais les déductions personnelles sont prises en compte et le barème
correspond à la nouvelle base de calcul. Ce procédé est utilisé fréquemment en
pratique et considéré comme une solution relativement simple (Analyse, ch.
5.2).

3.a) L'impôt à la source est calculé sur le
revenu brut (art. 84 al. 1 LIFD; art. 128LCdir). Les déductions
pour frais professionnels (forfait, repas à l'extérieur, frais de transport)
sont pris en considération dans les barèmes d'impôt à la source. S'ils sont
remboursés par l'employeur à l'employé, ils doivent être ajoutés au salaire
imposable (RDAT 1995 I no 5t; 1996 I no 19t cités parPedroli,
Commentaire romand, LIFD, Bâle 2008, ad art. 84, no 2, p. 1021). Avec ce
correctif, la base de taxation est identique pour le travailleur imposé à la
source et pour le salarié (art. 17 al. 1 LIFD et 128 LCdir). La correction du
barème qu'impliquent des déductions additionnelles, pour des charges non encore
prises en compte, permet de rectifier la taxation sans changer le mode
d'imposition dans le respect de la loi (puisque la taxation ordinaire ultérieure
n'est en principe ouverte qu'en présence d'un revenu brut imposable excédant
120'000 francs). Un excédent d'impôt perçu à la source est remboursé, par le
biais d'une taxation complémentaire (cf. cons. 2a). Cette procédure a permis
aux recourants de bénéficier d'une ristourne sur leur impôt à la source déjà
acquitté en raison de leurs engagements additionnels indiqués dans leur
déclaration d'impôt 2006 (3èmepilier a et intérêts passifs) par les
décisions du 7 mai 2007. C'est la seconde méthode préconisée par l'Analyse
(voir ci-dessus) et c'est celle que le Tribunal administratif a enjoint
l'autorité fiscale de suivre dans son arrêt du 2 juin 2010. Le Tribunal fiscal
avait, quant à lui, procédé par une comparaison de l'impôt à la source avec une
taxation ordinaire ultérieure (TOU) estimée.

b) Dans l'arrêt du 2 juin 2010, qui portait sur les taxations du 7 mai
2007, objets de la contestation, le Tribunal administratif a expressément
imparti à l'intimé de procéder aux mesures d'instruction nécessaires par le biais
de l'office de l'impôt à la source, ce qui confirme si besoin est le système de
taxation choisi. Les dépenses additionnelles devaient être prises en
considération comme les déductions déjà admises sur l'impôt à la source par les
décisions contestées du 7 mai 2007 (3èmepilier a et intérêts
passifs), complétées en cas de besoin. Le dispositif de l'arrêt du Tribunal
administratif ne mentionne pas les taxations ordinaires du 17 mai 2007. Pour
mémoire, la déclaration qui leur sert de base n'avait pas d'autre finalité que
de connaître l'existence d'autres revenus soumis à l'impôt ordinaire ou de
déductions non prises en compte, afin d'effectuer une taxation complémentaire, et
elle retiennent des revenus et une fortune imposables de 0 francs. On ne voit
guère comment elles pourraient se substituer à l'impôt à la source déjà perçu
ni servir de base à une taxation ordinaire. Elles n'indiquent pas les dépenses
additionnelles dont les recourants n'auraient pas bénéficié, puisque celles-ci
ont déjà fait l'objet des taxations du 7 mai 2007. Le Tribunal administratif a
renvoyé la cause à l'intimé pour qu'il détermine s'il en existait d'autres. Ce
sont donc les modalités de la taxation à la source qui font l'objet du litige,
et c'est en vain que les recourants invoquent le fait que les décisions du 7
mai 2007 sont en force. Elles ne reflètent d'ailleurs que l'octroi de
déductions par le biais de taxations complémentaires. D'autres déductions peuvent
encore être prises en compte ainsi que l'a jugé le Tribunal administratif. Les recourants
estiment que l'intimé fait preuve d'un comportement contradictoire en demandant
des renseignements sur les frais professionnels, mais ils oublient que
l'autorité fiscale était tenue de vérifier l'existence de charges
additionnelles ainsi que le Tribunal administratif l'a enjoint. Faute d'autres
bases d'évaluation, l'intimé était fondé à s'écarter du certificat de salaire
déposé par l'époux recourant (ou son employeur), déjà pris en compte, et à demander
des compléments quant à d'éventuelles dépenses additionnelles. Le certificat de
salaire donne en principe les renseignements nécessaires, mais en l'espèce, il
ressort de l'attestation de l'employeur que si l'époux n'a pas bénéficié de
contributions pour les transports entre son domicile ou pour les repas à
l'extérieur (ce qui est correct), il a néanmoins bénéficié d'une prise en
charge des frais supplémentaires liés à son déplacement sur un chantier
extérieur à son lieu de travail ordinaire (trajets et repas pour Corcelles et
Bôle). Cette participation de l'employeur, découlant de l'article 327a CO, aurait
dû trouver son reflet dans le salaire brut imposé à la source, et l'a peut-être
été. Elle ne donne toutefois pas le droit de bénéficier de déductions
additionnelles sur le plan fiscal. Les recourants n'ont donc subi aucun inconvénient
de la taxation à la source.

4.Le recours est rejeté. Les recourants qui
succombent doivent supporter les frais de procédure, compensés par leur avance.
Ils ne peuvent pas prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 LPJA a
contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met les frais de procédure à la charge des recourants par 770 francs,
montant compensé par leur avance.

3.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 25 avril
2014

1Les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis
d'établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en
Suisse, sont assujettis à un impôt perçu à la source sur le revenu de leur
activité lucrative dépendante. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition
selon l'art. 37a.1

2Les époux qui vivent en ménage commun sont imposés selon la procédure
ordinaire si l'un d'eux a la nationalité suisse ou est au bénéfice d'un permis
d'établissement.

1Phrase introduite par le ch. 4 de l'annexe à la loi du 17 juin 2005
sur le travail au noir, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008 (RO2007359;FF20023371).