ne_gerichte · TA.2009.163 · 2009-12-28 · fr
TA.2009.163


Réf. : TA.2009.163-FISC/

A.Copropriétaires
chacun pour moitié d'un immeuble à La Chaux-de-Fonds, Les époux C. ont vendu
cet immeuble en 2007. Dans la déclaration pour l'impôt sur les gains
immobiliers, ils ont porté en déduction du gain déclaré, notamment, le montant
de 17'912 francs représentant des frais et indemnités bancaires qu'ils ont dû
payer en vertu de la rupture par eux de quatre contrats de prêt hypothécaire.

Le Service des
contributions n'a pas admis la prise en compte de ce montant dans sa décision
de taxation pour l'impôt en cause, du 21 août 2007, motif pris que ces
"frais et rachat d'hypothèques" n'étaient pas déductibles. Il a
confirmé son point de vue, sur réclamation des contribuables, par décision du
10 septembre 2007, exposant que les indemnités de sortie définitive versées à
la banque X. pour rupture de contrats hypothécaires étaient une des composantes
de la charge totale d'intérêts liés aux dettes; s'agissant du financement du
bien immobilier, elles ne pouvaient pas faire l'objet d'une déduction car elles
ne constituaient pas des impenses au sens de l'art. 69 al. 2 de la loi sur les
contributions directes (LCdir),
au contraire des honoraires de courtage.

Les
contribuables ont recouru contre cette dernière décision devant le Tribunal
fiscal, qui a rejeté leur recours par jugement du 14 mars 2009. En résumé, le
tribunal a considéré que même si la liste des impenses admises par la loi est
seulement exemplative, la loi exige expressément que lesdits frais soient
étroitement liés à l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble. Tel n'est pas
le cas de frais qui, comme en l'espèce, et contrairement à ceux énoncés par la
loi, auraient, par nature, pu survenir en dehors d'une vente ou qui ne se
produisent pas nécessairement en cas de vente.

B.Les époux C.
interjettent recours devant le Tribunal administratif contre ce jugement,
concluant implicitement à la prise en compte des impenses précitées. Ils font
valoir en bref que celles-ci étaient une conséquence inéluctable de la vente et
donc étroitement liées à l'aliénation, et que les critères de distinction énoncés
par le Tribunal fiscal ne sont pas pertinents.

C.Le Tribunal
fiscal renvoie aux motifs de son jugement et conclut au rejet du recours. Le
Service des contributions se réfère à ses décisions sans formuler d'observations.

C O N S I D E R
A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.D'après
l'article 56 al. 1 litt. a de la loi sur les contributions directes (LCdir), l'impôt sur les
gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout
ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, faisant partie de la
fortune privée du contribuable. L'impôt est dû par l'aliénateur, quel que soit
son lieu de domicile ou son siège (art. 59 al. 1LCdir). Le gain réalisé
lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le prix d'aliénation
et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1LCdir).

Selon l'article 69LCdir, sont considérés
comme impenses les frais étroitement liés à l'acquisition ou à l'aliénation de
l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet  d'en augmenter la valeur (al. 1). Les
impenses comprennent notamment: les lods; les frais d'acquisition et les frais
d'aliénation tels que les courtages, les frais d'actes et de registre foncier,
les émoluments administratifs; les dépenses pour l'amélioration ou la
plus-value de l'immeuble; la valeur du travail personnel du contribuable qui a
augmenté la valeur de l'immeuble, pour autant qu'elle a été imposée au titre de
l'impôt sur le revenu; les frais de constitution de servitudes ou de charges
foncières en faveur de l'immeuble; les frais de rachat de servitudes ou de
charges foncières grevant l'immeuble; la contribution de plus-value versée le
cas échéant en vertu de la loi sur l'aménagement du territoire du 2 octobre
1991 (al. 2 litt. a à g). Ne sont en tous les cas pas considérés comme impenses:
l'impôt sur les gains immobiliers lui-même; les dépenses qui étaient déductibles
au titre de l'impôt sur le revenu (al. 4 litt. a et b).

3.Le Tribunal
fiscal a exposé que la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des
cantons et des communes (LHID, art. 12 al. 1) laisse aux cantons une importante
marge d'appréciation en ce qui concerne la définition des frais déductibles
lors du calcul du gain immobilier imposable, ce qui a pour conséquence une
certaine diversité dans les réglementations cantonales. On peut relever à ce
propos la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, qui a rappelé que la loi
fédérale ne définit pas les notions de "dépenses d'investissement (prix
d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses)", mais que la
latitude de jugement du législateur cantonal dans la définition du gain imposable
est limitée dans la mesure où le gain immobilier et l'impôt sur le revenu ou le
bénéfice sont étroitement liés (ATF 131 II 722cons. 2.1), les cantons pouvant néanmoins déterminer eux-mêmes quels sont les
frais à prendre en compte au titre d'impenses et quels frais doivent être
considérés comme liés à l'acquisition ou à l'aliénation. Certains cantons
prennent en compte, en tant qu'impenses, 
tous les frais étroitement liés à l'achat ou à la vente de l'immeuble,
alors que d'autres sont plus restrictifs. En d'autres termes, si l'impôt sur
les gains immobiliers est un impôt réel ou objectif perçu uniquement sur le
gain réalisé sur l'immeuble sans égard à la capacité contributive globale de la
personne imposée, les cantons peuvent toutefois, en définissant les impenses
déductibles, "objectiver" plus ou moins l'impôt; ainsi, ils
pourraient en principe même aller jusqu'à refuser certaines impenses telles
que, par exemple, les frais de courtage (arrêt du Tribunal fédéral du29.05.2009
[2C_119/2009]).

En outre, le Tribunal
fiscal a constaté, en substance, que les travaux législatifs ne permettent pas
de déterminer précisément quelles peuvent être les impenses, étroitement liées
à l'acquisition ou à l'aliénation, autres que celles mentionnées expressément
par l'art. 69 al. 2LCdir.
Enfin, il a relevé que les frais ici en cause ne sont pas, au dire du Service
des contributions lui-même, déductibles au titre de l'impôt sur le revenu, ce
qui aurait exclu qu'ils puissent constituer des impenses dans le cadre de l'impôt
sur le gain immobilier. Ces considérations du Tribunal fiscal sont pertinentes
et on peut se contenter d'y renvoyer.

4.a)La
question qui est au centre du présent litige est celle de savoir si les
indemnités que les recourants ont dû payer à la banque créancière hypothécaire
en raison de la résiliation des crédits hypothécaires avant terme, s'agissant
de crédits accordés pour une période déterminée (hypothèques de durée fixe),
constituent des impenses au sens de l'art. 69LCdir.

Le Service des
contributions a refusé de l'admettre au motif que ces frais faisaient partie de
la "charge totale d'intérêts liés aux dettes", autrement dit
d'éléments du financement du bien immobilier, non qualifiés d'impenses. Le
Tribunal fiscal ne s'est pas prononcé sur le bien-fondé de ce raisonnement,
tout en retenant par ailleurs que sous l'angle de la LHID il n'était pas
possible d'exiger des autorités fiscales cantonales qu'elles admettent la
déduction de tels frais dans le cadre de l'imposition du revenu. Il a en revanche
considéré que le fait que l'énumération des impenses mentionnées par l'art. 69
al. 2LCdirn'est
qu'une liste exemplative ne signifie pas que celle-ci peut être étendue par le
biais de l'interprétation à des frais qui ne sont pas étroitement liés à
l'aliénation de l'immeuble, condition posée par l'art. 69 al. 1LCdir. Or, selon le
Tribunal fiscal, quand bien même les frais en cause sont en relation avec la
vente, comme c'est le cas en l'espèce, la condition précitée ne peut pas être
considérée comme remplie lorsque ces frais auraient pu être engagés en dehors
d'une vente (ce qui n'est pas le cas des lods et des frais d'acquisition et
d'aliénation mentionnés par l'art. 69 al. 2 litt. a et bLCdir). En l'espèce, ils
auraient pu survenir, par exemple, lors d'un changement de type de contrat ou
lorsque la banque renonce à les percevoir; inversement, ils ne sont pas une
conséquence inévitable de la vente, par exemple lorsque le nouveau propriétaire
reprend tels quels les contrats conclus par le précédent, lorsque l'aliénation
a lieu au moment de l'échéance du contrat ou lorsque la banque renonce à les
percevoir. Le Tribunal fiscal s'est référé, à l'appui de ce point de vue, à
certains arrêts cantonaux selon lesquels le rapport de causalité exigé entre
les frais et la transaction implique que des coûts, envisageables en l'absence
de toute transaction, ne peuvent pas être considérés comme causés par la vente,
parce qu'ils n'ont pas été engagés à cause de la vente, mais à l'occasion de
celle-ci; il en va ainsi de l'indemnité payée par le vendeur pour la radiation
d'un droit d'emption (jurisprudence schwyzoise, in: StPS 14, 1996 H 2, p.
82-87) et des frais de dédite (clause pénale) que le contribuable a dû payer
pour le non-respect d'une promesse d'achat d'un autre immeuble que celui qu'il
a vendu et pour l'acquisition duquel il avait envisagé d'investir le prix de
vente (RJN
1999, p. 195).

Les recourants
contestent cette argumentation, faisant valoir en particulier qu'ils ont tenté
en vain, avant l'aliénation, d'éviter la perception des frais litigieux par la
banque et que les hypothèses énoncées par le Tribunal fiscal concernant le
caractère aléatoire du lien de cause à effet sont, en ce qui concerne ce genre
de frais, théoriques et irréalistes.

b) La déductibilité
des impenses suppose un lien de causalité entre celles-ci et l'acquisition ou
la vente. Comme cela résulte de la loi, un lien quelconque n'est pas suffisant,
il faut que les frais soient étroitement liés à l'opération. Cette exigence est
déterminante lorsqu'il s'agit d'impenses non mentionnées dans la liste
exemplative prévue par l'art. 69 al. 2LCdir. Selon le Tribunal
fiscal, elle ne serait remplie que si les frais ne sont pas susceptibles de se
produire en dehors d'un acte de transfert immobilier, voire uniquement s'ils
sont inévitables en cas d'aliénation de l'immeuble. Une interprétation aussi
restrictive ne peut toutefois pas être déduite du texte de la loi. La pratique
schwyzoise dont s'est inspiré le Tribunal fiscal ne peut, par ailleurs, pas
être considérée comme décisive. Car, d'une part, la législation de ce canton (§
51 StG, dans son ancienne teneur, avant la nouvelle loi du 09.02.2000)
comportait une liste d'impenses de nature exhaustive, qui ne mentionnait que
les contributions et frais de transfert immobilier (Handänderungsabgaben) ainsi
que les frais de courtage (Vermittlungsprovisionen), déductibles pour autant
qu'ils soient directement liés à l'opération et qu'ils aient été effectivement
supportés (Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwys, thèse
Zürich 1990, p. 149 ss). D'autre part,Langenegger(Handbuch zur
bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berne 2001, p. 162) considère au contraire
que l'indemnité pour renonciation à l'exercice d'un droit d'emption constitue,
selon la jurisprudence, en principe une impense déductible, sous réserve du cas
particulier (jugé par arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne du
25.10.1991 dans la cause C.G, non publié, cité par cet auteur) dans lequel
l'indemnité est convenue lors de l'acquisition par le contribuable mais
exigible seulement après revente par celui-ci à un tiers. Quant à l'arrêt
neuchâtelois mentionné par le Tribunal fiscal, il illustre simplement le cas
des frais qui n'ont aucun lien de causalité avec la vente  bien que celle-ci
fût le préalable à l'achat, rendu impossible par des circonstances fortuites,
d'un autre immeuble auquel le vendeur s'était engagé auprès d'un tiers  et ne
permet de tirer aucune conclusion quant à la question ici litigieuse.

c) Il est cependant
exact que les impenses invoquées comme étroitement liées à l'aliénation ne
peuvent être admises que si elles sont engagées en vue de la vente, et non pas
lorsqu'elles n'en constituent qu'une conséquence. Ainsi, l'impôt sur le gain
immobilier lui-même n'est pas déductible  ce que l'art. 69 al. 4 litt. aLCdirindique de
surcroît expressément  sauf disposition contraire de la loi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2e éd., Zürich 2006, p.
1693;Mettler, op. cit. p. 171). Ce même critère conduit à considérer
que les frais de constitution d'une cédule hypothécaire peuvent être qualifiés
d'impenses si celle-ci est liée à l'acquisition de l'immeuble ou visait à
financer des améliorations sources de plus-value de l'immeuble vendu
(jurisprudence citée parLangenegger, op. cit. p. 163), mais la
questions paraît controversée:Mettler(op. cit. p. 171) relève que de tels frais ne représentent en tout cas pas des
frais d'acquisition ou d'aliénation (au sens de l'art. 69 al. 2 litt bLCdir; Handänderungsabgaben)
mais plutôt des frais de financement de nature non immobilière, et la jurisprudence
zurichoise estime qu'ils ne peuvent pas être pris en compte, même si la constitution
des cédules a été faite dans l'intérêt de l'acheteur (SR 26/1971, cité parRichner/Frei/Kaufmann/Meuter,
op. cit. p. 1708).

Quoi
qu'il en soit, doivent indubitablement être qualifiés d'engagés en vue de la
vente, et donc étroitement liés à celle-ci, les frais supportés pour pouvoir aliéner
et transférer l'immeuble conformément aux conditions expressément prévues par
l'acte de vente. Ainsi, la jurisprudence lucernoise a considéré que des
indemnités payées par le propriétaire au fermier à raison de la résiliation
anticipée du bail afin de satisfaire à l'acte de vente selon lequel l'immeuble
était transféré libre de bail, représentaient des impenses nécessaires à l'exécution
de la vente et devaient de ce fait être prises en compte (StE 1986 B 44.13.7 No
1). Dans le cas présent, l'acte de vente immobilière du 7 mai 2007 prévoit que
"les acquéreurs déclarent reprendre, à l'entière décharge des vendeurs et
sous la relation de codébiteurs solidaires, la dette hypothécaire incorporée
dans la cédule hypothécaire au porteur en premier rang no [] au capital de Fr.
750'000.-, à sa valeur nominale. Ce titre hypothécaire sera remis aux
acquéreurs, libre de tout engagement, à titre d'instruments de crédit, à la
date d'entrée en jouissance". Dès lors, pour répondre à cette exigence,
les vendeurs devaient obtenir au préalable du créancier hypothécaire (la banque
X.) la restitution de la cédule hypothécaire qu'il détenait en garantie du
prêt. Par lettre du 1er mai 2007, comportant le décompte définitif de
remboursement des hypothèques des vendeurs, y compris les indemnités de sortie
et frais litigieux en l'espèce, la banque X. a fait savoir au notaire des
vendeurs qu'elle lui faisait parvenir "par courrier séparé le titre hypothécaire
ci-après désigné, sous votre propre responsabilité notariale de ne pas vous en
dessaisir avant le remboursement de nos créances : 750'000 CHF cédule hypothécaire
au porteur en 1er rang, grevant le bien-fonds no  libre de tout droit de
gage". Il est donc établi que les indemnités et frais relatifs à la
dénonciation du prêt étaient étroitement liés à la conclusion de la vente et
qu'il ne s'agissait pas simplement d'une composante de la charge totale
d'intérêt liée aux dettes, comme le soutenait le Service des contributions, ni
d'une conséquence (inévitable ou non) postérieure à la vente.

5.Le recours se
révèle dès lors bien fondé et doit être admis. Il appartiendra au Service des
contributions de déterminer le montant exact des impenses déductibles au sens
de ce qui précède et de statuer par une nouvelle décision sur l'impôt dû par les
recourants.

Vu
l'issue du litige, il est statué sans frais et sans dépens, les recourants
n'étant pas représentés (art. 47 et 48 LPJA).

Par ces motifs,LACour de droit public

1.Admet le recours,
annule le jugement du Tribunal fiscal du 14 mars 2009 et la décision sur
réclamation du Service des contributions du 10 septembre 2007, et renvoie la
cause audit service pour nouvelle décision au sens des considérants.

2.Dit qu'il n'est pas
perçu de frais de justice ni alloué de dépens, et ordonne la restitution aux
recourants de leur avance de frais.

Neuchâtel,
le 28 décembre 2009