ne_gerichte · TA.2009.9 · 2009-07-14 · fr
TA.2009.9


Réf. : TA.2009.9-FISC/sk

A.Par vente
immobilière du 27 avril 1968, D. et Z. ont acquis l'immeuble 2050 du cadastre
de la commune X. (bâtiment et jardin de 502 m2). Le même jour, ils ont convenu,
en vue de réaliser cette acquisition, de constituer une société simple au sens
des articles 530 ss du Code des obligations, l'acquisition projetée s'effectuant
sous un régime de propriété commune au sens de l'article 652 du Code civil.
Ladite convention prévoyait que la durée de la société simple était fixée à une
année et que les soussignés examineraient la possibilité de créer une
copropriété par étage ou une copropriété. Aucune suite n'a cependant été donnée
à cette éventualité. Z. étant par la suite décédé, ses héritiers ont envisagé
vendre la part en société simple de leur père. Les nouveaux acquéreurs devant
avoir leur propre engagement hypothécaire, D. et les héritiers de Z. ont dès
lors transformé la société simple en une copropriété ordinaire fixant leurs
parts respectives dans cette copropriété à une demie chacun, comme cela était
prévu dans la convention de 1968. Ces parts de copropriété ont été immatriculées
au Registre foncier. L'acte authentique y relatif du 20 décembre 2007 comprend
également la vente immobilière de la demie part, propriété des héritiers de Z.,
à J.C. et à M.C.

Le
service des contributions a adressé une taxation définitive relative aux droits
de mutation, le 19 mai 2008, à chacun des recourants. D. a été taxé à un taux
de 2,2 % sur la valeur de l'échange sans soulte des parts C3432 et C3433,
correspondant à 69'000 francs soit au quart de l'estimation cadastrale du bien-
fonds 2050. Le montant dû à titre d'impôt a dès lors été fixé à 1'518 francs.
Quant aux héritiers de Z., ils ont chacun été taxés à un taux de 2,2 % sur une
part de 23'000 francs, l'impôt se montant dès lors à 506 francs. Par décision
sur réclamation du 19 mai 2008, le service des contributions a maintenu ses
taxations, les considérant comme exactes. Il a estimé qu'il ressortait de
l'acte authentique du 20 décembre 2007 que les parts de copropriété appartenaient
d'abord à la société simple et ont ensuite fait l'objet d'une répartition entre
D. et l'hoirie Z. La troisième étape, soit la répartition des parts, constitue
un transfert puisque, contrairement à la situation initiale, les parts de
copropriété ne sont plus détenues en société simple. Enfin, il a retenu qu'il
convenait de considérer la partie de l'acte authentique relative à la sortie
d'une propriété commune comme un échange puisque chaque partie à l'acte
obtenait seule une part de copropriété.

Par
décision du 16 décembre 2008, le DJSF a confirmé ce prononcé. Il a considéré
que la transformation de la société simple en une copropriété ensuite de répartition
des parts entre les copropriétaires est un processus double, entraînant la fin
de la communauté. Le droit de propriété commune est transformé en un droit de
propriété ordinaire simple. Dès lors, à tout le moins économiquement, les
droits patrimoniaux de celui qui quitte la communauté sont alors transférés à
celui ou ceux qui demeurent propriétaires de l'immeuble. Il ajoute qu'il est
manifestement indéniable que s'il n'y avait pas eu transfert immobilier
imposable, il n'y aurait pas eu d'acte et, par conséquent, pas de réquisition
adressée au Registre foncier. A l'affirmation des recourants selon laquelle les
deux parts de propriété indivises ont été transformées en deux parts de
copropriété, avec identité de propriétaires, il répond que c'est en définitive
le résultat final et non intermédiaire qui doit être pris en considération,
dans la mesure où la propriété commune n'est pas remplacée par une autre
propriété commune, mais par une propriété individuelle. Enfin, il considère que
la transformation d'une société simple en une copropriété immatriculée est une
mutation de type "transformation" avec des éléments de
"transfert de patrimoine" au sens de la loi fédérale sur les fusions.
Aucune soulte n'ayant été versée, il estime que le taux retenu de 2.2 % est
conforme à l'article 10 al.1 de la loi sur les droits de mutation.

B.D., E., Les
héritiers de Z. défèrent cette décision au Tribunal administratif. Ils
concluent à son annulation, sous suite de frais et dépens. Ils relèvent que la
jurisprudence cantonale sur laquelle se fonde le département (RJN
1999, p.205) traite de la sortie d'indivision d'un membre d'une société
simple avec transfert de ses droits au membre restant qui devient seul
propriétaire. Elle ne saurait s'appliquer au cas présent puisque tous les
membres de la société simple restent propriétaires dans la copropriété. Il n'y
a en l'occurrence pas changement de propriétaires mais uniquement changement du
mode de propriété. Les recourants se référent par ailleurs aux travaux législatifs
qui prévoient que c'est la réalité économique qui constitue le critère décisif,
indépendamment de la forme juridique que les parties ont entendu donner à
l'opération. Or, sur le plan économique, la transformation de la société simple
en une copropriété n'a rien changé quant aux droits des propriétaires sur le
tout. Le pourcentage de propriété sur le plan économique repris sur le plan
fiscal est le même avant et après la transformation. Enfin, c'est de façon erronée
que le service des contributions a taxé la transformation comme un échange
immobilier.

C.Le département
conclut au rejet du recours, sans formuler d'observations. Il en est de même du
service des contributions.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.La loi
concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers
du 20 novembre 1991 (ci-après:LDM) prévoit que l'Etat
perçoit des droits de mutation sur les transferts immobiliers entre vifs à
titre onéreux (art. 1LDM).
Constitue un transfert, au sens de la loi, l'exécution de tout acte juridique
ou combinaison d'actes juridiques, quelle qu'en soit la forme, ayant pour effet
de conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement (art. 2
al.1LDM). Les
transferts sont immobiliers lorsqu'ils ont pour objet des immeubles ou des
droits sur des immeubles au sens du droit civil (bien-fonds, droits distincts
et permanents immatriculés au registre foncier, mines, parts de copropriété
d'un immeuble) (art. 3LDM).
De manière générale, les lods sont perçus au taux de 3,3 % (art. 6LDM). En cas d'échange,
les lods sont perçus au taux de 2,2 % sur la valeur des immeubles échangés et
au taux de 3,3 % sur la soulte éventuelle (art. 10 al.1LDM).

3.Il y a lieu de
préciser également que l'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant
les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits
sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en
résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers
(RDAF 1998 II 538 et les références citées).

4.a)
Contrairement au droit de certains autres cantons qui assimile au transfert le
changement de personnes au sein d'une propriété commune ou la modification des
parts, mais exonère par ailleurs de façon expresse la transformation d'une
propriété commune en copropriété et vice versa si les personnes et les parts
respectives ne changent pas (v. notamment cantons de Berne, Lucerne, Schwyz,
Nidwald, Fribourg, Soleure et Jura : Informations fiscales éditées par la
conférence suisse des impôts CSI, état le 1.1.2004;Olivier Thomas, Les
droits de mutation, étude des législations cantonales, Thèse, 1991, p. 74), la
loi neuchâteloise ne traite pas cette question. Il convient dès lors d'interpréter
son texte pour en dégager le sens véritable.

b)
Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre.
Si le texte légal n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de
celui-ci sont possibles, il y a lieu de rechercher la véritable portée de la
norme, en la dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales, de
son contexte, du but poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du
législateur telle qu'elle résulte des travaux préparatoires. De même, lorsque
le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter
que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en
tous points au sens véritable de la disposition visée. De tels motifs peuvent
résulter des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription
en cause ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (ATF 132 V 159cons.4.4.1,132
III 555cons.3.4.3.1; arrêt du Tribunal fédéral[2P.297/2006]
du 8.3.2007, cons.4.1).

c)
De l'article 2LDM,
il ressort que constitue un transfert tout acte juridique qui a pour effet de
conférer la propriété à un tiers, juridiquement ou économiquement. Dans son
rapport à l'appui du projet de loi, le Conseil d'Etat a précisé au sujet de
cette disposition :

"En ce qui concerne la notion de transfert, c'est la
réalité économique qui constitue le critère décisif indépendamment de la forme
juridique que les parties ont entendu donner à l'opération" (Bulletin du
Grand Conseil 1990/156 I 328)."

Il
résulte de la doctrine et de la jurisprudence que la transformation de la
copropriété en propriété commune et vice versa ne constitue pas un transfert
juridique de la propriété (Berner Kommentar,A. Meier-Hayoz, 5e éd., no
79 ad art. 652 CC; ZBGR 2001, p. 227; Basler Kommentar, zum schweizerischem
Privatrecht, Zivilgesetzbuch II, 2e éd.,Honsell,VogtetGeiser:Jurg Wichtermann, n. 38 ad art. 652 CC;Steinauer, Les droit
réels, I, p. 480, n. 1377 a; v. égalementThomas, op.cit, p. 76 et les
références). Demeure dès lors la question de savoir si la propriété a été
transférée d'un point de vue économique. Or, on ne saurait considérer qu'il y a
transfert économique lorsque les communistes et copropriétaires restent les
mêmes personnes et que la valeur des parts, respectivement des quotes-parts,
reste identique (Thomas, op.cit., p. 77, note 3). C'est d'ailleurs
manifestement la raison pour laquelle de nombreuses législations cantonales
exonèrent du droit de mutation un tel transfert lorsqu'il y a identité de personnes
et de parts. Il s'agit-là de tenir compte de la neutralité économique (v.
notamment RDAF 2008 II 420).

En
l'occurrence, il n'y a manifestement pas changement de personnes. Par ailleurs,
il résulte de la convention du 27 avril 1968, relative à la constitution de la
société simple que, dans le régime de propriété commune, chacun prenait en
charge la moitié des frais (intérêts et amortissement des dettes hypothécaires,
charges de l'immeuble, frais de remise en état), chaque propriétaire en main
commune occupant un étage de l'immeuble et un garage. Il résulte par ailleurs
de la dernière évaluation de l'estimation cadastrale du 13 mai 2007 que
l'office des impôts immobiliers et de succession considérait que D. détenait
une part de propriété évaluée à une demie, les héritiers de Z. détenant l'autre
moitié. Il y a lieu de relever à cet égard que l'idée de quotes-parts à certains
biens, même en matière de propriété commune, est une notion indispensable au
regard du droit fiscal (ATF 87 I 342, p.
343, JT 1962 I 328 ss cons.3 et les références citées). Il résulte de
l'acte authentique du 20 décembre 2007 relatif à la transformation de la propriété
commune en copropriété, que D. et les héritiers  Z. ont des parts de copropriété de 50/100ème chacun. Comme le
relèvent à juste titre les recourants, la jurisprudence publiée au RJN 1999
(p.205) ne permet pas d'accréditer la thèse des autorités fiscales. Cette
jurisprudence concernait une sortie d'indivision d'un membre de la société
simple propriétaire d'un immeuble, les droits patrimoniaux de celui qui quitte
la communauté étant alors transférés à celui qui demeure propriétaire de la
chose.

Enfin,
si l'acquisition d'immeuble par voie d'échange constitue un transfert imposable
(art. 10LDM) cela
n'est possible que pour un transfert au sens de l'article 2LDM. Or tel n'est pas le
cas en l'occurrence, le transfert résultant du partage d'une propriété commune
aux conditions précitées ne constituant ni un transfert juridique ni un transfert
économique.

5.Pour ces motifs, le
recours doit être admis et les décisions du service cantonal des contributions
et du Département de la justice, de la sécurité et des finances annulées. Il
est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art. 47 al.2LPJA). Les recourants
ont droit à une indemnité de dépens, pour l'ensemble de la procédure de
première et seconde instances.

Par
ces motifs,LACour de droit public

1.Admet le recours.

2.Annule la décision du
Département de la justice, de la sécurité et des finances du 16 décembre 2008
et celle du service des contributions du 19 mai 2008.

3.Statue sans frais et
ordonne la restitution de leur avance de frais par 770 francs aux recourants.

4.Alloue aux recourants
une indemnité de dépens de 1'500 francs.

Neuchâtel, le 14 juillet 2009