ne_gerichte · CDP.2008.376 · 2007-02-27 · fr

Recevabilité d'une réclamation en matière d'impôt cantonal et communal.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 15.06.2011 CDP.2008.376 (INT.2011.157)

A.
Les époux X. ont fait l'objet de décisions de
taxation définitive du 7 décembre 2006 concernant l'impôt cantonal et communal
et l'impôt fédéral pour la période du 1
er
janvier au 31 décembre
2005.
Le
29 janvier 2007, ils ont adressé au Service des contributions une réclamation
contre ces décisions de taxation. Ils ont en particulier indiqué avoir reçu
dites décisions du 7 décembre 2006 le 13 décembre 2006, de sorte que le délai
de 30 jours pour les contester, suspendu durant les féries, arrivait à échéance
le lundi 29 janvier 2007.
Par
décision du 27 février 2007, le Service des contributions a déclaré leur
réclamation irrecevable, au motif qu'elle était tardive, les féries ne
s'appliquant pas en l'espèce.
Les
époux X.
ont interjeté recours contre cette décision
sur réclamation au Tribunal fiscal, concluant notamment à son annulation. Ils
ont fait valoir que l'article 174 de la loi sur les contributions directes (
LCdir
) renvoie à la loi
sur la procédure et la juridiction administratives (
LPJA
) et que l'article
20
LPJA
renvoie au
code de procédure civile (
CPCN
),
de sorte que les vacances judiciaires prévues à l'article 118 let. c
CPCN
s'appliquent
également en matière de réclamation contre une décision de taxation. Ils se
sont par ailleurs référés aux motifs figurant dans une communication adressée
par le Ministère public de la Confédération aux organes fédéraux appliquant le
droit pénal administratif et à l'Office fédéral de la justice en novembre 1992,
et ont sollicité l'application des féries pour des raisons de sécurité
juridique.
Le
Service des contributions n'a pas fait d'observations et a conclu au rejet du
recours.
Par
jugement du 25 septembre 2008, le Tribunal fiscal a rejeté le recours.
S'agissant de l'impôt fédéral, après avoir rappelé la teneur des articles 119,
132
et
133
de la loi
fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), lesquels ne prévoient pas de
vacances judiciaires, il a retenu que selon la jurisprudence du Tribunal
fédéral, la procédure de réclamation était réglée exclusivement par la LIFD,
spécifiquement par les articles
132
et
133
, également lorsque le droit cantonal prévoit des
féries judiciaires. Il en a déduit que la réclamation formée par les époux X.
était tardive. Concernant l'impôt cantonal et communal, il a examiné la
question de savoir si le renvoi de l'article 174
LCdir
à la
LPJA
, qui n'opère que
sous réserve des dispositions de la
LCdir
, impliquait ou non
une interprétation des articles 201 et 202
LCdir
divergente de
celle des articles
132
et
133
LIFD, en d'autres termes si la réglementation
des articles 201 et 202 LCdir était exhaustive ou nécessitait l'application
complémentaire de la
LPJA
.
Il a indiqué à cet égard que les travaux préparatoires de la
LCdir
n'apportaient pas
de réponse à cette question. Il a ajouté qu'une interprétation téléologique de
la LHID enseignait que cette législation tend aussi bien à une harmonisation
horizontale (entre cantons et, dans les cantons, entres communes) qu'à une
harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes). Au regard
du but d'harmonisation verticale, la LIFD constitue donc un élément
d'interprétation important, sans toutefois que son contenu soit strictement
obligatoire. Il a retenu que l'on se trouvait en l'espèce en présence d'une
réglementation de la
LCdir
qui reprenait mot à mot, hormis des divergences mineures non pertinentes, la
réglementation de la LIFD, laquelle devait servir directement à
l'interprétation de la loi cantonale. Il a ajouté qu'il n'existait pas de
circonstances exceptionnelles permettant de s'en écarter, les travaux
préparatoires ne faisant pas apparaître une volonté cantonale divergente de la
réglementation fédérale. Il a ainsi considéré que la procédure cantonale de
réclamation était exhaustive, à l'instar de celle prévue dans la LIFD, de sorte
que les articles 201 et 202
LCdir
représentaient des
dispositions réservées par l'article 174
LCdir
, le renvoi à la
LPJA
n'opérant pas.
S'agissant de la communication dont les recourants se sont prévalus, il a
retenu que dans la mesure où la solution imposée par la loi est claire et
conduit à ne pas tenir compte des féries, toute circulaire administrative
préconisant le contraire devait être écartée. Il en a déduit que concernant
l'impôt cantonal et communal également, la réclamation formée par
les époux X.
était tardive.
B.
Les époux X. défèrent ce jugement au Tribunal
administratif, concluant notamment à son annulation et au renvoi de la cause au
Service des contributions avec pour instruction d'entrer en matière sur leur
réclamation en tant qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal. Ils ne
contestent en revanche pas ce jugement en tant qu'il concerne l'impôt fédéral.
Ils reprennent les motifs qu'ils avaient invoqués devant le Tribunal fiscal.
Ils ajoutent que le législateur n'a clairement pas voulu tenir compte du but
d'harmonisation de la LHID, dans la mesure où il a introduit, à un jour
d'intervalle, les articles 20
LPJA
et 118
CPCN
ainsi que les articles 216d et 216e
LCdir
.
La
LPJA
s'applique ainsi sans réserve à la procédure de recours en matière d'impôt
cantonal et communal, contrairement à la procédure de recours en matière
d'impôt fédéral. Ils relèvent aussi que les féries s'appliquent à la procédure
de recours au Tribunal fédéral (art. 46 de la loi sur le Tribunal fédéral).
Ainsi, tenant compte notamment du fait que les féries sont applicables devant
le Tribunal fiscal, le Tribunal administratif et le Tribunal fédéral ainsi que
du principe de la sécurité du droit, l'on doit admettre qu'elles sont
applicables aussi à la procédure de réclamation en matière d'impôt direct
cantonal et communal.
C.
Le Tribunal fiscal conclut au rejet du
recours. Il indique en particulier que le fait que l'objectif d'harmonisation
n'ait pas été complètement atteint pour les procédures de recours devant le
Tribunal fiscal et le Tribunal administratif est indifférent. Il s'agit selon
lui bien plus de déterminer si des dispositions de contenu littéral identique
peuvent pour l'une être exhaustive (art.
133
LIFD) et pour l'autre ne pas l'être (art. 202
LCdir
),
ce qu'il a nié.
C
O N S I D E R A N T
en droit
1.
Depuis le 1
er
janvier 2011, la
Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif
et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art.
47 et 83
OJN
). Par
ailleurs, dès cette date, la nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise a supprimé
le Tribunal fiscal (art. 90
OJN
; art. 171
LCdir
dans sa teneur depuis
le 01.01.2011, cf. ch. 48 de l'annexe 7
OJN
).
Interjeté
en temps utile et dans les formes légales, le recours est recevable (art. 216e
al. 2
LCdir
dans sa
teneur jusqu'au 31.12.2010 ; art. 35
LPJA
, par renvoi de
l'art. 216e al. 3
LCdir
dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010).
2.
Les recourants ne contestent pas le jugement
attaqué en tant qu'il concerne l'impôt fédéral, de sorte que la Cour de céans
n'a pas à se prononcer sur ce point. Seule demeure litigieuse la question de
l'application des féries judiciaires à la procédure de réclamation s'agissant
de l'impôt cantonal et communal.
3.
a)
La procédure de réclamation
en matière d'impôt cantonal et communal est régie par les articles 201 à 204 de
la
loi sur les contributions directes
(
LCdir
).
Selon l'article 201 al. 1
LCdir
,
le contribuable peut adresser à l'autorité fiscale une réclamation écrite
contre la décision de taxation définitive dans les trente jours qui suivent sa
notification. L'article 202, relatif au délai, est libellé comme suit :
"
1
Le délai commence à courir
le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la
réclamation est remise à l'autorité fiscale, à un office de poste suisse ou à
une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier
jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un
samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour
ouvrable qui suit.
2
La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise
sans retard à l'autorité fiscale compétente. Le délai de réclamation est
considéré comme respecté, lorsque la réclamation a été remise à une autorité
incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai
au plus tard.
3
Passé le délai de trente jours, une réclamation tardive n'est recevable
que si le contribuable établit qu'ensuite de service militaire, de service
civil, de maladie, d'absence du pays ou d'autres motifs sérieux, il a été
empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans
les trente jours après la fin de l'empêchement."
Comme
l'a relevé le Tribunal fiscal, hormis quelques différences rédactionnelles mineures,
ces dispositions ont le même contenu que les articles
132
al. 1 et
133
LIFD.
En
revanche, contrairement à la LIFD qui ne contient pas de référence générale à
la loi fédérale sur la procédure administrative (PA), la
LCdir
contient de surcroît
un renvoi général à la
LPJA
,
à son article 174, dont la teneur est la suivante :
" Sous réserve
des dispositions qui suivent, la loi sur la procédure et la juridiction administratives,
du 27 juin 1979, est applicable."
La
portée de ce renvoi ainsi que de la réserve qu'il contient est en conséquence
déterminante pour trancher le litige en l'occurrence.
b)
Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu d'après sa lettre
(interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou si
plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher
quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les
éléments à considérer, soit de sa relation avec d'autres dispositions légales
(interprétation systématique), du but poursuivi, de l'esprit de la règle, des
valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation
téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu'elle ressort
notamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Le sens que
prend la disposition dans son contexte est également important (
ATF 135 III
640
cons. 2.3.1,
135 II 243
cons. 4.1 et les références citées).
c/aa)
A la lecture des articles 201 et 202
LCdir
, il apparaît que
ces dispositions ne contiennent pas de réserve selon laquelle les féries ne
s'appliqueraient pas à la procédure de réclamation. On ne saurait pour autant
déduire de l'interprétation littérale de ces articles qu'elles trouvent
application. En effet, lors de l'adoption de la
LCdir
, le 21 mars 2000
(FO 2000 no 25), la juridiction administrative ne connaissait pas, en principe,
de suspension de délai pour cause de vacances judiciaires. Ce n'est
qu'ultérieurement, lors de l'adoption de la loi portant modification et mise à
jour de la législation cantonale en matière d'organisation judiciaire et de
procédure, le 2 octobre 2000 (FO 2000 no 77), que le renvoi de l'article 20
LPJA
aux dispositions
du
CPCN
a été étendu aux vacances judiciaires.
bb)
Le Tribunal fiscal a par ailleurs relevé que le renvoi général de l'article 174
LCdir
à la
LPJA
n'était pas
réitéré sous le Titre III "Procédure de taxation ordinaire, dont les
articles 201 à 204 sont consacrés à la procédure de réclamation, alors qu'il
était en revanche doublement rappelé sous le Titre VII "Procédure de
recours", tant à l'article 216
d
LCdir
(dans sa teneur
jusqu'au 31.12.2010) relatif au recours devant le Tribunal fiscal, qu'à
l'article 216
e
(dans sa teneur jusqu'au 31.12.2010) relatif au recours
devant le Tribunal administratif (actuellement : art. 216
d
). Il a dès
lors examiné
si la réglementation des articles 202 et 203
LCdir était exhaustive ou nécessitait l'application complémentaire de la
LPJA
. Or, si le
Tribunal fiscal a relevé cette différence entre la procédure de réclamation et
la procédure de recours, il a cependant omis de préciser qu'elle s'expliquait
chronologiquement. Les articles 216 et suivants
LCdir
ont effectivement
été introduits postérieurement à l'adoption de la
LCdir
, lors de
l'adoption de la loi portant révision de la loi sur les contributions directes
et création d'un Tribunal fiscal, le 3 octobre 2000 (FO 2000 no 77).
L'interprétation
systématique, qui tend à coordonner le texte à interpréter – en l'occurrence
les articles 174, 201 et 202
LCdir
– eu égard à son contexte, c'est-à-dire à rechercher une solution qui soit
conforme avec les dispositions figurant dans le même acte (
Grisel
,
Traité de droit administratif, vol. I, p. 132), plaide en conséquence en faveur
de l'application des vacances judiciaires à la procédure de réclamation, par un
renvoi en cascade de l'article 174
LCdir
à l'article 20
LPJA
,
puis à l'article 118
CPCN
(dans leur teneur jusqu'au 31.12.2010). Il en va de même si l'on interprète ces
dispositions en lien avec d'autres textes de droit public, les différents actes
législatifs devant être considérés comme faisant partie d'un système, en
particulier s'agissant d'actes contemporains (
Grisel
, op. cit., p. 132).
Il y a lieu de relever à cet égard que lors de l'adoption de
la
loi portant modification et mise à jour de la législation cantonale en matière
d'organisation judiciaire et de procédure, par laquelle le législateur a
introduit le principe des vacances judiciaires en procédure administrative
cantonale, il n'en a pas exclu l'application à la réclamation contre une
décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal, alors qu'il lui
eût été possible le faire.
Cette interprétation
systématique de la
LCdir
ne contrevient en outre pas à la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (LHID). Comme le Tribunal fiscal l'a
justement relevé dans le jugement attaqué, l'application des féries cantonales
à la procédure de réclamation contre une décision de taxation n'est pas exclue
par la jurisprudence fédérale pour l'impôt cantonal et communal, alors même
qu'elle l'est pour la réclamation en matière d'impôt fédéral.
cc)
Le Tribunal fiscal a néanmoins considéré
qu'une interprétation
téléologique de la LHID enseignait que cette législation tend en particulier à
une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes), la LIFD
constituant un élément d'interprétation important. Il en a déduit que dès lors
que l'on se trouvait en présence d'une réglementation de la LCdir qui reprenait
mot à mot la réglementation de la LIFD, celle-ci devait servir directement à
l'interprétation de la loi cantonale. Il a ajouté qu'il n'existait pas de
circonstances exceptionnelles permettant de s'en écarter, les travaux
préparatoires ne faisant pas apparaître une volonté cantonale divergente de la
réglementation fédérale. Il a ainsi considéré que la procédure cantonale de
réclamation était exhaustive, à l'instar de celle prévue par la LIFD, de sorte
que les articles 201 et 202
LCdir
constituaient des dispositions réservées par l'article 174
LCdir
,
le renvoi à la
LPJA
n'opérant pas.
On
ne saurait cependant suivre le Tribunal fiscal sur ce point. D'une part, si les
articles 201 et 202
LCdir
ont effectivement une teneur similaire aux articles
132
et
133
LIFD, la
LCdir
contient de plus, à l'article 174, un renvoi général à la
LPJA
,
dont on ne peut faire simplement abstraction, tout comme on ne peut ignorer
l'interprétation systématique de ces dispositions (cf. cons. bb ci-dessus).
D'autre part, le but
d'harmonisation verticale de la LHID
pour la procédure de réclamation doit être relativisé, si l'on considère qu'il
n'est quoi qu'il en soi pas réalisé pour la procédure de recours (art.
216
d
et
216
e
dans leur
teneur jusqu'au 31.12.2010
; art.
216
d
depuis le
01.01.2011). Dans ces circonstances et pour les motifs qui précèdent, la Cour
de droit public est d'avis qu'en application des articles 174
LCdir
,
20
LPJA
et 118
CPCN
dans leur teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2010, les vacances judiciaires
s'appliquent également à la procédure de réclamation contre une décision de
taxation en matière d'impôt cantonal et communal. Cette solution a de surcroît
le mérite, non négligeable, de garantir la sécurité du droit.
dd)
Le recours doit en conséquence être admis, le chiffre 2 du dispositif du
jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008 annulé, de même que la
décision du Service des contributions du 27 février 2007 en tant qu'elle
concerne l'impôt cantonal et communal, et la cause renvoyée à ce service pour
qu'il entre en matière sur la réclamation formée par les recourants contre sa
décision de taxation définitive du 7 décembre 2006 relative à l'impôt cantonal
et communal. Le chiffre 3 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25
septembre 2008 doit en outre être réformé en ce sens que les frais de la
procédure devant cette instance sont fixés à 240 francs.
4.
Il y a lieu de statuer sans frais et
d'ordonner la restitution de leur avance de frais aux recourants (art. 47 al. 1
LPJA
a contrario, par renvoi de l'art. 216
d
LCdir
),
ainsi que sans dépens (art. 48 al.1
LPJA
a contrario, par renvoi de l'art. 216
d
LCdir
),
les recourants intervenant sans mandataire professionnel et ne faisant pas
valoir de frais extraordinaires.
Par ces motifs
,
LA
Cour de droit public
1.
Admet
le recours.
2.
Annule
le chiffre 2 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008,
de même que la décision du Service des contributions du 27 février 2007 en tant
qu'elle concerne l'impôt cantonal et communal, et renvoie la cause à ce service
pour qu'il entre en matière sur la réclamation formée par les recourants contre
sa décision de taxation définitive du 7 décembre 2006 relative à l'impôt
cantonal et communal.
3.
Réforme
le chiffre 3 du dispositif du jugement du Tribunal fiscal du 25 septembre 2008
en ce sens que les frais de la procédure devant cette instance sont fixés à 240
francs.
4.
Statue
sans frais et ordonne la restitution de leur avance de frais aux recourants.
5.
N'alloue
pas de dépens.
Neuchâtel, le 15 juin 2011
Art. 132
LIFD
Conditions
1
Le
contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite
contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
2
La
réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être
considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours
en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent
(art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
3
Le
contribuable qui a été taxé d’office peut déposer une réclamation contre cette
taxation uniquement pour le motif qu’elle est manifestement inexacte. La
réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve
Art. 133 LIFD
Délais
1
Le
délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme
respecté si la réclamation a été remise à l’autorité de taxation, à un office
de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à
l’étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier
jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai
expire le premier jour ouvrable qui suit.
2
La
réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans
retard à l’autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré
comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente
ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
3
Passé
le délai de 30 jours, une réclamation n’est recevable que si le contribuable
établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie,
d’absence du pays ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de
présenter sa réclamation en temps utile et qu’il l’a déposée dans les 30 jours
après la fin de l’empêchement.
1
1
Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le
service civil, en vigueur depuis le 1
er
oct. 1996 (RO
1996
1445;
FF
1994
III 1597).