ne_gerichte · CDP.2011.7 · 2007-12-31 · fr

Impôt sur le revenu. Déduction. Frais professionnels.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 31.03.2011 CDP.2011.7 (INT.2011.380)

A.
Dans leur déclaration d'impôt pour l'année
2007, les époux X. ont notamment déclaré pour l'épouse le revenu net d'une
activité lucrative principale dépendante de 3'865 francs pour la période du 1
er
juillet au 31 décembre 2007, selon certificat de salaire de la société W. SA, à
Zoug, pour une activité "dans le service [...] Lausanne", avec
"Aussendienst" comme lieu de travail. De ces revenus, l'épouse a
déduit 14'969 francs (frais de déplacement : 7'601 francs, repas pris hors du
domicile : 1'440 francs, déduction forfaitaire et autres frais, tels que ses
frais de représentation, de téléphone, de chambre et divers, liés à son
activité d'agent financier : 5'928 francs. En procédant à la taxation pour
l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal, le 4 septembre
2008, le Service des contributions a réduit les dépenses professionnelles de
l'épouse à 5'765 francs en indiquant, sur le détail des bases imposables qui
fait partie des taxations, qu'elles étaient admises à concurrence du revenu
réalisé. Les époux X. ont fait réclamation à l'encontre de ces taxations le 28
septembre 2008, en se référant à un courrier du 30 mai 2007 adressé à l'office
de perception (qui ne figure pas au dossier). De son activité de conseillère
indépendante auprès de la société W. SA depuis le 1
er
juin 2007,
l'épouse ne touchait pas de salaire fixe et sa rémunération était basée sur des
unités calculées en proportion des affaires conclues. Son activité engendrait
des frais de déplacement, de bureau, de représentation (téléphones, courrier,
informatique, papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients, etc.)
qu'elle supportait entièrement et qui devaient être déduits.
Il ressort des pièces jointes au recours (les documents originaux ne
figurent pas dans le dossier transmis par le Service des contributions) que
l'autorité fiscale a simultanément accusé réception de la réclamation pour
l'impôt direct cantonal et communal le 25 novembre 2008 et demandé au titre de
pièces justificatives une copie du contrat de travail et du règlement de frais
de l'employeur. Aucun document ne se réfère à l'impôt fédéral direct. Une copie
du contrat d'agence signé les 1
er
mai 2007 et 23 mai 2007 entre
l'épouse et la société W. SA a été déposé le 22 décembre 2008. Un entretien a
eu lieu le 7 avril 2010 entre les époux X. et les représentants du Service des
contributions, dont le contenu n'a pas été verbalisé. Les contribuables ont
produit sur demande de l'autorité fiscale le bilan et le compte de pertes et
profits ainsi qu'un état détaillé des recettes et des dépenses de l'épouse pour
les années 2007 et 2008. Le 2 juin 2010, les époux X. ont adressé au Service
des contributions une attestation de la société W. SA confirmant que l'épouse
avait exercé une activité indépendante comme agente du 5 mai 2007 au 31 décembre
2008. Les époux ont fait valoir que l'enregistrement du contribuable auprès de
la caisse de compensation importait peu par rapport aux conditions dans
lesquelles se déroulaient pratiquement l'activité. L'épouse avait dû assumer les
frais de son activité indépendante et il lui paraissait injuste et incongru
d'envisager de percevoir des impôts sur de l'argent qui n'existait pas.
Par décision sur réclamation du 19 août 2010, le Service des contributions
a rejeté la réclamation et confirmé la taxation pour l'impôt direct cantonal et
communal et pour l'impôt fédéral direct. L'épouse ne pouvait être considérée
comme ayant exercé une activité lucrative indépendante au sens fiscal, selon la
doctrine et la jurisprudence, en raison du fort lien de subordination entre elle
et la société W. SA, du fait qu'elle devait répondre aux exigences de son employeur
et rendre compte de ses activités, effectuées sous directives. L'organisation de
son travail n'était pas librement choisie. Par ailleurs, les agents de la
société W. SA appartenaient à une structure de personnel mise en place en
fonction d'un plan de carrière et d'un système de rémunération donnés, concluaient
des contrats au nom et pour le compte de la société W. SA et apparaissaient à
l'extérieur comme employés. L'activité exercée ayant un caractère dépendant,
seuls pouvaient être déduits du revenu réalisé les frais se trouvant en rapport
de causalité directe avec lui, le surplus de dépenses devant être considéré
comme des frais d'utilisation du revenu, non déductibles. Les frais professionnels
ne pouvaient être supérieurs au revenu net, la part excédentaire constituant
des frais d'entretien courant non déductibles.
B.
Le 14 septembre 2010, les époux X. ont fait recours
contre cette décision auprès du Tribunal fiscal. Ils ont repris l'argumentation
de leur réclamation et précisé que l'épouse avait décidé de se perfectionner en
tant que conseillère financière indépendante auprès de la société W. SA après
avoir vainement cherché du travail, que cette entité avait mis en place des mesures
de perfectionnement sous forme de cours, séminaires (avec l'appui de coachs),
comprenant simultanément la recherche de clientèle et la conclusion de contrats
(des placements, d'assurances etc.); que la rémunération qu'elle avait reçue ne
comprenait aucun salaire fixe, mais uniquement des commissions basées sur des
unités calculées en proportion des affaires conclues. Tous les frais de
déplacements (au lieu des cours, auprès de la clientèle), de représentation, de
repas pris hors du domicile et de bureau (téléphones, courrier, informatique,
papier d'imprimante, photocopies, habits, repas avec clients etc.) étaient à sa
charge. En 2007, elle avait réalisé un modeste revenu de 3'865 francs, par
rapport à des frais de 15'000 francs dûment justifiés. Les recourants ont
critiqué le fait que leur situation fiscale dépende uniquement du caractère indépendant
ou dépendant de l'activité exercée. L'épouse avait fourni de lourds efforts
pour réorienter ses activités alors qu'elle ne trouvait pas d'emploi dans son
métier de base. Son investissement devait donc être considéré comme un
perfectionnement et/ou une reconversion professionnelle, ce qui permettait la
déduction des frais engagés. Les recourants ont invoqué la pratique de l'Administration
fédérale des contributions (ci-après AFC) en matière de frais de reconversion
professionnelle et relevé que ceux dont la déduction était demandée correspondaient
bien à des frais d'acquisition du revenu déductibles et non à des frais
d'utilisation du revenu. Ils étaient en relation de causalité avec le revenu
réalisé, et la taxation entraînait une inégalité de traitement entre l'agent
inscrit comme indépendant et l'agent dépendant qui exerçaient la même activité
dans des conditions similaires. Ils ont fait valoir que de nombreux jeunes en
difficulté pour s'insérer sur le marché du travail rejoignaient la société W.
SA et devaient emprunter de l'argent, sans grande chance de réussir en présence
d'une imposition si intransigeante. Les taxations étaient confiscatoires, alors
que les moyens investis avaient permis à l'épouse de retrouver une activité
stable depuis novembre 2008 à 80 % pour la société W. SA, 40 % pour
le siège de Renens et 40 % pour un bureau à Neuchâtel. Les frais engagés étaient
un "mixte" (sic) entre frais de perfectionnement, frais de
reconversion et frais professionnels. La restriction de la déduction au montant
du revenu réalisé ne reposait selon eux sur aucune base légale.
C.
Le 7 octobre 2010, le Service des contributions
a informé le Tribunal fiscal qu'il n'avait pas d'observations complémentaires à
communiquer par rapport aux motifs avancés dans la décision sur réclamation du
19 août 2010. Il a proposé le rejet du recours, sous suite de frais et le
maintien des taxations définitives 2007 pour l'impôt direct cantonal et
communal et l'impôt fédéral direct. Invitée à se déterminer, l'Administration
fédérale des contributions, Division de l'impôt fédéral direct, de l'impôt
anticipé et du droit de timbre, n'a pas formulé d'observations. Les recourants
ont été avertis par lettre du 22 décembre 2010 du changement d'instance
impliqué par la nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise à partir du 1
er
janvier 2011.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
L'objet du litige est le refus de la déduction
de frais professionnels pour l’impôt direct cantonal et communal et l’impôt
fédéral direct 2007. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (
LCdir
) et de la loi
fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) sont
applicables.
Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par
la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation
judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme
de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est
compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1
LCdir
et 2 al. 1 de la
loi d'introduction de la
LIFD du 22.03.2000 dans leur teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010
,
annexe 7).
2.
Atteints par la décision attaquée, les
recourants ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa
modification (art. 32, let. a de la loi sur la procédure et la juridiction
administratives du 27.06.1979 [
LPJA
]). Le recours
satisfait aux conditions de forme prévues par la loi. Le délai de 30 jours
(art. 216 al. 2 LCdir, 140 al. 1 LIFD) ainsi que les conditions de forme
légales (art. 35 LPJA) étant respectés, le recours est recevable.
3.
En présence d’un litige touchant l’impôt
fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal, la jurisprudence du
Tribunal fédéral n’exige plus que la motivation et le dispositif soient séparés
pour chaque impôt, pour autant que la possibilité de procéder à une analyse
commune, en raison du caractère harmonisé de la question soumise, soit clairement
exprimée (jugements du Tribunal fédéral du
05.03.2009
[2C_721/2008]
et
[2C_722/2008]
,
cons. 1.3). L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir
compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale
et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un
facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004,
p. 346 ss, cons. 6 et références citées et RF 2005, p. 122 ss).
4.
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les
revenus du contribuable, qu'il soit unique ou périodique (art. 16 al. 1 LIFD),
en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante
(art. 7 al. 1 LHID). En matière d'impôt fédéral, tout comme pour l'impôt direct
cantonal et communal, le revenu imposable est un revenu net. Il s'obtient, dans
un premier temps, en déduisant du revenu brut réalisé par le contribuable les
frais d'acquisition du revenu et les déductions générales autorisés par la loi
(art. 25 à 33 LIFD; 9 al. 1 LHID; 28 à 36 LCdir). Dans un second temps, afin de
calculer le revenu imposable, on défalque les déductions sociales (art. 35
LIFD; 9 al. 4 LHID; 38 LCdir;
Oberson
,
Droit fiscal suisse, éd.
Helbing & Lichtenhahn (3
ème
éd.), Bâle 2007, §7, no 1, p. 80).
Trois types de déductions peuvent être opérées sur le revenu
brut : les frais d’acquisition de revenu (déductions organiques), qui
prennent en compte les dépenses nécessaires à la réalisation du revenu
imposable (telles que les frais professionnels, de perfectionnement, etc.; cf.
art.
26 à 32 LIFD
;
28 à 35 LCdir
), les
déductions générales qui tiennent compte de certaines dépenses qui peuvent
relever de l’entretien du contribuable ou de sa consommation (énumérées aux
art. 33 et 33a LIFD; 36 LCdir) et les déductions sociales (art. 35 LIFD; 213
LIFD [système d'imposition postnumerando]; 38 et 39 LCdir) qui ont pour but
d’adapter – de manière schématique – la charge d’impôt à la situation personnelle
et économique particulière de chaque catégorie de contribuables conformément au
principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’article 127 al. 2
Cst.
(
Locher
, Kommentar zum DBG, 1
ère
partie, Therwil, Bâle 2001, ad art. 53 no. 1s;
Locher
,
Steuerrechtliche
Qualifikation von Kinderbetreuungskosten in Archives 68, p. 375ss, 380;
Richner/Frei/Kaufmann
,
Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 213 no. 6s;
Bosshard/Bosshard/Lüdin
,
Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000,
p. 63).
Les
frais d'acquisition du revenu sont des déductions organiques. Cette notion doit
être interprétée à la lumière des principes de l'égalité de traitement et de la
capacité contributive. Ainsi, même si, au regard de ces principes, les
contribuables qui exercent une activité dépendante et ceux qui sont
indépendants ne sont pas exactement dans la même situation, il faut admettre
que le législateur a voulu assurer une déduction analogue de ces frais à ces
deux catégories de contribuables (
Archives 69, 872 =
RDAF 2000 II 412;
Yersin
,
Commentaire
romand
de la
loi
sur
l'impôt
fédéral
direct
, Yersin & Noël
édit. Bâle 2008, RP no 68, p. 32).
Le revenu d'une activité lucrative indépendante étant également un
revenu net, les contribuables indépendants peuvent selon l'article
27 LIFD
et l'article
30 LCdir
déduire les
frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Un excédent
de charges, à savoir un revenu négatif, peut être soit compensé avec d'autres
revenus au cours de la même période fiscale, soit être reporté dans le temps
jusqu'à ce qu'il puisse être compensé avec des bénéfices. Les critères de
"justifiés par l'usage commercial ou professionnel" doivent se
recouvrir avec les critères de frais d'acquisition d'une activité lucrative
dépendante.
Les frais d'acquisition sont en principe également déductibles
lorsqu'un excédent de charge en résulte pour une catégorie déterminée de revenu.
Selon le principe du revenu net, la totalité des revenus bruts constituent un
pool dont peuvent être déduites toutes les charges liées à la réalisation des
revenus. La formation de catégories de revenus, ou paniers, à l'intérieur
desquels une compensation des produits et des charges doit prendre place, est
contraire au principe de l'imposition du revenu net (
Reich,
Kommentar
zum schweizerischen Steuerrecht, vol I/1, StHG, 2ème éd., Bâle 2002, no 25 ad
art. 7, p. 104). Ceci implique qu'un surcroît de charge dans une catégorie de
revenu (par exemple ceux du travail) peut être reporté au cours de la même
période sur les revenus d'une autre catégorie et déduit de ceux-ci. Le Tribunal
fédéral l'a expressément précisé concernant les frais immobiliers (
ATF 133 II 287
).
5.
Dans le présent cas, les recourants demandent
que l'activité de l'épouse soit considérée comme indépendante. La loi ne
définit pas la notion d’activité lucrative indépendante et celle-ci se
détermine en fonction de différents critères développés par la jurisprudence,
qu'il n'est pas nécessaire de reproduire ici, à mesure que la distinction entre
activité lucrative indépendante ou dépendante n'est pas déterminante pour la prise
en considération des frais générés par cette activité, qu'ils ressortissent au
domaine des charges justifiées par l'usage commercial ou de frais d'acquisition
du revenu.
Les relations entre la recourante et la société W. SA présentent des
éléments d'un contrat de travail et des éléments d'un emploi exercé à titre
indépendante. Le service intimé a considéré que l'activité de la recourante
n'était pas indépendante en se fondant sur l'ensemble des circonstances du cas.
Cette qualification ne paraît pas a priori inexacte, mais on ne peut en inférer
les conclusions qu'en tire l'autorité fiscale. Même si l'activité de la
recourante avait un caractère dépendant, le montant des déductions qu'elle
pouvait faire valoir ne se limitait pas aux revenus réalisés. Il était au
contraire nécessaire d'examiner, sur l'ensemble des frais revendiqués, lesquels
pouvaient être déduits au titre de frais d'acquisition du revenu, de frais de
perfectionnement ou de reconversion professionnels, sans se limiter à un
montant maximum. La démarche aurait été identique si l'activité pouvait être
qualifiée d'indépendante, en ce qui concerne le caractère de frais
commercialement justifiés des dépenses consenties.
Cet examen du caractère déductible des charges invoquées implique une
certaine marge d'appréciation, sur laquelle le service intimé est mieux à même
de se déterminer que la Cour de droit public. Le dossier lui est donc renvoyé
pour qu'il examine, selon le statut professionnel de la recourante, quels frais
professionnels revendiqués en déduction correspondent à des frais d'acquisition
du revenu ou des frais de reconversion ou de perfectionnement, cas échéant des
charges justifiées par l'usage commercial.
6.
Le recours est admis. Il est statué sans frais
et l'avance de frais est rétrocédée aux recourants (art. 47 al. 2
LPJA
). Les recourants,
obtenant gain de cause, n'étaient pas représentés par un mandataire et n'ont
pas droit, dans la mesure où la cause ne présentait pas un niveau de difficulté
particulier, à une allocation de dépens.
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Admet le recours et annule la décision sur réclamation du 19 août 2010
pour l'impôt direct cantonal et communal et pour l'impôt fédéral direct, ainsi
que les taxations du 4 septembre 2008.
2.
Renvoie le dossier au Service intimé pour qu'il fixe le montant
déductible au titre de frais professionnels au sens des considérants.
3.
Statue sans frais et ordonne la restitution de l'avance de frais aux
recourants.
4.
N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 31 mars
2011
Art. 26
LIFD
1
Les
frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a.
les frais de déplacement nécessaires entre
le domicile et le lieu de travail;
b.
les frais supplémentaires résultant des
repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c.
les autres frais indispensables à
l’exercice de la profession;
d.
les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.
2
Les
frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. a à c, sont estimés
forfaitairement; dans les cas de l’al. 1, let. a et c, le contribuable peut
justifier des frais plus élevés.
Art. 27
LIFD
En général
1
Les
contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les
frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel.
2
Font
notamment partie de ces frais:
a.
les amortissements et les provisions au
sens des art. 28 et 29;
b.
les pertes effectives sur des éléments de
la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées;
c.
les versements à des institutions de
prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute
utilisation contraire à leur but soit exclue;
d.
1
les intérêts des dettes commerciales ainsi
que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18, al. 2.
3
Les
commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents
publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles.
2
1
Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de
stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
2
Introduit
par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l’interdiction de déduire fiscalement
les commissions occultes, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
2000
2147
; FF
1997
II 929, IV 1195).
Art. 28 LIFD
Amortissements
1
Les
amortissements des actifs, justifiés par l’usage commercial, sont autorisés, à
condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue
selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial
d’amortissements.
2
En
général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective
des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la
durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.
3
Les
amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser
des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le
droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à
l’art. 31, al. 1, au moment de l’amortissement
Art. 29 LIFD
Provisions
1
Des provisions peuvent être
constituées à la charge du compte de résultats pour:
a.
les engagements de l’exercice dont le
montant est encore indéterminé;
b.
les risques de pertes sur des actifs
circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
c.
les autres risques de pertes imminentes
durant l’exercice;
d.
les futurs mandats de recherche et de
développement confiés à des tiers, jusqu’à 10 % au plus du bénéfice
commercial imposable, mais au total jusqu’à 1 million de francs au
maximum.
2
Les provisions qui ne se justifient
plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
Art. 30 LIFD
Remploi
1
Lorsque
des biens immobilisés nécessaires à l’exploitation sont remplacés, les réserves
latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis
en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l’exploitation et se
trouvent en Suisse. L’imposition en cas de remplacement d’immeubles par des
biens mobiliers est réservée.
1
2
Lorsque
le remploi n’intervient pas pendant le même exercice, une provision
correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit
être dissoute et utilisée pour l’amortissement de l’élément acquis en remploi
ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.
3
Seuls
les biens immobilisés qui servent directement à l’exploitation sont considérés
comme nécessaires à celle-ci; n’en font pas partie, notamment, les biens qui ne
sont utiles à l’entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement.
1
Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de
l’imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011
(
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
Art. 31 LIFD
Déduction des pertes
1
Les
pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être
déduites du revenu moyen de la période de calcul (art. 43), à condition
qu’elles n’aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu
imposable des années précédentes.
2
Les
pertes des exercices antérieurs qui n’ont pas encore pu être déduites du revenu
peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un
bilan déficitaire dans le cadre d’un assainissement.
Art. 32 LIFD
1
Le
contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais
d’administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne
peuvent être ni remboursés ni imputés.
2
Le
contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires
à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les
primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par
des tiers.
1
Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les
investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager l’environnement
peuvent être assimilés aux frais d’entretien.
3
Sont
en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de
monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions
légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu’ils ne
soient pas subventionnés.
4
Au
lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles
privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil
fédéral arrête cette déduction forfaitaire.
1
Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement
fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
1515
;
FF
2007
7501
7517).