ne_gerichte · TA.1995.116 · 1994-11-28 · fr

Domicile fiscal au lieu où le contribuable conserve le centre de ses intérêts vitaux.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 10.05.1995 TA.1995.116 (INT.1995.26)

A.      P.
exerce la profession d'ingénieur en électronique
auprès
de l'entreprise A. à X., localité
dans
laquelle il habite. De nationalité allemande, il rejoint régulière-
ment sa
famille composée de son épouse et de ses trois enfants qui rési-
dent
dans son pays d'origine.
Dans sa déclaration d'impôt pour 1993, le recourant a porté en
déduction
de son revenu les frais de déplacements auprès de sa famille (47
trajets
représentant 40'000 km, soit 14'500 francs), les frais de repas
pris
hors du domicile (4'800 francs) et les dépenses de logement (500
francs
par mois, soit 6'000 francs).
Le service des contributions n'a pas admis ces déductions, en
considérant
que l'intéressé était domicilié à X., soit à son lieu de
travail,
et qu'en conséquence les frais qu'il avait défalqués de son reve-
nu ne
constituaient pas des frais professionnels liés à l'exercice de son
activité
lucrative.
B.      A
réception de sa taxation, P. a saisi le service
d'une
réclamation qui a été rejetée par décision du 28 novembre 1994. Le
recours
qu'il a formé contre cette décision a également été rejeté par
prononcé
du Département des finances et des affaires sociales rendu le 15
mars
1995.
Cette dernière autorité a déterminé le lieu de domicile du con-
tribuable,
condition de l'assujettissement à l'impôt. A cet effet, elle a
retenu
qu'en ce qui concerne les relations intercantonales, dans un cas de
concours
du lieu de travail et du foyer familial, situés à des endroits
différents,
le contribuable, qui occupe une situation dirigeante chez son
employeur
et qui ne rentre pas quotidiennement à son foyer familial, a son
domicile
fiscal principal à son lieu de travail. Sur le plan internatio-
nal, il
a également examiné les critères déterminants pour fixer le domi-
cile
fiscal principal, tels qu'ils découlent de la Convention entre la
Confédération
suisse et la République d'Allemagne en vue d'éviter les dou-
bles
impositions. Ces critères sont, dans l'ordre de leur application
éventuelle,
la disposition d'un foyer d'habitation permanent, le centre
des
intérêts vitaux, le séjour habituel et la nationalité. En ce qui con-
cerne
le recourant, le département a considéré
" qu'à supposer que les critères
du foyer d'habitation et du
centre des intérêts vitaux ne
permettent pas de déterminer
indubitablement le domicile fiscal,
il est certain, en
revanche, que le critère du séjour
habituel est susceptible
de résoudre le conflit : lorsqu'une
personne a deux foyers
d'habitation, le séjour habituel
dans un Etat plutôt que
dans un autre apparaît comme la
circonstance qui, en cas de
doute quant à l'endroit où
l'intéressé a le centre de ses
intérêts vitaux, fait pencher la balance
du côté de l'Etat
où il séjourne le plus souvent. Or,
dans le cas d'espèce, il
est constant que le recourant
séjourne à son lieu de travail
où il passe le plus clair de son
temps. C'est donc bien à
X. que se trouve le domicile fiscal
du contribuable."
L'autorité
inférieure de recours en a donc conclu que, domicilié à son
lieu de
travail, l'intéressé ne pouvait faire valoir, en ce qui concerne
le
revenu de son activité lucrative imposé en Suisse, des déductions au
titre
de frais professionnels consistant en frais de déplacements jusqu'au
lieu de
résidence de sa famille en Allemagne, en des frais de repas pris
hors du
domicile ou en dépenses de logement encourues au même lieu.
C.
Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,
P.
relève que s'il dispose d'un foyer d'habitation permanent
tant en
Allemagne qu'en Suisse, il a par contre indubitablement gardé le
centre
de ses intérêts vitaux dans son pays d'origine. Sa femme et ses
trois
enfants y résident dans son propre foyer d'habitation dont il est
resté
propriétaire et il y passe tous ses week-ends ainsi que tous les
jours
qu'il ne doit pas consacrer à son travail en Suisse. Au demeurant
et même
si contre toute attente le Tribunal administratif ne devait pas
retenir
le centre de ses intérêts vitaux en Allemagne, le critère du
séjour
habituel ne pourrait également pas être retenu en Suisse, puisqu'il
séjourne
à raison de 40 % en Allemagne (144 jours en 1993 et 145 jours en
1994).
Dès lors, ce serait le critère de la nationalité qui s'applique-
rait.
Il conclut donc à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de
la
cause au service des contributions pour que les déductions litigieuses
à
concurrence des montants figurant dans sa déclaration d'impôt pour 1993
soient
admises. Il demande à être entendu pour démontrer la permanence du
centre
de ses intérêts vitaux en Allemagne.
Dans ses observations sur le recours, le Département des finan-
ces et
des affaires sociales confirme les motifs exposés dans le prononcé
entrepris
ainsi que son dispositif.
C O N S I D E R A N
T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-
vable.
2.      Aux
termes de l'article 4 LCdir, les dispositions légales con-
cernant
le prélèvement de l'impôt direct sur le revenu et la fortune dans
le
canton de Neuchâtel sont applicables dans les limites fixées par le
droit
fédéral et les traités internationaux tendant à éviter la double
imposition.
En l'espèce, une telle double imposition pourrait intervenir,
car
deux Etats, la Suisse et l'Allemagne, sont en droit à première vue
d'assujettir
la même personne à l'impôt sur son revenu et sa fortune
totaux
(assujettissement fiscal illimité et concurrent). La solution de ce
conflit
est donnée dans la convention entre la Confédération suisse et la
République
fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en
matière
d'impôt sur le revenu et la fortune, du 11 août 1971. Lorsqu'une
personne
peut être considérée en vertu de la législation nationale comme
résidente
de chacun des deux Etats contractants, la convention fait appel
à un
certain nombre de critères subsidiaires permettant de définir quel
est
l'Etat qui doit être considéré comme Etat de domicile du contribuable
(art.4
al.1 de la Convention).
3.      En
l'occurrence, le département a essentiellement examiné la
réglementation
internationale pour fixer le domicile fiscal du recourant.
Sur le
plan du droit interne suisse, il s'est borné à relever qu'en cas de
concours
du lieu de travail et du foyer familial situés dans des endroits
différents,
le contribuable qui occupe une situation dirigeante chez son
employeur
et qui ne rentre pas quotidiennement à son foyer familial, a son
domicile
fiscal au lieu de travail où il séjourne.
Ces considérants sont trop lapidaires pour pouvoir retenir, com-
me
semble le faire le département si le litige se posait uniquement dans
le
cadre de relations intercantonales, que le recourant a son domicile
fiscal
à X..
Selon l'article 6 LCdir, le domicile fiscal des personnes physi-
ques
est déterminé par les articles 23 à 26 du code civil. Le domicile de
toute
personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir
(art.23
al.1 CC), c'est-à-dire à l'endroit dont la personne fait le centre
de ses
intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252; RJN 1992, p.170, 1986, p.256).
Lorsqu'elle
a des relations de fait avec plusieurs endroits différents,
son
domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus
étroites
(StR 1988, p.656, avec les références). Dans ce dernier cas, il
faut
prendre plus particulièrement en compte les circonstances personnel-
les
(état civil, liens personnels et familiaux), le genre d'activité pro-
fessionnelle
et les circonstances domiciliaires en rapport avec les diffé-
rents
lieux (StR 1987, p.370-371; RJN 1992, p.170). S'agissant d'une per-
sonne
de condition dépendante, qui n'exerce pas une fonction dirigeante,
le
Tribunal fédéral a jugé qu'en principe les liens familiaux et sociaux
d'un
tel contribuable sont plus forts que ceux qui résultent de son acti-
vité
professionnelle et qu'ils déterminent le domicile, aussi bien du
point de
vue fiscal que du point de vue du droit civil (ATF 111 Ia 42, 101
Ia
554). Cela ne signifie pas pour autant que le domicile de tout contri-
buable
exerçant une fonction dirigeante soit à son lieu de travail. Il ne
s'agit
là que d'une présomption qui peut être renversée lorsque les rap-
ports
avec le lieu de travail se révèlent en définitive moins importants
et
moins étroits que les relations avec un autre lieu de séjour, comme il
en va
par exemple du contribuable qui passe toutes ses fins de semaine là
où se
focalisent ses relations familiales ou personnelles (ATF 104 Ia 268,
78 I
316, 68 I 139). De plus, des rapports particuliers avec un autre lieu
que
celui du travail existent non seulement lorsque la famille du contri-
buable
y habite (femmes, enfants, père et mère, frères et soeurs) mais
également
lorsque le contribuable a d'autres relations personnelles telles
qu'un
cercle d'amis ou de connaissances, ou des liens sociaux particu-
liers,
et cela notamment lorsque le contribuable possède à cet endroit une
maison
où il retourne (arrêt du Tribunal administratif du 3.10.1994 en la
cause
U.; ATF 78 I 316).
Il apparaît ainsi que les autorités inférieures ne pouvaient
simplement
inférer de la fonction d'ingénieur prétendument dirigeante du
recourant
dans l'entreprise A. - et quand
bien
même rien au dossier ne permet de connaître la nature même de cette
fonction
qui pour être "dirigeante" impliquerait que l'intéressé assume
des
responsabilités particulières et dispose de nombreux subordonnés (ATF
111 Ia
42) - son domicile fiscal à X.. Au contraire, s'il devait se
vérifier
que le recourant passe toutes les fins de semaine et ses vacances
en
Allemagne pour y vivre avec son épouse et ses trois enfants, dans la
maison
dont il est resté propriétaire, ces circonstances devraient permet-
tre de
conclure au centre de ses intérêts vitaux dans son pays d'origine
et à
son domicile fiscal au sens de l'article 6 LCdir dans ledit pays,
s'il
devait également se confirmer qu'hormis son emploi, il n'a aucune
autre
attache particulière avec le canton de Neuchâtel.
4.      a)
Les critères subsidiaires de la convention entre la Confédé-
ration
suisse et la République d'Allemagne du 11 août 1971 sont les sui-
vants
selon son article 4 al.2 :
a) La disposition d'un foyer d'habitation permanent et le
centre
des intérêts vitaux.
Une personne physique est considérée
comme résident de l'Etat
contractant où elle dispose d'un
foyer d'habitation permanent
lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans cha-
cun des Etats contractants; elle est
considérée comme résident
de l'Etat contractant avec lequel
ses liens personnels et écono-
miques sont les plus étroits (centre
des intérêts vitaux).
b) Le séjour habituel.
Si l'Etat contractant où cette
personne a le centre de ses inté-
rêts vitaux ne peut pas être
déterminé, elle est considérée com-
me résident de l'Etat contractant où
elle séjourne de façon
habituelle.
c) La nationalité.
Si cette personne séjourne de façon
habituelle dans chacun des
Etats contractants, elle est
considérée comme résident de l'Etat
contractant dont elle possède la
nationalité.
b) En l'occurrence, le Département des finances et des affaires
sociales
a raisonné d'une manière curieuse. Il est parti de la "supposi-
tion"
que les critères du foyer d'habitation permanent et du centre des
intérêts
vitaux ne permettaient pas de déterminer indubitablement le domi-
cile
fiscal, pour considérer que le critère du séjour habituel était de
nature
à résoudre le conflit. Un tel raisonnement ne se concilie toutefois
pas
avec l'obligation faite à l'autorité de constater d'office les faits,
prévue
à l'article 14 LPJA, disposition qui consacre le principe inquisi-
toire
qui régit la procédure administrative. Conformément à ce principe,
l'administration
doit établir d'elle-même les faits pertinents de manière
aussi
exacte et complète que possible, sous réserve du devoir de collabo-
ration
des parties (ATF 114 Ia 114, 127; 114 Ib 112, 124; RJN 1985, p.271,
1983,
p.267-268). Au demeurant, pour être correcte, l'application de la
loi
doit se fonder sur la réalité, dans la mesure où celle-ci peut être le
plus
objectivement établie, car l'intérêt public ne saurait se contenter
de
fictions (Moor, Droit administratif, Berne, 1991, vol.II, p.75). Il
s'ensuit
donc que le département devait examiner dans le présent cas les
différents
critères de la convention dans l'ordre de leur application
éventuelle
au vu de l'état de fait élucidé et non pas se contenter, comme
il l'a
fait, d'une pure conjecture nullement motivée en ce qui concerne
plus
particulièrement l'application des critères de "la disposition d'un
foyer
d'habitation permanent" et de celui du "centre des intérêts
vitaux".
En cas de double résidence, la convention accorde la préférence
à
l'Etat où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent, aménagé
et
réservé à son usage d'une manière durable, par opposition à un séjour à
un
certain endroit dans des conditions telles que ce séjour apparaisse
comme
devant être de courte durée (v. le commentaire sur le modèle de con-
vention-type
de double imposition concernant le revenu et la fortune -
Organisation
de coopération et de développement économiques, Paris (OCDE),
1977,
p.56). En l'espèce, on peut admettre que le recourant dispose d'un
tel
foyer permanent aussi bien en Suisse qu'en Allemagne, de sorte que,
selon
l'article 4 al.2 litt.a de la convention, il importe de déterminer
si,
dans l'un ou l'autre de ces Etats, se trouve "le centre de ses inté-
rêts
vitaux". Pour définir cette notion, on prend en considération les
relations
familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses
activités
politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires ou
le lieu
d'où il administre ses biens (Commentaire OCDE, p.56). Il convient
donc
d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance
particulière
au comportement personnel du contribuable. Si une personne
qui a
une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un
autre
Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette
première
habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et
où elle
garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments, con-
tribuer
à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le
premier
Etat (Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel, 1983,
p.125).
c) Dans le présent cas, on l'a vu, le département ne s'est pas
penché
sur cette question du centre des intérêts vitaux du recourant en
dépit
de différents éléments au dossier sur ce point qu'il n'a ni cherché
à faire
corroborer ou à compléter dans la mesure où l'exige la correcte
application
de la loi. Or, s'il devait s'avérer que l'intéressé a bien
conservé
en Allemagne sa maison d'habitation, dont il est resté proprié-
taire,
où il a vécu avant d'établir sa deuxième habitation en Suisse et où
séjourne
toute sa famille (son épouse et ses trois enfants), auprès de
laquelle
il passe toutes les fins de semaines ainsi que tout le temps
qu'il
ne doit pas consacrer à son employeur, l'établissement de ces diffé-
rents
faits réunis constituerait un indice sérieux de la focalisation de
ses
intérêts vitaux dans son pays d'origine. Cet indice deviendrait même
suffisant
s'il devait en outre apparaître que le centre des relations
familiales
de P. s'étend également à ses autres occupations
(politiques,
culturelles ou autres) et que nulle attache particulière, si
ce
n'est celle de son emploi - ainsi que déjà relevé dans le considérant 3
ci-dessus
-, ne le lie à son habitation  dans le
canton de Neuchâtel.
C'est précisément ces questions que le département devra éclair-
cir
dans le complément d'instruction qui lui échoit et qu'il lui eût
incombé
de réaliser avant de statuer, raison pour laquelle le prononcé
entrepris
est annulé et la cause lui est renvoyée.
Si le résultat de cette instruction complémentaire ne devait pas
permettre
de conclure au centre des intérêts vitaux du recourant dans son
foyer
permanent en Allemagne, l'application du critère du "séjour habi-
tuel"
serait alors à envisager. La Convention ne définit cependant pas de
quelle
manière la comparaison entre les séjours habituels dans les deux
Etats
concernés doit être opérée. Selon Rivier (op.cit., p.215), lors-
qu'une
personne a deux foyers d'habitation, le séjour dans un Etat plutôt
que
dans l'autre apparaît comme la circonstance qui, en cas de doute quant
à
l'endroit où l'intéressé a le centre de ses intérêts vitaux, fait pen-
cher la
balance du côté de l'Etat où il séjourne le plus souvent. Le point
décisif
ne serait donc pas la durée mais bien la fréquence des séjours
habituels
dans l'un ou l'autre Etat. Or, en l'occurrence et si l'on peut
s'en
tenir aux allégations du recourant, ce dernier se rendant chaque fin
de
semaine en Allemagne - pays où il séjournerait d'ailleurs à raison
d'environ
40 % de son temps -, ses séjours habituels dans son pays d'ori-
gine ou
en Suisse seraient d'un nombre équivalent. Dans ces conditions, le
critère
du domicile habituel apparaîtrait, cas échéant, inopérant si bien
qu'il
faudrait recourir au dernier critère prévu par la Convention, à
savoir
celui de la nationalité allemande du recourant.
d) On relèvera enfin que dans l'hypothèse où le résultat des
investigations
complémentaires requises devait révéler que le domicile du
recourant
est en Allemagne, cela ne signifierait pas pour autant que ce
dernier
ne puisse être imposé dans le canton de Neuchâtel. Comme l'a sou-
ligné
le Département des finances et des affaires sociales dans la déci-
sion
querellée, la convention de double imposition du 11 août 1971 prévoit
un
droit d'imposition concurrent, en faveur de l'Allemagne, selon les
règles
relatives à l'assujettissement fiscal illimité, lorsque la personne
considérée
comme résident en Suisse dispose également d'un foyer permanent
d'habitation
en Allemagne. Dans cette éventualité, ce dernier Etat prélève
l'impôt
sans restriction, à l'exception des éléments attribués à la Confé-
dération
helvétique, tel le revenu provenant des salaires, traitements et
autres
rémunérations similaires versés par un employeur en Suisse (art.4
al.3 et
24 al.1 ch.1 litt.d de la convention; Rivier, op.cit., p.126).
Il s'en suivrait néanmoins que les déductions - dont les mon-
tants
devraient encore être contrôlés - au titre de frais professionnels
que le
contribuable a opérées dans sa déclaration d'impôt pour 1993 en ce
qui
concerne son revenu salarial réalisé en Suisse ne pourraient lui être
refusées
au motif que son domicile fiscal est à X..
5.      Le
prononcé entrepris étant annulé et la cause renvoyée au
département
pour une instruction complémentaire et une nouvelle décision
au sens
des considérants, le recourant obtient gain de cause pour une bon-
ne
part. Aussi n'y a-t-il pas lieu de lui mettre à charge les frais de
procédure,
dont l'avance qu'il en a faite lui sera restituée (art.47 al.1
LPJA),
et peut-il prétendre des dépens légèrement réduits pour les deux
instances
de recours (art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
1.
Annule le prononcé entrepris et la décision du service des
contributions du 28 novembre 1994.
2.
Renvoie la cause au Département des finances et des affaires sociales
pour instruction complémentaire et nouvelle
décision au sens des
considérants.
3. Dit
qu'il n'est pas perçu de frais.
4.
Alloue au recourant une indemnité globale de dépens légèrement réduite
de 600 francs.
Neuchâtel,
le 10 mai 1995
AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Le greffier                Le président