ne_gerichte · TA.1994.369 · 1995-03-13 · fr
TA.1994.369


A.      En
date du 1er février 1994, le service des contributions a fait

parvenir
à la SI P.SA la nouvelle estimation cadastrale de

son
immeuble locatif sis [...]. La société intéressée a

déposé
une réclamation contre cette décision d'estimation en faisant

notamment
valoir que les frais de conciergerie auraient dû être déduits du

revenu
locatif net de son bâtiment.

Par décision du 30 juin 1994, le service des contributions a

refusé
de procéder à la déduction préalable sollicitée de 2'600 francs du

revenu
locatif pour frais de conciergerie avant la capitalisation du ren-

dement
brut de l'immeuble, au motif qu'une telle déduction n'est pas pré-

vue par
le règlement concernant la détermination de l'estimation cadastra-

le des
immeubles du 25 novembre 1992 (art.10 al.2). Cette  disposition

stipule
que le rendement brut comprend les loyers, fermages, autres rede-

vances
et toutes les charges versées au propriétaire par des tiers occu-

pant le
bâtiment en contrepartie de la valeur d'usage de ce dernier, à

l'exclusion
des montants versés en échange de la fourniture du chauffage

et de
l'eau chaude.

Saisi d'un recours de la société immobilière contre cette déci-

sion,
le Département des finances et des affaires sociales l'a rejeté par

prononcé
du 13 décembre 1994.

B.      La
SI P. SA défère ce prononcé au Tribunal admi-

nistratif.
Elle soutient, en substance, que l'article 10 du règlement sus-

mentionné
ne repose pas sur une base légale suffisante. De plus, cette

disposition
ne se concilie pas avec la notion de la "valeur de rendement"

telle
que l'a prévue le législateur à l'article 38 LCdir et telle que le

Département
des finances l'avait correctement interprétée dans l'ancien

règlement
concernant la détermination de l'estimation cadastrale, du 31

octobre
1969, selon lequel, à son article 10, le rendement brut ne compre-

nait
pas "toutes les charges versées" au propriétaire par des tiers occu-

pant
l'immeuble en contrepartie de la valeur d'usage de ce dernier, puis-

qu'il
était même spécifié que les "redevances versées en échange de la

fourniture
d'autres prestations accessoires tels que le chauffage ou l'eau

chaude"
en étaient exclues. Cette solution était d'ailleurs la seule qui

soit
conforme à la distinction que fait le code des obligations entre la

rémunération
due pour "la cession de l'usage de la chose" (loyer) (art.257

CO) et
celle qui est due pour "une prestation en rapport avec l'usage de

la
chose" (charges) (art.257a CO). De surcroît, l'article 10 du règlement

dans sa
nouvelle teneur du 25 novembre 1992 est constitutif d'une inégali-

té de
traitement, car le rendement de l'immeuble est calculé sans que la

question
de l'inclusion ou non des frais accessoires dans le montant du

loyer
ne soit concrètement examinée dans chaque cas particulier. La recou-

rante
reproche enfin au service des contributions d'adopter une pratique

discriminatoire
dans ses estimations. A l'appui de son grief, elle cite le

cas
d'une contribuable propriétaire, la Fondation L., dont les char-

ges
accessoires de ses immeubles n'ont pas été ajoutés au revenu locatif.

Elle
conclut à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la cause

à
l'autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants.

C.     
Dans sa réponse circonstanciée sur le recours, le Département

des
finances et des affaires sociales propose son rejet.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.     
Selon l'article 38 LCdir, la valeur des immeubles (estimation

cadastrale)
correspond en règle générale :

a) à la
valeur de rendement, s'il s'agit d'immeubles servant avant tout à

une exploitation agricole, viticole ou
forestière;

b) à la
valeur intrinsèque, s'il s'agit de terrains à bâtir;

c) à un
montant se situant entre la valeur de rendement et la valeur

intrinsèque, s'il s'agit d'immeubles d'une
autre nature (al.1).

Les choses et les droits, en particulier les forces hydrauliques

attachées
d'une manière durable à un immeuble, sont considérés comme en

faisant
partie intégrante (al.2).

Le Conseil d'Etat arrête au surplus les dispositions d'applica-

tion du
présent article (al.3).

Faisant usage de cette délégation de compétence, le Conseil

d'Etat
a adopté, le 25 novembre 1992, le règlement concernant la détermi-

nation
de l'estimation cadastrale des immeubles, lequel dispose en parti-

culier
à son article 10 al.1 que la valeur de rendement correspond à la

capitalisation
du rendement brut du bâtiment. Il précise que le rendement

brut
comprend les loyers, fermages, autres redevances et toutes les char-

ges
versées au propriétaire par des tiers occupant le bâtiment en contre-

partie
de la valeur d'usage de ce dernier; les montants versés en échange

de la
fourniture du chauffage et de l'eau chaude ne sont pas compris dans

le
rendement brut (art.10 al.2). Quant au taux de capitalisation du rende-

ment
brut, il est de 10 % pour les maisons locatives (art.11 ch.3).

3.      a)
La recourante allègue en premier lieu que l'article 10 al.1

et 2 du
règlement du 25 novembre 1992 "ne repose pas sur une base suffi-

sante
au sens de l'article 38 LCdir"; elle ne présente toutefois aucune

motivation
spécifique à l'appui de ce grief.

Selon la jurisprudence, une délégation de compétence de l'auto-

rité
législative à l'autorité exécutive est possible à la triple condition

de ne
pas être prohibée par la constitution cantonale, de se limiter à une

matière
déterminée avec des directives précises portant sur l'essentiel

lorsqu'il
s'agit de toucher gravement à la situation juridique des admi-

nistrés
et enfin d'être contenue dans un acte soumis au référendum popu-

laire,
obligatoire ou facultatif (ATF 100 Ia 66, 98 Ia 109, 96 I 712, 94 I

36).

En l'espèce, toutes ces conditions sont réalisées. Tout d'abord,

comme
l'a jugé le Tribunal fédéral, on ne trouve dans la constitution neu-

châteloise
aucune disposition prohibant la délégation de pouvoir de l'au-

torité
législative à l'autorité exécutive et cette délégation est très

fréquente
(ATF 98 Ia 109).

Quant au pouvoir d'arrêter les dispositions d'application, en la

cause,
de l'article 38 LCdir, il porte sur une question déterminée, à

savoir
l'adoption des modalités pour l'estimation des immeubles selon leur

valeur
intrinsèque ou leur valeur de rendement, valeurs qui sont par ail-

leurs
prévues par la loi elle-même. Dans ces conditions, la clause de la

délégation
est conçue de manière suffisamment précise puisqu'elle indique

l'objet,
le but et l'étendue de la compétence accordée. On relèvera d'ail-

leurs
que la législation en matière d'impôt fédéral direct connaît une

disposition
identique à celle de la loi cantonale sur les contributions

directes
puisque l'article 31 LIFD dispose que, pour calculer la valeur

des
immeubles, il sera tenu compte équitablement de leur valeur vénale et

de leur
valeur de rendement (al.1) et que le Département fédéral des

finances
et des douanes est chargé d'édicter "des instructions spéciales

pour
l'évaluation des immeubles" (al.5).

Enfin, la loi cantonale, et avec elle la disposition de l'arti-

cle 38
LCdir, était soumise au référendum facultatif.

b) La recourante relève d'autre part que la teneur de l'article

10 al.2
du règlement du 25 novembre 1992 ne respecte pas "la valeur de

rendement
énoncée par le législateur". Cet argument n'est cependant pas

pertinent
car, pas plus que le législateur fédéral ne l'a fait à l'article

31
LIFD, le législateur cantonal n'a précisé la notion de "valeur de ren-

dement"
mentionnée à l'article 38 LCdir. En réalité, la recourante se

réfère
à la définition du rendement brut telle qu'elle était donnée dans

des
immeubles adopté par le Département des finances le 31 octobre 1969,

si bien
qu'à l'évidence, cette définition ne peut être tenue pour celle du

législateur.

Cela étant, il est vrai que dans ce règlement abrogé, le rende-

ment brut
comprenait les loyers et les autres redevances versés au pro-

priétaire
par les locataires de l'immeuble en contrepartie de la valeur

d'usage
de ce dernier, à l'exception des redevances versées en échange de

la
fourniture d'autres prestations accessoires. Toutefois, dans le nouveau

règlement
du 25 novembre 1992, le Conseil d'Etat a prévu que le rendement

brut
engloberait désormais "les charges versées au propriétaire par des

tiers
occupant le bâtiment en contrepartie de la valeur d'usage de ce der-

nier",
à l'exclusion de celles afférentes au chauffage et à l'eau chaude.

Or, en
ce faisant, nul doute que l'autorité exécutive soit demeurée dans

le
cadre de la délégation législative l'habilitant à édicter les modalités

pour
l'évaluation des immeubles, ce d'autant que le déléguant lui a attri-

bué une
certaine marge d'appréciation pour déterminer le rendement brut

dont
aucune norme, à laquelle le délégataire aurait dû se tenir, n'impose

de
définition précise. Preuve en est d'ailleurs que le Département fédéral

des
finances et des douanes a, pour sa part, retenu une notion du rende-

ment
brut qui ne correspond pas pleinement à celles contenues aussi bien

dans
l'ancien que dans le nouveau règlement cantonal, puisque l'article 78

al.3 de
l'ordonnance de l'estimation des immeubles en matière d'impôt

fédéral
direct, du 31 juillet 1986, dispose que "le rendement brut est le

rendement
normal : les frais d'entretien, les frais d'administration, les

intérêts
passifs, les amortissements et les impôts ne sont pas déduits"

(RS
642.112).

De plus, et comme le relève le Département cantonal des finances

et des
affaires sociales dans ses observations, il convient de rappeler

que
sous l'empire de l'ancien règlement, le taux de capitalisation du ren-

dement
des immeubles locatifs était essentiellement fonction du taux hypo-

thécaire
pour les prêts garantis en premier rang, alors que depuis l'adop-

tion du
nouveau règlement, ce taux, que ne conteste du reste pas la recou-

rante,
a été augmenté pour tenir compte des redevances sur les fournitures

accessoires,
si bien qu'il prend en considération les charges financières

correspondant
à la fois au coût du capital investi et à celui des presta-

tions
accessoires.

Enfin, la recourante se réfère en vain aux distinctions que le

droit
civil opère entre la rémunération due pour la cession de l'usage de

la
chose, soit le loyer (art.257 CO), et celle qui est due pour les pres-

tations
en rapport avec l'usage de la chose, soit les frais accessoires

(art.257a
CO). Comme elle le souligne elle-même, cette distinction est

certes
d'importance, car les frais accessoires ne sont à la charge du

locataire
que si cela a été convenu spécialement (art.257a al.2 CO). Une

telle
différenciation n'a toutefois de portée que dans le cadre du contrat

de bail
et on ne voit pas les effets qu'elle devrait avoir en droit fis-

cal.
Elle n'exclut en tous les cas nullement que les frais accessoires

puissent
constituer, avec les loyers, les éléments composant le rendement

brut
d'un immeuble locatif. S'agissant plus particulièrement des frais de

conciergerie
qui font litige en la cause, il importe donc peu qu'ils puis-

sent
être assimilés à des frais accessoires au sens de l'article 257a CO,

du
moment qu'ils constituent bien, à teneur de l'article 10 al.2 du règle-

ment,
des charges versées au propriétaire par les locataires occupant le

bâtiment
en contrepartie de la valeur de son usage, cette dernière dispo-

sition
ne faisant pas le départ entre les prestations versées pour l'usage

"direct"
de l'immeuble et celles versées "en rapport" avec cet usage.

4.      La
recourante allègue également que l'article 10 al.2 du règle-

ment du
25 novembre 1992 est source d'inégalité de traitement du moment

qu'il
prévoit que les frais accessoires - tels ceux de conciergerie - sont

ajoutés
aux loyers pour constituer le rendement brut, sans qu'il soit exa-

miné si
de tels frais - qui peuvent au demeurant être compris dans le

loyer
ou perçus indépendamment du loyer - sont véritablement occasionnés

dans
chaque cas concret. Elle ajoute que l'inégalité de traitement qui

résulte
de ce système pourrait être atténuée si les frais en question per-

çus sur
la base d'un décompte étaient effectivement rajoutés au revenu

locatif.
Or elle constate que tel n'est pas le cas dans la pratique du

service
des contributions qui, à plusieurs occasions - et notamment

s'agissant
de l'estimation des immeuble de la Fondation L. - n'a pas

ajouté
ces charges accessoires au revenu locatif.

Contrairement à ce que soutient la recourante, la méthode de

calcul
choisie du rendement brut (loyers et prestations accessoires) capi-

talisé
à un taux correspondant n'est pas de nature à engendrer une inéga-

lité de
traitement. Pour des immeubles locatifs identiques, il n'y a en

effet
aucune discrimination entre, d'une part, le propriétaire qui inclut

les
frais de conciergerie dans le loyer - comme c'est le cas d'espèce -

et,
d'autre part, le propriétaire qui perçoit, en sus du loyer, les frais

accessoires
de conciergerie, puisque, si le montant des loyers variera

dans
l'une ou l'autre hypothèse, le rendement brut de l'immeuble sera en

revanche
le même. D'autre part, le propriétaire qui n'offre aucune presta-

tion de
conciergerie ne saurait exiger un loyer tenant compte de cette

prestation
que les locataires assumeraient eux-mêmes. Dans une telle

situation,
le rendement de l'immeuble, qui ne comprendra pas de tels frais

accessoires,
sera diminué d'autant.

Enfin, le Département des finances et des affaires sociales con-

teste
que l'administration fiscale adopte deux poids, deux mesures dans

ses
estimations. En ce qui concerne le cas des deux immeubles de la Fonda-

tion
L., il précise dans ses observations que la contribuable inté-

ressée
n'a pas mentionné les charges accessoires, notamment les frais de

conciergerie,
facturées séparément aux locataires. Or, comme ces charges

font
partie du rendement brut, la valeur de celui-ci, calculée sur les

loyers
perçus, non compris les charges accessoires, est inexacte. Aussi le

département
relève-t-il que l'autorité fiscale prend note des informations

fournies
par la recourante dans son mémoire, les renseignements donnés

dans le
dossier de la Fondation L. se révélant incomplets, "si bien

qu'elle
procédera à une révision de l'estimation cadastrale des articles

en
question".

La recourante ne peut donc invoquer une pratique discriminatoire

du
service des contributions dès lors que ce dernier s'est engagé à recti-

fier
l'application non conforme du règlement qui s'est produite dans le

cas
ainsi signalé en raison de données lacunaires de la contribuable con-

cernée.

5.      Il
suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté sous

suite
de frais (art.47 al.1 LPJA). Vu l'issue de la cause, il n'est pas

alloué
de dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Rejette le recours.

2. Met
à la charge de la recourante un émolument de décision de 500 francs

et
les débours par 50 francs, compensés par son avance.

3.
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,
le 13 mars 1995

AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

Le greffier                Le président