ne_gerichte · CDP.2018.243 · 2018-07-03 · fr

Déduction des honoraires d’avocat relatifs à une procédure de divorce au titre de frais d’acquisition du revenu.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Cour de droit public 21.12.2018 CDP.2018.243 (INT.2019.5)

A.
Dans sa déclaration
d'impôt 2017, A.X.________ a annoncé notamment un revenu d’activité dépendante
principale de 77'357 francs et des pensions alimentaires de 37'920 francs,
soit un total de revenus de l'activité, ainsi que des rentes et pensions de
115'277 francs. La prénommée entendait défalquer de cette somme des déductions
générales pour 27'429 francs, ainsi que des déductions sociales pour
16'000 francs. Sur le vu de ses informations, le
Service des contributions (ci-après : SCC) lui a notifié, le
24 mai 2018, une taxation définitive pour les impôts directs cantonal et
communal de 2017, ainsi que pour l’impôt fédéral direct de cette même année,
dont il ressortait notamment que les frais d’avocat par 3'097 francs, relatifs
à la procédure de divorce des époux A.X.________ et B.X.________, avaient été
considérés comme non déductibles.
Saisi d’une réclamation, le SCC l’a rejeté par
décision du 3 juillet 2018. Il a relevé que, contrairement à la
jurisprudence invoquée par la contribuable, le cas d’espèce ne portait pas sur
une modification de pensions alimentaires, mais sur la fixation initiale de
celles-ci. Or, les contributions d’entretien entre conjoints étaient dues de
par la loi et n’étaient pas liées à l’intervention d’un mandataire, de telle
sorte que les honoraires d’avocat afférents à une procédure de divorce
n’apparaissaient pas nécessaires pour l’obtention de telles pensions.
D’ailleurs, la procédure de divorce avait pour but de dissoudre le mariage et
non pas de fixer une contribution d’entretien entre époux. Le raisonnement
était en revanche différent lorsque le bénéficiaire d’une pension alimentaire
engageait des frais pour l’augmenter ou pour s’opposer à une demande de réduction
de la part de l’ex-conjoint, à mesure que, dans ce cas, la procédure concernait
directement le montant de la contribution d’entretien, soit l’augmentation,
respectivement le maintien, d’un revenu antérieurement fixé. C’est dans ce
cadre précis, soit en présence d’une procédure en modification des pensions
alimentaires, ultérieure à celle en divorce ou en séparation, que les
honoraires d’avocat pouvaient être défalqués à titre de dépenses organiques, à
savoir une situation différente de celle de l’intéressée.
B.
A.X.________
interjette
recours devant
la Cour de droit public du Tribunal cantonal
à l’encontre de cette décision
sur
réclamation
, dont elle demande l’annulation, sous suite de frais
.
Elle conclut au bien-fondé de la déduction de 3'097 francs de sa taxation
d’
impôt 2017.
La recourante soutient que
cette somme afférente aux frais d’avocat et judiciaires, engagés dans le cadre
de la procédure de divorce avec son époux, doit être qualifiée de dépense
organique, soit de dépense nécessaire à l’acquisition et au maintien du revenu.
C.
Invité à se prononcer sur le recours, le SCC y
renonce en renvoyant, sans autre commentaire, à la motivation du prononcé querellé.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.
2.
a)
Dans le régime d'imposition ordinaire,
l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils
soient uniques ou périodiques y compris les prestations en nature (art. 16
LIFD; 7 LHID; 19 LCdir). L'imposition ordinaire ne frappe toutefois que le
revenu net qui se calcule en défalquant du total des revenus imposables les
déductions générales et les frais mentionnés aux articles 26 à 33a LIFD,
respectivement aux article 29 à 36
LCdir
(cf.
art. 25 LIFD; 9 al. 1 1
re
phrase LHID; 28 LCdir). Sont donc
déductibles du revenu brut (
ATF 143 II 402
cons. 5.1; arrêt du TF du
21.09.2017
[2C_745/2017]
cons. 2.1
et les
références citées) les déductions prévues par la loi. L'obligation de prévoir
dans la loi le fait générateur de l’impôt est également valable s’agissant des
déductions (arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.1 et les
références citées). C’est l’expression du principe de légalité, qui s’applique
de manière stricte en droit fiscal (art. 127 al. 1 Cst. féd.;
ATF 143 I 220
cons. 5.1,
143
II 87
cons. 4.5,
142 II 182
cons. 2.2.1).
b) Sur le plan systématique, le droit fiscal prévoit des déductions
organiques (frais d’acquisition du revenu), des déductions anorganiques et des
déductions sociales (
Noël
, in Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.],
Commentaire romand de la LIFD, 2
e
éd. 2017 [ci-après :
Commentaire
LIFD], no 5 ad art. 25 LIFD;
Locher
, Kommentar DBG,
I. Teil, 2001, no 7 ad art. 25 LIFD).
Relèvent notamment des
frais d’acquisition du revenu les frais de l’exercice de l’activité lucrative
dépendante (art. 26 LIFD) et les déductions liées à la fortune prévues par
la loi (art. 32 LIFD). Le montant obtenu après déduction des frais
d’acquisition du revenu représente la capacité contributive objective d’un
contribuable (
Locher
, op. cit., no 8 ad art. 25 LIFD). La conception
originelle de la notion de frais d’acquisition du revenu était finaliste. Selon
celle-ci, seules les dépenses effectuées dans le but de réaliser un revenu
était déductibles (exigence finaliste; cf.
Noël
, in Commentaire LIFD, no
12 ad art. 25 LIFD). En revanche, selon la conception causale de la notion de
frais d’acquisition du revenu, les dépenses engagées lors de la réalisation du
revenu sont déductibles (exigence causale, cf.
Noël
, in Commentaire
LIFD,
no 12 ad art. 25 LIFD;
Locher
, op. cit., no 10 ss ad art. 25 LIFD;
Eckert
,
in Commentaire
LIFD, no 7 ss ad art. 26 LIFD ; cf.
aussi arrêt du TF du
21.09.2017
[2C_745/2017]
cons. 2.2.1).
S’agissant des frais d’acquisition du revenu, la doctrine suit
aujourd’hui apparemment de manière unanime l’approche causale (
Locher
,
op. cit., no 2 ad art. 26 LIFD;
Noël
, in Commentaire
LIFD,
no 12 ad art. 25 LIFD;
Eckert
, in Commentaire
LIFD,
no 7 ad art. 26 LIFD;
Richner/Frei/Kaufmann/Ulrich Meuter
,
Handkommentar zum DBG, 3
e
éd. 2016, no 6 ad art. 25 LIFD). Il
est toutefois également soutenu que l’aspect finaliste ne devrait pas être
totalement occulté (
Reich/Hunziker
, in Martin Zweifel/Michael Beusch
(éd.), Kommentar DBG, 3
e
éd. 2017, no 8 ad art. 25
LIFD). Cette approche plutôt pragmatique est à tout le moins très proche de la
jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon celle-ci, constituent d’abord des
frais d’acquisition du revenu les dépenses qui ont été
ʺ
essentiellement causées, respectivement engagées par la réalisation du
revenu
ʺ
(condition de la
causalité) et
ʺ
dont on ne peut
exiger du contribuable qu’il l’évite
ʺ
(condition de l’inexigibilité;
ATF 124 II 29
cons. 3a; arrêt du TF du
24.03.2014
[2C_692/2013]
cons. 4.3), ce qui peut comprendre aussi bien les coûts
finalistes que les coûts causaux (
ATF 142 II 293
cons. 3.1; cf. aussi arrêt du TF du
21.09.2017
[2C_745/2017]
cons. 2.2.2).
Plus spécifiquement, la notion générale de frais d’acquisition du
revenu, tel qu’elle ressort des articles
25 LIFD
,
9 LHID
et 28
LCdir
, suppose
de défalquer de chaque catégorie de revenu brut les frais qui ont permis sa
réalisation. Il s’ensuit que ces dépenses doivent être en lien de causalité
directe avec l’acquisition du revenu concerné, soit en lien de causalité
directe avec l’effort d’acquisition du revenu. Si la preuve que le revenu
n’aurait pas été réalisé sans les dépenses considérées n’est pas exigée, ces
dernières doivent, d’après l’expérience, apparaître comme favorables à
l’acquisition du revenu, de telle sorte qu’on ne puisse requérir du
contribuable d’y renoncer. Il n’est en revanche pas nécessaire que celui-ci ait
eu l’obligation légale d’engager la dépense (ATF 124 II 29;
Noël
, in
Commentaire
LIFD, no 11 et 12 ad art. 25 LIFD).
Les frais
d’acquisitions du revenu sont ainsi des dépenses organiques car elles sont
directement liées à la production du revenu ou au maintien de la source du
revenu. A titre d’exemple, les frais d’avocat engagés par un conjoint divorcé,
séparé judiciairement ou de fait, ont été considérés comme en relation directe
avec le revenu obtenu, à savoir la pension alimentaire pour lui-même et/ou les
contributions d’entretien perçues pour les enfants sur lesquels il a l’autorité
parentale, montants que l’ex-époux ou le conjoint a été condamné à lui verser
par les autorités judiciaires. De tels honoraires d’avocat peuvent donc constituer
des frais d’acquisition du revenu entièrement déductibles, en matière tant des
impôts directs cantonal et communal que de l’impôt fédéral direct (arrêt de la Cour
de justice du canton de Genève du 21.08.2012
[ATA/541/2012],
in SJ 2013 I 387).
3.
En l’espèce, se référant à la jurisprudence
genevoise précitée, la recourante soutient que
non
seulement les frais d’avocat par 3'097 francs, consentis dans le cadre de
la procédure de divorce avec son époux, étaient en relation directe avec le
revenu obtenu, mais que de plus il était usuel et conforme à l’expérience de la
vie de se faire assister par un mandataire professionnel au cours d’une telle
procédure, qu’elle estimait technique.
A l’instar de l’intimé, il convient de constater que la situation de
l’intéressée n’est pas semblable à celle qui a conduit la Cour de justice du
canton de Genève à considérer les honoraires du conseil juridique en tant que
frais d’acquisition du revenu déductibles de ce dernier. En effet, la déduction
réclamée ici porte sur des honoraires d’avocat, voire des frais de justice,
relatifs à une procédure de divorce, alors que dans l’affaire genevoise il
s’agissait d’une modification de pensions alimentaires, soit une procédure
portant directement sur le montant de la contribution d’entretien et, partant,
sur l’augmentation, respectivement le maintien, d’un revenu d’ores et déjà
arrêté. Or, force est d’admettre, conformément aux considérations
jurisprudentielles et doctrinales ci-avant, que les frais d’un mandataire
professionnel et de justice ne constituent des coûts d’acquisition du revenu
que lorsqu’ils ont permis au contribuable de maintenir sa source de revenu ou
de recouvrer un revenu acquis. Le montant de 3'097 francs engagé par la
recourante ne visait à sauvegarder ni un revenu provenant d’une activité
lucrative ni un revenu constitué par le versement d’une pension alimentaire
antérieurement fixée. Il a été consenti dans le cadre d’un litige concernant le
droit de la famille, litige qui a abouti au prononcé du divorce des époux
A.X.________ et B.X.________ par jugement du 20 février 2018, ainsi qu’à
la ratification de la convention sur les effets accessoires du divorce signée
par les parties le 1
er
décembre 2017, sous réserve de la
disposition relative à la participation des conjoints aux frais des enfants
communs. La contribution d’entretien que B.X.________ s’est, dans le cadre de
la procédure de divorce, engagé à verser en mains de l’intéressée – notons ici
qu’il n’a formellement pas été condamné par des autorités judiciaires à un tel
versement – apparaît donc uniquement comme un élément
, réglé parmi d’autres, lors de la dissolution de
l’union conjugale
. En d’autres termes, les frais d’avocat,
voire de justice, invoqués par la recourante ne sont pas en relation directe
avec le revenu obtenu. A cet égard, il faut encore relever que, réglant les
conditions de l’entretien après le divorce, l’article 125 al. 1 CC
stipule que si l'on ne peut raisonnablement attendre d'un époux qu'il pourvoie
lui-même à son entretien convenable, y compris à la constitution d'une
prévoyance vieillesse appropriée, son conjoint lui doit une contribution
équitable. Il s’ensuit que la pension alimentaire, dont la contribuable
soutient que la somme de 3'097 francs devrait être portée en déduction au
titre de frais d’acquisition du revenu, appert en réalité comme étant due de
par la loi.
Dans ces conditions, on ne saurait reprocher au
SCC, notamment sous l'angle des principes de droit fiscal applicables au niveau
cantonal et fédéral (la solution retenue dans la
LCdir
reprend celle admise dans la LIFD), d'avoir considéré que les frais par
3'097 francs, liés à la procédure de divorce des époux A.X.________ et
B.X.________, ne pouvaient être défalqués des revenus de la recourante, et ce
tant pour les impôts directs cantonal et communal de 2017 que pour l’impôt
fédéral direct de cette même année.
4.
Les considérations qui
précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision
sur réclamation
, qui entérine la
taxation définitive pour lesdits impôts
. La recourante qui succombe doit supporter
les frais judiciaires (art. 47
LPJA
). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48
LPJA
a contrario).
Par ces motifs
,
la Cour de droit public
1.
Rejette le recours
.
2.
Met à la charge de la
recourante un émolument de décision de 1'200 francs, et les débours par 120
francs, montants partiellement compensés par son avance de frais.
3.
N’alloue pas de dépens
Neuchâtel, le 21 décembre 2018
Art. 9 LHID
En
général
1
Les dépenses
nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont
défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement
et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font
également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant
maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le
domicile et le lieu de travail.
1
2
Les déductions
générales sont:
a.
2
les intérêts passifs privés à
concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7
a
,
augmenté d'un montant de 50 000 francs;
b.
3
les charges durables et 40 % des
rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au
conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
la famille;
d.
4
les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse
et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance
professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants
versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues
de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
f. les primes et cotisations versées en
vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des
dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes
d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne
tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux
d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il
pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce
montant peut revêtir la forme d'un forfait;
h.
5
les frais provoqués par la
maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle
il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
h
bis
.
6
les frais liés au handicap du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13
décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés
7
et que le contribuable supporte
lui-même les frais;
i.
8
les dons en espèces et sous
forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par
le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse
et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou
d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération,
des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à
c);
k. une déduction sur le produit du
travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de
la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence
d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est
accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans
sa profession, son commerce ou son entreprise;
l.
9
les cotisations et les
versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur
d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
1. être inscrit au registre des partis
conformément à l'art. 76
a
de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les
droits politiques
10
,
2. être représenté dans un parlement
cantonal,
3. avoir obtenu au moins 3 % des voix
lors des dernières élections au parlement d'un canton;
m.
11
un montant déterminé par le
droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si
l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable
assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de
causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de
gain du contribuable;
n.
12
les mises, à hauteur d'un
pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains unitaires provenant
des jeux d'argent non exonérés d'impôt selon l'art. 7, al. 4, let. l à m; les
cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
o.
13
les frais de formation et de
formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris,
jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant
que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:
1. il est titulaire d'un diplôme du
degré secondaire II,
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit
une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du
degré secondaire II.
3
Le contribuable
qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur
entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes
d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des
tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection
de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des
monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la
réglementation suivante:
14
a.
15
le Département fédéral des
finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être
assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une
construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
b. pour autant qu'ils ne soient pas
subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments
historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris
en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre
d'une autorité administrative.
3bis
Les coûts
d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de
remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux
périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en
considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses
ont été effectuées.
16
4
On n'admettra
pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions
sociales de droit cantonal sont réservées.
1
Nouvelle teneur
selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement
de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016
(
RO
2015
651
;
FF
2012
1371
).
2
Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1
er
janv. 2009 (
RO
2008
2893
;
FF
2005
4469
).
3
Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2001 (
RO
1999
2374
;
FF
1999
3
).
4
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
RO
2004
4635
;
FF
2003
5835
).
5
Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1
er
janv. 2005 (
RO
2003
4487
;
FF
2001
1605
).
6
Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2005 (
FF
2001
1605
).
7
RS
151.3
8
Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).
9
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12
juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
449
;
FF
2008
6823
6845).
10
RS
161.1
11
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en
vigueur depuis le 1
er
janv. 2011 (
RO
2010
455
;
FF
2009
4237
).
Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS
171.10
).
12
Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries
(
RO
2012
5977
;
FF
2011
6036
6059). Nouvelle teneur selon le ch. II 6 de l'annexe à la LF du 29 sept. 2017
sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2019 (RO
2018
5103; FF
2015
7627).
13
Introduite par le ch. I 2 de la LF sur
l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2016 (
RO
2014
1105
;
FF
2011
2429
).
14
Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles,
en vigueur depuis le 1
er
janv. 2010 (
RO
2009
1515
;
FF
2007
7501
7517).
15
Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de
l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2018 (
RO
2017
6839
;
FF
2013
6771
).
16
Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de
l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1
er
janv. 2018 (
RO
2017
6839
;
FF
2013
6771
).
Art. 25
1
LIFD
Le revenu net se calcule en défalquant du total des
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26
à 33
a
.
1
Nouvelle teneur selon le ch. 3
de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le
1
er
janv. 2006 (
RO
2005
4545
;
FF
2003
7425
7463).