ne_gerichte · TA.1994.216 · 1996-01-09 · fr
TA.1994.216


A.                     M. est
associé indéfiniment responsable de la société en commandite simple X. &
Cie à La Chaux-de-Fonds. Au début de l'exercice 1992, la fortune commerciale de
cette société présentait un découvert de 222'189.89 francs. En 1992, elle a
réalisé un bénéfice net de 18'727.85 francs. Durant la même période, M. a opéré
des prélèvements privés dans la société pour 108'991.70 francs. Le découvert en
fin d'exercice s'est donc situé à 312'453.74 francs (222'189.89 + 108'991.70
18'727.85).

Dans
sa déclaration d'impôts pour 1993, M. a indiqué avoir réalisé un revenu de
18'727.85 francs par son activité dans la société X. & Cie en 1992. Compte
tenu de ses autres ressources, l'intéressé a déclaré un revenu total qui se
trouvait entièrement compensé par les déductions.

Le 27
septembre 1993, le service cantonal des contributions a décidé de taxer M. pour
1993 sur ses dépenses personnelles et il a retenu au titre de revenu effectif
la somme de 108'000 francs, correspondant à ses prélèvements personnels dans la
société X. & Cie durant l'année 1992. Après les déductions sociales
reconnues (10'800 francs) l'autorité de taxation a fixé à 97'200 francs le
revenu imposable du prénommé pour l'année 1993.

La
réclamation formée par le contribuable contre cette taxation a été écartée par
le service des contributions le 22 décembre 1993, au motif notamment que
l'intéressé vivait "aux dépens de ses créanciers et non sur sa fortune
personnelle".

B.                    M. a
interjeté recours contre cette décision auprès du Département des finances et
des affaires sociales. Il a soutenu, pour l'essentiel, que les prélèvements en
cause étaient en fait des crédits que la loi ne permet pas d'imposer comme
revenu.

Dans
sa décision du 15 août 1994 rejetant ce recours, le département a notamment
considéré qu'il y avait lieu de tenir pour un revenu imposable les biens dont
le contribuable ne dispose pas mais qu'il emprunte.

C.                    M.
défère ce prononcé au Tribunal administratif. Il soutient que les dépenses du
contribuable ne peuvent être taxées comme revenu lorsqu'elle proviennent d'un
prélèvement sur sa fortune, sans qu'il faille faire de distinction selon que le
patrimoine diminué est positif ou négatif. Il requiert de l'administration des
contributions l'indication des anciennes et des nouvelles estimations officielles
des immeubles qui sont sa propriété. Le recourant conclut à l'annulation de la
décision attaquée et à l'élimination de sa taxation de tout revenu imposable,
sous suite de frais et dépens.

D.                    Le
département ne formule pas d'observations et conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.                     Interjeté
dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.                     a)
Selon l'article 23 al.1 de la loi sur les contributions directes du 9 juin 1964
(LCdir), l'impôt sur le revenu porte, sous réserve des exceptions prévues par
la loi, sur la totalité des biens acquis par le contribuable pendant l'année de
calcul, qu'ils proviennent de sa fortune, de son activité ou de toute autre
ressource. L'article 23 al.2 LCdir donne une liste exemplative des sources de
revenu, parmi lesquels figure le produit de toute participation à une société
en commandite (litt.g). L'article 24 LCdir énumère les exceptions. Ainsi,
l'énumération des éléments du revenu de l'article 23 al.2 LCdir n'est pas
limitative (RJN 1980-1981, p.160).

b) Le
revenu des indépendants, parmi lesquels il faut compter les contribuables qui
participent à une société en commandite simple (Yersin, L'égalité de traitement
en droit fiscal, in RDS 1992 II n.32, p.260), se détermine en principe sur la base
du résultat de son compte de pertes et profits. Il correspond donc à la
différence entre le montant de la fortune commerciale à la fin de l'exercice
considéré et celui de cette fortune au début de cet exercice, compte tenu des
apports et retraits de capital (Yersin, op.cit., no 193, p.260; Rivier, Droit
fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, p.167-168;
Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol.II, no 11,
p.47). Les apports en capital ne constituent pas des recettes pour
l'entreprise; ils doivent influencer uniquement le compte capital. Les
prélèvements privés ne constituent pas des frais déductibles; ils doivent
influencer le compte capital ou le compte privé de l'exploitant (Rivier,
op.cit., p.168). Les mises en capital, bien qu'augmentant la fortune de
l'entreprise, ne constituent pas des revenus de cette dernière. Les
augmentations de fortune dues à de telles mises doivent donc être neutralisées,
même si pour des raisons comptables elles devaient se refléter dans le compte
de résultat (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal, 1994, p.183). Tous les
retraits de capital (ou prélèvements) de la part des entrepreneurs, bien qu'ils
diminuent la fortune de l'entreprise, doivent également être neutralisés. Ces
diminutions ne sont en effet nullement assimilables à des pertes ou à des frais
d'exploitation venant réduire le résultat de l'exercice (Ryser/Rolli, op.cit.,
p.183 ss; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.cit., no 12, p.47-48).

3.                     a) En
l'espèce, l'autorité de taxation n'a cependant pas déterminé le revenu
imposable du recourant selon les principes qui viennent d'être exposés. Elle a
évalué son revenu en prenant en considération le montant total des sommes
prélevées en 1992 par l'intéressé dans la société en commandite à laquelle il
participe. Il y a lieu dès lors d'examiner le bien-fondé de cette manière de
procéder.

b)
Selon l'article 25 al.1 LCdir, le revenu d'un contribuable doit être évalué au
moins au montant de ses dépenses personnelles et de celles des personnes qu'il
entretient, à moins qu'il ne prouve que tout ou partie de ses dépenses ont été
faites au moyen de sommes non imposables à titre de revenu.

L'évaluation
du revenu selon les dépenses du contribuable présuppose que ces dépenses ont
été faites au moyen d'un revenu imposable. C'est pourquoi, le contribuable
conserve la faculté de renverser la présomption et de démontrer qu'elles ont
été couvertes par la consommation de sa fortune ou d'autres sommes non
imposables comme revenu. La taxation en fonction des dépenses personnelles,
selon l'article 25 al.1 LCdir, ne doit pas conduire à un résultat qui soit en
opposition avec la notion de revenu qui se dégage des articles 23 et 24 LCdir
(Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.cit., p.391, no 6 ad § 29 de la loi fiscale zurichoise,
lequel correspond à l'art.25 al.1 LCdir). L'article 25 al.1 LCdir induit donc
un mode de taxation subsidiaire ou extraordinaire par rapport à la
détermination du revenu selon les articles 23 et 24 de la même loi.

c) En
l'espèce, le recourant déclare que ses dépenses personnelles ont été couvertes
par des prélèvements dans le patrimoine de sa société, précisément par des
crédits accordés à cette dernière. Ce fait n'a été mis en doute ni par
l'autorité de taxation, ni par l'autorité inférieure de recours. Il est donc
constant.

Or,
selon les mécanismes exposés au considérant 2b ci-dessus, de tels prélèvements
constituent des retraits de capital que les règles fiscales imposent de
neutraliser afin qu'ils n'influencent pas le résultat commercial de l'exercice
de la société considérée. Tel a été le cas en l'occurrence puisque, malgré les
prélèvements en cause, la société a dégagé comptablement un bénéfice. Cette
manière de faire - qui n'a pas non plus été remise en cause par le fisc -
respecte les principes ordinaires servant à la détermination du produit de la
participation du contribuable à une société en commandite, lequel produit
constitue un élément du revenu imposable à teneur de l'article 23 al.2 litt.g
LCdir. Cela exclut, de facto, l'évaluation extraordinaire du revenu selon
l'article 25 al.1 de la même loi.

4.                     Il
suit de ce qui précède que la décision attaquée et celle de l'autorité de
taxation du 27 septembre 1993 doivent être annulées. Il incombera dès lors au
service des contributions de procéder à la taxation du recourant selon la
méthode ordinaire de détermination du revenu, car il ne l'a pas fait
formellement à ce jour, si bien que la Cour de céans ne saurait y procéder
elle-même.

Il
est par ailleurs inutile de donner suite à la réquisition du recourant qui
souhaitait qu'on compare les anciennes et nouvelles estimations officielles de
ces immeubles.

5.                     Il y a
lieu de statuer sans frais (art.47 al.2 LPJA). Le recourant, qui obtient gain
de cause, a droit à une indemnité de dépens pour les frais qu'il a engagés pour
défendre ses droits devant les deux instances de recours (art.48 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.  Admet
le recours et annule la décision attaquée et celle du service cantonal des
contributions du 27 septembre 1993.

2.  Renvoie
la cause à ce dernier service pour nouvelle décision au sens des considérants.

3.  Alloue
au recourant une indemnité de dépens de 600 francs à la charge de l'Etat pour
les deux instances de recours.

4.  Statue
sans frais.