ne_gerichte · CDP.2010.101 · 2011-05-11 · fr
CDP.2010.101


Arrêt du Tribunal Fédéral

Arrêt du 15.03.2012
 [2C_497/2011]

A.Par jugement du 16 février 2010, le Tribunal
fiscal a rejeté le recours formé par X. contre la décision du Service des
contributions (sur réclamation) du 10 novembre 2008. Celle-ci fixait l'impôt
sur le gain immobilier dû à la suite de la vente de l'immeuble du contribuable
sis à Neuchâtel, du 25 mars 2008, à 174'640 francs et refusait que l'impôt soit
différé du fait de l'acquisition d'une nouvelle maison d'habitation, le 2
octobre 2007, à H. (NW), où il est domicilié depuis 2001, motif pris que le
contribuable n'habitait plus Neuchâtel depuis plusieurs années.

B.X. interjette recours devant le Tribunal
administratif contre ce jugement, concluant à l'annulation de celui-ci, au
renvoi de la cause au sens des considérants, subsidiairement à la constatation
que l'impôt sur le gain immobilier doit être différé. En résumé, il fait valoir
que l'intégralité du produit de la vente de la maison de Neuchâtel a été
réinvestie dans sa nouvelle demeure à H. (NW) et que les conditions légales de
l'imposition différée sont remplies, même s'il a quitté Neuchâtel et s'est
établi à H. (NW) en 2001. Ses motifs seront repris autant que besoin dans les
considérants qui suivent.

C.Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours
en se référant à son jugement. Le Service des contributions ne s'est pas
déterminé.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

Depuis le 1erjanvier 2011, la Cour
de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et a
repris les causes traitées par cette dernière instance (art. 47, 83OJN).

2.Selon la loi sur les contributions directes (LCdir; RSN 631.0), l'impôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation
de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, faisant partie de
la fortune privée du contribuable (art. 6 al. 1 let. a).
L'imposition est différée notamment en cas d'aliénation de l'habitation (maison
ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur,
dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié,
à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même
usage (art. 58 al. 1 let. e). D'après le Règlement d'exécution
de la loi sur les contributions directes (RELCdir; RSN 631.01),
le remplacement en franchise d'impôt d'un actif immobilisé nécessaire à
l'exploitation, de l'habitation principale du contribuable ou d'un immeuble agricole
ou sylvicole doit intervenir au plus tard dans un délai de deux ans à compter
de la réalisation de l'ancien actif. Exceptionnellement, l'acquisition du
nouvel actif peut précéder la réalisation de l'ancien actif. Le remploi partiel
est accordé lorsque le produit de l'aliénation est affecté partiellement à
l'acquisition du nouvel actif (art. 33 al.1-3).

3.a) Le litige porte uniquement sur le principe
de l'imposition différée du gain immobilier. Il n'est pas contesté que le
recourant a habité lui-même la maison familiale de Neuchâtel pendant de
nombreuses années avant de déménager à H. (NW) en 2001, où il a habité
successivement dans deux appartements qu'il a loués, avant d'acquérir le 2 octobre
2007 une maison d'habitation dans cette localité. L'immeuble de Neuchâtel a été
vendu quelques mois plus tard, le 25 mars 2008. Selon le Service des
contributions et le Tribunal fiscal, il découle du fait que l'intéressé a
quitté Neuchâtel en 2001 et qu'il n'a vendu son immeuble qu'en 2008, que ce
dernier ne constituait plus depuis longtemps son habitation durable et exclusive
au sens de la loi, de sorte qu'une imposition différée n'est plus possible.

b) Selon la jurisprudence et la doctrine, le délai de remploi du
produit de l'aliénation pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement, de
deux ans  fixé en l'occurrence par l'article 33 al. 1RELCdir correspond à
ce que l'on considère généralement comme un "délai raisonnable" et
n'est pas critiquable; il importe peu que l'immeuble de remplacement soit
acquis avant ou après la vente de l'immeuble à remplacer (arrêt du TF du21.08.2008
[2C_215/2008], et les références citées). En outre, si l'immeuble, avant
d'être vendu, est loué à des tiers pendant plus de deux ans, la condition du
propre usage durable et exclusif n'est pas remplie, car aussi bien l'immeuble
aliéné que l'immeuble de remplacement doivent être habités par le contribuable
lui-même. L'utilisation par des tiers exclut par définition le propre usage.
Demeurent réservés des cas exceptionnels, en particulier lorsque la mise à
disposition de l'immeuble à des tiers est de courte durée (même arrêt,
cons. 4.3). Comme l'a par ailleurs exposé le Tribunal fiscal, qui s'est
référé aux travaux préparatoires de l'article12 al. 3
let. e LHID(dont les termes sont repris par l'article 58 al.1
let. eLCdir) et
à la doctrine majoritaire, la notion de propre usage durable et exclusif de l'immeuble
d'habitation exclut en particulier de prendre en considération l'usage d'une
résidence secondaire. Cela est relevé également parBastien Verrey(L'imposition
différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal
comparés, thèse Lausanne 2011 ch. 223). Selon cet auteur, les termes mêmes
de la LHID (une habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre
usage du contribuable) excluent désormais l'application du remploi aux maisons
secondaires ou de vacances. Par ailleurs, l'auteur estime que lorsque le
contribuable met en location son immeuble, achète par la suite un second
immeuble, puis vend le premier, le délai admis pour le remploi anticipé devrait
commencer à courir dès la mise en location du premier logement, afin de respecter
la continuation de l'utilisation durable et exclusive par le contribuable des
différents immeubles (op. cit. ch. 222). Il résulte de ce qui précède, en
tout cas, que le contribuable ne peut prétendre à une imposition différée s'il
renonce pendant plusieurs années à occuper lui-même l'immeuble avant de le
vendre.

Dès lors, le recourant habitant H. (NW) depuis 2001, et quand bien même
il aurait séjourné sporadiquement dans sa maison de Neuchâtel pendant de
courtes périodes, comme il l'affirme  celle-ci étant par ailleurs utilisée par
sa fille et les enfants de cette dernière, qui la gardait, s'occupait du
jardin, comme maison de vacances - il n'est pas possible de considérer que les
conditions mises à une imposition différée du gain immobilier sont remplies, au
regard de la période de plus de six ans qui s'est écoulée entre son départ pour
H. (NW) et la vente de l'immeuble.

c) Des circonstances exceptionnelles susceptibles de conduire à une
autre solution ne sont pas réunies en l'occurrence. Le recourant n'explique
d'ailleurs pas de manière très cohérente les circonstances de son établissement
à H. (NW) et le délai très long jusqu'à la vente de l'immeuble de Neuchâtel Il
a fait valoir en effet qu'il avait dû déménager pour des raisons familiales et
professionnelles, mais relève dans son recours qu'il n'était pas certain de se
plaire à H. (NW) Rien n'indique qu'au moment de son départ, il envisageait de
revenir durablement à Neuchâtel Pour ce qui est du destin de l'immeuble de Neuchâtel,
il a affirmé d'abord qu'il avait gardé cette maison parce qu'il était incertain
si des membres de sa famille souhaiteraient la reprendre, et soutient désormais
qu'il n'avait pas pu vendre l'immeuble (faute d'acquéreur ou pour d'autres
raisons que l'on ignore). Quoi qu'il en soit, ses explications ne sont pas
démontrées, à supposer qu'elles soient susceptibles d'avoir une incidence sur
la solution du litige.

4.Le recours se révèle ainsi mal fondé et doit
être rejeté, sous suite de frais et sans dépens (art. 47 et 48LPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met à la charge du recourant les frais de la cause par 770 francs,
montant compensé par son avance de frais.

Neuchâtel, le 11 mai 2011

1Limpôt
sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de laliénation
de tout ou partie dun immeuble faisant partie de la fortune privée du
contribuable ou dun immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit
de laliénation soit supérieur aux dépenses dinvestissement (prix
dacquisition ou autre valeur sy substituant, impenses).

2Toute
aliénation dimmeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:

a.

les actes juridiques qui ont les mêmes
effets économiques quune aliénation sur le pouvoir de disposer dun immeuble;

b.

le transfert de tout ou partie dun
immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;

Neuchâtel

la constitution de servitudes de droit
privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété
foncière, lorsque celles-ci limitent lexploitation ou diminuent la valeur
vénale de limmeuble de manière durable et essentielle et quelles donnent lieu
à une indemnité;

d.

le transfert de participations à des
sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable,
dans la mesure où le droit cantonal en prévoit limposition;

e.

les plus-values résultant de mesures
daménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur laménagement du
territoire1,
obtenues indépendamment dune aliénation dans la mesure où le droit cantonal
les soumet à limpôt sur les gains immobiliers.

3Limposition
est différée:

a.

en cas de transfert de propriété par
succession (dévolution dhérédité, partage successoral, legs), avancement
dhoirie ou donation;

b.2

en cas de transfert de propriété entre
époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de
contributions extraordinaires dun époux à lentretien de la famille (art. 165
CC3)
ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux
soient daccord;

Neuchâtel

en cas de remembrement opéré soit en vue
dun remaniement parcellaire, de létablissement dun plan de quartier, de
rectification de limites ou darrondissement dune aire agricole, soit dans le
cadre dune procédure dexpropriation ou en raison dune expropriation
imminente;

d.

en cas daliénation totale ou partielle
dun immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de laliénation
soit utilisé dans un délai raisonnable pour lacquisition dun immeuble de
remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour lamélioration
dimmeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités
par lui-même;

e.

en cas daliénation de lhabitation (maison
ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de
laliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un
délai approprié, à lacquisition ou à la construction en Suisse dune
habitation servant au même usage.

4Les
cantons peuvent percevoir limpôt sur les gains immobiliers également sur les
gains réalisés lors de laliénation dimmeubles faisant partie de la fortune commerciale
du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à limpôt sur
le revenu ou sur le bénéfice ou que limpôt sur les gains immobiliers soit
déduit de limpôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans lun et lautre cas:

a.4

les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et
4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont
limposition est différée pour limpôt sur les gains immobiliers;

b.

le transfert de tout ou partie dun
immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne
peut être assimilé à une aliénation.

5Les
cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés
plus lourdement.

1RS7002Nouvelle
teneur selon le cH. (NW) 4 de lannexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2000 (RO19991118; FF1996I 1).3RS2104Nouvelle
teneur selon le cH. (NW) 8 de lannexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en
vigueur depuis le 1erjuillet 2004 (RO20042617;FF20003995).