ne_gerichte · TA.1995.116 · 1995-05-10 · fr
TA.1995.116


A.      P.
exerce la profession d'ingénieur en électronique

auprès
de l'entreprise A. à X., localité

dans
laquelle il habite. De nationalité allemande, il rejoint régulière-

ment sa
famille composée de son épouse et de ses trois enfants qui rési-

dent
dans son pays d'origine.

Dans sa déclaration d'impôt pour 1993, le recourant a porté en

déduction
de son revenu les frais de déplacements auprès de sa famille (47

trajets
représentant 40'000 km, soit 14'500 francs), les frais de repas

pris
hors du domicile (4'800 francs) et les dépenses de logement (500

francs
par mois, soit 6'000 francs).

Le service des contributions n'a pas admis ces déductions, en

considérant
que l'intéressé était domicilié à X., soit à son lieu de

travail,
et qu'en conséquence les frais qu'il avait défalqués de son reve-

nu ne
constituaient pas des frais professionnels liés à l'exercice de son

activité
lucrative.

B.      A
réception de sa taxation, P. a saisi le service

d'une
réclamation qui a été rejetée par décision du 28 novembre 1994. Le

recours
qu'il a formé contre cette décision a également été rejeté par

prononcé
du Département des finances et des affaires sociales rendu le 15

mars
1995.

Cette dernière autorité a déterminé le lieu de domicile du con-

tribuable,
condition de l'assujettissement à l'impôt. A cet effet, elle a

retenu
qu'en ce qui concerne les relations intercantonales, dans un cas de

concours
du lieu de travail et du foyer familial, situés à des endroits

différents,
le contribuable, qui occupe une situation dirigeante chez son

employeur
et qui ne rentre pas quotidiennement à son foyer familial, a son

domicile
fiscal principal à son lieu de travail. Sur le plan internatio-

nal, il
a également examiné les critères déterminants pour fixer le domi-

cile
fiscal principal, tels qu'ils découlent de la Convention entre la

Confédération
suisse et la République d'Allemagne en vue d'éviter les dou-

bles
impositions. Ces critères sont, dans l'ordre de leur application

éventuelle,
la disposition d'un foyer d'habitation permanent, le centre

des
intérêts vitaux, le séjour habituel et la nationalité. En ce qui con-

cerne
le recourant, le département a considéré

" qu'à supposer que les critères
du foyer d'habitation et du

centre des intérêts vitaux ne
permettent pas de déterminer

indubitablement le domicile fiscal,
il est certain, en

revanche, que le critère du séjour
habituel est susceptible

de résoudre le conflit : lorsqu'une
personne a deux foyers

d'habitation, le séjour habituel
dans un Etat plutôt que

dans un autre apparaît comme la
circonstance qui, en cas de

doute quant à l'endroit où
l'intéressé a le centre de ses

intérêts vitaux, fait pencher la balance
du côté de l'Etat

où il séjourne le plus souvent. Or,
dans le cas d'espèce, il

est constant que le recourant
séjourne à son lieu de travail

où il passe le plus clair de son
temps. C'est donc bien à

X. que se trouve le domicile fiscal
du contribuable."

L'autorité
inférieure de recours en a donc conclu que, domicilié à son

lieu de
travail, l'intéressé ne pouvait faire valoir, en ce qui concerne

le
revenu de son activité lucrative imposé en Suisse, des déductions au

titre
de frais professionnels consistant en frais de déplacements jusqu'au

lieu de
résidence de sa famille en Allemagne, en des frais de repas pris

hors du
domicile ou en dépenses de logement encourues au même lieu.

C.     
Dans son recours contre ce prononcé au Tribunal administratif,

P.
relève que s'il dispose d'un foyer d'habitation permanent

tant en
Allemagne qu'en Suisse, il a par contre indubitablement gardé le

centre
de ses intérêts vitaux dans son pays d'origine. Sa femme et ses

trois
enfants y résident dans son propre foyer d'habitation dont il est

resté
propriétaire et il y passe tous ses week-ends ainsi que tous les

jours
qu'il ne doit pas consacrer à son travail en Suisse. Au demeurant

et même
si contre toute attente le Tribunal administratif ne devait pas

retenir
le centre de ses intérêts vitaux en Allemagne, le critère du

séjour
habituel ne pourrait également pas être retenu en Suisse, puisqu'il

séjourne
à raison de 40 % en Allemagne (144 jours en 1993 et 145 jours en

1994).
Dès lors, ce serait le critère de la nationalité qui s'applique-

rait.
Il conclut donc à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de

la
cause au service des contributions pour que les déductions litigieuses

à
concurrence des montants figurant dans sa déclaration d'impôt pour 1993

soient
admises. Il demande à être entendu pour démontrer la permanence du

centre
de ses intérêts vitaux en Allemagne.

Dans ses observations sur le recours, le Département des finan-

ces et
des affaires sociales confirme les motifs exposés dans le prononcé

entrepris
ainsi que son dispositif.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.      Aux
termes de l'article 4 LCdir, les dispositions légales con-

cernant
le prélèvement de l'impôt direct sur le revenu et la fortune dans

le
canton de Neuchâtel sont applicables dans les limites fixées par le

droit
fédéral et les traités internationaux tendant à éviter la double

imposition.

En l'espèce, une telle double imposition pourrait intervenir,

car
deux Etats, la Suisse et l'Allemagne, sont en droit à première vue

d'assujettir
la même personne à l'impôt sur son revenu et sa fortune

totaux
(assujettissement fiscal illimité et concurrent). La solution de ce

conflit
est donnée dans la convention entre la Confédération suisse et la

République
fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en

matière
d'impôt sur le revenu et la fortune, du 11 août 1971. Lorsqu'une

personne
peut être considérée en vertu de la législation nationale comme

résidente
de chacun des deux Etats contractants, la convention fait appel

à un
certain nombre de critères subsidiaires permettant de définir quel

est
l'Etat qui doit être considéré comme Etat de domicile du contribuable

(art.4
al.1 de la Convention).

3.      En
l'occurrence, le département a essentiellement examiné la

réglementation
internationale pour fixer le domicile fiscal du recourant.

Sur le
plan du droit interne suisse, il s'est borné à relever qu'en cas de

concours
du lieu de travail et du foyer familial situés dans des endroits

différents,
le contribuable qui occupe une situation dirigeante chez son

domicile
fiscal au lieu de travail où il séjourne.

Ces considérants sont trop lapidaires pour pouvoir retenir, com-

me
semble le faire le département si le litige se posait uniquement dans

le
cadre de relations intercantonales, que le recourant a son domicile

fiscal
à X..

Selon l'article 6 LCdir, le domicile fiscal des personnes physi-

ques
est déterminé par les articles 23 à 26 du code civil. Le domicile de

toute
personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir

(art.23
al.1 CC), c'est-à-dire à l'endroit dont la personne fait le centre

de ses
intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252; RJN 1992, p.170, 1986, p.256).

Lorsqu'elle
a des relations de fait avec plusieurs endroits différents,

son
domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus

étroites
(StR 1988, p.656, avec les références). Dans ce dernier cas, il

faut
prendre plus particulièrement en compte les circonstances personnel-

les
(état civil, liens personnels et familiaux), le genre d'activité pro-

fessionnelle
et les circonstances domiciliaires en rapport avec les diffé-

rents
lieux (StR 1987, p.370-371; RJN 1992, p.170). S'agissant d'une per-

sonne
de condition dépendante, qui n'exerce pas une fonction dirigeante,

le
Tribunal fédéral a jugé qu'en principe les liens familiaux et sociaux

d'un
tel contribuable sont plus forts que ceux qui résultent de son acti-

vité
professionnelle et qu'ils déterminent le domicile, aussi bien du

point de
vue fiscal que du point de vue du droit civil (ATF 111 Ia 42, 101

Ia
554). Cela ne signifie pas pour autant que le domicile de tout contri-

buable
exerçant une fonction dirigeante soit à son lieu de travail. Il ne

s'agit
là que d'une présomption qui peut être renversée lorsque les rap-

ports
avec le lieu de travail se révèlent en définitive moins importants

et
moins étroits que les relations avec un autre lieu de séjour, comme il

en va
par exemple du contribuable qui passe toutes ses fins de semaine là

où se
focalisent ses relations familiales ou personnelles (ATF 104 Ia 268,

78 I
316, 68 I 139). De plus, des rapports particuliers avec un autre lieu

que
celui du travail existent non seulement lorsque la famille du contri-

buable
y habite (femmes, enfants, père et mère, frères et soeurs) mais

également
lorsque le contribuable a d'autres relations personnelles telles

qu'un
cercle d'amis ou de connaissances, ou des liens sociaux particu-

liers,
et cela notamment lorsque le contribuable possède à cet endroit une

maison
où il retourne (arrêt du Tribunal administratif du 3.10.1994 en la

cause
U.; ATF 78 I 316).

Il apparaît ainsi que les autorités inférieures ne pouvaient

simplement
inférer de la fonction d'ingénieur prétendument dirigeante du

recourant
dans l'entreprise A. - et quand

bien
même rien au dossier ne permet de connaître la nature même de cette

fonction
qui pour être "dirigeante" impliquerait que l'intéressé assume

des
responsabilités particulières et dispose de nombreux subordonnés (ATF

111 Ia
42) - son domicile fiscal à X.. Au contraire, s'il devait se

vérifier
que le recourant passe toutes les fins de semaine et ses vacances

en
Allemagne pour y vivre avec son épouse et ses trois enfants, dans la

maison
dont il est resté propriétaire, ces circonstances devraient permet-

tre de
conclure au centre de ses intérêts vitaux dans son pays d'origine

et à
son domicile fiscal au sens de l'article 6 LCdir dans ledit pays,

s'il
devait également se confirmer qu'hormis son emploi, il n'a aucune

autre
attache particulière avec le canton de Neuchâtel.

4.      a)
Les critères subsidiaires de la convention entre la Confédé-

ration
suisse et la République d'Allemagne du 11 août 1971 sont les sui-

vants
selon son article 4 al.2 :

a) La disposition d'un foyer d'habitation permanent et le
centre

des intérêts vitaux.

Une personne physique est considérée
comme résident de l'Etat

contractant où elle dispose d'un
foyer d'habitation permanent

lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans cha-

cun des Etats contractants; elle est
considérée comme résident

de l'Etat contractant avec lequel
ses liens personnels et écono-

miques sont les plus étroits (centre
des intérêts vitaux).

b) Le séjour habituel.

Si l'Etat contractant où cette
personne a le centre de ses inté-

rêts vitaux ne peut pas être
déterminé, elle est considérée com-

me résident de l'Etat contractant où
elle séjourne de façon

habituelle.

c) La nationalité.

Si cette personne séjourne de façon
habituelle dans chacun des

Etats contractants, elle est
considérée comme résident de l'Etat

contractant dont elle possède la
nationalité.

b) En l'occurrence, le Département des finances et des affaires

sociales
a raisonné d'une manière curieuse. Il est parti de la "supposi-

tion"
que les critères du foyer d'habitation permanent et du centre des

intérêts
vitaux ne permettaient pas de déterminer indubitablement le domi-

cile
fiscal, pour considérer que le critère du séjour habituel était de

nature
à résoudre le conflit. Un tel raisonnement ne se concilie toutefois

pas
avec l'obligation faite à l'autorité de constater d'office les faits,

prévue
à l'article 14 LPJA, disposition qui consacre le principe inquisi-

toire
qui régit la procédure administrative. Conformément à ce principe,

l'administration
doit établir d'elle-même les faits pertinents de manière

aussi
exacte et complète que possible, sous réserve du devoir de collabo-

ration
des parties (ATF 114 Ia 114, 127; 114 Ib 112, 124; RJN 1985, p.271,

1983,
p.267-268). Au demeurant, pour être correcte, l'application de la

loi
doit se fonder sur la réalité, dans la mesure où celle-ci peut être le

plus
objectivement établie, car l'intérêt public ne saurait se contenter

de
fictions (Moor, Droit administratif, Berne, 1991, vol.II, p.75). Il

s'ensuit
donc que le département devait examiner dans le présent cas les

différents
critères de la convention dans l'ordre de leur application

éventuelle
au vu de l'état de fait élucidé et non pas se contenter, comme

il l'a
fait, d'une pure conjecture nullement motivée en ce qui concerne

plus
particulièrement l'application des critères de "la disposition d'un

foyer
d'habitation permanent" et de celui du "centre des intérêts
vitaux".

En cas de double résidence, la convention accorde la préférence

à
l'Etat où l'intéressé dispose d'un foyer d'habitation permanent, aménagé

et
réservé à son usage d'une manière durable, par opposition à un séjour à

un
certain endroit dans des conditions telles que ce séjour apparaisse

comme
devant être de courte durée (v. le commentaire sur le modèle de con-

vention-type
de double imposition concernant le revenu et la fortune -

Organisation
de coopération et de développement économiques, Paris (OCDE),

1977,
p.56). En l'espèce, on peut admettre que le recourant dispose d'un

tel
foyer permanent aussi bien en Suisse qu'en Allemagne, de sorte que,

selon
l'article 4 al.2 litt.a de la convention, il importe de déterminer

si,
dans l'un ou l'autre de ces Etats, se trouve "le centre de ses inté-

rêts
vitaux". Pour définir cette notion, on prend en considération les

relations
familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses

activités
politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires ou

le lieu
d'où il administre ses biens (Commentaire OCDE, p.56). Il convient

donc
d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance

particulière
au comportement personnel du contribuable. Si une personne

qui a
une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un

autre
Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette

première
habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et

où elle
garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments, con-

tribuer
à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le

premier
Etat (Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel, 1983,

p.125).

c) Dans le présent cas, on l'a vu, le département ne s'est pas

penché
sur cette question du centre des intérêts vitaux du recourant en

dépit
de différents éléments au dossier sur ce point qu'il n'a ni cherché

à faire
corroborer ou à compléter dans la mesure où l'exige la correcte

application
de la loi. Or, s'il devait s'avérer que l'intéressé a bien

conservé
en Allemagne sa maison d'habitation, dont il est resté proprié-

taire,
où il a vécu avant d'établir sa deuxième habitation en Suisse et où

séjourne
toute sa famille (son épouse et ses trois enfants), auprès de

laquelle
il passe toutes les fins de semaines ainsi que tout le temps

qu'il
ne doit pas consacrer à son employeur, l'établissement de ces diffé-

rents
faits réunis constituerait un indice sérieux de la focalisation de

ses
intérêts vitaux dans son pays d'origine. Cet indice deviendrait même

suffisant
s'il devait en outre apparaître que le centre des relations

familiales
de P. s'étend également à ses autres occupations

(politiques,
culturelles ou autres) et que nulle attache particulière, si

ce
n'est celle de son emploi - ainsi que déjà relevé dans le considérant 3

ci-dessus
-, ne le lie à son habitation  dans le
canton de Neuchâtel.

C'est précisément ces questions que le département devra éclair-

cir
dans le complément d'instruction qui lui échoit et qu'il lui eût

incombé
de réaliser avant de statuer, raison pour laquelle le prononcé

entrepris
est annulé et la cause lui est renvoyée.

Si le résultat de cette instruction complémentaire ne devait pas

permettre
de conclure au centre des intérêts vitaux du recourant dans son

foyer
permanent en Allemagne, l'application du critère du "séjour habi-

tuel"
serait alors à envisager. La Convention ne définit cependant pas de

quelle
manière la comparaison entre les séjours habituels dans les deux

Etats
concernés doit être opérée. Selon Rivier (op.cit., p.215), lors-

qu'une
personne a deux foyers d'habitation, le séjour dans un Etat plutôt

que
dans l'autre apparaît comme la circonstance qui, en cas de doute quant

à
l'endroit où l'intéressé a le centre de ses intérêts vitaux, fait pen-

cher la
balance du côté de l'Etat où il séjourne le plus souvent. Le point

décisif
ne serait donc pas la durée mais bien la fréquence des séjours

habituels
dans l'un ou l'autre Etat. Or, en l'occurrence et si l'on peut

s'en
tenir aux allégations du recourant, ce dernier se rendant chaque fin

de
semaine en Allemagne - pays où il séjournerait d'ailleurs à raison

d'environ
40 % de son temps -, ses séjours habituels dans son pays d'ori-

gine ou
en Suisse seraient d'un nombre équivalent. Dans ces conditions, le

critère
du domicile habituel apparaîtrait, cas échéant, inopérant si bien

qu'il
faudrait recourir au dernier critère prévu par la Convention, à

savoir
celui de la nationalité allemande du recourant.

d) On relèvera enfin que dans l'hypothèse où le résultat des

investigations
complémentaires requises devait révéler que le domicile du

recourant
est en Allemagne, cela ne signifierait pas pour autant que ce

dernier
ne puisse être imposé dans le canton de Neuchâtel. Comme l'a sou-

ligné
le Département des finances et des affaires sociales dans la déci-

sion
querellée, la convention de double imposition du 11 août 1971 prévoit

un
droit d'imposition concurrent, en faveur de l'Allemagne, selon les

règles
relatives à l'assujettissement fiscal illimité, lorsque la personne

considérée
comme résident en Suisse dispose également d'un foyer permanent

d'habitation
en Allemagne. Dans cette éventualité, ce dernier Etat prélève

l'impôt
sans restriction, à l'exception des éléments attribués à la Confé-

dération
helvétique, tel le revenu provenant des salaires, traitements et

autres
rémunérations similaires versés par un employeur en Suisse (art.4

al.3 et
24 al.1 ch.1 litt.d de la convention; Rivier, op.cit., p.126).

Il s'en suivrait néanmoins que les déductions - dont les mon-

tants
devraient encore être contrôlés - au titre de frais professionnels

que le
contribuable a opérées dans sa déclaration d'impôt pour 1993 en ce

qui
concerne son revenu salarial réalisé en Suisse ne pourraient lui être

refusées
au motif que son domicile fiscal est à X..

5.      Le
prononcé entrepris étant annulé et la cause renvoyée au

département
pour une instruction complémentaire et une nouvelle décision

au sens
des considérants, le recourant obtient gain de cause pour une bon-

ne
part. Aussi n'y a-t-il pas lieu de lui mettre à charge les frais de

procédure,
dont l'avance qu'il en a faite lui sera restituée (art.47 al.1

LPJA),
et peut-il prétendre des dépens légèrement réduits pour les deux

instances
de recours (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Annule le prononcé entrepris et la décision du service des

contributions du 28 novembre 1994.

2.
Renvoie la cause au Département des finances et des affaires sociales

pour instruction complémentaire et nouvelle
décision au sens des

considérants.

3. Dit
qu'il n'est pas perçu de frais.

4.
Alloue au recourant une indemnité globale de dépens légèrement réduite

de 600 francs.

Neuchâtel,
le 10 mai 1995

AU NOM DU TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

Le greffier                Le président