ne_gerichte · CDP.2017.297 · 2018-07-10 · fr
CDP.2017.297


A.Les époux A.X.________ et
B.X.________ se sont mariés le 19 juin 1992 et ont eu deux enfants, nés en 1995
et 1998. Dans sa déclaration d'impôt 2015, A.X.________ a indiqué être séparée
et a notamment fait valoir un montant de 31'800 francs à titre de
"pensions alimentaires pour la contribuable et ses enfants mineurs, y
compris allocations familiales" (code 2.5), B.X.________ ayant
effectivement versé 2'650 francs de pension mensuellement en 2015.

Le 19 mai 2016, le Service des contributions (ci-après
: le service) a notifié deux décisions de taxation définitive pour lannée 2015
à la contribuable, lune relative aux impôts directs cantonal et communal
(ci-après : ICC), lautre relative à l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD).
Il y a retenu un montant de 57'000 francs au titre de pensions alimentaires
pour la prénommée et ses enfants avec la motivation suivante : "selon
convention de séparation, y compris 12x CHF 2'100.- relatifs à la valeur
locative de la maison habitée par [A.X.________] mais à charge de [B.X.________]".

Par courrier du 1erjuin 2016, la
contribuable a adressé une réclamation au service. Elle a indiqué ne recevoir
"que 1150 francs (2100.- francs pour le loyer) par mois". Elle a
ajouté quelle ne considérait "pas juste le montant qu[e B.X.________] déclare
de 2100 francs de loyer que soit disant quil paye pour moi et que vous me
taxez". Les parties se sont rencontrées au sein des bureaux du service le
16 août 2016 et, par courrier du 3 juillet 2017, celui-ci a fixé à la prénommée
un délai au 31 août 2017 pour déposer une nouvelle convention de divorce. Le 13
juillet 2017, cette dernière a transmis au service copie dun arrêt du 15 juin
2017 de la Cour dappel civile du Tribunal cantonal rejetant son appel contre
une ordonnance de mesures provisionnelles en modification de mesures
protectrices de lunion conjugale du 28 février 2017. Par décision sur
réclamation du 26 septembre 2017, le service a maintenu la taxation définitive
pour la période fiscale 2015 (ICC et IFD).

B.A.X.________ recourt contre
cette décision sur réclamation à la Cour de droit public du Tribunal cantonal
concluant, avec suite de frais et dépens, préalablement au maintien de leffet suspensif
et, principalement, à lannulation de ladite décision et à la modification de
ses taxations pour l'impôt cantonal et communal direct 2015 et pour l'impôt
fédéral direct 2015 en retenant un revenu imposable de 46'800 francs. En
substance, elle reproche à lintimé une constatation inexacte des faits à
mesure que le juge civil a retenu un montant en nature consenti par le conjoint
de la recourante de 1'250 francs et non pas 2'100 francs.

C.Dans ses observations, le Service
intimé conclut, avec suite de frais, au rejet du recours. Consultée,
l'Administration fédérale des contributions ne se détermine pas.

D.Sur réquisition de la Cour de
céans, la recourante dépose une ordonnance de mesures provisionnelles en
modification de mesures protectrices de lunion conjugale du 28 février 2017 du
Tribunal civil du Tribunal régional du Littoral et du Val-de-Travers.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.Interjeté dans les formes et délai légaux, le
recours est recevable.

2.En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions
légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le
cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours
avec une motivation commune pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts
cantonal et communal (ATF 135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se
prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la
motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories
d'impôts (ATF précité cons. 1.3.1).

L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir
compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des
communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation
horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la loi
fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) constitue un
facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004,
p. 346 ss cons. 6 et les références citées, RF 2005, p. 122 ss). En l'espèce,
le recours porte aussi bien sur la taxation pour l'IFD que pour l'ICC, de sorte
que l'exposé du droit doit porter aussi bien sur l'un et l'autre de ces impôts,
ainsi qu'exposer les limites fixées par le droit harmonisé.

3.Le litige porte uniquement sur la valeur de la
prestation périodique en nature fournie parB.X.________que constitue la mise à disposition de
la recourante, pour y habiter, de la maison sise à Z.________.

a) Les pensions alimentaires versées au conjoint divorcé, séparé
judiciairement ou de fait peuvent être déduites du revenu, à lexclusion
toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou
d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c LIFD,9 al. 2 let. c LHIDet 36 al. 1 let. c de la loi cantonale
sur les contributions directes du 21.03.2000 [LCdir]). Pour
sa part, est imposable la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le
contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l'autorité parentale (art.23 let. f
LIFDet 26 let. fLCdir). Cette
symétrie découle du principe de la concordance, selon lequel les dispositions
relatives à la déduction des pensions alimentaires et à leur imposition doivent
être interprétées de manière concordante : la prestation est en principe
déductible chez le débiteur parce quelle est imposable chez son bénéficiaire (Oberson,
Droit fiscal suisse, 4èmeéd., 2012, p. 162 no 239;Jaques,in Noël/Aubry Girardin
(éditeurs),Commentaire romand de
la loi sur limpôt fédéral direct, 2017,no 25 ad art. 33
LIFD et les références citées).Les prestations
périodiques en nature supportées par lépoux astreint à verser des aliments
sont assimilées aux prestations dentretien en espèces. En pratique, il sagit
plus particulièrement du cas où le débiteur de lentretien met gratuitement à
disposition de lautre époux, pour y habiter, la maison ou lappartement dont
il est propriétaire. Le débiteur de lentretien doit déclarer la valeur
locative, mais peut déduire le même montant à titre de pension alimentaire (Jaques,
op. cit., no 46 ad art. 23 pour le caractère imposable et no 30 ad art. 33
pour le caractère déductible et les références respectivement citées).

En règle générale, les pensions et contributions dentretien ressortent
dune convention ou dun jugement. La LIFD ne pose pas de condition expresse
quant à la forme queles aliments doivent revêtir pour
pouvoir être reconnus fiscalement. A linverse, un jugement ou une convention
fixant des pensions et contributions dentretien ne suffisent pas à eux seuls à
justifier leur déduction (respectivement leur imposition); encore faut-il
quelles aient été effectivement versées(Jaques,op. cit.,no 2, 26-27 ad art. 33 LIFD et
les références citées; arrêt de la CDP du 19.12.2014 [CDP.2013.353] cons. 5). Ce principe est rappelé aux administrés dans la notice no 2
(Imposition des époux et de la famille) accompagnant les
instructions générales pour remplir la déclaration d'impôt des personnes
physiques (version 2015; notice, p. 3 et chiffre 6.10 des instructions
générales) édictées par lintimé. Les pensions alimentaires ou contributions
dentretien perçues par un contribuable séparé ou divorcé sont donc imposables,
pour autant quelles soient déterminées par une convention établie entre les
parties et/ou par un juge. Il sied toutefois de préciser que si les prestations
périodiques en nature supportées par lépoux astreint à verser des aliments
sont assimilées aux prestations dentretien en espèces, cette assimilation
concerne le principe de la taxation de ces prestations mais non le montant à
prendre en compte, qui relève, comme développé précédemment, de la "valeur
locative" (Hunziker/Mayer-Knobel, Kommentar zum DBG, 3èmeéd., 2017, no 23b ad art. 23, p. 583;Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
Handkommentar zum DBG, 3èmeéd., 2016, no 64 ad art. 23, p. 487;
arrêt du Tribunal administratif du canton dArgovie du 10.01.2012 in StE 2003
B26.22 no 3).

b) La
valeur locative de l'immeuble, représentant l'usage personnel effectué par le
propriétaire (ou celui qui détient le droit de jouissance sur l'immeuble), est
considérée comme un revenu de la fortune immobilière. Pour le Tribunal fédéral,
la valeur locative n'est pas un revenu fictif; certes, le propriétaire ne
reçoit pas de revenu en espèces, mais un revenu en nature qui a une valeur
économique correspondant au loyer qu'il aurait pu obtenir d'un tiers en louant
son logement. En utilisant lui-même ce bien, le propriétaire épargne une
dépense indispensable  le loyer  qui n'est pas déductible pour le locataire
d'un logement privé. L'abolition pure et simple de l'imposition de la valeur
locative, sans introduction de mesures compensatoires (déductibilité des
loyers, notamment) heurterait donc le principe de l'égalité de traitement (ATF 132 I 157cons. 4.3;ATF 131 I 377cons. 2.2;ATF 112 Ia 240cons. 2 à 4;Oberson, op. cit., p.155; cf.
aussiRusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse, 1988, p. 39 ss).

L'alinéa 2 de l'article21 LIFDprévoit que la valeur locative est déterminée compte
tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au
domicile du contribuable. En matière d'impôt fédéral direct, la valeur locative
correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377cons. 2.2;123 II 9cons. 4b). Cette imposition répond à un souci
d'égalité: elle tend notamment à traiter de la même manière le propriétaire,
qui peut déduire une partie des frais de son logement, et le locataire, qui ne
peut pas en déduire, bien qu'il supporte une certaine proportion des frais
répercutée sur le loyer (ATF 132 I 157cons. 4.3.;ATF 131 I 377cons. 2.1;Rusconi, op.cit.,p. 44).
Pour établir le loyer objectif du marché, il faut procéder à une estimation en
tenant compte notamment des conditions locales. Est déterminant le montant que
le propriétaire pourrait obtenir en louant l'immeuble en question aux
conditions usuelles du lieu ou la somme qu'il devrait lui-même payer pour louer
une habitation semblable et qu'il peut ainsi épargner (arrêt du17.10.2007 [2C_164/2007]cons. 3.1). Dans le but d'uniformiser l'imposition de
la valeur locative, l'AFC a édicté des directives (cf. circulaire du 25.03.1969
concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons
d'habitation; Archives 38, p. 121 ss). Selon ces directives, la valeur locative
se détermine en principe d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur
la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-ci existent et aient
été effectuées selon des règles uniformes (cf.Rusconi, op.
cit, p. 96 ss, en particulier 99 s.). Dans le canton de Neuchâtel, larticle 12
du règlement général d'application de la loi sur les contributions directes (RELCdir) prévoit que la valeur locatived'une maison familiale ou d'un appartement soumis au
régime de la propriété par étage est déterminée en règle générale sur la base
du rendement locatif brut en fonction de l'estimation cadastrale (al. 1). La
valeur locative brute définie à l'alinéa 1 est calculée en pour-cent de l'estimation
cadastrale selon le barème suivant (al. 2) :

Part de l'estimation cadastrale%de0.à500.000..........................4,50de500.001.à1.000.000..........................3,60de1.000.001.à1.500.000..........................2,70de1.500.001.à2.000.000..........................1,80supérieureà2.000.000..........................0,80

Part de l'estimation cadastrale

de

0.

500.000.

.........................

4,50

de

500.001.

1.000.000.

.........................

3,60

de

1.000.001.

1.500.000.

.........................

2,70

de

1.500.001.

2.000.000.

.........................

1,80

supérieure

2.000.000.

.........................

0,80

4.Il convient de distinguer dune part une
pension en espèces, laquelle est fiscalement imposable ou déductible à hauteur
dun montant arrêté par les parties ou par le juge et, dautre part, une
pension en nature qui, dans le cas dune mise à disposition gratuite dun
logement par un ex-conjoint  propriétaire du bien immobilier en question ,
correspond à la valeur locative. La fixation de ladite valeur nest pas laissée
à la libre disposition des parties, à mesure quune règle légale en prévoit
expressément le calcul et que celui-ci correspond à des règles uniformément
admises.

En lespèce, ainsi que le relève lintimé dans ses observations du 27
novembre 2017, la valeur locative brut de limmeuble en question ascende à
26'208 francs, montant que B.X.________ doit dès lors déclarer fiscalement et
quil peut ensuite déduire des pensions alimentaires dans sa déclaration
fiscale. En contrepartie, selon le principe de la concordance, la recourante
doit être imposée sur ce même montant au titre de pension en nature. Il
apparaît conséquemment que, le montant retenu dans la taxation litigieuse (CHF 25'200)
étant inférieur à celui quil aurait dû être (CHF 26'208), la recourante a
été favorisée, tant sagissant del'IFD
que de l'ICC.

La modification sur ce point de la décision litigieuse pourrait
conduire à une reformatio in pejus au sens de larticle 43 al. 3LPJA,
auquel renvoie larticle 216dLCdir. Elle
suppose cependant, outre le respect du droit dêtre entendu du contribuable,
que la décision soit manifestement erronée et que la correction revête une importance
notable (Casanova/Dubey,inNoël/Aubry Girardin
(éditeurs),Commentaire romand de
la loi sur limpôt fédéral direct, 2017,no 4 ad art. 143
LIFD et les références citées).Au regard du faible
montant en jeu sagissant du total des impôts, on doit toutefois considérer que
le critère de l'importance notable ne serait pas, à supposer que la
modification soit effectuée, rempli. Mal fondé, le recours doit être rejeté.

5.Les considérants qui
précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'IFD et l'ICC
pour la période fiscale 2015. Succombant, la recourante doit supporter les
frais judiciaires, compensés par
son avance (art. 47 al. 1LPJA). Elle ne peut dès lors prétendre à l'allocation de dépens (art. 48 al.
1 a contrarioLPJA).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Rejette le recours.

2.Met les frais de procédure, par 880 francs, à la charge de la
recourante, montant compensé par son avance.

3.Nalloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 10 juillet
2018

1Est imposable
le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la
location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou
de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son
droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c. les revenus provenant de droits de
superficie;

d. les revenus provenant de
l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.

2La valeur
locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation
effective du logement au domicile du contribuable.

Sont également imposables:

a. tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une
activité lucrative;

b. les sommes uniques ou périodiques obtenues
ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la
santé;

c. les indemnités obtenues lors de la cessation
d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;

d. les indemnités obtenues en échange de la
renonciation à l'exercice d'un droit;

e.1les gains de
loterie ou d'opérations analogues de plus de 1000 francs;

f. la pension alimentaire obtenue pour lui-même par
le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les
contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur
lesquels il a l'autorité parentale.

1Nouvelle teneur
selon le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de
l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160356059).

1Sont déduits du revenu:

a.2les intérêts passifs privés à
concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20aet 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3Ne sont pas déductibles les
intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique
avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de
son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont
habituellement proposées aux tiers;

b.4les charges durables et 40 % des
rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au
conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions
d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a
l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en
exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de
la famille;

d.5les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse
et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance
professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants
versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues
de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en
collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être
prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront
être déduites du revenu;

f. les primes et cotisations versées en
vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des
dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.6les versements, cotisations et
primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie, d'assurances-accidents n'entrant
pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des
capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il
pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

1. 3500 francs pour les époux vivant en
ménage commun,

2. 1700 francs pour les autres
contribuables.

h.7les frais provoqués par la
maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle
il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26
à 33;

hbis.8les frais liés au handicap du contribuable
ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable
ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur
l'égalité pour les handicapés9et que le
contribuable supporte lui-même les frais;

i.10les
cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en
faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1.être inscrit au registre des partis
conformément à l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les
droits politiques11,

2. être représenté dans un parlement
cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix
lors des dernières élections au parlement d'un canton;

j.12les frais de formation et de
formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris,
jusqu'à concurrence de 12 000 francs pour autant que le contribuable remplisse
l'une des conditions suivantes:

1. il est titulaire d'un diplôme du
degré secondaire II,

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit
une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du
degré secondaire II.

1bisLes déductions
prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:

a. de moitié pour les contribuables qui
ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;

b. de 700 francs pour chaque enfant ou
personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la
déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.13

2Lorsque les époux vivent en
ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de
l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8100 francs
et au plus 13 400 francs.14Le revenu de
l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative
salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des
déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global
des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un
travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son
entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune.
Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.15

3Un montant de
10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est
déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que
le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont
un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou
l'incapacité de gain du contribuable.16

4Sont déduits
des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de
mise, mais au plus 5000 francs.17

1Introduit par
le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur
depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2011 (RO20082893;FF20054469).4Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).6Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt
direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).7Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).8Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la
LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).9RS151.310Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de
l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).11RS161.112Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27
sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des
fins professionnelles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2016 (RO20141105;FF20112429).13Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22
mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct
dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014
(RO20132397;FF20113381).14Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de
l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à
froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).15Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la
LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de
l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).16Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455;FF20094237).
Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la
compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques
en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv.
2014 (RO20133027).17Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin
2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160356059).

1La commission cantonale de
recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le
contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce
dernier.

2Elle communique sa décision
motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la
procédure.

1Les dépenses nécessaires à
l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de
l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de
reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également
partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant maximal
peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et
le lieu de travail.1

2Les déductions générales sont:

a.2les intérêts passifs privés à
concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a,
augmenté d'un montant de 50 000 francs;

b.3les charges durables et 40 % des
rentes viagères versées par le débirentier;

d.4les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse
et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance
professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants
versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues
de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;

f. les primes et cotisations versées en
vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des
dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g. les versements, cotisations et primes
d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne
tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux
d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il
pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce
montant peut revêtir la forme d'un forfait;

h.5les frais provoqués par la
maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle
il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci
excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;

hbis.6les frais liés au handicap du
contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque
le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13
décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés7et que le contribuable supporte
lui-même les frais;

i.8les dons en espèces et sous
forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par
le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse
et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou
d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération,
des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à
c);

k. une déduction sur le produit du
travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de
la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence
d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est
accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans
sa profession, son commerce ou son entreprise;

l.9les cotisations et les
versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur
d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis
conformément à l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les
droits politiques10,

m.11un montant déterminé par le
droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si
l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable
assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de
causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de
gain du contribuable;

n.12les mises, à hauteur d'un
pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations
analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;

o.13les frais de formation et de
formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris,
jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant
que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:

3Le contribuable qui possède des
immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais
de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances
relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En
outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de
l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des
monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la
réglementation suivante:14

a.15le
Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons
quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager
l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de
démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais
d'entretien.

b. pour autant qu'ils ne soient pas
subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments
historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en
vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une
autorité administrative.

3bisLes coûts
d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de
remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux
périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en
considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses
ont été effectuées.16

4On n'admettra pas d'autres déductions.
Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal
sont réservées.

1Nouvelle teneur
selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement
de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1erjanv. 2016
(RO2015651;FF20121371).2Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2009 (RO20082893;FF20054469).3Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).4Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).5Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).6Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF
du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (FF20011605).7RS151.38Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe
à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).9Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12
juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010449;FF200868236845).10RS161.111Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2011 (RO2010455;FF20094237).
Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS171.10).12Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15
juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160366059).13Introduite par le ch. I 2 de la LF sur
l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2016 (RO20141105;FF20112429).14Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF
du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20091515;FF200775017517).15Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de
l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1erjanv. 2018 (RO20176839;FF20136771).16Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de
l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1erjanv. 2018 (RO20176839;FF20136771).