ne_gerichte · CDP.2016.1 · 2017-01-17 · fr
CDP.2016.1


A.Dans leur déclaration d'impôt
pour la période fiscale2012, A.X. et B.X. (ci-après : les
contribuables) ont indiqué posséder des avoirs mobiliers et immobiliers situés
en Italie jamais annoncés auparavant. Suite au dépôt de leur déclaration
dimpôt, le Service des contributions a ouvert, le 27 mars 2014, une procédure
en rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2004 à 2011.

Après avoir invité les contribuables à déposer toutes pièces utiles à
établir le montant non déclaré, respectivement les attestations fiscales des
comptes bancaires détenus en Italie, les copies des contrats dachat des biens
immobiliers sis en Italie ainsi que les copies des inventaires de successions
de leurs parents, le Service intimé a, par deux décisions séparées du 22
juillet 2015, l'une relative à l'impôt fédéral direct et l'autre à l'impôt
direct cantonal et communal, procédé au rappel d'impôt pour les périodes
fiscales 2004 à 2011. Il a considéré que les contribuables navaient pas
déclaré la totalité de leur fortune (capitaux et immeubles sis en Italie) et de
leurs revenus (rendements de capitaux et valeur locative) durant cette période,
ce qui devait conduire à fixer un impôt complémentaire sur le revenu et la
fortune de 52'599.35 francs (intérêts moratoires compris) pour les impôts
cantonal et communal et de 13'053.30 francs (intérêts moratoires compris) pour
l'impôt fédéral direct. Un tableau de la fortune et des revenus soustraits avec
le calcul du rappel d'impôt et des intérêts pour les années 2004 à 2011 a été
joint aux décisions. Les deux prononcés ont été confirmés par décision sur
réclamation du 3 décembre 2015.

B.A.X. et B.X. saisissent la Cour de droit public
du Tribunal cantonal d'un recours contre cette décision dont ils demandent
l'annulation. En substance, les contribuables considèrent que le mode de calcul
du Service des contributions concernant limposition des immeubles à létranger
viole le principe de linterdiction de la double imposition. A cet égard, ils
exposent notamment que la taxation dune valeur locative fictive dun bien
immobilier sis en Italie à titre de revenu constitue une violation du droit
ainsi que des accords internationaux.

C.Dans ses observations du 5 février 2016, le
Service des contributions conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.En matière fiscale, lorsque le contenu des
dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal,
comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2),il est loisible au contribuablede
déposer un seul recours avec une motivation commune pour limpôt fédéral direct
et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer
sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation
permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts
(ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2.a) Selon l'article151
al. 1de la loi sur limpôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD),
relatif aux conditions d'un rappel d'impôt, lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une
taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une
taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou
incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale,
cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris
les intérêts. Cette disposition correspond à celle contenue à l'article53 al. 1de la loi fédérale sur lharmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID), sous réserve de la dernière
phrase qui figure dans l'alinéa 2 de l'article151
LIFD, ainsi qu'à l'article 221 al. 1 de la loi cantonale sur les
contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir). Selon
la jurisprudence constante de la Cour de droit public, les règles cantonales
doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement
lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 65), mais également
en raison de l'entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993 (cf. par
exemple arrêts de la CDP du 16.08.2011 [CDP.2010.183]
cons. 2b et du 05.09.2011 [CDP.2010.362]
cons. 3 in fine). S'agissant de la procédure en rappel d'impôt, l'article153 al. 1 LIFDprévoit que le contribuable est avisé
par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. Cette disposition
n'a pas été intégrée à la LHID mais se retrouve à l'article 223LCdir.

b) En l'espèce, par courrier du 27 mars 2014, le Service des
contributions a informé les contribuables que, suite à leur déclaration dimpôt
2012, il était dans l'obligation d'ouvrir à leur égard une procédure en rappel
des impôts directs cantonal et communal ainsi que de l'impôt fédéral direct
pour les années 2004 à 2011, à mesure qu'il était apparu quils n'avaient pas
indiqué une partie de leurs revenus (rendement de capitaux et rendement
dimmeubles à létranger) et de leur fortune (capitaux, immeubles à létranger)
dans leurs déclarations dimpôts antérieures. L'autorité fiscale a demandé aux
contribuables de produire lensemble des documents permettant destaxations complètes et exactes.
Suite à un échange de courriers électroniques, le Service intimé a envoyé à
A.X. et B.X., le 3 juin 2015, un tableau récapitulatif - dont certains éléments
avaient dû être estimés à défaut de documents permettant un chiffrage exact -
qui servait de base de calcul au rappel d'impôt concernant les périodes
fiscales 2004 à 2011. Partant, lautorité fiscale a ouvert une procédure de
rappel dimpôt en respectant les dispositions légales applicables.

3.a) Au cas particulier, seule est litigieuse la
question de limposition des immeubles à létranger. Les recourants remettent
en cause le mode d'imposition de leurs bâtiments situés en Italie, considérant
quils font lobjet dune double imposition. Il y a lieu de rappeler ci-dessous
la teneur du droit interne et du droit international en rapport avec la
compétence dimposer les biens mobiliers et immobiliers ainsi que les méthodes
pour éviter la double imposition.

b) A cet égard, il sied de rappeler que selon le système fiscal suisse,
les contribuables doivent indiquer dans leur déclaration dimpôt la totalité de
leurs revenus et de leur fortune, que ces éléments aient leurs sources ou se
situent en Suisse ou à létranger. Pour éviter une double imposition, certains
éléments de source étrangère peuvent être exemptés dimpôt en Suisse selon le droit
interne suisse, mais ils seront néanmoins pris en compte pour déterminer le
taux de limpôt sur la fortune et sur le revenu selon le système de lexemption
avec progressivité (De Vries Reilingh,Précis de droit fiscal
international, 2014, p. 219, nos 681ss et les références citées).

4.a/aa) Sur le plan du
droit interne fédéral, aux termes de larticle6 LIFD,lassujettissement fondé sur un rattachement
personnel est illimité, il ne sétend toutefois pas aux entreprise, aux
établissements stables et aux immeubles situés à létranger (al.1). Létendue
de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un
immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux
règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition
intercantonale. Les personnes assujetties en Suisse uniquement pour une partie
de leur revenu doivent s'acquitter de leurs impôts calculés selon le taux
applicable à la totalité de leurs revenus selon l'article7 al. 1 LIFD.

bb) Le droit cantonal connaît des dispositions
similaires aux articles 4 (rattachement personnel fondé sur le domicile) et 7LCdir(étendue de l'assujettissement): le domicile dans le
canton fonde un rattachement illimité à l'impôt, mais il ne s'étend pas
(notamment) aux immeubles situés hors du canton. Selon l'article 43LCdir, si le revenu d'un contribuable n'est imposable qu'en
partie dans le canton, l'impôt est calculé au taux applicable au revenu total.
La LHID connaît une réglementation similaire à l'article 3 al. 1 pour
l'assujettissement illimité et limité, les taux demeurant de la compétence des
cantons (art.1 al. 3 LHID).

cc) La règle de limposition au lieu de situation de limmeuble du
droit interne suisse sapplique aux revenus provenant de lexploitation
directe, de la location ou de laffermage, ainsi que de toute forme
dexploitation des biens immobiliers. En dautres termes, cette règle vise
toutes les formes dutilisation de limmeuble. Les revenus immobiliers
comprennent donc, outre les loyers (y compris la sous-location) et les
fermages, la valeur locative de limmeuble dont le contribuable est
propriétaire, ainsi que les rentes du droit de superficie, les droits
dhabitation et les indemnités pour la constitution de servitudes. Tel est le
cas même lorsque les modalités dimposition au lieu de situation de limmeuble
sont différentes.

b/aa) En droit international, le droit dimposer les revenus de
limmeuble au lieu de situation, qui découle de toutes les conventions de
double imposition (ci-après : CDI) conclues par la Suisse, ne fait que
confirmer ce que le droit interne−y compris le droit intercantonal−prévoit déjà : la Suisse exempte donc les revenus attribuables à un
immeuble sis à létranger, comme elle est en droit dimposer les revenus liés à
des immeubles sis en Suisse que des personnes physiques ou morales, non
résidantes, détiennent ou sur lesquels elles sont titulaires de droits de
jouissance réels. La détermination du revenu imposable, et notamment les
questions dévaluation et/ou de répartition des déductions (par exemple, les
intérêts passifs liés à des emprunts hypothécaires), sont régies par le droit
interne (De Vries Reilingh,op. cit., pp. 130-131, nos 405 ss et les
références citées) dans la mesure où celui-ci nest pas limité par les CDI.

bb) Aux termes de l'article6ch. 1 de la
convention du 9 mars 1976 entre la Suisse et la République italienne en vue
d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la
fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (CDI - I; RS
0.672.945.41), les revenus provenant de biens immobiliers, y compris les
revenus des exploitations agricoles ou forestières, sont imposables dans l'Etat
contractant où ces biens sont situés. A cela s'ajoute que, lorsqu'un résidant
de Suisse reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux
dispositions de la convention, sont imposables en Italie, la Suisse exempte de
l'impôt ces revenus (à l'exception des dividendes, intérêts et redevances),
mais peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu de ce
résidant, appliquer le taux correspondant au revenu total ou à la fortune
totale, sans tenir compte de lexemption (art.24 ch.
3 CDI - I). Comme exposé ci-dessus, il s'agit de la méthode dite de
"l'exemption avec progressivité", privilégiée par la Suisse en matière
de double imposition internationale (De Vries Reilingh,op. cit., p.
219, nos 681 ss et les références citées) et concrétisée en droit interne
précisément par l'article6 al. 3 LIFDet les
articles 7 et 43LCdir.

Partant, hormis ces dispositions, la convention italo-suisse ne prévoit
pas d'autres règles relatives à la répartition du revenu qui provient de biens
immobiliers, ni au sujet des dettes hypothécaires et des intérêts de ces
dernières ni d'ailleurs au sujet des frais d'acquisition (frais d'entretien
d'immeuble) de ce revenu. A défaut de dispositions prévues dans les conventions
de double imposition, ce sont donc bien les règles du droit interne qui
s'appliquent et chaque Etat est libre d'instituer son propre système (ATF 91 I 351, in
Archives 25 132, cons. 5c, p. 142).

5.a) Selon le droit interne, la théorie de
laccroissement du patrimoine implique l'imposition de tous les revenus du
contribuable quils soient uniques ou périodiques (art.16
al.1 LIFD) mais également des prestations en nature (al. 2) et en
particulier de la valeur locative, du domicile principal comme de la résidence
secondaire, ainsi que l'a prévu le législateurfédéral en
édictant larticle21 al. 1 let. b LIFD.
Conformément à cette disposition, est imposable le revenu de la fortune
immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties
dimmeubles dont le contribuable se réserve lusage en raison de son droit de
propriété ou dun droit de jouissance obtenu à titre gratuit (al. 1 let. b). La
valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de
l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (al. 2). Le
droit cantonal contient une réglementation similaire aux articles 19 al. 1 et 2
et 24 al. 1 let. bLCdir.

Pour le Tribunal fédéral, selon le droit interne suisse, la valeur
locative nest pas un revenu fictif. Certes, le propriétaire ne reçoit pas un
revenu en espèces, mais un revenu en nature qui a une valeur économique correspondant
au loyer quil aurait pu obtenir dun tiers en louant son logement. En
utilisant lui-même ce bien, le propriétaire épargne une dépense indispensable−le loyer−qui nest pas déductible pour le locataire de logement privé (Oberson,
Droit fiscal suisse, 2012, n°210, p. 155 et les références citées). Pour
limpôt fédéral direct, la valeur locative est en principe fixée daprès la
valeur que lusage de limmeuble considéré représente sur le marché,
cest-à-dire daprès le loyer que le contribuable pourrait obtenir en le louant
à un tiers ou daprès le montant quil devrait débourser pour avoir lusage
dun immeuble comparable. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à
des immeubles comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs
(Merlino, ad art. 21 n° 97 et références citées in :Yersin/Noël,
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008;Locher, Kommentar zum
DBG, Ièrepartie, 2001, ad art. 21 nos 52 ss et les références). Les
résidences secondaires sont évaluées à la valeur du marché en tenant compte des
conditions locales, mais pas de leur utilisation effective comme c'est le cas
des résidences principales (Merlino, op. cit., ad art. 21 n° 98).

Il
découle du système légal que la situation est différente en droit fédéral et
cantonal. Dans le premier cas, certes dans le cadre de larticle21 al. 2 LIFD, la
valeur du loyer du marché est déterminante, en tenant compte dune évolution
selon une certaine fourchette. En revanche, le législateur dispose de plus de
souplesse en droit cantonal (Oberson, op. cit., n°212, p. 156). Le droit
cantonal neuchâtelois reprend la disposition fédérale à l'article 24LCdiren ce qui concerne limposition du rendement
de la fortune immobilière. Il appartient au Conseil dEtat de fixer les normes
pour le calcul de la valeur locative de sorte que, en règle générale, elle
corresponde au 70 % des prestations que le contribuable devrait verser à titre
de loyer ou de fermage pour les locaux de même nature et se trouvant dans la
même situation, notamment quant à leur lieu dimplantation, à leur grandeur, à
leur aménagement et à leur état dentretien (art. 24 al. 2LCdir),
normes quise trouvent à larticle 12 du
Règlement général dapplication de la loi sur les contributions directes (RELCdir).

b)Si lerendement immobilier brut correspond à la
valeur locative dune maison ou dun appartement sur la base dun barème fixé
en pourcent de lestimation cadastrale de limmeuble, lerevenu net se calcule en défalquant du total des
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés, pour les
revenus immobiliers, aux articles 35 et 36LCdiret 32 et33 LIFD. Selon les articles 36 al. 1 let. aLCdiret 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut
déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances
relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Une
déduction forfaitaire peut remplacer le montant effectif de ces frais (al. 4).
Aux termes des articles 36LCdiret33 LIFD, sont
déduits du revenu notamment les intérêts passifs privés à concurrence du
rendement imposable de la fortune, augmentés d'un montant de 50'000 francs (al.
1 let. a).

Comme les revenus bruts, les déductions
doivent être réparties entre les deux Etats concernés. Cette répartition
sopère conformément aux règles du droit interne dans la mesure où ce droit
nest pas restreint par les dispositions dune CDI.Le
droit interne suisse applique aux répartitions internationales les mêmes règles
quau niveau intercantonal : il répartit la déduction des intérêts passifs au
prorata des actifs localisés par rapport à la fortune du contribuable
(répartition proportionnelle). Pour que la répartition soit équitable, les
actifs doivent être évalués sur la même base (donc, aux valeurs vénales pour
tous les actifs et non aux valeurs vénales pour certains et aux valeurs
fiscales pour dautres, tels que les immeubles; dans ce sensRyser/Rolli,Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 2002, § 60 ad Quatrième leçon,
p. 137s.). Les autorités fiscales suisses procèdent à une évaluation sur la
base de facteurs dont elles ont connaissance, tels les coûts dacquisition ou
de construction.

6.Au cas particulier, en
déposant leur déclaration dimpôt 2012 et suite à divers entretiens, les contribuables
ont expliqué posséder plusieurs biens en Italie dont une cabane dalpage non
habitable héritée des parents de lépouse située à C. (sans rendement), une
maison héritée des parents du contribuable située à D. et enfin une résidence
secondaire située à E. quils ont achetée en 1985. Lannexe 5 concernant la
villa située à E., dûment remplie par les contribuables et jointe à leur
déclaration dimpôt 2012, indique une valeur officielle de 281'184 francs. En
se fondant sur lattestation du Dr F. du 31 mai 2013, le Service intimé a
néanmoins fixé la valeur "vénale/fiscale" de cet immeuble à 240000
francs. Sur cette base, et dans la mesure où lItalie ne connait pas le système
de valeur locative, lautorité fiscale sest fondée sur la méthode utilisée
pour les immeubles situés dans le canton de Neuchâtel. Si cette méthode est
certes schématique, elle peut être admise dès lors qu'elle est appliquée à tous
les propriétaires d'immeubles situés à l'étranger qui sont domiciliés dans le
canton, à un taux, fixé en fonction de la valeur vénale de l'immeuble,
dégressif − ici 4,5 % − et quelle est fondé sur une base
légale formelle (art 12RELCdir). Il s'ensuit que la valeur locative (déterminante
pour le taux) de la résidence secondaire des recourants située à E. peut être
fixée à 4,5 % de 240000 francs, soit 10800 francs. Par ailleurs, en
application de larticle 14 al. 2RELCdir, le Service intimé a effectué une déduction
forfaitaire de 20 % de la valeur locative à titre de frais dentretien,
comme pour un immeuble de plus de 10 ans situé dans le canton, de sorte que la
valeur locative de cet immeuble a été arrêtée, à juste titre, à 8'640 francs
pour les années fiscales 2004 à 2011. Les frais d'acquisition du revenu sont
ventilés de manière objective et portés en déduction des revenus qu'ils ont
contribué à produire, de sorte que les frais d'entretien forfaitaires ne sont
pas répartis, mais attribués entièrement à l'Italie et portés en déduction du
revenu locatif.

Enfin, si lautorité fiscale a augmenté le
montant des actifs immobiliers situés à létranger à 273'000 francs dès 2009
pour tenir compte dun bien immobilier hérité du père de la contribuable situés
à C. en Italie, elle a toutefois considéré quil navait aucun rendement et
donc aucune valeur locative.

7.Les dettes et les
intérêts passifs liés à des immeubles sis à létranger sont déductibles au même
titre que sils concernaient des biens en Suisse. Ainsi, le contribuable
domicilié en Suisse, de la même manière quil doit déclarer lentier de sa
fortune mondiale, peut faire valoir lentier de ses dettes mondiales, quelles
soient hypothécaires ou chirographaires, et des intérêts passifs qui sy
rattachent. Toutefois, la dette garantie par un immeuble et les intérêts y
afférents ne sont pas répartis de manière objective (i.e. liés au revenu du
bien grevé), mais répartis entre les Etats concernés, de manière
proportionnelle, en fonction des actifs bruts localisés. Enfin, les déductions
sociales sont réparties entre les deux Etats, proportionnellement, en fonction
de la fortune nette et du revenu net (De Vries Reilingh, op. cit. no
636, p. 203 s.). Le système dexemption sous réserve de progressivité utilisé
pour éviter une double imposition exige que le revenu et la fortune immobiliers
soient précisément répartis entre la Suisse et létranger. Aussi, dans le cadre
des répartitions internationales établies par le Service intimé, les dettes et
les intérêts passifs sont répartis proportionnellement aux actifs bruts
localisés.

8.En loccurrence, sur
la base des principes exposés ci-dessus, et en prenant à titre exemplatif
lannée 2004, la Cour de céans est en mesure de détailler le calcul du rappel
dimpôt du service intimé en se fondant sur les chiffres ressortant des
tableaux récapitulatifs (impôt fédéral direct, cantonal et communal) des
revenus et de la fortune non déclarés annexés aux décisions de rappel dimpôt
pour les périodes fiscales 2004 à 2011. Pour ce faire, il convient de prendre
les revenus déjà imposés, selon les taxations entrées en force (cf. colonne
"Revenu imposé des tableaux "/ "Impôt fédéral direct / Impôt
cantonal" / "Impôt communal") au taux de la totalité des revenus
(cf. colonne "Revenu total imposé" desdits documents). Sy ajoute, lerevenu non déclaré après répartition qui ressort du tableau
"Répartition intercantonale pour personnes physiques  / Période fiscale
2004" pour aboutir au "Revenu total imposable" qui déterminera
le taux, soit 167'600 francs (CHF 167'724 arrondis vers le bas) pour
limpôt cantonal et communal et 166'800 francs pour limpôt fédéral direct. La
colonne intitulée "revenu imposable" constitue lassiette de la
taxation en Suisse. Pour lannée 2004, le revenu soumis à limpôt a ainsi été
fixé à 142'100 francs (CHF 142116 arrondis vers le bas) pour limpôt
cantonal et communal et à 141400 francs pour limpôt fédéral direct, pour un
impôt dû de 17'027.30 francs pour limpôt cantonal, 15'324.60 francs pour
limpôt communal et 8'356.85 francs pour limpôt fédéral direct. Aussi, le
redressement constitue la différence entre les impôts fixés par les taxations
entrées en force et les impôts dus sur le montant redressé. Il sera revenu
ci-dessous sur déventuelles différences, en rapport avec toutes les années du
rappel dimpôt.

Pour toutes les années objets du rappel dimpôt, - et
contrairement à ce qui prévalait jusquà présent, soit la déduction de lentier
des intérêts passifs sur le revenu en Suisse puisque les biens immobiliers
connus étaient en Suisse de sorte quil ny avait pas de répartition - le
montant total des intérêts passifs a été ventilé au moyen dune répartition
internationale permettant une répartition en fonction des actifs immobiliers
localisés dans chaque pays. Lautorité fiscale a ainsi retenu à titre
dintérêts passifs à létranger, un montant de 5'920 francs en 2004, de 4'829
francs en 2005, de 4892 francs en 2006, de 4'235 francs en 2007, de 3'961
francs en 2008, de 3'107 francs en 2009, de 4'153 francs en 2010 et 3'890
francs en 2011. Le revenu de fortune immobilière net à létranger a ainsi été
fixé à 2'680 francs en 2004, à 3'771 francs en 2005, à 3'708 francs en 2006, à
4'365 francs en 2007, à 4'639 francs en 2008, à 5'493 francs en 2009, à 4'447
francs en 2010 et à 4'750 francs en 2011. Partant, cest de la répartition des
intérêts passifs − quand bien même lhypothèque ne grèverait que
limmeuble suisse − que naît laugmentation de la charge fiscale totale
en Suisse dans la mesure où le montant des intérêts passifs attribués à lEtat
de domicile est moins important.

9.Appliquées au cas concret, ces règles
aboutissent, pour l'année 2004, à ce qu'un revenu additionnel de 9'600 francs -
qui navait pas été déclaré et qui ressort du récapitulatif établi par
lintimé, dont 8'640 francs de revenu immobilier italien imposable en Italie
(dont on rappelle quil sagit dun revenu déjà réduit des dépenses organiques
de 20 % constituées par les frais dentretien), entraîne une augmentation
de la base de taxation neuchâteloise de 8'300 francs. Ce résultat est la
conséquence du système qui veut que les déductions générales, en l'espèce les
intérêts passifs de 16'931 francs, qui grevaient auparavant le seul revenu
suisse, sont désormais réparties en fonction des actifs bruts localisés, compte
tenu de la présence dactifs immobiliers attribués à lItalie. Les capitaux
mobiliers (comptes bancaires) sont attribués à lEtat de domicile, donc à la
Suisse. Les déductions sociales de 8'700 francs sont réparties selon la
proportion entre les revenus nets imposables en Italie et en Suisse. Cette
répartition des charges déductibles répercute sur l'Italie une déduction de
5'920 francs au terme d'intérêts passifs et de 1'324 francs au titre de
déductions sociales, soit un "manque à déduire" pour la taxation
suisse de 7'244 francs. C'est ainsi un surplus de revenu de 7'244 francs,
auquel s'ajoutent les revenus de titres des comptes nouvellement annoncés par
1'016 francs, soit 8'260 francs, qui majorent les facteurs retenus pour la
taxation suisse. Le récapitulatif des rappels dimpôt (impôt cantonal, impôt
communal, impôt fédéral direct) tient compte de 8'300 francs (8'400 francs pour
lIFD).Le chiffre retenu pour le
supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable
aux recourants par 40 francs.

Pour lannée 2005, le rappel dimpôt est correctement
effectué. Il porte sur 10'000 francs de revenu non déclaré comprenant 8'640
francs de revenu immobilier imposable en Italie, le redressement final de
limpôt suisse portant sur une assiette de 7'000 francs pour lICC (6'800
francs pour lIFD). Les déductions générales (intérêts passifs de
CHF 14'968) qui grevaient auparavant le seul revenu suisse, sont réparties
selon les actifs bruts localisés à raison de 67.73 % pour la Suisse et
32.27 % pour l'Italie. Les déductions sociales, de 4'980 francs, sont
réparties selon la proportion entre les revenus nets imposables en Italie et en
Suisse (proportion de 83,28 % et de 16,72 %). Cette répartition des
charges déductibles répercute sur l'Italie une déduction de 4'829 francs au
terme d'intérêts passifs et de 833 francs au titre de déductions sociales, soit
un "manque à déduire" pour la taxation suisse de 5'662 francs. C'est
ainsi un surplus de revenu de 5'662 francs, auquel s'ajoutent les revenus de
titres des comptes nouvellement annoncés, par 1'420 francs, qui majorent la
taxation suisse, soit 7'082 francs pour lICC, arrondis à la centaine de francs
inférieure (6'800 francs pour lIFD), ce qui est correct.

Pour l'année 2006, l'intimé a retenu un supplément de
revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 13'900 francs, composé
notamment des revenus non déclarés de 10'464 francs comprenant 8'640 francs de
revenu immobilier italien. Or, la répartition entraîne la prise en compte pour
lItalie dune part proportionnelle des intérêts passifs de 4'892 francs et des
déductions sociales de 3'504 francs, auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux
non déclarés par 1'824 francs, soit 10'220 francs. Le chiffre retenu pour le
supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi
défavorable aux recourants par 3'600 francs.

Pour l'année 2007, l'intimé a retenu un supplément de
revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 12'200 francs, composé
notamment des revenus non déclarés de 10'868 francs comprenant 8'640 francs de
revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise
en compte pour lItalie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de
4'235 francs et de déductions sociales de 5'846 francs, soit 10'081 francs
auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 2'228 francs,
soit 12'309 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables
dans le canton de Neuchâtel est ainsi plus favorable aux recourants par 100
francs.

Pour l'année 2008, l'intimé a retenu un supplément de
revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 19'400 francs, composé
notamment des revenus non déclarés de 11'270 francs comprenant 8'640 francs de
revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise
en compte pour lItalie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de
3'961 francs et de déductions sociales de 10'911 francs, soit 14'872 francs
auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 2'630 francs,
soit 17'502 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables
dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants à raison de
1'900 francs.

Pour l'année 2009, l'intimé a retenu un supplément de
revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 19'100 francs, composé
notamment des revenus non déclarés de 11'671 francs comprenant 8'640 francs de
revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise
en compte pour l'Italie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de
3'107 francs et de déductions sociales de 11'055 francs, soit 14'162 francs
auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 3'031 francs,
soit 17'193 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables
dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants à raison de
2'000 francs.

Pour l'année 2010, l'intimé a retenu un supplément de
revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 14'000 francs, composé
notamment des revenus non déclarés de 11'660 francs comprenant 8'640 francs de
revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise
en compte pour l'Italie dune part proportionnelle des intérêts passifs de
4'153 francs et de déductions sociales de 6'874 francs, soit 11'027 francs
auxquels s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 3'020 francs, soit
14'047 francs, ce qui est correct.

Pour l'année 2011, l'intimé a retenu un supplément de
revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 13'900 francs, composé
notamment des revenus non déclarés de 12'130 francs comprenant 8'640 francs de
revenu immobilier italien. la répartition internationale entraîne la prise en
compte par l'Italie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de 3'890
francs et de déductions sociales de 6'469 francs, soit 10'359 francs auxquels
s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 3'490 francs, soit 13'849
francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le
canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants à raison de 100
francs.

b) Il ressort de ces calculs que les
recourants ont été lobjet dun rappel inexact pour les années 2004, 2006,
2007, 2008, 2009. Si lon peut sabstenir de corriger les années où la
différence ne porte que sur 100 francs, car elle peut provenir darrondis
opérés par le système informatique, il nen est pas de même des années 2006
(CHF 3'600), 2008 (CHF 1900) et 2009 (CHF 2'000). La
correction, sur les trois impôts, aboutit à une différence que lon peut
estimer à 2'500 francs constituant ainsi un montant non négligeable.

c)Par
souci dêtre complet, on mentionnera que, dans la mesure où il sagit en
lespèce dappliquer des règles de répartition identiques en droit fédéral et
en droit cantonal, que ce soit en application de la CDI ou des règles de droit
intercantonal visant à éviter la double imposition, le raisonnement mené et les
conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en
droit cantonal et vice versa.

10.Partant, cest en vain que les recourants font
valoir une violation de laCDI-I et, partant, du droit interne concernant limposition des immeubles et de
leur revenu. En effet, contrairement à ce quils allèguent, les revenus
immobiliers réalisés à létranger nont pas été taxés en Suisse. Cest
uniquement en raison derreurs de report que les décisions de rappel doivent
être partiellement modifiées.

Il suit des considérants qui précèdent que les
recourants obtiennent partiellement gain de cause. Ils doivent supporter une
part de frais réduite (art. 47 al. 1LJPA), estimée ex æquo et bono à 550 francs, imputée sur leur avance de frais
dont le solde leur sera restitué. Nétant pas représentés par un mandataire
professionnel et nexposant pas avoir engagé des frais pour la défense de leurs
intérêts, ils nont pas droit à une allocation de dépens partielle (art. 48LPJAa contrario).

Par ces motifs,la Cour de droit public

1.Admet partiellement le recours.

2.Annule la décision attaquée et renvoie la cause à lintimé pour quil
procède à un nouveau calcul du rappel dimpôt des années 2006, 2008 et 2009,
pour lICC et lIFD.

3.Met à la charge des recourants une part des frais de procédure à
hauteur de 550 francs, imputée sur leur avance de frais dont le solde, par
220 francs, leur sera restitué.

4.N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 17 janvier
2017

1L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité;
il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux
immeubles situés à l'étranger.

2L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux
parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins
le revenu acquis en Suisse doit être imposé.

3L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement
stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales,
conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double
imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du
droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec
des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des
gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de
la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de
l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable
à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour
déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les
pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse
que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans
les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.

4Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent
l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à
l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

1Les
personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le
revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé
si tous les éléments étaient imposables en Suisse.

2Toutefois,
les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise,
d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables
qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

1L'impôt sur
le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques
ou périodiques.

2Sont aussi
considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie
le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et
marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa
consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur
marchande.

3Les gains en
capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont
pas imposables.

1Est
imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la location, de
l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou de parties
d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de
propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c. les revenus provenant de droits de superficie;

d. les revenus provenant de l'exploitation de gravières,
des sablières ou d'autres ressources du sol.

2La valeur
locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation
effective du logement au domicile du contribuable.

1Sont déduits
du revenu:

a.2les
intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au
sens des art. 20, 20aet 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3Ne sont pas déductibles les intérêts des
prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle
elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à
des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement
proposées aux tiers;

b.4les
charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint
divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien
versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité
parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une
obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5les
primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à
l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des
institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue
de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la
prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration
avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en
considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être
déduites du revenu;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la
réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur
l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.6les
versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie,
d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f,
ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes
à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global
de:

1. 3500 francs pour les époux vivant en ménage
commun,

2. 1700 francs pour les autres contribuables.

h.7les
frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une
personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable
supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables
diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.8les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à
l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne
est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés9et que le contribuable supporte lui-même les
frais;

i.10les
cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en
faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis conformément à
l'art. 76ade la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits
politiques11,

2. être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des
dernières élections au parlement d'un canton;

j.12les
frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais
de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 000 francs pour autant que
le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire
II,

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation
visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré
secondaire II.

1bisLes déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:

a. de moitié pour les contribuables qui ne versent
pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;

b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne
nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction
prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.13

2Lorsque les
époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 %
du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au
moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.14Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de
l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux
art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La
moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des
conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa
profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité
lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par
les époux.15

3Un montant
de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est
déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que
le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont
un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou
l'incapacité de gain du contribuable.16

4Sont déduits
des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de
mise, mais au plus 5000 francs.17

1Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des
fondations), en vigueur depuis le 1erjanv. 2006 (RO20054545;FF200374257463).2Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).3Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF
du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2011 (RO20082893;FF20054469).4Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF
du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1erjanv. 2001 (RO19992374;FF19993).5Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe
à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20044635;FF20035835).6Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt
direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).7Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe
à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le
1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).8Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la
LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1erjanv. 2005 (RO20034487;FF20011605).9RS151.310Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de
l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1erjanv. 2012 (RO20114503).11RS161.112Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27
sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des
fins professionnelles, en vigueur depuis le 1erjanv. 2016 (RO20141105;FF20112429).13Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22
mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct
dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014
(RO20132397;FF20113381).14Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de
l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à
froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en
vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20133027).15Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la
LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de
l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20132397;FF20113381).16Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25
sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO2010455;FF20094237).
Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la
compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques
en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1erjanv. 2014
(RO20133027).17Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin
2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries,
en vigueur depuis le 1erjanv. 2014 (RO20125977;FF201160356059).

1Lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle
aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une
taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis
contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a
pas été perçu, y compris les intérêts.

2Lorsque le
contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son
revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de
façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel
d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la
simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de
la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF
du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur
depuis le 1erjanv. 1998 (RO1998669; FF1997II 1058).

1Le
contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel
d'impôt.

1bisSi, au
moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure
pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être
exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour
soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.1

2Lorsqu'au
décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle
n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.

3Au surplus,
les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures
de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

1Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant mod. de la
procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt
en matière d'imposition directe, en vigueur depuis le 1erjanv. 2008
(RO20072973;FF200638433861).

1La présente
loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les
principes selon lesquels la législation cantonale les établit.

2Pour les
impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la
présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit
cantonal leur accorde la compétence fiscale.

3Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et
communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la
compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des
montants exonérés d'impôt.

1Lorsque des
moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale
permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait
dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation
non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre
l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été
perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que
sous-évaluation des éléments imposables.

2Le droit
d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de
la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors
qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était
incomplète.

3Le droit de
procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période
fiscale à laquelle il se rapporte.

4Si, au
moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure
pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être
exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour
soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.2

1Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 20 mars 2008 sur la
simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de
la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1erjanv. 2010 (RO20084453;FF20068347).2Introduit par le ch. I 2 de la LF du 20
déc. 2006 portant modification de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure
pénale pour soustraction d'impôt en matière d'imposition directe, en vigueur
depuis le 1erjanv. 2008 (RO20072973;FF200638433861).

1. Les revenus provenant de biens immobiliers, y
compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières, sont imposables
dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.

2. L'expression «biens immobiliers» est définie
conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont
situés. L'expression englobe en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou
vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels
s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière.
On considère en outre comme «biens immobiliers» l'usufruit des biens
immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour
l'exploitation ou la concession de l'exploitation de gisements minéraux,
sources et autres richesses du sol. Les navires, bateaux et aéronefs ne sont
pas considérés comme biens immobiliers.

3. Les dispositions du par. 1 s'appliquent aux
revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage,
ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers.

4. Les dispositions des par. 1 et 3 s'appliquent
également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ainsi
qu'aux revenus de biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession
libérale.

1. Il est entendu que la double imposition sera
éliminée conformément aux dispositions des paragraphes suivants du présent
article.

2. Lorsqu'un résident d'Italie possède des éléments
de revenu qui sont imposables en Suisse, l'Italie pourra, en calculant ses
propres impôts sur le revenu tels qu'ils sont spécifiés à l'art. 2 de la
présente Convention, inclure ces éléments de revenu dans la base de calcul de
ces impôts, à moins que des clauses expresses de la présente Convention n'en
disposent autrement.

Dans ce cas, l'Italie doit déduire des impôts ainsi
calculés l'impôt sur le revenu payé en Suisse, mais le montant de la déduction
ne peut excéder la part de l'impôt italien imputable aux éléments de revenu
précités selon la proportion existant entre les éléments de revenu en question
et le revenu total.

Aucune déduction ne sera toutefois accordée si, à la
demande du bénéficiaire, l'élément de revenu est assujetti en Italie à
l'imposition par la voie d'une retenue à titre d'impôt, conformément à la
législation italienne.

3. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus
ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente
Convention, sont imposables en Italie, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus
ou cette fortune sous réserve des dispositions du par. 4, mais peut, pour
calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu ou de la fortune de ce
résident, appliquer le taux correspondant au revenu total ou à la fortune
totale, sans tenir compte de l'exemption.

4. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus
qui, conformément aux dispositions des art. 10, 11 et 12 sont imposables en
Italie, la Suisse accorde un dégrèvement à ce résident, à sa demande. Ce
dégrèvement consiste:

a. en l'imputation de l'impôt payé en
Italie conformément aux dispositions des art. 10, 11 et 12 sur l'impôt suisse
qui frappe les revenus de ce résident; la somme ainsi imputée ne peut toutefois
excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation,
correspondant aux revenus qui sont imposés en Italie, ou

b. en une réduction forfaitaire de
l'impôt suisse qui tienne compte des principes généraux de dégrèvement énoncés
sous let. a ci-dessus, ou

c. en une exemption partielle des
revenus en question de l'impôt suisse, mais au moins en une déduction de
l'impôt payé en Italie du montant brut des revenus reçus d'Italie.

Toutefois, ce dégrèvement consiste en une déduction
de l'impôt payé en Italie du montant brut des revenus en question reçus
d'Italie lorsque le bénéficiaire résident de Suisse ne peut, en vertu des
dispositions du par. 4 des art. 10, 11 et 12, du par. 3 de l'art. 17 et de
l'art. 23, bénéficier de la limitation prévue au par. 2 des art. 10, 11 et 12
de l'impôt italien frappant les dividendes, intérêts et redevances.

La Suisse déterminera le genre de dégrèvement et
réglera la procédure selon les prescriptions concernant l'exécution des
conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les
doubles impositions.