ne_gerichte · TA.1997.328 · 1998-12-09 · fr
TA.1997.328


A.      La Caisse de pensions X. bénéficie de droits
de superficie

sur les articles 14365 et 15203 du
cadastre de Z. qui sont la propriété de la société coopérative Y. Ces droits de
superficie forment les articles 14366 et 15204 du même cadastre. La Caisse de
pensions X. y a fait construire un centre commercial de 180765 m3, bâtiment
qu'elle a remis à bail entièrement, sans aménagement, à Y. pour un loyer annuel
de 3'858'780 francs. La locataire en occupe elle-même une partie et sous-loue
le reste à plusieurs tiers moyennant des loyers atteignant au total 3'188'160
francs par an.

Par décisions du 24 janvier 1996, le service
cantonal des con-

tributions a fixé à 32'462'000 francs
l'estimation officielle de l'article

14366 et à 44'270'000 francs celle de
l'article 15204 (soit ensemble 76'732'000

francs). Ce service a rejeté le 26 avril
1996 la réclamation de la

contribuable contre ces estimations. Il
a considéré que, pour le calcul de

la valeur intrinsèque, il y avait lieu
de prendre en compte l'état d'en-

tretien de l'immeuble et ses
aménagements sans faire de distinction selon

que ces derniers ont été effectués par
le propriétaire, le locataire ou

encore un quelconque tiers. De même,
pour déterminer la valeur de rende-

ment, l'administration s'est fondée sur les
loyers qui pourraient être

encaissés, selon les prix du marché, en
fonction de l'état des lieux, in-

dépendamment de la provenance des
investissements.

B.      Faisant valoir qu'elle a donné en location à
Y. un bâtiment

dépourvu d'un quelconque aménagement
intérieur et contestant par ailleurs

la manière dont l'administration a
qualifié certaines parties du bâtiment

litigieux, la Caisse de pensions X. a
interjeté recours contre cette

décision auprès du Département des
finances et des affaires sociales

(ci-après : le département), demandant
que l'estimation cadastrale des

deux immeubles en cause soit fixée
globalement à 37'800'000 francs.

Estimant qu'une visite des lieux s'imposait,
le département a

mandaté F. employé d'un bureau
d'architecte indépendant, aux fins de

constater les faits et de lui remettre
un rapport. Par lettre du 11 juin

1996, le département a informé la Caisse
de pensions X. de cette démarche,

indiquant que F. fixerait avec cette
dernière la date et l'heure de la

visite et qu'un fonctionnaire du service
des contributions serait délégué.

F. a déposé son rapport le 28 août 1996.
En conclusion, il arrive à une

estimation cadastrale globale de
72'790'000 francs. Il a calculé la valeur

intrinsèque du bâtiment, de 95'492'964
francs, en retenant que la facture

de l'enveloppe du bâtiment était très
soignée et que celle de l'intérieur

était bonne. Pour déterminer la valeur
de rendement du bâtiment à hauteur

de 61'438'628 francs, l'auteur du
rapport a tenu compte des loyers

appliqués aux diverses entreprises et
boutiques sous-locataires. Il y a

ajouté une valeur locative des locaux
occupés par Y. elle-même calculée

pour partie au regard des loyers
pratiqués pour les sous-locataires dans

le même immeuble (petites surfaces,
restaurants et magasins) et pour

partie selon les normes réglementaires.

Par décision du 19 août 1997, le département
a partiellement

admis le recours de la Caisse de
pensions X. En résumé, il a estimé qu'il

y avait lieu de retenir la valeur
intrinsèque effective du bâtiment sans

faire de distinction selon le mode de
financement de la construction; que

le terrain ne devait en revanche pas
entrer dans le calcul de cette

valeur, la contribuable n'étant au
bénéfice que d'un droit de superficie;

que les valeurs retenues par F. (qualifié
par le département d'expert),

proches de celles prises en compte par
le service des contributions,

n'étaient pas arbitraires et qu'il n'y
avait pas lieu de s'en éloigner.

Aussi le département a-t-il fixé
l'estimation cadastrale litigieuse, à

72'025'000 francs (après avoir retranché
la valeur du terrain du montant

de la valeur intrinsèque retenue par F.
au lieu de 76'732'000 francs.

C.      La Caisse de pensions X. défère ce prononcé
au Tribunal admi-

nistratif le 8 septembre 1997. La
recourante fait derechef valoir qu'elle

donne à bail à Y. un bâtiment dépourvu
d'aménagements intérieurs; qu'il y

a lieu de prendre en compte dès lors
uniquement le loyer qu'elle perçoit

pour calculer la valeur de rendement et
non pas les montants que les

sous-locataires versent au locataire;
que, pour calculer la valeur

intrinsèque, il y a lieu de se fonder
sur les montants que le règlement

prévoit pour les grandes surfaces
commerciales et non sur ceux prévus pour

les magasins. Elle conclut à
l'annulation de la décision entreprise et au

renvoi de la cause à l'autorité
inférieure pour détermination de

l'estimation cadastrale litigieuse à
37'800'000 francs, sous suite de

frais et dépens.

D.      Sans formuler d'observations, le département
conclut au rejet du

recours.

E.      La recourante faisant valoir une violation
de son droit d'être

entendue parce qu'elle n'a pas pu se
prononcer sur le rapport de F., un

second échange d'écritures a été
ordonné.

En réplique, la Caisse de pensions X.
soutient que, de toute

façon, les normes réglementaires n'ont
pas été respectées lors de l'éva-

luation de la valeur de rendement des
locaux en cause et confirme, pour le

surplus, les conclusions de son recours.

Le département a pu dupliquer.

C O N S I D E R A N T

en
droit

1.      Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est rece-

vable.

2.      La recourante se plaint d'une violation de
son droit de partici-

per à la procédure d'instruction par
l'autorité inférieure de recours,

prétendant n'avoir pas pu se déterminer
sur le rapport de F. (D.7).

De son côté, le département indique que le
prénommé est interve-

nu comme mandataire et non pas comme
expert. Il conteste toute violation

du droit d'être entendu en l'espèce.

L'article 14 LPJA prévoit que l'autorité
constate d'office les

faits et procède, s'il y a lieu, à
l'administration des preuves. Comme le

Tribunal administratif a eu l'occasion
de le préciser dans un arrêt récent

(arrêt du 09.11.1998 dans la cause P.
contre DIPAC), une autorité ne peut

pas, en l'absence de base légale l'y
autorisant, déléguer à une personne

privée le soin de mener une instruction,
notamment d'interroger, oralement

ou par écrit, certaines personnes sur
les faits de la cause. Une telle

instruction ne peut en effet être
confiée qu'à un titulaire de fonction

publique (ou un magistrat s'il s'agit
d'une autorité judiciaire), seul

habilité à obtenir les renseignements
nécessaires à la préparation de la

décision à rendre, et il n'est donc pas
admissible d'investir d'une tâche

de droit public de cette nature un
particulier sur la base d'un contrat de

droit privé.

La façon dont a procédé l'autorité
inférieure de recours est

donc critiquable. Il n'est toutefois pas
nécessaire de déterminer les

conséquences de l'informalité dont est
entachée la procédure, ni d'exami-

ner si le droit d'être entendu de la
recourante a été violé car, pour les

motifs qui suivent, la décision attaquée
ainsi que celle du service des

contributions doivent de toute façon
être annulées et la cause renvoyée au

service des contributions pour
instruction complémentaire et nouveau pro-

noncé.

3.      La valeur des immeubles (estimation
cadastrale) qui ne servent

pas avant tout à l'exploitation
agricole, viticole ou forestière, et qui

ne sont pas des terrains à bâtir
correspond en règle générale à un montant

se situant entre la valeur de rendement
et la valeur intrinsèque (art.38

al.1 litt.c LCdir).

Le règlement du 25 novembre 1992 concernant
la détermination de

l'estimation cadastrale des immeubles
(bâtiments et terrains non agri-

coles; ci-après : le règlement) précise
que celle-ci correspond à la

moyenne entre la valeur intrinsèque et
la valeur de rendement, la plus

petite de ces valeurs étant prise en
compte deux fois (art.1).

La valeur intrinsèque est égale à la somme
de la valeur au mètre

cube des bâtiments et de celle au mètre
carré du terrain (art.2). La va-

leur au mètre cube des bâtiments se
détermine à partir du cube effectif;

elle est fonction de la nature du
bâtiment, des aménagements existants et

de l'état d'entretien (art.3). Elle peut
être réduite ou, au contraire,

augmentée au maximum de 20 % selon
l'aménagement, les matériaux utilisés,

l'état d'entretien et les conditions
locales (art.7 al.2).

La valeur de rendement correspond à la
capitalisation du rende-

ment brut du bâtiment (art.10 al.1). Le
rendement brut comprend notamment

les loyers et autres redevances (art.10
al.2). Il est estimé sur la base

des prix du marché lorsque le bâtiment
est occupé par une personne à la-

quelle le propriétaire fait des
conditions de faveur ou lorsque les locaux

sont temporairement inoccupés (art.10
al.3 et 4). Le rendement brut des

locaux utilisés pour l'exercice d'une
profession, occupés par leur pro-

priétaire, se détermine en fonction de
leur surface, de la qualité de leur

aménagement et de la situation du
bâtiment (art.16 al.1 en relation avec

l'art.12). Le rendement brut annuel par
mètre carré de surface détermi-

nante est fixé selon le barème II annexé
au règlement sous réserve d'une

réduction éventuelle de 10 % lorsque
l'état d'entretien du bâtiment laisse

à désirer (art.16 al.4).

4.      a) En l'espèce, pour ce qui concerne la
valeur intrinsèque du

bâtiment, la recourante ne conteste pas
le cubage ni l'état d'entretien

(neuf) retenu tant par le service des
contributions que par le départe-

ment. Elle ne s'oppose pas non plus à
l'augmentation de 20 % de cette va-

leur en application de l'article 7 al.2
du règlement. En revanche, la re-

courante remet en cause l'appréciation
de l'aménagement du bâtiment, que

les autorités inférieures ont qualifié
de "moyen" à "très soigné" selon

les locaux, et demande qu'il soit
simplement tenu tantôt pour "bon" (re-

cours, p.4 ch.4), tantôt pour
"simple" (ibid. ch.5, 6). La Caisse de pen-

sions X. conteste par ailleurs
l'application à certaines parties de son

bâtiment du barème prévu pour les
magasins plutôt que celui édicté pour

les grandes surfaces commerciales.

b) En ce qui concerne la valeur de
rendement, la recourante sou-

tient qu'elle doit correspondre à la
capitalisation - au taux admis de

11,5 % - du loyer brut qu'elle perçoit
pour la remise à bail de l'ensemble

du bâtiment à Y. et non pas, selon le
calcul des autorités inférieures, à

la capitalisation des loyers payés par
les sous-locataires à Y. ajoutée à

la capitalisation de la valeur locative
des espaces occupés par cette der-

nière. En outre, la recourante conteste
la possibilité d'augmenter cette

dernière valeur locative, pour certains
locaux, de 20 % comme l'a fait le

mandataire du département.

5.      a) Il est de jurisprudence que la forme
juridique des relations

d'où provient la matière imposable n'est
pas nécessairement décisive du

point de vue fiscal et que, sous
certaines conditions, l'autorité fiscale

peut se fonder au contraire sur la
réalité économique. Le Tribunal admi-

nistratif n'a admis de prendre en
considération la réalité économique

d'une opération imposable qu'à titre
exceptionnel pour combler une lacune

de la loi, pour interpréter la loi ou
encore pour calculer l'assiette de

l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout
à fait particuliers de situations

juridiques dont le caractère insolite ou
anormal justifiait que l'adminis-

tration s'en écarte et tienne compte de
la réalité économique, en général

prévue par la loi, afin d'éviter que
l'opération échappe à l'impôt ou

qu'elle soit la cause d'une inégalité de
traitement.

En revanche, l'administration doit prendre
en considération la

forme juridique choisie par le
contribuable lorsque celle-ci est claire et

qu'elle ne donne lieu à aucune
discussion sur le plan fiscal. Le contri-

buable qui adopte librement une certaine
construction juridique ne peut

pas, par la suite, en faire abstraction
selon son intérêt sur le plan fis-

cal pour prétendre à une taxation fondée
sur la seule réalité économique

au motif qu'elle serait plus favorable
pour lui. Il lui appartient d'assu-

mer toutes les conséquences - y compris
fiscales - de la solution juri-

dique à laquelle il a recouru en vue de
réaliser un gain ou d'obtenir tel

ou tel avantage patrimonial. Cela
découle du fait que chacun peut détermi-

ner librement ses activités économiques
et choisir la forme juridique cor-

respondante qui lui permet de payer le
moins d'impôts possible (RJN 1991,

p.134 cons.3b et les références; v.
aussi RJN 1992, p.183).

b) En l'espèce, l'essentiel de
l'argumentation de la recourante

repose sur le fait qu'elle a remis à
bail un bâtiment sans aménagement

intérieur à Y., laquelle a sous-loué une
partie des locaux à des tiers.

L'intéressée voudrait en déduire qu'il
n'y a lieu de tenir compte ni des

aménagements dans la valeur intrinsèque
des bâtiments litigieux d'une

part, ni du montant des sous-loyers dans
la valeur de rendement d'autre

part.

Même si le locataire du bâtiment brut est en
l'occurrence le

propriétaire du fonds sur lequel le
bailleur bénéficie d'un droit de su-

perficie, cette construction juridique
n'apparaît toutefois pas insolite

ni inappropriée, compte tenu de
l'activité des parties en présence. L'une

relève du commerce et l'autre de la
prévoyance professionnelle et ne pour-

suivent donc pas les mêmes buts
notamment en ce qui concerne la forme des

investissements et leur rendement. Il en
va de même pour la remise à bail

d'un bâtiment brut avec faculté de
sous-location. Certes, la recourante

aurait pu, par exemple, se contenter
d'accorder un prêt hypothécaire plu-

tôt que de recourir à cette construction
juridique complexe. Toutefois, le

choix des formes juridiques en question
ne constitue pas un abus sur le

plan fiscal. Les autorités inférieures
ne le prétendent d'ailleurs pas.

Dans ces circonstances, il y a lieu de
retenir en l'espèce que le fisc est

lié par les choix de la contribuable,
cette dernière n'étant évidemment

pas admise, de son côté, à se distancer
des formes juridiques qu'elle a

elle-même retenues. On verra dans les
considérants ci-après ce qui découle

de ces principes pour la solution du
litige.

6.      a) En droit neuchâtelois, l'impôt sur la
fortune est perçu, sous

réserve d'exceptions qui n'entrent pas
en ligne de compte en l'espèce, sur

la totalité des biens mobiliers et
immobiliers appartenant au contribuable

au début de l'assujettissement (art.32
al.1 LCdir). Dès lors, toutes les

parties intégrantes, au sens du droit
civil (art.642 CC; 62 de la loi con-

cernant l'introduction au CCS; RSN
211.1), d'un bâtiment doivent entrer

dans le calcul de la valeur intrinsèque
de celui-ci (Zygerlig/Jud, Kom-

mentar zum schweizerischen Steuerrecht
I/I, no 6 ad art.14 StHG, p.218).

Que certains aménagements constituant de
telles parties inté-

grantes du bâtiment aient été financés
par un ou plusieurs tiers, par-

tiellement ou en totalité, et qu'ils
puissent faire l'objet éventuellement

même d'une vente mobilière (v. art.187
al.2 CO) n'y change rien, car de

telles choses ne deviennent juridiquement
indépendantes et ne sont suscep-

tibles d'avoir un propriétaire distinct
qu'au moment de la séparation (ATF

100 II 8 cons.2c et les références; JT
1974 I, p.581). Le principe d'ac-

cession qui est à la base de ces règles
justifie d'ailleurs que, si cer-

taines conditions sont remplies, le
propriétaire économique de la chose

intégrée à l'immeuble soit fondé à
demander des indemnités au propriétaire

(en droit) de ce dernier, soit
directement en vertu des articles 672 CC ou

62 CO, soit, s'il s'agit d'un
sous-locataire, par l'intermédiaire du loca-

taire principal (art.260a CO; Barbey,
Les travaux de rénovation et de mo-

dification de la chose louée entrepris
par le locataire, p.6-7 in Dixième

séminaire sur le droit du bail,
Neuchâtel, 1998).

En revanche, les accessoires immobiliers, au
sens des articles

644 CC et 62 de la loi concernant
l'introduction au CCS, qui ne sont pas

atteints par le principe d'accession,
peuvent ne pas avoir la qualité

d'immeubles (Zygerlig/Jud, op.cit.,
ibid.). Si un tiers s'en est réservé

la propriété (v. art.644 al.1 CC in
fine), éventuellement dans un contrat

de bail ou de sous-location, il n'y a
donc pas lieu d'en tenir compte sur

le plan fiscal pour le contribuable
lui-même.

b) En l'espèce, ni les décisions des autorités
inférieures, ni

le rapport de F., ni une quelconque
autre pièce du dossier ne renseignent

sur les éventuelles réserves de ce genre
portant sur certains aménagements

du bâtiment litigieux. Le dossier ne
comporte d'ailleurs aucune

description même sommaire de ces
aménagements. Le Tribunal administratif

n'est ainsi pas en mesure de vérifier si
les principes qui viennent d'être

rappelés ont été respectés en
l'occurrence. Il s'impose donc d'annuler les

décisions et de renvoyer la cause au
service des contributions pour qu'il

détermine la valeur intrinsèque de
l'immeuble selon les principes qui ont

été énoncés ci-dessus. Il devra en outre
procéder à une qualification

(allant de primitif à très soigné)
dûment motivée des aménagements à

prendre en compte.

c) Par ailleurs, l'application du barème
pour les magasins (ba-

rème I ch.5 du règlement) est en
l'espèce contestée par la recourante qui

entend que soit pris en considération le
barème pour les grandes surfaces

commerciales (ch.6). Le service des
contributions n'a pas motivé son choix

dans sa décision sur réclamation. Devant
la première instance de recours,

il a indiqué :

"Ce bâtiment ne peut être comparé à des grandes surfaces com-

merciales construites en bordure des agglomérations et
qui

ne comporte qu'un ou deux niveaux sur une très grande
sur-

face exemple V. ou W.. Cet immeuble ne répond pas à

ces critères."

De son côté, le département a considéré ce
qui suit :

"L'expert n'a pas non plus remis en cause le barème d'évalua-

tion choisi par le service des contributions, qui est
celui

d'un grand complexe de magasins sur plusieurs niveaux. On
ne

saurait en l'espèce parler d'une grande surface
commerciale

et la distinction faite par la
recourante (recte : l'intimé)

qui a choisi le barème D magasins n'a rien
d'arbitraire."

(décision attaquée cons.4, p.11).

Ces motivations sont insuffisantes car la
situation d'un im-

meuble par rapport à une agglomération
et le nombre de niveaux qu'il com-

porte n'apparaissent pas, en eux-mêmes,
comme des critères propres à faire

le départ entre un magasin et une grande
surface commerciale. Selon la

lettre du règlement (barème I ch.5-6),
c'est bien plutôt l'importance, en

volume et en surface, des locaux qui
paraît déterminante. Sur ce point

également, la nouvelle décision du
service des contributions devra être

dûment motivée.

7.      a) Les autorités inférieures ont en
l'occurrence considéré qu'il

y avait lieu de fixer la valeur de
rendement en fonction de la rentabilité

"normale" d'un immeuble. Selon
le service des contributions, "en d'autres

termes, lorsque par exemple un locataire
a personnellement supporté une

part de l'investissement, il ne serait
pas correct de se référer au seul

loyer payé au propriétaire du fait qu'il
ne correspond qu'à la part d'in-

vestissement de ce dernier. Il s'agit
donc de déterminer une valeur loca-

tive normale comparativement au loyer
que supporterait un tiers n'ayant

pas participé au financement de la
construction" (décision sur réclamation

du 26.04.1996). Ce raisonnement a été
confirmé par le département (déci-

sion attaquée cons.4, p.11).
Implicitement, les autorités inférieures ont

donc retenu qu'il y avait lieu d'appliquer
en la cause l'article 10 al.3

du règlement, lequel prévoit que le
rendement brut est adapté au prix du

marché lorsque le bâtiment est occupé
par une personne à laquelle le pro-

priétaire fait des conditions de faveur,
notamment en raison d'une aide

des pouvoirs publics, des liens de
parenté, d'amitié ou de rapport de ser-

vice les unissant.

La recourante se défend de pratiquer des
conditions de faveur en

l'espèce. Elle expose qu'elle est une
institution de prévoyance profes-

sionnelle soumise à surveillance
officielle et qu'à ce titre elle ne pour-

rait être admise à nuire aux intérêts de
ses assurés. Pour les motifs ci-

après, elle ne peut cependant pas être
suivie.

b) La valeur de rendement d'un immeuble au
sens fiscal résulte

de la capitalisation de son rendement
brut, par quoi il faut entendre non

pas le rendement effectif, mais celui
qu'il est possible d'obtenir

(erzielbar), compte tenu par exemple du
rapport (supputé) des locaux occa-

sionnellement vides ou de la valeur (du
marché) des locaux occupés par

leur propriétaire (Nekola, Besteuerung
des Grundeigentums im Privat-

vermögen in der Schweiz, zürch. Diss.,
1983, p.200 ss et les références;

Zygerlig/Jud, op.cit. no 5 ad art.14
StHG, p.218 et la référence). De

plus, la valeur officielle de la fortune
imposable devant reposer sur des

bases objectives, il faut que
l'estimation cadastrale reflète la véritable

capacité de rendement d'un immeuble. Il
n'est dès lors pas nécessaire que

le rendement brut précité recouvre le
rapport locatif déterminant pour

l'impôt sur le revenu. Selon la
jurisprudence fédérale, il y a lieu de

s'écarter du revenu effectif avant tout
lorsque son montant résulte de

conditions de faveur, lorsque le
propriétaire de l'immeuble n'utilise pas

certaines parties de l'immeuble qu'il
habite ou en cas de pertes occasion-

nelles de loyers (ATF 70 I 98, 66 I 77;
Nekola, op.cit., p.201 et les ré-

férences). En harmonie avec ces
principes, l'article 10 al.3 du règlement

ne vise pas seulement les loyers de pure
complaisance - que certes une

institution de prévoyance comme la
recourante ne saurait pratiquer -, mais

bien toutes les situations dans
lesquelles le propriétaire est amené à

modérer ses revenus locatifs pour une
cause étrangère à l'état objectif

des locaux loués. Ainsi, parmi la liste
non exhaustive des causes d'avan-

tage qu'elle énonce, cette disposition
prévoit-elle expressément qu'une

aide des pouvoirs publics peut être à
l'origine de "conditions de faveur".

Lorsqu'un bailleur loue, comme en
l'occurrence, des locaux sans

aménagement, il fixe généralement un
loyer réduit pour tenir compte des

travaux que le locataire entreprendra à
ses frais, ou bien simplement il

évite d'augmenter le loyer lorsqu'il en
a la possibilité. De là découle

que le rendement objectivement réalisable
de l'immeuble ne correspond gé-

néralement pas au loyer convenu entre le
propriétaire et le locataire.

Ainsi, dans la plupart des situations de
ce genre, seul le prix du marché

permet de déterminer le rendement brut
objectif de l'immeuble.

C'est bien le cas en l'espèce, comme le
confirme une comparaison

même grossière entre le loyer encaissé
par la contribuable (3'858'780

francs par an) d'une part et les
sous-locations (3'188'160 francs par an)

auxquelles il faut ajouter la valeur
locative des espaces occupés par la

locataire principale d'autre part.
L'étendue de ces espaces (8'916 m2)

permet en effet de retenir que, de toute
façon, la valeur locative objec-

tive du bâtiment en cause dépasse le
montant du loyer encaissé par la re-

courante. C'est donc à juste titre que
les autorités inférieures ont adap-

té le rendement brut à prendre en compte
en se référant au prix du marché.

Celui-ci apparaît de façon indubitable
au travers des sous-locations pra-

tiquées dans le bâtiment litigieux. Par
ailleurs, pour certains lieux dont

use la locataire principale qui n'ont
pas d'équivalent dans les parties

sous-louées, l'application par analogie
des normes réglementaires détermi-

nantes pour les locaux occupés par leur
propriétaire est idoine. Ces

normes sont en effet censées refléter
les prix du marché (art.12 du règle-

ment). La méthode utilisée par les
autorités inférieures pour calculer la

valeur de rendement de l'immeuble en
question n'est donc pas critiquable

en principe.

c) Cela étant, la décision attaquée prend en
considération la

valeur de rendement calculée par F.
laquelle est critiquée à juste titre

par la recourante en tant qu'elle
prévoit une augmentation de 20 % du prix

du mètre carré fixé par le barème II du
règlement pour les entrepôts et

magasins. En effet, l'article 16 du
règlement, qu'il y a lieu d'appliquer

en l'espèce par analogie comme on l'a vu
ci-dessus, ne prévoit nullement

la possibilité d'une telle plus-value
pour les locaux professionnels

occupés par leur propriétaire.

Sur ce point, le recours est bien fondé.

8.      Il suit de ce qui précède que la décision
attaquée ainsi que

celle du service des contributions du 26
avril 1996 doivent être annulées

et la cause renvoyée à ce dernier
service pour instruction complémentaire

et nouvelle décision au sens des
considérants.

Il est statué sans frais, les collectivités
publiques n'en

payant pas (art.47 al.2 LPJA). La
recourante, qui agit sans l'assistance

d'un mandataire professionnel, n'a pas
droit à des dépens (art.48 al.1

LPJA a contrario).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Annule la décision du Département des
finances et des affaires sociales

du 19 août 1997 et celle du service des contributions du 26 avril 1996.

2. Renvoie la cause au service cantonal
des contributions pour instruction

3. Statue sans frais et n'alloue pas de
dépens.

Neuchâtel, le 9 décembre 1998