ne_gerichte · TA.2005.75 · 2004-08-25 · fr

Imposition des versements en capital à la fin des rapports de service.

Neuchâtel Tribunal Cantonal Tribunal administratif 27.02.2007 TA.2005.75 (INT.2007.28)

Réf. :
TA.2005.75-FISC
A.
I. était
employé par la société R. SA, laquelle a licencié son personnel en 2003 et
versé au prénommé la somme de 26'880 francs à titre d'indemnité, conformément
au plan social établi par l'entreprise. Dans sa déclaration d'impôt 2003, I. a
indiqué comme revenu d'une activité dépendante son salaire versé par ladite
entreprise pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2003, savoir 58'972
francs y compris une "indemnité plan social" de 26'880 francs, ainsi
que le salaire versé par son nouvel employeur postérieurement à la date
précitée, par 25'547 francs, soit au total le montant de 84'519 francs.
Refusant de donner suite à une demande du prénommé, le service des
contributions a imposé dans la taxation 2003 ladite indemnité comme un revenu
ordinaire et non pas de manière séparée. Sur réclamation du contribuable, le
service a confirmé sa taxation par décision du 25 août 2004, motif pris que
lorsque le revenu comprend des versements en capital versés à la fin des
rapports de service, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des
déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle
était servie en lieu et place de la prestation unique, de sorte qu'une
déduction pour le taux n'est possible que si l'indemnité de licenciement est
supérieur au salaire annuel. L'indemnité de départ est considérée comme un
revenu qui doit être ajouté aux autres revenus imposables et ne peut pas faire
l'objet d'une imposition séparée.
I. a recouru contre
cette décision devant le Tribunal fiscal, qui a admis le recours par jugement
du 8 février 2005, renvoyant la cause au service des contributions pour
nouvelle taxation au sens de ses considérants. Le Tribunal a exposé que
l'indemnité comprenait trois montants distincts, soit une somme tenant compte
des 13 ans de service du recourant dans l'entreprise (par 17'880 francs) un
montant fixé en fonction de son âge (par 5'000 francs) et des indemnités pour
ses enfants (par 4'000 francs). Il a estimé qu'il convenait donc de diviser le
montant touché par l'intéressé en raison de l'ancienneté, à l'exclusion des
primes pour l'âge et pour les enfants (17'880 francs) par le nombre d'années
qu'il a travaillé au sein de l'entreprise, soit 13 ans. En conséquence, le
tribunal a considéré que pour la détermination du taux d'imposition il fallait
tenir compte d'un revenu de l'activité lucrative de 41'092 francs (58'972 –
17'880) + 1'375.40 francs (soit 17'880 : 13) + 25'547 francs, soit au total
68'014.40 francs.
B.
Le service des
contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre ce
jugement, concluant à l'annulation de celui-ci. Il fait valoir, en résumé, que
selon une jurisprudence du Tribunal administratif (arrêt non publié du
24.05.2000 [TA.1999.235]
),
il ne saurait être opéré une conversion du capital en une rente annuelle dès
lors qu'il s'agit, par le versement d'une indemnité de départ, de compenser les
inconvénients temporaires de la perte de l'emploi et non d'assurer à l'employé
licencié une prestation viagère. En outre, lorsque les prestations périodiques
sont censées être allouées pendant un certain nombre (n) d'années seulement, et
non pas à vie, le capital qui les remplace doit être imposé à un taux
"périodisé" correspondant à 1/n. Ainsi, il y a lieu de convertir le
versement en capital destiné à compenser une perte passagère de revenu non pas
en une rente mais en une prestation périodique temporaire. Si le capital versé
par l'employeur représente une indemnité pour la perte de la source de revenu
de l'employé, il vise en règle générale à compenser le salaire manquant jusqu'à
la reprise d'une nouvelle activité lucrative, c'est-à-dire un dommage passager.
Or en l'espèce, le capital de 26'880 francs versé par l'employeur ne remplace
pas des prestations périodiques annuelles ni compense le salaire manquant
jusqu'à la reprise d'une activité, puisque l'intéressé a été licencié au 31
juillet 2003 et engagé par un nouvel employeur dès le 1er août 2003. Selon le
service recourant, la conversion de l'indemnité de départ versée au
contribuable en fonction de ses 13 années de service est contraire aux
principes susmentionnés.
C.
Le Tribunal
fiscal s'en remet à l'appréciation du Tribunal administratif. I. conclut, dans
ses observations, implicitement au rejet du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1.
Interjeté dans
les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2.
a) D'après
l'article 42
LCdir
,
les prestations en capital provenant de la prévoyance selon l'article 25, ainsi
que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou
d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément et soumises à un impôt
annuel entier calculé sur la base d'un taux représentant le quart du barème
déterminant pour l'impôt sur le revenu. Le Tribunal fiscal a retenu à juste
titre que, même si l'on considérait que cette disposition vise également les
versements par l'employeur de capitaux analogues à la prévoyance (comme le
prévoit expressément l'art.17 al.2 LIFD), on ne se trouverait en l'espèce pas
dans cette hypothèse dès lors que l'indemnité en cause ne visait pas à combler
une lacune de prévoyance ni n'a été affectée à ce but. Cela n'est d'ailleurs
pas contesté.
b) Selon l'article 41
de la loi sur les contributions directes
(LCdir)
du 21 mars 2000,
entrée en vigueur le 1er janvier 2001, lorsque le revenu comprend des versements
de capitaux remplaçant des prestations périodiques ou des versements en capital
à la fin des rapports de service, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus
et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation
annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique.
Le Tribunal fiscal a
exposé à ce sujet ce qui suit :
"Le texte de cette disposition s'étend au-delà
du cadre impératif de l'article
11 al.2 LHID
ainsi
que de la législation relative à l'impôt fédéral direct (art.
37 LIFD
), qui n'exigent pas que des versements en
capital à la fin des rapports de service soient soumis au taux de la rente. Le
législateur a manifestement voulu maintenir un traitement fiscal identique à
l'ancien droit fédéral (art.40 al.2 AIFD). Dans son rapport à l'intention du
Grand Conseil du 11 août 1999, le Conseil d'Etat a relevé que l'article 41
LCdir
découlait des
articles
11 al.2 LHID
et
37
LIFD
, que cette règle avait déjà été introduite dans la loi fiscale
cantonale en 1995 (art.46 al.3 aLCdir). Il a précisé que les versements en
capital à la fin des rapports de service tombent également sous cette
disposition (v. rapport ad art.41). L'article 41 n'a pas fait l'objet de
commentaire lors de son adoption par le parlement (BOGC vol.165 (1999-2000),
p.3268). Cette disposition propose de soumettre l'intégralité du versement en
capital à une progression juste et objective. Celle-ci est déterminée par la
conversion en rente annuelle de la prestation versée sous forme de capital; la
rente annuelle ainsi déterminée est ajoutée aux autres revenus réalisés au
cours de la même période fiscale pour déterminer le taux d'imposition.
L'article 41
LCdir
a
un contenu identique à la loi cantonale genevoise (art.17 LIPP-V).
L'administration fiscale genevoise, contrairement au service intimé ou au législateur
neuchâtelois a toutefois réglé les modalités d'imposition selon l'article 17
LIPP-V dans une information (no 5/2000, v. aussi
Frédéric
Vuilleumier/Etienne von Streng
, Traitement fiscal des indemnités de départ
et autres versements de capitaux de l'employeur, Analyse critique et
constructive notamment sous l'angle de la nouvelle circulaire 1/2003 de
l'Administration fédérale des contributions, in RDAF 2003 II 129, 166). Dans la
mesure où le droit cantonal ne restreint pas la notion "des versements en
capital à la fin des rapports de service", on doit considérer qu'il
s'applique aux indemnités de départ versées par l'employeur qui ne tombent pas
sous l'égide de l'article 42 LCdir. La conversion en rente annuelle peut
s'effectuer de diverses manières : lorsque le droit aux prestations périodiques
s'étend sur une période déterminée (par exemple 10 ans), la conversion est
effectuée en divisant le montant du versement en capital par le nombre d'années
(prestation annuelle moyenne); lorsque le versement en capital remplace une
rente de durée indéterminée (viagère), la conversion peut avoir lieu sur la
base de la table de conversion éditée en 1990 par l'Office fédéral des
assurances privées (v. RDAF 2003 II 129, 164)."
c) La
référence faite par le Tribunal fiscal à l'ancien droit fédéral, soit à
l'article 40 al.2 AIFD, ainsi qu'à l'article
37 LIFD
est pertinente. Cependant, comme la Cour de céans a eu l'occasion de l'exposer
(arrêt non publié du 24.05.2000 dans la cause B. contre service cantonal des
contributions et Département des finances et des affaires sociales) à propos de
l'article 46 al.3
aLCdir
en vigueur à l'époque, il ne saurait être opéré une conversion du capital en
une rente annuelle dès lors qu'il s'agit, par le versement d'une indemnité de
départ, de compenser les inconvénients temporaires de la perte de l'emploi et
non d'assurer à l'employé licencié une prestation viagère (ASA 14 291). Lorsque
les prestations périodiques sont censées être allouées pendant un certain
nombre (n) d'années seulement, et non pas à vie, le capital qui les remplace
doit être imposé à un taux "périodisé" correspondant à 1/n (
Agner/Jung/Steinmann
,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p.153). En d'autres termes,
il y a lieu de convertir le versement en capital destiné à compenser une perte
passagère de revenu non pas en une rente mais en une prestation périodique
temporaire (
Masshardt et Gendre
, Commentaire IDN, Lausanne, 1980, p.223
ch.9). Selon
Känzig
(Wehrsteuer, 2e éd., vol.I, p.750 ad art.40 al.2
AIFD), si le capital versé par l'employeur représente une indemnité pour la
perte de la source de revenu de l'employé, il vise en règle générale à
compenser le salaire manquant jusqu'à la reprise d'une nouvelle activité
lucrative, c'est-à-dire un dommage passager. A défaut d'indications précises
des parties à un tel accord, il y a lieu de fixer une période appropriée aux
circonstances du cas concret.
Il n'en va pas différemment
aujourd'hui, même si la nouvelle loi sur les contributions directes mentionne,
à la différence de l'ancien article 46 al.3 LCdir, expressément les versements
en capital à la fin des rapports de service, puisqu'il s'agit toujours, comme
le prévoit aussi l'article
37 LIFD
, de procéder à
une conversion en une prestation annuelle. Ainsi,
Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann
rappellent dans le complément 2001 au commentaire de la loi sur l'impôt fédéral
direct (p.167) que lorsque la prestation en capital remplace des prestations
périodiques qui auraient dû être versées pendant un laps de temps prédéterminé,
le capital est réparti en fonction des années au cours desquelles la rente
aurait dû être servie pour calculer le taux d'imposition. Par exemple, lorsqu'un
salarié, qui aurait atteint l'âge de la retraite à 62 ans, est licencié par son
employeur à l'âge de 55 ans, la prestation en capital versée par l'employeur
pour combler cette lacune est divisée par 7 pour déterminer le taux de la
rente. On prend ainsi en considération le fait que le capital doit remplacer 7
prestations périodiques annuelles jusqu'à l'âge de la retraite fixé à 62 ans.
De même,
Baumgartner
(Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, t.I/2a
ad art.37 DBG, p.462) relève que si la période pendant laquelle les prestations
périodiques auraient été allouées est déterminée, la prestation en capital doit
être imposée selon un taux périodisé. Ainsi, si la prestation en capital
remplace des prestations pour 40 mois, la prestation en capital doit être
multipliée par un facteur 0,3 (12/40), alors que si la prestation en capital
remplace une rente viagère, on se fonde pour la détermination de l'importance
de la prestation périodique sur l'espérance de vie du bénéficiaire au moment du
versement de la prestation en capital. Il y a lieu de relever aussi la
jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle, lorsque la prestation en
capital est versée pour un certain nombre d'années, elle doit être imposée à un
taux périodisé correspondant, c'est-à-dire au taux de la "rente" qui
résulte de la division du capital par le nombre d'années. Lorsque la prestation
en capital est versée pour un certain nombre de mois, il s'agit également de
déterminer la prestation équivalente annuelle; ainsi, pour un capital
représentant 76 mois, le montant doit être divisé par 76 puis multiplié par 12
(
ATF
du 04.07.2006 no 2A.118/2006
).
d) Cela étant,
il n'est pas conforme à ces principes de considérer que, puisque le
contribuable a reçu l'équivalent de 4 mois de salaire (17'880 francs) à titre
d'indemnité de départ en raison de ses 13 ans de service, seul 1/13 de ce
montant doit être pris en compte pour déterminer le taux d'imposition. Les 13
ans pris en considération par le Tribunal fiscal ne constituent en effet qu'un
critère prévu par le plan social pour déterminer le nombre de salaires mensuels
auxquels le contribuable pouvait prétendre, savoir en l'occurrence 4 mois. Le
nombre d'années de service n'est dans ce cas qu'un mode de calcul et ne modifie
pas la nature de l'indemnité (StE 1994 B 29.2 no 2 cons.3b). Or, convertir en
l'espèce le montant perçu en une prestation annuelle conduirait à imposer le
contribuable à un taux plus élevé (17'880 : 4 x 12).
3.
Le jugement
entrepris ne peut ainsi pas être confirmé, ce qui conduit à l'admission du
recours. Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (art.47 al.2
LPJA
). En revanche, il
y a lieu de renvoyer la cause au Tribunal fiscal pour qu'il statue sur les
frais de la cause compte tenu du sort de celle-ci en dernière instance
cantonale.
Par ces motifs
,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1.
Admet le recours et
annule le jugement du Tribunal fiscal du 8 février 2005.
2.
Dit qu'il n'est pas
perçu de frais de justice.
3.
Invite le Tribunal
fiscal à statuer sur les frais de la procédure de première instance.
Neuchâtel,
le 27 février 2007
Art. 37 LIFD
Versements de
capitaux remplaçant des prestations périodiques
Lorsque le revenu comprend des versements de
capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu
des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable
si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation
unique.
Art. 11 LHID
1
L’impôt des personnes mariées vivant en ménage
commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes
vivant seules. Cette même réduction est valable pour les contribuables veufs,
séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou
des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien.
Le droit cantonal détermine si la réduction est accordée sous forme d’une déduction
en pour cent sur le montant de l’impôt, dans des limites exprimées en francs,
ou sous forme de barèmes différents pour les personnes seules et les personnes
mariées.
2
Lorsque le revenu comprend des versements de
capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l’impôt est
effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une
prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la
prestation unique.
3
Les prestations en capital provenant des
institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de
dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées
séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
1
RS
822.41