ne_gerichte · TA.1997.473 · 1998-02-25 · fr
TA.1997.473


A.      K.  
a effectué un stage d'avocate auprès

de l'étude de Mes X.    à Neuchâtel, du 1er novembre

1992 au 31 octobre 1994. Après avoir
obtenu son brevet d'avocate le 6 dé-

cembre 1994, elle a été engagée en cette
qualité par l'Union de Banques

Suisses à Lausanne à partir du 1er
février 1995 pour travailler dans le

service juridique du groupe de cet
établissement.

En 1993 et en 1994, elle a fait l'objet de
taxations ordinaires

sur les salaires qu'elle a reçus comme
avocate-stagiaire, respectivement

de 2'216 francs (deux mois) en 1992 et
de 12'179 francs (douze mois) en

1993. Pour l'année 1995, le service
cantonal des contributions lui a

adressé une "taxation
ordinaire" du 8 juillet 1995 fondée sur un salaire

net annoncé et à recevoir de l'UBS de
81'534 francs pour onze mois, puis,

le même service lui a fait parvenir une
"taxation rectificative" du 5

novembre 1996, fondée sur le salaire de
85'858 francs que la contribuable

avait effectivement réalisé auprès dudit
établissement bancaire de février

à décembre 1995.

B.      K.  
a formulé une réclamation contre sa

taxation de 1995 en relevant en
particulier que celle-ci, malgré les ter-

mes utilisés, constituait en réalité une
"taxation intermédiaire".

Par décision du 24 janvier 1997, le service
des contributions a

rejeté la réclamation. Tout en admettant
qu'une taxation intermédiaire

avait bien été appliquée en la cause, il
précisait que celle-ci était jus-

tifiée puisque l'intéressée avait
commencé son activité lucrative lors de

son engagement à l'UBS et que son revenu
réalisé durant la période du 1er

février au 31 décembre 1995 avait été
établi sur une base annuelle et im-

posée au prorata de 330 jours.

K.  
a entrepris cette décision devant le

Département des finances et des affaires
sociales en faisant valoir en

bref que son engagement à l'UBS ne
pouvait être considéré comme le début

d'une activité lucrative, dont le
produit devrait être soumis à une impo-

sition immédiate, puisque son entrée
dans la vie professionnelle datait du

début de son stage d'avocate. Le service
des contributions n'était donc

pas fondé à procéder à une taxation
intermédiaire, de sorte que celle-ci

devait être  annulée et la cause lui être renvoyée pour qu'il procède à

une taxation ordinaire pour l'année
1995, le revenu imposable devant être

calculé sur la base du revenu réalisé
pendant l'année 1994.

Dans son prononcé du 18 novembre 1997, le
département a rejeté

le recours. Il a tout d'abord relevé
qu'il n'opposerait pas à l'intéressée

l'absence de réclamation contre la première
taxation, dite "ordinaire", du

8 juillet 1995, passée en force, puis
rectifiée par la deuxième taxation

du 5 novembre 1996 prenant en compte le
traitement effectivement réalisé

auprès du nouvel employeur, puisque les
taxations en question consti-

tuaient bien une taxation intermédiaire
au sens propre du terme, contrai-

rement à l'intitulé de la première
d'entre elles qui avait pu induire en

erreur sa destinataire. D'autre part, il
a admis  qu'en débutant son stage

d'avocate le 1er novembre 1992, la recourante
était bien entrée dans la

vie active en recevant une rétribution
excédant ce que l'on peut

considérer comme un simple argent de
poche. Par contre, il a retenu que la

contribuable avait changé de profession
lorsqu'elle s'est engagée à l'UBS,

circonstance qui justifiait sa taxation
intermédiaire. A cet effet, il

s'est référé à un arrêt du Tribunal
fédéral selon lequel un avocat-

stagiaire entrant au service d'une
administration publique à la fin de son

stage effectué dans le canton du Valais
avait bien changé de profession

puisque l'activité qu'il avait exercée
durant sa formation pouvait être

assimilée à celle exercée par un avocat,
alors qu'en devenant fonction-

naire, son statut s'en trouvait
fondamentalement transformé puisqu'il

passait d'une condition indépendante à
une condition dépendante. Or, il en

allait de même de la recourante qui a
quitté l'exercice d'une profession

libérale pour se lier par un rapport
d'entière subordination avec un seul

employeur.

C.      K.  
recourt contre ce prononcé devant le

Tribunal administratif. Elle conteste
avoir changé de profession dès lors

que sa situation, aussi bien durant son
stage d'avocate que dans l'exerci-

ce de son nouvel emploi, se caractérise
par un rapport de dépendance per-

sonnelle et économique identique. A cet
égard, la jurisprudence du

Tribunal fédéral invoquée par le
département n'est pas  déterminante
selon

elle, car si les avocats-stagiaires dans
le canton du Valais qu'elle

concerne disposent effectivement d'une
certaine indépendance pendant leur

formation, il n'en est rien des
stagiaires dans le canton de Neuchâtel,

comme ses maîtres de stage l'ont du
reste confirmé dans une attestation du

5 décembre 1997. N'ayant de la sorte
disposé d'aucune liberté d'action

comparable à celle d'un avocat indépendant
ou d'un stagiaire dans le

canton du Valais lorsqu'elle a effectué
son stage à Neuchâtel et se

trouvant actuellement également
dépourvue d'une telle indépendance dans

son emploi à l'UBS, on ne saurait donc
conclure qu'elle a changé de

profession pour avoir passé d'une
situation indépendante à une situation

dépendante. Elle conclut par conséquent
à l'annulation de la taxation

intermédiaire dont elle a fait l'objet
en 1985 et au renvoi de la cause au

service des contributions pour qu'il
procède à une taxation ordinaire pour

ladite année fondée sur le revenu
qu'elle a réalisé en 1994.

D.      Dans sa réponse sur le recours, le
département confirme les mo-

tifs et le dispositif du prononcé
entrepris sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1.      Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est rece-

vable.

2.      a) Pour calculer l'impôt sur le revenu des
personnes physiques,

l'article 47 al.1 de la loi sur les
contributions directes (LCdir) prévoit

que l'année de calcul correspond en
principe à l'année civile précédant

celle de la taxation. Il y a toutefois
lieu de procéder à une taxation

intermédiaire lorsque le revenu se
modifie de façon durable au cours de

l'année de taxation, pour l'une des
causes énumérées à l'article 105 al.1

LCdir et au nombre desquelles figurent
le début ou la cessation d'une

activité lucrative ainsi que le
changement de profession. Cette dernière

disposition doit être interprétée
restrictivement du moment qu'elle aména-

ge une exception au régime d'imposition
ordinaire (RJN 1992, p.181, 1989,

p.214, 1986, p.166).

En l'espèce, le département ayant retenu à
juste titre, à la

différence du service des contributions,
que l'activité déployée par un

avocat-stagiaire, même si elle est
formatrice et pour ce motif mal rému-

nérée, relève de la vie professionnelle
(ATF du 26.02.1991 en la cause B.

contre administration cantonale
neuchâteloise de l'IFD; RF 1986, p.158),

seul un éventuel "changement de
profession", au sens de l'article 105 al.1

LCdir, lors de l'engagement de la
recourante par l'UBS en février 1995,

entre en ligne de compte.

b) Selon la jurisprudence, on n'admet un
changement de profes-

sion que lorsque le genre ou le mode
d'activité du contribuable se modifie

profondément, soit que ce dernier ait
changé d'état, soit que, le conser-

vant, il y ait vu sa condition
fondamentalement transformée. Il en est

ainsi lorsqu'un travailleur change
complètement de profession ou passe

d'une condition dépendante à une
condition indépendante, voire inverse-

ment, lorsque, par exemple, d'exploitant
individuel, il devient directeur

de l'entreprise transformée en société
anonyme (ATF 101 Ib 402, 92 I 58 et

les références; RF 1986, p.158; RJN
1992, p.182). Ces considérations ont

amené le Tribunal fédéral à juger que le
passage d'une place d'apprentie

dans l'administration à celle d'une
activité lucrative dans un service

public ne constituait pas un changement
de profession (ATF 81 I 233; RDAF

1956, p.137).

3.     a) Le département a considéré que
lorsqu'elle effectuait son

stage d'avocate, la recourante, sans
être à proprement parler indépen-

dante, exerçait néanmoins une activité
qui pouvait être assimilée à celle

de l'avocat, alors que sa profession
actuelle se caractérise par le

rapport de subordination étroit qui la
lie à son employeur au point

qu'elle ne dispose plus d'une liberté
d'action comparable à celle de

l'avocat-stagiaire. Aussi a-t-il conclu
qu'une telle mutation équivalait

bien à un changement de profession
justifiant le prononcé d'une taxation

intermédiaire.

L'appréciation de l'autorité inférieure de
recours, en ce qui

concerne le statut de
l'avocat-stagiaire, repose toutefois sur un jugement

du Tribunal fédéral qui ne concerne que
les stagiaires dans le canton du

Valais (RF 1986, p.156 ss). Or, comme le
démontre la recourante, la situ-

ation de ces derniers n'est pas
comparable à celle des avocats-stagiaires

du canton de Neuchâtel. En particulier,
si les premiers sont habilités à

représenter leurs propres clients et à
assurer la défense de leurs

intérêts, pareille faculté n'est pas
conférée aux seconds par la loi neu-

châteloise sur la profession d'avocat
(LAv). De même si des affaires pé-

nales peuvent être attribuées d'office
aux stagiaires dans le canton du

Valais, en quels cas ceux-ci procèdent
sous leur propre responsabilité et

sont rétribués personnellement par
l'Etat, la loi neuchâteloise de

l'assistance judiciaire prévoit que
l'avocat d'office ne peut être choisi

que parmi les avocats autorisés à
plaider dans le canton, solution qui

empêche donc les stagiaires d'assumer
eux-mêmes des mandats d'office

qu'ils ne peuvent entreprendre que sous
la responsabilité de leur maître

de stage et qui exclut également qu'ils
soient directement rémunérés par

l'Etat. La Cour de céans a mis cette
différence en exergue dans un arrêt

comparant le régime neuchâtelois au
régime genevois lequel, sur ce point,

est identique à celui du canton du
Valais (RJN 1985, p.138). D'autre part,

si l'avocat-stagiaire dans ce dernier
canton peut, sous la responsabilité

de son maître de stage, signer tous les
actes de procédure au nom du

mandant, celui dans le canton de
Neuchâtel ne peut le faire qu'en repré-

sentation de son maître de stage - ainsi
que le prescrit l'article 15 LAv

- de sorte qu'il n'agit pas directement
pour le compte du mandant mais

doit se limiter à représenter son maître
de stage en procédure, lequel

demeure l'unique mandataire du client.

Les différences entre les stagiaires des
deux cantons considérés

sont donc très substantielles car si
plusieurs éléments caractérisant

l'indépendance personnelle et économique
des stagiaires du canton du

Valais dans l'accomplissement de leur
tâche ont permis au Tribunal fédéral

de retenir qu'ils exerçaient une
activité qui, globalement, pouvait être

assimilée à celle de l'avocat, aucun
élément semblable ne se retrouve chez

les stagiaires du canton de Neuchâtel
qui se voient au contraire interdire

toute activité pour leur compte
personnel, à leurs risques et périls et

sous leur propre responsabilité. Cet
état de fait dissemblable est par

ailleurs confirmé en l'occurrence par
les maîtres de stage de la re-

courante qui ont attesté que, durant sa
formation, elle était intégra-

lement sous la responsabilité des
avocats de l'étude dont elle devait

suivre les instructions, que son
activité était supervisée, contrôlée et

établie au nom de l'étude exclusivement
et qu'elle n'avait exercé aucun

mandat à titre personnel.

b) Il suit de là que K.   a bien exercé

durant son stage d'avocate une activité
de condition dépendante, activité

qu'elle a poursuivie comme avocate dans
une condition similaire auprès de

l'UBS puisqu'il est constant qu'elle a
également noué un lien de subordi-

nation étroit avec son nouvel employeur.
Dans ces conditions, et même si

elle a reçu dès son engagement par la
banque un salaire beaucoup plus éle-

vé que celui dont elle bénéficiait lors
de sa formation - circonstance qui

ne saurait à elle seule entraîner
l'application de l'article 105 al.1

LCdir (RF 1986, p.158; RJN 1992, p.181,
1983, p.175) - force est d'admet-

tre que la recourante n'a pas changé de
profession au sens de cette der-

nière disposition lors de sa prise
d'emploi auprès de l'UBS.

c) Partant, c'est à tort qu'elle a fait
l'objet en 1995 d'une

taxation intermédiaire de sorte que le
prononcé entrepris et les décisions

rendues en la matière par le service des
contributions doivent être annu-

lés, la cause étant renvoyée audit
service pour qu'il procède à une taxa-

tion ordinaire de la recourante pour
l'année 1995, laquelle taxation tien-

dra compte de son revenu réalisé en
1994.

Il est statué sans frais, les autorités
cantonales étant dispen-

sées de leur paiement (art.47 al.2 LPJA)
et sans dépens, la recourante

n'ayant pas engagé de frais particuliers
pour la défense de ses intérêts

(art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Annule le prononcé entrepris ainsi
que la taxation du service cantonal

des contributions pour l'année 1995.

2. Renvoie la cause à ce dernier service
pour nouvelle taxation de l'année

1995 au sens des considérants.

3. Statue sans frais ni dépens.

Neuchâtel, le 25 février 1998