ne_gerichte · TA.1996.48 · 1996-04-24 · fr
TA.1996.48


A.     
Dans sa déclaration d'impôt pour l'année 1995, M. a

diminué
le montant de la valeur locative de l'immeuble, dont il est pro-

priétaire
et qu'il habite, aux deux tiers de sa valeur pour cause de sous-

utilisation,
le réduisant ainsi de 21'384 francs à 14'256 francs. Il a

fait
valoir qu'il avait construit sa maison en 1955 pour héberger sa

famille
de cinq enfants; ces derniers ayant toutefois, dans l'intervalle,

tous
quitté le foyer parental, il ne l'occupe désormais plus qu'avec son

épouse,
ce qui justifie un tel abattement de la valeur locative.

Le service des contributions n'a pas accepté cette réduction.

B.     
Après avoir vainement saisi ledit service d'une réclamation,

rejetée
le 31 octobre 1995, en se prévalant de l'article 21 al.2 de la loi

fédérale
sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoyant que la valeur locati-

ve est
déterminée compte tenu de "l'utilisation effective du logement au

domicile
du contribuable", l'intéressé a soumis le différend au Départe-

ment
des finances et des affaires sociales par recours du 16 novembre

1995.
Il a exposé que l'abattement de la valeur locative s'imposait pour

les
motifs énoncés dans sa réclamation et parce qu'il était également

prescrit
par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons
et des communes (LHID).

Par prononcé du 18 janvier 1996, le département a rejeté le

recours.
Il a retenu en bref que la législation régissant l'impôt fédéral

direct
ne trouve pas d'application en matière d'impôt cantonal sur le

revenu
et la fortune. Quant à la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale,

elle ne
fixe aucune règle d'évaluation de la valeur locative que devraient

appliquer
les cantons. Enfin, le législateur cantonal s'étant soucié de

garantir
l'égalité de traitement entre les propriétaires habitant leur

propre
logement et les locataires, le recourant ne pouvait se plaindre

d'aucune
violation de l'article 4 de la Cst.féd., disposition dont le Tri-

bunal
fédéral a d'ailleurs jugé qu'il n'était pas possible de déduire des

règles
précises concernant le calcul de la valeur locative.

C.     
Dans le recours au Tribunal administratif qu'il interjette con-

tre ce
prononcé, M. soutient que, dès lors que le premier étage

de sa
maison qui comprenait les chambres de ses enfants est désormais

totalement
inoccupé, il remplit les conditions justifiant un abattement de

la
valeur locative au sens de l'article 21 al.2 LIFD applicable en la cau-

se.
Cette solution est également dictée par l'article 7 LIHD qui ne laisse

aucune liberté
aux cantons en ce qui concerne la fixation de la valeur

locative
par rapport aux nouveaux critères de "l'utilisation effective de

l'habitation".
Les décisions des autorités inférieures violent de plus le

principe
de l'égalité de traitement en refusant la réduction de la valeur

locative
qu'il sollicite pour son immeuble en raison de sa sous-utilisa-

tion.
Il conclut à l'annulation du prononcé entrepris et au renvoi de la

cause
au Département des finances et des affaires sociales pour nouvelle

décision
au sens des considérants.

Dans ses observations sur le recours, le département se réfère

aux
motifs ainsi qu'au dispositif de son prononcé qu'il confirme.

C O N S I D E R A N
T

en droit

1.     
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2.     
Selon l'article 23 al.2 litt.h LCdir, l'impôt sur le revenu por-

te sur
la valeur locative de l'immeuble dont le contribuable jouit en ver-

tu du
droit de propriété. Aux termes de l'article 4a al.1 du règlement

d'exécution
de la loi sur les contributions directes (RELCdir), la valeur

locative
d'immeubles ou de parts d'immeubles dont le contribuable jouit en

vertu
de son droit de propriété correspond aux prestations qu'il devrait

verser
à titre de loyer ou de fermage pour des locaux de même nature et se

trouvant
dans la même situation, notamment quant à leur lieu d'implanta-

tion, à
leur grandeur, à leur aménagement et à leur état d'entretien.

3.      a)
En l'occurrence, le recourant soutient en premier lieu qu'à

l'instar
de ce que prescrit l'article 21 al.2 de la nouvelle loi fédérale

sur
l'impôt fédéral direct (LIFD), du 14 décembre 1990, la valeur locative

doit
être déterminée compte tenu de l'utilisation effective du logement au

domicile
du contribuable.

Ce point de vue ne saurait être partagé, car la nouvelle légis-

lation
fédérale en question n'exige pas du législateur cantonal qu'il

adopte
une règle identique à celle qui prévaut pour l'impôt fédéral

direct.
Au demeurant, et comme le relève à juste titre le département dans

le
prononcé entrepris, en matière d'impôt direct sur le revenu et la for-

tune,
la Confédération et les cantons ont des compétences parallèles si

bien
que les cantons restent souverains en matière d'impôt sur le revenu

et la
fortune des personnes physiques et des personnes morales.

On relèvera du reste que les instructions que l'administration

fédérale
des contributions a émises concernant la déclaration des person-

nes
physiques, et plus particulièrement à propos de l'article 21 al.2

LIFD,
ne permettent un abattement de la valeur locative que si le contri-

buable
apporte la preuve que certaines pièces de son habitation ne sont

plus du
tout utilisées de manière durable. C'est ainsi en particulier que

la
déduction pour sous-utilisation n'est pas admise si des pièces qui

étaient
occupées par des enfants ayant quitté le domicile parental restent

à leur
disposition pour des visites ou des vacances (ch.4).

Par ailleurs, le recourant se trompe en relevant que c'est pour

se
conformer à la législation fédérale que les autorités fiscales zuri-

choises
ont accepté d'admettre une diminution de la valeur locative en cas

de
sous-utilisation des locaux du contribuable. En réalité, c'est le con-

traire
qui s'est produit puisque l'article 21 al.2 LIFD n'a fait que

s'inspirer
du droit zurichois (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz

über
die direkte Bundessteuer, Zurich, 1995, ad art.21 al.2 LIFD, p.93 no

7). A
ce propos, il n'est d'ailleurs pas sans intérêt de préciser que la

pratique
zurichoise en la matière est assez restrictive, l'expérience mon-

trant
que les besoins en locaux d'habitation des personnes qui occupent

une
maison familiale ou un appartement, après que le nombre des personnes

vivant
en ménage commun s'est réduit (par exemple du fait du départ des

enfants),
s'étendent souvent à des pièces "rendues libres" (annexe IV au

dossier).

b) Le recourant n'est pas plus heureux en prétendant que la

règle
contenue à l'article 21 al.2 LIFD s'impose aux cantons en vertu de

communes
(LHID), du 14 décembre 1990.

Cette loi est une législation de base, la compétence du législa-

teur
fédéral se limitant à l'élaboration de principes pour la législation

des
cantons et des communes, conformément à l'article 42 quinquies, al.2

Cst.féd.
Cela signifie que, sauf en ce qui concerne les principes, la

législation
en matière d'impôts cantonaux et communaux n'est pas du res-

sort de
la Confédération, mais qu'elle demeure, chaque fois qu'aucune

réglementation
n'est prévue, de la compétence des cantons (art.1 al.3

LHID;
Message du Conseil fédéral sur l'harmonisation fiscale du 25.5.1983,

FF 1983
III, p.2 ss, 88 et 158 ss).

En matière de valeur locative, l'article 7 al.1 LHID oblige le

législateur
cantonal à inclure dans l'impôt sur le revenu "le rendement de

la
fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable

dans
son propre immeuble". Cette disposition ne fait que reprendre le

principe
de l'imposition de la valeur locative confirmé à plusieurs repri-

ses par
le Tribunal fédéral (ATF 116 Ia 321, 112 Ia 240, RF 1984, p.135

ss),
qui a relevé en particulier que cette valeur n'est pas un revenu fic-

tif; le
propriétaire qui habite son propre logement obtient un revenu en

nature
qui a une valeur économique et qui correspond à l'épargne d'une

dépense
indispensable - le loyer - que tout autre contribuable doit enga-

ger.
L'imposition de la valeur locative fait ainsi partie intégrante de la

notion
de revenu global net consacrée de manière générale en droit fiscal

suisse;
elle a en particulier pour but d'éviter des inégalités de traite-

ment
entre les propriétaires qui, sans cette imposition, verraient exonéré

le
produit de la fortune investie dans leur propriété, et les autres con-

tribuables,
en particulier les locataires qui ne peuvent pas déduire de

leur
revenu le loyer qu'ils déboursent (ATF 112 Ia 242, JT 1988, p.270).

A
cet égard, la législation cantonale neuchâteloise est parfai-

tement
conforme à l'article 7 al.1 LHID puisque l'article 23 al.2 litt.h

LCdir
prévoit expressément l'imposition de la valeur locative de l'immeu-

ble
occupé par son propriétaire, réalisant ainsi l'objectif recherché de

l'égalité
de traitement entre le propriétaire-usager et le locataire, du

moment
que le contribuable qui est locataire d'un appartement ne peut pas

déduire
le loyer de son revenu (art.28 litt.e LCdir).

De plus, l'article 7 al.1 LHID n'oblige les cantons qu'à soumet-

tre la
valeur locative à l'impôt, de sorte que ces derniers demeurent

libres
de poser les règles d'évaluation qu'ils jugent les mieux adaptées,

la loi
fédérale d'harmonisation fiscale ne posant pas à ce sujet d'exigen-

ces
supérieures à celles qui découlent de l'article 4 Cst.féd. (Yersin,

L'impôt
sur le revenu, étendue et limites de l'harmonisation, in Archives

de
droit fiscal suisse, vol.61, p.307).

c) Sur ce dernier point, le recourant relève que les autorités

inférieures,
en refusant la réduction de la valeur locative de son immeu-

ble en
raison de sa sous-utilisation, ont violé l'article 4 Cst.féd. qui

leur
interdit d'établir des distinctions juridiques dont on ne pourrait

déceler
un motif raisonnable dans la situation de fait à régler ou de fai-

re des
distinctions juridiques qui ne s'imposeraient pas au vu de la

situation
de fait.

En la cause, on a vu que la règle de l'uniformité de l'impôt,

selon
laquelle les personnes ou groupes de personnes se trouvant dans la

même
situation doivent être imposés de manière identique - règle qui n'est

autre,
sur le plan fiscal, que l'expression du principe plus général de

l'égalité
des citoyens devant les charges publiques (ATF 116 Ia 84) -

était
respectée par le législateur neuchâtelois qui a mis sur un pied

d'égalité
le propriétaire-usager et le locataire. Quant à la valeur loca-

tive,
elle doit correspondre à l'avantage économique que le contribuable

tire de
son immeuble, soit à la somme qu'il devrait débourser pour louer

un bien
de même nature ou au montant qu'il pourrait retirer en louant son

immeuble
à un tiers. Or sur cette question, le Tribunal fédéral admet

qu'il
n'est pas possible de déduire directement de l'article 4 Cst.féd.

des
règles plus précises concernant le calcul de la valeur locative, le

législateur
jouissant à cet égard d'une marge d'appréciation importante

(ATF
116 Ia 321; RF 1991, p.274; Yersin, op.cit., p.305).

Il s'ensuit que le recourant ne saurait tenir pour contraires à

l'article
4 de la Cst.féd. les articles 23 al.2 litt.h LCdir et 4a RELCdir

au
motif que ces dispositions ne prévoient pas un abattement de la valeur

locative
en cas de sous-utilisation. D'autre part, l'absence d'un tel

abattement
n'est pas pour autant dépourvue de justification objective.

L'ancien
article 21 al.1 litt.b de l'arrêté du Conseil fédéral concernant

la
perception d'un impôt pour la défense nationale (AIN) avait une teneur

identique
à celle de l'article 23 al.2 litt.h LCdir. Or le Tribunal fédé-

ral a
toujours jugé qu'il y avait usage personnel au sens de l'article 2

al.1
litt.b AIN non seulement lorsque le propriétaire habite effectivement

son
logement, mais également lorsqu'il s'en réserve simplement le droit,

sans en
faire effectivement usage. Dans ce cas aussi, il "a droit" à l'ap-

partement,
car il peut l'occuper lui-même en tout temps; il est imposable

sur
l'avantage économique ainsi assuré et c'est par sa volonté de garder

l'appartement
à sa libre disposition qu'il s'est assuré cet avantage (RDAF

1981,
p.25; ATF 75 I 24).

De plus, on retiendra que, selon l'article 4a al.3 RELCdir, la

réduction
de la valeur locative de 20 % est admise pour les immeubles

occupés
de manière ininterrompue depuis 1970. Or, on peut admettre que cet

abattement
tient compte non seulement du loyer du marché en principe plus

bas
pour les locataires qui habitent depuis 25 ans le même appartement,

mais
aussi d'une utilisation réduite des locaux en raison du départ des

enfants.

4.      Il
appert ainsi que, le recourant ne pouvant se prévaloir des

articles
21 al.2 LIFD et 7 al.1 LHID, qui ne trouvent pas d'application en

la
cause, et ne pouvant invoquer une violation de l'article 4 Cst.féd.,

son
recours doit être rejeté. Cela étant, et si la liberté laissée aux

cantons
par la LHID ne contribue pour la question du présent litige ni à

l'harmonisation
verticale entre l'impôt fédéral direct et le droit canto-

nal, ni
à l'harmonisation horizontale entre les cantons (Yersin, op.cit.,

p.307),
il serait certainement judicieux que la législation cantonale fas-

se
sienne la règle contenue à l'article 21 al.2 LIFD. Il n'appartient

cependant
pas, à teneur des considérants qui précèdent, à la Cour de céans

de
l'imposer, par le truchement de sa jurisprudence, à l'administration

des
contributions.

Vu le sort de la cause, les frais de procédure sont mis à la

charge
du recourant (art.47 al.1 LPJA), qui ne peut prétendre à des dépens

(art.48
al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF

1.
Rejette le recours.

2. Met
à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et

les débours par 50 francs, montants
compensés par son avance.

3.
N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel,
le 24 avril 1996