lu_gerichte · A 11 164 165 · 2012-07-25 · de

Art. 48 StHG; § 161 Abs. 2 StG. Die den Steuerbehörden in § 161 Abs. 2 StG für den Fall der Unterbesteuerung eingeräumte Einsprachefrist von zwei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode verstösst gegen die mit der Einführung des StHG abschliessend geregelte Rechtsmittelordnung. | Direkte Bundessteuer

Luzern Kantonsgericht sonstige 25.07.2012 A 11 164 165 (2012 II Nr. 24)

Rechtsprechung Luzern
Instanz:
Verwaltungsgericht
Abteilung:
Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:
Direkte Bundessteuer
Entscheiddatum:
25.07.2012
Fallnummer:
A 11 164 165
LGVE:
2012 II Nr. 24
Leitsatz:
Art. 48 StHG; § 161 Abs. 2 StG. Die den Steuerbehörden in § 161 Abs. 2 StG für den Fall der Unterbesteuerung eingeräumte Einsprachefrist von zwei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode verstösst gegen die mit der Einführung des StHG abschliessend geregelte Rechtsmittelordnung.
Rechtskraft:
Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:
Die Eheleute A zogen im März bzw. Mai 2010 aus der Schweiz in die Vereinigten Staaten von Amerika (USA). Am 30. September 2010 veranlagte das Steueramt Z die Eheleute A für die Staats- und Gemeindesteuern 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.— (satzbestimmend Fr. 85300.—) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.— sowie mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.— (satzbestimmend Fr. 76200.—) für die direkte Bundessteuer. Diese Veranlagung blieb seitens der Eheleute A unangefochten.
Am 2. März 2011 reichte die Einwohnergemeinde Z gegen die Veranlagungsverfügung vom 30. September 2010 eine Einsprache nach § 161 Abs. 2 StG ein. In Gutheissung dieser Einsprache wurden die Eheleute A hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 20200.— (satzbestimmend Fr. 85300.—) sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.— und in Bezug auf die direkte Bundes­steuer mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 16400.— (satzbestimmend Fr. 76200.—) veranlagt.
Das Verwaltungsgericht hiess die dagegen erhobene Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
2. – c) Steuerveranlagungen können, da es sich dabei um urteilsähnliche Verfügungen handelt (Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verfügungen, in: ZBl 83 [1982] S. 159), in formelle und materielle Rechtskraft erwachsen. Sie sind grundsätzlich unabänderlich und aus Gründen der Rechtssicherheit sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Steuerbehörden verbindlich (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N 7 zu VB zu Art. 147—153a DBG).
aa) Formelle Rechtskraft, welche eine Voraussetzung für die materielle Rechtskraft ist, liegt vor, wenn der Entscheid nicht mehr auf dem ordentlichen Rechtsmittelweg an eine höhere Instanz weitergezogen werden kann und somit vollstreckbar ist. Das formell rechtskräftig Entschiedene gilt als grundsätzlich massgebend, verbindlich und unabänderlich, allerdings unter dem Vorbehalt einer Korrektur im Revisions-, Berichtigungs- oder Nachsteuerverfahren. Ist ein ordentliches Rechtsmittel zulässig, so tritt die formelle Rechtskraft auf den Zeitpunkt ein, in welchem die Rechtsmittelfrist unbenützt abgelaufen oder das Rechtsmittel zurückgezogen worden ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 9 zu VB zu Art. 147—153a DBG).
bb) Materielle Rechtskraft bedeutet inhaltliche Unabänderlichkeit. Die Bindungswirkung gilt insbesondere für die Behörde: Es ist der Veranlagungsbehörde aus Rechtssicherheitsgründen verwehrt, auf eine Veranlagung zurückzukommen, auch wenn die Behörde sichere Kenntnis davon hat, dass der Entscheid materiell unrichtig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 8 zu VB zu Art. 147—153a DBG).
3. – (Die Veranlagungsverfügung vom 30. September 2010 erwuchs hinsichtlich der direkten Bundessteuer in Rechtskraft und die Steuerbehörde ist mangels Revisions-, Berichtigungs- oder Nachsteuergründen an die Veranlagungsverfügung vom 30. September 2010 gebunden.)
4. – a) Gestützt auf § 161 Abs. 2 StG wurde am 2. März 2011 bei der zuständigen Steuerkommission (…) Einsprache eingereicht mit dem Begehren, das steuerbare Einkommen sei hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 20200.— zu erhöhen. Diese Bestimmung (in der hier anwendbaren Fassung gemäss Änderung vom 9.3.2009, in Kraft seit dem 1.1.2011 [G 2009 321]), deren Anwendbarkeit die Beschwerdeführer in grundsätzlicher Hinsicht bestreiten, findet sich unter dem Titel «d. Überwachung der Veranlagung» und lautet wie folgt:
«Die Einwohnergemeinde oder die Dienststelle Steuern des Kantons kann bis spätestens zwei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode bei der zuständigen Veranlagungsbehörde gegen zu niedrige Veranlagungen Einsprache erheben.»
Damit entspricht diese Regelung § 121 Abs. 2 aStG; einzig die Einsprachefrist wurde an den Grundsatz der einjährigen Veranlagung angepasst (Botschaft zur Totalrevision des Luzernischen Steuergesetzes vom 5.2.1999 [B 160], in: Verhandlungen des Grossen Rates vom 22.3.1999, S. 517).
Mit dieser Norm räumt der kantonale Gesetzgeber der Aufsichtsbehörde über das Steuerwesen und der gemeindesteuerberechtigten Einwohnergemeinde das Recht ein, nicht nur binnen der Einsprachefrist von 30 Tagen gemäss dem mit Art. 48 Abs. 1 StHG wörtlich übereinstimmenden § 154 Abs. 1 StG, sondern innert maximal dreier Jahre (Veranlagungsperiode zuzüglich zwei Jahre) Einsprache zu erheben. Allerdings wird dieses Einspracherecht gemäss ihrem Wortlaut auf Fälle eingeschränkt, in denen eine Unterbesteuerung droht. An weitere Voraussetzungen (ausser der Unterbesteuerung), z.B. dass der Steuerbehörde der Steuersachverhalt erst im Nachhinein bekannt geworden wäre oder dass die Unterbesteuerung im Sinn einer Steuerverkürzung auf unrechtmässige Handlungen des Steuerpflichtigen zurückzuführen sein müsste, ist das Einspracherecht nicht geknüpft. Das Einspracherecht nach § 161 Abs. 2 StG steht demnach nicht zur Verfügung, um die gesetzmässige Besteuerung ganz allgemein durchzusetzen, mithin auch Überbesteuerungen zu korrigieren oder kompetenzwidrig erfolgte Besteuerungen aufzuheben.
c) Es fragt sich sodann, ob die Einsprachemöglichkeit nach § 161 Abs. 2 StG im hier zu beurteilenden Fall überhaupt zur Verfügung stand:
aa) Nach Lage der Akten ist (…) davon auszugehen, dass es sich um einen Fehler bei der Steuerausscheidung handelt, indem das steuerbare Einkommen von Fr. 20200.— bzw. 16400.— fälschlicherweise dem Ausland (USA) zugewiesen wurde statt dieses zugunsten des Kantons Luzern bzw. der Gemeinde Z auszuscheiden (vgl. die divergierenden Protokolle zur Veranlagung vom 30.9. und 3.12.2010).
Die Steuerausscheidung ist nach kantonalem Recht Teil des Veranlagungsverfahrens. Sie ist von der für die ordentliche Veranlagung zuständigen Behörde vorzunehmen (§ 180 StG). Gemäss § 179 StG ist gleichzeitig mit der Veranlagung auch die Steuerausscheidung vorzunehmen. Der Entscheid über die Steuerausscheidung enthält die Berechnung der im Kanton Luzern steuerbaren Einkommens- und Vermögensteile (§ 181 Abs. 1 StG) und ist der steuerpflichtigen Person, den am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Einwohnergemeinden und der Dienststelle Steuern des Kantons zuzustellen (§ 181 Abs. 2 StG). Gegen den Entscheid stehen der steuerpflichtigen Person, den beteiligten Einwohnergemeinden und der Dienststelle Steuern das Einsprache- und das Beschwerderecht zu (§ 181 Abs. 3 StG).
bb) Bei der Verfügung vom 30. September 2010 (…) handelt es sich zum einen um eine «Veranlagungsverfügung» und zum anderen um eine «Ausscheidungsverfügung». Die gleichzeitige Eröffnung der Veranlagungs- und Ausscheidungsverfügung entspricht denn auch § 179 StG. Gegen eine fehlerhafte Steuerausscheidungsverfügung im internationalen Verhältnis steht der Gemeinde das Einspracherecht gemäss § 181 Abs. 3 StG zu. Diese Bestimmung stellt gegenüber § 161 Abs. 2 StG eine lex specialis dar, da dieses Einspracherecht der Gemeinde auf die Frage der Steuerausscheidung beschränkt ist. Zwar ist in dieser Norm die Einsprachefrist nicht geregelt. Geht man aber davon aus, dass diese — analog zum Grundsatz gemäss § 154 Abs. 1 StG — 30 Tage beträgt, erwiese sich eine Einsprache der Einwohnergemeinde Z vom 2. März 2011 gegen die fehlerhafte Steuerausscheidungsverfügung ohnehin als verspätet. Lässt eine Gemeinde in einem solchen Fall die Einsprachemöglichkeit gemäss der Spezialnorm von § 181 Abs. 3 StG ungenutzt verstreichen, ist die Steuerausscheidung auch gegenüber der Gemeinde in Rechtskraft erwachsen. Für diesen Fall bestünde keine Möglichkeit mehr, auf die Einsprachemöglichkeit von § 161 Abs. 2 StG zurückzugreifen, da § 181 Abs. 3 StG als lex specialis § 161 Abs. 2 StG vorgeht. Diesfalls wäre die Dienststelle Steuern zu Unrecht auf die Einsprache vom 2. März 2011 eingetreten.
Allerdings braucht auch dies hier ebenso wenig wie die Frage, ob die kantonale Regelung einer (separaten) Steuerausscheidungsverfügung (§§ 179ff. StG) den bundesrechtlichen Anforderungen (namentlich vor dem Hintergrund, dass eine einzige Verfügung zu erlassen und die Steuerausscheidung Bestandteil der Begründung der Veranlagungsverfügung ist [vgl. Art. 131 Abs. 1 DBG], sodass eine separate Anfechtung der Steuerausscheidung nicht möglich wäre) standzuhalten vermag, nicht abschliessend geklärt zu werden. Denn wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, ist der angefochtene Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern bereits aus anderen Gründen aufzuheben.
5. – a) Das Verwaltungsgericht hat in seiner bisherigen Rechtsprechung hervorgehoben, dass das Einspracherecht der Dienststelle Steuern nach § 121 Abs. 2 aStG (heute § 161 Abs. 2 StG) ein Einspracherecht sui generis darstelle, dem nicht der Charakter eines ordentlichen Rechtsmittels zukomme. Es handle sich um ein Kontrollinstrument, welches dazu beitragen solle, Veranlagung und Steuerbezug für den ganzen Kanton gleichmässig und einheitlich durchzuführen. Eine rechtlich wirksame Kontrolle der Steuerverwaltung sei aber nur möglich, wenn ihr das Recht auf Einsprache während einer längeren Periode zustehe (hier von zwei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode). Diese Bestimmung verletze weder den Grundsatz von Treu und Glauben noch das Gebot der Rechtssicherheit. Mit dieser Bestimmung habe der Gesetzgeber klar zum Ausdruck gebracht, dass er dem öffentlichen Interesse an der richtigen Durchsetzung des kantonalen Steuerrechts gegenüber dem Vertrauensinteresse des Einzelnen ein höheres Gewicht beimesse. Das Einspracherecht der kantonalen Verwaltung sei deshalb nicht auf jene Fälle beschränkt, in denen die massgebenden Tatsachen im Einschätzungszeitpunkt nicht oder nicht der Höhe nach bekannt gewesen seien. Der Wortlaut dieser Bestimmung gebe jedenfalls keine Grundlage für eine derart restriktive Auslegung, weshalb unter unrichtigen Einschätzungen auch solche Veranlagungen zu verstehen seien, die nicht bloss auf das Verhalten des Steuerpflichtigen zurückzuführen seien (LGVE 1983 II Nr. 3; ebenso Urteil A 99 233 vom 29.3.2000, E. 3a).
b) Das Bundesgericht hat mit Urteil P 1751/83/1b vom 25. Februar 1985 die gegen den in LGVE 1983 II Nr. 3 publizierten Entscheid erhobene staatsrechtliche Beschwerde abgewiesen, soweit es darauf eingetreten ist. Darin führte es aus, dass zwar mit einer Steuerveranlagung eine Rechtslage wenigstens vorläufig fixiert werde, womit auch eine gewisse Vertrauensbildung verbunden sei. Indes wisse der Steuerpflichtige aufgrund des Gesetzes, dass die Einschätzung nicht vorbehaltlos erfolgt sei, sondern im Fall einer Einsprache, zu deren Erhebung im Übrigen auch der Gemeinderat berechtigt sei, überprüft werden könne. Eine solche Überprüfung könne sich aber nach dem eindeutigen Wortlaut von § 121 Abs. 2 aStG auf alle Fragen einer zu niedrigen und unrichtigen Einschätzung beziehen. Ebenso wenig verstösst die damalige Regelung von § 121 Abs. 2 aStG nach Ansicht des Bundesgerichts gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Im zitierten Entscheid bekräftigte das Bundesgericht, dass das der Steuerverwaltung eingeräumte Einspracherecht ein Kontrollinstrument sei, welches darauf abziele, Rechtsungleichheiten auszuschalten, die allein aufgrund der Tatsache entstehen können, dass der Kanton Luzern in mehrere Veranlagungskreise eingeteilt sei und dass den Einschätzern ein grosses Ermessen zukomme. Es gehöre auch zum Prinzip von Treu und Glauben, dass sich jeder Einzelne darauf verlassen könne, dass er nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werde als ein anderer, dem gleichen Gesetz unterworfener Steuerpflichtiger. Solle der Vertrauensschutz unter diesem Gesichtswinkel nicht zur Leerformel werden, so sei es erforderlich, dass den Kontrollorganen griffige, aber trotzdem verhältnismässige Mittel in die Hand gegeben würden. Als in dieser Hinsicht tauglich erscheine ein Einspracherecht der kantonalen Behörde, welches die Möglichkeit schaffe, Mängel der Veranlagung innert einer begrenzten Frist aufzugreifen (BG-Urteil P 1751/83/1b vom 25.2.1985, E. 3c).
6. – Es ist jedoch zu beachten, dass diese Rechtsprechung vor Erlass des StHG erging, weshalb nachstehend zu prüfen ist, ob § 161 Abs. 2 StG die dort normierten bundesrechtlichen Vorgaben zu erfüllen vermag. Die Konformität von § 161 Abs. 2 StG mit übergeordnetem Recht entscheidet sich an dessen Vereinbarkeit mit dem harmonisierungsrechtlichen Rechtsmittelsystem. Dabei stehen namentlich der Aspekt der Einspracheberechtigung (nachfolgend lit. a) sowie der Länge der Einsprachefrist (lit. b hernach) im Vordergrund.
a/aa) Als ordentliche Rechtsmittel stellt das StHG die Einsprache (Art. 48 StHG) und den Rekurs (Art. 50 StHG) mit der Möglichkeit eines weiteren innerkantonalen Instanzenzugs (Art. 50 Abs. 3 StHG) zur Verfügung. (…) Nach Auffassung des Bundesgerichts bilden Revision, Berichtigung und Nachsteuer einen «numerus clausus» für die Abänderung von rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden (BG-Urteil 2C_519/2011 vom 24.2.2012, E. 3.3 und 3.4.2). Erläuterung, als Teilgehalt der Berichtigung, oder eine Aufsichtsbeschwerde (z.B. als Anzeigerecht) bleiben indes weiterhin möglich, zumal diese Behelfe die Verfügung oder den Entscheid für sich nicht zu beseitigen oder zu ändern vermöchten.
bb) Gemäss Art. 48 Abs. 1 StHG kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Demnach ist einzig der Steuerpflichtige einsprachelegitimiert, doch erweist sich der Gesetzeswortlaut als zu eng gefasst. Den Kantonen ist es nach Art. 1 Abs. 3 StHG unbenommen, den in ihren fiskalischen Interessen betroffenen steuererhebenden Gemeinwesen allgemein das Einspracherecht und damit Parteistellung im Veranlagungs- und Einspracheverfahren zu gewähren (Meis­ter, Das Rechtsmittelsystem in der Steuerharmonisierung, Diss. St. Gallen 1994, S. 147 und 157). Für eine Ausdehnung der Einspracheberechtigung spricht denn auch, dass ein Parteiverhältnis grundsätzlich Waffengleichheit zwischen den Parteien und Unabhängigkeit der berufenen Streitentscheidungsbehörde voraussetzt (Meis­ter, a.a.O., S. 157). In diesem Zusammenhang ist auf Art. 50 Abs. 3 StHG hinzuweisen, wonach die Kantone befugt sind, für die kantonale Steuerverwaltung das Beschwerderecht gegen Einspracheentscheide vorzusehen. Eine Einsprachelegitimation für Behörden und Gemeinwesen erweist sich mithin als StHG-konform (Zweifel, StHG-Kommentar, a.a.O., N 9 zu Art. 48 StHG). Ist es überdies nach Art. 50 Abs. 3 StHG zulässig, dass im kantonalen Recht der kantonalen Steuerverwaltung die Rekursmöglichkeit gegen Einspracheentscheide an die Rekurskommission bzw. das Verwaltungsgericht eingeräumt wird, muss ihr auch das Einspracherecht zugebilligt werden können. Dies gebietet schon der Grundsatz der Einhaltung des Instanzenzugs. Dementsprechend sieht § 164 Abs. 2 StG denn auch vor, dass der Dienststelle Steuern das Beschwerderecht zusteht, wenn sie zuvor Einsprache nach § 161 StG erhoben hat.
cc) Insofern ist nicht zu beanstanden, dass der kantonale Gesetzgeber der Einwohnergemeinde und der Dienststelle Steuern als Aufsichtsbehörde eine Einspracheberechtigung gegen Veranlagungsverfügungen eingeräumt hat. In dieser Schlussfolgerung besteht auch kein Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung. So wird im BG-Urteil 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 (E. 3.4.4) ausdrücklich auf die Rechtsmittelmöglichkeiten der öffentlichen Hand gemäss Art. 141 Abs. 1, Art. 145 Abs. 2 DBG und Art. 50 Abs. 3 StHG sowie die von den Kantonen mitunter vorgesehene Möglichkeit der «Staatseinsprache» hingewiesen. Dabei erwähnt es explizit die Einsprache gemäss Art. 189 Abs. 1 i.V.m. Art. 190 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (nachfolgend: StG/BE; BSG 661.11), welche der Gemeinde und der kantonalen Steuerverwaltung die Möglichkeit einräumt, innert 60 Tagen seit der Eröffnung an die steuerpflichtige Person eine Einsprache einzureichen.
b) Mit der grundsätzlichen Zulässigkeit, der Gemeinde und der Dienststelle Steuern eine Einspracheberechtigung im kantonalen Recht einzuräumen, ist aber noch nicht entschieden, ob die Einsprachefrist von zwei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode gemäss § 161 Abs. 2 StHG die Anforderungen des StHG einzuhalten vermag.
aa) Auszugehen ist davon, dass § 161 Abs. 2 StG — entsprechend seiner aufsichtrechtlichen Ausrichtung als Kontrollinstrument — dazu führt, dass der Eintritt der formellen Rechtskraft für einen Teil der nicht gesetzmässigen Veranlagungen sowie für die prinzipale Steueraufsichtsbehörde und das steuereinnahmeninteressierte Gemeinwesen auf maximal drei Jahre ausgedehnt wird. Damit beschränkt der kantonale Gesetzgeber zugleich den Anwendungsbereich der gesetzlichen Nachsteuermöglichkeiten, die zur Beseitigung der Rechtskraft von Veranlagungsverfügungen zuungunsten des Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen (Art. 53f. StHG; §§ 174ff. StG). Dabei handelt es sich — soweit ersichtlich — mit Bezug auf die Länge der Behördeneinsprachefrist im kantonalen Veranlagungsverfahren schweiz­weit um eine singuläre Lösung. Diese führt dazu, dass erst nach zwei (frühester Frist­ablauf) bis drei Jahren (spätester Fristablauf) die harmonisierungsrechtlich als Eingriffsschranken gestalteten Voraussetzungen einer Nachsteuer gegeben sein müssen, um eine Unterbesteuerung korrigieren zu können. Demnach erwachsen die Veranlagungen im Kanton Luzern zu unterschiedlichen Zeitpunkten in formelle Rechtskraft; je nach dem, ob sie die direkte Bundessteuer oder die Staats- und Gemeindesteuern betreffen.
bb) Gemäss Art. 48 Abs. 1 StHG beträgt die Einsprachefrist 30 Tage und berechnet sich nach der Zustellung der Veranlagungsverfügung, d.h. die Frist für die verschiedenen Einspracheberechtigten läuft nach der jeweiligen Zustellung. Eine Veranlagungsverfügung, die infolge ungenutzten Ablaufs dieser Einsprachefrist in formelle Rechtskraft erwachsen ist, kann nachträglich nur in einem Nachsteuerverfahren zulasten des Steuerpflichtigen abgeändert werden (Meister, a.a.O., S. 134). Mit dieser Bestimmung wird der Rahmen für die Einsprachefrist in grundsätzlicher Hinsicht geregelt, der für eine Änderung der Veranlagung zugunsten oder zulasten des Steuerpflichtigen zur Verfügung steht. Damit steht nach Ablauf der dreissigtägigen Frist bei allen Einspracheberechtigten für eine Änderung der Veranlagung zulasten des Steuerpflichtigen wegen Unterbesteuerung oder Steuerverkürzung allein die Nachsteuer zur Verfügung (vgl. dazu auch vorne E. 6a). Art. 53 Abs. 1 StHG stellt dabei die folgenden Voraussetzungen für die Durchbrechung der Rechtskraft von Veranlagungsverfügungen auf: Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert.
cc) Daneben löste der Harmonisierungsgesetzgeber mit diesem Revisionsrecht zulasten des Steuerpflichtigen den Konflikt zwischen dem Anspruch auf materielle Gesetzmässigkeit der Besteuerung auf der einen Seite und der von der Rechtsbeständigkeit anvisierten Rechtssicherheit auf der anderen Seite, um auf diese Weise stossende Unbilligkeiten zu vermeiden, in denen die Durchsetzung des materiellen Rechts den Vorrang verdient. Insoweit als Überbesteuerungen veranlagt wurden, stellt das StHG dem Steuerpflichtigen nach Eintritt der Rechtskraft das Mittel der Revision im Sinn von Art. 51 StHG zur Verfügung. Mit der Revision kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a), wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (lit. b), oder wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Das Revisionsverfahren stellt damit das Korrelat zum Nachsteuerverfahren zulasten des Steuerpflichtigen dar (zum Ganzen: Casanova, Die Nachsteuer, in: ASA 68, S. 1ff., insb. S. 3).
dd) Damit stellte der Harmonisierungsgesetzgeber ein ausgewogenes System von Durchgriffsmöglichkeiten betreffend die mit dem Ablauf der ordentlichen Rechtsmittelfrist eintretende Bestandeskraft der Veranlagung zur Verfügung. Dabei beschränkte er die Eingriffsmöglichkeiten in einer für die Kantone verbindlichen Gewichtung des die Beständigkeit in erster Linie stützenden Wertes der Rechtssicherheit gegenüber dem für die Anpassbarkeit an das materielle Recht sprechende Rechtsgleichheitsgebot und Legalitätsprinzip. Formell rechtskräftige Verfügungen sollen nach dem harmonisierungsrechtlichen Rahmengesetz aus Gründen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und der Verfahrensökonomie im Massenverwaltungsverfahren nur unter eng umschriebenen Voraussetzungen ausnahmsweise abänderbar sein (Vallender/Looser, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, N 6 zu VB Art. 147—153 DBG).
ee) Diese vom Bundesgesetzgeber vorgenommene Gewichtung entfaltet aber allein dann den angestrebten Ausgleich der im Spiel stehenden Interessen und Grund­rechtsgehalte, wenn das von ihm vorgeschriebene Zusammenspiel von ordentlichen und ausserordentlichen Rechtsmitteln mit den jeweiligen Fristen im kantonalen Recht abgeglichen ist. Wird jedoch — wie im Fall des § 161 Abs. 2 StG — der Eintritt der formellen Rechtskraft für Unterbesteuerungsfälle erheblich aus-
gedehnt, werden nicht nur die mit dem StHG entschiedene Interessenabwägung missachtet, sondern auch die mit den Nachsteuergründen gemäss Art. 53 StHG zum Schutz der Rechtssicherheit gezogenen Schranken gegen ein Zurückkommen auf eine schon lange eröffnete Veranlagung ausgehebelt. § 161 Abs. 2 StG übernimmt zwar die kardinale Voraussetzung der Nachsteuer, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder unvollständig ist, beseitigt aber die im harmonisierten Recht mit dieser Voraussetzung verbundenen Schranken der Nachsteuergründe, wie sie nach Ablauf der Rechtsmittelfrist für das ordentliche Rechtsmittel greifen. Nach dem Fristablauf für das ordentliche Rechtsmittel sind nach StHG sowohl für den Fall der Unter- als auch der Überbesteuerung die gesetzlichen Schranken zur Beseitigung der Beständigkeit zu beachten. Indem der kantonale Gesetzgeber aufsichtsrechtliches Einschreiten im ordentlichen Rechtsmittelrahmen nach bis zu drei Jahren seit Eröffnung ermöglicht, verstösst er demnach nicht nur gegen das steuerharmonisierungsrechtlich vorgeschriebene, fristgebundene Gefüge von ordentlichen und ausserordentlichen Rechtsmitteln, sondern zugleich auch gegen die verfassungsrechtlich gebotene gesetzliche Gleichbehandlung der Parteien (Art. 8 BV); ist es dem Steuerpflichtigen im Kanton Luzern gemäss der gesetzlichen Regelung doch verwehrt, im Fall einer Überbesteuerung oder einer kompetenzwidrigen Besteuerung nach Ablauf der dreissigtägigen Einsprachefrist, diese Mängel der Veranlagung ohne das Vorliegen von Revisionsgründen im Sinn von Art. 51 StHG und §§ 168ff. StG zu korrigieren. Auch wenn die Steuerbehörden des Kantons Luzern die Bestimmung von § 161 Abs. 2 StG heranziehen wollen, um eine zu hohe Steuerveranlagung zugunsten der Steuerpflichtigen zu korrigieren (vgl. Antwort des Regierungsrates vom 13.9.2010 zur Motion Omlin Marcel und Mit. [M 708] über die Änderung des § 161 StG), bleibt festzuhalten, dass eine solche Praxis dem Wortlaut dieser Bestimmung widerspricht.
ff) Nach dem Gesagten ist die den Steuerbehörden in § 161 Abs. 2 StG für den Fall der Unterbesteuerung eingeräumte Einsprachefrist von zwei Jahren nach Ablauf der Veranlagungsperiode namentlich mit der Einsprachefrist nach Art. 48 StHG und mit der nach deren Ablauf gegebenen Nachsteuer gemäss Art. 53 StHG nicht vereinbar. Sodann missachtet sie die mit der Einführung des StHG nunmehr ab-schliessend geregelte Rechtsmittelordnung (vgl. dazu auch BG-Urteil 2C_519/2011 vom 24.2.2012, E. 3.3). Sie unterläuft die vom Harmonisierungsgesetzgeber getroffene Gewichtung von verfassungsmässigen Rechten und rechtlich schützenswerten Interessen. Die einseitig ausgestaltete Einsprachefrist für Unterbesteuerungsfälle kollidiert ausserdem mit dem Gebot der Rechtsgleichheit in der Rechtssetzung.
7. – a) Als Folge dieses Ergebnisses der akzessorischen Normenkontrolle ist § 161 Abs. 2 StG im vorliegenden Verfahren nicht anwendbar. An der vor Erlass des StHG begründeten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts kann nicht mehr festgehalten werden (vgl. vorne E. 5). Die Veranlagung vom 30. September 2010 ist nach Ablauf der StHG-konformen Rechtsmittelfrist formell rechtskräftig und materiell rechtsbeständig geworden. Da weder Berichtigungs- noch Nachsteuergründe gegeben sind (…), ist eine Beseitigung der Rechtskraft der Verfügung vom 30. September 2010 nicht möglich. Das führt zur Gutheissung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern.