lu_gerichte · A 95 53 · 1996-07-17 · de

§ 19 Abs. 1 Ziff. 9 (in der bis 31.12.1994 geltenden Fassung), § 22 Ziff. 6, § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG (in der bis 31.12.1994 geltenden Fassung); Einkommen natürlicher Personen; Unterhaltsbeiträge; Begriff und einkommenssteuerrechtliche Behandlung. Der Begriff der Unterhaltsbeiträge umfasst im Einkommenssteuerrecht alle Unterhaltsleistungen, die ein geschiedener oder getrennter Ehegatte für sich erhält, sei es in Form wiederkehrender Beiträge oder als einmalige Leistung. Demzufolge sind auch Kapitalzahlungen beim Schuldner abziehbar und beim Empfänger zu besteuern (Praxisänderung). Enthält eine Kapitalabfindung sowohl Unterhalts- als auch güterrechtliche An-sprüche, so ist für die vorzunehmende Abgrenzung auf das Scheidungsurteil, die güterrechtlichen Verhältnisse vor der Ehe, allenfalls ergänzende Unterlagen sowie die gesamten Umstände abzustellen. | Direkte Staats- und Gemeindesteuern

Luzern Kantonsgericht sonstige 17.07.1996 A 95 53 (1996 II Nr. 20)

Rechtsprechung Luzern
Instanz:
Verwaltungsgericht
Abteilung:
Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:
Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Entscheiddatum:
17.07.1996
Fallnummer:
A 95 53
LGVE:
1996 II Nr. 20
Leitsatz:
§ 19 Abs. 1 Ziff. 9 (in der bis 31.12.1994 geltenden Fassung), § 22 Ziff. 6, § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG (in der bis 31.12.1994 geltenden Fassung); Einkommen natürlicher Personen; Unterhaltsbeiträge; Begriff und einkommenssteuerrechtliche Behandlung. Der Begriff der Unterhaltsbeiträge umfasst im Einkommenssteuerrecht alle Unterhaltsleistungen, die ein geschiedener oder getrennter Ehegatte für sich erhält, sei es in Form wiederkehrender Beiträge oder als einmalige Leistung. Demzufolge sind auch Kapitalzahlungen beim Schuldner abziehbar und beim Empfänger zu besteuern (Praxisänderung). Enthält eine Kapitalabfindung sowohl Unterhalts- als auch güterrechtliche An-sprüche, so ist für die vorzunehmende Abgrenzung auf das Scheidungsurteil, die güterrechtlichen Verhältnisse vor der Ehe, allenfalls ergänzende Unterlagen sowie die gesamten Umstände abzustellen.
Rechtskraft:
Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:
Aus den Erwägungen:
1. - a) Gemäss § 19 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer «alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art»; nach Ziff. 9 gehören dazu insbesondere auch Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält (in der bis 31.12.1994 geltenden, hier anwendbaren Fassung vom 17.9.1974, G XVIII 565). Aus dem Ingress dieser Bestimmung ergibt sich, dass alle dem Steuerpflichtigen zufliessenden Vermögenswerte dem steuerbaren Einkommen zugehören, ausgenommen Werte, die ausdrücklich zu steuerfreien Zugängen erklärt werden (LGVE 1991 II Nr. 15 Erw. 3c mit Hinweisen; Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, N 1 zu § 19 StG). Aufgrund der gesetzlichen Merkmale des Einkommens ist zu prüfen, ob der betreffende Vermögenszuwachs zu einer der ausdrücklich aufgezählten Einkommensarten von § 19 Abs. 1 Ziff. 1-9 StG gehört oder allenfalls unter die Generalklausel fällt. Bejahendenfalls bleibt abzuklären, ob nicht eine gesetzliche Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht vorliegt. Nach § 22 Ziff. 6 StG gelten als steuerfreie Einkünfte Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 9 des Gesetzes.
Vermögensrechtliche Leistungen im Zusammenhang mit der Ehescheidung stellen grundsätzlich keine Gewinnungskosten dar und sind daher nur kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung abziehbar, wie es § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG denn auch vorsieht. Danach können die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten von den Einkünften abgezogen werden (in der bis 31.12.1994 geltenden, hier anwendbaren Fassung vom 17.9.1974).
b) Aus diesen gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich, dass die Unterhaltsbeiträge für den geschiedenen Ehegatten als Aufwendungen vom steuerbaren Einkommen des Unterhaltsverpflichteten abziehbar, als Korrelat dazu jedoch beim Unterhaltsberechtigten steuerbar sind. Diese grundlegende Änderung in der Besteuerung der Unterhaltsbeiträge an den Ehegatten erfolgte in einer Gesetzesnovelle vom 15. September 1970: Nach der alten gesetzlichen Regelung konnte der Ehemann seine Unterhaltsbeiträge an die geschiedene oder getrennt lebende Ehefrau von seinem Einkommen nicht abziehen, diese hatte die Alimentenbezüge aber auch nicht zu versteuern. Mit der erwähnten Gesetzesnovelle wurde entsprechend dem im Steuerrecht allgemeingültigen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit generell die Steuerpflicht der geschiedenen und getrennt lebenden Ehefrau für ihre Alimentenbezüge eingeführt und im Gegenzug dazu die Abzugsfähigkeit der Unterhaltszahlungen beim Ehemann (Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat zum Entwurf eines Gesetzes über die Abänderung des Steuergesetzes, Separatdruck B 132/70, S. 14).
Vorliegend ist streitig, ob und inwieweit die im Scheidungsurteil festgesetzte Summe von Fr. 329205.- Unterhaltszahlungen an die geschiedene Ehefrau beinhaltet und ob die Ratenzahlungen des Beschwerdeführers im geltend gemachten Umfang von mindestens Fr. 2500.- monatlich bzw. Fr. 30000.- jährlich von seinem steuerbaren Einkommen absetzbar sind oder nicht. Die Vorinstanz und die Kantonale Steuerverwaltung stellen sich auf den Standpunkt, bei der erwähnten Summe handle es sich um eine Kapitalisierung von Unterhalts- und güterrechtlichen Leistungen. Abzugsfähig seien lediglich Unterhaltsrenten, d.h. periodisch wiederkehrende, gleichbleibende, auf das Leben einer Person gestellte Leistungen, nicht aber Kapitalzahlungen.
2. - a) Im Urteil K. vom 24. Juni 1991 Erw. II/2, worauf die Steuerbehörden hinweisen, führte das Verwaltungsgericht aus, nach dem allgemeinen Sprachgebrauch handle es sich bei «Unterhaltsbeiträgen» oder beim sinnverwandten Begriff «Alimente» um Beiträge zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs des Berechtigten, d.h. um «Leistungen, die ihm keinen Vermögenszuwachs verschaffen» würden. Kapitalisierte Unterhaltsleistungen im Sinne von Kapitalabfindungen könnten von den Einkünften des Beitragsschuldners nicht abgezogen werden, selbst wenn sie in Raten bezahlt würden. Dabei wurde auf einen Entscheid der ehemaligen Steuerrekurskommission vom 23. Juni 1972 (RE 1971/73 Nr. 27) verwiesen. Ob diese Gesetzesregelung in allen Fällen befriedige, möge dahingestellt bleiben; sie sei jedoch für das Gericht verbindlich.
b) Im erwähnten Entscheid aus dem Jahre 1972 erwog die Steuerrekurskommission, gemäss § 21 Ziff. 9 StG (in der Fassung vom 15.9.1970, G XVII 696) könnten nur «Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten» vom Einkommen abgezogen werden. Das gelte auch für auf dem Familienrecht beruhende Leistungen an geschiedene oder getrennte Ehegatten. Solche Leistungen seien nur abzugsfähig, soweit sie in der Form von Renten, d.h. periodischen durch das Leben einer Person maximal begrenzten Leistungen ausgerichtet würden. Im Rahmen der Gesetzesänderung vom 17. September 1974 (G XVIII 565) wurde diese Regelung materiell durch § 25 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 StG ersetzt (vgl. Botschaft des Regierungsrates an den Grossen Rat vom 9.4.1974, Separatdruck B 116, S. 23). Der zitierte Entscheid der Steuerrekurskommission bezog sich noch auf § 21 Ziff. 9 aStG, welcher von «Renten in Erfüllung einer auf dem Familienrecht beruhenden Unterhaltspflicht» sprach, und darf angesichts der nachfolgenden Gesetzesänderung vom 17. September 1974 nicht unbesehen herangezogen werden.
Während die neue Fassung die abzugsfähigen Renten und dauernden Lasten in Ziff. 2 von § 25 normiert, spricht Ziff. 3 von § 25 Abs. 1 StG in Übereinstimmung mit § 19 Abs. 1 Ziff. 9 (steuerbare Einkünfte) und § 22 Ziff. 6 StG (steuerfreie Einkünfte) von Unterhaltsbeiträgen. Dabei handelt es sich um einen zivilrechtlichen Begriff (Art. 151 Abs. 1 und Art. 152 ZGB). Zivilrechtliche Begriffe sind im Steuerrecht grundsätzlich nach deren zivilrechtlichen Bedeutung auszulegen, ausser der Inhalt der betreffenden Norm impliziere eine vom Zivilrecht abweichende Bedeutung, so namentlich nach dem wirtschaftlichen Gehalt eines Sachverhaltes (Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., Bern 1993, § 3 Rz 52; Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Bern und Stuttgart 1989, S. 160). Der Begriff Unterhaltsleistungen beinhaltet dem Wortsinn nach Leistungen aller Art, denen die Funktion zukommt, dem Lebensunterhalt einer Person zu dienen (Holtz, a.a.O., S. 120). Darunter fallen alle Unterhaltsleistungen, die in Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung erbracht werden, wie namentlich scheidungsrechtliche Unterhalts- und Unterstützungsleistungen gemäss Art. 151 Abs. 1 und Art. 152 ZGB. Zivilrechtlich handelt es sich bei den Unterhaltsansprüchen des Ehegatten um Vermögensrechte (Bühler/Spühler, Berner Kommentar, N 23 zu Art. 151 ZGB). In der Einkommenstheorie werden die direkt aus der obligatorischen Unterhaltsberechtigung fliessenden Einkünfte als Genusseinkommen bezeichnet. Die übliche Erscheinungsform von Einkünften aus einer nachehelichen Unterhaltsberechtigung sind periodische Leistungen in Form von Leibrenten (Holtz, a.a.O., S. 125). Für die steuerrechtliche Auslegung des Begriffs «Unterhaltsbeiträge» ist aber zu beachten, dass in zeitlicher Hinsicht periodische Leistungen in Rentenform nicht die einzig mögliche Form von Unterhaltsbeiträgen sind. Sowohl nach Art. 151 Abs. 1 als auch nach Art. 152 ZGB ist es zulässig, dass die Unterhaltsverpflichtung als Dauerschuldverhältnis durch Vereinbarung oder durch den Scheidungsrichter kapitalisiert und durch Leistung der Kapitalsumme erfüllt wird (Bühler/Spühler, a.a.O., N 45 zu Art. 151 und N 19 zu Art. 152 ZGB, Ergänzungsband 1991, N 45 zu Art. 151 und N 19 zu Art. 152 ZGB; Tuor/Schnyder/Schmid, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Aufl., Zürich 1995, S. 185). Ferner ist zu beachten, dass nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung Unterhalts- wie Bedürftigkeitsrenten befristet werden können (BGE 114 II 9, 115 II 6, 117 II 519). Die Kapitalleistung als solche verliert damit aber nicht ihren Charakter als Unterhaltsleistung, und auch die einmalige Zuwendung eines bestimmten Kapitals ist insoweit unter steuerrechtlichen Aspekten zum Genusseinkommen zu zählen (Holtz, a.a.O., S. 125). Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen sind einmalige Vermögenszugänge, die dazu bestimmt sind, einen gesetzlichen, statutarischen, vertraglichen oder testamentarischen Vermögensanspruch abzugelten, der mit der Erbringung dieser Leistungen sukzessive untergeht. Sie kommen nur für künftige Leistungen und nur als Erfüllung einer den periodischen Leistungen zugrundeliegenden Stammschuld in Frage (StE 1995 B 29.2 Nr. 3 Erw. 3a). Für den Berechtigten bedeutet es wirtschaftlich dasselbe, ob er seinen Lebensunterhalt aus laufend zufliessenden Geldbeträgen oder aus einem ihm zur Verfügung gestellten Kapital bzw. aus dessen Erträgen finanziert. Andererseits handelt es sich beim Abzug von Unterhaltsbeiträgen an den geschiedenen Ehegatten, zu deren Leistung der Unterhaltsverpflichtete von Gesetzes wegen verpflichtet ist, nicht um eine Steuervergünstigung. Die Gewährung des Abzugs ist gleich wie bei den Gewinnungskosten eine Frage der richtigen Ausgestaltung der Bemessungsgrundlagen nach dem verfassungsmässigen Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (im Sinne der individuellen Leistungsfähigkeit). Die einkommenssteuerrechtliche Behandlung der Unterhaltsleistungen, die für den geschiedenen Ehegatten bestimmt sind, beruht heute in allen kantonalen StG in mehr oder weniger weitgehender Weise auf dem Bruttounterhaltsmodell, so auch im Kanton Luzern (Holtz, a.a.O., S. 135). Die Leistungsbegriffe sind sowohl in den Bestimmungen auf der Seite der steuerbaren Einkünfte (§ 19 Abs. 1 Ziff. 9 StG) als auch auf der Seite der negativen Einkommensbestandteile (§ 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG) identisch und lassen rein vom Wortlaut her keine Einschränkung hinsichtlich der Form der Unterhaltsbeiträge erkennen (Holtz, a.a.O., S. 139). Diese zweifache Nennung der Unterhaltsbeiträge - auf der Seite der positiven Einkommensbestandteile einerseits und der negativen Einkommensbestandteile andererseits - bildet die gesetzliche Grundlage für die auf dem Bruttoun-terhaltsmodell beruhende Zurechnungsregel, Einkommen dort zu erfassen, wo es die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigert, mit der Folge, dass die entsprechenden Beiträge beim Leistenden im gleichen Umfang einkommensmindernd, weil leistungsfähigkeitsmindernd, in der Bemessung zu berücksichtigen sind (Holtz, a.a.O., S. 140). In diesem Sinne hat der luzernische Steuergesetzgeber für eine korrespondierende Behandlung der Unterhaltsleistungen beim Empfänger und Leistenden gesorgt, soweit es sich um Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen Ehegatten handelt (vgl. dazu auch Protokoll der grossrätlichen Kommission vom 11.7.1974, S. 8); dies gilt seit der Gesetzesrevision vom 21. März 1994 auch für Kinderalimente (§ 19 Abs. 1 Ziff. 9 StG und § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG in der seit 1.1.1995 geltenden Fassung). Damit eröffnet der Steuergesetzgeber den Rechtsanwendungsbehörden die Möglichkeit, im Sinne des Bruttounterhaltsmodells, sämtliche Formen von Unterhaltsleistungen, deren Rechtsgrund in der scheidungsrechtlich begründeten Unterhaltsverpflichtung liegt, unter diesen Begriff zu subsumieren mit der Konsequenz, dass diese Leistungen beim Empfänger grundsätzlich steuerbar und beim Leistenden grundsätzlich abziehbar sind, unbesehen darum, ob sie als Rente oder als Kapital erbracht werden (Holtz, a.a.O., S. 140).
c) In der Rechtsprechung verschiedener Kantone wurde entschieden, dass der Abzug für Unterhaltsbeiträge an den Ehegatten nicht gewährt wird, wenn an die Stelle «laufender oder wiederkehrender» Alimente eine Kapitalabfindung tritt, und zwar auch dann, wenn die Kapitalschuld in Raten getilgt wird. Dies betrifft, soweit ersichtlich, insbesondere die Kantone Bern (BVR 1978, S. 116, 1980, S. 195 und 362), Solothurn (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts 1994, Nr. 4), St. Gallen (St. Gallische Gerichts- und Verwaltungspraxis 1978, Nr. 64) und Zürich (RB 1959, Nr. 22; StE 1984 A 21.12 Nr. 1, 1988 B 27.2 Nr. 7). Diese Entscheidungen dürfen indessen für die Auslegung des luzernischen Steuergesetzes nicht unbesehen übernommen werden: Der Vergleich der betreffenden kantonalen Steuergesetze zeigt nämlich auf, dass die Regelungen nicht identisch sind und dass in den erwähnten Kantonen die Bestimmungen über die steuerbaren Unterhaltsleistungen einerseits und die abzugsfähigen Unterhaltsbeiträge andererseits nicht kongruent ausgestaltet sind. So ist der Wortlaut der Vorschriften über die Abzüge enger formuliert, indem von «laufenden» (SO), «wiederkehrenden» (BE) Unterhaltsbeiträgen bzw. Alimenten die Rede ist. Im Kanton SG findet sich die entsprechende Einschränkung auf die «laufenden Unterhaltsbeiträge» in Art. 8 der Vollziehungsverordnung zum StG. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich begründet seine restriktive Praxis mit der historischen Auslegung des Gesetzes sowie mit dem allgemeinen Sprachgebrauch, wonach der Begriff «Alimente» lediglich wiederkehrende Unterstützungen und Unterhaltsleistungen erfasse, die dem Empfänger keinen Vermögenszuwachs verschafften. Das Bundesgericht hat zwar in dem in StE 1984 A 21.12 Nr. 1 publizierten Entscheid diese Auslegung von § 25 lit. e StG ZH unter Hinweis auf die entsprechende Konkretisierung in der jedem Steuerpflichtigen zugänglichen Dienstanleitung zum Steuergesetz (Ziff. 177bis in der Fassung vom 22.9.1970) geschützt. Es stellte aber ausdrücklich fest, über den aus dem allgemeinen Sprachgebrauch gezogenen Schluss möge man «unterschiedlicher Auffassung» sein. Die Gesetzgebung des Kantons Aargau sieht den Abzug von Alimenten, die an den geschiedenen oder getrennten Ehegatten «in laufenden Beiträgen oder durch Kapitalzahlungen» nachgewiesenermassen ausgerichtet werden, ausdrücklich vor (§ 24 lit. c Ziff. 2 StG AG). Das DBG (in Kraft seit 1.1.1995) lässt im Gegensatz zum alten Recht den Abzug von Unterhaltsbeiträgen an die geschiedene Ehefrau sowie von Kinderalimenten ebenfalls zu (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG). Was die Form der Unterhaltsbeiträge betrifft, wird in der Lehre die Meinung vertreten, dass es an sich keine Rolle spielen müsste, ob sie als Rente oder in Form einer Kapitalleistung ausgerichtet würden, da zivilrechtlich beide Formen zulässig seien und das DBG keine Bestimmungen enthalte, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung dieser beiden Leistungsarten vorschreiben würde (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 9 zu Art. 33 DBG; a.M. Kreisschreiben Nr. 14 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 29.7.1994, Abschnitt C/2b, veröffentlicht in ASA 63,284 ff.).
d) Der in § 19 Abs. 1 Ziff. 9 StG verwendete Begriff «Unterhaltsbeiträge» erfasst nach wörtlicher wie teleologischer Auslegung alle Unterhaltsleistungen, die ein geschiedener oder getrennter Ehegatte für sich erhält, als steuerbares Einkommen. Dazu gehören aufgrund des Wortlautes der Generalklausel im Ingress dieser Bestimmung nicht nur die wiederkehrenden Unterhaltsbeiträge, sondern ebenfalls einmalige Leistungen. Auch die wirtschaftliche Betrachtungsweise lässt keinen andern Schluss zu, handelt es sich doch bei beiden Leistungsformen um eine zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs bestimmte Einkunft. Im gleichen Sinne ist derselbe Begriff nach § 22 Ziff. 6 StG auszulegen, was schon der gesetzliche Verweis auf § 19 Abs. 1 Ziff. 9 StG ergibt. Damit hat der Gesetzgeber ohne Einschränkung wiederkehrende und einmalige Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder getrennten Ehegatten einerseits ausdrücklich als Steuerobjekt erklärt und sie andererseits ebenfalls ausdrücklich vom Befreiungstatbestand ausgenommen. Sie unterliegen daher beim Empfänger der Steuerpflicht. Als Korrelat dazu sieht § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG den Abzug der scheidungsrechtlichen Unterhaltsbeiträge vom rohen Einkommen des Unterhaltsverpflichteten vor. Nach dem Sinn dieser Vorschrift kommt dem Begriff Unterhaltsbeiträge keine andere Bedeutung zu als dem gleichen Tatbestandselement in den übrigen einschlägigen Bestimmungen. Im Gegensatz zu den oben erwähnten kantonalen Steuergesetzgebungen wird der Begriff Unterhaltsbeiträge in § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG ohne jegliche Einschränkung hinsichtlich der Leistungsart verwendet, ferner fehlt in der Vollzugsverordnung eine Konkretisierung dazu. Bei dieser Gesetzessystematik besteht für eine restriktivere Auslegung hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Unterhaltszahlungen kein Grund, ebensowenig nach den Materialien: Wie aus dem bereits zitierten Protokoll der grossrätlichen Kommission hervorgeht, «sollen Alimente steuerrechtlich so behandelt werden, dass sie derjenige, der sie zahlen muss, von seinem Einkommen abziehen kann und dass sie der Empfänger als Einkommen zu versteuern hat» (S. 8 des Protokolls). Nichts anderes lässt sich den erwähnten regierungsrätlichen Botschaften entnehmen. Die Gesetzesmaterialien unterscheiden also bezüglich der Abzugsfähigkeit nicht zwischen Unterhaltsrente und Abfindung. Somit ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den Begriff «Unterhaltsbeiträge» in § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG nicht anders bzw. einschränkender verstanden wissen wollte als im dargelegten Sinne gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 9 und § 22 Ziff. 6 StG. Andernfalls hätte dies zum Ausdruck gebracht werden müssen. Eine unterschiedliche Behandlung von Unterhaltszahlungen, ob sie in Gestalt einer monatlich wiederkehrenden Rente, einer einmaligen Kapitalabfindung oder in Raten zur Tilgung einer Pauschalsumme erfolgen, lässt sich auch aus dem § 25 StG zugrundliegenden Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (im Sinne der individuellen Leistungsfähigkeit des Zahlungspflichtigen entsprechend dem Grundsatz der Individualbesteuerung) nicht rechtfertigen. Die Kapitalleistung zur Abgeltung des nachehelichen Unterhaltsanspruchs reduziert im Bemessungsjahr die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Leistungsverpflichteten gleichermassen, wenn nicht sogar empfindlicher, wie wenn er Unterhaltsbeiträge in Form einer Leibrente entrichtet (vgl. Holtz, a.a.O., S. 128, 166; mit Hinweis auf Reich, Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommenssteuerrecht, ASA 53,12). Sachliche Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von Unterhaltsrente und Abfindungssumme hinsichtlich deren Abziehbarkeit als Aufwendungen lassen sich nicht ausfindig machen. Die Nichtgewährung des Abzuges bei Kapitalleistung oder Ratentilgung verstösst daher gegen das Gleichheitsgebot.
Aus diesen Erwägungen heraus ist in Änderung der Rechtsprechung gemäss Urteil K. vom 24. Juni 1991 festzustellen, dass eine Kapitalleistung zur Abgeltung von Unterhaltsbeiträgen an den geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten im Sinne von § 25 Abs. 1 Ziff. 3 StG vom Einkommen des Unterhaltsverpflichteten abzugsfähig ist.
3. - a) Laut Ziff. 2.4 des Scheidungsurteils hat der Beschwerdeführer seiner Ehefrau als «Abgeltung ihrer Unterhalts- und güterrechtlichen Ansprüche Fr. 329205.- zu bezahlen». Bezüglich der Zahlungsmodalitäten wurde folgendes vereinbart:
«a) Fr. 89205.- sind bereits bezahlt.
b) Fr. 240000.- in monatlichen und vorauszahlbaren Raten zu je Fr. 5000.-, erstmals am ersten des dem rechtskräftigen Scheidungsurteil folgenden Monats.»
b) Nach dem Wortlaut der gerichtlich genehmigten Scheidungskonvention, die bezüglich der finanziellen Regelung mit Ziff. 3 einer früheren Vereinbarung zwischen den Ehegatten übereinstimmt, steht unbestrittenermassen fest, dass die Gesamtsumme neben Unterhalts- auch güterrechtliche Ansprüche der Ehefrau abgelten soll. Die güterrechtlichen Leistungen sind nicht abziehbar, was in der Beschwerde denn auch zu Recht nicht geltend gemacht wird. Nicht streitig ist sodann der bereits vor dem Scheidungsurteil be-zahlte Betrag von Fr. 89205.-. Dabei kann es sich nicht um Unterhaltsbeiträge handeln, da eine scheidungsrechtliche Kapitalzahlung nur «zukünftige, periodische Leistungen für entgehenden Unterhalt» beinhalten kann (vgl. dazu auch StE 1995 B 29.2 Nr. 3 Erw. 3a mit Hinweisen). Da dieser Betrag bereits vor dem Scheidungsurteil bezahlt wurde, ist davon auszugehen, es handle sich dabei um einen güterrechtlichen Vermögensanteil der Ehefrau.
Was den Teilbetrag von Fr. 240000.- betrifft, zahlbar in monatlichen Raten von Fr. 5000.-, macht der Beschwerdeführer geltend, im Umfang von Fr. 2500.- stellten sie die Abgeltung von Unterhaltsansprüchen dar. Die Beschwerdegegnerin hat die Höhe des Unterhaltsanspruchs betragsmässig nicht bestritten, sondern lediglich ausgeführt, sie habe den Gesamtbetrag stets als Abfindungssumme aufgefasst. Dies ist indessen für die hier vorzunehmende Abgrenzung zwischen Unterhaltsanspruch und Ersatzanspruch aus Güterrecht nicht entscheidend, da zivilrechtlich Unterhalts- und Bedürftigkeitsrenten als Kapitalsumme zugesprochen werden können. Umfassen die laufenden Beiträge oder Kapitalzahlungen sowohl Unterhaltsbeiträge wie auch güterrechtliche Leistungen, so hat steuerrechtlich für die Festsetzung des abziehbaren Betrages (d.h. für den auf den Unterhalt entfallenden Teil) eine objektive Aufteilung zu erfolgen. Anhaltspunkte dafür bilden in erster Linie das Scheidungsurteil, die güterrechtlichen Verhältnisse vor der Scheidung, allenfalls ergänzende Unterlagen sowie die gesamten Umstände (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N 417 zu § 22 StG in Verbindung mit N 237 zu § 24 lit. c Ziff. 2 StG). Der Nachweis über Bestand und Höhe des Unterhaltsbetrages obliegt nach der allgemeinen Zuweisungsregel im Steuerrecht demjenigen, der daraus Rechte ableiten will. In ihrer Ver-nehmlassung vom 26. Oktober 1995 hat die anwaltlich vertretene Beschwerdegegnerin keine Einwendungen gegen die Höhe des geltend gemachten Unterhaltsbetrages von Fr. 2500.- monatlich bzw. Fr. 30000.- im Jahr vorgebracht. Anhaltspunkte dafür, dass dieser Betrag zu hoch wäre, ergeben sich weder aus den Akten noch werden solche von der Ehefrau und den Steuerbehörden genannt. Damit ist festzustellen, dass die Hälfte des zugesprochenen Betrages, mithin Fr. 120000.- bzw. Fr. 2500.- der monatlichen Raten, als Entschädigung an den Unterhalt der geschiedenen Ehefrau zu betrachten ist.
c) Im Lichte der Ausführungen in Erw. 2d kann hier dahingestellt bleiben, ob es sich bei den Fr. 120000.- effektiv um eine Abfindungssumme handelt, oder wie es der Beschwerdeführer behauptet, um eine für vier Jahre zugesprochene Rente. Denn selbst bei Annahme einer Kapitalleistung wäre diese zum Abzug zuzulassen. In Anbetracht der vereinbarten Zahlungsweise kommen indessen die monatlichen Ratenzahlungen - zumindest aus wirtschaftlichem Blickwinkel - einer befristeten Rente in der Tat sehr nahe, was auch von der Kantonalen Steuerverwaltung eingeräumt wird. Die Abzahlung einer Kapitalschuld in Raten hat mit einer Leibrente gemeinsam, dass die einzelnen Leistungen ebenfalls periodisch erfolgen. Sie unterscheidet sich aber von der Leibrente dadurch, dass der Umfang der ganzen Leistung im voraus bestimmt ist. Die Tilgung einer Kapitalschuld in Raten wird deshalb auch als Zeitrente bezeichnet (Holtz, a.a.O., S. 114). Die Frage, ob es sich um eine Kapitalabfindung oder aber um eine «befristete Rente» handelt, kann hier im Hinblick auf die grundsätzliche Abzugsfähigkeit dieses Betrages offenbleiben.
d) Wiederkehrende Unterhaltsbeiträge sind in dem Bemessungsjahr abziehbar, in dem sie tatsächlich geleistet werden. In welchem Jahr Kapitalzahlungen zu berücksichtigen sind, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Rechtsprechungsgemäss gilt jedoch das Einkommen aus Alimenten erst im Zeitpunkt der Bezahlung als erzielt und damit steuerbar (LGVE 1974 II Nr. 27). Da Alimentenverpflichtungen öfter unsicher sind, wird als für die Besteuerung massgeblicher Zeitpunkt des Zufliessens des Einkommens nicht an den Rechtserwerb (Scheidungsurteil), sondern regelmässig an den Eigentumserwerb (Zahlung) angeknüpft (vgl. dazu auch Holtz, a.a.O., S. 133). Gleiche Überlegungen lassen sich ebenfalls auf der Aufwandseite anstellen. Abzugsfähig sind nur die nachgewiesenen tatsächlichen Leistungen, unabhängig von der Zahlungsart, ob es also Renten oder Kapitalabfindungen sind. Ist durch Urteil oder Scheidungskonvention im voraus bestimmt, dass eine Kapitalzahlung in mehreren, zu verschiedenen Zeitpunkten fälligen Teilbeträgen zu leisten ist, so ist der Abzug erst im jeweiligen Zeitpunkt der Fälligkeit vorzunehmen (Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 239 zu § 24 lit. c Ziff. 2 StG). Vorliegend wurde bereits im Scheidungsurteil eine monatliche Ratenzahlung vorgesehen, wovon - wie dargelegt - Fr. 2500.- als Unterhaltsbeitrag gilt. Aufgrund der auf gerichtliche Aufforderung hin eingereichten Quittungen und Bankbelege ist nachgewiesen, dass der Beschwerdeführer die vereinbarten Beträge ab 1. Mai 1992 bis 31. Dezember 1994 bezahlt hat. Damit steht ihm für die Veranlagungsperiode 1993/94 ein durchschnittlicher Abzug von Fr. 30000.- zu.
Aus den eingereichten Unterlagen geht zugleich hervor, dass der Beschwerdeführer seit Januar 1995 nur noch Fr. 3000.- monatlich an die Beschwerdegegnerin bezahlt. Ob die Herabsetzung der Verpflichtungen auf gegenseitiger Abmachung beruht oder nicht, kann hier offenbleiben. Festzustellen ist jedoch, dass davon wiederum lediglich die Hälfte, also Fr. 1500.- als Unterhaltsbeitrag in der Steuerperiode 1996/97 abziehbar wäre.
(Bereits publiziert in StE 1996 B 27.2 Nr. 17)