lu_gerichte · A 99 262 · 1998-05-13 · de
Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Direkte Staats- und Gemeindesteuern

§ 181quater Abs. 3 StG. Zur Zielsetzung der gesetzlichen Bestimmung und zur Auslegung des Rechtsbegriffs «ausserordentliche Erträge».

Die A AG verkaufte in Jahren 1993 und 1994 verschiedene Stockwerkgrundstücke, in der Gemeinde Z gelegen, und erwirtschaftete daraus Erträge von rund Fr. 960000.- (1993) bzw. von rund Fr. 250000.- (1994). Im Verlaufe des Jahres 1995 verlegte die A AG ihren Sitz von Y nach X. Mit Steuereinschätzungsanzeige vom 13. Mai 1998 setzte die Veranlagungsbehörde den steuerbaren ordentlichen Reingewinn für die Steuerperiode 1995, umfassend den Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum Zeitpunkt der Sitzverlegung, auf Fr. 168300.- fest. Gleichzeitig veranlagte sie für das Steuerjahr 1995 eine Sondersteuer gemäss § 181quater Abs. 3 StG, wobei sie die Gewinne aus den Verkäufen des Grundeigentums als ausserordentliche Erträge qualifizierte.
Vor Verwaltungsgericht machte die A AG geltend, bei den fraglichen Erträgen aus dem Verkauf der Stockwerkeinheiten handle es sich um ordentliche, aus der gewöhnlichen, dem statutarischen Zweck entsprechenden betrieblichen Tätigkeit stammende Einkünfte. Das Verwaltungsgericht wies die Beschwerde ab. Zur Auslegung von § 181quater Abs. 3 StG und namentlich zum Begriff der «ausserordentlichen Erträge» machte es die folgenden Ausführungen:
3. - b) Der Wortlaut von § 181quater Abs. 3 StG scheint an sich klar. Demgemäss gelten als ausserordentliche Erträge u.a. erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, Auflösung von Rückstellungen, Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen. Der Gesetzeswortlaut gibt indessen allein für sich keinen Aufschluss darüber, wie der Begriff der «ausserordentlichen Erträge» zu verstehen ist. Weder Gesetz und Verordnung noch Gesetzesmaterialien äussern sich genauer zur Definition des umstrittenen Begriffs. So begnügt sich das Gesetz damit, mögliche Tatbestände enumerativ, in nicht abschliessender Weise aufzuführen. Und sowohl in der Botschaft zur Teilrevision des Steuergesetzes vom 1. Juni 1993 (Verhandlungen des Grossen Rates, GR 3/1993, S. 828) als auch derjenigen vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III, S. 152 und 238) wird lediglich ausgeführt, weshalb es sich als notwendig erweist, die ausserordentlichen Erträge mit einer gesonderten Jahressteuer zu erfassen, ohne jedoch den Begriff an sich näher zu umschreiben. Lässt sich nun aber die Begriffsbedeutung weder gestützt auf das Gesetz selbst noch aufgrund der Materialien dazu hinreichend klären, so ist für die Begriffsbestimmung weiter nach Sinn und Zweck der genannten Norm zu fragen.
c) § 181quater Abs. 3 StG soll verhindern, dass bestimmte Gewinne aus Gründen des Systemwechsels in der Besteuerung der juristischen Personen nicht bzw. lediglich teilweise fiskalisch erfasst werden, obgleich sich dies sachlich nicht rechtfertigen liesse. So umfassten vor dem Wechsel des Besteuerungssystems von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung die Steuer- und Bemessungsperiode zwei Jahre. Somit wurden bei der Ermittlung des steuerbaren Reingewinnes ausserordentliche Erträge nur im Durchschnitt der Ergebnisse der in der Bemessungsperiode abgeschlossenen Geschäftsjahre erfasst; jedoch bildete der so ermittelte Reingewinn die Grundlage für eine Steuer, die für eine zweijährige Steuerperiode geschuldet wird. Auf dem steuerbaren Reingewinn (eingeschlossen ausserordentliche Erträge) wurden mithin zwei Jahressteuern erhoben. Da nun aber die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel lediglich ein Jahr umfasst, würden in der ersten Veranlagung für das Umstellungsjahr nach dem System der Pränumerandobesteuerung zwar grundsätzlich auch die ausserordentlichen Erträge beider Bemessungsjahre mitberücksichtigt, jedoch würde dafür (im Rahmen der Differenzsteuer gemäss § 181quater Abs. 1 StG) nur eine Jahressteuer erhoben. Die ausserordentlichen Erträge würden somit nur zur Hälfte besteuert. Um eine solche Minderbelastung der ausserordentlichen Erträge zu verhindern, werden diese nicht zusammen mit dem übrigen Gewinn bei der ordentlichen Veranlagung, sondern mit einer gesonderten Jahressteuer erfasst (vgl. zum Ganzen: Verhandlungen, a.a.O., S. 828).
Diese Problematik ist allgemeiner Natur und schon vor dem bei den juristischen Personen per 1. Januar 1995 vollzogenen Wechsel im System der zeitlichen Bemessung in Erscheinung getreten, und zwar namentlich in Zusammenhang mit der Beendigung der Steuerpflicht. So hält denn auch der Regierungsrat in seiner Botschaft an den Grossen Rat vom 1. Juni 1993 fest, dass die durch § 181quater Abs. 3 StG vorgesehene Art der Besteuerung ausserordentlicher Erträge nicht neu sei; auch im geltenden Recht würden Bemessungslücken, beispielsweise bei Wegzug einer juristischen Person aus dem Kanton, in dieser Form geschlossen (Verhandlungen, a.a.O., S. 828). Ebenso führt die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben vom 26. November 1992 zu der am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei juristischen Personen (SR 642.117.2; VO-JP) aus, dass für die Unterscheidung zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Faktoren grosso modo die bisherige Praxis bezüglich Art. 53 Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) herangezogen werden könne, wie sie für die Besteuerung von Liquidationsgewinnen gelte (vgl. Erläuterungen zu Art. 3 VO-JP). Nach dieser Bestimmung wird bei der Liquidation einer Körperschaft neben der nach Art. 53 Abs. 1 BdBSt geschuldeten Steuer eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- oder Veranlagungsperiode «erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen» wie bei natürlichen Personen (Art. 43) erhoben. Auch das Bundesgericht hielt fest, dass im Rahmen von Art. 206 Abs. 2 DBG bezüglich Abgrenzung von ausserordentlichen und ordentlichen Erträgen im Wesentlichen auf die Praxis zu Art. 53 Abs. 2 BdBSt (i.V.m. Art. 43 BdBSt) abgestellt werden könne, da es bei beiden Bestimmungen darum gehe, zu verhindern, dass bei Beendigung der Steuerpflicht bzw. beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile erzielt würden (Urteil des Bundesgerichts vom 28.1.1999, publiziert in: StE 1999 B 74.31.1 Nr. 3, S. h, Erw. 3d).
Nach dem Gesagten rechtfertigt es sich daher, bei der Auslegung des unbestimmten, durch § 181quater Abs. 3 StG eingegrenzten Rechtsbegriffs des ausserordentlichen Ertrages die bisherige Rechtsprechung und Lehre heranzuziehen. Es kann dabei weitgehend auf die für das Bundessteuerrecht geltende Literatur und Praxis abgestellt werden, zumal die durch den Wechsel im Bemessungssystem entstehende Lücke nach dem Willen des kantonalen Gesetzgebers bei den Staats- und Gemeindesteuern analog zu Art. 206 DBG geschlossen werden sollte (vgl. Urteil R. vom 7.6.1999 Erw. 3b mit Verweis auf Verhandlungen, a.a.O., S. 853).