lu_gerichte · A 94 12 · 1994-07-19 · de
Direkte Bundessteuer
Direkte Bundessteuer

Art. 22 Abs. 1 lit. d und Art. 23 BdBSt. Einkommen natürlicher Personen; Abzug von Baukreditzinsen. Baukredite, die zur Finanzierung eines Neubaus aufgenommen werden, dienen der Schaffung oder Verbesserung einer Einkommensquelle. Baukreditzinsen gehören deshalb zu den wertvermehrenden Aufwendungen oder Anlagekosten, die nach Art. 23 BdBSt nicht abgezogen werden können.

A erstellte auf einer seiner Liegenschaften ein Wohnhaus, das er in der Folge selbst bewohnte. Für die darauf fallenden Baukreditzinsen machte er in der Steuererklärung einen Schuldzinsenabzug geltend. Die Veranlagungsbehörde erachtete diese Baukreditzinsen als nicht abzugsfähig und addierte sie daher zum steuerbaren Einkommen.
Die hiegegen erhobene Einsprache mit dem Begehren, der Anteil der Bauzinsen für die selbstbewohnte Liegenschaft sei als Schuldzinsenabzug zuzulassen und demzufolge das steuerbare Einkommen zu reduzieren, wies die Steuerkommission ab. Zur Begründung führte sie aus, die Baukreditzinsen gehörten zu den Anlagekosten und müssten daher aktiviert werden.
A lässt Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen und das vorinstanzliche Rechtsbegehren erneuern.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:
1. - . . .
2. - a) Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt können vom rohen Einkommen namentlich die in der Berechnungsperiode aufgelaufenen Schuldzinsen abgezogen werden. Nicht abzugsfähig sind laut Art. 23 BdBSt jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen.
b) Im Urteil H. vom 28.10.1988 (ASA 57,654) hatte das Bundesgericht - erstmals im Lichte des BdBSt - zur Abzugsfähigkeit von Baukreditzinsen Stellung zu nehmen.
Es fand, nach den von der Rechtsprechung anerkannten Auslegungsmethoden müsse Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt unter Berücksichtigung von Art. 23 BdBSt ausgelegt werden. Zumal wenn steuerrechtliche Normen wirtschaftliche oder steuerliche Begriffe verwendeten, wie hier «Schuldzinsen» oder «Aufwendungen für Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen», müssten sie im Hinblick auf ihre Übereinstimmung mit dem Steuergesetz ausgelegt werden. Im Lichte von Art. 23 BdBSt könne indes nicht gesagt werden, Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt lasse den Abzug schlechthin aller Schuldzinsen ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Natur zu; vielmehr könnten sie nur abgezogen werden, wenn sie - wirtschaftlich betrachtet - keine Aufwendungen für die Anschaffung und Verbesserung von Vermögensgegenständen (Art. 23 BdBSt) darstellten.
Die Aufwendungen für die Überbauung einer Liegenschaft im besonderen umfassten den Landpreis, die Baukosten, die Honorare für den Architekten und den Notar sowie gewisse weitere mit der Liegenschaft verbundene Kosten, die den Wert der Liegenschaft mehrten. Dazu gehörten auch Baukreditzinsen. Diese würden für ein bestimmtes Bauprojekt und für die Dauer der Arbeiten gewährt und seien im Finanzierungsplan für das Werk enthalten. Aufgrund ihres technischen, wirtschaftlichen und zeitlichen Zusammenhanges mit dem Bauprojekt stellten Baukreditzinsen deshalb Investitionskosten und folglich Aufwendungen für die Anschaffung und Verbesserung von Vermögensgegenständen dar (ASA 57, 656, Erw. 2a, 60, 193 f., Erw. 2a).
c) Dieses Urteil ist in der Folge in Lehre und Rechtsprechung auf Kritik gestossen (vgl. Stadelmann, Die steuerliche Behandlung von Baukreditzinsen, in: Der Schweizerische Treuhänder, 1989, S. 585 ff.; ders., a.a.O., 1991, S. 321 ff.). So wurde argumentiert, dass die zeitliche Verbindung der Baukreditzinsen mit dem Bau kein geeignetes Merkmal zur Unterscheidung zwischen Baukreditzinsen und übrigen Schuldzinsen sei. In erster Linie wurde jedoch am bundesgerichtlichen Entscheid kritisiert, dass er sich nicht mit dem Norminhalt von Art. 23 BdBSt auseinandersetze. Schliesslich wurde postuliert, der Steuerpflichtige müsse berechtigt sein, die Baukreditzinsen entweder als Schuldzinsen nach Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen, oder sie steuerlich zu aktivieren. Abschliessend wurde darauf hingewiesen, dass allen Schuldzinsen letztlich eine Schuld zugrunde liege, welche entweder zum Zwecke der Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen und zur Schuldentilgung oder zum Zwecke des Unterhalts des Steuerpflichtigen und seiner Familie eingegangen werde. Wollte man Baukreditzinsen demnach nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zulassen, weil sie Aufwendungen und Kosten im Sinne von Art. 23 BdBSt darstellten, so dürfte man aufgrund dieser Gesetzesbestimmung gar keine Schuldzinsen mehr zum Abzug zulassen (vgl. Stadelmann, a.a.O., 1991 S. 321 f.).
In einem Entscheid vom 25. Juni 1990 (ASA 60, 191 = StE 1991 B 27.2 Nr. 11) hatte das Bundesgericht erneut Gelegenheit, in Zusammenhang mit Baukreditzinsen die Abgrenzungsfrage zwischen abzugsfähigen Schuldzinsen einerseits und nichtabzugsfähigen Aufwendungen für Anschaffungen und Wertvermehrungen andererseits zu prüfen. Entgegen der kantonalen Vorinstanz, welche der im BG-Urteil H. vom 28.10.1988 wiedergegebenen Argumentation nicht zu folgen vermochte, bekräftigte das Bundesgericht seine Rechtsprechung. Es stellte fest, dass die zur Finanzierung eines Neubaus oder Umbaus von Privatleuten aufgenommenen Baukredite, die spätestens nach Bauvollendung in der Regel durch ein längerfristiges Hypothekardarlehen abgelöst werden - anders eben als die Hypothekardarlehen - nicht der Erhaltung einer Einkommensquelle dienten, sondern der Schaffung oder Verbesserung einer solchen, was die unterschiedliche Behandlung von Baukredit- und Hypothekarzinsen rechtfertige. Damit gehörten Baukreditzinsen zu den wertvermehrenden Aufwendungen oder Anlagekosten, die laut Art. 23 BdBSt nicht abgezogen werden könnten. Weil Baukreditzinsen einen Mehrwert bewirkten, der im Gesamtwert der Anlage zum Ausdruck komme, sei es unternehmungswirtschaftlich üblich und handelsrechtlich zulässig, sie auf dem Konto der in Herstellung begriffenen Anlage zu aktivieren und in der Betriebsabrechnung gleichmässig auf die Nutzungsdauer der Anlage zu verteilen. Baukreditzinsen gehörten deshalb zu den wertvermehrenden Aufwendungen oder Anlagekosten. Der BdBSt kenne zwar keine Wertzuwachssteuer auf Privatvermögen, bei der Baukreditzinsen als Aufwendungen (Anlagekosten) abgezogen werden könnten. Deswegen könnten sie jedoch noch nicht als gewöhnliche Schuldzinsen (Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt) behandelt werden. Es handle sich dabei nicht um eine einschränkende Auslegung von Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt, sondern um eine Präzisierung für solche Schuldzinsen, die wirtschaftlich und steuerlich Aufwendungen für die Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen darstellten und deshalb unter Art. 23 BdBSt fielen. Besser als im Wortlaut von Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt komme dies in Art. 23 BdBSt zum Ausdruck, wo gesagt werde, nicht vom Einkommen abgezogen werden könnten «insbesondere» Aufwendungen für die Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen.
d) Das Bundesgericht hat damit in seiner jüngsten Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit der Baukreditzinsen klar Stellung genommen. Seine diesbezügliche Praxis stellt eine eigentliche Rechtsquelle dar (Höhn, Steuerrecht, Bern 1993, 7. Aufl., § 3 Rz 71), die der kantonale Richter bei der Rechtsanwendung mitzuberücksichtigen hat. Für die abweichende Gesetzesinterpretation des Beschwerdeführers besteht demnach kein Raum. Er macht denn auch keine stichhaltigen Gründe geltend, von dieser gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichts abzuweichen, sondern weist lediglich auf andere Lehrmeinungen hin.
Nachdem der Bundesgesetzgeber die fraglichen Bestimmungen aus dem BdBSt dem Grundsatz nach auch in das am 1. Januar 1995 in Kraft tretende Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (vgl. Art. 33 Abs. 1 lit. a und Art. 34 lit. c und d DBG) übernommen hat, deutet nichts darauf hin, dass die gegenwärtige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Abzugsfähigkeit der Baukreditzinsen in absehbarer Zeit eine Änderung erfahren könnte.
3. - Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass mit Blick auf die dargelegte bundesgerichtliche Rechtsprechung die Baukreditzinsen, die der Beschwerdeführer zur Finanzierung seines neuen Eigenheimes aufgewendet hat, wirtschaftlich und steuerlich Auslagen für die Anschaffung eines Vermögensgegenstandes darstellen. Sie sind damit Anlagekosten und können vom rohen Einkommen nicht abgezogen werden. Daran vermag auch die Tatsache, dass die fragliche Liegenschaft - gemäss den Angaben des Beschwerdeführers - zu seinem Privatvermögen gehört, nichts zu ändern (ASA 57,657 Erw. 2a i.f. mit Hinweisen auf Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 1. Teil, 2. Auflage, N 143 zu Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt und weiteren Verweisen). Die aufgerechneten Baukreditzinsen sind in masslicher Hinsicht unbestritten.