lu_gerichte · A 93 18 A 93 19 · 1994-09-22 · de
Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Direkte Staats- und Gemeindesteuern

§ 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG; a§ 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG (Fassung vom 17. September 1974); a§ 14 SchG (Fassung vom 2. Dezember 1968). Landwirtschaftliches Grundstück; Verbindlichkeit der Katasterschatzung; Besteuerung von Gewinnen bei Veräusserung; Privatentnahme durch Erbvorbezug; Realisierung des Kapitalgewinnes. Eine rechtskräftige Katasterschatzung ist für die Steuer- und Steuerjustizbehörden nicht nur in bezug auf die Höhe der Schatzung und den Zeitpunkt, auf den sie in Kraft gesetzt wurde, sondern auch in bezug auf die Qualifizierung einer Liegenschaft als landwirtschaftlich oder nichtlandwirtschaftlich verbindlich. Dies gilt auch für die direkten Staats- und Gemeindesteuern gemäss StG. Die Verwendung nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke des Geschäftsvermögens zum Zwecke des Erbvorbezuges stellt eine nach StG steuerbare Privatentnahme dar. Sie liegt vor, wenn der Unternehmer den eindeutigen Willen äussert, einen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen, wie durch den Abschluss eines Erbverzichts- und Auskaufvertrages.

A. - A, von Beruf Landwirt, betreibt eine Schweinezucht in Z. Er ist Eigentümer der Liegenschaft Nr. 10, welche vor dem Abgang von 1985 nebst Wohnhaus, Schweinescheune, Lagerhaus, Silo und Hofraum eine Gesamtfläche von 4684 m2 umfasste. Das Grundstück wies ursprünglich eine landwirtschaftliche Katasterschatzung von Fr. 52800.- auf, wurde aber im Rahmen einer im Januar 1967 durchgeführten Revision neu nichtlandwirtschaftlich auf Fr. 175000.- bewertet. Im Zuge weiterer Anpassungen setzte das Schatzungsamt des Kantons Luzern den Katasterwert mit Wirkung ab 12. Juni 1968 auf Fr. 194000.- und ab 1. Januar 1977 auf Fr. 213000.- fest. Am 20. März 1985 liess A ab dem Grundstück Nr. 10 drei Baulandparzellen Nrn. 11 (893 m2), 12 (901 m2) und 13 (896 m2) abtrennen, womit die verbleibende Stammfläche noch 1994 m2 beträgt. Mit Erbverzichts-, Erbvorempfangs- und Auskaufvertrag vom 15. Mai 1985 (Tagebucheintrag am 20. 5. 1985) wurde die Parzelle Nr. 13 zu einem Anrechnungspreis von Fr. 22400.- (= Fr. 25.-/m2) an den Sohn B übertragen, welcher in der Folge darauf ein Wohnhaus errichtete. Am 14. Januar 1987 erwarb der Sohn C die Parzelle Nr. 12 zum gleichen Preis.
A deklarierte in seiner Steuererklärung 1987 und 1988 ein steuerbares Einkommen von . . . und ein steuerbares Vermögen von... Die Veranlagungsbehörde rechnete für die veräusserte Parzelle Nr. 13 einen Kapitalgewinn von Fr. 95272.- als steuerbares Einkommen im Sinne von § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG hinzu, im Durchschnitt mithin Fr. 47636.-. Bei dessen Berechnung berücksichtigte sie einen Verkehrswert von Fr. 98560.- (896 m2 x Fr. 110.-), vermindert um die Verkaufskosten von Fr. 600.- und einen «Buchwert» von Fr. 2688.- (896 m2 x Fr. 3.-). Am 26. November 1987 veranlagte sie A für die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 1987 und 1988 zu einem steuerbaren Einkommen von... und einem Vermögen von...
B. - Gegen die kantonale Steuerveranlagung liess A Einsprache erheben und beantragen, von der Erfassung des Kapitalgewinnes abzusehen, weil das fragliche Handänderungsgeschäft unter den Steueraufschubtatbestand von § 4 Abs. 1 Ziff. 2 GGStG falle. Ausserdem wurden nebst einem tieferen Quadratmeterpreis höhere Anlagekosten geltend gemacht. In teilweiser Gutheissung der Einsprache reduzierte die Steuerkommissi-on mit Entscheid vom 18. Dezember 1992 das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 1987 und 1988 auf..., wobei sie an der Besteuerung des Liegenschaftsgewinnes grundsätzlich festhielt, den Gewinn jedoch unter Annahme eines Verkehrswertes von Fr. 71680.- (896 m2 x Fr. 80.-) und Anerkennung der ausgewiesenen Anlagekosten auf Fr. 66656.- bzw. auf Fr. 33328.- durchschnittlich herabsetzte.
C. - Diesen Entscheid lässt A mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht weiterziehen und im Hauptantrag das vorinstanzliche Rechtsbegehren erneuern; eventualiter sei von einem Überführungswert von . . . auszugehen. Zur Begründung wird im wesent-lichen vorgetragen, bei der verkauften Teilparzelle Nr. 13 handle es sich um ein landwirtschaftliches Grundstück, so dass ein allfälliger Gewinn nach Massgabe der Bestimmungen des GGStG zu erfolgen habe.
Aus den Erwägungen:
2. - Streitig und zu prüfen ist, ob die Aufrechnung des Kapitalgewinnes von Fr. 66656.- bzw. Fr. 33328.- im Durchschnitt gemäss dem angefochtenen Entscheid zu Recht erfolgt ist oder nicht. Dies hängt davon ab, ob der fragliche Gewinn der Besteuerung nach Massgabe des GGStG oder aber des StG unterliegt.
a) Nach § 1 GGStG sind Gegenstand der Grundstückgewinnsteuer die Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken oder von Anteilen an solchen; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen, die der Einkommens- und Gewinnsteuer unterliegen (Abs. 1). Ferner werden Gewinne aus Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke ebenfalls der Grundstückgewinnsteuer unterworfen (Abs. 2 Ziff. 1). Gemäss § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG (in der bis 31.12.1990 gültig gewesenen, hier anwendbaren Fassung) unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art, insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens, wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbständigen Erwerbstätigkeit sowie auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausserkantonale Betriebe oder Betriebsstätten. Steuerfrei sind hingegen - unter Vorbehalt der Bestimmungen des GGStG - Kapitalgewinne aus Veräusserung von Privatvermögen (§ 22 Ziff. 4 StG).
b) Damit hat der Gesetzgeber die Veräusserung von landwirtschaftlichen Grundstücken ausschliesslich dem GGStG unterstellt, und zwar unabhängig davon, ob das Grundstück zum Privat- oder Geschäftsvermögen eines Verkäufers gehört (LGVE 1984 II Nr. 19). Was als «landwirtschaftliches Grundstück» zu verstehen ist, wird im GGStG nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist dieser Begriff in Anlehnung an den schatzungsrechtlichen Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks gemäss § 14 SchG auszulegen, wobei die Fassung dieses Gesetzes zu beachten ist, die zu jenem Zeitpunkt gegolten hat, in dem der steuerbare Gewinn realisiert worden ist (nicht publizierte Erw. 2 des teilweise in LGVE 1984 II Nr. 19 veröffentlichten Urteils H. vom 12.3.1984). § 14 SchG in der bis 31. Dezember 1988 gültig gewesenen, hier anwendbaren Fassung (G XVII 395) lautete wie folgt: «Als landwirtschaftlich im Sinne dieses Gesetzes gilt ein Grundstück, wenn sein Erwerbspreis oder Anrechnungswert bei der letzten Handänderung durch die landwirtschaftliche Bewirtschaftung bestimmt wurde und wenn es landwirtschaftlich genutzt wird oder bei anderer Nutzungsart einen Ertrag abwirft, der denjenigen bei landwirtschaftlicher Nutzung nicht wesentlich übersteigt.» § 15 SchG, der die Marginalie Bewertung trägt, bestimmt, dass der Katasterwert landwirtschaftlicher Grundstücke nach dem Ertragswert unter Beachtung der für die bundesrechtlichen Schatzungen geltenden Vorschriften festzusetzen ist. Demgegenüber wird der Katasterwert überbauter, nichtlandwirtschaftlicher Grundstücke gemäss alt§ 20 SchG (G XVI 150) aus Ertrags- und Realwert ermittelt, wobei sich der Realwert aus dem Verkehrswert des Bodens und den Anlagekosten der Bauten und Umgebungsarbeiten zusammensetzt (§ 19 SchG). Ob ein Grundstück als landwirtschaftlich im Sinne von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG zu betrachten ist, beurteilt sich somit danach, ob eine landwirtschaftliche Katasterschatzung nach Massgabe des SchG vorliegt (vgl. Urteil O. vom 20.2.1990). Ferner hat das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf die Rechtsprechung zur nachträglichen Vermögenssteuer nach § 36 StG (LGVE 1987 II Nr. 11) festgestellt, dass eine in Rechtskraft erwachsene Katasterschatzung für die Steuer- und Steuerjustizbehörden auch im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG verbindlich ist, und zwar sowohl in bezug auf die Höhe der Schatzung wie den Zeitpunkt, auf den sie in Kraft gesetzt wurde (Urteil O. vom 20.2.1990).
Dies gilt nach konstanter Rechtsprechung auch für die direkten Staats- und Gemeindesteuern gemäss StG (LGVE 1974 II Nr. 39). Als Steuerwert von Liegenschaften gilt gemäss § 35 StG die Katasterschatzung, die in einem besonderen Verfahren durch eine Schatzungsbehörde (§ 30 SchG) festgesetzt wird. Gegen deren Entscheid kann Einsprache und gegen den Einspracheentscheid Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 42 SchG). Wie das Verwaltungsgericht in LGVE 1974 II Nr. 39 erkannt hat, müssen Einwände gegen die Katasterschatzung mit den gegen diese vorgesehenen Rechtsmitteln geltend gemacht werden. An dieser Rechtsprechung, von der abzuweichen kein Grund besteht, ist auch hier festzuhalten. Daraus ergibt sich, dass eine rechtskräftige Katasterschatzung für die Steuer- und Steuerjustizbehörden nicht nur in bezug auf die Höhe der Schatzung und den Zeitpunkt, auf den sie in Kraft gesetzt wurde, sondern auch in bezug auf die Qualifizierung einer Liegenschaft als landwirtschaftlich oder nichtlandwirtschaftlich verbindlich ist. Dies aus der Erwägung heraus, dass besondere Schatzungsbehörden für die Ermittlung der Katasterwerte der in den Geltungsbereich des SchG fallenden Grundstücke (§ 1 SchG) zuständig sind.
c) Aufgrund der Akten steht fest, dass die Liegenschaft Nr. 10, welche der Beschwerdeführer im Jahre 1959 erworben hat, ursprünglich landwirtschaftlich geschätzt war. Seit 1. Januar 1967 war sie indessen ununterbrochen nach nichtlandwirtschaftlichen Grundsätzen bewertet. Der im Rahmen einer Revisionsschatzung festgesetzte Katasterwert von Fr. 175000.- wurde vom Kantonalen Schatzungsamt später auf Fr. 194000.- (12.6.1968) bzw. auf Fr. 213000.- (1.1.1977) erhöht. Diese Schatzungen sind allesamt rechtskräftig. Zwar hat der Beschwerdeführer gegen die zweite Erhöhung der Katasterschatzung seinerzeit Einsprache erhoben und für das Grundstück Nr. 10 eine landwirtschaftliche Schatzung verlangt. Die Einsprache wurde jedoch am 16. Mai 1977 zurückgezogen. Wie das Kantonale Schatzungsamt in dem von der Vorinstanz eingereichten Bericht vom 26. November 1993 ausführt, galten Schweinezucht- und Schweinemastbetriebe aufgrund der damaligen Schatzungsweisungen nur dann als landwirtschaftlich, wenn sie mit einem Landwirtschaftsbetrieb, verstanden als eine Gesamtheit von Land und Gebäuden, die der Gewinnung und Verwertung organischer Stoffe des Bodens dienen, verbunden sind. Da diese Voraussetzungen nicht gegeben waren, habe dem Begehren um Vornahme einer landwirtschaftlichen Schatzung nicht entsprochen werden können, worauf der heutige Beschwerdeführer den Rückzug seiner Einsprache erklärt habe. Damit steht fest, dass das fragliche Grundstück seit nunmehr rund 25 Jahren nach den massgeblichen Grundsätzen des SchG als nichtlandwirtschaftlich gilt. Darauf ist abzustellen.
Ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass das Stammgrundstück Nr. 10 seit 1967 bis zum massgeblichen Zeitpunkt der Veräusserung der Teilparzelle Nr. 13 eine nichtlandwirtschaftliche Katasterschatzung aufwies, handelt es sich dabei im Lichte der erörterten Rechtsprechung nicht um ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von § 1 Abs. 2 Ziff. 1 GGStG. Dies hat zur Folge, dass der Kapitalgewinn der Einkommenssteuer nach § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG unterliegt, sofern die besagte Liegenschaft zum Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers gehört. Sämtliche Vorbringen des Beschwerde-führers im Zusammenhang mit der Qualifikation der Liegenschaft Nr. 10 als nichtlandwirtschaftliches Grundstück vermögen zu keiner andern Betrachtungsweise zu führen.
3. - a) Gemäss § 19 Abs. 2 StG gelten als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Wie die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung überzeugend darlegt, überwiegt bei der Liegenschaft Nr. 10, die ein Wohnhaus und eine Schweinescheune mit Lagerhaus und Silo umfasst, eindeutig die geschäftliche Nutzung. Das Einkommen aus der Schweinehaltung wurde nach der Nettoertragsmethode ermittelt, wobei die Angaben gemäss Fragebogen für Landwirte zur Steuererklärung 1987/88 ein durchschnittliches Betriebseinkommen von Fr. 24660.- ergaben. Im Nettorohertrag von Fr. . . . pro Einheit sind bei Eigentümer-Betrieben total Fr. . . . für Gebäudeunterhaltskosten und Gebäudeabschreibungen enthalten, so dass bei . . . Schweineeinheiten der Geschäftsmietwert rund Fr. 16500.- beträgt. Demgegenüber beläuft sich der Mietwert für die private Wohnung gemäss den Angaben in der Steuererklärung auf Fr. 6000.-. Diese vorinstanzlichen Feststellungen sind unwidersprochen geblieben. Überwiegt damit beim Grundstück Nr. 10 die geschäftliche Nutzung, so gehört die Stammparzelle zum Geschäftsvermögen. Dieser Betrachtungsweise wird in der letzten Eingabe des Beschwerdeführers mit Recht nicht mehr opponiert.
b) Die der Veräusserung gleichgestellte Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen (§ 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG) erfüllt den steuerwirksamen Tatbestand der Verwertung. Die Verwertung führt immer zur Realisierung der stillen Reserven, die auf dem aus dem Geschäftsvermögen ausgeschiedenen Vermögensobjekt vorhanden sind (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 170 zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt). Privatentnahme bedeutet die Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, d.h. Vermögenswerte, die bisher der Unternehmung gedient haben, werden inskünftig für private Belange eingesetzt. Wesentliches Element der Privatentnahme ist die Zweckänderung. Die Umqualifikation des Geschäfts- in Privatvermögen setzt den eindeutigen Willen des Unternehmers voraus, den Geschäftswert der Unternehmung zu entziehen (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Bern 1993, 3. Aufl., Ziff. 68 zu § 14). Als Gegenstand der Privatentnahme kommen alle Wirtschaftsgüter im Geschäftsvermögen in Betracht, die für private Zwecke verwendet werden können (Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 125 f., auch zum Folgenden). Auf das weitere Schicksal der entnommenen Wirtschaftsgüter wird nicht abgestellt. So ist es unerheblich, ob der Geschäftsinhaber das Wirtschaftsgut später verkaufen oder seinem Privatvermögen als Kapitalanlage einverleiben will. Auch das Verschenken von geschäftlichen Vermögenswerten stellt eine typische Privatentnahme dar, obwohl die verschenkten Güter nicht in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen übergehen, sondern unentgeltlich aus seinem Vermögen ausscheiden. Die Schenkung und der ihr gleichgestellte Erbvorbezug sind keine Betriebsvorgänge, sondern Akte der privaten Sphäre; das Geschäftsvermögen wird für den privaten Zweck der Schenkung eingesetzt. Ein Unternehmen verschenkt in der Regel nichts, die Schenkung erfolgt aus dem Privatvermögen und setzt somit eine vorgängige Privatentnahme voraus. Die Privatentnahme wird nach herrschender Rechtsauffassung als Realisierungsakt anerkannt. Unternehmungswirtschaftlich betrachtet lässt sich die Privatentnahme als Veräusserungsgeschäft verstehen, als eine Übertragung von Geschäftswerten durch die Unternehmung an den Unternehmer. Rechtlich betrachtet beruht sie zwar nicht auf einem solchen Geschäft (Cagianut/Höhn, a.a.O., Ziff. 70 zu § 14). Die Besteuerung der Privatentnahme ist aber durch die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Geschäfts- und Privatvermögen bedingt und gehört daher zu den Fällen der steuersystematischen Realisierung (neben derjenigen der echten [entgeltliche Veräusserung] und der buchmässigen Realisierung [Veränderung der Bewertung eines Geschäftsaktivums ohne dessen Ausscheiden aus dem Geschäftsvermögen]; Cagianut/Höhn, a.a.O., Ziff. 39 zu § 14). Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit umfasst alle Wertvermehrungen im Geschäftsbereich. Die Besteuerung von Mehrwerten muss spätestens dann einsetzen, wenn der im Geschäftsbereich geschaffene Mehrwert den Bereich des Geschäftsvermögens verlässt (Cagianut/Höhn, a.a.O., Ziff. 71 zu § 14). Die Privatentnahme ist zur Gewährleistung der rechtsgleichen und lückenlosen Besteuerung der stillen Reserven der Veräusserung von Betriebsvermögen gleichgestellt (Reich, a.a.O., S. 128; vgl. dazu auch BGE 105 Ib 243 Erw. 4b). Die Realisierung stiller Reserven ist auch bei einem nicht buchführungspflichtigen Landwirt, dessen Einkommen nach der Nettoertragsmethode ermittelt wurde, als Einkommen zu versteuern (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25.8.1960, publiziert in RB 1960 Nr. 24).
Der Beschwerdeführer hat vom Stammgrundstück Nr. 10, welches bislang seinem Schweinemastbetrieb diente und damit unbestrittenerweise Geschäftsvermögen (Erw. 3a) bildete, drei Baulandparzellen abtrennen lassen und das Grundstück Nr. 13 durch Erbverzicht- und Auskaufvertrag mit Nutzen- und Schadenübergang per 15. Mai 1985 auf seinen Sohn B übertragen. Im Lichte der dargelegten Rechtsgrundsätze hat die Vorinstanz diesen Vorgang zutreffenderweise als steuerwirksame Privatentnahme qualifiziert. Denn mit der Abparzellierung und der anschliessenden Eigentumsübertragung des Grundstückes Nr. 13 ging seine Bindung an den Betrieb verloren; die bisherige Zweckbestimmung änderte sich, indem die fragliche Landparzelle fortan nur noch für einen dem privaten Bereich zuzuordnenden Akt verwendet wurde, nämlich für die erbvertragliche Übereignung durch den Beschwerdeführer auf seinen Sohn. Die Eigentumsübertragung im Rahmen des Erbverzicht- und Auskaufvertrages stellt einen privatrechtlichen Gestaltungsakt dar und setzt somit eine vorgängige Privatentnahme des betreffenden Geschäftsaktivums voraus. Wird ein Gegenstand, der stille Reserven enthält, vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen eines Unternehmers überführt, also in einen Be-reich, in dem die Besteuerung des Kapitalgewinnes nicht mehr möglich ist (Privatentnahme), so ergibt sich eine Realisation der stillen Reserven und damit ein steuerbarer Kapitalgewinn (vgl. BGE 105 Ib 241 Erw. 2 mit Hinweis). Damit muss es bei der Feststellung sein Bewenden haben, dass die Aufrechnung des Kapitalgewinnes als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu Recht erfolgt ist.
c) Was den Zeitpunkt der Realisierung des Kapitalgewinnes betrifft, ist in Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 105 Ib 242 Erw. 4a) davon auszugehen, dass ein Einkommen nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als erzielt gilt, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann. Die Regel, dass der steuerrechtlich relevante Einkommenszufluss im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs erfolgt, findet grundsätzlich auch Anwendung bei der Realisation von Kapitalgewinnen, die aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen entstehen. Wie in Erw. 3b festgehalten wurde, wird auch die Überführung von Aktiven vom Geschäfts- in das Privatvermögen steuerrechtlich als Kapitalgewinn behandelt. Bei der Privatentnahme durch den (alleinigen) Geschäftsinhaber wird rechtsprechungsgemäss auf den Zeitpunkt abgestellt, in dem der Unternehmer den eindeutigen Willen äussert, einen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen; dies geschieht zum Beispiel durch den Abschluss eines Erbteilungsvertrages (BGE 105 Ib 243 Erw. 4b; vgl. auch BGE 112 Ib 86).
Im Lichte dieser Grundsätze ist vorliegend nicht bereits der Zeitpunkt der Parzellierung (15. März 1985) als massgeblicher Realisierungszeitpunkt zu betrachten, sondern der Abschluss des Erbverzicht- und Auskaufvertrages, mit dem das fragliche Grundstück Nr. 13 vom Beschwerdeführer als Erbvorempfang zum Anrechnungspreis von Fr. 22400.- auf den Sohn B übertragen wurde. Dieser Vertrag datiert gemäss der Meldung der Gemeindekanzlei Z über Handänderungen vom 15. Mai 1985 mit gleichzeitigem Nutzen- und Schadenübergang. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde laut den eigenen Angaben des Beschwerdeführers das fragliche Land geschäftlich genutzt, womit schon unter diesem Blickwinkel die Parzellierung der Grundstücke Nrn. 11, 12 und 13 weder als Privatentnahme noch als massgeblicher Realisierungszeitpunkt des auf dem Bauland ruhenden Mehrwertes in Betracht kommt. In dem Sinne kann dem Eventualantrag der Vorinstanz in ihrer Duplik, allenfalls wären die beiden Parzellen Nr. 11 und 12 bereits mit der Abparzellierung im Jahre 1985 als Privatentnahme zu behandeln, nicht zugestimmt werden.