lu_gerichte · A 00 8 · 1998-11-26 · de
Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Direkte Staats- und Gemeindesteuern

§ 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG. Steueraufschub bei der nachträglichen Vermögenssteuer. Auslegung des Begriffs «Erbvorbezug» (Erw. 2b und 2c). Ablehnung einer steuersystematischen Realisation mangels gesetzlicher Grundlage (Erw. 2d).

Mit Vertrag vom 26. November 1998 übertrug A das Grundstück Nr. X (ehemaliges Bauernhaus mit Umschwung) an seine fünf Töchter zu je einem Fünftel Miteigentum. Der beurkundete Übereignungspreis betrug Fr. 1731000.- und wurde durch Übernahme einer Grundpfandschuld von Fr. 6000.- sowie durch Anrechnung eines vom Vater an seine Töchter gewährten Erbvorbezuges von je Fr. 345000.- geleistet. Gestützt auf diesen Sachverhalt wurde A zu einer nachträglichen Vermögenssteuer von Fr. 52575.75 veranlagt, wobei von einem Veräusserungserlös von Fr. 1560600.- ausgegangen wurde. Eine dagegen erhobene Einsprache wies der Gemeinderat Z ab. Vor Verwaltungsgericht machte A im Wesentlichen geltend, die Liegenschaft seinen Kindern als Erbvorbezug übereignet zu haben, weshalb die nachträgliche Vermögenssteuer aufgeschoben werden müsse. Das Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
2. - a) Der Sinn und Zweck des Instituts der nachträglichen Vermögenssteuer besteht darin, dass dem Fiskus durch die in § 36 StG vorgesehene Nachbesteuerung ein angemessener Ausgleich für die Verluste an Vermögenssteuern geschaffen werden soll, die ihm in der Vergangenheit auf Grund der für den Eigentümer vorteilhafteren Grundstücksbewertung zum Ertragswert entstanden sind (vgl. Ergänzungsbericht des Regierungsrates des Kantons Luzern an den Grossen Rat zur Botschaft vom 17.5.1968 zum Entwurf eines Gesetzes über die Abänderung des Steuergesetzes vom 28.10.1968, S. 12). Die Besteuerung eines Grundstückes zum blossen Ertragswert rechtfertigt sich mithin nur unter dem Vorbehalt, dass eine Nachbesteuerung zu erfolgen hat, wenn anlässlich einer Veräusserung (oder Zweckentfremdung) der darin latent vorhandene Mehrwert realisiert wird. Folglich bildet die Veräusserung eines bis anhin zum Ertragswert besteuerten Grundstückes gemäss § 36 Abs. 1 StG einen Steuertatbestand, der grundsätzlich zur Entrichtung einer nachträglichen Vermögenssteuer verpflichtet. Dass im hier zu beurteilenden Sachverhalt eine Veräusserung im Sinne dieser Bestimmung vorliegt, ist aufgrund der rechtsgeschäftlichen Übertragung des Eigentums der Liegenschaft vom Beschwerdeführer an seine Töchter offenkundig und ist denn auch unbestritten.
Bei Handänderungen hingegen, die nicht zu einer Realisierung des Verkehrswertes führen oder unentgeltlich sind, wird die Veranlagung der nachträglichen Vermögenssteuer aufgeschoben (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, N 1 zu § 36bis StG). So folgt denn auch aus den in Abs. 3 des § 36 StG aufgeführten Steueraufschubtatbeständen, dass der Realisation des Verkehrswertes für die Definition des Begriffs der Veräusserung ausschlaggebendes Gewicht zukommt (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 4 zu § 41 StG). Einer der Gründe, die zu einem Aufschub der Besteuerung führen, ist das Vorliegen eines Erbvorbezuges (vgl. § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG), was der Beschwerdeführer denn auch geltend macht.
b) Der Begriff des Erbvorbezuges im Sinne von § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG wurde vom Gesetzgeber nicht näher umschrieben und bedarf daher der Auslegung. (...) Nach allgemeiner Auffassung sind dort, wo das Steuerrecht zivilrechtliche Begriffe verwendet, diese grundsätzlich im Sinne des Zivilrechtes zu verstehen. Der Erbvorbezug ist nun aber kein eindeutig umschriebener zivilrechtlicher Begriff und eignet sich insofern zu einer blossen Übernahme kaum. Er wurde vereinzelt schon als «antizipierte Erbfolge» (hauptsächlich bei einer Übertragung des Vermögens des Erblassers zu Lebzeiten auf den Vertragserben im Sinne von Art. 534 ZGB) und - durch das Bundesgericht - als lebzeitige Zuwendung an gesetzliche Erben in Anrechnung an den Erbteil bzw. als ausgleichungspflichtige derartige Zuwendung (Art. 626 ZGB) umschrieben (StE 1995 B 42.32 Nr. 4 Erw. 2a mit Hinweisen). Es gilt daher, dessen massgebenden Inhalt vom Steuerrecht her zu bestimmen.
Die heute in § 36 Abs. 3 StG (ursprünglich in § 36bis StG) normierten Tatbestände, die zu einem Steueraufschub führen, sind massgeblich vom zürcherischen Recht beein-flusst. Mithin wurden sie bei Einführung des Instituts der nachträglichen Vermögenssteuer im Kanton Luzern im Jahre 1969 wortwörtlich der Regelung des Kantons Zürich entlehnt (vgl. Ergänzungsbericht, a.a.O., S. 13). Gemäss Lehre und Rechtsprechung - allerdings zum Steueraufschubsgrund des Erbvorbezuges im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer gemäss § 161 Abs. 3 lit. b des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (neu: § 216 Abs. 3 lit. a des Zürcher Steuergesetzes vom 8.6.1997) - werden unter Erbvorbezug alle Rechtsgeschäfte verstanden, die der Veräusserer mit Rücksicht auf die Person des Erwerbers als Erbanwärter vornimmt und bei denen er in dieser Rücksicht ganz oder offenkundig teilweise auf ein Entgelt verzichtet. Die Stellung des Erbanwärters muss hinreichend gesichert sein, was im Allgemeinen bei pflichtteilsgeschützten oder erbvertraglich eingesetzten Erben zutrifft. Dagegen kann von einem Erbvorbezug nicht gesprochen werden, wenn die Veräusserung an einen solchen Erbanwärter gegen Leistungen erfolgt, wie sie von jedem beliebigen Dritten gefordert würden (Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz, Kurzkommentar, 2. Aufl., Zürich 1997, N 140 ff. zu § 161 StG i.V.m. N 1 zu § 36bis StG). Ob ein teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt, ergibt sich aus der Gegenüberstellung des (durch Schätzung zu ermittelnden) Verkehrswertes einerseits und des vereinbarten Übernahmewertes andererseits. Auf einen die Prorogation der Besteuerung rechtfertigenden, teilweise unentgeltlichen Rechtsübergang ist jedoch nur dann zu schliessen, wenn die Liegenschaft wesentlich und offenkundig unter dem Verkehrswert übertragen wird. Mithin soll es der Veräusserer nicht in der Hand haben, trotz weitgehender Gewinnrealisation eine steuerliche Abrechnung dadurch zu vermeiden, dass er lediglich einen verhältnismässig geringen Anteil des Gesamtwertes der Liegenschaft ohne Gegenleistung auf einen Erbanwärter überträgt (RB ZH 1982 Nr. 99 Erw. 1; vgl. auch Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zur nachträglichen Vermögenssteuer, N 40).
c) Im Lichte dieser allgemeinen Grundsätze steht vorliegend die Stellung der Töchter des Beschwerdeführers als sichere Präsumtiverben ohne weiteres fest, zumal sie als dessen direkte Nachkommen von Gesetzes wegen Pflichtteilsschutz geniessen. Was das Erfordernis der Unentgeltlichkeit anbelangt, wurde zwischen den Parteien laut Übereignungsvertrag vom 26. November 1998 für das Grundstück ein «Übernahmepreis» von Fr. 1731000.- vereinbart. Als Gegenleistung für die Eigentumsübertragung zu je einem Fünftel Miteigentum hatten die Töchter lediglich eine auf der Liegenschaft lastende Grundpfandschuld von Fr. 6000.- zu übernehmen. Für die gesamte Restanz von Fr. 1725000.- gewährte ihnen ihr Vater einen (der Ausgleichungspflicht unterworfenen) Erbvorbezug von je Fr. 345000.-. Der Eigentumswechsel ist damit offenkundig grösstenteils unentgeltlich erfolgt.
Nach dem Gesagten ergibt sich, dass die Übereignung der fraglichen Liegenschaft vom Beschwerdeführer an seine Töchter im Rahmen eines Erbvorbezuges im Sinne von § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG erfolgt ist, womit die Erhebung der nachträglichen Vermögenssteuer grundsätzlich von Gesetzes wegen aufzuschieben ist. (...) Aus der durch das Kantonale Schatzungsamt vorgenommenen Verkehrswertschatzung der übereigneten Liegenschaft geht hervor, dass dieselbe nicht unter ihrem Verkehrswert übertragen wurde (...). Die beabsichtigte Übereignung der Liegenschaft zum Verkehrswert führt jedoch nicht dazu, dass nicht mehr von einem Erbvorbezug im Sinne von § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG gesprochen werden könnte, ändert diese Feststellung doch nichts an der Tatsache, dass der Beschwerdeführer das fragliche Rechtsgeschäft mit Rücksicht auf seine Töchter in ihrer Stellung als sichere Erbanwärterinnen vorgenommen und dabei in dieser Rücksicht praktisch vollumfänglich auf ein Entgelt verzichtet hat. Im Weiteren setzt sich die Kantonale Steuerverwaltung zum einen in Widerspruch zu ihren eigenen Weisungen (Weisungen zur nachträglichen Vermögenssteuer, N 40 und 41); zum anderen müsste man sich fragen, wann denn die vom Gesetzgeber in § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG vorgesehenen Aufschubstatbestände überhaupt noch zum Tragen kommen. Dies wäre wohl nurmehr noch dann der Fall, wenn der Eigentumswechsel zu einem durch die landwirtschaftliche Nutzung bestimmten Erwerbspreis bzw. Anrechnungswert oder einem darunter liegenden Wert erfolgen würde. Für diese einschränkende Auslegung des klaren Gesetzeswortlautes findet sich keine Stütze und die Steuerverwaltung bringt denn auch keine Argumente vor, die für ihre gegenteilige Auffassung sprechen würden.
d) Es kann sich demnach einzig noch fragen, ob sich die Grundlage für die Besteuerung im Institut der steuersystematischen Realisation findet, worauf sich sowohl die Vorinstanz als auch die Kantonale Steuerverwaltung berufen. Sie stützen sich dabei u.a. auf die Weisungen zur nachträglichen Vermögenssteuer (N 35), wonach aus steuersystematischen Gründen immer dann kein Steueraufschub gewährt werden könne, wenn eine Handänderung in den in § 36 Abs. 3 StG genannten Fällen zu einem nicht durch die landwirtschaftliche Nutzung bestimmten Erwerbspreis oder Anrechnungswert, sondern zu einem höheren Wert erfolgt sei, zumal diesfalls die nachträgliche Vermögenssteuer in einem späteren Zeitpunkt nicht mehr bezogen werden könne. (...)
Eine steuersystematische Realisierung liegt vor, wenn durch einen bestimmten Vorgang, der nicht zu einem zivilrechtlich oder wirtschaftlich zu rechtfertigenden Zugriff führt, bewirkt wird, dass die bisherige potentielle Besteuerung in Zukunft nicht mehr gewährleistet ist (Locher, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Bern 1983, S. 207). Steuersystematisch bedingte Anknüpfungen bedürfen einer klaren gesetzlichen Grundlage (Spori, Zur steuersystematischen Realisation, in: ASA 57,91f.). Dabei genügt es nach Locher (a.a.O., S. 208), wenn eine solche Anknüpfung der Regelungsabsicht des anwendbaren Steuererlasses entspricht, mithin sich durch Auslegung ermitteln lässt. Wie den vorstehenden Ausführungen zu entnehmen ist, hat die Auslegung des vorliegend in Frage stehenden Steueraufschubstatbestandes des § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG nun aber ergeben, dass das fragliche Rechtsgeschäft als Erbvorbezug im Sinne dieser Norm zu qualifizieren ist. Dies hat zur Folge, dass die Besteuerung gemäss eindeutigem Gesetzeswortlaut aufgeschoben wird und für einen Zugriff aus steuersystematischen Gründen grundsätzlich kein Raum besteht. Zumal demnach mittels Auslegung keine steuersystematisch bedingte Anknüpfung zu gewinnen ist, hat diesfalls erst recht zu gelten, dass eine klare gesetzliche Grundlage erforderlich wäre, um vorliegend die Zulässigkeit einer Besteuerung aus rein steuersystematischen Gründen dennoch zu bejahen. Eine solche gesetzliche Grundlage findet sich nun aber weder in dem die nachträgliche Vermögenssteuer regelnden § 36 StG noch im Steuergesetz überhaupt. Die Steuerverwaltung führt denn auch bezeichnenderweise selber an, dass keine diesbezügliche Gesetzesgrundlage bestehe. Mithin erachtet sie diese als nicht erforderlich, zumal das Institut der steuersystematischen Realisation seine Stütze nicht im Gesetz, sondern in auf dem Steuersystem beruhenden Überlegungen habe. So sei die Besteuerung von stillen Reserven beispielsweise in dem Fall unbestritten, da eine Betriebs- zur Holdinggesellschaft werde und damit vom steuerbaren in den steuerfreien Bereich wechsle - und dies obwohl sich auch hier keine gesetzliche Grundlage fände. Diese Auffassung erweist sich nach dem Gesagten als unrichtig, was denn auch gerade durch das durch die Steuerverwaltung zur Stützung ihrer These angeführte Beispiel verdeutlicht wird, findet sich doch die klare gesetzliche Norm, die diesfalls die steuerliche Erfassung der stillen Reserven erlaubt, in § 51 Abs. 1 Ziff. 4 StG. Im Übrigen kann offen gelassen werden, ob der vorliegend aufgrund von § 36 Abs. 3 Ziff. 1 StG gegebene Steueraufschub letztlich tatsächlich zu einer Steuerbefreiung führt.