lu_gerichte · A 06 264 · 2007-08-16 · de

§§ 6 und 28 Abs. 2 GGStG. Mangelhafte Eröffnung der Veranlagungsverfügung. Die vertragliche Übernahme der Steuerschuld durch eine Drittperson ist auch durch konkludentes Verhalten möglich. Einsprachelegitimation dieser Drittperson. | Grundstückgewinnsteuer

Luzern Kantonsgericht sonstige 16.08.2007 A 06 264 (2007 II Nr. 28)

Rechtsprechung Luzern
Instanz:
Verwaltungsgericht
Abteilung:
Abgaberechtliche Abteilung
Rechtsgebiet:
Grundstückgewinnsteuer
Entscheiddatum:
16.08.2007
Fallnummer:
A 06 264
LGVE:
2007 II Nr. 28
Leitsatz:
§§ 6 und 28 Abs. 2 GGStG. Mangelhafte Eröffnung der Veranlagungsverfügung. Die vertragliche Übernahme der Steuerschuld durch eine Drittperson ist auch durch konkludentes Verhalten möglich. Einsprachelegitimation dieser Drittperson.
Rechtskraft:
Diese Entscheidung ist rechtskräftig.
Entscheid:
1990 schlossen A, B und die Einwohnergemeinde Z einen öffentlich beurkundeten Vorvertrag zu einem Tausch- und Kaufvertrag. Darin vereinbarten sie, dass die Einwohnergemeinde Z von B 6500 m2 eingezontes Bauland kaufen werde und dass A und B einen Grundstückstausch vornehmen würden. Ziff. 13a des Vertrags bestimmte, dass die Einwohnergemeinde Z sämtliche aus diesem Vorvertrag, aus dem Kauf- und Tauschvertrag und aus der Handänderung entstehenden Kosten (Handänderungssteuer, Grundstückgewinnsteuern, nachträgliche Vermögenssteuern, Grundbuch- und Beurkundungsgebühren, Geometerkosten usw.) übernehme. Sodann wurde in Ziff. 15 vereinbart, dass die Einwohnergemeinde Z berechtigt sei, die Rechte und Pflichten aus diesem Vertrag jederzeit an eine noch zu gründende Baugenossenschaft abzutreten. Gleichzeitig erklärten sich die Vertragsparteien bereit, den definitiven Kauf- und Tauschvertrag mit dieser Baugenossenschaft abzuschliessen. 1993 wurde der Grundstückstausch zwischen A und B öffentlich beurkundet.
Die Baugenossenschaft C wurde 1994 gegründet. Sie bezweckt im Wesentlichen die Beschaffung und die Erstellung von preisgünstigen Wohnungen und Wohnhäusern. In der Folge plante und erstellte die Baugenossenschaft C ein erstes Mehrfamilienhaus auf einem der getauschten Grundstücke, das in der Gemeinde Z liegt.
Mit Entscheiden vom 22. Januar 2003 veranlagte der Gemeinderat Z die Baugenossenschaft C einerseits mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 4682.45 für den Eigentumsübergang des Grundstücks von A an B und andererseits mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 62752.70 für den Eigentumsübergang der Grundstücke von B an A. Die Verfügungen wurden der Baugenossenschaft C am 27. Januar 2003 zugestellt. Diese stellte im August 2003 ein Gesuch um Erlass der Grundstückgewinnsteuerbetreffnisse weil sie nicht in der Lage sei, die Steuern zu bezahlen. Das Finanzdepartement des Kantons Luzern wies das Gesuch im November 2004 ab.
Am 19. Juli 2005 erhob die Baugenossenschaft C Einsprache gegen die Veranlagungsentscheide vom 22. Januar 2003 und beantragte, es sei festzustellen, dass die beiden Grundstückgewinnsteuerveranlagungen nicht korrekt eröffnet worden seien und demnach auf die Einsprache einzutreten sei; sodann sei die Veranlagungsverfügung aufzuheben. Der Gemeinderat Z trat mit Entscheid vom 9. Oktober 2006 nicht auf die Einsprache ein.
Das Verwaltungsgericht wies die dagegen erhobene Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten war.
Aus den Erwägungen:
2. - Die Beschwerdeführerin begründet ihren Antrag auf Aufhebung des Nichteintretensentscheids damit, dass die beiden Veranlagungsverfügungen mangelhaft eröffnet worden und darum nicht in Rechtskraft erwachsen seien. Im Einzelnen wirft sie der Einwohnergemeinde vor (...), sie habe in den Verfügungen die Parteien nicht richtig bezeichnet (¿). Schliesslich macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, sie sei nicht steuerpflichtig und deshalb nicht zur Einsprache gegen die Veranlagungsentscheide legitimiert gewesen.
a) Grundsätzlich erwachsen fehlerhafte Verfügungen genauso in Rechtskraft wie fehlerfreie Verfügungen. Soll ihre Rechtswirksamkeit beseitigt oder deren Eintritt verhindert werden, so ist gegen die Verfügung fristgerecht Beschwerde zu führen. Unterbleibt die Anfechtung oder misslingt sie, werden auch fehlerhafte Verfügungen formell rechtskräftig und damit rechtsbeständig. In seltenen Fällen bewirkt die Fehlerhaftigkeit einer Verfügung allerdings deren Nichtigkeit. Eine nichtige Verfügung entfaltet zu keinem Zeitpunkt Rechtswirkungen. Nichtigkeit wird nur angenommen, wenn ein der Verfügung anhaftender Mangel besonders schwer ist, wenn er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und wenn zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (BGE 116 Ia 219 Erw. 2c mit Hinweisen). Die Nichtigkeit ist jederzeit und von sämtlichen staatlichen Instanzen von Amtes wegen zu beachten (BGE 115 Ia 4 Erw. 3; Tschannen/Zimmerli, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2.Aufl., Bern 2005, N 15f. zu § 31).
b) Aufgrund der Akten steht fest und ist unbestritten, dass die Veranlagungsverfügungen betreffend die Grundstückgewinnsteuern der Beschwerdeführerin am 27. Januar 2003 (Versanddatum) eröffnet wurden. Innert der dreissigtätigen Frist erfolgte keine Einsprache, so dass die Veranlagungen grundsätzlich in Rechtskraft erwuchsen. Erst am 19. Juli 2005, und damit fast zweieinhalb Jahre nach Eintreten der Rechtskraft, erhob die Beschwerdeführerin Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen und beantragte in der Hauptsache deren Aufhebung wegen verschiedener Mängel. Damit ist die Frist offensichtlich nicht gewahrt.
Soweit die von der Beschwerdeführerin angeführten Mängel überhaupt vorliegen, ist im Folgenden somit auch zu prüfen, ob diese derart schwerwiegend sind, dass sie die Nichtigkeit der umstrittenen Veranlagungsverfügungen zur Folge hätten, andernfalls wären sie unbeachtlich.
(...)
5. - a) Zum Vorwurf der mangelhaften Eröffnung führt die Beschwerdeführerin aus, dass in den angefochtenen Veranlagungsverfügungen nur A und B als Parteien des Tauschvertrags, und zwar je einmal als Veräusserer und als Erwerber, aufgeführt würden. Es fehlten sowohl die gemäss Tauschvertrag vom 23. Dezember 1993 zur Zahlung der Steuer verpflichtete Einwohnergemeinde sowie die gemäss den bestrittenen Erwägungen zahlungspflichtige Beschwerdeführerin als massgebliche Parteien.
Weiter macht die Beschwerdeführerin unter dem Gesichtspunkt der Einsprachelegitimation geltend, dass von Gesetzes wegen nur der Veräusserer Steuersubjekt sei. Zur Einsprache legitimiert seien sodann nur der Veräusserer und der Erwerber, der vertraglich die Vergütung der Grundstückgewinnsteuer übernommen hat (§ 28 Abs. 2 GGStG). Ob diese Legitimation auch bei einem Dritten bestehe, der sich nicht im die Steuerpflicht begründenden Kaufvertrag zur Übernahme der Steuerschuld verpflichtet habe, sei zumindest zweifelhaft.
b) Vorab ist festzuhalten, dass aus den Veranlagungsentscheiden vom 22. Januar 2003 klar hervorgeht, dass die Grundstückgewinnsteuern der Beschwerdeführerin auferlegt werden sollten, wird dies in beiden Rechtssprüchen doch ausdrücklich so festgehalten, während die Begründung dafür den jeweiligen Erwägungen entnommen kann. Daran vermag auch nichts zu ändern, dass die Beschwerdeführerin und die Einwohnergemeinde im jeweiligen Sachverhalt nicht aufgeführt sind. Insofern liegt also keine mangelhafte Parteibezeichnung vor.
c) Gemäss § 6 Abs. 1 GGStG ist die Grundstückgewinnsteuer vom Veräusserer geschuldet. Die vertragliche Vergütung der Grundstückgewinnsteuer durch den Erwerber befreit den Veräusserer nicht von der Steuerpflicht (§ 6 Abs. 2 GGStG). Folglich vermag auch die Übernahme der Steuerschuld durch eine Drittperson den Veräusserer grundsätzlich nicht von der Steuerpflicht zu befreien.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts schliesst die gesetzliche Ordnung aber nicht aus, dass anstelle oder neben dem gesetzlichen Steuerschuldner der Erwerber oder ein Dritter sich gegenüber dem Gemeinwesen als Steuerschuldner oder allfälliger Steuerschuldner verpflichtet, analog dem obligationenrechtlichen Institut der privativen oder kumulativen Schuldübernahme. Ein solcher Vertrag kann formlos, und insbesondere auch durch konkludentes Handeln zustande kommen. Dabei lassen sich die Veranlagungsverfügungen des Gemeinderats als Offerte an die Beschwerdeführerin qualifizieren, anstelle des jeweiligen Veräusserers die Rechtsstellung einer allfälligen Steuerschuldnerin gegenüber der Gemeinde zu übernehmen (LGVE 1979 II Nr. 24 Erw. 1; Urteil vom 4.3.1981 i. S. R., Erw. 1).
Diese Rechtsprechung ist mit dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden (StHG; SR 642.14) vereinbar. Denn Art. 12 StHG äussert sich nicht zur Person des Steuerpflichtigen, sondern stellt es den Kantonen frei, wen sie als Steuersubjekt bezeichnen wollen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.Aufl. Zürich 2006, N 1 zu § 217).
d) Vorliegend hatte sich ursprünglich die Einwohnergemeinde Z gegenüber den Parteien des Tauschvertrags zur Übernahme der Grundstückgewinnsteuern verpflichtet. Dass die Verpflichtung zur Bezahlung der Grundstückgewinnsteuern (wie auch der Handänderungssteuern) anschliessend von der am 25. Februar 1994 gegründeten Beschwerdeführerin übernommen wurde (wie dies in Ziff. 13a des Vorvertrags vorgesehen war), ergibt sich bereits aus ihrem Verhalten in der Zeit vor dem Erlass der umstrittenen Veranlagungsverfügungen:
- Die auf die gleiche Weise vertraglich übernommene Handänderungssteuer (...) wurde von der Beschwerdeführerin anstandslos bezahlt.
- Gemäss den Protokollen verschiedener Vorstandssitzungen und Generalversammlungen wurde insbesondere die Grundstückgewinnsteuer immer wieder thematisiert, wobei die Frage im Vordergrund stand, wie diese angesichts der knappen Mittel zu bezahlen sei, während über die Steuerzahlungspflicht an sich nicht diskutiert wurde.
- Auch suchte der Vorstand der Beschwerdeführerin schon vor Erlass der Veranlagungsverfügungen verschiedentlich das Gespräch mit Vertretern der Gemeinde und mit dem Regierungsstatthalter, wobei jeweils der Grundsatz der Steuerzahlungspflicht der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt wurde, sondern vielmehr über einen möglichen Erlass oder wenigstens über die Reduktion der Steuerschuld diskutiert wurde.
- Die Gemeinde Z, die Beschwerdeführerin und der Regierungsstatthalter einigten sich schliesslich an der Sitzung vom 16. November 1995 darauf, dass die Wohnbaugenossenschaft die ausstehenden Steuern und Gebühren von ca. Fr. 139000.- ab dem Jahr 2002 in vier Raten abbezahlen würde und dass der Gemeinderat Z auf die Verzinsung des Ausstands verzichte. (...)
e) Diese Aufzählung zeigt, dass die Beschwerdeführerin bereits vor dem Erlass der Veranlagungsentscheide gegenüber dem Gemeinderat und dem Regierungsstatthalter als Steuerpflichtige auftrat. Die Schuldübernahme war dem Gemeinderat als zuständiger Veranlagungsbehörde bekannt. Folglich durfte er die Beschwerdeführerin anstelle der Veräusserer in den Veranlagungsentscheiden als Steuerpflichtige bezeichnen. Indem die Beschwerdeführerin darauf verzichtete, innert der dreissigtägigen Frist ein Rechtsmittel gegen diese Verfügungen zu ergreifen, akzeptierte sie die ihr vom Gemeinderat offerierte Übernahme der Stellung als Steuerschuldnerin in den beiden Veranlagungsverfahren. Sie setzte ihr konkludentes Verhalten aber auch damit fort, dass sie sich auf das Steuerbezugsverfahren einliess, indem sie am 18. August 2003 (also etwa ein halbes Jahr nach Eintreten der Rechtskraft der Veranlagungsentscheide) ein Steuererlassgesuch stellte, welches das Finanzdepartement mit Entscheid vom 12. November 2004 abwies, und indem sie im Anschluss an diesen Entscheid weitere acht Monate zuwartete, ehe sie (mit Eingabe vom 19. Juli 2005) Einsprache erhob.
f) Im Licht dieser Ausführungen erscheint auch das Argument der Beschwerdeführerin, sie sei nicht zur Einsprache legitimiert gewesen, als unbehelflich. Gemäss § 28 Abs. 2 GGStG sind zwar nur der Veräusserer, die Dienststelle Steuern des Kantons, der Regierungsstatthalter und der Erwerber, der vertraglich die Vergütung der Grundstückgewinnsteuer übernommen hat, zur Einsprache berechtigt. Gestützt auf die Erläuterungen zur Schuldübernahme wäre die Beschwerdeführerin aber ohne weiteres auch zur Einsprache legitimiert gewesen (was auch aus den Veranlagungsverfügungen so hervorgeht), insbesondere bezüglich der Frage, ob sie zu Recht zur Bezahlung der Steuern verpflichtet worden ist. Die von der Beschwerdeführerin gerügten Mängel der fehlerhaften Parteibezeichnung und der fehlenden Einsprachelegitimation sind somit ebenfalls zu verneinen.
(Eine gegen dieses Urteil eingereichte Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde vom Bundesgericht am 28.4.2008 gutgeheissen.)