lu_gerichte · A 90 18 · 1988-01-01 · de
Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Direkte Staats- und Gemeindesteuern

§ 112 Abs. 1 Ziff. 3 StG. Zwischenveranlagung; Rente. Der Begriff «Anfall oder Wegfall einer Rente» bezieht sich nur auf den Rentengläubiger und nicht auf den Rentenschuldner.

Der Steuerpflichtige übernahm im Jahre 1964 die Einzelfirma seines verstorbenen Vaters und verpflichtete sich, seiner Mutter eine jährliche Rente von Fr. 30000.-- auszurichten. Ab 1. Januar 1988 hat er diese Rente aufgrund einer Abmachung mit seiner Mutter nicht mehr zu leisten. Die Veranlagungsbehörde nahm deshalb auf diesen Zeitpunkt eine Zwischenveranlagung vor und erhöhte entsprechend sein steuerbares Einkommen.
Der Steuerpflichtige verlangt mit seiner Beschwerde die Aufhebung der Zwischenveranlagung. Zur Hauptsache beruft er sich darauf, dass der Gesetzgeber beim Zwischenveranlagungsgrund «Anfall oder Wegfall einer Rente» einzig den Rentengläubiger und nicht den Rentenschuldner im Auge gehabt habe.
Die Steuerbehörden beantragen demgegenüber die Abweisung der Beschwerde.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen:
1.- Gemäss § 14 Abs. 1 StG wird das Einkommen in der Regel nach dem Durchschnitt der beiden letzten der Veranlagungsperiode vorausgegangenen Kalender- oder Geschäftsjahre bemessen. Ändert sich jedoch das veranlagte Reineinkommen unter anderem durch Anfall oder Wegfall einer Rente dauernd um mehr als Fr. 5000.--, so wird auf den Zeitpunkt des Eintritts des massgebenden Tatbestandes eine Zwischenveranlagung vorgenommen (§ 112 Abs. 1 Ziff. 3 StG). Dabei wird der Zwischenveranlagung die bisherige Grundeinschätzung, vermehrt oder vermindert um die durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des Einkommens, zugrunde gelegt (§ 115 Abs. 1 StG).
2.- Im vorliegenden Fall stellt sich vorab die Frage, ob das Dahinfallen der Rentenverpflichtung des Beschwerdeführers einen Zwischenveranlagungsgrund im Sinne des Wegfalls einer Rente gemäss § 112 Abs. 1 Ziff. 3 StG darstellt. Unter Berufung auf zwei Entscheide der Steuerrekurskommission aus den Jahren 1965 und 1971 (RE 1965/66 Nr. 5, 1971/73 Nr. 58) verneint dies der Beschwerdeführer.
Es trifft zu, dass die Steuerrekurskommission in der vom Beschwerdeführer zitierten Rechtsprechung entschieden hat, dass sich der Begriff «Anfall oder Wegfall einer Rente» nur auf den Rentengläubiger, nicht aber auf den Rentenschuldner bezieht. Sie weist dabei auf die Ausführungen des Regierungsrates in der Botschaft vom 9. September 1960 zum Entwurf eines Gesetzes über die Änderung des Steuergesetzes hin, nach welchen der Tatbestand «Anfall oder Wegfall einer Rente» im Hinblick auf die zunehmende Anzahl und Bedeutung der AHV-Renten in die §§ 14 Abs. 3 und 112 Abs. 1 StG aufgenommen worden ist (vgl. Verhandlungen des Grossen Rates 1960, S. 173 und S. 180). Daraus lasse sich schliessen, dass der Gesetzsgeber nur den Anfall oder Wegfall einer Rente beim Rentengläubiger im Auge gehabt habe. Der Ausdruck «Anfall einer Rente» könne sich ohnehin nur auf den Rentengläubiger beziehen. Es sei daher anzunehmen, dass sich auch das Gegenstück, der «Wegfall einer Rente» nur auf den Rentengläubiger beziehen könne. Im übrigen führt die Steuerrekurskommission im Entscheid RE 1965/66 Nr. 5 aus, es handle sich bei einer mit der Übernahme eines Geschäftes zusammgenhängenden Rentenschuld für den Rentenschuldner nicht um einen Einkommensbestandteil, wie er im Wortlaut des § 14 Abs. 3 aStG erwähnt sei, sondern um Gewinnungskosten, auf jeden Fall um mit der Geschäftsübernahme im Zusammenhang stehende Abzugsposten.
Diese Rechtsprechung ist im Lichte der damaligen Gesetzesgrundlagen nicht zu beanstanden. Die Steuerbehörden scheinen diese Auffassung zu teilen. Indessen halten sie in ihren Vernehmlassungen dafür, dass seither wesentliche Änderungen des Steuergesetzes stattgefunden hätten, aufgrund welcher der vorliegende Fall nun anders zu beurteilen sei. In dieser Hinsicht weist die Veranlagungsbehörde insbesondere auf die Steuergesetzrevision vom 17. September 1974 hin, welche den Sachverhalt des Rentenanfalls oder -wegfalls als selbständigen Zwischenveranlagungsgrund eingeführt habe, womit der Gesetzgeber auch beim Rentenschuldner den Rentenwegfall steuerlich sofort berücksichtigt haben wolle. Der Hinweis auf diese Revision erfolgt indessen zu Unrecht. Bereits die in den Jahren 1961 bis 1964 geltende Fassung des Steuergesetzes (vgl. G XVI 72), also die Fassung, die für den Entscheid von 1965 massgebend war, sah den Anfall oder Wegfall einer Rente als selbständigen Grund zur Zwischenveranlagung (in jener Zeit Revision genannt, was sachlich jedoch ohne Bedeutung ist) vor. Mit Bezug auf den Rentenanfall oder -wegfall als selbständigen Zwischenveranlagungsgrund hat das Gesetz gegenüber 1965 somit keine Änderung erfahren. Die oben dargelegten Erwägungen der Steuerrekurskommission haben daher ihre Geltung behalten.
Die Kantonale Steuerverwaltung ihrerseits hält dafür, dass der Entscheid von 1965 aufgrund eines Wortlauts von § 14 Abs. 3 StG zu beurteilen war, der «von der Veränderung betroffene Einkommensanteile» (vgl. G XVI 72) erwähnte, was für eine Rentenschuld nicht zutreffen konnte. Heute spreche der für den vorliegenden Fall massgebende Text von § 112 StG einzig von einer Veränderung des Reineinkommens oder Reinvermögens durch Anfall oder Wegfall einer Rente, was nicht nur für den Rentengläubiger, sondern auch für den Rentenschuldner gelten könne. Die Kantonale Steuerverwaltung übersieht indessen, dass gemäss § 115 Abs. 1 StG bei der Zwischenveranlagung die bisherige Grundeinschätzung nach wie vor «um die durch die Änderung neu hinzugekommenen oder weggefallenen Teile des Einkommens und Vermögens» zu vermehren oder zu vermindern ist, dass also auch in dieser Hinsicht gegenüber der Gesetzessituation von 1965 keine Änderung eingetreten ist.
Aus diesen Gründen kann nicht gesagt werden, dass sich die Bedeutung des Begriffs «Anfall oder Wegfall einer Rente» gegenüber der 1965 und 1971 vertretenen Auffassung der Steuerrekurskommission infolge der inzwischen erfolgten Steuergesetzesrevisionen ausgeweitet habe und nun auch die Situation des Rentenschuldners umfasse.
3.- Die Veranlagungsbehörde vetritt ausserdem die Ansicht, in der seinerzeitigen Geschäftsübernahme und gleichzeitigen Rentenverpflichtung sei ein Erbvorbezug enthalten gewesen, welcher nun auch beim Wegfall der Rentenverpflichtung zu berücksichtigen sei. Es wird in dieser Hinsicht auf den Entscheid der Steuerkommission von 1971 hingewiesen.
Wohl muss angenommen werden, dass die Geschäftsübernahme durch den Beschwerdeführer Elemente eines Erbvorbezugs enthalten hat, so dass möglicherweise die Zwischenveranlgung von 1964 nicht nur infolge des Berufswechsels, sondern auch kraft Erbrechts stattgefunden hat. Ob dies tatsächlich der Fall ist, ist nicht weiter zu prüfen; denn selbst wenn dies vorbehaltlos bejaht werden könnte, so wären die Umstände, die zum Wegfall der Rentenverpflichtung des Beschwerdeführers führten, nicht mit jenen zu vergleichen, welche dem Entscheid von 1971 zugrunde lagen. In jenem Entscheid erlosch die Rentenverpflichtung infolge des Todes der rentenberechtigten Mutter, so dass die erbrechtliche Natur der damit verbundenen Einkommens- oder Vermögensänderung nicht ausgeschlossen werden konnte. Im vorliegenden Fall jedoch gründet das Dahinfallen der Rentenverpflichtung auf einer Vereinbarung unter Lebenden. Es bestehen somit keine Anhaltspunkte, nach welchen das Dahinfallen der Rentenverpflichtung als eine Veränderung «kraft Erbrechts» zu qualifizieren wäre. Die Berufung der Veranlagungsbehörde auf den Entscheid der Rekurskommission von 1971 in bezug auf das Vorliegen eines Zwischenveranlagungsgrundes kraft Erbecht geht daher fehl.
4.- Die Steuerbehörden halten zudem dafür, der Beschwerdeführer werde ungerechtfertigterweise bevorzugt, wenn mit dem Wegfall seiner Rentenverpflichtung keine Zwischenveranlagung vorgenommen werde, nachdem seinerzeit anlässlich der Begründung der Rentenverfügung im Jahre 1964 zu seinen Gunsten eine Zwischenveranlagung stattgefunden habe. Sie berufen sich dabei auf das sogenannte Gegenstückprinzip. Dieses Prinzip findet in den Gesetzen insofern seinen Ausdruck, als vielfach nicht bloss ein bestimmtes Ereignis, wie z.B. die Aufnahme der Erwerbstätigkeit, die Begründung einer Nutzniessung usw., sondern der umgekehrte, der «spiegelbildliche» Fall oder, anders ausgedrückt, sein «Gegenstück», z.B. die Aufgabe der Erwerbstätigkeit, der Wegfall einer Nutzniessung usw., ebenfalls als Zwischenveranlagungsgrund aufgeführt wird. Dies bedeutet jedoch einzig, dass ein Zwischenveranlagungstatbestand und sein Gegenstück «gleich zu behandeln sind, ihre Beurteilung mithin an Hand der gleichen Kriterien erfolgen muss» (Beer, Die Zwischenveranlagung bei Aufnahme, resp. Aufgabe der Erwerbstätigkeit sowie bei Berufswechsel, S. 52 ff.; ferner auch die aargauische Rechtsprechung, in: Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1976 S. 409, 1977 S. 361). Aus dem Gegenstückprinzip lässt sich jedoch nicht ableiten, dass eine durch ein bestimmtes Ereignis ausgelöste Einkommens- oder Vermögensveränderung mit der Zwischenveranlagung nur dann erfasst werden kann, wenn sein Gegenstück vorgängig Anlass zu einer Zwischenveranlagung gegeben hat. Ebensowenig ist daraus zu schliessen, dass ein Zwischenveranlagungsverfahren dann durchgeführt werden muss, wenn das «Gegenstück» bereits früher aus irgendeinem anderen Grunde Gegenstand einer Zwischenveranlagung gewesen ist. Entgegen der Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung verstösst eine solche Betrachtungsweise nicht gegen das Verbot des Methodenpluralismus und daher nicht gegen Art. 4 BV. Im vorliegenden Fall kann also nicht entscheidend sein, dass 1964 im Zuge der Zwischenveranlagung wegen Berufswechsels, eventuell kraft Erbrechts der Beginn der Rentenverpflichtung mit sofortiger Wirkung berücksichtigt worden ist. Eine Zwischenveranlagung des Beschwerdeführers im heutigen Zeitpunkt hängt einzig davon ab, ob die gesetzlichen Voraussetzungen des § 112 Abs. 1 Ziff. 3 StG gegeben sind, was, wie vorstehend im einzelnen dargelegt, nicht der Fall ist.
5.- Aufgrund dieser Erwägung ist die oben erwähnte Rechtsprechung der Steuerrekurskommission in dem Sinne zu bestätigen, dass sich der Begriff «Anfall oder Wegfall einer Rente» in § 112 Abs. 1 Ziff. 3 StG nur auf den Rentengläubiger, nicht aber auf den Rentenschuldner bezieht. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben, soweit eine Zwischenveranlagung erfolgte.
Bereits publiziert in: Der Steuerentscheid 1991 B 63.16 Nr. 4