lu_gerichte · A 00 12 · 1993-06-30 · de
Direkte Bundessteuer
Direkte Bundessteuer

Art. 206 Abs. 2 und Abs. 3 DBG. Ausserordentliche Erträge beim Wechsel der zeitlichen Bemessung für juristische Personen. Zur Frage der wirtschaftlichen Vorgänge, die zu ausserordentlichen Erträgen im Sinne der Bestimmung führen. Die Auflösung stiller Reserven bildet ein notwendiges, wenn auch nicht hinreichendes Element der Ausserordentlichkeit des Ertrages (Erw. 3a-3e). Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gewinn der normalen Geschäftstätigkeit einer Unternehmung entstammt, kommt es weniger auf die statutarische Zweckbestimmung der Gesellschaft als auf deren tatsächliche Tätigkeit an (Erw. 3f). Bei der Veranlagung der Sondersteuer sind die abziehbaren Aufwendungen in enger Anlehnung an die durch den Gesetzgeber ausdrücklich genannten ausserordentlichen Erträge zu bestimmen (Erw. 4).

Die A AG bzw. das diesbezügliche Aktienpaket wechselte per 30. Juni 1993 den Eigentümer. Mit Steuereinschätzungsanzeige vom 27. Mai 1999 setzte die Veranlagungsbehörde die Steuerfaktoren der A AG für die Steuerperiode 1995 - umfassend den Zeitraum vom 1. Juli 1994 bis 30. Juni 1995 - in Bezug auf die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern fest. Was die direkte Bundessteuer anbelangt, wurde der steuerbare Reinertrag basierend auf dem Bemessungsjahr 1995 (massgebende Veranlagung) veranlagt. Die Steuerbehörde setzte für das Steuerjahr 1995 zudem eine Sondersteuer gemäss Art. 206 Abs. 2 DBG fest, wobei sie die diesbezüglichen ausserordentlichen Erträge mit rund Fr. 1200000.- veranlagte. Dem die Sondersteuer betreffenden Einschätzungsprotokoll ist zu entnehmen, dass sie sich hierbei auf einen «Kapitalgewinn Verkauf Liegenschaften» stützte. Gegen diese Veranlagungsverfügung liess die A AG Einsprache einreichen, wobei sowohl die Grundeinschätzung 1995 als auch die Sondersteuerveranlagung angefochten wurde. Die Steuerkommission für juristische Personen hiess diese Einsprache teilweise gut und reduzierte einerseits den steuerbaren Reinertrag, andererseits die der Sondersteuer unterliegenden ausserordentlichen Erträge. Die Steuerpflichtige erhob Verwaltungsgerichtsbeschwerde und verlangte die vollständige Aufhebung der Sondersteuerveranlagung; eventualiter sei der der Sondersteuer nach Art. 206 DBG unterliegende Kapitalgewinn aus dem Verkauf von Liegenschaften zu reduzieren. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde - unter Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zur Neuveranlagung - mit folgender Begründung abgewiesen:
1. - a) Mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer wurde der Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) aufgehoben (Art. 201 DBG). Unter dem DBG entrichten die juristischen Personen eine Steuer vom Reingewinn, die für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben wird, wobei als Steuerperiode das Geschäftsjahr gilt (Art. 79 Abs. 1 und 2 DBG). Mit der Einführung des DBG findet somit für die juristischen Personen ein Wechsel von der zweijährigen Vergangenheitsbemessung gemäss BdBSt (Art. 58 BdBSt) zur einjährigen Gegenwartsbesteuerung statt. Zur Schliessung allfälliger Steuerlücken wurden vom Gesetzgeber Übergangsbestimmungen erlassen (so genanntes Differenzsteuerverfahren). Danach wird die Reingewinnsteuer der juristischen Personen für die erste Steuerperiode nach Inkrafttreten des DBG nach altem und nach neuem Recht provisorisch veranlagt. Ist die nach neuem Recht berechnete Steuer höher, so wird diese, andernfalls die nach altem Recht berechnete Steuer geschuldet (Art. 206 Abs. 1 DBG). Ausserordentliche Erträge, die in den Geschäftsjahren der Kalenderjahre 1993 und 1994 erzielt werden, unterliegen nicht dem Differenzsteuerverfahren, sondern einer nach Art. 68 DBG bemessenen Sondersteuer, soweit sie nicht zur Abdeckung von verrechenbaren Verlusten verwendet werden (Art. 206 Abs. 2 DBG). Als ausserordentliche Erträge gelten erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 206 Abs. 3 DBG). Soweit das im Kalenderjahr 1995 zu Ende gehende Geschäftsjahr in das Kalenderjahr 1994 zurückreicht, wird die Steuer für diesen Zeitraum nach altem Recht festgesetzt und auf die für den gleichen Zeitraum nach neuem Recht berechnete Steuer angerechnet, wobei ein Überschuss nicht zurückerstattet wird (Art. 206 Abs. 4 DBG).
In Bezug auf am 1. Januar 1995 noch nicht oder noch nicht rechtskräftig veranlagte Steuern früherer Jahre gelten sodann die materiellrechtlichen Bestimmungen des BdBSt weiter (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 3 zu Art. 201 DBG). Damit gilt für die Steuerveranlagungen bis und mit der Steuerperiode 1993/94 noch das alte Recht des BdBSt, während im Formellen grundsätzlich die Regelung des DBG greift. Soweit demnach vorliegend Transaktionen zur Diskussion stehen, die den Kalenderjahren 1993 und 1994 zuzurechnen sind, sind diese materiell nach BdBSt zu beurteilen. (...)
2. - (...)
3. - Betreffend die von der Steuerbehörde gestützt auf Art. 206 Abs. 2 DBG vorgenommene Sondersteuerveranlagung bestreitet die Beschwerdeführerin, dass diese zu Recht erfolgt sei. Sie macht geltend, dass es sich bei den von ihr in den Geschäftsjahren 1992/93 sowie 1993/94 aus Liegenschaftsveräusserungen erzielten Kapitalgewinnen um keine ausserordentlichen Erträge im Sinne der genannten Norm handelt, die mit einer Sondersteuer zu erfassen wären.
a) (...)
b) Wie dem Wortlaut von Art. 206 Abs. 3 DBG zu entnehmen ist, gelten als ausserordentliche Erträge erzielte Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen von Vermögensgegenständen, die Auflösung von Rückstellungen und die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen. Das Gesetz begnügt sich mithin damit, die vier möglichen Formen von ausserordentlichen Erträgen, die einer Sonderbesteuerung unterliegen, in abschliessender Weise aufzuzählen (Weber, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel 2000, N 26 zu Art. 206 DBG). Auch in der Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer wird dazu lediglich ausgeführt, weshalb es sich als notwendig erweist, die ausserordentlichen Erträge mit einer gesonderten Jahressteuer zu erfassen, ohne jedoch den Begriff an sich näher zu umschreiben (vgl. BBl 1983 III S. 152 u. 238). Lässt sich nun aber die Begriffsbedeutung weder gestützt auf das Gesetz selbst noch aufgrund der Materialien hinreichend klären, so ist für die Begriffsbestimmung weiter nach Sinn und Zweck der Sondersteuerveranlagung gemäss Art. 206 Abs. 2 DBG zu fragen.
c) Der Sinn und Zweck von Art. 206 Abs. 2 DBG besteht darin, zu verhindern, dass bestimmte Gewinne aus Gründen des Systemwechsels in der Besteuerung der juristischen Personen nicht bzw. lediglich teilweise fiskalisch erfasst werden, obgleich sich dies sachlich nicht rechtfertigen liesse. Zum einen soll ausgeschlossen werden, dass solche als ausserordentlich erscheinenden und bezeichneten Erträge in eine Bemessungslücke fallen und steuerlich nicht erfasst werden, was dann der Fall wäre, wenn die im Rahmen des Differenzsteuerverfahrens gemäss Art. 206 Abs. 1 DBG vorgenommene Vergleichsveranlagung eine nach neuem Recht höhere Steuer zeitigt. Zum andern soll verhindert werden, dass solche Gewinne im Durchschnitt der zweijährigen Bemessungsperiode nur zur Hälfte erfasst werden, was dann zuträfe, wenn die bei der Differenzbesteuerung nach altem Recht ermittelte Steuer der Jahre 1993/94 höher wäre als der nach neuem Recht für das Jahr 1995 ermittelte Betrag. Um eine solche ungenügende steuerliche Erfassung von ausserordentlichen Erträgen zu verhindern, hat der Gesetzgeber eine besondere Form einer Schlussabrechnung zufolge Systemwechsels geschaffen, indem eine Sonderveranlagung greift. Die ausserordentlichen Erträge werden mithin nicht zusammen mit dem übrigen Gewinn bei der ordentlichen Veranlagung, sondern mit einer gesonderten Jahressteuer erfasst (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 28.1.1999 i.S. X. Holding AG, in: ASA 69,797 Erw. 3c mit Hinweisen).
Diese Problematik ist allgemeiner Natur und schon vor dem bei den juristischen Personen per 1. Januar 1995 vollzogenen Wechsel im System der zeitlichen Bemessung in Erscheinung getreten, und zwar namentlich in Zusammenhang mit der Beendigung der Steuerpflicht. So hält denn auch die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben vom 26. November 1992 zu der am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei juristischen Personen (SR 642.117.2; VO-JP) fest, dass für die Unterscheidung zwischen ordentlichen und ausserordentlichen Faktoren grosso modo die bisherige Praxis bezüglich Art. 53 Abs. 2 BdBSt herangezogen werden könne, wie sie für die Besteuerung von Liquidationsgewinnen gelte (vgl. Erläuterungen zu Art. 3 VO-JP). Nach dieser Bestimmung wird bei der Liquidation einer Körperschaft neben der nach Art. 53 Abs. 1 BdBSt geschuldeten Steuer eine volle Jahressteuer auf den in der Berechnungs- oder Veranlagungsperiode «erzielten Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen» wie bei natürlichen Personen (Art. 43) erhoben. Auch das Bundesgericht erwog im bereits erwähnten Urteil vom 28. Januar 1999, dass im Rahmen von Art. 206 Abs. 2 DBG bezüglich Abgrenzung von ausserordentlichen und ordentlichen Erträgen im Wesentlichen auf die Praxis zu Art. 53 Abs. 2 BdBSt (in Verbindung mit Art. 43 BdBSt) abgestellt werden könne, da es bei beiden Bestimmungen darum gehe, zu verhindern, dass bei Beendigung der Steuerpflicht bzw. beim Wechsel des Systems der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile erzielt würden (ASA 69,801 Erw. 3d). Es rechtfertigt sich daher, bei der Auslegung des unbestimmten, durch Art. 206 Abs. 3 DBG eingegrenzten Rechtsbegriffs des ausserordentlichen Ertrages die bisherige Rechtsprechung und Lehre heranzuziehen.
d) Lehre und Rechtsprechung zu Art. 43 BdBSt gehen davon aus, dass der bei der Schlussabrechnung zu erhebenden Steuer nicht nur die bei der Aufgabe oder Veräusserung der Unternehmung erzielten Liquidationsgewinne unterliegen, sondern alle in der Berechnungs- und Veranlagungsperiode realisierten Reserven, die sonst wegen der Bemessungslücke unversteuert blieben, d.h. auch solche, die mit der eigentlichen Liquidation nicht unmittelbar zusammenhängen. Die besondere Jahressteuer nach Art. 43 BdBSt erfasst demnach nicht nur Kapitalgewinne auf dem Anlagevermögen, sondern alle eigentlichen Kapital- (und Wertzuwachs-) Gewinne, also auch solche einer buchführungspflichtigen Unternehmung, die durch Realisierung stiller Reserven auf Umlaufvermögen erzielt werden. Das Bundesgericht schloss daher darauf, dass als ausserordentliche Erträge nach Art. 206 Abs. 3 DBG sämtliche (Kapital-) Gewinne der separaten Jahressteuer unterliegen, die auf die Auflösung stiller Reserven zurückzuführen sind und zwar unabhängig davon, ob sie auf Anlage- oder Umlaufvermögen realisiert werden (vgl. ASA 69,801 ff. Erw. 3d u. 3f).
Die von der Beschwerdeführerin aus dem Verkauf von Stockwerkeigentumseinheiten in den Geschäftsjahren 1992/93 und 1993/94 erzielten Erlöse sind unbestrittenermassen als Kapitalgewinne zu qualifizieren, mithin als Vermögenszugänge, die der Eigentümer von beweglichen oder unbeweglichen Sachen oder der Inhaber von Rechten oder anderen nicht körperlichen Vermögenswerten dadurch erzielt, dass er diese Vermögensgegenstände veräussert oder verwertet. Der Kapitalgewinn bei buchführungspflichtigen Unternehmen besteht dabei im Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Veräusserungserlös des Vermögensgegenstandes (Känzig, Wehrsteuer, [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 147 f. zu Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt). Weiter unbestritten ist denn auch, dass mit dem Verkauf der Stockwerkeigentumseinheiten die darauf ruhenden stillen Reserven offengelegt bzw. realisiert worden sind.
e) Wie das Verwaltungsgericht im Urteil vom 14. März 2000 i.S. K. AG betreffend die kantonalen Steuern festgehalten hat, sind ausserordentliche Erträge gemäss Art. 206 Abs. 2 und 3 DBG (bzw. gemäss § 181quater Abs. 3 der bis 31.12.2000 in Kraft stehenden Fassung des Steuergesetzes) weiter regelmässig dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht wie die gewöhnlichen Geschäftsgewinne im Rahmen der laufenden Geschäftstätigkeit anfallen. Dies gilt jedoch nicht ausnahmslos. Entscheidend ist diesbezüglich vielmehr, ob der ertragssteuerwirksame Vorgang unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Bemessungsgrundlage verfälscht, die aus gesetzessystematischen Gründen mehrfach der Steuer zugrunde zu legen ist oder überhaupt nie Eingang in die ordentliche Besteuerung findet. Demnach sind steuerlich in diesem Zusammenhang all jene Faktoren als ausserordentlich zu verstehen, welche das Betriebsergebnis im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips dort erheblich (positiv oder negativ) verzerren, wo eine Umrechnung erforderlich ist oder ein mehrmaliger Heranzug Platz greift bzw. wo eine einmalige Erfassung sicherzustellen ist. Genau diese Sicherstellung der steuerlichen Erfassung von ausserordentlichen Erträgen bezweckt denn auch Art. 206 Abs. 2 DBG. Wie bereits ausgeführt wurde, besteht der Sinn und Zweck dieser Bestimmung nämlich gerade darin, ausserordentliche, in der zweijährigen Übergangsperiode erzielte Erträge steuerlich zu erfassen, um zu verhindern, dass diese in eine allfällige Bemessungslücke fallen bzw. im Durchschnitt der zweijährigen Bemessungsperiode nur zur Hälfte erfasst werden. Die Regelung von Art. 206 Abs. 2 DBG soll mithin eine missbräuchliche Ausnutzung der Bemessungslücke für die steuerfreie Auflösung von stillen Reserven verhindern, entstehen doch ausserordentliche Gewinne gerade bei der Realisierung von im Unternehmen ruhenden stillen Reserven. So zeichnen sich denn auch die in Art. 206 Abs. 3 DGB erwähnten, zur Auflösung stiller Reserven führenden Vorkehren - seien es nun Kapitalveräusserungen an sich oder Vorkehren buchhalterischer Art - dadurch aus, dass sie in zeitlicher Hinsicht der freien Disposition des Steuerpflichtigen unterliegen. Würde eine Bemessungslücke anerkannt, wären Manipulationen unvermeidlich. Der Gesetzgeber will daher durch die Schlussabrechnung über die stillen Reserven bei der Sondersteuer verhindern, dass sich die steuerpflichtigen juristischen Personen Steuervorteile verschaffen, indem sie bei der Umstellung auf die Gegenwartsbemessung die Auflösung stiller Reserven in die Bemessungslücke verlagern (vgl. zum Ganzen: Urteil K. AG vom 14.3.2000, in: StE 2000 B 74.31.1 Nr. 4, Erw. 5 mit zahlreichen Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Nach dem Gesagten bildet die Auflösung stiller Reserven demnach zwar ein notwendiges, wenn auch nicht hinreichendes Element der Ausserordentlichkeit des Ertrages. Denn wenn und insoweit eine solche hinsichtlich der betreffenden Aktiven oder Passiven regelmässig und in entsprechender Höhe erfolgte, ist eine Verfälschung der Steuerlast nicht bzw. nicht schrankenlos erkennbar, falls im Rahmen des Wechsels im Steuerregime in der letzten Steuerperiode Kapitalgewinne entstehen, welche keinen Eingang in die ordentliche Bemessung gefunden haben. Nur mit dieser wichtigen, unerlässlichen Einschränkung kann die Realisierung stiller Reserven - sei sie echt, buchmässig oder steuersystematisch - als ausserordentlicher Ertrag im Sinne des Steuerrechts gelten (vgl. StE 1999 B 74.31.1 Nr. 3, S. d, Erw. 3a/bb; vgl. auch Weber, a.a.O., N 27 f. zu Art. 206 DBG, insbes. N 31-34).
f) Der statutarische Zweck der Beschwerdeführerin ist der Erwerb, die Überbauung, die Verwaltung, Vermietung, Verpachtung und Veräusserung von Liegenschaften aller Art sowie die Übernahme der Verwaltung ganzer Vermögen und die Beteiligung an anderen Unternehmungen. Wie ihren Gründungsstatuten weiter entnommen werden kann, beabsichtigte sie, von der einfachen Gesellschaft Konsortium A das Grundstück Nr. 1, GB Z, mit vier im Entstehen begriffenen Mehrfamilienhäusern zum Preise von Fr. 15000000 zu erwerben. Dieses Grundstück ist denn auch - neben dem unbebauten Grundstück Nr. 2, ebenfalls GB Z - in der Folge in das Eigentum der Beschwerdeführerin übergegangen. Wie ihren bei den Akten liegenden Erfolgsrechnungen der Jahre 1980/81 bis 1992/93 entnommen werden kann, beschränkte sich ihre Tätigkeit auf die Verwaltung und Vermietung dieser vier Mehrfamilienhäuser in Z und ihre Haupteinnahmequelle bestand mithin über all die Jahre in daraus resultierenden Mietzinserträgen. Insbesondere wurden während dieser Zeit keinerlei neue Objekte erworben oder verkauft. Im Jahre 1993 gingen sämtliche Aktien der A AG mit Wirkung per 30. Juni 1993 an P über bzw. wurden von diesem käuflich erworben. Im Laufe des Geschäftsjahres 1993/94 (1.7.1993- 30.6.1994) wurden auf den vier Mehrfamilienhäusern der Beschwerdeführerin auf Grundstück Nr. 1, GB Z, 57 Stockwerkeigentumsgrundstücke begründet. Noch während dieses Geschäftsjahres sind davon - unter Einbezug der vier Veräusserungsgeschäfte, welche die Vorinstanz der Folgeperiode 1994/95 zugeordnet hat - 14 Einheiten verkauft worden.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf ihre statutarische Zweckbestimmung und macht im Wesentlichen geltend, dass die fraglichen Kapitalgewinne im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit angefallen und damit keiner Sonderbesteuerung zu unterwerfen seien. Bei der Realisation von Wertzuwachsgewinnen bzw. Zwangsreserven auf Handelswaren, wozu eben gerade Liegenschaften einer Immobiliengesellschaft gehörten, handle es sich nie um ausserordentliche Erträge, da Handelswaren per Definition schon der Verfolgung des Gesellschaftszweckes dienen und somit aus Sicht der Unternehmung gar nie ausserordentlichen Charakter aufweisen könnten. Hierzu gilt festzuhalten, dass das normale wirtschaftliche Tätigkeitsfeld bei Gesellschaften in der Regel durch den Gesellschaftszweck bestimmt wird, der sich bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aus den Statuten ergibt. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Gewinn der normalen Geschäftstätigkeit einer Unternehmung entstammt, kommt es jedoch weniger auf die statutarische Zweckbestimmung der Gesellschaft als auf deren tatsächliche Tätigkeit an. Steuerlich massgeblich sind primär die faktischen Verhältnisse; immerhin vermag der statutarisch festgelegte Gesellschaftszweck ein Indiz abzugeben (Nold, Die zeitliche Bemessung des Gewinns im Unternehmungssteuerrecht, Bern 1984, S. 114 mit Verweis auf BGE 102 Ia 242). Was nun die tatsächlichen Gegebenheiten bei der Beschwerdeführerin anbelangt, besass diese - wie sich ergeben hat - seit ihrer Gründung anno 19.. über Jahre hinweg lediglich das mit vier Mehrfamilienhäusern überbaute Grundstück Nr. 1 sowie das Grundstück Nr. 2, beide GB Z. Vor dem Geschäftsjahr 1993/94 fanden keinerlei Käufe und Verkäufe von Liegenschaften statt; es wurde mithin bis zu diesem Zeitpunkt effektiv kein Liegenschaftenhandel betrieben. Erst im Laufe des Geschäftsjahres 1993/94 änderte sich dies mit der bereits erwähnten Begründung von Stockwerkeigentum auf den vier Gebäuden in Z und nachmaligen Veräusserung der einzelnen Stockwerkeigentumseinheiten. Der erste diesbezügliche Kaufvertrag datiert vom 16. November 1993. Die Beschwerdeführerin hat sich demnach jahrelang auf das Halten der von ihr in Zusammenhang mit ihrer Gründung erworbenen Grundstücke (Grundstücke Nrn. 1 und 2, beide GB Z) und die Vereinnahmung der aus deren Vermietung fliessenden Mieteinnahmen beschränkt. Diese beiden Grundstücke sind denn auch als dem Unternehmen über einen langen Zeitraum dienende Sachanlage zu qualifizieren und damit dem Anlagevermögen der Steuerpflichtigen zuzuordnen (Käfer, Berner Kommentar, N 343 zu Art. 958 OR). Folgerichtig sind sie von der Beschwerdeführerin jeweils auch unter dem Anlagevermögen bilanziert worden. Werden Gegenstände im Anlagevermögen gehalten und erst Jahre nach ihrem Erwerb veräussert, stellt dies ein Indiz dafür dar, dass es sich bei den daraus erzielten Kapitalgewinnen um ausserordentliche Erträge handelt. So zeichnen sich ausserordentliche Erträge bzw. Gewinne - im Gegensatz zu ordentlichen - gerade durch ihre Aperiodizität aus. Sie resultieren mithin oftmals aus dem langfristigen Einsatz von Kapital und reifen über einen längeren Zeitraum gleichsam ihrer Verwirklichung entgegen. Auch der Zufall kann bei ihrer Entstehung eine Rolle spielen; vielfach können sie zu einem wesentlichen Teil auf die inflationsbedingte Wertsteigerung der Wirtschaftsgüter zurückgeführt werden (Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 59 f.). Der Beschwerdeführerin ist denn auch nicht zu folgen, wenn sie in diesem Zusammenhang von Liegenschaften als (dem Umlaufvermögen zuzuordnende) Handelswaren spricht und daraus die Ordentlichkeit der aus den Grundstückverkäufen erzielten Erträge ableiten will. Diese Qualifikation trifft nach dem Gesagten insbesondere für das Grundstück Nr. 1, GB Z, nicht zu - und nur dieses Grundstück ist vorliegend von Relevanz, stehen doch im hier zu beurteilenden Sachverhalt lediglich Erträge zur Diskussion, die auf die Veräusserung dieses Grundstücks bzw. der darauf gebildeten Stockwerkeigentumseinheiten zurückzuführen sind. Im Übrigen schliessen sich das geschäftsplanmässige Vorgehen und die Ausserordentlichkeit nicht aus, weshalb auch ein Ereignis, das innerhalb der Verfolgung des statutarischen Geschäftszwecks stattgefunden hat, (ausnahmsweise) ausserordentlicher Natur im steuergesetzlichen Sinne sein kann. So hängt gerade die Realisation stiller Reserven auf dem Umlaufvermögen stets mit der statutarischen Geschäftstätigkeit zusammen, ohne jedoch notwendigerweise das Prädikat der Ordentlichkeit zu erlangen. Zu denken ist hierbei etwa an Aufwertungsgewinne auf Wertschriften oder an (einmalige) Buchgewinne auf Waren (StE 1999 B 74.31.1 Nr. 3, S. d, Erw. 3a/bb; vgl. auch KS Nr. 4 der Eidg. Steuerverwaltung zur VO-JP vom 26.11.1992, Erläuterungen zu Art. 3 VO-JP). Hat die Beschwerdeführerin nun offenbar, nachdem die Beteiligungen an ihr die Hand gewechselt hatten, im Verlaufe des Geschäftsjahres 1993/94 damit begonnen, weitere Grundstücke zu erwerben, zu überbauen und hernach die Wohnungen in Form von Stockwerkeigentum zu veräussern, kann dies für die Beurteilung der vorliegend in Frage stehenden Erträge als ordentliche oder ausserordentliche keine Rolle spielen. Dies ändert nämlich nichts daran, dass das hier relevante Aktivum von der Steuerpflichtigen seit deren Gründung über Jahre gehalten wurde, die daraus resultierenden Mietzinseinnahmen bis ins Geschäftsjahr 1993/94 (neben dem Zinsertrag auf betrieblichen Aktiven) ihre einzige Ertragsquelle bildeten und sie seit ihrem Bestehen bis ins Geschäftsjahr 1993/94 keinerlei Liegenschaftenhandel betrieb. Sie wies denn auch in diesem Geschäftsjahr (1993/94) erstmals aus der Veräusserung von Liegenschaften herrührende Gewinne aus. Bis zu den vorliegend in Frage stehenden Veräusserungsgeschäften haben demnach derartige Geschäfte überhaupt nicht und damit schon gar nicht regelmässig (d.h. in jeder oder wenigstens fast in jeder Periode) stattgefunden. Insofern kann auch nicht gesagt werden, dass die aus dem Wechsel des Steuerregimes allenfalls resultierende Nichterfassung bzw. bloss hälftige Erfassung der hier fraglichen Kapitalgewinne im Lichte des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu keiner Verfälschung der Steuerlast führen würde. Es erweist sich nach dem Gesagten vielmehr als angezeigt, die einmalige Erfassung derselben und damit die Besteuerung der über Jahre akkumulierten Reserven im Rahmen der Sondersteuerveranlagung gemäss Art. 206 Abs. 2 DBG sicherzustellen. Die durch die Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr 1993/94 aus der Veräusserung von Stockwerkeigentumsgrundstücken in Z realisierten Kapitalgewinne sind denn auch gestützt auf die gemachten Ausführungen als ausserordentliche Erträge im Sinne dieser Norm zu qualifizieren. Die Veranlagungsbehörde hat demnach auf diesen Erträgen zu Recht eine Sondersteuer erhoben, womit sich die Beschwerde in diesem Punkte als unbegründet erweist und folglich abzuweisen ist.
4. - Die Beschwerdeführerin bestreitet die von der Steuerbehörde vorgenommene Sondersteuerveranlagung nicht nur in grundsätzlicher, sondern auch in masslicher Hinsicht. (...)
a) (...)
b) Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass nur diejenigen stillen Reserven der Sondersteuer nach Art. 206 DBG unterliegen, die einerseits bei Beginn der Veranlagungsperiode 1993/94 (d.h. per 1.7.1992) bereits bestanden haben und andererseits in der Bemessungslücke aufgelöst worden sind. Sie beruft sich hierbei u.a. auf das Urteil des Verwaltungsgerichts in Sachen T. AG vom 30. Juli 1997.
Art. 206 Abs. 2 DBG sieht vor, dass in den Geschäftsjahren der Kalenderjahre 1993 und 1994 erzielte, ausserordentliche Erträge - wozu gemäss Art. 206 Abs. 3 DBG u.a. Kapitalgewinne gehören - einer Sondersteuer unterliegen, soweit sie nicht zur Abdeckung von verrechenbaren Verlusten verwendet werden. Inwiefern aus dieser Bestimmung abgeleitet werden kann, dass die von der Beschwerdeführerin in den Geschäftsjahren 1992/93 und 1993/94 aus Liegenschaftsveräusserungen erzielten Kapitalgewinne nur soweit einer Sonderbesteuerung unterworfen sind, als sie auf die Realisierung von vorbestehenden stillen Reserven zurückzuführen sind, ist nicht ersichtlich. So besteht denn auch Sinn und Zweck dieser Regelung gerade darin, die Besteuerung von ausserordentlichen Erträgen im Rahmen des Wechsels im Steuerregime sicherzustellen bzw. die Nichterfassung oder bloss hälftige Erfassung solcher Erträge zu verhindern (vgl. Erw. 3c). Die von der Beschwerdeführerin vertretene Auffassung würde nun aber gerade dazu führen, dass die Besteuerung der hier in Frage stehenden ausserordentlichen Erträge nicht vollumfänglich gewährleistet wäre. Mithin blieben vorliegend gerade diejenigen Kapitalgewinne unbesteuert bzw. würden bloss zur Hälfte steuerlich erfasst, welche auf die in den Geschäftsjahren 1992/93 und 1993/94 auf den veräusserten Stockwerkeigentumseinheiten zusätzlich entstandenen stillen Reserven zurückzuführen sind. Zwar gelten Einkünfte dann als ausserordentlich, wenn sie aperiodischer Natur sind, d.h. wenn sie wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, weil sie in früheren Jahren entstanden sind. Insofern bildet der in der Bemessungslücke entstandene Gewinnbestandteil grundsätzlich keinen ausserordentlichen Ertrag. Ausserordentlich sind nun aber auch solche Einkünfte, die wirtschaftlich eindeutig demjenigen Jahr zuzuordnen sind, in welchem sie erzielt worden sind, jedoch nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Pflichtige sein Einkommen normalerweise schöpft (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 21.3.2001, in: StR 2001 S. 523). Wie festgestellt wurde (vgl. Erw. 3), trifft gerade letzteres für den vorliegenden Sachverhalt zu. Sind demnach die Kapitalgewinne, welche aus den von der Beschwerdeführerin in diesen Geschäftsjahren vorgenommenen Grundstücksveräusserungen resultieren, in ihrer Gesamtheit als ausserordentliche Erträge zu qualifizieren, sind sie auch gesamthaft der Sonderbesteuerung gemäss Art. 206 Abs. 2 DBG zu unterwerfen. (...)
c) Die Beschwerdeführerin verlangt in ihrer Replik, dass vom Veräusserungsgewinn von Fr. 3300000.- mindestens die in Zusammenhang mit den Verkaufsgeschäften stehenden ausserordentlichen Aufwendungen, wie z.B. Unterhalts- und Renovationskosten, Kapitalaufwendungen, Verwaltungs- und Personalkosten usw. zum Abzug zuzulassen seien.
aa) (...)
bb) Grundsätzlich gilt festzuhalten, dass Art. 206 Abs. 2 und 3 DBG nur die der Sondersteuer unterliegenden ausserordentlichen Erträge erwähnen. Vorbehalten bleibt einzig die Verwendung der ausserordentlichen Erträge zur Abdeckung von verrechenbaren Verlusten. Über weitere mögliche Abzüge schweigt sich das Gesetz und die VO-JP aus. Ist die steuerliche Jahresrechnung in analogen Fällen infolge Bemessungslücke, Umrechnungen usw. auf ausserordentliche Erträge zu untersuchen, sind nun aber regelmässig auch die ausserordentlichen Aufwendungen in Betracht zu ziehen. Besteuert wird nicht ein ausserordentlicher Bruttoertrag, sondern dieser ist zu kürzen um Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Erzielung der ausserordentlichen Erträge stehen. Ferner sind auch die ausserordentlichen Aufwendungen, welche keinen direkten Zusammenhang mit den erzielten ausserordentlichen Erträgen haben, abzuziehen. Dies entspricht Sinn und Zweck der Erfassung des ausserordentlichen Erfolges in der Bemessungslücke: Sollen ausserordentliche Erträge der Besteuerung unterliegen, müssen vom Steuerpflichtigen in der gleichen Periode hinzunehmende ausserordentliche Verluste und Aufwendungen nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zum Abzug zugelassen werden. Das Kreisschreiben Nr. 8 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 25. Juni 1993 (publiziert in: ASA 62,389) erwähnt in einer beispielhaften Aufzählung Kapitalverluste, ausserordentliche Abschreibungen und ausserordentliche Rückstellung als solche allenfalls in die Sondersteuerveranlagung einzubeziehenden ausserordentlichen Aufwendungen. Wie es das Kreisschreiben zum Ausdruck bringt, verhalten sich die ausserordentlichen Aufwendungen damit grundsätzlich «spiegelbildlich» zu den ausserordentlichen Erträgen gemäss Art. 206 Abs. 3 DBG (zum Ganzen: Weber, a.a.O., N 36 f. zu Art. 206 DBG mit Hinweisen; vgl. auch Reich, Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas, Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Bern 1993, S. 349).
Unter dem Gesichtspunkt, dass die im Rahmen der Sondersteuerveranlagung zum Abzug zugelassenen ausserordentlichen Aufwendungen gesetzlich nicht normiert sind und die ausserordentlichen Erträge in Art. 206 Abs. 3 DBG in abschliessender Weise aufgezählt werden (vgl. Erw. 3b), ist es angezeigt, die abziehbaren Aufwendungen in enger Anlehnung an die durch den Gesetzgeber explizit genannten ausserordentlichen Erträge zu bestimmen. Das erwähnte Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung nennt denn auch folgerichtig als mögliche solcher ausserordentlichen Aufwendungen Kapitalverluste sowie ausserordentliche Abschreibungen und Rückstellungen. Auch in Bezug auf die in Zusammenhang mit der Erzielung der ausserordentlichen Erträge stehenden Aufwendungen ist ein enger Konnex zwischen den entsprechenden ausserordentlichen Erträgen und den diesbezüglich angefallenen Aufwendungen zu fordern. Dieser kann bei aus Liegenschaftsveräusserungen resultierenden Kapitalgewinnen und dem Verkäufer in diesem Zusammenhang erwachsenen Verkaufsprovisionen (Fr. 200000.-) ohne weiteres bejaht werden. Wie bereits festgehalten wurde, hat die Vorinstanz denn auch zu Recht die Aufwendungen der Beschwerdeführerin für geleistete Verkaufsprovisionen im Rahmen der Veranlagung der Sondersteuer zum Abzug zugelassen. Es geht nun aber vorliegend insbesondere nicht an, den gesamten der Steuerpflichtigen im Geschäftsjahr 1993/94 erwachsenen Betriebsaufwand (Fr. 3000000.-) als Grundlage für die Festsetzung derjenigen Aufwendungen zu nehmen, die allenfalls bei der Sondersteuerveranlagung zu berücksichtigen sind. (...)