lu_gerichte · A 04 142_1 · 2003-06-18 · de
Grundstückgewinnsteuer
Grundstückgewinnsteuer

§§ 7 Abs. 2, 13 Abs. 1 Ziff. 3, 18 Abs. 3 GGStG. Steuerliche Behandlung von Zahlungen für Fahrhabe (Erw. 2), Aufwendungen für Bodenverbesserungen (Erw. 3) sowie Erbauskaufskosten (Erw. 4) im Rahmen einer Grundstückgewinnsteuerveranlagung.

A veräusserte mit Vertrag vom 18. Juni 2003 das Grundstück Nr. ..., GB Z, welches er aus dem Nachlass seines Vaters erworben bzw. zugeteilt erhalten hatte. Der zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Kaufpreis betrug Fr. 1'250'000.-- für die Liegenschaft sowie Fr. 50'000.-- für die sich im Zeitpunkt der Beurkundung darin befindenden Möbel und Gerätschaften, somit insgesamt Fr. 1'300'000.--. In der Grundstückgewinnsteuerveranlagung setzte die Veranlagungsbehörde - entgegen der Selbsteinschätzung von A - den Wert der Möbel und Gerätschaften auf pauschal Fr. 15'000.-- (statt Fr. 50'000.-- gemäss Selbstdeklaration) sowie den Wert des Mehrbestandes von Kulturen gegenüber dem Wert des Bestandes zum Zeitpunkt des Erwerbes auf Fr. 46'700.-- (statt Fr. 450'000.-- gemäss Selbstdeklaration) fest. Die in der Selbstdeklaration zudem aufgeführten erbrechtlichen Auskaufsleistungen an die Mutter und Schwester von insgesamt Fr. 103'105.-- sind nicht in die Veranlagung miteinbezogen worden. Gegen diesen Entscheid erhob A Einsprache, die insoweit gutgeheissen wurde, als der Wert der Möbel und Gerätschaften auf Fr. 23'720.-- erhöht wurde. Ansonsten blieb die angefochtene Veranlagung unverändert. Daraufhin gelangte A ans Verwaltungsgericht.
Aus den Erwägungen:
2.- a) Der Veräusserungswert ist gleich dem Veräusserungspreis, vermindert um die gesetzlichen Abzüge, wie namentlich Kosten der Handänderung oder Auslagen für die Durchführung des Veräusserungsgeschäfts (§ 17 Abs. 1 i.V.m. § 19 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 GGStG). Als Veräusserungspreis gelten gemäss § 18 Abs. 1 GGStG alle Leistungen des Erwerbers, wobei u.a. Zahlungen für Fahrhabe nicht Bestandteil des Veräusserungspreises bilden (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 9 Abs. 4 GGStG). Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist umstritten, wie hoch dieser Abzug für Fahrhabe ist. Es besteht mit anderen Worten Uneinigkeit darüber, mit welchem Betrag das Mobiliar und die Gerätschaften zu bewerten sind, die unbestrittenermassen zusammen mit der Liegenschaft veräussert worden sind.
b) Wie dem Grundstücksveräusserungsvertrag vom 18. Juni 2003 entnommen werden kann, wechselte die Liegenschaft zu einem Preis von insgesamt Fr. 1'300'000.-- die Hand, wobei davon laut Vertrag Fr. 1'250'000.-- auf die Liegenschaft selbst und Fr. 50'000.-- auf "Möbel und Gerätschaften" entfielen. Dies ist denn auch jener Betrag, zu dem der Beschwerdeführer die Fahrhabe bewertet haben will. Er führt an, dass die von der Käuferin übernommenen Möbel und Gerätschaften Bestandteil der Verkaufsverhandlungen zwischen der Käufer- und Verkäuferschaft gewesen seien. Bei der Unterzeichnung und Beurkundung des Kaufvertrages sei eine ausführliche Inventarliste als Teil der Kaufdokumentation vorgelegt worden und die beiden Vertragsparteien hätten ausdrücklich ihr Einverständnis mit der Bewertung der Fahrhabe bekundet. Der besagten Inventarliste kann entnommen werden, dass diverse Einrichtungsgegenstände, geordnet nach Standort, sowie das Zubehör (Rasenmäher, Werkzeuge, Waschmaschine etc.) einzeln bewertet worden sind, wobei die Summe der Einzelbewertungen den Betrag von Fr. 57'350.-- ergeben hat. Durch die Abrundung des Gesamtbetrages auf Fr. 50'000.-- sei bewusst noch eine Sicherheitsspanne für eine allfällig zu hoch bewertete Einzelposition eingesetzt worden. Demgegenüber hat die Beschwerdegegnerin den Wert der Möbel und Gerätschaften im Veräusserungszeitpunkt laut angefochtenem Entscheid auf Fr. 23'720.-- herabgesetzt, nachdem sie nach Einspracheerhebung im Verkaufsobjekt einen Augenschein vorgenommen hatte.
c) Als Veräusserungspreis im Sinne von § 18 Abs. 1 GGStG gilt grundsätzlich der beurkundete Kaufpreis für das Grundstück. Der öffentlich beurkundete Kaufvertrag ist eine Urkunde, die bestimmt und geeignet ist, den Beweis für den darin niedergelegten Parteiwillen, namentlich was den Kaufpreis betrifft, zu erbringen. Er ist von einer öffentlichen Urkundsperson abgefasst worden, die die Vertragsparteien zur genauen und richtigen Erklärung ihres Willens anzuhalten und den Vertrag in Übereinstimmung mit diesem Willen abzufassen hat. Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht ausnahmslos. Bei gleichzeitiger Veräusserung von unbeweglichem und beweglichem Vermögen und Vereinbarung bloss eines Gesamtpreises muss zur Ermittlung des steuerpflichtigen Grundstückgewinnes eine dem tatsächlichen Wertverhältnis möglichst entsprechende Verlegung des Gesamtpreises auf das unbewegliche und bewegliche Vermögen (Mobiliar) vorgenommen werden. Eine solche Verlegung hat ferner zu erfolgen, wenn zwar gesonderte Preise verurkundet wurden, diesen jedoch bloss formelle Bedeutung zukam und es den Parteien nur auf den Gesamtpreis ankam, oder wenn die Parteien in der Absicht, Steuern einzusparen, eine dem tatsächlichen Werteverhältnis offensichtlich widersprechende Aufteilung vorgenommen haben (Urteil K. vom 17.6.1991 Erw. 5 mit Hinweis auf LGVE 1983 II Nr. 17). Die von den Vertragsparteien vorgenommene Verlegung des Kaufpreises auf die liegenschaftlichen Werte einerseits sowie das Mobiliar andererseits ist somit für die Steuerbehörden nicht ohne weiteres verbindlich. Da Mobilien bzw. diesbezüglich erzielte Gewinne oder Verluste nicht Bestandteil der Grundstückgewinnsteuerveranlagung bilden, ist eine klare Abgrenzung und Überprüfung der Ausscheidung notwendig, weil sonst Gewinnverschiebungen leicht möglich wären (Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri-Bern 2002, N 26 zu Art. 137).
d) Dass die Vertragsparteien vorliegend eine Werteaufteilung des Kaufpreises bezüglich unbeweglichen und beweglichen Vermögens vorgenommen haben, die dem effektiven Werteverhältnis augenscheinlich widerspricht, kann gerade mit Blick auf die in diesem Zusammenhang erstellte Inventarliste nicht gesagt werden. Diese Liste, welche vom 16. Juni 2003 datiert, wurde der Gemeindeverwaltung Z seitens des Beschwerdeführers zusammen mit seiner Selbsteinschätzung am 5. bzw. 6. September 2003 eingereicht. Wie den handschriftlichen Notizen der Veranlagungsbehörde entnommen werden kann, welche diese in der Folge auf dem Selbsteinschätzungsformular angebracht hat, wurde der in Bezug auf das Mobiliar geltend gemachte Betrag von Fr. 50'000.-- offenbar vorerst vollumfänglich anerkannt. Gleichwohl ist der Wert der Möbel und Gerätschaften in der Veranlagungsverfügung vom 28. April 2004 auf pauschal Fr. 15'000.-- herabgesetzt worden, ohne dass dies näher begründet worden wäre. Erst die vom Steuerpflichtigen dagegen erhobene Einsprache veranlasste die Beschwerdegegnerin dann offenbar, mit Blick auf die Beurteilung dieses Streitpunktes einen Augenschein vor Ort vorzunehmen. Dabei wurde festgestellt, dass die Käuferin bereits zahlreiche der übernommenen Einrichtungsgegenstände entsorgt hatte. Es sind dies laut Angaben im angefochtenen Entscheid die komplette Möblierung des Elternzimmers sowie der Kinderzimmer 1 und 2. Ebenfalls entsorgt waren ein Teil der Bar inklusive Stühle, ein Klappsofa, ein Tisch sowie weitere drei Stühle. Diese Einrichtungsgegenstände waren im Inventar vom 16. Juni 2003 mit einem Wert von insgesamt Fr. 21'050.-- eingesetzt worden. In Bezug auf diese von der neuen Eigentümerschaft in der Zwischenzeit entsorgten Gegen-stände ging die Beschwerdegegnerin davon aus, dass sie keinen Wert besassen, weshalb sie denn auch nicht in die von ihr vorgenommene Neubewertung miteinbezogen worden sind.
Diese Gegenstände, allein deshalb, da sie mittlerweile entsorgt worden sind, als komplett wertlos zu erachten, geht nicht an. So äusserte sich die neue Eigentümerin denn auch offenbar der Beschwerdegegnerin gegenüber dahingehend, dass diese Gegenstände teilweise alt und gebraucht waren und deshalb für sie - und damit keineswegs generell - keinen Wert mehr aufgewiesen hätten. Nicht im Verantwortungsbereich des Beschwerdeführers liegt ferner, dass im Zeitpunkt, als die Gemeindebehörden die Liegenschaft bzw. das übernommene Mobiliar besichtigten, bereits zahlreiche Gegenstände nicht mehr vorhanden waren. Dies war laut unwidersprochen gebliebenen Ausführungen des Beschwerdeführers auch darauf zurückzuführen, dass die neue Eigentümerin im Frühjahr 2004 umfassende Umbauarbeiten im Gebäudeinnern vornahm. Diese Tatsache musste den Gemeindebehörden, wie der Beschwerdeführer zu Recht bemerkt, aufgrund des in diesem Zusammenhang offenbar vorliegenden Baugesuches bekannt sein. Hegte die Beschwerdegegnerin daher Zweifel an der Bewertung der Gegenstände gemäss Inventarliste, wäre es an ihr gewesen, entsprechende Beweiserhebungen frühzeitig vorzunehmen. Hat sie damit bis nach der Einspracheerhebung zugewartet und sind zu diesem Zeitpunkt bereits zahlreiche der übernommenen Inventargegenstände nicht mehr vorhanden, kann dies nicht dazu führen, dass die sich daraus ergebende Ungewissheit in Bezug auf die Bewertung dieser Gegenstände zu Lasten des Beschwerdeführers geht. Was die Bewertung anbelangt, welche die Beschwerdegegnerin betreffend des übrigen im Inventar aufgeführten und noch vorhandenen Mobiliars vorgenommen hat, ergab diese im Vergleich zur Inventarliste vom 16. Juni 2003 im Schnitt einen um rund einen Drittel tieferen Wert. Zieht man zudem in Betracht, dass die Parteien des Kaufvertrages die Inventargegenstände nicht zu ihrem vollen Betrag gemäss Liste, sondern im Sinne einer Sicherheitsmarge um gut einen Achtel abgewertet (Fr. 50'000.-- statt Fr. 57'350.--) in den Vertrag miteinbezogen haben, lässt dies gerade nicht den Schluss zu, dass der Wert der übernommenen Fahrhabe im Kaufvertrag offensichtlich zu hoch festgesetzt worden ist. Die von der Beschwerdegegnerin vorgenommene Neubewertung der noch vorhandenen Inventargegenstände sowie die in diesem Zusammenhang aufgelegten, wenig aussagekräftigen Photos sind jedenfalls nicht dazu geeignet, das Gegenteil zu belegen. Es erweist sich demnach vorliegend als angezeigt, bei der Festlegung des Veräusserungswertes den Abzug für Fahrhabe gemäss § 9 Abs. 4 GGStG (i.V.m. § 18 Abs. 3 GGStG) - entsprechend des Grundstücksveräusserungsvertrages vom 18. Juni 2003 - auf Fr. 50'000.-- festzusetzen. In diesem Punkte ist die Beschwerde daher gutzuheissen.
3.- a) Das Grundstückgewinnsteuergesetz sieht im Rahmen der Ermittlung des massgebenden Veräusserungswertes weiter vor, dass vom Veräusserungspreis u.a. auch der Wert des Mehrbestandes von Kulturen, insbesondere von Wald, gegenüber dem Wert des Bestandes im Zeitpunkt des massgebenden Erwerbs abgezogen werden kann (§ 19 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG). Unter diesem Titel hat der Beschwerdeführer in seiner Selbstdeklaration einen Abzug von Fr. 450'000.-- vorgenommen, den er auch in diesem Verfahren geltend macht. Im Veranlagungsentscheid vom 28. April 2004 hat die Beschwerdegegnerin bei dieser Position demgegenüber einen Wert von Fr. 46'700.-- eingesetzt. Sie stützte sich hierbei auf eine von ihr diesbezüglich in Auftrag gegebene Schätzung des Gartenbauunternehmens B vom 24. März 2004.
b) Gemäss Ausführungen des Beschwerdeführers ergibt sich der Betrag von Fr. 450'000.-- aufgrund der geschätzten Wertvermehrung des Grundstücks durch Bepflanzung und Amelioration des vorher sumpfigen Terrains. Dabei sei der aussergewöhnlichen Lage eines Grundstücks mit direktem Seeanstoss Rechnung getragen worden. Der Liebhaberwert eines solchen Objektes stehe und falle mit der Begehbarkeit der Ufernähe und dem damit verbundenen direkten Seezugang. Diese Terrainverbesserung sei beim vorliegenden Grundstück durch anfänglich äusserst dichte Bepflanzung, umfangreiche Aufschüttungen und Entwässerungen sowie durch die aufwendige Bodenpflege über die Jahre hinweg erzielt worden. Da diese Arbeiten über eine lange Zeitperiode und zum grossen Teil durch Angestellte des Vaters durchgeführt worden seien, seien die entsprechenden Aufwendungen heute nicht mehr zu eruieren. Der eigentliche Mehrwert sei dabei nicht nur in der aktuellen und früheren Bepflanzung zu sehen, sondern ebenso in der dadurch erreichten allmählichen Entsumpfung des Geländes. Der Beschwerdeführer will also die Wertvermehrung, welche das veräusserte Grundstück durch die Nutzbarmachung des Seezuganges erfahren hat, im Rahmen der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer entsprechend berücksichtigt wissen und beruft sich hierbei auf die Norm von § 19 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG.
c) Nach dem Wortlaut und Sinn von § 19 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG ist nicht der Mehrwert der Kulturen, sondern nur der Wert eines Mehrbestandes gegenüber dem Bestand beim massgebenden Erwerb abzugsfähig. Mit diesem Abzug, der vor allem, aber nicht ausschliesslich bei Wald in Betracht fällt, will der Wert des Zuwachses des sogenannten Pflanzenkapitals (Obstbaum-, Rebstock-, Waldbaumkapital und Feldinventar) von der Grundstückgewinnsteuer ausgenommen werden. Der Grund hierfür liegt darin, dass dieser Zuwachs bei der Ermittlung des Einkommens aus Land und Wald als Inventarzunahme in die Einkommensberechnung miteinbezogen wird. Würde er nochmals bei der Grundstückgewinnsteuer erfasst, so läge eine doppelte Besteuerung des gleichen wirtschaftlichen Substrates vor, die der Gesetzgeber ausschliessen wollte (LGVE 1974 II Nr. 66 mit Hinweisen; vgl. auch Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1952, S. 257 f.). Vorliegend stehen keine nutzbaren Kulturpflanzen in diesem Sinne zur Diskussion. Vielmehr geht es um Anpflanzungen, die der Vater des Beschwerdeführers offenbar deshalb vorgenommen hat, da er damit, neben weiteren Massnahmen, eine Entsumpfung und Nutzbarmachung des Ufergeländes erreichen wollte. So kann denn auch etwa für Hecken oder Zierpflanzen, für die bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens kein Ertrag angerechnet wird, bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuern kein Betrag betreffend Mehrbestand von Kulturen vom Veräusserungspreis abgezogen werden. In einem solchen Fall, wie auch vorliegend, stellt sich die Frage, ob die für die Anpflanzung gehabten Aufwendungen allenfalls im Rahmen der Ermittlung des Anlagewertes des Grundstückes zu berücksichtigen sind (vgl. Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Luzern 1969/70 Nr. 105). Auf eben dies hat denn auch die Beschwerdegegnerin im angefochtenen Entscheid zu Recht erkannt und geprüft, ob die behauptete, durch die Nutzbarmachung des Seezuganges geschaffene Wertvermehrung des Grundstückes bzw. die diesbezüglich angefallenen Kosten als Aufwendungen im Sinne von § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG gelten können und damit bei der Ermittlung des Anlagewertes zu berücksichtigen sind. Unter diesem Titel hat sie schliesslich den Betrag von Fr. 46'700.-- gemäss Schätzung des Gartenbauunternehmens B angerechnet.
d) Der Anlagewert des Grundstücks ergibt sich gemäss § 8 GGStG aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen. Die gesetzlichen Anrechnungen sind in den §§ 12 und 13 GGStG geregelt. § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG, auf den sich die Beschwerdegegnerin stützt, hält fest, dass zum Erwerbspreis die Aufwendungen für dauernde Wertvermehrung hinzugerechnet werden. Wird also durch wertvermehrende Aufwendungen des Grundeigentümers die Substanz des fraglichen Grundstückes verändert, muss diesem Umstand durch Anrechnung der entsprechenden Investitionen an den Erwerbspreis Rechnung getragen werden. So kommen gerade auch Aufwendungen für Bodenverbesserungen, wie sie hier in Frage stehen, als anrechenbare wertvermehrende Investitionen in Betracht (vgl. LU StB, Weisungen GGStG, Anhang 3, Ziff. 8).
Der Beschwerdeführer macht in diesem Zusammenhang einen Abzug von Fr. 450'000.-- geltend. "Um einen möglichst objektiven Bewertungsrahmen zu erhalten", stützte er sich bei der Ermittlung dieses Betrages auf die Verkehrswertschatzung der C Immobilien-Treuhand vom 30. Juni 1999 bzw. die darin verwendete Bewertungsmethode. Diese Schatzung wurde seinerzeit mit Blick auf den geplanten Verkauf des Grundstückes in Auftrag gegeben. Sie ergab einen Verkehrswert der Liegenschaft von mindestens Fr. 1'200'000.--, wobei für die Hausgrund- und Korridorfläche zum See/Steg inkl. Zufahrt ein Quadratmeterpreis von Fr. 500.-- eingesetzt wurde. Der Schätzer bemerkte, dass dieser Landwert in Zusammenhang mit den bestehenden Fischerei-, Bade- und Fahrrechte für Motor- und Ruderboote stehe und er sich ohne diese Rechte erheblich reduzieren würde. Laut Ausführungen des Beschwerdeführers resultiert bei dem erzielten Kaufpreis, wenn dasselbe Bewertungsschema angewandt wird, ein Quadratmeterpreis von Fr. 537.--. Auf derselben Grundlage habe er anhand eines geschätzten Quadratmeterpreises von Fr. 200.-- den hypothetischen Verkaufspreis ohne Amelioration, Bepflanzung und Seezugang berechnet, was einen Betrag von Fr. 794'765.-- ergeben habe. Der kalkulatorische, durch die Nutzbarmachung des Seezuganges entstandene Mehrwert des Grundstückes betrage demnach rund Fr. 450'000.--. Hierzu kann zum einen angemerkt werden, dass der Ansatz des Beschwerdeführers schon von daher falsch ist, als im Rahmen der Ermittlung des Anlagewertes nicht die Wertvermehrung des Grundstückes an sich angerechnet werden kann, sondern die Aufwendungen, die für eine dauernde Wertvermehrung des Grundstückes eingesetzt worden sind (vgl. § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG). Zum andern erfordert die Geltendmachung von steuermindernden wertvermehrenden Aufwendungen in formellrechtlicher Hinsicht, dass der hierfür beweisbelastete steuerpflichtige Veräusserer kraft seiner Mitwirkungspflicht die zugrunde liegenden Tatsachen hinsichtlich Bestand und Umfang nachweist (vgl. u.a. Richner/Frei/ Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N 8 zu § 221 StG). Die vom Beschwerdeführer angestellten Berechnungen vermögen in keiner Weise einen rechtsgenüglichen Nachweis für die Höhe der wertvermehrenden Investitionen zu erbringen, welche für die Bodenverbesserungen des Grundstückes in Bezug auf die Nutzbarmachung des Seezuganges erfolgt sind. Der von ihm diesbezüglich geltend gemachte Betrag von Fr. 450'000.-- bleibt denn auch völlig unbelegt. Die Veranlagungsbehörde hat nun in diesem Zusammenhang ihrerseits bei einer Gartenbauunternehmung eine Kostenschätzung in Auftrag gegeben. Das diesbezügliche Schreiben der Gartenbauunternehmung vom 24. März 2004 ist mit der Überschrift "Kostenschätzung für Auffüllung" versehen. Ihm kann entnommen werden, dass die Schätzung vom Sachverhalt ausging, dass in den Jahren 1970/1972 auf dem veräusserten Grundstück Auffüllungen mit Erdreich (Humus und Aushubmaterial) stattgefunden hatten, wobei die Arbeiten grösstenteils in Handarbeit ausgeführt worden sind. Als Basis für die Mengenberechnung diente dem Gartenbauunternehmen eine durch sie vorgenommene Geländeaufnahme mit den entsprechenden Massenberechnungen. Laut Schätzung ergab sich eine gesamte Auffüllmenge (Humus und Aushub) von ca. 850 m3. Was den Zeitbedarf für den Einbau des Materials inklusive Anteil für den allenfalls maschinellen Transport des Materials ab Abladestelle bis zur Verwendungsstelle angeht, wurde ein Bedarf per m3 Einbau von ca. 2.5 Arbeitsstunden angenommen. Die Gartenbauunternehmung ermittelte schlussendlich geschätzte Gesamtkosten für Material und Arbeitsaufwand von Fr. 46'667.40. Dies ist jener Betrag (bzw. gerundet Fr. 46'700.--), den die Beschwerdegegnerin in Bezug auf die wertvermehrenden Aufwendungen, die dem Grundstückseigentümer bezüglich Nutzbarmachung des Seezuganges entstanden sind, anerkannt und in die Veranlagung miteinbezogen hat. Dieses Vorgehen der Veranlagungsbehörde ist in Anbetracht dessen, dass keinerlei Unterlagen vorhanden waren, welche Aufschluss über die effektiven, in Bezug auf die Nutzbarmachung des Seezuganges investierten wertvermehrenden Aufwendungen geben würden, nicht zu beanstanden. Macht der Beschwerdeführer darüber hinaus diesbezügliche Aufwendungen geltend, können diese nach dem Gesagten mangels genügender Substanziierung und Nachweis steuerlich nicht als Anlagekosten zum Abzug zugelassen werden. Die Beschwerde erweist sich damit in diesem Punkt als unbegründet.
4.- a) Schliesslich verlangt der Beschwerdeführer in Bezug auf die Ermittlung des Anlagewertes, die "beim Auskauf der Mutter und Schwester angefallenen Erwerbskosten" von Fr. 103'105.-- (bzw. Fr. 110'698.-- laut Beschwerdeergänzung) in vollem Umfang zu berücksichtigen. Er führt hierzu an, dass der Nachlass seines Vaters im Wesentlichen aus Liegenschaften bestanden habe. Nach dem Auskauf des Erbanteils der Mutter und deren Ableben im Jahre 1994 habe die Erbengemeinschaft noch aus ihm und seiner Schwester bestanden. Im Februar 1995 sei man mit der Absicht einer endgültigen Erbteilung übereingekommen, dass die Liegenschaften unter Verrechnung aller Forderungen und Vorbezüge an den Beschwerdeführer übergehen sollten. Nachdem es in Bezug auf die Liegenschaft in Z aufgrund einer erfolgten Umzonung unerwartete Bewertungsprobleme gegeben habe, hätte die Schwester eine vorgängige Bezahlung der Liegenschaften gefordert und anschliessend die Betreibung eingeleitet. Die aufgrund eines mangelhaften Auskaufvertrages verfahrene und existenzbedrohende Situation hätte durch den Willensvollstrecker letztlich nur dadurch gelöst werden können, dass er die Liegenschaften an die Ehefrau des Beschwerdeführers verkauft hätte, welche ihrerseits die Liegenschaften an den Beschwerdeführer weitergegeben habe. Obwohl die Liegenschaften im Jahre 1999 schliesslich auf den Beschwerdeführer
übertragen worden seien und der Restnachlass nunmehr lediglich aus seinem Guthaben aus Zahlungen für die Erbengemeinschaft und dem Vorbezug der Schwester bestehe, habe die Erbteilung bis heute noch nicht vollzogen werden können. Diesen Ausführungen kann entnommen werden, dass der Eigentumswechsel der hier in Frage stehenden Liegenschaft an den Beschwerdeführer im Jahre 1999 auf eine Teilung des Nachlasses seines Vaters zurückzuführen ist. Laut Grundbuchauszug vom 7. Juni 1999 wird denn auch als Erwerbsakt des Grundstückes "Erbteilung, 29. April 1999" angegeben. Dieser Eigentumsübergang löste seinerzeit keine Grundstückgewinnsteuern aus. Denn § 4 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG sieht - abgesehen von einem hier nicht interessierenden Vorbehalt - vor, dass die Besteuerung u.a. bei einem Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) aufgeschoben wird. Es ist denn auch unbestritten, dass es sich bei der Handänderung im Jahre 1999, als das hier in Frage stehende Grundstück von der Erbengemeinschaft definitiv an den Beschwerdeführer überging, um keine steuerbegründende, sondern um eine steueraufschiebende Handänderung gehandelt hat.
b) Gemäss § 7 Abs. 2 GGStG wird bei Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung für die Berechnung des Anlagewertes auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt. In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht gestützt auf die § 7 Abs. 2 GGStG zugrunde liegende Systematik erkannt, dass für die Berechnung des Anlagewertes die letzte steuerbegründende Veräusserung massgebend ist. So hält LGVE 1981 II Nr. 15 fest, die bei der Erbteilung für den Erwerb des Alleineigentums einer Liegenschaft übernommenen Verpflichtungen (Auszahlung an Miterben und Testamentsbegünstigte, Grabunterhalt, Teilungskosten) könnten bei der Veräusserung der Liegenschaft nicht zum Anlagewert hinzugerechnet werden. Derartige bei einer Erbteilung immer wieder vorkommende Leistungen seien bei den in § 13 GGStG abschliessend aufgezählten Zuschlägen für Aufwendungen nicht erwähnt. Die Anrechnung solcher Kosten wäre systemwidrig, indem entgegen der Bestimmung des Gesetzes nicht der Anlagewert der letzten steuerbegründenden Veräusserung, sondern derjenige des steueraufschiebenden Erwerbs berücksichtigt würde, was im Ergebnis auf den Anlagewert der letzten steueraufschiebenden Handänderung hinauslaufen würde. Das Gericht verwies dabei auf die langjährige Praxis der ehemaligen Steuerrekurskommission, welche es konstant abgelehnt hatte, die bei einer steueraufschiebenden Handänderung an Miterben erbrachten Leistungen als Anlagekosten anzuerkennen, unbesehen darum, ob es sich um Auskauf, Gewinnanteile an Miterben, Einräumung eines lebenslänglichen Wohnrechts, Ablösung eines solchen Rechts, Pfrundleistungen usw. handle (LGVE 1995 II Nr. 26 Erw. 1b).
c) Den Akten kann entnommen werden, dass es sich beim Betrag von Fr. 103'105.-- bzw. Fr. 110'698.--, den der Beschwerdeführer zur Anrechnung bringen will, im Wesentlichen um Honorarforderungen des vom Erblasser eingesetzten Willensvollstreckers, Beurkundungs- und Vertragskosten, Kosten für Liegenschaftenschätzungen sowie Aufwendungen für das von der Schwester bezüglich der Nachlassliegenschaften eingeleitete Betreibungsverfahren handelt. Es geht demnach um Leistungen, die bei der Teilung des Erbes seines Vaters bzw. anlässlich der in diesem Zusammenhang stehenden Handänderungen der Nachlassliegenschaften entstanden sind. Diese Kosten sind somit gestützt auf § 4 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG im Rahmen einer steueraufschiebenden Handänderung angefallen. Solche Aufwendungen, welche bei einem Erwerb durch eine steueraufschiebende Veräusserung entstanden sind, können nach der erwähnten Rechtsprechung bei einem späteren Verkauf der Grundstücke nicht als Anlagekosten zum Abzug gebracht werden. So ist für die Berechnung des Anlagewertes gemäss ausdrücklicher Gesetzesvorschrift eben allein derjenige Zeitpunkt entscheidend, in dem das hier in Frage stehende Grundstück letztmals steuerbegründend die Hand wechselte. Dies ist vorliegend der 20. November 1962, womit bei der Berechnung des Anlagewertes, also bei der Ermittlung des Erwerbspreises und den gesetzlichen Anrechnungen, auf diesen Zeitpunkt abzustellen ist. Fallen bei einer späteren Handänderung, bei der die Besteuerung aufgeschoben wird, wiederum Erwerbskosten an, bleiben diese und damit auch diejenigen Aufwendungen, die vom Beschwerdeführer als "beim Auskauf der Mutter und Schwester angefallene Erwerbskosten" geltend gemacht werden, unbeachtlich.
d) Sämtliche Vorbringen in der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vermögen zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Dem Beschwerdeführer ist nicht zu folgen, wenn er vorbringt, dass die im Jahre 1999 beim Eigentumswechsel des hier in Frage stehenden Grundstückes entstandenen Kosten nicht mit der Erbteilung, sondern direkt mit der eigentlichen Handänderung der Liegenschaft zusammenhängen würden. So falle die Handänderung zeitlich eher zufällig in die Zeitperiode der Erbteilung, die auch heute noch nicht erfolgt sei. Dem ist nicht so, ergibt sich doch gerade aufgrund der sachverhältlichen Ausführungen des Beschwerdeführers selbst, dass die Handänderung des Grundstückes in Z, welche im Jahre 1999 erfolgt war, sehr wohl in der Aufteilung des väterlichen Nachlasses begründet liegt. Dass die Erbteilung bis heute offenbar immer noch nicht vollumfänglich abgeschlossen ist, vermag daran freilich nichts zu ändern. Die Handänderung im Jahre 1999 geht damit letztlich auf eine Erbteilung zurück, weshalb die Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer dannzumal auch aufzuschieben war. Daran ändert nichts, dass es sich hierbei um eine partielle Erbteilung gehandelt hat, denn auch diese führt zu einem Aufschub der Besteuerung (vgl. LGVE 1985 II Nr. 28; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 151 zu § 216 StG). Im Übrigen vertritt auch der Beschwerdeführer selbst die Meinung, dass es sich beim Eigentumswechsel im Jahre 1999 um eine nicht steuerbegründende Handänderung gehandelt habe. Darin liegt denn auch letztlich der Grund, dass die damit in Zusammenhang stehenden Kosten bei der hier angefochtenen Veranlagung steuerlich nicht anerkannt werden können.
Dass es sich laut Darlegungen des Beschwerdeführers bei den hier konkret in Frage stehenden Zahlungen nicht um Abgeltungsentschädigungen unter den Erbberechtigten selbst, sondern um durch die Handänderung verursachte Leistungen an Dritte handelt, was im Übrigen nur zum Teil zutrifft, spielt für die steuerliche Anerkennung keine Rolle. So ist eben laut ausdrücklicher Gesetzesvorschrift für die Anlagewertberechnung nicht auf die letzte Veräusserung, sondern auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abzustellen. Die bei einer steueraufschiebenden Veräusserung entstandenen Erwerbskosten bleiben damit unbeachtlich, es sei denn, sie wären unter die durch das Gesetz in den §§ 12 und 13 GGStG abschliessend aufgeführten "Anrechnungen zum Erwerbspreis" subsumierbar. Dies ist vorliegend nicht der Fall. Beruft sich der Beschwerdeführer diesbezüglich auf § 13 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 GGStG, wonach die "Kosten des Erwerbs" (Ziff. 1) sowie die "Auslagen für die Durchführung des Erwerbsgeschäfts" (Ziff. 2) zum Erwerbspreis hinzugerechnet werden, und will seine Aufwendungen unter diesem Titel zum Abzug bringen, trifft dies nicht zu. So ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen sowie der Systematik des Gesetzes, insbesondere mit Blick auf die Norm, wonach für die Berechnung des Anlagewertes auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt wird (§ 7 Abs. 2 GGStG), dass mit den Erwerbskosten gemäss § 13 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 GGStG nicht auch die Aufwendungen für den steueraufschiebenden, sondern lediglich diejenigen für den vorangehenden steuerbegründenden Erwerb gemeint sein können. Es wird denn auch nicht ohne Grund gesagt, dass die steueraufschiebende Handänderung in dem Sinne grundstückgewinnsteuerrechtlich wie nicht geschehen behandelt wird, als sie für den Erwerber zur Folge hat, dass bei der Gewinnermittlung und Steuerberechnung nicht auf die Handänderung abgestellt wird, bei welcher er selber das Grundstück erworben hat, sondern auf die vorhergehende Handänderung (vgl. u.a. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 142 zu § 216 StG). Nicht anders wäre übrigens, obwohl dies vorliegend letztlich nicht von Belang ist, nach dem Steuergesetz des Kantons Aargau zu verfahren, auf das der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang Bezug nimmt. So halten die Kommentatoren hierzu fest, dass die mit dem Erwerb oder der Veräusserung eines Grundstückes verbundenen Kosten, welche im Rahmen einer steueraufschiebenden Veräusserung angefallen sind, bei der nächsten steuerpflichtigen Veräusserung ebenso wenig geltend gemacht werden können wie der dabei bezahlte Kaufpreis (vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 1, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, N 20 zu § 104 StG). Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers hat diese Gesetzesauslegung auch nicht zur Folge, dass bei steueraufschiebenden Veräusserungen durch Erbgang für die Berechnung des Anlagewertes nur die Aufwendungen des Erblassers für dauernde Wertvermehrung (§ 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG) herangezogen werden könnten und jene der Erben nicht. Eine solche Einschränkung besteht gestützt auf § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG (i.V.m. § 7 Abs. 2 GGStG) gerade nicht, werden doch in die Anlagewertberechnung sämtliche wertvermehrenden Aufwendungen miteinbezogen, welche seit der letzten steuerbegründenden Handänderung vorgenommen worden sind. Dass darin ein Widerspruch zur Auslegung von § 13 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 GGStG zu sehen wäre, ist nicht ersichtlich. Die Beschwerdegegnerin ist denn auch in der hier angefochtenen Veranlagung entsprechend vorgegangen und hat auch die ausgewiesenen wertvermehrenden Investitionen berücksichtigt, die von der Erbengemeinschaft bzw. vom Beschwerdeführer selbst für die Liegenschaft aufgewendet worden sind. Schliesslich ist es durchaus richtig, dass die Anrechnung der vom Beschwerdeführer als "Erwerbskosten" geltend gemachten Aufwendungen zumindest teilweise, nämlich soweit es sich tatsächlich um Aufwendungen im Sinne von § 13 GGStG handelt, davon abhängig ist, ob es sich im Jahre 1999 um eine steuerbegründende oder eine steueraufschiebende Veräusserung gehandelt hat. Dies ist jedoch systembedingt, da je nachdem die Steuerberechnung, insbesondere der zeitliche Anknüpfungspunkt, verschieden ist. Eine Verletzung der Rechtsgleichheit im Sinne von Art. 8 BV kann darin jedenfalls nicht erblickt werden. So bestünde denn auch bei einer steueraufschiebenden Veräusserung durchaus die Möglichkeit, bei der Festlegung des Übernahmepreises zu berücksichtigen, dass der Erwerber bei einer späteren Veräusserung die mit der steueraufschiebenden Handänderung verbundenen Erwerbskosten bei der Grundstückgewinnbesteuerung nicht zur Anrechnung bringen kann. Damit ist der angefochtene Entscheid auch in diesem Streitpunkt nicht zu beanstanden.