lu_gerichte · 7H 22 169 · 2019-11-26 · de
Kausalabgaben
Kausalabgaben

Anrechnung von Sachleistungen der Abgabepflichtigen an die Mehrwertabgabe ist vertraglich möglich, auf dem Verfügungsweg jedoch (veranlagungstechnisch) ausgeschlossen (E. 2.7). Verhältnis der Mehrwertabgabe zur Grundstückgewinnsteuer (E. 3.4). Festsetzung der Mehrwertabgabe mittels verwaltungsrechtlichem Vertrag oder Verfügung (E. 4). Anforderungen an die Gutachterbestellung bei Festsetzung der Mehrwertabgabe per Verfügung (E. 4.1 f.). Grundsätzliche Freiheit der Methodenwahl und dynamischer Methodenpluralismus bei der Mehrwertermittlung (E. 8.2.2 / 8.4.1). Angemessenheit (E. 8.4.2) der im Gerichtsgutachten verwendeten Residualwertmethode (E. 8.3.2.2). Verdichtetes Bauen nach Aufzonung gebietet keine Korrektur des im Gerichtsgutachten ermittelten Mehrwerts (E. 11).

Sachverhalt:
A.
Im Jahr 2017 erwarb die A.________ AG das Grundstück Nr. C.________, Grundbuch (GB) B.________. Das Grundstück umfasste in diesem Zeitpunkt 7'351 m2. Hiervon waren 1'239 m2 der dreigeschossigen Gewerbe- und Wohnzone (GW3; Ausnützungsziffer: 0.8, wovon höchstens 0.35 Wohnnutzung) und 6'112 m2 der dreigeschossigen Wohnzone (W3; Ausnützungsziffer höchstens 0.5, davon pro Vollgeschoss 0.30) zugewiesen. Das Grundstück war zusammen mit benachbarten Grundstücken mit einer Gestaltungsplanpflicht überlagert.
Anlässlich der ausserordentlichen Einwohnergemeindeversammlungen vom 18. und 19. März 2019 sprachen sich die Stimmberechtigten für die Gesamtrevision der Ortsplanung aus. Die revidierte Ortsplanung sieht vor, dass das Grundstück Nr. C.________, GB B.________, bei weiterhin bestehender Gestaltungsplanpflicht neu vollständig in der Wohnzone C (Überbauungsziffer: 0.23) gelegen ist.
Der Regierungsrat genehmigte mit Entscheid vom 26. November 2019 den revidierten Zonenplan und das revidierte Bau- und Zonenreglement (nachfolgend: BZR). Hiergegen wurde keine Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben.
Am 14. Oktober 2020 wurde der Gestaltungsplan D.________, dessen Gebiet allein das damalige Grundstück Nr. C.________, GB B.________, umfasst, genehmigt.
Mit Schreiben vom 18. Dezember 2020 teilte die Stadt B.________ der A.________ AG mit, dass das Grundstück C.________, GB B.________, durch die Gesamtrevision einen planungsbedingten Mehrwert erfahren habe und eine Mehrwertabgabe zu leisten sei. Ferner stellte die Stadt B.________ in Aussicht, zwei unabhängige Schätzer zwecks Ermittlung des Mehrwerts zu beauftragen. Die A.________ AG erhalte Gelegenheit eine Person aus einem Pool von sieben Schätzern zu bestimmen. Die zweite Person werde durch die Stadt B.________ bestimmt.
In der Folge wurden die E.________AG und die F.________AG, Erstere durch die A.________ AG und Letztere durch die Stadt B.________ bestimmt, damit beauftragt, eine Mehrwertbestimmung vorzunehmen.
Am 23. Februar 2021 erstatteten die genannten Gesellschaften ihre Bewertungen. Darin wurde der Mehrwert per 1. Januar 2021 auf Fr. 7'720'000.-- (E.________AG), bzw. auf Fr. 7'340'000.-- (F.________AG), festgelegt.
Als Stellungnahme betreffend den gemittelten Mehrwert von Fr. 7'530'000.-- ([Fr. 7'720'000.-- + Fr. 7'340'000.--] / 2) liess die A.________ AG mitteilen, dass sie infrage stelle, ob wirklich zwei unabhängige Unternehmen die Schätzungen vorgenommen hätten, da die E.________AG vormals unter F.________AG firmiert habe und somit Teil der Firmengruppe F.________ sei. In materieller Hinsicht wurde u.a. zur Mehrwertbestimmung die gewählte Methode der Rückwärtsrechnung sowie die Höhe der Risikoentschädigung gerügt. Gemäss A.________ AG würde eine gehörige Berechnung zu einem Mehrwert von bloss Fr. 2'471'430.-- oder gar Fr. 1'592'447.-- führen.
Angesichts der hierzu eingeholten Stellungnahmen der E.________AG sowie der F.________AG hielt die Stadt B.________ am Mehrwertbetrag von Fr. 7'530'000.-- fest.
Nachdem zwischen der A.________ AG und der Stadt B.________ kein verwaltungsrechtlicher Vertrag zur Regelung der Mehrwertabgabe zustande gekommen war, erliess die Stadt B.________ am 9. Februar 2022 eine Veranlagungsverfügung, mit welcher sie die Mehrwertabgabe auf Fr. 1'506'000.-- (20 % von Fr. 7'530'000.--) festsetzte.
B.
Hiergegen liess die A.________ AG am 4. April 2022 Einsprache erheben. Gemäss dem nach der Vergleichsmethode berechneten Mehrwert von max. Fr. 1'592'447.13 sei die Mehrwertabgabe auf höchstens Fr. 318'489.43 festzusetzen. Alternativ zu beachten gelte es die "Plausibilisierung Mehrwertermittlung" der G.________AG. Diese habe einen Mehrwert von Fr. 4'340'000.-- berechnet, was eine Mehrwertabgabe von Fr. 868'000.-- zur Folge haben würde.
Mit Entscheid vom 14. Juni 2022 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen und die Mehrwertabgabe – unter Berücksichtigung eines höheren Anteils an Risiko/Gewinn – neu auf Fr. 1'238'864.-- (20% von Fr. 6'194'320.--) festgesetzt […].
C.
Gegen diesen Entscheid liess die A.________ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Verwaltungsgerichtsbeschwerde erheben und das Folgende beantragen:
" 1. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde sei gutzuheissen.
2. Ziff. 1-3 des Entscheids der Beschwerdegegnerin vom 14. Juni 2022 seien aufzuheben und die Mehrwertabgabe aus der Umzonung/Aufzonung für das Grundstück Nr. C.________ / GB B.________, Gestaltungsplan D.________, sei nach Massgabe der nachfolgenden Ausführungen neu festzusetzen.
3. Als Sachleistungen seien die Erstellung eines Holzbaus sowie die Schaffung der Voraussetzungen für das Laden von Elektrofahrzeugen durch die Beschwerdeführerin an die Mehrwertabgabe anzurechnen.
4. Eventualiter seien Ziff. 1-3 des Entscheids der Beschwerdegegnerin vom 14. Juni 2022 aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur Neubeurteilung zurückzuweisen.
5. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zzgl. MwSt zu Lasten der Beschwerdegegnerin."
Die Beschwerdeführerin beantragte materiell – wie bereits in der Einsprache – gestützt auf einen Mehrwert von (max.) Fr. 1'592'447.13, die Mehrwertabgabe auf Fr. 318'489.43 festzusetzen.
In ihrer Vernehmlassung schloss die Stadt B.________ auf Abweisung.
Im weiteren Schriftenwechsel hielten die Verfahrensbeteiligten an ihren Standpunkten und Anträgen fest.
Mit Verfügung des Kantonsgerichts Luzern vom 27. Februar 2024 wurden H.________ und zwei Hilfspersonen (I.________ und J.________), alle K.________AG, als Gutachter bestellt. Diesen wurde anschliessend mit einer weiteren kantonsgerichtlichen Verfügung vom 12. März 2024 folgende Expertenfrage unterbreitet: "Welches ist der Mehrwert des Landes betreffend das Grundstück Nr. C.________, Grundbuch B.________, der durch die am 19. März 2019 beschlossene und am 26. November 2019 genehmigte Revision des Bau- und Zonenreglements und des Zonenplans resultierte?"; für deren Beantwortung wurden sie berechtigt, die notwendigen Informationen von der Vorinstanz zu verlangen.
Das vom 17. Mai 2024 datierte Gutachten ging am 28. Mai 2024 beim Kantonsgericht ein. Dieses wurden den Parteien zur Stellungnahme zugestellt. Während die Stadt B.________ darauf verzichtete, liess die Beschwerdeführerin – nach gemäss eigenen Angaben ergebnislosen Vergleichsverhandlungen mit der Stadt B.________ – am 2. September 2024 eine Stellungnahme einreichen. Damit wurde die Stadt B.________ vom Kantonsgericht orientierungshalber bedient.
Aus den Erwägungen:
1.
Nach § 105e Abs. 1 Satz 1 des Planungs- und Baugesetzes (PBG; SRL Nr. 735) veranlagt die Gemeinde die Mehrwertabgabe nach Rechtskraft der Planänderung, welche einen Mehrwert des Grundstücks zur Folge hat. Gegen die Veranlagung kann bei der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung der Verfügung schriftlich Einsprache erhoben werden. Die Bestimmungen von § 154 des Steuergesetzes gelten sinngemäss. Gegen die Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde ist innert 30 Tagen seit Zustellung die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig. Dem Kantonsgericht steht auch die Ermessenskontrolle zu (§ 105e Abs. 2 PBG).
Unter Berücksichtigung der Sachurteilvoraussetzungen von § 107 Abs. 2 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SRL Nr. 40) ist – die nachfolgende Erwägung ausgenommen – auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde einzutreten.
2.
2.1.
Der Streitgegenstand im Rahmen eines Verwaltungsgerichtsbeschwerdeverfahrens ist auf das durch den vorinstanzlichen Entscheid im Rechtsspruch bzw. Dispositiv geregelte Rechtsverhältnis beschränkt. Eine Ausweitung (plus) des Streitgegenstands oder eine Abänderung (aliud) ist nicht zulässig. Ist ein Dispositiv unklar, so ist es nach Treu und Glauben, insbesondere im Licht der dazu gegebenen Begründung auszulegen (BGE 136 V 131 E. 1.2; BGer-Urteil 5A_223/2021 vom 7.12.2021 E. 4.2).
2.2.
Gemäss § 105a Abs. 1 PBG kann die Gemeinde bei Um- und Aufzonungen in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht sowie bei Erlass oder Änderung eines Bebauungsplanes anstelle der Veranlagung einer Mehrwertabgabe mit den Grundeigentümern einen verwaltungsrechtlichen Vertrag abschliessen. Solche Verträge regeln Rechte und Pflichten der Grundeigentümer und des zuständigen Gemeinwesens im Zusammenhang mit der Verwirklichung eines Bauvorhabens (§ 105a Abs. 2 PBG). Gegenstand solcher Verträge können insbesondere sein, die Beteiligung an der Infrastruktur, insbesondere an der Förderung des öffentlichen Verkehrs und der Zugänglichkeit seiner Haltestellen, die Beteiligung an der Gestaltung des öffentlichen Raums, insbesondere an der Erstellung und Gestaltung von Parks, Plätzen und anderen öffentlich zugänglichen Freiräumen, Grünanlagen und Erholungseinrichtungen oder etwa die Verteilung der Planungskosten, die Finanzierung von Machbarkeitsstudien, Studienaufträgen und Wettbewerben (§ 105a Abs. 2 lit. a ff. PBG).
2.3.
Sind die Grundeigentümer mit einer vertraglichen Lösung nicht einverstanden, können sie die Veranlagung der Mehrwertabgabe verlangen (§ 105 Abs. 3 PBG). Wird die verfügte Mehrwertabgabe fällig, stellt die Gemeinde den Betrag in Rechnung. Bei der Fälligkeit infolge Überbauung des Grundstücks nach § 105c Absätze 1a und 2a kann die Gemeinde eine Zahlungsfrist von maximal 12 Monaten gewähren. Der Abgabebetrag ist nach Ablauf von 30 Tagen seit Rechnungstellung nach einem vom Regierungsrat festzusetzenden Zinssatz zu verzinsen. Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde hemmt den Zinsenlauf nicht (§ 105e Abs. 3 PBG). Soweit im PBG nichts Anderes geregelt wird, gelten laut § 105e Abs. 4 PBG für die Veranlagung und den Bestand der Forderung sinngemäss die §§ 25, 27 Abs. 2 und 3, § 28 Abs. 2 und 3, § 32 Abs. 3, § 33 Abs. 1 und 2 sowie § 34 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer (GGStG; SRL Nr. 647).
So hält etwa § 34 GGStG zur Bezugsverjährung fest, dass die Steuerforderung fünf Jahre nach ihrer rechtskräftigen Veranlagung verjährt.
2.4.
In der regierungsrätlichen Botschaft wird ausgeführt, dass eine mehrwertabgabepflichtige Person nicht auf vertraglichem Weg zu Leistungen verpflichtet werden könne, die sie nicht übernehmen wolle. Auf der anderen Seite könne auch die Gemeinde nicht gänzlich auf Gegenleistungen verzichten. Richtschnur für die zu vereinbarenden vertraglichen Leistungen ist die Höhe der Mehrwertabgabe. Es könne aber nach oben und unten abgewichen werden. Sachleistungen oder die Einräumung von Rechten zugunsten der Allgemeinheit seien nicht immer finanziell quantifizierbar. So sei das öffentliche Interesse an bestimmten Leistungen zugunsten der Allgemeinheit häufig nicht nur monetär (z.B. Wegrecht zur Verbesserung der Sicherheit der Schüler). Zudem könne auf dem Vertragsweg auch auf besondere Verhältnisse Rücksicht genommen werden, so wenn etwa nicht die Entwicklung eines Gebietes, sondern – wie in Ortskernen oder aus Ortsbildschutzgründen – die Bewahrung der Bausubstanz im Vordergrund stehe. Auch Infrastrukturanlagen könnten Gegenstand von verwaltungsrechtlichen Verträgen sein. Soweit gestützt auf die gesetzlichen Grundlagen ein Baubeitrag geleistet werden müsse, komme ein solcher zur Mehrwertabgabe dazu. Es seien auch Lösungen denkbar, wonach ein Teil des Mehrwertausgleichs als Abgabe und ein Teil als Sachleistung oder Rechtseinräumung abgegolten werde. Die Planung und die diesbezüglichen vertraglichen Vereinbarungen müssten schliesslich auch gegenüber den Stimmberechtigten gerechtfertigt werden können (S. 25 der Botschaft betreffend die Änderung des Planungs- und Baugesetzes mit Schwerpunkt Mehrwertausgleich vom 24.1.2017 [nachfolgend: B 72]).
2.5.
Mit Blick auf die vorstehend zitierten Bestimmungen ist festzuhalten, dass die Mehrwertabgabe entweder mittels eines verwaltungsrechtlichen Vertrags vereinbart werden kann oder – sofern wie vorliegend kein Vertrag zustande kommt – auf dem Verfügungsweg zu veranlagen ist.
Ist Letzteres der Fall, weist die Mehrwertabgabeveranlagung eine gewisse Ähnlichkeit zu den Veranlagungsverfügungen auf, wie sie im Bereich des Steuerrechts ergehen. Dies zeigt sich schon allein darin, dass das PBG selbst in § 105e auf das Einspracheverfahren gemäss Steuergesetz verweist. Im öffentlichen Abgaberecht im Allgemeinen ist stets zwischen der Steuerveranlagung und dem Steuerbezug zu unterscheiden. Analog werden bei der Erhebung der Mehrwertabgabe in der Regel zwei Phasen unterschieden, die Veranlagung betreffend Höhe der Abgabe und die Fälligkeit, die zum Bezug der Abgabe führt (Amonn, Mehrwertabgabe, in: Immobiliensteuern [Hrsg. Zweifel/Beusch/Oesterhelt], 2021 Basel, § 27 N 113). Während die Steuerveranlagung auf die frankenscharfe Festlegung der für die Berechnung der Steuer massgebenden Faktoren ausgerichtet ist (vgl. LGVE 2024 IV Nr. 3 E. 1.4.3.2), zielt der Steuerbezug auf die Erfüllung der zugunsten der Steuerbehörde bestehenden Steuerforderung ab (vgl. etwa Urteil des Kantonsgerichts Luzern 7W 21 3 vom 12.7.2021 E. 1). Auf Anträge, mit welchen eine Rückzahlung der allenfalls auf provisorische Steuerrechnungen hin geleisteten Beträge verlangt wird, ist im Veranlagungsverfahren nicht einzutreten.
2.6.
Die Beschwerdeführerin beantragt mit Rechtsbegehren Ziff. 3, dass die Erstellung eines Holzbaus sowie die Schaffung der Voraussetzungen für das Laden von Elektrofahrzeugen an die zu leistende Mehrwertabgabe anzurechnen seien. Sie führt hierzu aus, dass sie der Vorinstanz diverse Sachleistungen unterbreitet habe, welche an die Abgeltung des planungsrechtlichen Mehrwerts anzurechnen sind. Mit Schreiben vom 10. November 2021 habe die Vorinstanz jedoch erstmals mitgeteilt, dass sämtliche geltend gemachten Leistungen bei der Festlegung der Mehrwertabgabe nicht berücksichtigt werden könnten. Daran halte die Vorinstanz zu Unrecht auch im angefochtenen Einspracheentscheid fest.
2.7.
Festzuhalten ist, dass eine vertragliche Vereinbarung über die Mehrwertabgabe trotz grundsätzlichem Bemühen der Beteiligten nicht zustande kam. Die Vorinstanz war daher gehalten, die Mehrwertabgabe verfügungsweise festzusetzen. Mit der Veranlagungsverfügung wird die Mehrwertabgabe frankenscharf festgelegt und es resultiert stets eine Geldforderung seitens des Gemeinwesens gegenüber dem Mehrwertabgabeschuldner.
Die Berücksichtigung einer Sachleistung würde nun dazu führen, dass die Mehrwertabgabe auch in einer anderen Form als einer Geldleistung erbracht werden könnte. Die Anrechnung der Sachleistung setzt aber voraus, dass bereits Gewissheit über die Höhe der Mehrwertabgabe besteht. Dies tritt in derjenigen Konstellation, bei welcher die Mehrwertabgabe mittels Verfügung festgesetzt werden muss, erst mit Rechtskraft der Veranlagungsverfügung bzw. einem dieser auf dem Rechtsmittelweg nachfolgenden Entscheid ein. Dies verdeutlicht, dass die Anrechnung einer Sachleistung im Rahmen des Veranlagungsstreits nicht Verfahrensgegenstand sein kann. Aus diesem Grund ist auf Rechtsbegehren Ziff. 3 der Beschwerdeführerin nicht einzutreten.
3.
3.1.
Nach § 105 Abs. 1 Satz 1 PBG haben Grundeigentümer, deren Land durch eine Änderung der Bau- und Zonenordnung oder den Erlass oder die Änderung eines Bebauungsplanes (Planänderung) einen Mehrwert erfährt, eine Mehrwertabgabe zu entrichten. Sofern ein Mehrwert von mehr als Fr. 100'000.-- anfällt, wird eine Mehrwertabgabe erhoben, bei der Umzonung von Land von einer Bauzone in eine andere Bauzonenart (Umzonung) in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht (§ 105 Abs. 3bis lit. a PBG) oder bei der Anpassung von Nutzungsvorschriften (Aufzonung) in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht (§ 105 Abs. 3bis lit. b PBG).
Die Höhe der Mehrwertabgabe beträgt bei Einzonungen, bei Um- und Aufzonungen in Gebieten mit Bebauungs- oder Gestaltungsplanpflicht sowie bei Erlass oder Änderung eines Bebauungsplanes 20 Prozent des Mehrwerts (§ 105b Abs. 1 PBG). Der Mehrwert entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert des Landes mit und ohne Planänderung. Er ist mit anerkannten Methoden zu bestimmen (§ 105 Abs. 2 PBG).
3.2.
Gemäss den gesetzlichen Vorgaben hat sich der planungsbedingte Mehrwert aus einem Vergleich zwischen dem Verkehrswert des Landes ohne bzw. vor Planänderung (status quo ante) und dem Verkehrswert des Landes nach Planänderung (status quo post) zu ergeben. Gegenstand der Mehrwertabgabe bildet demnach allein der Mehrwert, der durch einen Planungsakt entsteht (B 72 S. 15). Es gilt daher zu verhindern, dass durch den Vorher-Nachher-Vergleich Mehrwerte, welche nicht auf einen kommunalen Planungsakt zurückgehen – es ist hier etwa an Mehrwerte aufgrund der Marktverhältnisse oder aufgrund privatrechtlicher Regelungen zu denken –, mitberücksichtigt werden. Dies verlangt, dass die Bewertung des status quo ante sowie die Bewertung des status quo post unter Zuhilfenahme der gleichen Faktoren in zeitlicher sowie in sachlicher Hinsicht erfolgen. Die Mehrwertbestimmung würde demnach etwa verzerrt, wenn die Bewertungen sich auf unterschiedliche Zeitpunkte beziehen würden.
3.3.
Das Kantonsgericht hat hierzu festgehalten, dass mit der Vorgabe gemäss § 105b Abs. 2 PBG, wonach der Mehrwert der Differenz zwischen dem Verkehrswert des Landes mit und ohne Planänderung entspreche, zumindest impliziert werde, dass eine Planänderung in Rechtskraft erwachsen sein müsse, andernfalls keine für die Mehrwertabgabe relevante Planänderung gegeben sei. Es stellte daher auf den Tag der Rechtskraft der Planänderung ab (LGVE 2024 IV Nr. 4 E. 6.3).
Das Ortsplanungsverfahren verlangt, dass der Zonenplan sowie das Bau- und Zonenreglement während 30 Tagen öffentlich aufgelegt werden und die Auflage öffentlich bekannt gemacht wird (§ 61 Abs. 1 PBG). Anschliessend unterbreitet der Gemeinderat den Stimmberechtigten oder dem Gemeindeparlament den Zonenplan, das Bau- und Zonenreglement und die Einsprachen, die nicht gütlich erledigt werden konnten, zur Beschlussfassung (vgl. § 63 Abs. 1 PBG). Die Gemeinde übermittelt dem Regierungsrat den Zonenplan und das Bau- und Zonenreglement in der beschlossenen Fassung zur Genehmigung. Dieser entscheidet mit der Genehmigung über allfällige Verwaltungsbeschwerden (§ 64 Abs. 1 PBG). Der Zonenplan und das Bau- und Zonenreglement treten mit der Genehmigung durch den Regierungsrat in Kraft, soweit sie nicht mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde angefochten werden (§ 64 Abs. 4 PBG).
Vorliegend wurde die Revision der Ortsplanung am 19. März 2019 beschlossen und mit Entscheid Nr. 1263 vom 26. November 2019 genehmigt. Eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den
regierungsrätlichen Entscheid wurde nicht erhoben, sodass die beschlossenen Zonenpläne am 26. November 2019 in Kraft traten. Dieses Datum stellt den Bewertungsstichtag dar.
3.4.
Wie sich aus der Differenzberechnung ergibt, zielt die Mehrwertabgabe darauf ab, den planungsbedingten Mehrwert abzuschöpfen (vgl. Amonn, Mehrwertabgabe, in: Immobiliensteuern [Hrsg. Zweifel/Beusch/Oesterhelt], 2021 Basel, § 27 N 1 und 83 ff.). Vor Inkrafttreten der mehrwertabgaberechtlichen Bestimmungen wurde dieser "unverdiente" Mehrwert über die Grundstückgewinnsteuer abgegriffen. Die Grundstückgewinnsteuer und die Mehrwertabgabe weisen demnach eine gewisse parallele Zielsetzung auf, auch wenn die Grundstückgewinnsteuer sämtlichen Wertzuwachs erfasst(e), ungeachtet ob er aus einer Planänderung, einer Verbesserung der privatrechtlichen Lage des Grundstücks oder aus den Marktbegebenheiten herrührte. Unterschiedlich ist demgegenüber, dass bei der Mehrwertabgabe die kommunale Planänderung das die öffentliche Abgabe auslösende Element darstellt, während bei der Grundstückgewinnsteuer – und allgemein im Steuerrecht – das sogenannte Realisationsprinzip vorherrscht. Dieses bestimmt, dass die Steuerbarkeit einer Einkunft erst dann eintritt, wenn sie zugeflossen bzw. realisiert wurde. Solange kein wirtschaftlicher Vorteil realisiert wurde, bleibt dieser eine (blosse) – noch nicht steuerbare – Erwartung bzw. eine latente Steuerlast (vgl. BGer-Urteil 9C_663/2022, 9C_664/2022 vom 16.8.2023 E. 4.2). Von diesem Prinzip ist die Mehrwertabgabe entkoppelt, was sich darin äussert, dass bei der Mehrwertabgabe abstrakte Werte im Vordergrund stehen, wie sie sich bei einer theoretischen maximalen Ausnutzung des jeweiligen Nutzungspotentials ergeben würden. Unbeachtlich ist demgegenüber, welcher Mehrwert schliesslich bei Erfüllung des Fälligkeitstatbestandes tatsächlich erzielt bzw. realisiert wird (LGVE 2024 IV Nr. 3 E. 6).
4.
Soweit vorliegend die Bestimmungen zur Schätzung des Mehrwerts infrage stehen, ist hierzu zweierlei zu erwähnen:
Die Mehrwertabgabe kann nach der Konzeption des Gesetzgebers wie erwähnt entweder auf vertraglicher Ebene geregelt werden oder sie ist verfügungsweise zu veranlagen: Während die Handlungsform des Vertrags vom Konsensprinzip geprägt ist, ist das Verfügungsverfahren darauf ausgerichtet, die gesetzmässige Veranlagung der Mehrwertabgabe herbeizuführen. Die Unterschiedlichkeit auf inhaltlicher Ebene widerspiegelt sich auch im Verfahren bzw. dem prozessualen Rahmen.
Bildet die Mehrwertabgabe Gegenstand des Vertrags, ist die Gemeinde im Rahmen der bestehenden Vorgaben frei, die Modalitäten betreffend die Mehrwertabgabe zu bestimmen (vgl. § 31f Abs. 1 der Planungs- und Bauverordnung [PBV; SRL Nr. 736]). Zieht sie hierfür zwei Gutachter heran, wobei je einer von der mehrwertabgabepflichtigen Person und der Gemeinde selbst bestimmt bzw. ausgewählt werden kann und deren Resultat schliesslich gemittelt wird, ist darin keine Verletzung der gesetzlichen Vorgaben zu erkennen. Es scheint unter Aspekten der Gleichbehandlung der Mehrwertabgabe auch als vertretbar, das für die vertragliche Vereinbarung anwendbare Vorgehen zur Bestimmung der Mehrwertabgabe reglementarisch zu regeln.
Anders verhält es sich indessen, wenn die Mehrwertabgabe auf dem Verfügungsweg festzusetzen ist, zumal das (ganze) VRG anwendbar ist, wenn eine Verwaltungssache durch Entscheid zu erledigen ist (vgl. § 7 Abs. 1 VRG). Die Veranlagungsverfügung stellt einen Entscheid im Sinn von § 4 Abs. 1 VRG dar, sodass auch die Bestimmungen zur Abklärung des Sachverhalts (vgl. §§ 53-105 VRG) anzuwenden sind. Spezielle Regelungen, welche die Verfahrensregeln des VRG verdrängen könnten (vgl. § 7 Abs. 2 VRG), sind nicht ersichtlich.
4.1.
Nach § 93 Abs. 1 VRG ernennt die Behörde, wenn die Abklärung des Sachverhalts Fachkenntnisse erfordert, die der Behörde fehlen, auf Antrag der Parteien oder von Amtes wegen einen oder mehrere Sachverständige. Soweit nicht bestimmte Sachverständige vorgeschrieben sind, gibt die Behörde den Parteien Gelegenheit, gegen die in Aussicht genommenen Sachverständigen Einwendungen zu erheben. Die Ausstandsbestimmungen der §§ 14-16 sind sinngemäss anwendbar (§ 93 Abs. 2 VRG). Wenn es nach der Art der Begutachtung als zweckmässig erscheint, gibt die Behörde den Parteien Gelegenheit, Sachverständigenfragen zu stellen (§ 93 Abs. 3 VRG). Der Sachverständige hat seine Aufgabe nach bestem Wissen und Gewissen zu erfüllen und strenge Unparteilichkeit zu wahren (§ 94 Abs. 2 VRG). Die Behörde belehrt den Sachverständigen über seine Pflichten und die Straffolgen eines falschen Gutachtens nach den Vorschriften des Schweizerischen Strafgesetzbuches oder des Übertretungsgesetzes (§ 95 Abs. 1 VRG). Der Sachverständige hat sein Gutachten zu begründen; er erstattet es nach behördlicher Anordnung in der Regel schriftlich oder in besondern Fällen mündlich an einer Verhandlung (§ 96 Abs. 1 VRG). Die Bestellung eines Sachverständigen soll dazu dienen, entscheidnotwendiges, auf Seiten der Entscheidbehörde indessen fehlendes Fachwissen zur Verfügung zu stellen. Dem Sachverständigen kommt daher eine Befähigungsfunktion zu, welche darin resultieren soll, dass die Behörde über hinreichend Wissen verfügt, um über die in ihren Zuständigkeitsbereich fallende Angelegenheit zu entscheiden. Vor diesem Hintergrund erscheint der Sachverständige als Hilfsperson des zum Entscheid berufenen Spruchkörpers und hat daher im gleichen Mass wie der Spruchkörper selbst, Gewähr für eine "strenge" Unparteilichkeit zu bieten.
4.2.
Im vorliegenden Fall erfolgte die Wahl nach den Schätzungsexperten vor dem Hintergrund einer beabsichtigten vertraglichen Regelung der Mehrwertabgabe. Diese kam in der Folge nicht zustande. Gleichwohl wurden die für die vertragliche Regelung eingeholten Gutachten auch für die Veranlagung der Mehrwertabgabe verwendet, obwohl die Regelungen des VRG uneingeschränkt zur Anwendung hätten gelangen müssen. Vorliegend geht aus den Akten nicht hervor, dass eine Ermahnung der Sachverständigen über die Pflichten und Straffolgen eines falschen Gutachtens nach den Vorschriften des Schweizerischen Strafgesetzbuches oder des Übertretungsstrafgesetzes erfolgt wäre. Sodann findet die vorgenommene Mischrechnung ([Mehrwert gemäss Gutachten E.________ + Mehrwert gemäss Gutachten F.________] / 2) keine Stütze im VRG. Nicht den Verfahrensregeln zur im Streitfall behördlich vorzunehmenden Bestellung von Sachverständigen entspricht zudem die Bildung eines begrenzten Pools von Sachverständigen. Bereits aus all diesen (formellen) Gründen wäre es angezeigt gewesen, im Veranlagungsverfahren einen neutralen Sachverständigen gemäss Art. 93 ff. VRG zu bestellen.
Überdies verwendeten die seitens der Vorinstanz in Auftrag gegebenen Gutachten vom 23. Februar 2021 als Bewertungsstichtag den 1. Januar 2021 (Gutachten von L.________ bzw. M.________). Die mit der Einsprache von der Beschwerdeführerin weitere eingereichte "Plausibilisierung Mehrwert" der G.________AG stellte im Weiteren auf den 1. April 2022 ab. Diese Gutachten wurden mithin in Unkenntnis der späteren Rechtsprechung zur Bestimmung des relevanten Bewertungsstichtags verfasst (LGVE 2024 IV Nr. 4 E. 6.3) und stellten daher nicht auf die Rechtskraft der Planänderung vom 26. November 2019 (vgl. vorne E. 3.3) ab.
Aufgrund dieser Mängel kann auf die erwähnten Gutachten vorliegend nicht abgestellt werden. Im Ergebnis damit konform beantragte zudem die Beschwerdeführerin – wegen angeblich fehlender Unabhängigkeit der beiden Schätzungsunternehmen und im Zusammenhang mit der Kritik an der in den Gutachten verwendeten Methodenwahl – in ihrer Beschwerde, dass als Beweismittel (mindestens) ein neues Gutachten in Auftrag zu geben sei.
Vor Fällung des Einspracheentscheids hätte demzufolge ein neues Gutachten in Auftrag gegeben werden müssen, welches insb. den in E. 4.1 erwähnten Anforderungen nachkommt. Von einer Rückweisung der Sache zu diesem Zweck an die Vorinstanz ist vorliegend jedoch abzusehen, da dies zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem Interesse der Parteien an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht vereinbar wäre (vgl. BGE 136 V 117 E. 4.2.2.2 mit Hinweisen; LGVE 2018 IV Nr. 17 E. 2.3.2). Denn das Kantonsgericht kann ebenfalls im Sinn einer Heilung der ungenügenden Sachverhaltsermittlung den Sachverhalt von Amtes wegen ergänzen (vgl. § 53 VRG) und selber gemäss § 93 ff. VRG Sachverständige mit der Erstellung des notwendigen Gutachtens beauftragen, was es mit Blick auf die Aktenlage vorliegend denn auch im Februar und März 2024 vornahm.
5.
Beweismittel unterliegen, mit Ausnahme der öffentlichen Urkunden und Register (Art. 9 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]), der freien Beweiswürdigung durch die Veranlagungsbehörde. Diese hat aufgrund ihrer frei gebildeten Überzeugung darüber zu befinden, ob eine Tatsache als verwirklicht zu betrachten ist. Mit dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung vereinbar ist es allerdings, gewisse Richtlinien für die Beweiswürdigung aufzustellen, wie z.B. in Bezug auf amtliche Gutachten, von denen nicht "ohne zwingende Gründe" abzuweichen ist. Einem amtlichen Gutachten wird schon wegen der mit Strafe bedrohten Erstattung eines falschen Gutachtens (Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren; Art. 307 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [StGB; SR 311.0]) und der gesetzlichen Pflicht des Experten zur Wahrung der Unparteilichkeit gegenüber den Verfahrensbeteiligten ein höherer Beweiswert zuerkannt als einem Parteigutachten, das auf einer vertraglichen Beziehung zwischen Auftraggeber und Gutachter beruht und dem die Aussagekraft einer Parteibehauptung zukommt. Doch setzt dieser "erhöhte Beweiswert" voraus, dass das amtliche Gutachten vollständig, klar, gehörig begründet und widerspruchsfrei ist sowie der von der erkennenden Behörde ausgewählte und instruierte Gutachter eine hinreichende Sachkenntnis und die erforderliche Unbefangenheit bewiesen hat (LGVE 2013 IV Nr. 3 E. 2d, vgl. auch BGer-Urteil 2C_292/2018 vom 6.5.2019 E. 3.1.1).
6.
(Sachverhalt gemäss Akten)
7.
7.1.
(Konkrete Mehrwertschätzung der Gutachterin)
7.2.
Auch in fachrichterlicher Würdigung des Gutachtens ist zunächst festzuhalten, dass es die für die Beantwortung der Expertenfrage notwendigen, wertrelevanten Aspekte in der für die Beurteilung der Folgerichtigkeit genügenden Vollständigkeit nennt. Das Gutachten basiert auf einer hohen Datendichte und nennt die von der Stadt B.________ zur Verfügung gestellten Unterlagen sowie die jeweiligen Quellenangaben direkt bei den einzelnen Abschnitten. Auch eine Besichtigung vor Ort seitens der Gutachterin fand statt. Sodann sind die Gründe, welche die Gutachterin zu ihrem Schluss führen, nachvollziehbar dargestellt. Das Gutachten fokussierte sich auftragsgemäss auf die am vorgegebenen Stichtag massgeblichen Verhältnisse, womit es sich nach den praxisgemäss massgeblichen Kriterien als voll beweiskräftig erweist.
Vor diesem Hintergrund erweist sich das Gutachten als vollständig, klar, begründet und widerspruchsfrei.
Nachfolgend zu prüfen bleibt, ob die in der Stellungnahme geäusserte Kritik der Beschwerdeführerin im Licht der für die Prüfung von gerichtlichen Gutachten allein massgeblichen Kriterien Zweifel an dessen Beweiskraft zu wecken vermag.
8.
8.1.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass ein Vorrang der Vergleichsmethode bestehe. Andere Methoden würden lediglich subsidiär zur Anwendung gelangen. Die vorinstanzlichen Gutachten hätten die Residualmethode angewendet. Dies obwohl ein Vergleichsobjekt vorgelegen habe. Die Beschwerdeführerin habe am 9. April 2020 – und somit nach Gesamtrevision der Ortsplanung 2019 – einen Miteigentumsanteil am Grundstück Nr. O.________, GB B.________, erworben. Dieses Grundstück sei mit der Parzelle Nr. C.________, GB B.________, hinsichtlich Lage, Beschaffenheit des Terrains, Bebaubarkeit sowie weiterer relevanter Faktoren vergleichbar. Nichtsdestotrotz sei das Vergleichsobjekt (oder auch andere Vergleichsobjekte) von der Vorinstanz bzw. den mit der Schätzung beauftragten Unternehmen nicht berücksichtigt worden.
8.2.
8.2.1.
Hinsichtlich der Bewertungsmethodik hat ein oberinstanzliches Gericht einzig zu beurteilen, ob die Vorinstanz oder die begutachtende Fachperson eine Methode gewählt hat, die nachvollziehbar, plausibel und anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung findet, begründetermassen besser oder mindestens ebenso bewährt ist wie andere und den Verhältnissen im konkreten Einzelfall Rechnung trägt (BGer-Urteil 2C_292/2018 vom 6.5.2019 E. 3.1.2 mit Hinweisen). In der Lehre und Rechtsprechung wird bei Liegenschaftenschätzungen für bebaute Grundstücke ausserdem von einer in der Praxis anerkannten Schätzungstoleranz von ± 10 % ausgegangen (BGer-Urteil 1C_90+91/2017 vom 7.7.2017 E. 2.3, mit Hinweis auf BGer-Urteil 2P.40/2002 vom 1.5.2002 E. 4.2).
8.2.2.
Nach § 105b Abs. 2 Satz 2 PBG ist der Mehrwert mit anerkannten Methoden zu bestimmen. In seiner Botschaft führte der Regierungsrat des Kantons Luzern aus, dass diejenigen Methoden zur Anwendung gelangen sollen, wie sie schon heute für die Bestimmung von Verkehrswerten bestehen und namentlich aus dem Enteignungsrecht bekannt sind. Gegebenenfalls könne neuen Schätzungsverfahren und -methoden aus dem Bereich der ökonometrischen, hedonischen Schätzung Rechnung getragen werden, sobald sie im Schätzungsalltag anerkannt seien (B 72 S. 26).
In seiner Antwort auf die Anfrage über die Handhabung der Mehrwertabschöpfung durch die Gemeinde verwies der Regierungsrat ebenfalls auf diese Stelle seiner Botschaft. Ferner führte er aus, dass die Bewerter in der Methodenwahl grundsätzlich frei seien. In der Praxis werde die Residualwertmethode insbesondere für unbebaute Grundstücke angewandt, da entsprechende Vergleichswerte fehlten (keine aktuell gehandelten und vergleichbaren Grundstücke mit ähnlichen Lagequalitäten). Insofern erscheine diese Methode durchaus gerechtfertigt.
8.3.
In der Schätzerpraxis wird grundsätzlich zwischen den Gruppen "statistische Methoden", "dualistische Methoden", "komplementäre Methoden" und "weitere Wertermittlungsmethoden" unterschieden (vgl. Das Schweizerische Schätzerhandbuch, 5. Aufl. 2019, Tabelle 11 auf S. 94 [nachfolgend Schätzerhandbuch]).
8.3.1.
Die Vergleichswertmethoden – diese bilden Gegenstand der statistischen Methoden – basieren auf dem Prinzip, wonach der Marktwert eines Objekts mittels möglichst zeitnahen Kaufpreisen von getätigten Immobilientransaktionen vergleichbarer Grundstücke festgestellt werden soll. Sie kommen als eigenständige Methoden insbesondere bei der Landbewertung unüberbauter Grundstücke und bei der Bewertung von Einfamilienhäusern und Stockwerkeigentumswohnungen zur Anwendung. Dies setzt voraus, dass genügend Vergleichsobjekte zur Verfügung stehen (Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 101).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung soll an die Voraussetzung der genügenden Vergleichsobjekte nicht zu hohe Anforderungen gestellt werden. Die Vergleichbarkeit erfordere nicht, dass in Bezug auf Lage, Grösse, Erschliessungsgrad und Ausnützungsmöglichkeit praktisch Identität bestehe. Den Unterschieden der Vergleichsgrundstücke könne durch Preiszuschläge oder -abzüge Rechnung getragen werden. Auch braucht das Vergleichsgrundstück nicht im selben Quartier zu liegen, sofern es hinsichtlich Lage, Umgebung, Ausnützungsmöglichkeit usw. dem Schätzungsobjekt ähnlich sei
(BGE 122 I 168 E. 3a).
Im Schätzerwesen wird die Ansicht vertreten, dass zwischen zwei bis fünf Vergleichspreise für Objekte ähnlicher Beschaffenheit heranzuziehen sind (Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 101).
8.3.2.
Die dualistischen Methoden unterliegen dem Entweder-Oder-Prinzip. Massgebend für die Bewertung ist die jeweilige Nutzung der infrage stehenden Immobilie. Steht die ökonomische Nutzung bzw. die zu erwartende Rentabilität im Vordergrund, so erfolgt die Bestimmung des Marktwerts über den Ertragswert. Hängt demgegenüber der Marktwert einer Immobilie stärker von den Beschaffungskosten sowie vom Landwert und weniger von der Renditefähigkeit ab, so wird der Sachwert herangezogen.
8.3.2.1.
Der Sachwert, welcher mit der Sachwertmethode ermittelt wird, setzt sich zusammen aus dem Zeitwert aller baulichen Anlagen auf einem Grundstück, den Kosten für Umgebungsarbeiten, den Baunebenkosten sowie dem Landwert, verstanden als Wert des Bodens überbauter oder unüberbauter Grundstücke. Der Landwert wird entweder absolut oder relativ verstanden. Der absolute Landwert entspricht demjenigen Wert, welcher auf dem Markt durch Freihandverkauf erzielt worden ist oder werden kann. Der relative Landwert hängt von der Nutzung des Grundstücks, dem darauf erstellten Gebäude sowie der Standortqualität ab und steht in Relation zum Neuwert einer bestehenden oder geplanten baulichen Nutzung (vgl. Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 115 und 119). Für die Ermittlung des (relativen) Landwerts stehen mitunter die Lageklasse- oder die Residualwertmethode zur Verfügung. Bei letzterer wird der Wert für baureifes Land aus der ermittelten realisierbaren und zonenkonformen Bebauung abgeleitet und folgt einem Schema der Rückwärtsrechnung ([kalkulierter] Landwert = Marktwert der geplanten, hypothetischen Bebauung ./. Bau und Entwicklungskosten [inkl. Unternehmergewinn]).
8.3.2.2.
Die Residualwertmethode (auch Rückwärtsrechnungs- oder Differenzmethode) kommt nicht nur im Rahmen der Sachwertmethode zum Einsatz, sondern gilt auch als eigenständige Methode (im Sinn der weiteren Wertermittlungsmethoden). Diese Methode geht vom hypothetischen Ertragswert nach einer Investition bzw. vom höchstzulässigen Baukubus aus, der nach den gegebenen rechtlichen und tatsächlichen Verhältnissen auf dem zu schätzenden Grundstück errichtet werden könnte. Sie rechnet also mit hypothetischen Erträgen, die erst nach baulichen Investitionen (Neubau, Umbau, Umnutzung und dergleichen) erzielbar sind. Der Residualwert ist der Restwert, wenn vom hypothetisch maximal erzielbaren Ertragswert die zu dessen Erzielung erforderlichen Investitionskosten subtrahiert werden. Die Residualwertmethode eignet sich etwa bei Grundstücken, um unterschiedliche Investitionsvarianten zu vergleichen und den Höchstwert für die beste Variante zu bestimmen (Zweifel Martin/Hunziker Silvia/Margraf Olivier/Oesterhelt Stefan, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 355). Sie ist ein Landbewertungsmodell, das insb. dann zur Anwendung kommt, wenn keine geeigneten Vergleichswerte vorhanden sind (Das Schweizerische Schätzerhandbuch, a.a.O., S. 190). Das Bundesgericht erachtete die Anwendung der Residualmethode namentlich bei Objekten als naheliegend, die im Zeitpunkt der Bewertung keine Nachhaltigkeit mehr aufweisen und aus baulichen oder wirtschaftlichen Gründen umfassende Investitionen verlangen, also für Liegenschaften, bei denen die Nachhaltigkeit des Ertrags nur mittels Umbau- oder Renovationsmassnahmen sichergestellt werden kann. Dies war etwa der Fall bei einer Privatentnahme, bei der feststand, dass der entnommene Vermögenswert nach der Erwerbsaufgabe anders genutzt werden würde (BGer-Urteil 2C_662/2020 vom 22.3.2021 E. 3.2.2 mit Hinweisen).
8.4.
8.4.1.
Es ist allgemein bekannt, dass jede Methode gewisse Vor- und Nachteile mit sich bringt. Eine Methode, welche die anderen Methoden praktisch in Belangen überragt und deshalb als vorrangig anzusehen wäre, wird in der Literatur nicht erwähnt. In Anbetracht dieser Umstände hat es der kantonale Gesetzgeber unterlassen, hinsichtlich der Methodenwahl klare Vorgaben aufzustellen, welche im Ergebnis auf eine Stufenordnung der Methoden hinausliefen. Es liegt demnach ein dynamischer Methodenpluralismus vor, der es auch nicht ausschliesst, dass verschiedene Methoden parallel zueinander angewendet werden, um Schwächen der jeweils anderen Methode zu kompensieren oder das jeweilige Ergebnis der anderen Methode zu plausibilisieren. Die Bedeutung der Methode für das Ergebnis und die in diesem Bereich bestehende Freiheit machen es notwendig, dass im Rahmen der Bewertungsdokumentation die Methodenwahl hinreichend begründet wird. Offenkundig besteht das Ziel einer Schätzung darin, den Verkehrswert möglichst marktnah abzubilden. Gegen eine Methode, die sich insb. an tatsächlich erfolgten, drittpreiskonformen Leistungen orientiert und hierauf eine Bewertung vornimmt, ist vor diesem Hintergrund nichts einzuwenden, sofern eine hinreichende Anzahl von Vergleichsobjekten zur Verfügung steht.
8.4.2.
Vorliegend ist indes festzuhalten, dass das Bestehen tauglicher Vergleichsobjekte nicht ersichtlich ist. Im relevanten Bemessungszeitpunkt lagen keine entsprechenden Grundstückverkäufe vor. Die Beschwerdeführerin macht zwar ein Grundstück Nr. O.________, GB B.________, geltend, von welchem sie am 9. April 2020 und somit nur wenige Monate nach dem Bewertungsstichtag einen Miteigentumsanteil erworben haben soll und das als Vergleichsobjekt herangezogen werden könne. Inhalte dieser Transaktion waren bzw. sind indes nicht öffentlich zugänglich, weshalb nicht beurteilt werden kann, ob dieses Grundstück tatsächlich als Vergleichsobjekt dienlich gewesen wäre. Im Weiteren wurde in der Stellungnahme der E.________AG (zu den Einwänden der Beschwerdeführerin) vom 12. Juli 2021 ein weiteres ähnliches Grundstück P.________ in B.________ erwähnt, für welches auf dem freien Markt über Fr. 3'000.-- (pro m2) bezahlt worden sei. Jedoch waren im Bewertungszeitpunkt auch für diese Transaktion keine Daten vorhanden. Die (auch) von der Gutachterin gewählte Residualwertmethode ist daher im vorliegenden Fall für die Bewertung des unbebauten Grundstückes die richtige Wahl.
Auch aus fachrichterlicher Perspektive kann daher nicht beanstandet werden, dass das Expertengutachten – ebenso wie die vorinstanzlichen Gutachten – seine Bewertungen nicht anhand der Vergleichswertmethode erstellte, sondern stattdessen bei einem Grundstück, welches mit umfassenden Investitionen erst noch mit Wohnhäusern zu überbauen war, auf die Residualwertmethode zurückgriff (vgl. vorne E. 8.3.2.2). Ausserdem ist hervorzuheben, dass die Gutachterin den mit der Residualwertmethode ermittelten Landwert anhand von 14 durch sie selber durchgeführten Markwertschätzungen im Umkreis von 3 km mit Bewertungsdatum Q2/2019 bis Q1/2020, bei denen der Liegenschaftenertrag zu mind. 65 % durch Mieteinnahmen generiert wurde, und den daraus hergeleiteten Landwerten plausibilisiert hat. Dies wurde von der Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme zum Gutachten sogar ausdrücklich begrüsst.
9.
9.1.
(Standpunkt der Beschwerdeführerin zur Risiko-/Gewinnmarge gemäss Gutachten)
9.2.
Auch in diesem Zusammenhang stellt der Bemessungszeitpunkt eine wesentliche Rolle dar. In der Einsprache wurde geltend gemacht, dass Einflüsse wie Pandemie, Kriege, Lieferengpässe, steigende Rohstoffpreise, steigende Zinsen, etc. nicht genügend berücksichtigt worden seien. Diese Aussage ist bezogen auf den von der G.________AG gewählten Bewertungszeitpunkt im März 2022 nachvollziehbar. Diese Einschätzung widerspiegelt jedoch nicht oder nur wenig die Marktsituation beim Bemessungszeitpunkt, weshalb diese rückwirkende Einrede nicht verwendet werden kann. Die Beurteilung von Projektrisiken ist diffizil und setzt die Beurteilung der Risiken, Erfahrung und Marktkenntnisse des jeweiligen Bewerters voraus. Im Weiteren muss festgehalten werden, dass das Projekt im Bewertungszeitpunkt (Januar 2021) weder detaillierte Baupläne noch einen ausgearbeiteten Kostenvoranschlag aufwies, welche als Orientierungshilfe hätten dienen können.
Die Ausführungen der Beschwerdeführerin beziehen sich jeweils auf Dokumente, die auf Zeitpunkte hin erstellt werden, die sich immer weiter vom Bewertungsstichtag entfernen. Wohl weisen sie den Vorteil auf, dass sie sich zunehmend an den konkreten Kosten des Projekts orientieren und sich somit auch ein genaueres Bild des tatsächlich erzielten bzw. erzielbaren Mehrwerts zeichnen können. Dies ändert indessen nichts daran, dass sich auch mit vorschreitendem Erkenntnisgewinn über ein Projekt die Berechnungsweise der Mehrwertabgabe nicht an das Realisierungsprinzip annähert. Die Veranlagung der Mehrwertabgabe ist eine Schätzung auf den Bewertungsstichtag. Sie erfolgt zwar regelmässig nach dem Stichtag, muss aber allein das dann absehbare Nutzungspotential berücksichtigen. Aus diesem Grund vermögen die von der Beschwerdeführerin eingereichten Dokumente das Gutachten auch hinsichtlich des Projektrisikos nicht als untauglich erscheinen lassen.
9.3.
Das Grundstück der Beschwerdeführerin Nr. C.________, GB B.________, verfügt – so die Analysen in den aktenkundigen Gutachten – über eine gute bis sehr gute Lage in B.________ und die Nachfrage nach Wohnobjekten in dieser Gegend ist sehr hoch. Ebenso erscheint die Bebaubarkeit dieses Grundstückes keine Schwierigkeit mit sich zu bringen. Demzufolge kann davon ausgegangen werden, dass für das Grundstück der Beschwerdeführerin die Risiken überschaubar und kalkulierbar sind, ohne dass auf eine übermässige Risikomarge hätte zurückgegriffen werden müssen. Die Beschwerdeführerin ist selbst in der Immobilienbranche tätig und kann gewisse Arbeiten zudem in Eigenregie ausführen, was einen positiven Effekt auf die Gewinnmarge mit sich bringt. Einheitsrisiko-Sätze wie z.B. 13 % sind weder praxiskonform noch zielführend, da jedes Grundstück eigenständig betrachtet und bewertet werden muss.
Diesen Umstand hat die Vorinstanz mit ihrem Einspracheentscheid nicht beachtet, indem sie den Risiko- und Gewinnanteil gegenüber der Veranlagungsverfügung von 7 % auf 13 % angehoben hat. Das vom Gericht eingeholte Gutachten durfte nach dem Dargelegten aber auch nach unten von diesem Wert abweichen. Der (geringe) Unterschied bei den Risiko-/Gewinnmargen vor und nach der Umzonung des Gutachtens ist zudem gerechtfertigt, da nach Planänderung wesentlich mehr (verdichtet) gebaut werden kann, weshalb das Risiko minimiert werden kann, da die Gewinnaussichten steigen.
10.
10.1
(Erstellungskosten vor und nach Umzonung gemäss gutachterlicher Schätzung)
10.2.
Im Zeitpunkt des Bewertungsstichtags lag kein definitives Vorprojekt vor, weshalb auf die damals geltenden Bestimmungen des Bau- und Zonenreglements abgestellt werden musste. So lagen der Gutachterin per Bewertungsstichtag keine effektiven Baukosten für einen möglichen Neubau vor. Die errechneten Erstellungskosten für einen möglichen Neubau basieren auf den im Gutachten ausgewiesenen Vergleichs- und Kennzahlen, welche auch nach fachrichterlicher Beurteilung zielführend und korrekt sind. […] Es kann festgehalten werden, dass die Bewertung der Gutachterin mit Stichtag 26. November 2019 nach bestem Wissen und Gewissen unter Verwendung der seinerzeit möglichen Unterlagen und Projektstände erarbeitet wurde (nach der "highest und best use" Methode). Es können keine groben oder offensichtlichen Fehler in der Methodik oder verwendeten Kennzahlen festgestellt werden. Die Bewertung des Grundstückes Nr. C.________, GB B.________, vor und nach Planänderung kann in der vorliegenden Form ohne Korrekturen verwendet werden.
11.
11.1.
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, dass die Auswirkungen des verdichteten Bauens auf die Wohnqualität in der Wohnüberbauung D.________ zu Unrecht nicht berücksichtigt worden sei. Aufgrund der höheren Ausnützung werde bei gleichen Platzverhältnissen mehr und damit enger gebaut. Dies habe zwingend eine Abnahme der Wohnqualität und damit des Kaufpreises pro Quadratmeter Wohnung zur Folge. Der damit verbundene Minderwert sei vom Landwert nach Aufzonung in Abzug zu bringen, was nicht gemacht worden sei. Die daraus resultierende Verkleinerung der Differenz zwischen dem Landwert vor und nach Aufzonung führe wiederum zu einer geringeren Mehrwertabgabe.
11.2.
Die pauschale Annahme der Beschwerdeführerin, wonach verdichtetes Bauen zur Abnahme der Wohnqualität führe und sich auf den Landwert übertrage, erweist sich nur insoweit als plausibel, als dass verdichtetes Bauen je nachdem zur Abnahme der Wohnqualität führen kann. Ein eigentlicher Automatismus, wonach stets eine Abnahme der Wohnqualität bei verdichteten Bauen bestünde, ist nicht ersichtlich, zumal schon der Begriff des verdichteten Bauens nicht selberklärend ist. Die vorliegend angewandte Residualwertmethode schätzt den Erlös aus dem Verkauf der Wohnungen. Hinsichtlich dieses Schätzungsvorgangs ist die Wohnqualität von Bedeutung, da offenkundig Wohnungen mit höherer Wohnqualität einen höheren Verkaufspreis mit sich bringen als Wohnungen mit tieferer Wohnqualität. Wie die Beschwerdeführerin selbst vorbringt, führt eine verdichtete Bauweise zu mehr Wohnungen und damit einem (vermutungsweise) höheren Ertrag (was auch die Gewinn-/Risikomarge beeinflusst, vgl. vorne E. 9.3 in fine). Schon vor diesem Hintergrund erscheint es nicht notwendig, eine Korrektur am Gutachten vorzunehmen. Es ist nicht ersichtlich, dass die verwendeten Zahlen zur Ermittlung des Veräusserungserlöses bzw. des Ertragswerts (aus Verkauf) auf unsachlichen Kriterien beruhten, weshalb auch aus diesem Licht kein Korrekturbedarf erkennbar ist.
12.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Kritik der Beschwerdeführerin im Licht der für die Prüfung von gerichtlichen Gutachten allein massgeblichen Kriterien keine relevanten, geschweige denn unüberwindbaren Zweifel an der Beweiskraft zu wecken vermöchten.
13.
(Teilweise Gutheissung der Beschwerde und Reduktion der Mehrwertabgabe)