lu_gerichte · A 94 24 · 1993-08-18 · de
Direkte Staats- und Gemeindesteuern
Direkte Staats- und Gemeindesteuern

§ 36, § 78 StG; § 53 Abs. 4 StV. Nachträgliche Vermögenssteuer; Steuerperiode; Verjährung. Die der Besitzesdauer entsprechende Steuerperiode für die nachträgliche Vermögenssteuer umfasst den Zeitraum, in welchem eine Liegenschaft nur zum Ertragswert versteuert werden musste. Somit ist die nachträgliche Vermögenssteuer grundsätzlich immer bis zum Ende jener zweijährigen Veranlagungsperiode zu veranlagen, in welcher die Veräusserung erfolgte. Massgebender Zeitpunkt für den Beginn des Fristenlaufes der Veranlagungsverjährung im Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer ist das Ende der Veranlagungs- bzw. Nachbezugsperiode.

A. - Die beiden Miteigentümer A und B räumten am 3. Dezember 1987 der einfachen Gesellschaft C auf dem Grundstück Nr. 1 per 1. Januar 1988 ein selbständiges und dauerndes Baurecht ein. Dieses wurde als Bauparzellengrundstück Nr. 101, Baurecht z. L. Grundstück Nr. 1, in das Grundbuch eingetragen.
Mit Verfügung vom 18. August 1993 veranlagte das Gemeindesteueramt A und B für die Einräumung des Baurechtes zu einer nachträglichen Vermögenssteuer im Betrage von Fr.... Die hiegegen erhobene Einsprache mit dem Begehren um Aufhebung der Veranlagung, weil diese verjährt sei, wies der Gemeinderat von Z mit Entscheid vom 13. Januar 1994 ab.
B. - Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde lassen A und B das vorinstanzliche Rechtsbegehren erneuern, indem sie abermalig den Eintritt der Veranlagungsverjährung geltend machen.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:
1. - a) Nach § 1 Ziff. 1 in Verbindung mit § 3 Ziff. 1 StG haben natürliche Personen, die im Kanton Luzern Wohnsitz oder Aufenthalt haben, eine Einkommens- und Vermögenssteuer zu entrichten.
Gemäss § 13 StG werden die Steuern aufgrund einer alle zwei Jahre wiederkehrenden Veranlagung jährlich, d.h. je für ein Kalenderjahr (Steuerjahr), erhoben. Die Veranlagungsperiode umfasst zwei Steuerjahre. Die Veranlagung für das erste Jahr ist unter Vorbehalt einer Zwischenveranlagung nach § 112 StG auch für die Steuern des zweiten Jahres der nämlichen Periode massgebend (Abs. 1). Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teiles des Jahres, so werden die Steuern nur in dem diesem Zeitraum entsprechenden Teilbetrag geschuldet (Abs. 2 Satz 1).
Das Vermögen unterliegt der Besteuerung zum Verkehrswert, soweit die gesetzlichen Bestimmungen nichts Abweichendes vorschreiben (§ 34 StG). Wird ein Grundstück, das gemäss § 15 des Schatzungsgesetzes zum Ertragswert besteuert wurde, veräussert oder der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung entfremdet, so ist eine nachträgliche Vermögenssteuer zu entrichten. Die nachträgliche Besteuerung erfolgt entsprechend der Besitzesdauer, höchstens jedoch für die letzten 15 Jahre (§ 36 Abs. 1 StG in der bis Ende 1988 gültig gewesenen, hier anwendbaren Fassung vom 17.9.1974). Gemäss § 53 StV erstreckt sich die Nachbezugsperiode für die nachträgliche Vermögenssteuer im Sinne der Gesetzesbestimmung bei Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz im Kanton Luzern haben, bis zum Ende der laufenden Veranlagungsperiode, bei ausserhalb des Kantons Luzern wohnenden Steuerpflichtigen bis zum Zeitpunkt, an dem das Grundstück veräussert oder der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung entfremdet wurde (Abs. 4). Für die Zeit vor dem 1. Januar 1969 wird keine nachträgliche Vermögenssteuer erhoben (Abs. 5).
b) . . . (Veräusserungstatbestand und Steuerobjekt)
2. - Die Beschwerdeführer machen geltend, der Steueranspruch sei verwirkt. Zu prüfen bleibt somit, ob die angerufene Veranlagungsverjährung tatsächlich eingetreten oder die Verfügung vom 13. August 1993 noch innerhalb der Frist von fünf Jahren erlassen worden ist. Dies hängt insbesondere davon ab, welcher Zeitpunkt für den Beginn des Fristenlaufes der Verjährung im Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer relevant ist. Während die Beschwerdeführer diesbezüglich auf den 1. Januar 1988 abstellen, erachten Vorinstanz und Steuerverwaltung den 1. Januar 1989 als massgebend. Die Frage der Fristberechnung beurteilt sich nach § 78 StG, welche Vorschrift rechtsprechungsgemäss auch auf dem Gebiet der nachträglichen Vermögenssteuer gilt (LGVE 1993 II Nr. 15 Erw. 4b mit Hinweis).
a) § 78 StG lautete in der bis Ende 1990 gültig gewesenen Fassung wie folgt: «Das Recht, die Veranlagung einzuleiten, erlischt fünf Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode. Die Bestimmungen über die Nach- und Strafsteuern bleiben vorbehalten.» Trotz des Wortlautes der Marginalie «Veranlagungsverjährung» handelt es sich bei der Frist nicht um eine Verjährung im zivilrechtlichen Sinne, sondern um eine Verwirkung, die den Untergang der Steuerforderung bewirkt und von Amtes wegen beachtet werden muss (Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, § 78 N 2 mit Hinweis auf die Rechtsprechung).
Mit Gesetzesnovelle vom 15. Mai 1990, in Kraft seit 1. Januar 1991 (G 1990 493), wurden die Bestimmungen über die Veranlagungs- und Bezugsverjährung im Sinne von § 78, 146 und 160 StG neu normiert. Wie der Regierungsrat in seiner Botschaft an den Grossen Rat vom 11. Juli 1989 ausführte (GR 1989 934), erfolgte die Neuregelung aufgrund der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (LGVE 1987 II Nr. 12; vgl. auch LGVE 1989 II Nr. 28 bezüglich Grundstückgewinnsteuer). In diesen Entscheiden erkannte das Gericht, dass der Steueranspruch auch bei einer rechtzeitig eingeleiteten Veranlagung verjährt, wenn das Veranlagungsverfahren - unter Vorbehalt von Unterbrechungshandlungen - nicht innert fünf Jahren abgeschlossen wird. Der hier interessierende § 78 StG bestimmt in Abs. 1: «Das Recht, die Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Die Bestimmungen über die Nach- und Strafsteuer bleiben vorbehalten.» Die Absätze 2 und 3 regeln Stillstand und Unterbrechung der Verjährung. Der neugefasste Absatz 1 von § 78 StG kodifiziert die mit LGVE 1987 II Nr. 12 eingeleitete und in LGVE 1989 II Nr. 28 weiterentwickelte verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung (Urteil Sch. vom 29.7.1993).
Laut Übergangsregelung der Gesetzesnovelle vom 15. Mai 1990 gelten die geänderten Bestimmungen der § 78, 146 und 160 Abs. 3 und 4 StG auch für Verfahren, die Veranlagungsperioden betreffen, welche bei Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung bereits abgeschlossen sind (G 1990 505 II. Abschnitt). Auf den vorliegenden Fall ist somit die neue, ab 1. Januar 1991 gültige Fassung des § 78 Abs. 1 StG anwendbar.
b) Die Beteiligten sind sich uneinig darüber, was unter «Steuerperiode» im Sinne von § 78 StG zu verstehen ist. Die Beschwerdeführer bringen vor, je nach der Steuerart könne die Steuerperiode zeitlich unterschiedlich lange dauern (z.B. bei Zuzug oder Wegzug eines Steuerpflichtigen) und sei nicht identisch mit der Veranlagungsperiode, welche für natürliche Personen üblicherweise zwei Jahre betrage. Der Gesetzgeber habe durch das Auswechseln des Begriffes «Veranlagungsperiode» durch denjenigen der «Steuerperiode» bewusst von der schematischen 2-Jahres-Periode abweichen wollen, um die einzelnen Steuerrechtsansprüche in zeitlicher Hinsicht präziser umschreiben zu können. Die nachträgliche Vermögenssteuer sei keine periodisch anfallende Steuer wie die Einkommenssteuer, sondern eine einmalige Steuer, die an einen bestimmten steuerbegründenden Tatbestand anknüpfe, vorliegend an denjenigen der Veräusserung. Da sich die Anzahl der steuerpflichtigen Jahre nach der Besitzesdauer richte, sei im Recht der nachträglichen Vermögenssteuer «die Steuerperiode identisch mit dem Kalender-ahr». Zufolge Baurechtsbegründung am 3. Dezember 1987 sei folglich die nachträgliche Vermögenssteuer letztmals für das Jahr 1987 geschuldet, womit die fünfjährige Verjährungsfrist am 1. Januar 1988 zu laufen begonnen und Ende 1992 geendigt habe.
c) Der Begriff der Steuerperiode wird im luzernischen Steuergesetz nirgends genau definiert. Nach der Lehre ist die Steuerperiode der «Zeitabschnitt, für welchen die Steuer geschuldet ist» (Höhn, Steuerrecht, 7. Aufl., § 19 Rz 2; vgl. auch Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 1992, S. 213). Gleich wird im Bereich des Bundessteuerrechts der Begriff «Steuerjahr» umschrieben (Känzig, Kommentar zur Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], 2. Aufl., I. Teil, N 2 zu Art. 7 BdBSt). In diesem Zeitraum müssen die subjektiven Voraussetzungen erfüllt sein, damit jemand zur Steuer herangezogen werden kann. Fallen diese Voraussetzungen während der Steuerperiode dahin, ist nur ein Teil der Steuer (pro rata temporis) geschuldet. Die Steuerperiode beträgt in der Regel ein oder zwei Steuerjahre (Kalenderjahr). Bei mehrjährigen Steuerperioden wird die Steuer für jedes Steuerjahr berechnet (Höhn, a.a.O., § 19 Rz 2). Die Veranlagungsperiode umfasst demgegenüber die Kalenderjahre, für welche die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Steuereinschätzung Gültigkeit hat (Känzig, a.a.O., N 1 zu Art. 7 BdBSt). Nach Höhn handelt es sich dabei um den Zeitraum vom Beginn einer Veranlagung für eine Steuerperiode bis zum Beginn der Veranlagung für die nächste Steuerperiode.
Im Gegensatz zum Begriff der Steuerperiode enthält § 13 Abs. 1 Satz 2 StG eine Definition desjenigen der Veranlagungsperiode. Danach umfasst die Veranlagungsperiode zwei Steuerjahre. Als Steuerjahr gilt das Kalenderjahr (Satz 1). Die Veranlagung er-folgt periodisch alle zwei Jahre (Satz 1) und gilt - unter Vorbehalt einer Zwischenveranlagung - für das erste und zweite (Steuer-)Jahr (Satz 3). Daraus ergibt sich, dass die Einkommens- und Vermögenssteuer nach § 1 Ziff. 1 StG jeweils für zwei Jahre veranlagt werden; sie sind jährlich geschuldet und werden für die Dauer von ebenfalls zwei Kalenderjahren in gleicher Höhe erhoben. Nach luzernischem Steuerrecht erstreckt sich mit andern Worten die Steuerperiode üblicherweise über zwei Kalenderjahre. Steuer- und Veranlagungsperiode fallen zeitlich zusammen. Sie folgen der Bemessungsperiode, welche die beiden letzten der Veranlagungsperiode vorausgegangenen Kalenderjahre umfasst (§ 14 Abs. 1 StG). Das luzernische Steuerrecht kennt mit anderen Worten das sogenannte zweijährige Pränumerandosystem mit zweijähriger Vergangenheitsbemessung.
3. - a) Wie die Beschwerdeführer aus § 36 Abs. 1 Satz 2 StG zutreffend folgern, richtet sich die nachträgliche Vermögenssteuer nach der Anzahl Jahre der Besitzesdauer. Die aufgrund der Besitzesdauer zu erhebende Steuer ist also für die entsprechende Zeitspanne geschuldet. Begrifflich ist unter Besitzesdauer nichts anderes als die Steuerperiode für die nachträgliche Vermögenssteuer zu verstehen, welche ihrerseits der Nachbezugsperiode entspricht (§ 53 Abs. 4 StV). Diese umfasst indessen nicht nur ein bis zwei Kalender- bzw. Steuerjahre im Sinne von § 13 Abs. 1 StG, sondern je nach der Besitzesdauer mehrere Kalenderjahre, höchstens jedoch 15 Jahre. Damit ist allerdings noch nichts darüber ausgesagt, was im Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer als «Ablauf der Steuerperiode» nach § 78 Abs. 1 StG gilt, d.h. welches Kalenderjahr damit gemeint ist. Die Beschwerdeführer knüpfen in diesem Zusammenhang an den Zeitpunkt der Baurechtsbegründung vom 3. Dezember 1987 an und machen geltend, die Vermögenssteuer sei letztmals für das Jahr 1987 geschuldet und mithin der 31. Dezember 1987 das Ende der Steuerperiode.
b) Dieser Auffassung kann nicht beigepflichtet werden. Nach allgemeinem Sprachgebrauch wird zwar die Besitzesdauer durch die Daten des Erwerbes und der Veräusserung der Liegenschaft durch den Eigentümer bestimmt. Nach Lehre und Rechtsprechung ist indessen unter Besitzesdauer der Zeitraum zu verstehen, in welchem eine Liegenschaft zum Ertragswert versteuert werden musste, so dass die nachträgliche Vermögenssteuer grundsätzlich immer bis zum Ende jener zweijährigen Veranlagungsperiode zu veranlagen ist, in welcher der Verkauf erfolgte (LGVE 1979 II Nr. 13; bestätigt in Urteilen St. vom 30.5.1988 und St. vom 12.7.1988; vgl. auch Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, N 2 zu Art. 36ter StG ZH). In den zitierten Entscheiden liess sich das Verwaltungsgericht von folgenden Erwägungen leiten: Die rein wörtliche, dem gewöhnlichen Sprachgebrauch entsprechende Auslegung werde dem Sinne der nachträglichen Vermögenssteuer nicht gerecht. Zweck dieser Steuerart sei es, dass die durch die Bewertung zum Ertragswert entgangenen Vermögenssteuern wenigstens teilweise nachbezogen werden, sobald die Liegenschaft der bisherigen landwirtschaftlichen Nutzung entfremdet und zum Verkehrswert veräussert werde. Da der Vermögenszuwachs infolge eines Liegenschaftsverkaufs nach § 112 StG bei im Kanton Luzern wohnenden Steuerpflichtigen keinen Zwischenveranlagungsgrund bilde, profitiere der Verkäufer bis zu der auf den Verkauf folgenden Veranlagungsperiode von der Besteuerung zum Ertragswert. Wollte man als Besitzesdauer die Zeitspanne zwischen Erwerb und Verkauf der Liegenschaft betrachten, hätte dies zur Folge, dass die ergänzende Vermögenssteuer für Jahre nicht bezogen werden dürfte, in denen der Steuerpflichtige in den Genuss der privilegierten Besteuerung zum Ertragswert gekommen sei. Das Verwaltungsgericht habe deshalb stets angenommen, dass unter Besitzesdauer nach § 36 Abs. 1 StG der Zeitraum zu verstehen sei, in welchem eine Liegenschaft vom Steuerpflichtigen nur zum Ertragswert versteuert werden musste, und dass die nachträgliche Vermögenssteuer somit grundsätzlich immer bis zum Ende jener zweijährigen Veranlagungsperiode festzusetzen sei, in welcher der Verkauf erfolgte. Dass die Nachbezugsperiode im Sinne dieser Bestimmung bei unbeschränkt im Kanton Luzern Steuerpflichtigen sich bis zum Ende der laufenden Veranlagungsperiode erstrecke, halte § 53 Abs. 3 StV (seit 1.1.1985 Abs. 4) denn auch ausdrücklich fest (LGVE 1979 II Nr. 13 Erw. 2, 1974 II Nr. 34). Im bereits angesprochenen Urteil St. vom 12.7.1988 hat das Verwaltungsgericht sodann festgestellt, massgeblicher Zeitpunkt für den Fristenlauf der Verjährung im Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer sei nicht der Zeitpunkt des steuerauslösenden Tatbestandes der Veräusserung oder der Zweckentfremdung, sondern das Ende der Veranlagungsperiode bzw. der Nachbezugsperiode. Hieran ist festzuhalten.
c) Im Lichte dieser konstanten Rechtsprechung ergibt sich vorliegend, dass die nachträgliche Vermögenssteuer für das Baurechtsgrundstück entgegen der Meinung der Beschwerdeführer nicht nur bis zum Ablauf des Steuerjahres 1987, sondern ebenso für das Jahr 1988 geschuldet ist. Die Nachbezugsperiode entspricht nach dem klaren Wortlaut von § 36 Abs. 1 StG der Anzahl Jahre der Besitzesdauer, welche sich laut § 53 Abs. 4 StV bei Steuerpflichtigen im Kanton Luzern bis zum Ende der laufenden (zweijährigen) Veranlagungsperiode erstreckt, in deren Zeitraum der steuerbegründende Tatbestand der Veräusserung oder der Zweckentfremdung eingetreten ist. Dies gilt auch für den Beschwerdeführer 1, da dieser gemäss Auskunft der Einwohnerkontrolle der Gemeinde Z erst im Jahre 1989 aus dem Kanton Luzern fortzog. Nachdem das Baurecht mit öffentlicher Urkunde vom 3. Dezember 1987 begründet wurde, ist die Nachtragssteuer bis Ende 1988 geschuldet. Dementsprechend hatten die Beschwerdeführer, wie die Steuerverwaltung in ihrer Duplik zutreffend bemerkt, die Vermögenssteuer nach Massgabe des Ertragswertes des fraglichen Grundstückes auch bis Ende 1988 zu entrichten. Ist aber die nachträgliche Vermögenssteuer bis Ende 1988 zu erheben, so dauerte die für diese Steuerart geltende «Steuerperiode» entsprechend der Besitzesdauer bis zu diesem Zeitpunkt. Somit begann die fünfjährige Verjährungsfrist am 1. Januar 1989 zu laufen und endigte am 31. Dezember 1993. Der Veranlagungsentscheid vom 18. August 1993 erfolgte innerhalb dieser Frist. Die Einrede der Verjährung erweist sich mithin als unbegründet.