ju_gerichte · ADM 2019 22 · 2020-04-28 · de

Recours partiellement admis contre une décision de la CCR - soumission, dans le système moniste, du gain comptable à l'impôt sur le revenu | gains immobiliers

RÉPUBLIQUE ET CANTON DU JURA
TRIBUNAL CANTONAL
COUR ADMINISTRATIVE
ADM 22 / 2019
Président a.h. :
 Daniel Logos
Juges
:
 Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat
Greffière
:
 Julia Friche-Werdenberg
ARRET DU 28 AVRIL 2020
en la cause liée entre
AA.________ et AB.________, 
recourants,
et
le Service des contributions, Rue de la Justice 2, Case postale 272, 2800 Delémont 1,
intimé,
relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du 
4 février 2019 (taxation 2012).
______
CONSIDÉRANT
En fait :
A.
Le 4 février 2019, saisie sur recours contre la décision sur réclamation du Service des 
contributions (ci-après : l'intimé) du 1er septembre 2017 relative à l’année fiscale 2012, 
la Commission cantonale des recours en matière d'impôts (ci-après : la CCR) a 
partiellement admis le recours de AA.________ et de AB.________ (ci-après : les 
recourants). Elle a fixé le revenu imposable pour l’année fiscale 2012 à CHF 91'133.- 
s’agissant de l’impôt d’Etat, respectivement à CHF 232’010.- pour l’IFD, la fortune 
imposable étant de CHF 155'000.-. Les frais de la procédure (CHF 600.-), ont été mis 
2
par moitié, soit CHF 300.-, à la charge des recourants, l’autre moitié étant laissée à 
la charge de l’Etat.
Elle considère que le bénéfice commercial a correctement été fixé à CHF 61'277.-, ce 
montant correspondant aux amortissements comptables effectués sur l’immeuble 
durant les années 1999 à 2009. Le revenu imposable 2012 pour l’impôt d’Etat aurait 
toutefois dû être fixé à CHF 91'133.-. Ce montant correspond au revenu imposable 
2012 selon décision sur réclamation (CHF 97'425.-), duquel il doit être déduit 
CHF 7'024.- de pertes (résultat de l’activité indépendante – code 140), CHF 1'263.- 
de rendement net privé (code 300) ainsi que CHF 305.- de frais bancaires et auquel 
il doit être ajouté CHF 2'300.- de rendement de l’immeuble commercial (code 320). 
Quant au revenu imposable pour l’IFD, il aurait dû être fixé à CHF 232'010.-, étant 
précisé que l’IFD ne connaît pas d’imposition spéciale concernant les gains de fortune 
mais qu’il assujettit à l’impôt sur le revenu les bénéfices en capital et les 
augmentations de valeurs comptabilisées. 
B.
Le 21 février 2019, AA.________ et AB.________ ont déposé un recours, complété 
le 1er mars 2019, contre ladite décision auprès de la Cour de céans concluant à son 
annulation. 
En substance, ils expliquent que, de 1999 à 2004, l’intimé a considéré, à tort, que leur 
immeuble, situé R1.________ à L1.________, était un immeuble privé. En effet, la 
décision d’estimation de la valeur locative et officielle du 17 août 2000 confirme le 
statut d’immeuble commercial. Toutefois, ce n’est que depuis 2005 que ledit 
immeuble a été considéré comme immeuble commercial. De 1999 à 2004, l’intimé a 
ainsi taxé à double les revenus des loyers et il a, de plus, fiscalisé l’immeuble à sa 
valeur officielle et non à sa valeur comptable. De ce fait, les impenses non acceptées 
durant la période de 1999 à 2004 auraient dû être prises en considération lors de la 
taxation pour gain immobilier et aucun amortissement ne pouvait être pris en compte. 
Le calcul de gain immobilier est donc « frauduleux ». L’intimé aurait dû se baser, à ce 
titre, sur la valeur officielle, sur laquelle l’immeuble a toujours été fiscalisé (depuis le 
début jusqu’à sa vente) et non sur la valeur comptable, qui n’a jamais été reconnue 
pour les taxations annuelles de 1998 à 2011 et qui a tenu compte des amortissements 
non admis fiscalement. C’est à tort que l’intimé a considéré que CHF 61'277.- 
d’amortissements ont été admis. En effet, de 2005 à 2011, seuls CHF 15'830.- ont 
été acceptés. Les recourants ajoutent que la perte à retenir s’élève à CHF 13'011.- 
(comptes 4300, 4600, 4900 et 6800). Par ailleurs, les pertes non admises fiscalement 
et les locations de l’appartement fiscalisées à double de 1997 à 2004 correspondent 
à un préjudice de CHF 46'886.-. En y ajoutant les pertes non admises fiscalement de 
2005 à 2011, soit CHF 7'379.-, on arrive à une « escroquerie » de CHF 54'265.-. 
Enfin, vu ce qui précède, c’est à tort que CHF 300.- de frais ont été mis à leur charge. 
Vu que le gain immobilier est « frauduleux », la taxation 2012, qui se base en partie 
sur celui-ci, l’est aussi.
C.
Le 18 mars 2019, les recourants ont précisé que de 2011 à 2015, l’intimé n’a pas tenu 
compte du résultat comptable annuel de l’activité professionnelle d’indépendant du 
3
recourant. Celui-ci a été traité comme un contribuable privé sans statut professionnel. 
De ce fait, la taxation pour gain immobilier du 2 avril 2015 est fausse car basée, de 
manière erronée, sur son statut de contribuable professionnel indépendant. Il en est 
de même de la taxation fiscale 2012, puisqu’elle repose essentiellement sur les 
chiffres du gain immobilier précité. Ainsi, après avoir taxé à double les revenus 
immobiliers des recourants de 1998 à 2004, l’intimé a sciemment établi, de manière 
fausse, tant la taxation pour gain immobilier du 2 avril 2015 que la taxation fiscale 
2012.
D.
Dans sa prise de position du 8 avril 2019, la CCR conclut au rejet du recours, sous 
suite de frais.
E.
Dans sa réponse du 6 juin 2019, l’intimé conclut, tant en ce qui concerne l’impôt d’Etat 
que l’IFD, à l’admission partielle du recours, sous suite de frais. S’agissant de l’impôt 
d’Etat, elle conclut à la fixation du revenu imposable 2012 à CHF 88'676.-, la fortune 
imposable étant de CHF 155'000.-. Quant à l’IFD, elle conclut à la fixation du revenu 
imposable 2012 à CHF 229'500.-.
En premier lieu, l’intimé précise que le recours ne porte que sur l’année fiscale 2012, 
les taxations fiscales 1997 à 2011 étant entrées en force et celles relatives aux 
années 2013 à 2015 n’ayant pas encore fait l’objet d’une décision sur réclamation. 
S’agissant de la perte selon déclaration d’impôts (CHF 13'011.-), il explique son 
raisonnement quant aux déductions relatives aux comptes 4300, 4600 et 4900, pour 
arriver à la perte de CHF 7'024.-. En ce qui concerne le loyer commercial sur les 
immeubles X1.________ et X2.________ de L2.________, un loyer commercial 
d’une valeur de CHF 3'383.- peut être admis. Au vu des nouveaux éléments à prendre 
en compte, le rendement net privé des immeubles de L2.________ s’élève à 
CHF 8'598.- pour l’impôt d’Etat, respectivement à CHF 7'232.- pour l’IFD.
F.
Dans leur prise de position du 17 juin 2019, les recourants confirment leur recours. 
Ils reprennent leur précédente argumentation et précisent qu’il sied de déduire 
CHF 61'277.- du revenu imposable de CHF 88'676.-, dans la mesure où, de 1999 à 
2011, l’immeuble en question a été considéré en prépondérance comme fortune 
privée et non commerciale. Le montant de CHF 61'277.- ne consiste ainsi pas en un 
bénéfice provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale. 
G.
Le 3 juillet 2019, le recourant a encore demandé à être entendu. 
 
H.
Il sera revenu, ci-après, en tant que besoin, sur les autres éléments du dossier. 
4
En droit :
1.
Aux termes de l'article 165 LI, le contribuable, le Service des contributions et la 
commune peuvent recourir contre la décision de la CCR auprès de la Cour 
administrative. Le délai de recours est de trente jours à partir de la communication de 
la décision (art. 166 al. 1 LI).
La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les 
décisions de la CCR, tant en matière d'impôt d'Etat (art. 165 ss LI) qu'en matière d'IFD 
(art. 14 al. 1bis de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct ; RSJU 
648.11). 
2.
Lorsqu'elle statue sur l'application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour 
administrative doit rendre deux décisions, l'une pour le droit fédéral et l'autre pour le 
droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans le même acte. Les motivations 
doivent être séparées, ce qui n'exclut pas des renvois, et les décisions doivent 
contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément 
les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8.3 ; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 
consid. 1.2).
3.
En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'article 8 
CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la 
preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir 
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le 
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (TF 
2C_837/2015 du 23 août 2016 consid. 5 et les références citées) ;
4.
La présente procédure concerne exclusivement la décision de taxation 2012 (revenu 
et fortune). Les décisions de taxation relatives aux années 1997 à 2011 ainsi que la 
décision pour gain immobilier du 2 avril 2015 sont entrées en force, de sorte qu’elles 
ne peuvent plus être remises en question. Quant aux décisions de taxation 2013 à 
2015, elles ne font pas l’objet du présent recours, celles-ci étant encore au stade de 
la réclamation.
5.
En premier lieu, il convient de rejeter la requête des recourants tendant à être 
entendus oralement, le droit d'être entendu ne comprenant pas le droit d'être entendu 
oralement pendant la procédure (TF 9C_581/2012 du 23 novembre 2012 consid. 3 et 
la référence citée : ATF 134 I 140 consid. 5.3).
6.
Il convient ensuite de déterminer si c’est à juste titre que l’intimé a intégré dans les 
revenus des recourants CHF 61'277.- pour l’impôt d’Etat et CHF 210'666.- pour l’IFD, 
à titre de bénéfice provenant de l’aliénation d’éléments de la fortune commerciale au 
sens des articles 16 al. 2 let. a LI et 18 al. 2 LIFD. L’intimé est arrivé au montant de 
CHF 210'666.- en déduisant du prix de vente de l’immeuble de L1.________ 
(CHF 350'000.-) la valeur comptable de celui-ci (CHF 125'970.-) ainsi que les 
5
amortissements non admis en 2000 (CHF 7'964.-) et en 2007 (CHF 5'400.-). Quant 
au montant de CHF 61'277, il a été obtenu en déduisant, en sus, le gain immobilier 
(gain brut), soit CHF 149'389.- (décision attaquée p. 3 et 5).
Ad IFD
7.
7.1
La fortune commerciale comprend, aux termes de l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les 
éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à 
l'exercice de l'activité lucrative indépendante. Pour déterminer s'il y a lieu d'attribuer 
un bien à la fortune privée ou commerciale, il convient d'apprécier dans chaque cas 
l'ensemble des circonstances. Ainsi que cela ressort de la définition légale de cette 
notion, c'est la fonction technique et économique de cet élément qui constitue le 
critère d'attribution déterminant ; c'est par conséquent en première ligne la fonction 
effective et actuelle des biens en cause dans l'entreprise qui est déterminante. 
L'attribution d'immeubles (ou d'une partie de ceux-ci) à la fortune commerciale ou à 
la fortune privée du contribuable doit également se faire sur la base de leur fonction 
technique et économique globale. C'est donc en premier lieu le fait que l'immeuble 
serve effectivement à l'entreprise qui est déterminant. Les propriétés extérieures de 
l'immeuble, l'origine des fonds qui ont contribué à son financement, le motif 
d'acquisition ou de revente, les relations civiles de propriété et le traitement comptable 
sont d'autres critères d'attribution possibles. Les simples projets et intentions qui 
existaient au moment de l'acquisition du bien en cause ne sont, en revanche, pas à 
prendre en considération. La comptabilisation ne suffit pas à elle seule pour décider 
de l'attribution d'un élément de fortune à la fortune commerciale. Un élément de 
fortune - eu égard à sa fonction technique et économique - peut constituer un élément 
de fortune commerciale, même s'il n'est pas incorporé dans la comptabilité (TF 
2C_1083/2018 du 23 avril 2019 consid. 4.1).
7.2
En l’espèce, il ressort du dossier que depuis son acquisition par le recourant en 1998 
et jusqu’en 2012, l’immeuble situé R1.________ à L1.________ a exclusivement été 
utilisé par celui-ci pour exercer son activité professionnelle d’indépendant 
« B.________ ». La fonction effective de ce bien, qui est le critère déterminant, 
permet donc de l'attribuer à la fortune commerciale du recourant pour l'année en 
cause (voir dans ce sens : TF 2C _1083/2018 précité consid. 4.3). Le seul fait que 
l’immeuble aurait été considéré à tort par l’intimé, de 1998 à 2004, en tant que fortune 
privée ne permet pas d’arriver à une autre conclusion. 
8.
8.1
En cas d'aliénation ou de réalisation d'un immeuble commercial, le bénéfice 
immobilier imposable correspond à la différence entre, d'une part, le produit de la 
vente de l'immeuble en cause, déduction faite des frais d'aliénation, ou en l'absence 
d'aliénation, la valeur vénale de l'immeuble et, d'autre part, sa valeur comptable 
déterminante sur le plan fiscal telle qu'elle ressort du dernier bilan précédant 
l'aliénation, ou à défaut, son prix de revient. Selon la doctrine et la jurisprudence, en 
vertu de principe de l'autorité du bilan commercial («Massgeblichkeit des 
Handelsbilanz»), le contribuable doit se laisser opposer les valeurs des immeubles 
6
qui ressortent de sa comptabilité. La valeur comptable ne constitue toutefois pas un 
élément approprié de calcul du bénéfice immobilier notamment lorsqu'elle a subi des 
amortissements à charge du compte de capital uniquement. Dans cette hypothèse, 
les amortissements doivent être ajoutés à la valeur comptable servant au calcul du 
bénéfice immobilier, parce qu'ils n'ont pas été passés à charge du compte de résultat 
et n'ont par conséquent pas diminué le bénéfice imposable de l'exercice. En outre en 
l'absence de valeur comptable, parce que le contribuable n'a pas tenu de 
comptabilité, il convient d'utiliser le prix de revient de l'immeuble aliéné ou réalisé (TF 
2A.475/2006 et 2A.476/2006 du 26 mars 2007 consid. 6).
8.2
Conformément à la jurisprudence précitée, c’est à juste titre que l’intimé s’est basé 
sur la valeur comptable de l’immeuble de L1.________ pour déterminer le bénéfice 
commercial imposable. Contrairement à ce que prétendent les recourants, si la valeur 
officielle de l’immeuble de L1.________ a effectivement été prise en considération 
dans le cadre des décisions de taxations passées, elle l’a été, à juste titre, en ce qui 
concerne la détermination de leur fortune commerciale et non pas de leur revenu 
imposable. L’intimé s’est fondé sur la valeur comptable de l’immeuble de 
L1.________, telle qu’elle est inscrite dans le solde du compte 1200 du bilan 2012. 
Dans la mesure où tant le paiement du prix que l’entrée en jouissance ont été prévus 
au 30 mars 2012, cette valeur peut être confirmée, ce d’autant plus que les recourants 
ne la contestent pas. D’ailleurs, dans la décision de taxation 2011, cet immeuble était 
encore mentionné en tant que fortune (NOËL, Commentaire romand, Impôt fédéral 
direct, 2ème éd., Bâle, 2017, ad art. 18 n°51 et 52). Au demeurant, le recourant n’a 
pas indiqué quelles « impenses » devaient précisément être prises en compte. 
Les recourants allèguent que, depuis leur achat de l’immeuble de L1.________, la 
plupart des amortissements n’ont pas été pris en compte fiscalement. Or, l’intimé a 
confirmé qu’à l’exception des années 2000 et 2007 (dont le montant a été retranché 
lors de la détermination du bénéfice commercial de l’année 2012), les 
amortissements effectués sur l’immeuble de L1.________ ont bien été pris en compte 
fiscalement chaque année. Au demeurant, les pièces produites par les recourants ne 
permettent pas d’établir le contraire. 
Au vu des considérations ci-dessus, le bénéfice commercial imposable pour l’IFD, tel 
que fixé par la CCR, soit CHF 210'666.- (= CHF 350'000 – CHF 125'970.- – 
CHF 7'964.- - CHF 5'400.-) peut être confirmé.
Ad impôt d’Etat
9.
9.1
Les principes juridiques précités, qui concernent l’attribution d’immeubles à la fortune 
commerciale (art. 18 al. 2 LIFD) trouvent leur parallèle en matière d'Impôt d’Etat 
(cf. art. 8 al. 2 LHID ; art. 16 al. 2bis LI). La jurisprudence rendue en matière d'impôt 
fédéral direct est donc également valable pour l'application des dispositions 
cantonales harmonisées correspondantes. Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de 
l’impôt d’Etat, à la motivation développée en matière d'IFD.
7
9.2
Selon l'art. 8 al. 1 LHID (cf. aussi art. 18 al. 2 LIFD [RS 642.11]), le produit de l'activité 
lucrative indépendante comprend tous les bénéfices en capital provenant notamment 
de l'aliénation d'éléments de la fortune commerciale, l'art. 12 al. 4 LHID étant réservé. 
D'après l'art. 7 al. 4 let. b LHID, les gains en capital réalisés sur des éléments de la 
fortune privée du contribuable sont en revanche exonérés de l'impôt ordinaire sur le 
revenu. L'art. 12 LHID oblige toutefois les cantons à percevoir un impôt sur les gains 
immobiliers privés. Selon l'art. 12 al. 1 LHID, celui-ci a pour objet les gains réalisés 
lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée 
du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de 
l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre 
valeur s'y substituant, impenses). Toute aliénation d'immeubles est imposable (art. 12 
al. 2 in initio). Selon l'art. 12 al. 4 LHID, les cantons peuvent, en dérogation à l'art. 8 
al. 1 LHID, percevoir l'impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés 
lors de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale du 
contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l'impôt sur le revenu 
ou sur le bénéfice ou que l'impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l'impôt sur le 
revenu ou sur le bénéfice (TF 2C_834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.1).
En effet, traditionnellement, deux modes de taxation des gains immobiliers sont 
distingués en droit cantonal : le système dualiste et le système moniste. 
Contrairement à la Loi sur l’impôt fédéral direct, l’article 12 LHID prévoit que les gains 
immobiliers réalisés sur des éléments de la fortune privée doivent être soumis à un 
impôt spécial. Dès lors, dans le système dualiste, cet impôt spécial ne frappe que les 
gains immobiliers privés, l’impôt sur le revenu appréhendant le gain en capital réalisé 
lors de la vente d’immeuble faisant partie de la fortune commerciale du contribuable. 
A l’inverse, dans le système moniste, appliqué dans le Canton du Jura, toute plus-
value immobilière, soit la différence entre les dépenses d’investissements (prix 
d’acquisition, impenses) de l’immeuble et le prix de vente, est frappée par l’impôt 
spécial sur les gains immobiliers, que l’immeuble appartienne à la fortune privée ou 
commerciale du contribuable. Dans le système moniste, le gain comptable (soit la 
différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt 
sur le revenu) est toutefois soumis à l’impôt sur le revenu (VERREY, Commentaire 
romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle, 2017, ad art. 18a n°3). Il s’agit des 
amortissements qui ont été effectués précédemment (Administration fédérale des 
contributions, Impôt sur les gains immobiliers, Berne, 2015, in : Informations fiscales 
éditées par la Conférence suisse des impôts, p. 4 et 10).
Aux termes de l’article 16 al. 2 let. a LI, constituent des revenus provenant d’une 
activité indépendante, notamment les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, 
de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune 
commerciale.
9.3
En l’espèce, il ressort du dossier que le recourant a vendu son immeuble à 
L1.________ au prix de CHF 350'000.- et que la décision pour gain immobilier y 
relative, datée du 2 avril 2015 et fixant le gain brut à CHF 149'389.-, est entrée en 
force. Dans cette mesure, le gain brut ne peut plus être revu, étant d’ailleurs précisé 
8
que le recours de AA.________ et AB.________ contre la décision de la CCR du 4 
février 2019, relative à la révision de la taxation pour gain immobilier du 2 avril 2015 
a été rejeté par la Cour de céans par arrêt du 28 avril 2020, une révision étant exclue.
Il s’ensuit que le bénéfice commercial imposable pour l’impôt d’Etat, tel que fixé par 
la CCR, soit CHF 61'277.- (= CHF 350'000 – CHF 125'970.- – CHF 7'964.- - 
CHF 5'400.- - CHF 149'389.-) peut être confirmé.
Ad IFD
10.
10.1
D’après l’art. 31 LIFD (précédemment art. 211 LIFD), les pertes des sept exercices 
précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu’elles n’aient 
pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années 
concernées. 
Seules les pertes provenant d'une activité lucrative indépendante peuvent être 
reportées. Ces pertes peuvent être compensées non seulement avec le revenu de 
l'activité indépendante, mais également avec d'autres revenus, comme par exemple, 
en cas de taxation commune (art. 9 LIFD), avec ceux de l'époux ou du partenaire 
enregistré. Les pertes ne sont toutefois déductibles qu'aussi longtemps que le 
contribuable exerce l'activité indépendante les ayant engendrées ou que si, ayant 
cessé cette activité indépendante, il en commence ou en poursuit une autre à la suite 
de la précédente. Il faut en outre que les pertes commerciales dont le report est 
demandé n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu 
imposable des années précédentes, le contribuable ne pouvant pas choisir à son bon 
vouloir le moment du report de pertes. Finalement, pour être prises en considération, 
il faut que ces pertes aient été comptabilisées. Les dispositions sur le report de pertes 
ne doivent pas être interprétées de manière trop large, dès lors qu'elles vont à 
l'encontre du principe de périodicité ancré dans la loi (cf. art. 40 LIFD ; TF 
2C_986/2017 du 28 juin 2018 consid. 4.3 et 4.5).
10.2
Au cas présent, c’est à juste titre que des pertes des sept exercices précédant l’année 
2012 n’ont pas été déduites. En effet, comme l’a, à juste titre, indiqué l’intimé, même 
si les recourants ont comptabilisé des pertes durant certaines des sept années 
précédant l’année 2012, seule l’année 2008 a finalement donné lieu à un résultat 
négatif de l’activité indépendante. Compte tenu de la compensation avec les autres 
revenus des recourants, aucune perte n’en a toutefois résulté.
Ad Impôt d’Etat
11.
Les principes juridiques précités, qui concernent le report des pertes issues d'une 
activité lucrative indépendante, trouvent leur parallèle en matière d'Impôt d’Etat 
(cf. art. 10 al. 1 let. c et al. 2 LHID [ancien art. 67 al. 1 LHID; RO 2001 1050]; art. 29 
al. 1 LI). La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est donc également 
valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes. 
9
Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l’impôt d’Etat, à la motivation développée en 
matière d'IFD (voir dans ce sens TF 2C_986/2017 précité consid. 8).
Ad IFD
12.
Les recourants considèrent que la perte à retenir pour l’année 2012 s’élève à 
CHF 13'011.- (comptes 4300, 4600, 4900 et 6800).
12.1
Ad compte 4300 (charges véhicules)
C’est à juste titre que l’intimé a retenu, à titre de part privée, 1/3 des frais totaux 
comptabilisés pour les véhicules au code 4300 (CHF 5'222.-), dans la mesure où les 
recourants n’ont pas établi que les charges de véhicules invoquées dans leur 
comptabilité (code 4300) concernaient exclusivement une utilisation commerciale 
(voir dans ce sens TF 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 6). Au vu notamment 
de la comptabilité des recourants, de la nature de l’entreprise (B.________) et de la 
distance entre l’entreprise et le domicile des recourants (L1.________ - 
L2.________), il doit être admis que ces charges relèvent de l’utilisation mixte d’un 
véhicule commercial (aucun véhicule privé n’a d’ailleurs été déclaré), de sorte qu’une 
part privée doit effectivement être soustraite des dépenses portées en déduction du 
revenu commercial (NOËL, op. cit., ad art. 27 n 28). L’argument des recourants, selon 
lesquels un montant supérieur a été compté pour la part de l’épouse, ne permet pas, 
à lui seul, d’arriver à une autre conclusion. En effet, les CHF 1'807.25 de frais 
supplémentaires invoqués par les recourants ne sauraient être réintégrés tels quels 
dans leur comptabilité. D’une part, mis à part ce qui concerne les deux quittances du 
Garage C.________ (quittance du 14 aout 2012 : CHF 23.- et quittance du 28 juin 
2012 : CHF 35.-), le paiement effectif, par les recourants, des factures invoquées n’a 
pas été établi. D’autre part, les CHF 35.- relatifs à la quittance précitée du 28 juin 2012 
figurent déjà dans la comptabilité, de sorte qu’on ne saurait les compter en double. 
Seuls les CHF 23.- relatifs à la quittance précitée du 14 aout 2012 peuvent être 
réintégrés dans la comptabilité. Aussi, les charges totales véhicule s’élèvent à 
CHF 5'245 (= CHF 5'222.- + CHF 23.-), de sorte que la part privée à retenir 
correspond à CHF 1'748.- (=1/3 X CHF 5'245.-). Toutefois, compte tenu du faible 
montant (CHF 23.-) et du fait que la part privée précédemment fixée à CHF 1'740.65 
avait été arrondie à CHF 1'700.-, il ne se justifie pas de retenir une part privée plus 
importante. 
12.2
Ad compte 4600 (électricité, eau, chauffage) 
12.2.1
La part des dépenses consacrées à l’utilisation à des fins commerciales ou 
professionnelles de biens privés (par exemple, l’utilisation de pièces du logement 
privé de l’indépendant pour l’exercice de son activité professionnelle) est déductible, 
puisqu’en lien organique avec l’activité lucrative indépendante (NOËL, op. cit., ad art. 
27 n 29). 
10
12.2.2
A l’instar de l’intimé, il convient de ne pas prendre en compte, dans la comptabilité, la 
facture relative à la taxe immobilière, dès lors qu’elle doit apparaitre dans la formule 
4 de la déclaration d’impôt (rendement et valeur des immeubles). En revanche, la 
facture relative à l’entreprise D.________ Chauffage ne peut pas apparaitre dans 
ladite formule. Les dépenses courantes liées économiquement et juridiquement à la 
possession d’un immeuble, mais qui sont qualifiées fiscalement d’utilisation du 
revenu, au sens de l’article 34 let. a LIFD, ne sont pas déductibles du revenu de la 
fortune immobilière. Il s’agit notamment des frais de chauffage du bâtiment et de l’eau 
courante, soit les dépenses qui sont directement en rapport avec l’exploitation de 
l’installation de chauffage ou du chauffe-eau central, notamment les frais d’énergie 
(gaz, électricité, mazout, etc.) (MERLINO, op. cit., ad art. 32 n 58 et 128). Dans la 
mesure où l’indépendant propriétaire de ses locaux commerciaux, outre 
l’amortissement de ceux-ci, déduira les frais d’entretien et les taxes d’utilisation (dont 
l’eau, l’électricité, le chauffage, etc.) (NOËL op. cit., ad art. 27 n 10, 11 et 29), c’est à 
juste titre que le recourant a intégré, dans sa comptabilité, la facture relative à 
l’entreprise D.________ Chauffage. Le total des factures pour les immeubles de 
L2.________ s’élèvent donc à CHF 3'288.80 (= CHF 2'876.80 + CHF 412.-).
Le calcul auquel a procédé l’intimé pour déterminer les frais afférant à l’utilisation 
professionnelle de l’immeuble de L2.________ (électricité, eau, chauffage) respecte 
la jurisprudence susmentionnée, de sorte qu’il peut être suivi. Toutefois, bien que le 
nouveau propriétaire de l’immeuble de L1.________ soit entré en jouissance des 
locaux le 30 mars 2012 et que, par conséquent, le recourant disposait desdits locaux 
commerciaux jusqu’à cette date, il n’en demeure pas moins que les recourants n’ont 
pas acquis l’immeuble de L2.________ en 2012. Ils étaient déjà propriétaires de celui-
ci, dont la valeur locative de CHF 4’490.- était valable dès le 31 décembre 2012, de 
sorte 
qu’elle 
était 
déterminante 
pour 
toute 
l’année 
de 
taxation 
(https://www.jura.ch/DFI/CTR/Impots-speciaux/Valeurs-officielles/Valeurs-
officielles.html). Il ne se justifie donc pas de convertir le montant de ces frais sur 9 
mois, ce d’autant plus que, s’agissant de l’immeuble de L1.________, aucuns frais 
n’ont été déduits du rendement brut y relatif. Il n’apparait pas non plus que de tels 
frais aient vraisemblablement été pris en compte dans le calcul du résultat de l’activité 
indépendante (notamment compte 4600 ; résultat de l’activité indépendante : 
CHF 61'277.-, ce qui correspond exactement au gain comptable, soit aux 
amortissements admis précédemment – VERREY, Commentaire romand, Impôt 
fédéral direct, 2ème éd., Bâle, 2017, ad art. 18a n°3 ; DANON / OBRIST / DE VRIES 
REILINGH / DE VRIES REILINGH / MARTINEZ, La jurisprudence fiscale du Tribunal fédéral 
en 2012, in : RJN 2012 p. 41, p. 86 nbp 142 ; Administration fédérale des 
contributions, Impôt sur les gains immobiliers, Berne, 2015, in : Informations fiscales 
éditées par la Conférence suisse des impôts, p. 4 et 10).
A l’instar de l’intimé, le pourcentage des frais correspondant à la partie commerciale 
des immeubles de L2.________ est de 37.95% (= CHF 4'490.- x 100 : CHF 11'830.-
 ). Ainsi, le 37.95% du total des frais (CHF 3'288.80) s’élève à CHF 1'248.09, arrondi 
à CHF 1'248.-. Contrairement à ce qu’avance l’intimé, dans le canton du Jura, la 
valeur locative pour l’IFD correspond à celle pour l’impôt d’Etat (Administration 
11
fédérale des contributions, L’imposition de la valeur locative, mars 2015, in : 
Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, p. 21).
12.3
Ad compte 4900
12.3.1
Les intérêts passifs relatifs aux immeubles tant privés que commerciaux doivent être 
inscrits au code 530 de la déclaration d’impôts (déductions objectives du revenu - 
formule 8 : état des dettes). Ce n’est que s’ils n’ont pas été déduits de telle sorte, que 
les intérêts des dettes commerciales peuvent être déduits du bénéfice brut d’une 
entreprise individuelle, en tant que frais généraux de l’entreprise, afin de déterminer 
le bénéfice net ou la perte nette, à reporter ensuite au code 140 de la déclaration 
d’impôts (revenu de l’activité indépendante – revenu provenant de l’exercice d’une 
profession indépendante- formule 2). 
En l’espèce, pour l’immeuble commercial de L1.________, l’intimé a admis, à titre 
d’intérêts passifs commerciaux, des intérêts hypothécaires à hauteur de CHF 3'726.- . 
Quant à l’immeuble de L2.________, il a admis, à titre d’intérêts passifs privés, des 
intérêts hypothécaires à hauteur de CHF 3'653.-. Ces montants correspondent 
exactement à ceux déclarés par le recourant dans à la formule 8 de la déclaration 
d’impôts, étant précisé que les frais bancaires de CHF 305.- ont été admis par la 
CCR. C’est ainsi à juste titre que ces intérêts hypothécaires n’ont pas été intégrés, en 
sus, dans le calcul du revenu de l’activité indépendante du recourant. 
12.3.2
Les charges de location alléguées par le recourant (ECA, assurance immobilière) 
constituent 
des 
frais 
d’exploitation, 
soit 
des 
dépenses 
courantes, 
liées 
économiquement ou juridiquement à la possession d’un immeuble. Elles sont 
déductibles, à condition d’être couvertes par le loyer imposable selon l’article 21 LIFD 
(MERLINO, op. cit., ad art. 32 n° 56 et 57). Elles sont indiquées dans la formule 4 
(rendement et valeurs des immeubles). Les frais d’exploitation font partie des frais 
d’acquisition du revenu (frais d’entretien au sens large) (MERLINO, op. cit., ad art. 32 
n° 55). Ils concernent la fortune privée du contribuable. Pour les immeubles se 
trouvant dans la fortune commerciale du contribuable, les déductions sont régies par 
l’art. 18 LIFD. En cas d’utilisation mixte de l’immeuble, c’est la méthode de la 
prépondérance qui permet de qualifier l’appartenance de la totalité de l’immeuble à 
la fortune privée (avec les déductions de l’art. 32) ou commerciale (avec les 
déductions de l’art. 18) (MERLINO, op. cit., ad art. 32 n° 26).
Selon le principe de la prépondérance, est un actif commercial tout bien qui sert, 
entièrement ou de manière prépondérante à l’exercice de l’activité indépendante. Si 
tel n’est pas le cas, l’entier du bien sera reconnu comme appartenant à la fortune 
privée. On mettra par exemple en regard le rendement de la partie de l’immeuble 
servant à l’exploitation de son propriétaire et le rendement total. D’autres critères de 
délimitation ne sont pas à exclure, comme la superficie utilisée pour chaque usage 
ou le volume intérieur respectif (NOËL, op. cit., ad art. 18 n°65).
12
Au cas présent, il ressort du dossier que les recourants sont propriétaires de deux 
bien-fonds à L2.________ (MERLINO, op. cit., ad art. 21 n°4 et 5), à savoir les feuillets 
n°Y1.________ et Y2.________. Le feuillet Y1.________ comprend le bâtiment 
X1.________ (l’habitation principalement occupée par les recourants à titre privé 
mais comprend également une partie commerciale) et une partie (69.9%) du bâtiment 
X2.________ (dépôt utilisé entièrement à titre commercial). Quant au feuillet 
Y2.________, il comprend une partie (30.1%) du bâtiment X2.________ (dépôt utilisé 
entièrement à titre commercial) ainsi qu’un poulailler (utilisé entièrement à titre privé). 
L’intimé a estimé, en application du principe de la prépondérance, que l’immeuble de 
L2.________ était privé. Vu les circonstances du cas d’espèce, considérant que le 
dépôt X2.________ est situé à cheval sur les deux feuillets et, de manière 
prépondérante, sur le feuillet Y1.________ (69.9%), où se trouve également 
l’habitation des recourants (laquelle comprend une partie commerciale), il se justifie 
d’admettre l’utilisation mixte de l’immeuble entier de L2.________. Conformément au 
principe de la prépondérance, compte tenu notamment des valeurs officielles et 
locatives des parties privées et commerciales, il convient, à l’instar de l’intimé, 
d’attribuer l’immeuble à la fortune privée. Dès lors, dans la mesure où elles ont été 
prises en compte en tant que frais d’entretien forfaitaires à la formule 4 (rendement 
et valeurs des immeubles) et qu’elles ont donc été déduites du rendement brut dudit 
immeuble, c’est à juste titre que les charges de location alléguées par le recourant 
(ECA, assurance immobilière) n’ont pas, en sus, été intégrées, dans le calcul du 
revenu de l’activité indépendante du recourant. 
12.4
Enfin, contrairement à ce qu’avancent les recourants, la perte de CHF 7'025.05 
admise par l’intimé comprend CHF 2’300.- de produits de location relatifs à 
l’appartement de M. E.________ .
12.5
Ad déduction valeur locative correspondant à l’usage professionnel
12.5.1. Si l’indépendant est propriétaire de ses locaux privés, la part de la valeur locative 
correspondant à l’usage professionnel pourra être portée en déduction du revenu 
commercial (NOËL, op. cit., ad art. 27 n 29 ; voir également NOËL, op. cit., ad art. 18 
n° 67).
12.5.2
En l’espèce, l’intimé a déduit du revenu de l’activité indépendante du recourant une 
partie de la valeur locative de l’immeuble de L2.________, afférant à son entreprise 
commerciale, correspondant à la période allant du 1er avril au 31 décembre 2012. Or, 
à l’instar des recourants, il se justifie de déduire du revenu de l’activité indépendante 
du recourant la totalité de la valeur locative afférant à son entreprise commerciale, 
soit CHF 4'490.- (= CHF 3'900.-pour le feuillet n Y1.________ et CHF 590.- pour le 
feuillet n Y2.________ – décisions d’estimation de la valeur locative et officielle du 20 
mai et du 12 juin 2014). En effet, bien que le nouveau propriétaire de l’immeuble de 
L1.________ soit entré en jouissance des locaux le 30 mars 2012 et que, par 
conséquent, le recourant disposait desdits locaux commerciaux jusqu’à cette date, il 
n’en demeure pas moins que les recourants n’ont pas acquis l’immeuble de 
13
L2.________ en 2012. Ils étaient déjà propriétaires de celui-ci, dont la valeur locative 
de CHF 4’490.- était valable dès le 31 décembre 2012, de sorte qu’elle était 
déterminante pour toute l’année de taxation (https://www.jura.ch/DFI/CTR/Impots-
speciaux/Valeurs-officielles/Valeurs-officielles.html).
 
12.6
Il suit de ce qui précède que le résultat de l’activité indépendante 2012 correspond à 
une perte 2012 de CHF 12'762.- (= CHF - 7'024.- - CHF 1’248.- - CHF 4'490.-).
Ad Impôt d’Etat
13. 
13.1
Les principes juridiques précités trouvent leur parallèle en matière d'Impôt d’Etat 
(cf. art. 7 al. 1, 8 al. 2, 9 al. 3 et 10 LHID ; art. 16 al. 2 bis, 19, 25 et 30 al. 2 LI). La 
jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est donc également valable 
pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes. Il peut 
ainsi être renvoyé, s'agissant de l’impôt d’Etat, à la motivation développée en matière 
d'IFD.
Ad IFD
14.
Rendement privé immeubles de L2.________
Dans la mesure où il s’agit d’un bien mixte, totalement affecté à la fortune privée 
(consid. 12.3 ci-dessus), la valeur locative indiquée à la formule 4 doit comprendre 
tant la valeur locative relative à l’habitation que celle afférant à la partie commerciale 
de l’immeuble et les frais d’entretien forfaitaires doivent être calculés sur cette somme 
puis déduits de celle-ci pour obtenir le rendement net. La valeur locative est donc de 
CHF 11'830.- (= CHF 11'220.- + CHF 610.- ; PJ 7). Dans la mesure où ces valeurs 
locatives sont valables dès le 31 décembre 2012, elles sont déterminantes pour toute 
l’année 
de 
taxation 
(https://www.jura.ch/DFI/CTR/Impots-speciaux/Valeurs-
officielles/Valeurs-officielles.html), de sorte qu’on ne saurait se baser, pour la période 
allant du 1er janvier au 31 mars 2012, sur les valeurs locatives antérieures 
(CHF 9'100.- ; décision d’estimation de la valeur locative et de la valeur officielle du 
28 novembre 2006). Les frais d’entretien forfaitaires (20%), calculés sur le montant 
de CHF 11'830.-, doivent donc être fixés à CHF 2'366.-. Pour obtenir le rendement 
net de cet immeuble, il sied donc de déduire CHF 2'366.- ainsi que la taxe immobilière 
(CHF 330.- ; - formule 4) des CHF 11'830.-, ce qui correspond à CHF 9'134.-. En effet, 
en cas de bien mixte à prépondérance privée, la valeur locative de la partie 
commerciale, qui vient symétriquement augmenter le compte immobilier, sera ensuite 
déduite du revenu de l’activité indépendante du recourant (NOËL, op. cit., ad art. 18 
n 67 ; consid. 12.2.1 ci-dessus). Contrairement à ce qu’avance l’intimé, dans le 
canton du Jura, la valeur locative pour l’IFD correspond à celle pour l’impôt d’Etat 
(Administration fédérale des contributions, L’imposition de la valeur locative, mars 
2015, in : Informations fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, p. 21).
14
Ad Impôt d’Etat
15.
Les principes juridiques précités trouvent leur parallèle en matière d'Impôt d’Etat 
(cf. art. 7 et 8 LHID ; art. 16 al. 2bis et 19 al. 1 let. b LI). La jurisprudence rendue en 
matière d'impôt fédéral direct est donc également valable pour l'application des 
dispositions cantonales harmonisées correspondantes. Il peut ainsi être renvoyé, 
s'agissant de l’impôt d’Etat, à la motivation développée en matière d'IFD.
Ad IFD
16.
Vu ce qui précède, la taxation pour l’IFD s’établit comme il suit : 
Revenu imposable selon décision attaquée : 
CHF 232’010.-
Code 140 – résultat de l’activité indépendante : 
Selon décision attaquée :
CHF 7'024.-
Selon consid. 12.6 ci-dessus :
- CHF 12'762.-
- CHF 5'738.-
Code 300 – rendement net immeuble privé :
Selon décision attaquée : 
- CHF 7'232.- (CHF 8'495 – CHF 1'263)
Selon consid. 14 ci-dessus :
CHF 9'134.-
+ CHF 1’902.-
Revenu imposable 2012 IFD :
CHF 228'174.-
Ad Impôt d’Etat
17.
La taxation pour l’impôt d’Etat s’établit, quant à elle, comme il suit :
Revenu imposable selon décision attaquée : 
CHF 91'133.-
Code 140 – résultat de l’activité indépendante : 
Selon décision attaquée :
CHF 7'024.-
Selon consid. 12.6-13 ci-dessus : - CHF 12'762.-
- CHF 5'738.-
Code 300 – rendement net immeuble privé :
Selon décision attaquée : 
- CHF 6'853.- (CHF 8'116 – CHF 1'263)
Selon consid. 14-15 ci-dessus :
CHF 9'134.-
+ CHF 2'281.-
Revenu imposable 2012 impôt d’Etat
CHF 87'676.-
18.
Le présent recours doit donc être partiellement admis tant en ce qui concerne l'IFD 
que l'impôt d'Etat et la décision attaquée doit être annulée dans cette mesure. 
19.
(...)
15
PAR CES MOTIFS 
LA COUR ADMINISTRATIVE
Ad IFD et ad Impôt d'Etat
admet partiellement
le recours ; partant,
annule
la décision de la Commission cantonale des recours en matière d’impôts du 4 février 2019, 
dans la mesure où elle fixe le revenu imposable des recourants à CHF 232'010.- pour l’IFD et 
à CHF 91'133.- pour l’impôt d’Etat ;
Ad IFD 
fixe
le revenu imposable des recourants pour l’année fiscale 2012 à CHF 228'174.- ;
Ad impôt d’Etat 
fixe
le revenu imposable des recourants pour l’année fiscale 2012 à CHF 87'676.- ;
Ad IFD et ad impôt d’Etat
met
la moitié des frais de la présente procédure, par CHF 500.-, à charge des recourants et les 
prélève sur leur avance, le solde leur étant restitué ;
met
la moitié des frais relatifs à la procédure devant la Commission cantonale des recours, par 
CHF 300.-, à la charge des recourants ;
laisse
le solde des frais de la procédure à la charge de l’Etat ;
16
n’alloue pas
de dépens ; 
informe
les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
aux recourants, AA.________ et AB.________ ;
à l’intimé, Service des contributions de la République et Canton du Jura, Rue de la Justice 
2, 2800 Delémont ;
à la Commission cantonale des recours, case postale 2059, 2800 Delémont ;
à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne. 
Porrentruy, le 28 avril 2020 
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président a.h. :
La greffière :
Daniel Logos
Julia Friche-Werdenberg
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le 
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le 
mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue 
officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer 
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question 
juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens 
de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de 
la décision attaquée.