ju_gerichte · ADM 2010 44 · 2011-05-03 · de

Droit fiscal. Déductibilité d'un chauffage à pellet | autres impôts et taxes

RÉPUBLIQUE ET CANTON DU JURA
TRIBUNAL CANTONAL
COUR ADMINISTRATIVE
ADM 44 / 2010
Président a.h.
:
Pierre Theurillat
Juges
:
Sylviane Liniger Odiet et Daniel Logos
Greffière
:
Gladys Winkler
ARRET DU 3 MAI 2011
en la cause liée entre
le Service des contributions de la République et Canton du Jura, Rue de la Justice 2, 
2800 Delémont
recourant,
et
X,
intimé,
relative à la décision du 25 février 2010 de la Commission cantonale des recours en 
matière d’impôts – taxation pour l'année fiscale 2006.
_______
CONSIDERANT
En fait :
A.
Par décision du 25 février 2010, la Commission cantonale des recours (ci-après : la 
CCR) a admis le recours de X (ci-après : l'intimé) et a annulé la décision de taxation 
sur réclamation de l'autorité fiscale de la République et Canton du Jura concernant 
l'année fiscale 2006. Elle a en outre retourné le dossier à l'autorité fiscale pour qu’elle 
rende une nouvelle décision au sens des considérants. 
La CCR considère que l'intimé peut faire valoir à titre de déductions fiscales en lien 
avec les mesures d'économie d'énergie la pose sur le feuillet no 1234 d'une chaudière 
à pellets destinée à chauffer la PPE située sur le feuillet no 123. La solution retenue 
par l'intimé apparaît en effet comme la plus rationnelle. Les deux immeubles sont 
contigus et forment une unité du point de vue économique, mais également 
2
technique ; ils sont désormais interdépendants s'agissant du chauffage. On ne saurait 
dès lors exclure la déductibilité des frais d'entretien de l'installation de chauffage du 
seul fait que celle-ci et la PPE se situent sur deux feuillets différents. Il n'y a en outre 
pas eu de changement fondamental de l'affectation des locaux, même s'il a fallu 
aménager un espace réservé à l'entreposage des pellets, puisque le bâtiment où la 
nouvelle chaudière a été installée comprenait déjà une ancienne installation de 
chauffage.
B.
Le 31 mars 2010, le Service des Contributions de la République et Canton du Jura 
(ci-après : le recourant) a recouru auprès de la Chambre administrative contre cette 
décision et a retenu les conclusions suivantes :
Relativement à l'impôt d'Etat
1. Annuler la décision de la Commission cantonale des recours du 25 février 2010; 
partant,
2. Dire que le revenu imposable pour l'impôt d'Etat est de Fr 73'000.- et la fortune est 
de Fr 0.- pour l'année fiscale 2006;
3. Sous suite des frais.
Relativement à l'impôt fédéral direct
1. Annuler la décision de la Commission cantonale des recours du 25 février 2010; 
partant,
2. Dire que le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct est de Fr 82'000.- pour 
l'année fiscale 2006; 
3. Sous suite des frais.
Le recourant prétend qu'il n'est pas possible de lier les deux immeubles nos 123 et 
1234, quand bien même ils appartiennent désormais tous deux au recourant. Il s'agit 
en effet de deux feuillets distincts, qui font l'objet de deux inscriptions au Registre 
foncier. Il convient dès lors d'analyser les investissements en cause au regard de la 
seule parcelle no 1234. Cela étant, il n'est pas non plus possible de déduire les 
travaux réalisés par rapport à ce seul immeuble, puisqu'il apparaît au vu de l'ampleur 
des travaux qu'il s'agit non pas de travaux d'entretien mais bien au contraire d'une 
rénovation analogue à une nouvelle construction, qui crée une plus-value non 
déductible. Ce raisonnement s'applique tant pour l'impôt d'Etat que pour l'impôt 
fédéral direct.
C.
Dans sa prise de position datée du 11 avril 2010, l'intimé a retenu les conclusions ci-
après :
1. Confirmer la décision de la Commission cantonale des recours du 25 février 2010;
3
2. Accepter la déduction fiscale des factures selon décompte joint (PJ 9) qui tient 
compte des remarques du Service des contributions relatives à la non prise en 
compte de certaines factures;
3. Accepter la nouvelle déclaration fiscale 2006 ci-jointe datée du 12 avril 2010 
comme définitive, revenu imposable : Etat, Commune, Paroisse Fr 47'065.- et IFD 
Fr 56'044.-;
4. Imputer les frais de la procédure à la charge de l'Etat.
Dans sa prise de position, l'intimé fait en substance valoir que l'investissement réalisé 
constitue une dépense déductible à titre d'économie d'énergie. Il a été effectué sur la 
parcelle no 1234 et est indissociable de la parcelle no 123 dans la mesure où il était 
destiné à assainir le chauffage de la PPE des feuillets nos 123-1 et 123-2, 
conformément aux incitations cantonales dans le domaine des économies d'énergie. 
La valeur d'usage de la parcelle no 1234, sans relation avec les parcelles nos 123-1 
et 123-2, est donc pratiquement nulle. La structure de base de l'immeuble réservée à 
la partie chauffage n'a pas été modifiée, la surface étant restée identique. De plus, la 
chaudière installée possède une puissance approximativement équivalente à 
l'ancienne et l'installation d'une nouvelle chaudière à mazout ne remplirait pas les 
critères des incitations cantonales en matière d'encouragement des investissements 
dans le domaine de l'économie d’énergie.
D.
Le 28 avril 2010, la CCR a conclu à la confirmation de sa décision du 25 février 2010, 
laissant le soin à la Cour administrative de statuer sur la présente cause. 
L'argumentation du recourant étant similaire à la procédure en première instance, la 
CCR renvoie au surplus aux considérants de sa décision.
En droit :
1.
1.1
Selon l'article 165 LI, le Service des contributions et la commune peuvent recourir 
contre la décision de la Commission cantonale des recours auprès de la Chambre 
administrative. Le délai de recours est de trente jours (art. 166 al. 1 LI).
1.2
La décision entreprise ne fixe pas le revenu imposable et renvoie la cause à l'autorité 
inférieure, ici le Service des contributions, en lui imposant d'admettre les déductions 
invoquées sous réserve du montant exact à déterminer. Les décisions de renvoi sont 
en principe de nature incidente ; elles sont toutefois tenues pour finales lorsque le 
renvoi a lieu uniquement en vue de leur exécution par l'autorité inférieure sans que 
celle-ci ne dispose encore d'une liberté d'appréciation notable (ATF 134 II 124 consid. 
1.3 ; TF 1C_29/2011 du 27 janvier 2011 consid. 2). Tel est manifestement le cas en 
l'espèce.
On doit en conséquence admettre que la décision rendue par la CCR est susceptible 
de recours.
4
1.3
Au surplus, le recours respecte les conditions de forme et de délai posées par les 
articles 165ss LI. Il est dès lors recevable et il convient d'entrer en matière.
2.
Lorsqu'elle statue sur l'application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour 
administrative doit rendre deux décisions, l'une pour le droit fédéral et l'autre pour le 
droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans le même acte. Les motivations 
doivent être séparées, ce qui n'exclut pas des renvois, et les décisions doivent 
contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément 
les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8. 3; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 
consid. 1. 2).
3.
Est litigieuse la déductibilité des travaux entrepris par l'intimé sur les parcelles feuillets 
nos 1234 et 123-1 et 123-2 à titre d'économie d'énergie dans le calcul du revenu 
imposable 2006. 
4.
A titre préalable, il convient de préciser que l'intimé est propriétaire du feuillet no 1234 
depuis le 11 janvier 2006 à la suite du partage de la succession (PJ 2 du recourant). 
Il est en revanche propriétaire de la parcelle no 123 depuis 1979, respectivement de 
la totalité des parts de propriété par étage (PJ 1 du recourant). Il a débuté des travaux 
sur la parcelle no 1234 dès 2005 avec accord oral de l'hoirie. Cela étant, est ici 
litigieuse la taxation fiscale 2006 et il n'est pas contesté que l'intimé peut le cas 
échéant prétendre à la déductibilité de l'intégralité des travaux réalisés en 2006.
Ad impôt fédéral direct
5.
5.1
Aux termes de l'article 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles 
privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état 
d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles 
et les frais d’administration par des tiers. Le Département fédéral des finances 
détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l’énergie 
et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux frais d’entretien. L'article 34 
let. d LIFD dispose toutefois que les frais d’acquisition, de production ou 
d’amélioration d’éléments de fortune ne peuvent pas être déduits du revenu.
Les dispositions d'exécution relatives à l'article 32 LIFD se trouvent notamment dans 
l'ordonnance sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre 
de l'impôt fédéral direct (ODIP ; RS 642.116). Ainsi, conformément à l'article 5 ODIP, 
sont réputés investissements destinés à économiser l’énergie et à ménager 
l’environnement les frais encourus en vue de rationaliser la consommation d’énergie 
ou de recourir aux énergies renouvelables. L'article 6 ODIP précise cependant que si 
les mesures mentionnées à l’article 5 sont subventionnées par la collectivité publique, 
le contribuable ne peut faire valoir la déduction que sur les frais qu’il doit lui-même 
supporter. 
5
Cette ordonnance a par ailleurs été concrétisée par deux textes, à savoir l'ordonnance 
du Département fédéral des finances sur les mesures en faveur de l'utilisation 
rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables (ci-après 
ordonnance du DFF ; RS 642.116.1), qui contient une liste exemplative de mesures 
fiscalement déductibles (Nicolas MERLINO, Impôt fédéral direct. Commentaire 
romand, 2008, n. 78 ad art. 32), et l'ordonnance de l'Administration fédérale des 
contributions sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de 
l’impôt fédéral direct (ci-après ordonnance de l'AFC ; RS 642.116.2).
5.2
Les dépenses d'économie d'énergie et de protection de l'environnement sont 
fiscalement déductibles. Cette catégorie de dépenses comprend les frais encourus 
en vue de rationaliser la consommation d'énergie ou de recourir aux énergies 
renouvelables. Ces dépenses consistent généralement en des investissements sous 
forme de remplacement d'éléments de construction ou d'installations vétustes, qui 
déclenchent une augmentation de la valeur de l'immeuble. Techniquement, de tels 
frais ne devraient pas être déductibles ; ils le sont toutefois en raison de leur but 
(MERLINO, op. cit., n. 77 ad art. 32). Une telle déduction n'est toutefois pas admise si 
le contribuable bénéficie d'une subvention ou si ces dépenses sont encourues dans 
le cadre d'une nouvelle construction ou d'une rénovation analogue à une construction 
(MERLINO, op. cit., n. 79 ad art. 32). Le contribuable ne peut en effet pas revendiquer 
une telle déduction pour un bien immobilier neuf, puisque ces dépenses constituent 
alors des coûts de construction faisant partie du prix de revient de l'immeuble (Thierry 
DE MITRI, Les frais d'entretien d'immeubles privés en droit fiscal, in BR/DC 2004 p. 
139ss, p. 142). Il n'est par ailleurs pas aisé de décider quels sont les investissements 
destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement. Il importe notamment 
de distinguer ces dépenses de celles qui servent prioritairement ou au moins 
partiellement à d'autres fins, par exemple à l'augmentation du confort d'habitation 
comme c'est le cas pour un jardin d'hiver (RFJ 2009 p. 177 consid. 2c et les 
références ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DGB, 2ème éd., 
notes 121ss et les références citées).
6.
6.1
Il ressort du dossier – et cet élément n'est pas contesté – que l'installation d'un 
chauffage à pellets remplit les critères d'économie d'énergie. Le contribuable a en 
effet reçu du Département de l'environnement et de l'équipement une subvention 
s'élevant à Fr 2'025.-, attendu que son projet a été considéré comme respectant le 
programme d'encouragement des investissements en matière d'économie d'énergie 
(PJ 8 de l'intimé). 
6.2
Contrairement à l'analyse à laquelle procède le recourant, la LIFD et ses ordonnances 
d'application ne posent aucunement comme critère permettant la déductibilité de 
travaux le fait que l'installation de chauffage soit située sur le même feuillet. On doit 
au contraire relever que les frais relatifs au raccordement à une installation de 
chauffage à distance sont déductibles (art. 1 let. b ch. 3 ordonnance DFF). De 
surcroît, la déductibilité des frais de mise en place du chauffage à pellets ne concerne 
au cas particulier qu'une seule installation dans son entier et un seul contribuable. Il 
6
y a également lieu de mentionner que la décision du Département précise que la 
subvention est accordée pour un chauffage à granulés pour l'habitat collectif situé aux 
Gasses 13 à Y. Le chauffage à pellets installé sur la parcelle no 1234 a ainsi pour 
unique finalité de chauffer la PPE sise sur le feuillet no 123. Il n'est de ce fait pas 
possible de considérer la valeur des investissements consentis au regard de la valeur 
du seul bien-fonds no 1234, comme le prétend le recourant. Au contraire, la pose 
d'une telle installation, en raison de sa taille et de la chaleur qu'elle produit, n'aurait 
aucun sens si elle devait uniquement chauffer le bâtiment situé sur la parcelle no 
1234, puisqu'il n'abrite, outre la chaudière et les pellets, qu'un garage. Les travaux 
réalisés ne visaient manifestement pas à conférer une plus-value à l'immeuble sis sur 
le feuillet no 1234, ni à améliorer son confort d'habitation, mais n'avaient pas d'autres 
fins que de permettre de chauffer la PPE de manière plus respectueuse de 
l'environnement. Les investissements réalisés doivent donc s'analyser globalement, 
pour les feuillets nos 123 et 1234.
6.3
En dépit des allégués du recourant à ce propos, il est également sans pertinence que 
l'intimé ait requis une autorisation de construire. On rappellera en effet que les critères 
de la transformation ou du changement d'affectation, au sens juridique du terme en 
droit de la construction, ne sont d'aucune aide en droit fiscal pour délimiter les 
dépenses d'entretien des dépenses d'investissements, car le but poursuivi par ces 
deux domaines du droit est différent (MERLINO, op. cit., n. 150 ad art. 32 LIFD et les 
références). On peut en outre souligner que la pose de panneaux solaires est 
également soumise à autorisation. Or, il s'agit là clairement d'une installation destinée 
à favoriser l'utilisation des énergies renouvelables et à ce titre fiscalement déductible 
au sens de l'article 32 al. 2 LIFD.
6.4
En résumé, il apparaît que l'intimé, qui devait procéder à la rénovation de l'installation 
de chauffage de sa PPE, a profité de l'existence d'un ancien bâtiment situé sur la 
parcelle no 1234, et dont il était récemment devenu propriétaire, pour y installer le 
chauffage à pellets, plutôt que de construire de nouveaux locaux. Dans ces 
circonstances, il convient, à l'instar de la CCR, de considérer comme une unité 
économique les parcelles nos 1234 et 123-1 et 123-2. Il est manifeste que les travaux 
entrepris sur la parcelle no 1234, en lien avec la pose d'une chaudière à pellets et les 
travaux de raccordement à la parcelle no 123, constituent des mesures visant à 
économiser l'énergie dans la PPE. 
6.5
En conséquence, les investissements effectués en 2006 dans le cadre de l'installation 
d'un chauffage à pellets sont déductibles au sens de l'article 32 al. 2 2ème phrase LIFD 
et de ses ordonnances d'application.
On relèvera par ailleurs ici que si le raisonnement du recourant devait être suivi, il ne 
serait pas possible de déduire fiscalement une installation qui a pourtant bénéficié de 
subventions cantonales au titre de promotion des énergies renouvelables. Un tel 
résultat entrerait manifestement en contradiction avec les politiques énergétiques 
fédérale et cantonale, qui utilisent le droit fiscal pour atteindre leurs objectifs (dans ce 
sens : RFJ 2009 p. 177 consid. 3c).
7
7.
Le recours doit donc être rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct. 
Ad impôt d'Etat
8.
En application des articles 9 al. 1 et 3 LHID, ainsi que 30 al. 2 LI, les frais d'entretien 
des immeubles privés peuvent être déduits. L'ordonnance relative à la déduction des 
frais d'entretien d'immeubles (RSJU 641.312.51) prescrit à son article 1 al. 1 que 
peuvent être déduits du rendement immobilier les frais d’entretien, les primes 
d’assurances et autres frais d’exploitation, la taxe immobilière, les frais que nécessite 
l’administration d’immeubles privés par des tiers, ainsi que les dépenses 
d’investissement destinées à l’utilisation rationnelle de l’énergie et du recours aux 
énergies nouvelles dans les limites fixées par le Département des Finances. L'Arrêté 
fixant le taux de déduction des dépenses d'investissement destinées à économiser 
l'énergie et à ménager l'environnement du Département de la Justice et des Finances 
de la République et Canton du Jura du 22 décembre 2000 établit des critères 
identiques à la législation fédérale, en précisant en outre que le taux de déduction 
pour de telles mesures est fixé à 100 %, indépendamment de la date d'acquisition de 
l'immeuble ou de son état d'entretien. A son article 2, il prescrit que seules entrent en 
considération les dépenses qui ont trait à des immeubles privés existants; ces 
dépenses ne sont pas déductibles lorsqu'elles sont engagées lors de la construction, 
l'agrandissement ou la transformation fondamentale d'un bâtiment.
Dès lors, en raison de la teneur similaire des dispositions fédérales et cantonales, les 
considérations qui précèdent valent pleinement également pour l'impôt d'Etat. Il peut 
y être renvoyé concernant le caractère déductible des travaux entrepris par l'intimé, 
ce qui conduit au rejet du recours et, partant, à la confirmation de la décision de la 
CCR du 25 février 2010 relativement à l'impôt d'Etat.
9.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être rejeté tant au niveau de l'impôt fédéral 
direct que pour l'impôt d'Etat. A l'instar de la CCR, il convient de renvoyer le dossier 
au Service des contributions pour qu'il détermine le montant exact des frais relatifs à 
l'installation du chauffage à pellets et le raccordement à la PPE, les déduise du 
revenu, puis rende une nouvelle décision.
10.
Il n'y a pas lieu de percevoir de frais de procédure (art. 223 al. 1 Cpa). 
Il n'est pas alloué de dépens, ni au recourant qui succombe, ni à l'intimé qui a procédé 
sans l'aide d'un avocat.
8
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
rejette
le recours du 31 mars 2010 tant en ce qui concerne l'impôt fédéral que l'impôt d'Etat;
partant,
confirme
la décision de la Commission cantonale des recours du 25 février 2010;
renvoie
le dossier au Service des contributions pour procéder dans le sens des considérants;
dit
qu'il n'est pas perçu de frais ni alloué de dépens ;
informe
les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
-
au recourant, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont;
-
à l'intimé, X;
-
à la Commission cantonale des recours, Case postale 2059, 2800 Delémont;
-
à l'Administration fédérale des contributions, Case postale, 3003 Berne.
Porrentruy, le 3 mai 2011 
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président a.h. :
La greffière :
Pierre Theurillat
Gladys Winkler
9
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le 
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le 
mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue 
officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer 
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question 
juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens 
de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de 
la décision attaquée.