ju_gerichte · ADM 2011 9 · 2011-09-19 · de

Définition d'une activité lucrative | Impôt sur le revenu et la fortune

RÉPUBLIQUE ET CANTON DU JURA
TRIBUNAL CANTONAL
COUR ADMINISTRATIVE
ADM 9 / 2011
Président a.h. :
Daniel Logos
Juges
: 
Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat
Greffière
:
Gladys Winkler
ARRET DU 19 SEPTEMBRE 2011
en la cause liée entre
le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
recourant,
et
X. et Y. Z., 
intimés,
contre la décision de la Commission cantonale des recours en matière d'impôt du 
15 janvier 2011 (taxation 2006).
______
CONSIDÉRANT
En fait :
A.
Par décision du 15 janvier 2011, la Commission cantonale des recours (CCR) a admis 
partiellement le recours de X. et Y. Z. et renvoyé le dossier au Service des 
contributions pour qu'il procède à un examen de la comptabilité des époux Z. et rende 
une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 2006 (PJ 11).
En substance, la CCR considère que l’exploitation d’un restaurant par les époux Z. 
ne constitue pas un hobby mais bien une activité lucrative commerciale. La 
comptabilité présente cependant des lacunes importantes, si bien qu’il n’est pas 
possible de déterminer le revenu imposable sur cette base.
B.
Le 8 février 2011, le Service des contributions a recouru contre la décision de la CCR, 
concluant à son annulation tant au niveau de l’impôt fédéral direct que de l’impôt 
d’Etat. 
2
Le Service des contributions considère que l'activité exercée par les époux Z. doit 
être qualifiée de hobby, et non pas d'activité lucrative indépendante. En effet, chaque 
année depuis 1997, le résultat d'exploitation du restaurant est déficitaire, hormis 2004 
où le résultat s'équilibrait. Après douze années de pertes commerciales, il est 
manifeste que l'activité exercée n'a plus de chances de succès et qu’il s’agit au 
contraire d’un hobby. Cette appréciation est renforcée par les résultats 2007, 2008 et 
2009, qui sont encore déficitaires, cumulant des pertes totales supérieures à 
Fr 90'000.-. Sans les rentes d'invalidité perçues par Y. Z., le couple aurait dû renoncer 
depuis plusieurs années à l'exploitation de son restaurant. Dans ces circonstances, il 
ne se justifie pas de déduire les pertes commerciales pour l'année 2006, à l’instar de 
ce qui a déjà été fait pour 2005, décision qui est entrée en force. En contrepartie, les 
"revenus" réalisés par X. Z. en qualité de sommelière ne sont pas soumis à 
imposition.
C.
Dans sa prise de position du 23 février 2011, la CCR a confirmé sa décision. Elle 
relève que Y. Z. prend un risque entrepreneurial et met en œuvre des moyens 
professionnels importants, incompatibles avec la notion de hobby. Au vu de 
l'approche économique globale suivie par le Service des contributions qui consiste à 
mettre les pertes en regard du salaire réalisé par X. Z., la possibilité de résultat 
bénéficiaire n'est pas improbable.
D.
Les contribuables n'ont pas fourni de détermination.
En droit :
1.
1.1
Aux termes de l'article 165 LI, le contribuable, le Service des contributions et la 
commune peuvent recourir contre la décision de la Commission cantonale des 
recours auprès de la Cour administrative. Le délai de recours est de trente jours à 
partir de la communication de la décision (art. 166 al. 1 LI).
La Cour administrative est compétente pour statuer sur le recours dirigé contre les 
décisions de la CCR, tant en matière d'impôt d'Etat (art. 165 ss LI) qu'en matière d'IFD 
(art. 14 al. 1bis de l'ordonnance d'exécution concernant l'impôt fédéral direct ; RSJU 
648.11). 
1.2
Pour le surplus, déposé dans les forme et délai légaux (art. 165 ss LI), le recours est 
recevable et il convient d'entrer en matière sur le fond.
2.
Lorsqu'elle statue sur l'application du droit fédéral et du droit cantonal, la Cour 
administrative doit rendre deux décisions, l'une pour le droit fédéral et l'autre pour le 
droit cantonal, qui formellement peuvent figurer dans le même acte. Les motivations 
doivent être séparées, ce qui n'exclut pas des renvois, et les décisions doivent 
contenir des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue expressément 
les deux impôts (ATF 130 II 507 consid. 8.3 ; TF 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 
consid. 1.2).
3
3.
Est ici litigieuse la qualification de l’activité exercée par les époux Z., à savoir 
l’exploitation du restaurant B. à A. Il convient de déterminer s'il s'agit d'un hobby ou 
d'une activité commerciale, afin de savoir si les pertes réalisées dans ce cadre 
peuvent être déduites ou non de leur revenu imposable. 
Ad impôt fédéral direct
4.
4.1
L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient 
uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont notamment imposables tous les 
revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, 
artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute 
autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD). Les contribuables exerçant 
une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par 
l’usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les pertes 
effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été 
comptabilisées (art. 27 al. 1 et al. 2 let. b LIFD).
4.2
4.2.1
La notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas 
définie clairement dans la pratique (TF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 
2.2). D'une manière générale, est une activité lucrative indépendante celle qui est 
entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail 
et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en 
participant à la vie économique. Une telle activité peut être exercée à titre principal 
ou accessoire, de manière durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve 
en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient de se fonder sur 
l'ensemble des circonstances du cas. Les différents critères ne doivent pas être 
examinés de manière isolée et peuvent être réalisés avec une intensité variable. Il 
n'est du reste pas exigé que le contribuable participe à la vie économique de manière 
visible pour l'extérieur, ou qu'il apparaisse lui-même sur le marché et qu'une 
entreprise, un commerce ou une activité artisanale soit déployée (ATF 125 II 113 
consid. 5b ; ATF 122 II 446 consid. 5a). N'est en revanche pas une activité lucrative 
indépendante une activité qui n'est exercée qu'en apparence ou qui n'est pas exercée 
dans le but d'obtenir un gain. Dans cette optique, l'intention subjective de réaliser un 
gain a une signification déterminante (TF 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.3). 
Le but lucratif est un critère subjectif, qui se mesure à l'aide d'indices extérieurs, et 
non des simples déclarations de l'intéressé (ATF 122 II 446 consid. 3c ; TF 
2A.224/2005 du 9 novembre 2005 consid. 2.2 avec les références ; PETER LOCHER, 
Kommentar zum DBG, 1ère partie, 2001, n. 14 ad art. 18 LIFD). Cette intention fait 
défaut en présence d'une activité exercée comme un simple hobby (TF 2A.126/2007 
du 19 septembre 2007 consid. 2.3, in RF 63, p. 36, 38 ; TF 2C_307/2010 du 27 août 
2010 consid. 2.2). 
4.2.2
II est dans l'ordre des choses qu'une activité entreprise en vue d'en tirer un revenu 
connaisse une période de démarrage au cours de laquelle les charges excèdent les 
4
produits ou sont tout juste couvertes par ceux-ci. C'est également un fait d'expérience 
qu'une activité longtemps bénéficiaire peut, à un moment donné, devenir déficitaire. 
Tant que ces situations ont un caractère passager et qu'il existe une perspective 
d'amélioration ou de redressement à terme raisonnable, ces situations ne font pas 
perdre à l'activité en question son caractère lucratif. Une activité durablement 
déficitaire constitue cependant un indice significatif pour conclure au défaut de 
volonté de gain, notamment lorsque l'activité en cause est habituellement lucrative. 
En effet, celui qui entend exercer une activité dans un véritable but de gain se laissera 
en règle générale convaincre par des déficits durables qu'il est vain de poursuivre son 
activité et y mettra un terme. A défaut, il y a lieu de conclure qu'il persévère pour 
d'autres motifs que la volonté d'obtenir un revenu. En effet, si le contribuable persiste 
dans l'exercice de son activité en y engageant des moyens financiers propres dont il 
dispose par ailleurs et qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à 
engager, il opère alors un choix qui échappe à des critères de rationalité économique. 
Les dépenses ainsi consenties sont motivées par des considérations extra 
économiques ; elles relèvent de l'emploi du revenu ou de la fortune privée et, comme 
telles, ne sont pas déductibles du revenu brut (TF 2C_307/2010 du 27 août 2010 
consid. 2.2 et la référence).
Il peut s'avérer difficile de déterminer à partir de quel moment s'opère la transition 
entre une situation de déficit passager et une situation de déficit durable. L'article 31 
LIFD donne une première indication dans la mesure où il autorise la déduction des 
pertes subies durant trois périodes de calcul précédentes. Il ne saurait toutefois s'agir 
que d'une limite extrême : encore faut-il que l'on puisse raisonnablement escompter, 
compte tenu de l'ensemble des circonstances du cas particulier, que l'activité en 
question a, ou a encore, un avenir, au point qu'un investisseur raisonnable serait 
disposé à en financer la poursuite (TF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 
2.3). L'article 211 LIFD peut constituer une seconde indication. Il prévoit que les 
pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 209) peuvent être 
déduites, à condition qu’elles n’aient pas été prises en considération lors du calcul du 
revenu imposable de ces années (TF 2C_307/2010 du 27 août 2010 consid. 2.2).
5.
Au cas particulier, les époux Z. exploitent un hôtel-restaurant depuis 1997. Selon les 
comptes au dossier, les exercices de 1997 à 2006 ont tous été déficitaires. Les pertes 
s’élevaient ainsi en 1997 à Fr 45'983.-, en 1998 à Fr 22'473.-, en 1999 à Fr 36'875.-, 
en 2000 à Fr 80'544.-, en 2001 à Fr 58'611.-, en 2002 à Fr 49’802.-, en 2003 à 
Fr 44'491.35, en 2004 à Fr 26'644.67 ; en 2005 à Fr 18'185.- et en 2006 à Fr 33'806.- 
(PJ 2). En d’autres termes, en neuf ans d’exploitation, les époux Z. n'ont retiré aucun 
bénéfice de leur activité ; au contraire, les pertes cumulées s'élèvent à plusieurs 
dizaines de milliers de francs et elles ne sont pas entièrement compensées avec le 
salaire de X. Z., loin s’en faut, à l’exception des années 1998 et 2004 (PJ 10). Il faut 
en outre relever que Y. Z. travaille lui aussi dans le restaurant, en particulier à la 
cuisine, manifestement sans percevoir de salaire. S’il devait être rémunéré pour son 
activité, les résultats seraient encore plus mauvais que ceux qui ressortent des 
comptes. Les résultats 2007 à 2009, ainsi que le relève le Service des contributions, 
ne montrent par ailleurs aucun signe d’amélioration, contrairement aux perspectives 
5
escomptées mentionnées par les époux Z. dans leur courrier du 8 mai 2008 (PJ 4). 
L’exercice 2007 s’est ainsi soldé par une perte de Fr 37'517.15 ; celui de 2008 par un 
déficit de Fr 45'494.47 et celui de 2009 par une perte de Fr 8'309.85 (PJ 13). Pour 
cette dernière année, malgré un chiffre d'affaires de l'hôtel multiplié par plus de dix 
par rapport à 2008, passant de Fr 10'197.90 à Fr 137'169.88, l'exploitation demeure 
toujours dans les chiffres rouges. A ce stade, il est manifeste que le déficit 
d’exploitation est d’ordre structurel, et non pas conjoncturel. On ne peut pas 
sérieusement compter sur un redressement à brève, même moyenne échéance. 
Face à cette situation, aucun investisseur raisonnable n’accepterait d’engager encore 
des fonds pour la poursuite de cette activité. Il apparaît ainsi que l’exploitation du 
restaurant n’a pas un but lucratif. A cet égard, conformément à la jurisprudence 
rappelée au considérant 4.2, les déclarations de Y. Z. ne sont pas déterminantes. 
D’un point de vue extérieur, tous les indices convergent pour faire admettre que 
l’activité en question n’a pas pour but de permettre la réalisation d’un revenu. Ainsi, 
comme l'a relevé Y. Z. lors de son audition du 9 juin 2010 par l’autorité précédente, 
ils continuent à exploiter l'hôtel-restaurant pour des raisons émotionnelles et 
passionnelles (PJ 9). Les époux Z., mariés avec deux enfants à charge, ne pourraient 
pas vivre sans la rente d'invalidité de Y. Z. et les rentes complémentaires qui en 
découlent et auraient dû cesser leur activité de restaurateurs depuis plusieurs 
années, ce que Y. Z. reconnaît lui-même (PJ 9 in fine). Il faut donc considérer que les 
époux Z. persistent dans leur activité en y engageant des moyens financiers propres 
qu’aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager. Il est à cet égard 
sans pertinence qu’ils mettent en œuvre du capital et du travail, puisque ce qui fait 
clairement défaut ici, c’est le but lucratif. Celui-ci n’était pas atteint neuf ans après le 
début de l’exploitation de l’hôtel-restaurant, et ceci même en adoptant une approche 
économique globale qui tiendrait compte du salaire réalisé par X. Z.
6.
Au vu de ce qui précède, l'activité exercée par les contribuables ne peut être qualifiée 
d'activité lucrative indépendante, mais au contraire de hobby. Le corollaire est que le 
« salaire » perçu par X. Z. n’est pas imposable, puisque son activité est qualifiée de 
hobby. Le recours doit ainsi être admis en ce qui concerne l'IFD.
Ad impôt d'Etat
7.
Les considérations qui précèdent s'appliquent également à l'impôt d'Etat au vu de 
l'harmonisation des dispositions réglementant les activités lucratives indépendantes. 
Les articles 16 al. 1 et 25 al. 2 lit. b LI ont en effet une teneur tout à fait similaire à 
celle des articles 18 et 27 al. 1 et 2 let. b LIFD.
Il peut dès lors être renvoyé aux motifs susmentionnés en matière d'impôt fédéral 
direct. Il convient également d'admettre le recours en matière d'impôt d'Etat.
8.
Pour le surplus, la valeur probante des comptes des contribuables, qui n’est pas 
remise en cause par le recourant, est sans pertinence ici au vu du sort du recours. 
En effet, eu égard à la qualification juridique de l’activité des contribuables, les pertes 
réalisées dans ce cadre ne peuvent pas être déduites du revenu imposable. 
6
9.
Les frais de la présente procédure de recours doivent être mis à charge des époux Z. 
qui succombent, pour moitié chacun, solidairement entre eux pour le tout, quand bien 
même ils ne se sont pas déterminés (art. 219 al. 1 Cpa). Il en va de même des frais 
devant la CCR. 
Il n’y a pas lieu d’allouer de dépens, ni pour la présente procédure, ni pour celle devant 
la CCR.
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
admet
le recours ; partant,
annule
la décision de la CCR du 15 janvier 2011 ;
dit
que pour l’année fiscale 2006, le revenu imposable des époux Z. pour l'impôt fédéral direct est 
de Fr 43'100.-, pour l'impôt d'Etat de Fr 48'300.- et la fortune imposable de Fr 25'000.- ;
met
les frais de la présente procédure de recours, par Fr 800.-, ainsi que de la procédure devant 
la CCR, par Fr 800.-, à la charge des époux Z., par moitié chacun, solidairement entre eux 
pour le tout ;
n’alloue pas
de dépens ;
7
informe
les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après;
ordonne
la notification du présent arrêt :

au recourant, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ;

aux intimés, X. et Y. Z. ;

à la Commission cantonale des recours, case postale 2059, 2800 Delémont ;

à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne.
Porrentruy, le 19 septembre 2011 
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président a.h.:
La greffière :
Daniel Logos
Gladys Winkler
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal 
fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 
juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions 
des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 
14; il doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de 
preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si 
le recours n'est recevable que s'il soulève une question juridique de principe, il faut exposer en quoi 
l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au 
mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.