ju_gerichte · ADM 2015 44 · 2016-01-15 · de

Pas d'impôt sur le gain immobilier en cas de rétrocession d'une parcelle, dont la cession préalable a été invalidée | gains immobiliers

RÉPUBLIQUE ET CANTON DU JURA
TRIBUNAL CANTONAL
COUR ADMINISTRATIVE
ADM 44 / 2015
Président a.h. :
 Daniel Logos
Juges
:
 Sylviane Liniger Odiet et Philippe Guélat 
Greffière
:
 Julia Friche-Werdenberg
ARRET DU 15 JANVIER 2016
en la cause liée entre
A., 
 - représentée par Pierre-Arnauld Fueg, Cabinet Fueg SA, Conseil fiscal, 2800 Delémont,
recourante,
et
Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont.,
intimé,
relative à la décision de la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du 
26 février 2015 (gain immobilier).
______
CONSIDÉRANT
En fait :
A.
Par acte notarié du 9 mars 2010, B. SA (dont la raison sociale a été radiée en 
décembre 2014) a cédé à A. (ci-après la recourante) l'immeuble feuillet N° xxx du ban 
de U. d'une valeur officielle de CHF 141'520.-, à titre gratuit (PJ 4 recourante). Cette 
cession immobilière a fait l'objet d'une inscription au registre foncier le 19 mars 2010 
(PJ 7 intimé).
Par acte notarié du 12 juillet 2010, les mêmes parties ont échangé des terrains sans 
soulte : la recourante a cédé à B. SA l'immeuble feuillet N° xxx d'une valeur officielle 
2
de CHF 141'520.- et cette dernière lui a cédé l'immeuble feuillet N° yyy., d'une valeur 
officielle de CHF 144'670.-. Il y est mentionné en préambule : " Par acte de cession 
immobilière du 9 mars 2010 inscrit au registre foncier à PJ …, B.SA a cédé à Madame 
A., l'immeuble feuillet N° xxx du ban de U. ci-après décrit. Les parties constatent à 
l'heure actuelle qu'elles étaient toutes deux dans l'erreur en ce sens que leur volonté 
portait sur la cession, aux mêmes conditions, de la parcelle feuillet N° yyy. du ban de 
U. ci-après décrit. En conséquence, elles conviennent de l'échange suivant : […] " 
(PJ 5 recourante). Cette transaction a fait l'objet des inscriptions nécessaires au 
registre foncier (PJ 7 intimé). 
La déclaration d'impôts 2010 de la recourante du 18 février 2011 mentionne dans la 
formule 5A : "dividende en nature parcelle yyy. de U. (sans impôt anticipé) d'une 
valeur de CHF 144'670.-" (PJ 11 recourante). B. SA indique, dans la formule 
intercalaire 120, sous la rubrique "salaire et autres prestations", un dividende en 
nature (terrain), d'une valeur de CHF 144'670.- en faveur de la recourante (PJ 8 
intimé). Le 19 février 2011, la recourante a transmis à l'intimé la déclaration d'impôt 
pour gain immobilier. Sous la rubrique "observations du contribuable", il est 
mentionné : " Mme A. a pris la parcelle N° yyy. comme dividende en nature de la 
société B. SA (donc sans rien payer). Lors de la rédaction du contrat de cession de 
cette parcelle, le notaire a indiqué le numéro de parcelle n° xxx au lieu du numéro 
yyy. L'erreur a été constatée qu'une fois le tout enregistré au RF. Un nouveau contrat 
de cession a été établi pour annuler le contrat précédent puis rétablir la volonté de 
Mme A." (PJ 6). 
B.
Le 26 février 2015, saisie sur recours contre la décision sur réclamation pour gain 
immobilier d'un montant total de CHF 27'180.40 du Service des contributions (ci-
après : l'intimé) du 13 janvier 2014 (PJ 5), la Commission cantonale des recours en 
matière d'impôts (ci-après : CCR) a rejeté le recours de A. et confirmé ladite décision. 
Les frais de la procédure, fixés à CHF 400.-, ont été mis à la charge de la recourante 
(PJ 3).
Elle considère qu'en concluant le contrat d'échange du 12 juillet 2010, les parties ont 
sciemment renoncé à l'annulation du contrat de cession du 9 mars 2010. Aussi, dans 
la mesure où ce dernier n'a pas été invalidé, un impôt sur le gain immobilier est dû 
s'agissant de l'échange précité.
C.
Le 30 mars 2015, la recourante a déposé un recours contre ladite décision auprès de 
la Cour de céans, concluant à son annulation et à ce qu'il soit constaté que la cession 
à titre d'échange du feuillet N° xxx du ban de U. contre l'immeuble N° yyy. ne donne 
pas lieu à la perception d'un impôt de gain immobilier, sous suite des frais et dépens. 
Elle conteste tant le principe de l'imposition du gain immobilier relatif à l'échange du 
12 juillet 2010 que le mode de calcul de celui-ci. D'après elle, le calcul effectué par 
l'intimé, se fondant sur le prix du terrain cédé calculé à la valeur vénale 
(CHF 191'250.- ; CHF 250.-/m2) et le prix d'acquisition du terrain cédé à la valeur de 
la date d'acquisition initiale (CHF 22'950.- ; CHF 30.-/m2) est erroné. Il sied plutôt de 
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se fonder sur les prix convenus entre les parties, basés sur la valeur officielle 
(CHF 144'670.- ./. CHF 145'982.-), de sorte que le gain imposable est nul. Il en est 
d'ailleurs de même si l'on se base sur la valeur vénale des terrains, calculée sur la 
base de la valeur officielle connue au moment de l'échange (CHF 180'837.50 ./. 
CHF 181'362.-). Contrairement à ce qu'a retenu l'intimé, il convient donc de prendre 
en compte le prix du terrain reçu à sa valeur convenue ou vénale et le prix 
d'acquisition du terrain cédé calculé à sa valeur convenue ou vénale au moment du 
dernier transfert, le 19 mars 2010, ce qui n'engendre pas de gain imposable. Il en irait 
ainsi également si l'on se basait sur la valeur vénale des terrains échangés, puisqu'en 
2010, ceux-ci avaient la même valeur vénale au m2. Enfin, si le produit de l'aliénation 
devait se calculer, à l'instar de ce qu'a fait l'intimé, sur le prix du terrain cédé, seul un 
prix de 231.-/m2 pourrait alors être retenu à ce titre. 
D.
Dans sa prise de position du 27 mai 2015, la CCR confirme intégralement les motifs 
de sa décision du 26 février 2015.
E.
Dans sa réponse du 17 juin 2015, l'intimé conclut au rejet du recours, partant à la 
confirmation de la décision attaquée, sous suite des frais.
Il explique que le produit de l'aliénation doit se calculer sur la valeur vénale de 
l'immeuble cédé (sur la base d'un prix de CHF 250.-/m2) et non pas sur la valeur 
officielle de celui reçu. Quant au prix d'acquisition, il correspond à celui de la 
précédente aliénation imposable puisque lors de la transaction du 9 mars 2010, 
l'impôt sur le gain immobilier avait été différé du fait de la donation.
F.
Dans sa détermination du 1er septembre 2015, la recourante confirme les conclusions 
de son recours dans leur intégralité. Elle reprend sa précédente argumentation, 
précisant que la dernière aliénation de la parcelle cédée lors de l'échange n'est pas 
intervenue en 1970 mais le 9 mars 2010. En effet, la cession qui a eu lieu à cette date 
n'était pas gratuite ; il s'agissait d'un dividende en nature, sur lequel elle a d'ailleurs 
été imposée dans le cadre de l'impôt sur le revenu sur un montant de 
CHF 144'670.-. Le fait de l'imposer à titre de revenu et à titre de gain immobilier serait 
contraire au principe de l'interdiction de la double imposition. Au demeurant, l'intimé 
n'a pas démontré qu'une annulation d'acte entre parties soit suffisante pour permettre 
la modification de l'inscription erronée au registre foncier. En ignorant purement et 
simplement que la réelle et commune intention initiale des parties était de lui céder, 
à titre de dividende en nature, la parcelle yyy du ban de U., l'intimé a usé d'un 
formalisme excessif. Elle est ainsi empêchée de corriger son erreur sans nouvelles 
conséquences fiscales, tant au niveau du gain immobilier que des droits de mutation.
G.
Dans sa détermination du 17 septembre 2015, la CCR renonce à se prononcer une 
nouvelle fois.
H.
Dans sa détermination du 30 octobre 2015, l'intimé confirme les conclusions de sa 
réponse du 17 juin 2015. Il reprend sa précédente argumentation et précise que le 
fait de prendre en compte, pour déterminer le produit de l'aliénation, la valeur vénale 
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du terrain reçu en échange au lieu de celle du terrain cédé en échange, reviendrait à 
exiger de lui un changement de pratique manifestement injustifié. Par ailleurs, il n'y a 
pas eu de double imposition, dans la mesure où la recourante a été imposée sur le 
dividende en nature qu'elle a reçu dans le cadre de l'imposition sur le revenu et, 
d'autre part, au niveau du gain immobilier lors de l'échange de terrains. Il en serait 
différemment si un impôt de donation avait été prélevé s'agissant de la cession de 
mars 2010. Enfin, le gain immobilier étant un impôt d'ordre réel, basé sur le registre 
foncier similairement aux droits de mutation, il doit s'en tenir à la forme juridique. Il ne 
peut faire abstraction des droits de mutation intervenus et il ne lui appartient pas de 
corriger des actes authentiques, même en présence d'une erreur essentielle.
I.
Il sera revenu, ci-après, en tant que besoin, sur les autres éléments du dossier.
En droit :
1.
La Cour de céans est compétente pour connaître du recours de A. conformément à 
l’article 165 de la loi d’impôt (LI ; RSJU 641.11).
Le recours a par ailleurs été déposé dans les forme et délai légaux par une personne 
disposant manifestement de la qualité pour recourir. Il y a dès lors lieu d’entrer en 
matière.
2.
Peuvent être invoqués devant la Cour administrative les griefs relatifs à la violation 
du droit, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, et à la constatation 
inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 166 al. 3 LI).
3.
Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait 
valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en 
apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 
121 II 257 consid. 4c/aa ; 2C_199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1, in RDAF 
2009 II p. 560 ; 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2).
4.
4.1
La recourante conteste le principe même de l'imposition du gain immobilier s'agissant 
de l'échange intervenu le 12 juillet 2010 entre elle et B. SA. Elle est d'avis que cette 
transaction n'a pas engendré de gain immobilier dès lors qu'elle est intervenue pour 
corriger l'erreur figurant dans l'acte de cession du 9 mars 2010 entre les mêmes 
parties, lequel mentionnait comme objet de la cession la parcelle N° xxx au lieu de la 
parcelle N° yyy. 
4.2
Conformément à l’article 87 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains 
réalisés en particulier lors de l'aliénation d'un immeuble faisant partie de la fortune 
privée ou de la fortune commerciale du contribuable. Toute aliénation qui opère le 
transfert de la propriété d'un immeuble donne lieu à imposition (art. 89 al. 1 LI). Le 
transfert de la propriété foncière nécessite un acte authentique ainsi que l'inscription 
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au registre foncier (art. 656 et 657 CC). A teneur de l’article 89 al. 2 LI, l'échange est 
considéré comme une aliénation. 
4.3
L'article 23 CO stipule que le contrat n'oblige pas celle des parties qui, au moment de 
le conclure, était dans une erreur essentielle. L'erreur est essentielle, entre autres, 
lorsqu'elle avait en vue une autre chose que celle qui a fait l'objet du contrat (art. 24 
al. 1 ch. 2 CO). A teneur de l'article 31 al. 1 CO, le contrat entaché d'erreur est tenu 
pour ratifié lorsque la partie qu'il n'oblige point a laissé s'écouler une année sans 
déclarer à l'autre sa résolution de ne pas le maintenir, ou sans répéter ce qu'elle a 
payé. Le délai court dès que l'erreur a été découverte (art. 31 al. 2 CO).
Selon la jurisprudence relative à l'article 31 CO, un vice de la volonté rend le contrat 
non obligatoire pour la partie qui s'en prévaut pourvu qu'elle le déclare dans le délai 
légal. Il n'est donc pas nécessaire d'obtenir un jugement résolutoire (ATF 84 II 685 = 
JdT 1959 I 486). La déclaration d'invalidation ne produit toutefois effet résolutoire que 
si le vice invoqué a réellement existé. Dans ce cadre, il est remarqué que les parties 
peuvent en principe mettre fin d'un commun accord à un contrat, sans avoir à se 
demander si un vice de consentement a affecté sa conclusion (ATF 128 III 70 = JdT 
2003 I 4). La déclaration de ne pas maintenir le contrat peut ressortir du fait même de 
la répétition des prestations déjà accomplies (ATF 64 II 132).
4.4
Dans la pratique, il est admis qu'un acte juridique n'a pas de conséquences fiscales 
s'il n'est pas valable, par exemple si l'aliénation d'un bien-fonds a eu lieu sans motif 
juridique ou en raison d'un acte juridique non obligatoire (erreur de base). En 
conséquence, les modifications contractuelles, par exemple les corrections de prix, 
doivent être prises en compte au niveau fiscal, si la constatation du prix a eu lieu de 
manière erronée. Dans certains cantons, la pratique fiscale va de temps en temps un 
pas plus loin et tient compte aussi des modifications contractuelles, sans que le 
contrat soit affecté par un vice, aussi longtemps que des actes de taxation n'ont pas 
été effectués (Arrêt du Tribunal fédéral du 13 février 1995 in : RNRF 80/1999 p. 100 
consid. 2c et les références citées, en particulier Arrêt du Tribunal fédéral du 28 février 
1986 in : ASA 56 p. 569 consid. 4b). 
Les événements qui surviennent après la naissance de la créance fiscale, soit après 
la réalisation des faits générateurs de l'impôt, n'ont en règle générale aucune 
influence sur les obligations fiscales du contribuable. Il n'en va différemment, selon 
un principe général du droit, que lorsque ce qui a été reçu en vertu d'une cause qui a 
cessé d'exister doit être restitué. Il s'ensuit que pour des prestations imposables 
reçues par un contribuable en exécution d'un acte générateur d'obligations, comme 
la vente ou la donation, le devoir de restitution ne doit, à cet égard, pas résulter du 
droit de libre disposition dont jouit le bénéficiaire de la prestation quant à celle-ci, mais 
de l'application d'une disposition légale réglant l'invalidation des actes juridiques, 
comme les articles 18 CC (absence de discernement), 20 CO (objet du contrat 
impossible, illicite ou contraire aux mœurs) et 23 ss CO (vices du consentement). En 
matière d'impôt sur les gains immobiliers, les faits générateurs de l'obligation fiscale 
sont en principe la réalisation d'un gain immobilier, d'une part, et l'inscription au 
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registre foncier du transfert de propriété de l'immeuble aliéné, d'autre part. Ainsi, en 
matière d'impôt sur les gains immobiliers, un acte de rétrocession n'a d'effet que si la 
rétrocession résulte de l'application d'une disposition légale réglant l'invalidation des 
actes juridiques (décision du Tribunal administratif du canton du Valais du 13 mars 
1991, in RF 49/1994 p. 379, consid. 2). 
5.
5.1
Au cas présent, contrairement à ce qu'a considéré la CCR, en concluant le contrat 
d'échange du 12 juillet 2010, les parties ont bien invalidé le contrat de cession du 
9 mars 2010. D'une part, elles se trouvaient dans l'erreur, ce qui n'est pas contesté, 
puisqu'elles entendaient conclure un contrat de cession portant sur l'immeuble feuillet 
N°yyy et non pas sur l'immeuble feuillet N° xxx. Le contrat d'échange le mentionne 
expressément. D'ailleurs, tant la déclaration d'impôts 2010 de la recourante que la 
formule intercalaire 120 de B. SA indiquent un dividende en nature d'un montant 
correspondant à la valeur officielle de l'immeuble feuillet N° yyy, soit celui reçu en 
échange selon le contrat du 12 juillet 2010 (PJ 11 recourante et 8 intimé). En tant 
qu'elle concerne l'objet même du contrat, il s'agit manifestement d'une erreur 
essentielle au sens de l'article 24 al. 1 ch. 2 CO. D'autre part, l'échange est intervenu 
trois mois après la cession, soit dans le délai légal d'une année. Dès lors, 
conformément aux motifs précités, dans la mesure où la cession de mars 2010 n'était 
pas valable, les modifications contractuelles effectuées par les parties, par le biais de 
l'échange de juillet 2010, devaient être prises en compte fiscalement. 
Au vu des circonstances du cas d'espèce, il convient dès lors d'admettre qu'en 
"échangeant" les terrains précités, les parties n'ont fait que rétablir leur intention 
initiale, en procédant à la fois à la rétrocession de l'immeuble feuillet N° xxx, objet de 
la cession initiale invalidée, et donc sans conséquences fiscales, ainsi qu'à la cession 
de l'immeuble feuillet N° yyy. En rétrocédant à B. SA la parcelle N°xxx, la recourante 
n'a ainsi pas aliéné d'immeuble au sens de l'article 89 al. 1 LI au vu de l'invalidation 
de la cession de mars 2010 (cf. not. consid. 4.4 ci-dessus). 
Il s'ensuit que seule la cession de l'immeuble feuillet N° yyy du ban de U., 
correspondant à l'intention initiale des parties, est susceptible d'avoir des effets sur le 
plan fiscal.
5.2
Il ressort de ce qui précède que la transaction effectuée le 12 juillet 2010 entre A. et 
B. SA portant sur l'immeuble feuillet N° xxx du ban de U. ne donne pas lieu à 
imposition d'un gain immobilier.
6.
Il suit de ce qui précède que le recours doit être admis et la décision entreprise 
annulée. Il n’est ainsi pas nécessaire d’examiner les autres griefs de la recourante. 
7.
Au vu du résultat auquel il est parvenu, les frais de la procédure doivent être laissés 
à la charge de l’Etat (art. 219 et 223 Cpa) et une indemnité de dépens à payer par 
l’intimé doit être allouée à la recourante (art. 227 al. 1 Cpa) ; dite indemnité pour 
l'activité déployée par le mandataire professionnellement qualifié de cette dernière 
7
est fixée à CHF 3'136.30 (14h52 x CHF 200.- plus TVA ; cf. par analogie art. 9 al. 1 
litt. a i.f.et 10 al. 2 du règlement concernant les frais, dépens et indemnités fixés par 
le Tribunal administratif fédéral [RS 173.320.2] et art. 9 du règlement sur les dépens 
alloués à la partie adverse et sur l'indemnité pour la représentation d'office dans les 
causes portées devant le Tribunal fédéral [RS 173.110.210.3]).
PAR CES MOTIFS
LA COUR ADMINISTRATIVE
admet
le recours ;
annule
la décision de la Commission cantonale des recours du 26 février 2015 ; partant, 
dit
que la transaction effectuée le 12 juillet 2010 entre A. et B. SA portant sur l'immeuble feuillet 
N° xxx du ban de U. ne donne pas lieu à imposition d'un gain immobilier ;
laisse
les frais de la procédure à la charge de l’Etat ;
ordonne
la restitution à la recourante de son avance de frais, par CHF 1'000.- ;
alloue 
à la recourante une indemnité de dépens de CHF 3'136.30 (TVA comprise), pour la procédure 
de recours, à payer par l’intimé ;
informe
les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après ;
8
ordonne
la notification du présent arrêt :
-
à la recourante, par son mandataire, Pierre-Arnauld Fueg, Cabinet Fueg SA, Conseil 
fiscal, 2800 Delémont ;
-
à l'intimé, le Service des contributions, Rue de la Justice 2, 2800 Delémont ;
-
à la Commission cantonale des recours, Case postale, 2800 Delémont ;
-
à l'Administration fédérale des contributions, section IFD, 3003 Berne.
Porrentruy, le 15 janvier 2016 
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
Le président a.h. :
La greffière :
Daniel Logos
Julia Friche-Werdenberg
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le 
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le 
mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue 
officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer 
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question 
juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens 
de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de 
la décision attaquée.