ju_gerichte · ADM 2022 209 · 2023-05-12 · de

Contribution de plus-value

RÉPUBLIQUE ET CANTON DU JURA
TRIBUNAL CANTONAL
COUR ADMINISTRATIVE
ADM 209 / 2022
Présidente
:
 Sylviane Liniger Odiet
Juges
:
 Daniel Logos et Jean Crevoisier
Greffière
:
 Carine Guenat
ARRET DU 12 MAI 2023
en la cause liée entre
Commune des Breuleux, rue des Esserts 2, 2345 Les Breuleux,
 - représentée par Me Melvin L'Eplattenier, avocat à La Chaux-de-Fonds,
recourante,
et
le Service du développement territorial, rue des Moulins 2, 2800 Delémont,
intimé,
relative à la décision sur opposition de l’intimé du 31 octobre 2022.
______
CONSIDÉRANT
En fait :
A.
Par décision du 20 août 2020 (no 6743.1.367), le Service du Développement territorial 
a approuvé la modification du plan de zones et du règlement communal sur les 
construction « Secteur HAf- Parcelle no 2146 » du ban des Breuleux. La parcelle no 
2146 est ainsi passée de la zone agricole A à la zone d’habitation A, secteur f (HAf). 
L’approbation a été publiée dans le Journal officiel de la République et Canton du 
Jura du 27 août 2020 (dossier intimé, p. 1 à 10 ; les pages mentionnées ci-après sans 
autre mention renvoient au dossier de l’intimé).
2
B.
Par acte notarié du 17 novembre 2020, minute no 16'024, instrumenté par Me 
A.________, notaire à U.________, la commune des Breuleux a d’une part exercé 
son droit d’emption sur 13'030 m2 et d’autre part acheté 210 m2 de l’immeuble feuillet 
no 2146 du ban des Breuleux, devenant ainsi seule propriétaire de l’intégralité dudit 
immeuble pour la somme totale de CHF 40.- / m2, soit pour le prix total de CHF 
529'600.- (p. 15ss). Les vendeurs étaient B.________, C.________, D.________, 
E.________ et F.________ (p. 11 ; ci-après : l’hoirie). 
C.
Par courrier du 25 mai 2022, le Service du développement territorial (ci-après : 
l’intimé) a informé les vendeurs qu’il mandaterait un expert officiel suite à la vente en 
vue de déterminer le montant de la contribution sur la plus-value foncière (p. 37ss). 
Un projet de décision a été transmis à la commune le 25 mai 2022 pour consultation 
et prise de position.
Le 7 juin 2022, la commune des Breuleux (ci-après : la recourante) a transmis à 
l’intimé l’acte de vente de la parcelle en l’informant que l’hoirie ne doit s’acquitter que 
de CHF 4.-/m2 dans le cadre du calcul de la plus-value et que le solde est à la charge 
du nouveau propriétaire, en l’occurrence la recourante. Elle demandait que l’expertise 
soit confiée au bureau G.________ à U.________.
D.
L’intimé a mandaté le bureau H.________ SA à V.________. Dans son rapport du 13 
juin 2022, l’expert a fixé la plus-value consécutive au changement de zone de la 
parcelle 2146 à CHF 740'262.- et la plus-value foncière à 30% de cette valeur, à 
savoir CHF 222'079.-. Un projet de décision a été envoyé à l’hoirie et à la recourante 
le 20 juin 2022.
La commune a pris position le 22 juin 2022. Elle conteste que la décision de taxation 
et la facture correspondante doivent être adressés au propriétaire du bien-fonds au 
moment où la mesure d’aménagement entre en force.
Suite aux explications données par l’intimé, la recourante a formé opposition à la 
décision de taxation le 7 septembre 2022,
Par décision du 31 octobre 2022, l’intimé a rejeté l’opposition.
E.
Par mémoire du 2 décembre 2022, la recourante a interjeté recours contre cette 
décision auprès de la Cour administrative concluant principalement à son annulation, 
à la fixation de la plus-value résultant du classement zone HAf de l’immeuble no 2146 
du ban des Breuleux au maximum à CHF 227'430 et dire que 30% de ce montant est 
dû à l’Etat, soit au maximum CHF 68'229.-, à ce qu’il soit dit que cette somme est à 
payer à raison de CHF 46'080.- par l’hoirie et à CHF 22'149.- par la commune des 
Breuleux, subsidiairement au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision dans 
le sens des considérants, avec suite de frais et dépens. 
La recourante estime avoir la qualité pour recourir contre la décision sur opposition 
en agissant comme privée.
3
Elle considère qu’elle avait la qualité pour s’opposer à la décision initiale fixant la 
contribution de plus-value dans la mesure où l’acte de vente de l’immeuble procède 
à un partage de la contribution de plus-value entre l’hoirie et elle. Elle est donc 
directement touchée par la décision. La recourante estime que la jurisprudence citée 
n’est pas transposable au cas d’espèce au vu de l’acte de vente. En outre, l’intimé 
dispose d’une hypothèque légale en garantie de la contribution. Or la recourante n’est 
pas moins solvable que l’hoirie. La recourante invoque également l’absence 
d’indépendance et de compétence de l’experte, dans la mesure où les mandats 
confiés par l’intimé représentent à tout le moins une part non négligeable de son 
revenu, respectivement de celui de son entreprise, de telle sorte qu’une expertise 
judiciaire doit être mise en œuvre. La recourante conteste enfin la valeur du terrain 
après son classement en zone constructible, ainsi que les coûts de viabilisation et 
produit sa propre expertise.
F.
Dans sa détermination du 26 janvier 2023, l’intimé conclut principalement à 
l’irrecevabilité du recours, subsidiairement au rejet du recours, sous suite de frais et 
dépens. Dans la mesure où la contribution de plus-value est une taxe causale, la 
commune n’a pas la qualité pour s’y opposer, son rôle étant défini par la loi. Sur le 
fonds, l’intimé conteste l’absence d’indépendance de l’experte mandatée. Il estime 
également que l’expertise répond aux critères dégagés par la jurisprudence pour 
estimer la valeur vénale de l’immeuble. Quant à l’expertise privée produite, l’intimé 
précise que la surface pour calculer les frais de viabilisation n’est pas la même que 
celle de l’experte pour environ 1'000.- m2. En procédant à un calcul comparatif, ces 
deux expertises convergent quant auxdits frais.
G.
Par ordonnance du 15 février 2023, la présidente de la Cour administrative a rejeté 
les demandes de compléments de preuves déposées par la recourante, sous réserve 
d’une décision contraire de la Cour.
H.
La recourante a encore déposé une prise de position spontanée le 2 mars 2023.
I.
Il sera revenu ci-après en tant que besoin sur les autres éléments du dossier.
En droit :
1.
La Cour administrative est compétente en vertu des art. 114a LCAT (RSJU 701.1) et 
160 let. b Cpa (RSJU 175.1).
Pour le surplus, interjeté dans les formes et délai légaux, la recourante qui a vu son 
opposition rejetée dispose manifestement de la qualité pour recourir. Le recours est 
ainsi recevable et il y a lieu d'entrer en matière. 
2.
Est litigieuse la question de savoir si la recourante dispose de la qualité pour 
s’opposer à la décision fixant la plus-value au sens des art. 5 LAT et 111 LCAT en 
raison du changement de zone de la parcelle no 2146 du ban des Breuleux, laquelle 
est passée de la zone agricole à la zone mixte (MA).
4
La recourante estime qu’elle disposait de la qualité pour s’opposer à la décision de 
l’intimé fixant la contribution de plus-value, estimant être particulièrement touchée 
dans ses intérêts, ce que l’intimé lui a dénié.
2.1
La qualité pour former opposition se définit de la même manière que la qualité pour 
recourir (art. 97 Cpa). A teneur de l’art. 120 Cpa, a qualité pour recourir quiconque 
est particulièrement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection 
à ce qu’elle soit annulée ou modifiée (let. a) ou toute autre personne, organisation ou 
autorité lorsque des dispositions spéciales le prévoient (let. b).
2.2
2.2.1
Concernant la lettre a de l’art. 120 Cpa, ne peut recourir que celui qui est 
particulièrement atteint. L'adjectif "particulièrement" a été ajouté lors de la 
modification du 20 décembre 2006 pour faire correspondre la qualité pour recourir au 
plan cantonal aux conditions pour recourir au plan fédéral, notamment devant le 
Tribunal fédéral, qui règle la question à l'article 89 al. 1 let. b LTF (ADM 103/2021 du 
11 
juillet 
2022 
consid. 
3 
et 
les 
références 
citées 
consultable 
sur 
https://jurisprudence.jura.ch), étant précisé que l’art. 120 let. a Cpa correspond à l’art. 
89 al. 1 let. c LTF (BROGLIN / WINKLER DOCOURT / MORITZ, Procédure administrative 
et juridiction constitutionnelle, 2021, p. 182 no 444). L'adjectif "particulièrement" vise 
à resserrer la portée de l'intérêt digne de protection (ATF 135 II 145 consid. 6.1 ; ATF 
133 II 468 consid. 1). Cet intérêt consiste donc dans l'utilité pratique que l'admission 
du recours apporterait au recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature 
économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. 
Cet intérêt doit être direct et concret. En particulier, le recourant doit se trouver, avec 
la décision entreprise, dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris 
en considération. Il doit être touché dans une mesure et avec une intensité plus 
grande que l'ensemble des administrés. Le recours d'un particulier formé dans 
l'intérêt général ou dans l'intérêt d'un tiers est exclu. Cette exigence a été posée de 
manière à empêcher l'action populaire (ATF 135 II 145 consid. 6.1). Le recourant doit 
donc avoir un intérêt personnel qui se distingue nettement de l'intérêt général des 
autres membres de la collectivité dont l'organe a statué (ATF 133 II 468 consid. 1)
En outre, l’intérêt à recourir doit être direct. Tel est ainsi le cas des personnes 
directement concernées par la décision et qui sont touchées dans leurs droits et 
obligations, soit les destinataires directs de la décision. Celui qui n’est touché que de 
manière indirecte ou médiate n’est pas dans un rapport suffisamment étroit avec la 
décision. Ainsi, le tiers qui souhaite agir contre le destinataire de la décision doit avoir 
un intérêt digne de protection et se trouver dans une relation particulièrement étroite 
et directe avec l’objet du litige (Florence AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LTF, 
2014, no 31 ad art. 89). 
2.2.2
Au cas particulier, la recourante n’était pas propriétaire de la parcelle au moment du 
changement d’affectation donnant naissance à la contribution de plus-value, de telle 
sorte qu’elle n’est pas débitrice de cette dernière (cf. consid. 3 et 4 ci-dessous).
5
Elle n’est pas destinataire de la décision fixant la contribution du 8 juillet 2022 qui ne 
lui a pas été notifiée, mais uniquement transmise en copie à l’instar du registre foncier 
et du service des contributions (p. 73). Certes, l’acte notarié du 17 novembre 2020 
répartit la contribution de plus-value entre les vendeurs et la recourante en tant 
qu’acquéreuse. Toutefois, la recourante n’est touchée qu’indirectement par la 
décision du 8 juillet 2022, respectivement par celle sur opposition du 31 octobre 2022. 
Seuls les propriétaires de la parcelle 2146 sont touchés directement par la 
contribution dès lors qu’ils sont les débiteurs du montant de la plus-value 
conformément à l’art. 111b al. 3 let. a LCAT. Dans ces conditions, la recourante, qui 
n’est pas touchée directement par la décision fixant la plus-value, mais uniquement 
indirectement en raison de la convention de répartition de la taxe figurant dans l’acte 
notarié du 17 novembre 2020, n’a pas qualité pour recourir au sens des art. 120 let. 
a Cpa et 89 al. 1 LTF.
2.2.3
En outre, la recourante n’est pas touchée dans ses prérogatives de puissance 
publique. N’est ici pas en jeu une décision en matière de péréquation financière p. ex. 
(sur cette question, AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LTF, op. cit. no 63 ad art.89 
et les références citées). En outre, un simple intérêt financier qui n’est pas 
spécialement et directement lié à l’accomplissement d’une tâche administrative ne 
suffit pas à lui seul (ATF 141 II 161 ; ATF 135 II156 consid. 3.1). En l’espèce, au vu 
des motifs allégués dans le recours, la recourante agit en tant que personne privée 
partie à un contrat de vente immobilière, lequel vise à modifier la répartition de la taxe 
de plus-value immobilière perçu par l’Etat.
2.3
2.3.1
Quant à l’art. 120 let. b Cpa, il a également une teneur similaire à l’art. 89 al. 2 let. d 
LTF et il incombe au recourant d’alléguer les faits propres à fonder sa qualité pour 
recourir lorsqu’ils ne ressortent pas à l’évidence de la décision attaquée et du dossier 
en cause (BROGLIN / WINKLER DOCOURT / MORITZ, op. cit., p. 183 no 445 et les 
références et p. 195, no 472). La LCAT ne contient aucune base légale autorisant la 
commune à s’opposer et à recourir contre la décision fixant la contribution de plus-
value, l’art. 111c al. 1 LCAT prévoyant uniquement que la commune est consultée 
avant que la décision de plus-value soit rendue.
Cela étant, l’art. 34 al. 2 let. a LAT stipule toutefois que les cantons et les communes 
ont qualité pour recourir contre les décisions prises par l’autorité cantonale de 
dernière instance et portant sur des indemnisations résultant de restrictions apportées 
au droit de propriété (art. 5). Il appert ainsi que le recours de droit administratif est 
recevable contre les décisions rendues en application du régime cantonal de 
compensation au sens de l’art. 5 al. 1 LAT. Cela s’applique aussi aux décisions 
relatives à la perception d’une taxe sur la plus-value (AEMISEGGER, Commentaire 
pratique LAT : Autorisation de construire, protection juridique et procédure, 2019, no 
139 ad art. 34 et les références citées). Cette disposition fait échos à l’art. 89 al 2 let. 
d LTF selon lequel ont qualité pour recourir (au Tribunal fédéral), les personnes, 
organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de 
recours.
6
Lorsque le recours est ouvert en application de l’art. 89 al. 2 let d LTF, les exigences 
de l’art. 89 al. 1 LTF n’ont pas à être suivies ; en particulier, le recourant n’a pas à 
respecter l’épuisement des instances précédentes, ni ne doit faire valoir un intérêt 
propre, digne de protection ou un intérêt public particulier ; l’intérêt à une application 
correcte de la législation accordant la qualité pour recourir suffit (AUBRY GIRARDIN, 
Commentaire de la LTF, 2022, no 90 ad art. 89 et les références citées). En outre, à 
teneur de l’art. 111 al. 1 LTF, la qualité de partie à la procédure devant toute autorité 
cantonale précédente doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant 
le Tribunal fédéral. Aussi, toutes les autorités ayant qualité pour recourir devant le 
Tribunal fédéral doivent pouvoir recourir devant les autorités cantonales précédentes 
ou prendre part à la procédure devant celles-ci (AEMISEGGER, op. cit. no 13 ad art. 
34 ; BOVEY, Commentaire de la LTF, op. cit. no 3 ad art. 111). Il appartient toutefois 
à la personne, organisation ou autorité qui entend recourir sur la base de l’art. 89 al. 
2 let. d LTF d’exposer, sous peine d’irrecevabilité en quoi elle remplit les conditions 
de cette disposition. Il lui suffit de rendre vraisemblable sa qualité pour recourir, le 
point de savoir si la législation fédérale accordant le droit de recourir est ou non 
applicable relève du fond (AUBRY GIRARDIN, Commentaire de la LTF, op. cit. no 91 ad 
art.89 et les références citées).
2.3.2
Au cas particulier, la recourante, assistée d’un mandataire professionnel ne se réfère 
à aucun moment dans son recours à l’art. 89 al. 2 let. d LTF. Elle n’allègue pas recourir 
sur la base de cette dernière disposition ou de l’art. 120 let. b Cpa et ne se réfère pas 
non plus à ces deux dispositions dans son opposition, de telle sorte qu’il n’y a pas 
lieu d’examiner sa qualité pour recourir sous l’angle de cette disposition.
3.
S’agissant du débiteur de la taxe de plus-value, la Cour de céans a déjà rendu 
plusieurs arrêts consultables sur https://jurisprudence.jura.ch relatifs à la plus-value 
immobilière, en particulier ADM 13/2020 du 9 décembre 2020, ADM 15/2020 du 1er 
septembre 2020, ADM 14/2020 du 15 janvier 2021, ADM 83/2021 du 5 novembre 
2021, ADM 20/ 2021 du 12 novembre 2021.
3.1
Ainsi dans un arrêt du 9 décembre 2020 (ADM 13/2020 consid. 5), elle a retenu ce 
qui suit s’agissant du débiteur de l’impôt alors que la recourante prétendait que la 
décision attaquée reposait sur une mauvaise interprétation de l’art. 111b al. 3 let. a 
LCAT. Dans sa jurisprudence, la Cour a considéré que, malgré le texte de l’art. 111b 
al. 3 let. a LCAT, la contribution est due en cas d'affectation à la zone à bâtir, de 
changement d'affectation ou d'augmentation des possibilités d'utilisation à l'intérieur 
de la zone à bâtir, par le propriétaire du bien-fonds au moment où la mesure 
d’aménagement entre en force et non au moment où la décision fixant la contribution 
de plus-value est rendue. Selon elle, il ressortait clairement de l’interprétation littérale 
de cette disposition que la volonté du législateur était de taxer le propriétaire de la 
parcelle au moment où la contribution est fixée, soit après l’aliénation de la parcelle.
3.2
C’est en vain que la recourante tente de remettre en cause cette jurisprudence au 
motif qu’elle serait contraire à la lettre de la loi sans pour autant expliquer en quoi 
l’arrêt précité serait contraire aux méthodes d’interprétation, étant précisé que le seul 
recours à la disposition légale est insuffisant, l’arrêt précité expliquant les raisons pour 
lesquelles l’interprétation littérale ne saurait l’emporter.
7
En l’état, la motivation du recours ne permet pas à la Cour de modifier sa 
jurisprudence fondée sur son raisonnement repris ci-après.
3.3
Selon l’art. 111b al. 3 let. a LCAT, la contribution est due en cas d'affectation à la 
zone à bâtir, de changement d'affectation ou d'augmentation des possibilités 
d'utilisation à l'intérieur de la zone à bâtir, par le propriétaire du bien-fonds au moment 
où la contribution est fixée. Les taxes de plus-value au sens de l’art. 5 LAT ne sont 
pas des impôts, mais constituent tout de même des taxes causales indépendantes 
des coûts (cf. ATF 142 I 177 consid. 4.3.1, JdT 2017 I 291 et les références citées ; 
cf. ég. POLTIER, Commentaire pratique LAT : Planifier l’affectation, 2016, no 38 ad art. 
5 ; Territoire et Environnement, Juillet no 4/13, p. 4). Pour satisfaire aux exigences 
découlant du principe de la base légale en matière fiscale, celle-ci doit impérativement 
régler le sujet de la contribution (cf. POLTIER, op. cit, no 55 ad art. 5 LAT). Le principe 
de la légalité (art. 36 al. 1 Cst.) revêt en effet une importance particulière en droit fiscal 
où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette norme - 
qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou 
communales - prévoit que les principes généraux régissant le régime fiscal, 
notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent 
être définis par la loi. Celle-ci doit indiquer, au moins dans les grandes lignes, le cercle 
des contribuables, l'objet et la base de calcul de cette contribution. Il importe en effet 
que les citoyens puissent cerner les contours de la contribution qui pourra être 
prélevée sur cette base. Ces exigences valent en principe pour les impôts (cf. art. 127 
al. 1 et 164 al. 1 let. d Cst.) comme pour les contributions causales, sous réserve de 
certains assouplissements (TF 1C_184/2014 du 23 février 2015 consid. 2.3). Selon 
les règles générales d'interprétation, on examinera la loi en premier lieu selon sa lettre 
(interprétation littérale). Le Tribunal fédéral ne se fonde cependant sur la 
compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution 
matériellement juste. En revanche, lorsque des raisons objectives permettent de 
penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause, il y a 
lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair ; il en va de même lorsque le texte 
conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le 
sentiment de la justice et le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent 
découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de 
la systématique de la loi. Si le texte n'est ainsi pas absolument clair, si plusieurs 
interprétations sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée 
de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des 
travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi 
que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé 
(interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions 
légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune 
méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher 
le sens véritable de la norme (ATF 143 I 109 consid. 6 et les réf. ; cf. ég. Tanquerel, 
Manuel de droit administratif, 2e éd., 2018, p. 147, no 431 et les réf.).
3.4
En l’occurrence, l’art. 111b al. 3 let. a LCAT stipule que la contribution est due « par 
le propriétaire du bien-fonds au moment où la contribution est fixée ».
8
Ce texte, qui pourrait paraître clair de prime abord, ne résiste cependant pas à un 
examen plus détaillé. En effet, le texte de l’art. 111b al. 3 let. a LCAT ne restitue 
manifestement pas la volonté du législateur fédéral et heurte le sentiment de la justice 
et le principe de l'égalité de traitement ; celui-ci revêtant un caractère tout particulier 
en matière fiscale (cf. art. 127 al. 2 Cst. ; TANQUEREL, op. cit., p. 85, no 250ss), comme 
cela ressort des considérants ci-après. Certes, le droit fédéral ne comporte aucune 
précision à propos du débiteur de la contribution. Toutefois, désigner comme débiteur 
de la contribution de la plus-value le propriétaire du bien-fonds au moment où la 
contribution est fixée impliquerait, en cas d’aliénation du bien-fonds après l’entrée en 
force de la mesure d’aménagement mais avant la fixation de la contribution, que le 
nouveau propriétaire serait tenu de payer une taxe sur une plus-value dont il n’aurait 
pas bénéficié. Il est en effet manifeste que la valeur vénale d’un terrain est influencée 
par son utilisation possible qui se détermine en fonction des plans d’aménagement et 
des règlements sur les constructions. Un tel mécanisme serait en totale contradiction 
avec le but et l’esprit de l’art. 5 LAT, puisque le régime de compensation imposé par 
l’art. 5 LAT vise à atténuer certaines conséquences financières des mesures 
d’aménagement, en compensant les avantages et les inconvénients qui en résultent. 
Il serait par ailleurs totalement contraire au principe de l’égalité de traitement de taxer 
le propriétaire du bien-fonds au moment de la fixation de la contribution, dans la 
mesure où cela impliquerait une différence de traitement entre les propriétaires ayant 
vendu leur parcelle avant la fixation de la contribution et ceux n’ayant pas vendu leur 
parcelle avant ladite fixation de la contribution. Une telle différence est injustifiée, 
étant donné que dans les deux situations, le propriétaire au moment de l’entrée en 
force de la mesure d’aménagement bénéficie de la plus-value. Il ressort de la 
systématique légale des art. 111 à 111k LCAT que l’interprétation littérale de l’art. 
111b al. 3 let. a LACT ne restitue pas le sens véritable de la disposition et est 
incompatible avec la systématique de la loi et son but.
L’art. 111c al. 1 LCAT prévoit en effet que l’intimé doit arrêter le montant de la plus-
value et celui de la contribution au moment où la mesure d’aménagement ou 
l’autorisation exceptionnelle entre en force. La combinaison de cette disposition avec 
l’art. 111b al. 3 let. a LCAT impose de retenir que la contribution est due par le 
propriétaire du bien-fonds au moment de l’entrée en force de la mesure 
d’aménagement.
A cet égard, il convient de relever que l’ensemble des cantons romands prévoit que 
le débiteur de la contribution sur la plus-value au sens de l’art. 5 LAT est le propriétaire 
du bien-fonds au moment de l’entrée en vigueur de la mesure d’aménagement (cf. 
art. 36 al. 2 LCAT/NE ; 68 al. 2 cum 64 al. 2 LATC/VD ; 10f al. 3 LCAT/VS ; 30G al. 1 
LaLAT/GE), hormis le canton du Fribourg qui prévoit que le débiteur de la taxe sur la 
plus-value est le ou la propriétaire du bien-fonds au moment de la mise à l'enquête 
publique de la mesure d'aménagement (art. 113e al. 3 cum 113a al. 2 LATec/FR).
9
Enfin, l’art. 111c al. 3 et 5 LCAT qui prévoit que la contribution est exigible au plus 
tard au moment où le bien-fonds est aliéné s’oppose à admettre que la contribution 
puisse être due par une autre personne que son propriétaire au moment de l’entrée 
en force de la mesure d’aménagement. Au vu de ce qui précède, il convient de 
considérer que, malgré le texte de l’art. 111b al. 3 let. a LCAT, la contribution est due 
en cas d'affectation à la zone à bâtir, de changement d'affectation ou d'augmentation 
des possibilités d'utilisation à l'intérieur de la zone à bâtir, par le propriétaire du bien-
fonds au moment où la mesure d’aménagement entre en force et non au moment où 
la décision fixant la contribution de plus-value est rendue.
3.5
Au cas particulier, la recourante n’était pas propriétaire de la parcelle no 2146 du ban 
des Breuleux au moment de l’entrée en force du classement de cette parcelle en zone 
à bâtir, de telle sorte qu’elle ne saurait être considérée comme débitrice de la plus-
value, la jurisprudence arrêtée dans l’arrêt ADM 13/2020 du 9 décembre 2020 devant 
être confirmée. Le fait que la recourante ait exercé un droit d’emption n’est pas 
pertinent, la problématique restant la même, et ne saurait par conséquent modifier la 
jurisprudence précitée. 
4.
La recourante estime que la répartition de la plus-value immobilière a été convenue 
entre les vendeurs et les acheteurs dans l’acte de vente immobilière et lors de 
l’exercice de son droit d’emption par la recourante du 17 novembre 2020. Il convient 
donc d’examiner si cette répartition est opposable à l’intimé.
4.1
Il ressort du considérant qui précède que tout comme les impôts, les contributions 
causales sont soumises au principe de la légalité. Ainsi, destiné à protéger les 
contribuables, l’art. 127 al. 1 Cst. doit être mis en œuvre par les autorités législatives 
et exécutives, qui ne peuvent prélever des contributions publiques que dans le 
respect du cadre légal qui a été créé à cet effet (AUBRY GIRARDIN, CR Constitution, 
no 12 ad art. 127). Pour les taxes causales dont le montant peut être délimité par des 
principes constitutionnels vérifiables, tels la couverture des frais et l’équivalence, le 
principe de la légalité est appliqué avec moins de rigueur. La loi formelle peut se 
contenter d’être peu détaillée et déléguer à l’exécutif la compétence de fixer le 
montant et les modalités de prélèvement de la taxe. Il convient de préciser que cet 
assouplissement ne concerne que la fixation du montant de la taxe causale, la 
description du cercle des contribuables et de l’objet de la contribution doivent toujours 
figurer dans la loi au sens formel (CR Constitution, op. cit. no 18 ad art. 127). Le cercle 
des contribuables doit résulter de la loi au sens formel, mais il peut ne pas être 
nommément désigné, à condition qu’il soit clairement déterminable en fonction de 
l’objet de la contribution. La loi peut ainsi laisser une certaine marge d’appréciation 
aux autorités d’application. Il n’en demeure pas moins que la loi doit donner une 
indication permettant de mettre à la charge d’une catégorie de personnes la 
contribution visée (CR Constitution, op. cit. no 26 ad art. 127). 
4.2
Au cas particulier, il ressort du considérant 4 ci-dessus que le propriétaire du terrain 
au moment où la mesure d’aménagement entre en force doit être considéré comme 
le débiteur de la plus-value.
10
Les éventuelles conventions conclues entre des tiers s’agissant du paiement de 
l’impôt ou de la taxe de plus-value, respectivement de son paiement et dérogeant à 
la loi, ne sont pas opposables aux autorités chargées de fixer, par décision, le montant 
de la taxe ou de l’impôt, faute de base légale, quand bien même lesdites conventions 
seraient portées à la connaissance des autorités de taxation. Dans ces conditions, 
c’est à juste titre que l’intimé n’a pas tenu compte des termes de l’acte notarial du 17 
novembre 2020, le principe de la légalité s’y opposant. Dès lors, peu importe que la 
solvabilité de la recourante ne soit pas moins bonne que celle des vendeurs, étant 
précisé que la contribution de plus-value est garantie par une hypothèque légale 
conformément à l’art. 88 de la loi d’introduction du Code civil suisse (art. 111h al. 1 
LCAT). A cela s’ajoute le fait qu’en matière fiscale, la voie du contrat pour la 
perception d’impôts n’est possible que lorsque la loi le prévoit expressément ; pour 
des motifs liés à l’égalité de traitement, les règles du droit fiscal doivent en effet être 
comprises en ce sens qu’un arrangement contractuel n’est pas possible. D’autres 
auteurs ne l’excluent pas en matière de contribution de plus-value (POLTIER, op. cit, 
no 118 et 119 ad art. 5 LAT et les références citées). En tout état de cause en 
l’espèce, il ne s’agit pas de savoir si un contrat entre l’Etat et la commune peut être 
conclu, mais de savoir si l’acte notarié est opposable à l’intimé, de sorte que la 
question peut rester irrésolue. 
5.
Dans la mesure où c’est le propriétaire du terrain au moment de l’adoption de la 
mesure d’aménagement qui est débiteur de la plus-value et que l’acte de vente 
immobilière ne saurait avoir pour conséquence de modifier la personne débitrice de 
la plus-value envers l’intimé, c’est à juste titre que l’intimé a dénié la qualité pour 
former opposition à la recourante. Dans la mesure où la recourante ne dispose pas 
de la qualité pour recourir au sens de l’art. 120 let. a Cpa, il n’y a pas lieu d’aborder 
le fond et le recours doit être rejeté, étant à nouveau relevé que la recourante 
n’invoque pas l’art 120 let. b Cpa.
Dans ces conditions, le recours doit être rejeté.
6.
Les frais de la procédure sont mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 
219 al. 1 Cpa). Il n’est pas alloué de dépens à la recourante qui succombe (art. 227 
al. 1 Cpa), ni à l’intimé (art. 230 al. 1 Cpa).
PAR CES MOTIFS 
LA COUR ADMINISTRATIVE
rejette
le recours ;
11
met
les frais de la procédure, par CHF 3'000.-, à charge de la recourante, à prélever sur son 
avance ;
n'alloue pas
de dépens ;
informe
les parties des voies et délai de recours selon avis ci-après ;
ordonne
la notification du présent arrêt :
à la recourante, par son mandataire, Me Melvin L'Eplattenier, avocat à La Chaux-de-Fonds ;
à l’intimé, le Service du développement territorial, rue des Moulins 2, 2800 Delémont ;
à l’Office fédéral du développement territorial, 3003 Berne.
Porrentruy, le 12 mai 2023 
AU NOM DE LA COUR ADMINISTRATIVE
La présidente :
La greffière :
Sylviane Liniger Odiet
Carine Guenat
Communication concernant les moyens de recours :
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le 
recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal 
fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire aux conditions des articles 113 ss LTF. Le 
mémoire de recours doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; il doit être rédigé dans une langue 
officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer 
succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que s'il soulève une question 
juridique de principe, il faut exposer en quoi l'affaire remplit cette condition. Les pièces invoquées comme moyens 
de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de 
la décision attaquée.
Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral, soit, à l’attention de 
ce dernier, à la Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF).