gr_gerichte · PVG 2007 18 · 2026-02-14 · de


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Handänderungssteuern bei der Übertragung einer Be-
triebsgesellschaft.
– Selbst wenn das Steuergesetz eine umfassende wirt-
schaftliche Betrachtungsweise kennt, hält es nicht vor
dem Legalitätsprinzip stand, den Handwechsel einer Be-
triebsgesellschaft zu besteuern (E.3 ).
– Davon kann nur abgewichen werden, wenn sich der Ak-
tienübergang sich wirtschaftlich in einem Grundstück-
kauf erschöpft oder sonst besondere Verhältnisse vorlie- gen
(E.4).
Imposte sul trapasso di proprietà in caso di cessione di
un’impresa d’esercizio.
–Anche se la legge sulle imposte consacra completa-
mente l’interpretazione economica, l’imposizione della
cessione di un’impresa d’esercizio non regge al principio
della legalità (cons. 3).
– E’ dato scostarsi da questo principio solo se il trapasso di
azioni si traduce economicamente in un mero acqui- sto
immobiliare o se esistono altre situazioni particolari (cons.
4).
Erwägungen:
3. Die Gemeinde stützt ihre Ansicht vor allem darauf, dass
Art. 15 Abs. 1 GStG grundsätzlich alle denkbaren Arten wirtschaft-
licher Handänderungen erfasse und die folgenden Absätze ledig-
lich exemplikativ gewisse typische Tatbestände aufzähle, die je-
doch nicht als abschliessend zu betrachten seien. In der Tat enthält
Art. 15 Abs. 1 GStG eine Generalklausel, welche die wirtschaftliche
Betrachtungsweise allgemein anordnet. Ein derartiges Vorgehen
wurde in der Literatur deshalb kritisiert, weil die gesetzesan-
wendenden Behörden einer solchen Generalklausel Inhalt geben
müssten und niemand zum vorneherein wisse, ob ein bestimmter
Tatbestand die Besteuerung auslöse oder nicht. Das Erfordernis
der Tatbestandsbestimmtheit sei somit nicht erfüllt. Eine derart
integrale Verwirklichung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
schiesse über das Ziel hinaus (Locher, Das Objekt der bernischen
Grundstückgewinnsteuer, S. 32). Diese Einwände und Bedenken
entfielen weitgehend, wenn anstelle einer generellen (subsidiä-
ren) Massgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise die
einzelnen unechten Lücken im Gesetz durch präzise Spezialklau-
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seln bzw. so genannte Ersatztatbestände ausgefüllt würden. Auf
diese Weise würden die einzelnen Tatbestände gewissermassen
ins Gesetz integriert. Dies sei die sachgemässe, mit Rechtssicher-
heit, dem Grundsatz der Voraussehbarkeit der Besteuerung sowie
dem Legalitätsprinzip am ehesten vereinbare Lösung, um
Schleichwegen des Steuerpflichtigen zu begegnen und die wirt-
schaftliche Betrachtungsweise zu verwirklichen (Locher, a.a.O., S.
33, mit weiteren Hinweisen). Wenn auch nach der unter E. 2 um-
schriebenen Rechtsprechung dort, wo die wirtschaftliche Betrach-
tungsweise generell vom Gesetz vorgeschrieben wird, ihre An-
wendung nicht davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen der
Steuerumgebung vorliegen, so gebieten doch die unter
E. 2 und die soeben erörterten Bedenken hinsichtlich des Lega-
litätsprinzips und der Rechtssicherheit eine restriktive und zurück-
haltende Interpretation dessen, was als wirtschaftliche Handände-
rung zu betrachten sei. Im vorliegenden Fall enthält nun das
Gesetz die unter den genannten Gesichtspunkten bedenkliche Ge-
neralklausel und zählt zugleich eine Reihe von Ersatztatbeständen
auf. Es kann zwar mit der Gemeinde davon ausgegangen werden,
dass die Enumerierung der Ersatztatbestände aufgrund der ge-
setzlichen Formulierung nicht geradezu als abschliessend ver-
standen werden muss. Nach dem oben Gesagten muss jedoch aus
Gründen der Tatbestandsbestimmtheit und der Rechtssicherheit
darauf geschlossen werden, dass die Ersatztatbestände, soweit
sie dem Gesetzgeber bekannte Formen betreffen, vollständig auf-
gezählt sind und mit der Generalklausel nur die Möglichkeit ge-
schaffen werden wollte, neue bisher unbekannte Vorgänge, die zu
einer wirtschaftlichen Handänderung führen, oder aber besondere
Verhältnisse bei Sachverhalten zu erfassen, die üblicherweise
nicht als wirtschaftliche Handänderungen betrachtet werden. Dies
führt dazu, dass die Auslegung der Gemeinde vor dem Legalitäts-
prinzip und dem Prinzip der Rechtssicherheit nicht standhält, wie
im Folgenden zu zeigen ist.
4. Es stellt sich die Frage, ob gestützt auf die Generalklau-
sel von Art. 15 Abs. 1 GStG eine Handänderungssteuer auch bei ei-
nem Handwechsel einer Betriebsgesellschaft erhoben werden
kann, obwohl in Art. 15 Abs. 3 lit. d GStG nur die Übertragung von
Mehrheitsbeteiligungen an Immobiliengesellschaften als Ersatz-
tatbestand erwähnt wird.
Im wegleitenden Entscheid BGE 99 Ia 462 ff. hat es das
Bundesgericht mit Grund als sachlich gerechtfertigt bezeichnet,
die Abgabepflicht auf die Übertragung von Aktien einer Immobili-

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engesellschaft zu beschränken und bei Erwerbsgesellschaften mit
vielleicht bedeutenderem kapitalmässigen Liegenschaftsbesitz
keine Steuer zu erheben. Zur Begründung führte das Bundesge-
richt aus, wenn der Zweck einer Gesellschaft zur Hauptsache im
Erwerb, in der Verwaltung und dem Wiederverkauf von Grundstü-
cken bestehe, dann erfülle die Veräusserung der Gesellschaftsan-
teile wirtschaftlich die gleiche Funktion wie die Übertragung des
Eigentums an den Liegenschaften. Der Käufer erlange dadurch die
Verfügungsmacht über das Gesellschaftsvermögen, und da dieses
zur Hauptsache aus Grundstücken bestehe, erschöpfe sich wirt-
schaftlich der Vorgang im wesentlichen darin, dass dem Erwerber
eine Stellung wie diejenige eines Eigentümers der betreffenden
Grundstücke verschafft werde. Anders verhalte es sich hingegen
beim Verkauf der Aktien einer Erwerbsgesellschaft. Dessen Wir-
kungen erschöpften sich nicht in der Übertragung der Verfügungs-
macht über die im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grund-
stücke; diese Verfügungsmacht sei lediglich ein Ausfluss der viel
weitergehenden Beherrschung des gesamten Unternehmens, die
der Käufer mit dem Erwerb der Aktien erlange. Der Grund, der es
als gerechtfertigt erscheinen lässt, den Übergang der Aktien
jenem des Grundeigentums gleichzustellen, fehle somit dann,
wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft veräussert würden.
Nur wenn ein Rechtsgeschäft wirtschaftlich der Übertra-
gung von Grund und Boden gleichkomme, und sich darin er-
schöpfe, d.h. nur bei Übertragung des Aktienbesitzes an Immobi-
liengesellschaften, lasse sich mit triftigen Gründen rechtfertigen,
den Übergang der Aktien steuerlich wie den Übergang des Eigen-
tums an Grundstücken zu behandeln, während solche gewichtigen
Gründe fehlten, wenn eine Betriebsgesellschaft, die Eigentümerin
von Grundstücken ist, durch Übertragung der Aktien in andere
Hände übergehe. Nach § 161 des zürcherischen Steuergesetzes
seien den Handänderungen an Grundstücken Rechtsgeschäfte
gleichgestellt, die bezüglich der Verfügungsgewalt über Grund-
stücke tatsächlich und wirtschaftlich wie Handänderungen wirken.
Obschon das Steuergesetz solchermassen die wirtschaftliche Be-
trachtung ausdrücklich zulasse, stehe auch die zürcherische
Rechtslehre in Übereinstimmung mit der Praxis auf dem Stand-
punkt, die Steuer dürfe nur bei Übertragung von Beteiligungen an
reinen Immobiliengesellschaften erhoben werden.
Zusammenfassend hält das Bundesgericht fest, es lasse
sich nur dann mit triftigen sachlichen Gründen rechtfertigen, den
Übergang der Gesamtheit oder der überwiegenden Mehrheit der

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Aktien der Übertragung des Eigentums an Grundstücken der Ge-
sellschaft gleichzustellen, wenn der Aktienübergang wirtschaftlich
einem Grundstückkauf gleichkomme und seine Wirkung sich darin
erschöpfe. Das sei entsprechend der bisherigen bundesgerichtli-
chen Rechtsprechung nur bei Immobiliengesellschaften der Fall,
es wäre denn, dass aussergewöhnliche Verhältnisse ausnahms-
weise auch die Besteuerung des Aktienübergangs von Betriebsge-
sellschaften zu rechtfertigen vermöchten.
Die bundesgerichtlichen Überlegungen zeigen deutlich,
dass es sich auch dort wo, wie vorliegend, eine Generalklausel die
wirtschaftliche Betrachtungsweise vorschreibt, nicht rechtfertigt,
den Aktienübergang von Betriebsgesellschaften mit der Handän-
derungssteuer zu belegen, es sei denn, dass besondere Verhält-
nisse vorlägen.
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Urteil vom 26. Januar 2007