gr_gerichte · A 2007 56 · 2008-03-04 · de
Ersatzabgabe

Kantons- und direkte Bundessteuer | Einkommenssteuer

A 07 56
3. Kammer
URTEIL
vom 4. März 2008
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer
1.
Am 27. Juli 2005 verstarb …, die Ehefrau von …, … … war bis 31. Dezember
2005 als … angestellt. Er nahm am 20. Dezember 2005 einen Einkauf in die
Stiftung Pensions- und Hilfskasse der … in der Höhe von Fr. 160'000.-- vor.
Am 9. Juni 2006 reichte … die Steuererklärung 2005 ein. Darin deklarierte er
für die Steuerperiode 2005 für sich und seine verstorbene Ehefrau ein
steuerbares Einkommen von Fr. 32'088.--. Unter den Abzügen figurierte der
Einkaufsbeitrag bei der PHK in der Höhe von Fr. 160'000.--. Am 22. Januar
2007 erliess die Steuerverwaltung die definitiven Veranlagungsverfügungen
für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer für die
Zeit vom 1. Januar bis 27. Juli 2005 (Todestag von …; Anwendung des
Verheiratetentarifs) und die definitiven Veranlagungsverfügungen für die
Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer für die Zeit
vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 (Alleinstehendentarif). Der
Einkaufsbeitrag in die PHK in der Höhe von Fr. 160'000.-- wurde in den
Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005
berücksichtigt und vollumfänglich zum Abzug zugelassen. Am 20. Februar
2007 erhob … Einsprache gegen diese Veranlagungsverfügungen mit dem
Antrag, die Steuerfaktoren nicht höher als die Faktoren gemäss
Selbstdeklaration 2005 festzulegen. Mit Entscheiden vom 2. Oktober 2007
wies die Steuerverwaltung die Einsprache bezüglich Kantons- und direkte
Bundessteuer ab.
2.
Dagegen erhob … am 1. November 2007 Beschwerde an das
Verwaltungsgericht
mit
dem
Antrag,
die
angefochtenen

Einspracheentscheide aufzuheben und das Einkommen für den Zeitraum 1.1.
bis 27.7.2005 bei den Kantonssteuern auf Fr. 25'900.-- zum Satz von Fr.
115‘900.-- sowie bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 30'100.-- zum Satz von
Fr. 123'200.-- und für den Zeitraum 28.7. bis 31.12.2005 bei den
Kantonssteuern auf Fr. 3'600.-- zum Satz von Fr. 98'800.-- sowie bei der
direkten Bundessteuer auf Fr. 5'900.-- zum Satz von Fr. 104‘200.--
festzusetzen. Sterbe während der Steuerperiode ein Ehegatte, werde gemäss
Art. 66 Abs. 3 des kantonalen Steuergesetzes (StG) bzw. Art. 209 Abs. 3 des
Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) die Steuer auf den in diesem
Zeitraum erzielten Einkünften erhoben; für die Satzbestimmung würden
danach die regelmässig fliessenden Einkünfte auf 12 Monate umgerechnet.
Dadurch werde die Steuerbelastung bis zum Tode des Ehegatten klar
verschärft, was aber der Gesetzgeber gewollt habe und hinzunehmen sei.
Hinsichtlich der Abzüge anerkenne die Steuerverwaltung, dass die gleichen
Grundsätze gelten würden wie bei den Einkünften. Vorliegend handle es sich
weder um einen ordentlichen Sozialabzug noch um einen im Betrag
beschränkten Abzug i. S. von Art. 66 Abs. 4 StG. Vielmehr sei in keinem
Gesetz geregelt, wie der zur Diskussion stehende Abzug beim Wegfall eines
Ehegatten während der Steuerperiode zu berücksichtigen sei. Beiträge an
Vorsorgeeinrichtungen seien grundsätzlich steuerlich voll abzugsfähig (Art. 36
lit. k StG bzw. 33 Abs. 1 lit. e DBG). Ein Abzug nur in einer Teilperiode führe
klar zu einem falschen Ergebnis und zur Benachteiligung der Ehegatten; mit
dem Tod des Ehegatten ende die Steuerpflicht des anderen Ehegatten nicht.
3.
Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die
Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung ergänzte und vertiefte sie die
bereits in den angefochtenen Entscheiden vorgetragene Argumentation. -
Ebenfalls Abweisung der Beschwerde beantragte die Eidgenössische
Steuerverwaltung.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten
fest und ergänzten ihre Argumente.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Beschwerdethema ist vorliegend einzig die Frage, ob die Vorinstanz den
Einkaufsbeitrag in der Höhe von Fr. 160'000.-- zu Recht nur in den
Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005
zum Abzug zugelassen hat und diesen Abzug nicht anteilsmässig
entsprechend der Dauer der unterjährigen Steuerpflichten sowohl in den
Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 1. Januar bis 27. Juli 2005 als
auch in den Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis 31.
Dezember 2005 berücksichtigt hat.
2.
Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die
Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei
bestimmt sich der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem
auf 12 Monate berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende
Einkünfte werden für die Satzbestimmung nicht umgerechnet (Art. 66 Abs. 3
StG). Beim Tod eines Ehegatten werden die Ehegatten bis zum Todestag
gemeinsam besteuert. Der Tod gilt als Beendigung der Steuerpflicht beider
Ehegatten und als Beginn der Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten (Art.
69 Abs. 3 StG).
Nach dem klaren Gesetzeswortlaut liegt zwingend eine unterjährige
Steuerpflicht für beide Ehegatten bis zum Todestag und ab dem Todestag
eine unterjährige Steuerpflicht für den überlebenden Ehegatten bis zum Ende
der laufenden Steuerperiode vor. Die Einkommenssteuer wird auf den im
jeweiligen Zeitraum der unterjährigen Steuerpflicht tatsächlich erzielten
Einkünften erhoben (vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 1 StG). Bei der Ermittlung des
steuerbaren Einkommens erfolgt demnach keine Umrechnung der Einkünfte
auf zwölf Monate. Bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens ist
dagegen zu unterscheiden zwischen den regelmässig und den nicht
regelmässig fliessenden Einkünften (vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 2 StG). Was für

die Einkünfte gilt, ist sinngemäss auch bei den Abzügen zu beachten. Die
Abzüge sind demnach grundsätzlich in der Höhe zu berücksichtigen, in
welcher die entsprechenden Aufwendungen während der unterjährigen
Steuerpflicht tatsächlich entstanden sind. Das steuerbare Einkommen wird
somit in der Regel nach den Einkünften und abzugsfähigen Aufwendungen
bestimmt, die ab dem Beginn der Steuerperiode bis zum Ende der
Steuerpflicht oder ab dem Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende der
Steuerperiode effektiv anfallen.
Ausnahmen sieht das Gesetz bei unterjähriger Steuerpflicht für die
Sozialabzüge und die betragsmässig beschränkten Abzüge für regelmässig
anfallende Kosten vor; diese werden nur anteilsmässig entsprechend der
Dauer der Steuerpflicht gewährt. Für die Berechnung des Steuersatzes
werden sie aber voll angerechnet (Art. 66 Abs. 4 StG). Daraus ergibt sich e
contrario, dass Abzüge, die nicht als Sozialabzüge zu qualifizieren und nicht
betragsmässig beschränkt sind, bei der Ermittlung des während der
unterjährigen Steuerpflicht erzielten steuerbaren Einkommens vollumfänglich
zu berücksichtigen sind. Einkaufsbeiträge in die 2. Säule stellen weder
Sozialabzüge noch betragsmässig beschränkte Abzüge für regelmässig
anfallende Aufwendungen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 StG dar. Sie sind somit
bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in der effektiven Höhe
abziehbar (Art. 66 Abs. 4 StG e contrario). Für die Satzbestimmung erfolgt
ebenfalls keine Umrechnung, da es sich bei den Einkaufsbeiträgen nicht um
regelmässige Aufwendungen handelt.
3.
Gleich verhält es sich im Ergebnis bei der direkten Bundessteuer. Besteht die
Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, so wird die Steuer
auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich
der Steuersatz für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf 12 Monate
berechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen
der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbestimmung nicht in ein
Jahreseinkommen umgerechnet (Art. 209 Abs. 3 DBG).
Massgeblich für die Bemessung des steuerbaren Einkommens sind die in der
Steuerperiode (Kalenderjahr) tatsächlich erzielten Einkünfte, auch wenn die
Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode bestanden hat (Art.

2 Abs. 1 der Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten
Bundessteuer bei natürlichen Personen; VOzB). Die Abzüge nach Art. 212
Abs. 1 und 2 DBG sowie die Sozialabzüge nach Art. 213 DBG werden
entsprechend der Dauer der Steuerpflicht gewährt (Art. 2 Abs. 2 VOzB). Stirbt
im Verlauf einer Steuerperiode ein Ehegatte, so erfolgt bis zu dessen
Todestag eine gemeinsame Veranlagung beider Ehegatten. Der überlebende
Ehegatte wird für den Rest der Steuerperiode separat zu dem für ihn
anwendbaren Tarif veranlagt (Art. 5 Abs. 3 VOzB).
Auch wenn sich dies im Gegensatz zur Kantonssteuer nicht direkt aus dem
Gesetz ergibt, so gilt auch bei der direkten Bundessteuer der Tod eines
Ehegatten als Anwendungsfall der unterjährigen Steuerpflicht. In Ausfüllung
einer gesetzlichen Lücke rechtfertigt sich die Fiktion, dass mit dem Tod eines
Ehegatten auch die Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten endet und für
diesen sogleich eine neue unterjährige Steuerpflicht für den Rest der
laufenden Steuerperiode beginnt. Sowohl bis zum Tod des Ehegatten als
auch nach dessen Tod liegen somit unterjährige Steuerpflichten vor (Urteil der
Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 11. Juli 2002, in: StE 2003 B 65
Nr. 1 E. 3c). Die Regelung der unterjährigen Steuerpflicht bei Tod eines
Ehegatten für die direkte Bundessteuer entspricht damit der Regelung für die
Kantonssteuer (Art. 69 Abs. 3 StG). Die Berücksichtigung der Einkünfte und
Abzüge in der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten bis zum Todestag
und in der separaten Veranlagung des überlebenden Ehegatten ab Todestag
bis zum Ende der Steuerperiode erfolgt bei der direkten Bundessteuer nach
den gleichen Grundsätzen wie bei der Kantonssteuer (vgl. Art. 209 DBG i.V.m.
Art. 2 VOzB). Dementsprechend kann diesbezüglich auf die Ausführungen zur
Kantonssteuer verwiesen werden.
4.
Vom 1. Januar 2005 bis zum Todestag der Ehefrau des Beschwerdeführers
am 27. Juli 2005 bestand eine unterjährige Steuerpflicht der Ehegatten.
Danach begann für den Beschwerdeführer am 28. Juli 2005 (bis 31.
Dezember 2005) eine neue unterjährige Steuerpflicht (Art. 69 Abs. 3 StG; Art.
5 Abs. 3 VOzB). Der Einkauf in die Pensionskasse erfolgte am 20. Dezember
2005 und somit während der vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 dauernden
unterjährigen
Steuerpflicht
des
Beschwerdeführers.
Aufgrund
des

Einkaufszeitpunkts wurde der Abzug von Fr. 160'000.-- für den Einkauf von
der Steuerverwaltung der unterjährigen Steuerpflicht vom 28. Juli bis 31.
Dezember 2005 zugewiesen. Die Berücksichtigung des Abzugs von Fr.
160'000.-- in den Veranlagungsverfügungen für die unterjährige Steuerpflicht
für die Zeit vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 beruht nicht etwa auf einer
Praxis der Steuerverwaltung, sondern wird vom Gesetzgeber so vorgesehen,
wie sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt. Dabei erfolgte weder bei
der Ermittlung des steuerbaren Einkommens eine Kürzung des Abzugs noch
wurde bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens eine
Umrechnung des Abzugs vorgenommen; auch beim Steuersatz wurde der
gesamte Einkaufsbetrag von Fr. 160000.-- berücksichtigt. Der Abzug wurde
demnach in voller Höhe gewährt. Dass er sich nicht voll zugunsten des
Beschwerdeführers auswirkte, ist systembedingt und liegt schlicht daran, dass
der
Beschwerdeführer
im
Zeitraum
seiner
alleinigen
unterjährigen
Steuerpflicht ein massgebendes Einkommen erzielte, das unter dem geltend
gemachten und gewährten Abzug lag. Darin liegt weder eine Unbilligkeit noch
ein Verstoss gegen das Gleichheitsgebot. Der Beschwerdeführer hätte es
einerseits in der Hand gehabt, den freiwilligen Einkauf auf zwei Jahre zu
verteilen und so ein Negativeinkommen für seine unterjährige Steuerpflicht zu
vermeiden. Andrerseits wurde auch die Ehegattenbesteuerung korrekt
vorgenommen, erfolgte doch die Einzahlung eben nicht mehr zu Lebzeiten
der Ehefrau und konnte damit in dieser unterjährigen Steuerpflicht nicht
berücksichtigt werden, während für die folgende unterjährige Steuerpflicht der
Beschwerdeführer
als
Alleinstehender
zu
besteuern
war.
Eine
Ungleichbehandlung dieser unterschiedlichen Tatbestände verstösst nicht
gegen Art. 8 BV, da sie eben gar nicht miteinander vergleichbar sind.
Schliesslich ist auch die Berufung des Beschwerdeführers auf die
Praxisfestlegung
"Gegenwartsbemessung"
der
Steuerverwaltung
unbehelflich, da sich diese nicht mit einmaligen unregelmässigen, sondern mit
regelmässig
anfallenden
Aufwendungen
bei
der
Ermittlung
des
satzbestimmenden Einkommens befasst. Das alles führt zur Abweisung der
Beschwerde.

5.
Bei
diesem
Ausgang
gehen
die
Verfahrenskosten
zulasten
des
Beschwerdeführers.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
3'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
219.--
zusammen
Fr.
3'219.--
gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu
bezahlen.