gr_gerichte · A 2009 3 · 2009-05-12 · de

Schenkungs- bzw. Nachlasssteuer (Vorempfang) | Nachlass- und Erbschaftssteuer

A 09 3
4. Kammer 
URTEIL
vom 12. Mai 2009
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Schenkungs- bzw. Nachlasssteuer (Vorempfang)
1.
Der heute 65-jährige … jun. (Jrg. 1944) wuchs in … auf, wo auch seine Eltern 
zeitlebens ansässig waren. Er zog 1959 in den Kanton Zürich, wo er seine 
Lehre absolvierte und seither auch wohnhaft und steuerpflichtig war. Er erhielt 
über die Jahre von seinem Vater … sen. (Jrg. 1923) ohne Gegenleistung total 
Fr. 436'000.-- (1982 Fr. 180'000.-- vom Vater ausdrücklich als Erbvorbezug 
bezeichnet; 1983/84 Fr. 70'000.--; 1997/98 Fr. 136'000.-- und 1999/2000 Fr. 
50'000.-- ebenfalls vom Vater ausdrücklich als Vorempfang deklariert). Nach 
einem Orientierungsschreiben vom 01.10.2008 über die auf den 01.01.2008 
erfolgte Abschaffung der Nachlasssteuer für direkte Nachkommen und die 
Absteuerung 
der 
früheren 
Vorempfänge 
(vor 
2001) 
gemäss 
Übergangsbestimmung von Art. 188f Steuergesetz des Kantons Graubünden 
(StG), erfolgte mit Datum vom 06.11.2008 die entsprechende Veranlagung 
des Gesamtbetrages mit einem Steuerbetrag von Fr. 17'440.--. Die dagegen 
erhobene Einsprache wurde von der Steuerverwaltung mit Entscheid vom 
15.01.2009 mangels Eintritts der 5-jährigen Verjährung, welche (erst) am 
01.01.2008 zu laufen begonnen habe, abgewiesen.
2.
In seiner frist- und formgerecht erhobenen Beschwerde vom 16.02.2009 
beantragte … jun. die Nichtigerklärung der Veranlagung (06.11.2008) und des 
Einspracheentscheides (15.01.2009); evtl. deren Aufhebung; subevtl. die 
Feststellung der Verwirkung des Rechts für die Veranlagung der 
Erbvorempfänge zwischen 1982 und 2000. Über irgendwelche Steuerfolgen, 
welche die erwähnten Schenkungen in Graubünden nach sich ziehen 
könnten, sei er nie orientiert worden. Immerhin liege die letzte Schenkung 


schon 8 Jahre zurück. Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 
2 der Bundesverfassung (BV) sei verletzt, da einerseits bisher weder ein Tarif 
noch 
irgendwelche 
Berechnung 
angegeben 
und 
andererseits 
im 
Einspracheverfahren auf die vorgebrachten Rügen mit keinem Wort 
eingegangen worden sei. Solche unter einer massiven Verletzung des 
rechtlichen Gehörs ergangenen Entscheide seien als nichtig zu betrachten. 
Die Verjährung von 5 Jahren sei zudem pro Zahlungsfall, den sein Vater der 
Steuerverwaltung sicherlich gemeldet habe und auch hätte rechtzeitig 
besteuert werden können, separat eingetreten, weshalb die pauschale 
Begründung für einen einzigen Vorgang völlig ungenügend sei und die 
angefochtenen Entscheide aufzuheben seien. Nachdem die letzte Zahlung 
spätestens im Jahr 2000 erfolgt sei, sei die Verjährung nach Art. 125 StG 
zweifellos eingetreten und eine rückwirkende Erhebung erweise sich als 
ausgeschlossen. Die steuerbegründenden Tatbestände seien mit den 
einzelnen Zahlungen eingetreten. Die Inkraftsetzung einer Steuerbestimmung 
könne auf keinen Fall den steuerbegründenden Tatbestand bilden. Art. 125 
StG werde durch die Auslegung der Steuerverwaltung Gewalt angetan, was 
als willkürlich zu betrachten sei. Dies erscheine umso stossender, als mit der 
Revision 2008 die direkten Nachkommen gerade von der Steuer befreit 
würden. Das gesetzliche Wiederaufleben einer Steuerforderung würde 
schliesslich gegen das Gebot von Treu und Glauben verstossen.
3.
In der Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung (Vorinstanz) die 
Abweisung der Beschwerde. Bereits laut StG 1964 sei der Vorempfang auf 
Rechnung künftiger Erbschaft der Nachlasssteuer unterstellt gewesen, 
sowohl für im Kanton als auch ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen 
(Art. 82 aStG). Mit dem revidierten StG 1987 seien neu Vorempfänge durch 
Ausserkantonale als sofort steuerbar erklärt worden (Art. 108 Abs. 3 aStG). 
Gleichzeitig sei für vollzogene und bislang aufgeschobene Erbvorbezüge 
unter Ehegatten eine Absteuerung per 31.12.2000 angeordnet worden, 
während die übrigen noch nicht besteuerten Erbvorbezüge zunächst weiterhin 
noch aufgeschoben geblieben seien (Art. 188f StG). Schliesslich sei auch die 
Nachlassbesteuerung für die Nachkommen auf den 01.01.2008 abgeschafft 
worden (Art. 107 Abs. 2 StG). Für die bereits ausgerichteten, aber noch nicht 


besteuerten Vorempfänge an Nachkommen sei eine Absteuerung mit dem 
Inkrafttreten dieser Teilrevision auf den 01.01.2008 angeordnet worden (Art. 
188f StG). Somit gebe es Nachkommenvorempfänge durch Personen mit 
Wohnsitz im Kanton vor 2001 und solche durch Personen ohne Wohnsitz im 
Kanton vor 1987, welche bisher nicht besteuert worden seien, da der Abtreter 
im Jahr 2008 noch lebe. Diese würden nunmehr mit dem Inkrafttreten der 
Revision 
per 
01.01.2008 
besteuert, 
womit 
auch 
die 
ordentliche 
Verjährungsfrist erst ab jenem Datum zu laufen beginne mit Ende am 
01.01.2013. Demzufolge sei der hier zu beurteilende Vorempfangssteuerfall 
auch noch nicht verjährt. Dies habe das Verwaltungsgericht in verschiedenen 
Urteilen so festgehalten und das Bundesgericht in einem Fall ausdrücklich 
bestätigt (VGE 515 und 516/95, VGU A 99 82 samt BG-Urteil 2P.109/2000, 
VGU A 03 56).
4.
In der Replik hielt der Beschwerdeführer an seinen früheren Anträgen und 
Begründungen unverändert fest. Die Auslegung der Steuerverwaltung 
erweise sich als willkürlich und trage der Tatsache, dass Art. 125 StG gar 
keine Ausnahme von der 5-jährigen Verjährung vorsehe, überhaupt nicht 
Rechnung. Die Begründungen des Verwaltungsgerichts seien in sich 
widersprüchlich und das Bundesgericht habe nur eine Willkürprüfung nach 
früherem Organisationsgesetz (OG) vorgenommen. Auf jeden Fall gebe es 
keinen Grundsatz „in dubio pro fisco“. Die Steuerverwaltung habe es verpasst, 
die Veranlagungen rechtzeitig vorzunehmen.
5.
In der Duplik wies die Vorinstanz daraufhin, dass sie nach den aStG 1964 und 
1987 die früheren Abtretungen gar nicht hätte besteuern können, weil diese 
nach damaliger Rechtslage erst mit dem Tode des Zuwendungsempfängers 
hätten erfolgen können. Mit der Übergangsbestimmung von Art. 188f StG sei 
die Absteuerung dann zuerst auf den 31.12.2000, was durch das 
Verwaltungsgericht als zulässig erklärt worden sei, und später auf den 
01.01.2008 festgelegt worden, was analog zu beurteilen sei.


Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Vorab 
ist 
festzuhalten, 
dass 
sowohl 
die 
angefochtene 
Veranlagungsverfügung vom November 2008 als auch der vorliegend zur 
Beurteilung gestellte Einspracheentscheid vom Januar 2009 bloss rudimentär 
begründet wurden, was den Beschwerdeführer aber aktenkundig nicht daran 
hinderte, nachzuvollziehen, wie die Steuer an sich berechnet wurde und wie 
er den Einspracheentscheid sachgerecht anfechten musste. Damit darf eine 
allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) als geheilt 
betrachtet werden, zumal eigens noch ein doppelter Schriftenwechsel 
durchgeführt wurde. Auf die Beschwerde tritt das Gericht somit auch materiell 
ein. Die Vorinstanz wird jedoch darauf hingewiesen, dass sie im vorliegenden 
Fall die strittige Veranlagungsverfügung ohne Angabe der einzelnen 
Vorbezüge und ohne Steuersatz wirklich nur fragmentarisch begründete, was 
in Zukunft einer Verbesserung sicher zugänglich ist. 
2. a)
Mit der Teilrevision des Steuergesetzes für den Kanton GR im 2007 (vgl. GRP 
2006/2007, S. 410; mit RB 16.10.2007, worin die revidierte Fassung auf den 
01.01.2008 in Kraft gesetzt wurde) wurde in Art. 107 Abs. 2 StG eine neue 
Bestimmung aufgenommen, wonach der überlebende Ehegatten, die direkten 
Nachkommen und der Konkubinatspartner von der Steuer (gemeint: 
Erbschafts-, Nachlass- und Schenkungssteuern) befreit sind, wobei die Stief- 
und Pflegekinder diesen gleichgestellt sein sollten. In der Übersicht der 
Vorinstanz vom 20.01.2009 (S. 5) zur besagten Anpassung wurde unter dem 
Titel „Nachlass- und Schenkungssteuer“ noch präzisierend ausgeführt, dass 
jene beiden Steuertypen zusammengelegt worden seien (StG 106-121). Als 
Folge der Befreiung der direkten Nachkommen und des Wechsels zu einem 
proportionalen Tarif seien die genannten Besteuerungssysteme vereinigt 
worden. Die unentgeltliche Vermögensübertragung zwischen Lebenden und 
auf den Todeszeitpunkt des Erblassers seien damit (mit Absicht) gleich 
geregelt worden. Die Schluss- und Übergangsbestimmung zur Neuregelung 
wurde dabei in Art. 188f Abs. 2 StG wie folgt stipuliert: „Die noch nicht 
besteuerten Erbvorbezüge an die Nachkommen und an diesen gleichgestellte 
Personen werden mit dem Inkrafttreten dieser Teilrevision besteuert.“ 


Während die Vorinstanz gestützt auf die bisherige Praxis (zu Art. 188f Abs. 1 
StG) offenkundig davon ausgeht, dass sie die aufgelaufenen Erbvorbezüge 
von total Fr. 436'000.-- im Zeitraum von 1982 bis 2000 ab dem 01.01.2008 
(bis zum 01.01.2013) noch abschöpfen bzw. besteuern dürfe, ist der 
Beschwerdeführer 
klar 
gegenteiliger 
Ansicht, 
wonach 
eine 
solche 
Abschöpfung nach dem Inkrafttreten der neuen Steuerbefreiungsvorschrift für 
direkte Nachkommen seit dem 01.01.2008 gerade nicht mehr zulässig sei; 
nicht anders sei auch die neue Schlussbestimmung in Art. 188f Abs. 2 StG zu 
verstehen. 
b)
Zunächst gilt es festzuhalten, dass die rechtlichen Ausführungen gemäss den 
erwähnten Entscheiden des Verwaltungsgerichts und Bundesgerichts auch 
für den vorliegenden Fall gelten, soweit es im Grundsatz um die Einhaltung 
von gesetzlichen Verjährungsfristen im Steuerrecht geht. Die Verjährungs- 
bzw. Verwirkungsvorschrift von Art. 125 StG ist jedoch jeweils stets im 
Zusammenhang 
und 
Gesamtkontext 
mit 
den 
konkreten 
Übergangsbestimmungen zur erfolgten Teilrevision zu interpretieren. Im 
Gegensatz zur Revision 2001, als die Absteuerung ausdrücklich laut 
Steuergesetz per 31.12.2000 zu erfolgen hatte (vgl. Art. 188f Abs. 1 StG), 
wurde in der Teilrevision 2007 die Absteuerung aber ausdrücklich „mit dem 
Inkrafttreten dieser Teilrevision“ angeordnet, d.h. also auf – wie die 
Steuerverwaltung in ihren Rechtsschriften auch mehrmals bestätigt - den 
01.01.2008. In diesem Sinne wurde auch die Übergangsbestimmung im 
Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern (Art. 33/34 Abs. 3 GKStG) 
formuliert, wonach noch nicht besteuerte Erbvorbezüge an Ehegatten sowie 
an direkte Nachkommen per 01.01.2008 besteuert werden sollten. Für das 
Gericht folgt daraus, dass die bis zum 31.12.2007 noch nicht besteuerten 
Erbvorzüge (1982-2000) nach dem vorhersehbaren Inkrafttreten der 
Steuerbefreiung per 01.01.2008 für alle direkten Nachkommen – laut Art. 107 
Abs. 2 i.V.m. Art. 188f Abs. 2 StG – nicht mehr zulässig sein kann, da die 
gesetzliche Grundlage für die Erhebung dieser Steuer exakt auf jenes Datum 
hin ersatzlos gestrichen wurde bzw. weggefallen ist.


c)
Jede andere Würdigung und Betrachtungsweise würde nämlich zu einer 
Missachtung des Gleichbehandlungsgebots der Steuerpflichtigen führen. 
Ausgehend von der Tatsache, dass der potentielle Erblasser (hier 86-jähriger 
Vater des Beschwerdeführers) im Jahre 2008 noch lebte, würde die 
Besteuerung des Vorempfangs beim Beschwerdeführer offenkundig eine 
krasse 
und 
sachlich 
durch 
nichts 
mehr 
zu 
rechtfertigende 
Ungleichbehandlung mit dem Rest des verbliebenen Nachlasses darstellen. 
In diesem Sinne würde z.B. eine Person, welche vor der Steuerbefreiung seit 
Januar 2008 in den Genuss eines oder mehrerer Erbvorbezüge kam, 
fiskalisch wesentlich schlechter gestellt, als diejenige Person, welche erst 
nach dem besagten Datum (01.01.2008) eine Schenkung oder einen genau 
gleich hohen Erbvorempfang vom künftigen Erblasser erhalten hätte. 
Nachdem im konkreten Fall indes erstellt ist, dass der potentielle Erblasser 
noch lebt, wäre es völlig ungerechtfertigt, künftige Erben allein wegen der 
erfolgten Gesetzesänderung per 01.01.2008 gestützt auf jenes Stichdatum 
nicht mit Vorbezügern vor dem 31.12.2007 gleichzustellen. Massgebend ist 
dazu einzig, dass der potentielle Erblasser am 01.01.2008 ohne Zweifel noch 
lebte und somit der Tatbestand, der unter dem alten Regime noch eine 
Steuerpflicht für Erbvorbezüge an direkte Nachkommen ausgelöst hätte, bis 
zum massgeblichen Zeitpunkt am 01.01.2008 (Inkrafttreten von Art. 107 Abs. 
2 StG; darauf ab sofort Steuerbefreiung für alle gleichgelagerten Fälle) noch 
nicht 
erfüllt 
gewesen 
war. 
Nachdem 
die 
allgemeine 
Nachkommennachlasssteuerpflicht zu diesem Zeitpunkt abgeschafft worden 
ist, kann aber selbstverständlich auch die entsprechende Steuerpflicht für 
Vorempfänge keinen Rechtsbestand mehr haben. Darin wäre denn auch eine 
unzulässige Rückwirkung zu erblicken. Demnach kann die Frage des Beginns 
einer allfälligen Verjährungsfrist (wie die Vorinstanz behauptet ab 01.01.2008 
bis 01.01.2013) aber bei der hier massgebenden Übergangsbestimmung 
keine Rolle mehr spielen. Der angefochtene Einspracheentscheid sowie die 
ihm zugrunde liegende Veranlagungsverfügung sind folglich als widerrechtlich 
aufzuheben, was zur Gutheissung der Beschwerde führt.
3. 
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten nach Art. 73 
Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG) der Vorinstanz 


aufzuerlegen. Überdies hat sie den anwaltlich vertretenen und obsiegenden 
Beschwerdeführer aussergerichtlich angemessen zu entschädigen, wozu auf 
die nachgereichte Honorarnote vom 27.04.2009 abstellt werden darf, worin 
detailliert ein Arbeitsaufwand von 19.3 Std. à Fr. 240.--/Std. (Fr. 4'632.--) plus 
Barauslagen (Fr. 94.--) und 7.6% Mehrwertsteuer (Fr. 359.20) aufgelistet 
wurde, was gesamthaft eine Parteientschädigung von Fr. 5'085.20 ergibt.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die 
Beschwerde 
wird 
gutgeheissen 
und 
der 
angefochtene 
Einspracheentscheid 
samt 
der 
ihm 
zugrunde 
liegenden 
Veranlagungsverfügung aufgehoben.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
2'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
212.--
zusammen
Fr. 2’212.--
gehen zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) und sind innert 
30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des 
Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
3.
Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) hat … aussergerichtlich mit Fr. 
5'085.20 (inkl. MWST) zu entschädigen. 
Auf die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde am 5. Mai 2010 
nicht eingetreten (2C_382/2009).