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Kantonssteuern (Revision) - PVG 2021 Nr. 8 | Einkommenssteuer

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 21 9
4. Kammer 
Vorsitz
Racioppi
Richter
Meisser und Audétat
Aktuarin
Hemmi
URTEIL
vom 20. Juli 2021
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____,
vertreten durch PRT Revisions & Treuhand AG,
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin
betreffend Kantonssteuern (Revision)


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I. Sachverhalt:
1.
Ende des Jahres 2011 verlegten A._____ ihren Wohnsitz von B._____ im 
Kanton Zürich nach D._____. In der Folge wurden sie für die Steuerperi-
oden 2011 bis 2014 mit Hauptsteuerdomizil D._____ im Kanton Graubün-
den besteuert. Im Kanton Zürich bestand für diese Steuerperioden auf-
grund des Eigentums an einer Liegenschaft in B._____ eine beschränkte 
Steuerpflicht. 
2.
Für die Steuerperiode 2015 wurden A._____ erneut vom Kanton Graubün-
den definitiv veranlagt. Die dazugehörigen Veranlagungsverfügungen vom 
2. März 2017 betreffend direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Ge-
meindesteuer 2015 erwuchsen unangefochtenen in Rechtskraft. 
3.
Bereits mit Schreiben vom 22. November 2016 forderte das Steueramt des 
Kantons Zürich A._____ auf, für die Steuereinschätzung betreffend 
Staats- und Gemeindesteuern 2015 Unterlagen einzureichen. Am 25. Ja-
nuar 2017 wurden sie vom Steueramt des Kantons Zürich abermals auf-
gefordert, zur Abklärung der unbeschränkten Steuerpflicht in B._____ be-
züglich der Staats- und Gemeindesteuern 2015 weitere, konkret genannte 
Unterlagen einzureichen. Diesen Aufforderungen kamen A._____ mit 
Schreiben vom 29. November 2016 und 28. März 2017 nach. 
4.
Am 8. September 2017 unterbreitete das Steueramt des Kantons Zürich 
A._____ einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeinde-
steuern 2015. Darin wurde festgehalten, aufgrund der Aktenlage sei das 
Hauptsteuerdomizil im Kanton Zürich bzw. seien die Steuerpflichtigen ab 
der Steuerperiode 2015 im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtig. 
Hierzu nahmen A._____ mit Schreiben vom 27. November 2017 Stellung.


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5.
Am 16. Februar 2018 erliess das Steueramt des Kantons Zürich den defi-
nitiven Einschätzungsentscheid betreffend Staats- und Gemeindesteuern 
2015, wobei am Hauptsteuerdomizil bzw. an der unbeschränkten Steuer-
pflicht im Kanton Zürich festgehalten wurde. Dieser Entscheid erwuchs 
ebenfalls unangefochten in Rechtskraft. 
6.
Mit zwei separaten Schreiben vom 26. März 2018 ersuchten A._____ die 
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Steuerverwal-
tung) um Revision der Veranlagungsverfügungen vom 2. März 2017 be-
treffend direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuer 2015. 
Begründend führten sie im Wesentlichen aus, der Kanton Zürich habe ent-
schieden, dass sie ab dem Jahr 2015 ihr Hauptsteuerdomizil im Kanton 
Zürich hätten. Aufgrund dieser Tatsache seien die Veranlagungsverfügun-
gen vom 2. März 2017 abzuändern, um so eine Doppelbesteuerung zu 
vermeiden. Ein entsprechender Revisionsgrund sei gegeben. 
7.
Mit Entscheid vom 5. Februar 2021 wies die Steuerverwaltung die Revisi-
onsgesuche vom 26. März 2018 ab. Zur Begründung wurde hauptsächlich 
ausgeführt, dass eine Revision gestützt auf einen "klassischen" Revisions-
grund nicht in Frage komme. Sodann fehle im Steuergesetz des Kantons 
Graubünden eine Bestimmung, gestützt auf welche um Revision infolge 
einer Doppelbesteuerung ersucht werden könne. Ferner wurde dargelegt, 
dass A._____ gegen die Veranlagung des Kantons Zürich als zweitveran-
lagender Kanton hätten vorgehen müssen, um eine Doppelbesteuerung 
beheben zu können. Eine solche könne nicht mehr mittels eines Revisi-
onsgesuchs im Kanton Graubünden vorgebracht werden, zumal A._____ 
die Haltung des Kantons Zürich als unzutreffend erachtet hätten. Schliess-
lich wurde hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2015 festgehalten, dass 
lediglich der Kanton Graubünden am 2. März 2017 eine Veranlagungsver-
fügung für diese Steuerperiode erlassen habe, nicht hingegen der Kanton 
Zürich. Es liege somit keine Doppelbesteuerung vor, weshalb für die di-


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rekte Bundessteuer 2015 auch aus diesem Grund kein Revisionsgrund ge-
geben sei. 
8.
Dagegen erhoben A._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 1. März 
2021 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden und 
beantragten, der Entscheid der Steuerverwaltung vom 5. Februar 2021 sei 
aufzuheben. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, in 
Rechtsprechung und Lehre werde postuliert, dass im Falle einer Doppel-
besteuerung ein Revisionsanspruch auch ohne einen entsprechenden 
ausdrücklichen Revisionsgrund im Steuergesetz gestützt auf Art. 127 Abs. 
3 BV bestehe. Dieses Rechtsmittel sei am besten geeignet, wenn ein Steu-
erpflichtiger die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton akzeptieren 
wolle und lediglich diejenige im erstveranlagenden Kanton als unrichtig er-
achte. Weise der erstveranlagende Kanton das Revisionsgesuch ab, 
könne die steuerpflichtige Person diesen Entscheid nach Durchlaufen des 
kantonalen Instanzenzuges gegebenenfalls vor Bundesgericht anfechten, 
um doch noch die Doppelbesteuerung beseitigen zu können. Zudem sei 
der mehrfach Besteuerte nicht verpflichtet, in jedem Kanton den Instan-
zenzug zu durchlaufen. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen 
Doppelbesteuerung sei der Instanzenzug in einem Kanton vollständig zu 
durchlaufen, ehe das Bundesgericht angerufen werden könne. Liege diese 
Voraussetzung vor, könne die steuerpflichtige Person zusammen mit dem 
noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid dieses Kantons 
auch die bereits rechtskräftige Veranlagung weiterer Kantone anfechten, 
falls und soweit sie eine Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV rügen wolle. 
Im konkreten Fall liege eine aktuelle Doppelbesteuerung vor. Durch ein 
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden könne damit im 
bundesgerichtlichen Verfahren auch die (rechtskräftige) Veranlagungsver-
fügung des Kantons Graubünden vom 2. März 2017 angefochten werden. 
Die Legitimation der Beschwerdeführer sei nach einem Entscheid des Ver-


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waltungsgerichts gegeben. Das bundesgerichtliche Verfahren, welches 
von den Beschwerdeführern angestrengt werde, diene der Beseitigung der 
aktuellen Doppelbesteuerung.
9.
Die Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer 
Vernehmlassung vom 16. April 2021 auf Abweisung der Beschwerde. Zur 
Begründung wurde zusammenfassend ausgeführt, dass das Revisionsge-
such der Beschwerdeführer zu Recht abgewiesen worden sei, womit sich 
die Beschwerde als unbegründet erweise und abzuweisen sei. 
10.
Am 27. April 2021 hielten die Beschwerdeführer replicando an ihren An-
trägen fest und vertieften ihren Standpunkt.
11.
Mit Duplik vom 10. Mai 2021 hielt auch die Beschwerdegegnerin an ihren 
Rechtsbegehren fest und nahm zur beschwerdeführerischen Replik Stel-
lung. 
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien, den angefochtenen Ent-
scheid sowie die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in 
den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
II. Das Gericht zieht in Erwägung:
1.1.
Nach Art. 142 Abs. 3 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden 
(StG; BR 720.000) i.V.m. Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Ver-
waltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) können Revisionsentscheide 
der Beschwerdegegnerin innert 30 Tagen mit Beschwerde an das Verwal-
tungsgericht des Kantons Graubünden weitergezogen werden. Laut Art. 4 
Abs. 3 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; 
BR 720.200) ist die Beschwerdegegnerin nicht nur für die Behandlung ei-
nes Revisionsgesuchs in Bezug auf die Kantons-, sondern auch hinsicht-


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lich der Gemeindesteuern zuständig. Demzufolge kann gegen den Revisi-
onsentscheid vom 5. Februar 2021 sowohl in Bezug auf die Kantons- als 
auch die Gemeindesteuern 2015 Beschwerde beim Verwaltungsgericht 
des Kantons Graubünden erhoben werden (vgl. Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 4 
Abs. 3 GKStG). 
In der Rechtsmittelbelehrung des angefochtenen Entscheids wurde sei-
tens der Beschwerdegegnerin unter anderem darauf hingewiesen, dass 
gegen den Entscheid (nur) in Bezug auf die Kantonssteuern innert 30 Ta-
gen seit Zustellung Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons 
Graubünden erhoben werden könne (vgl. beschwerdegegnerische Akten 
[Bg-act.] 1 S. 4). In der Folge beschränkten sich die Beschwerdeführer im 
Rahmen ihrer Beschwerde vom 1. März 2021 auf die Anfechtung des Re-
visionsentscheids in Bezug auf die Kantonssteuern 2015. Wie bereits dar-
gelegt, ist ein Revisionsentscheid jedoch nicht nur betreffend Kantons-, 
sondern auch in Bezug auf die Gemeindesteuern beim Verwaltungsgericht 
anfechtbar. Es stellt sich daher die Frage nach der Konsequenz der un-
vollständigen Rechtsmittelbelehrung. 
Eine Verfügung, die nicht oder mit einer falschen, unklaren oder wider-
sprüchlichen Rechtsmittelbelehrung versehen ist, ist nicht nichtig. Die 
mangelhafte Verfügung wird wirksam, wenn der Steuerpflichtige durch den 
Mangel keinen Nachteil erleidet. Das ist nicht nur der Fall, wenn der Steu-
erpflichtige gleichwohl das zutreffende Rechtsmittel rechtzeitig ergreift, 
sondern auch dann, wenn er das Rechtsmittel wegen unrichtiger Beleh-
rung bei der unzuständigen Behörde erhebt, sofern diese nach der an-
wendbaren Verfahrensordnung verpflichtet ist, das Rechtsmittel der zu-
ständigen Amtsstelle zu überweisen. Ausserdem gebietet der Grundsatz 
von Treu und Glauben, dass sich der Steuerpflichtige, der die Unrichtigkeit 
einer Rechtsmittelbelehrung kennt oder bei gebührender Sorgfalt hätte 
kennen müssen, nicht auf die unzutreffenden Angaben berufen darf. Die 


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Anforderungen an die Sorgfaltspflicht sind bei Rechtskundigen natur-
gemäss höher als bei juristischen Laien. Ist der Steuerpflichtige vertreten, 
kommt es auf die Sorgfalt an, welche der Vertreter zu beobachten hat. 
Jedenfalls vermag nur ein grober Fehler zu schaden. Ein solcher liegt vor, 
wenn der Steuerpflichtige oder sein Vertreter die Fehlerhaftigkeit der 
Rechtsmittelbelehrung durch Konsultierung des massgebenden Geset-
zestextes allein hätte erkennen können. Das Fehlen einer Rechtsmittelbe-
lehrung entbindet also den Steuerpflichtigen nicht davon, das Rechtsmittel 
rechtzeitig und formgerecht zu ergreifen, wenn er oder sein Vertreter die 
betreffenden Erfordernisse ohne Weiteres dem Gesetzestext entnehmen 
kann (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuer-
verfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2018, § 15 
Rz. 59 mit weiteren Hinweisen). Überdies sieht Art. 22 Abs. 2 VRG vor, 
dass bei einer unterbliebenen Rechtsmittelbelehrung der Weiterzug innert 
zwei Monaten seit der Mitteilung des Entscheids zulässig ist. 
Die Beschwerdeführer waren im Revisionsverfahren bzw. sind im hiesigen 
Beschwerdeverfahren fachkundig durch die PRT Revisions & Treuhand 
AG, bzw. durch Urs. W. Rechsteiner, lic. oec. publ., eidg. dipl. Steuerex-
perte sowie zugelassener Revisionsexperte, vertreten. Folglich kommt es 
auf die vom besagten Vertreter zu beobachtende Sorgfalt an. Ein studier-
ter Ökonom und eidg. dipl. Steuerexperte hätte bei Anwendung der ge-
bührenden Sorgfalt die Fehlerhaftigkeit der Rechtsmittelbelehrung erken-
nen können und müssen, zumal aus der blossen Konsultation des Geset-
zes hervorgegangen wäre, dass das Verwaltungsgericht nicht nur für die 
Behandlung der Beschwerde gegen einen Revisionsentscheid betreffend 
Kantons-, sondern auch hinsichtlich Gemeindesteuern zuständig ist. Dem-
zufolge ist die Verantwortung für die unterlassene Einreichung eines 
Rechtsmittels in Bezug auf die Gemeindesteuern 2015 den Beschwerde-
führern anzulasten. Aufgrund unterlassener Erhebung eines Rechtsmittels 


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(innerhalb der zweimonatigen Frist gemäss Art. 22 Abs. 2 VRG) erwuchs 
der angefochtene Revisionsentscheid in Bezug auf die Gemeindesteuern 
2015 somit in Rechtskraft. 
Soweit die Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang geltend machen, 
es liege ein überspitzter Formalismus vor, da davon ausgegangen werden 
könne, dass die unzuständige Behörde eine Weiterleitung an die zustän-
dige Behörde vornehme, sind sie darauf hinzuweisen, dass das Rechts-
mittel nicht, wie von ihnen behauptet, bei der falschen Instanz eingereicht 
wurde, sondern es wurde – wie bereits ausgeführt – lediglich in Bezug auf 
die Kantonssteuern 2015 anstatt die Kantons- und Gemeindesteuern 2015 
erhoben. Es ist daher nicht nachvollziehbar, welche Eingabe von der Be-
schwerdegegnerin hätte weitergeleitet werden sollen. Die Rüge des über-
spitzten Formalismus geht somit fehl. 
1.2.
Laut Art. 149 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer 
(DBG; SR 642.11) können gegen die Abweisung eines Revisionsbegeh-
rens die gleichen Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung oder den 
früheren Entscheid ergriffen werden. Nach Art. 132 Abs. 1 DBG kann der 
Steuerpflichtige gegen Veranlagungsverfügungen betreffend direkte Bun-
dessteuer innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde 
schriftlich Einsprache erheben. Für die Prüfung des angefochtenen Ent-
scheids betreffend direkte Bundessteuer 2015 ist somit die Beschwerde-
gegnerin zuständig und nicht das Verwaltungsgericht. Den Akten kann 
denn auch entnommen werden, dass die Beschwerdeführer bezüglich der 
direkten Bundessteuer 2015 am 2. März 2021 bei der Beschwerdegegne-
rin gegen den besagten Entscheid Einsprache erheben liessen und Letz-
tere mit der Behandlung dieser Einsprache zuwartet, bis das vorliegende 
Beschwerdeverfahren betreffend Kantonssteuern 2015 rechtskräftig ent-
schieden ist (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin vom 16. April 
2021 S. 5).


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1.3.
Anfechtungsobjekt im vorliegenden Beschwerdeverfahren ist der Ent-
scheid der Beschwerdegegnerin vom 5. Februar 2021 und nicht – wie von 
den Beschwerdeführern behauptet – die dem Revisionsgesuch zugrunde-
liegende Veranlagungsverfügung vom 2. März 2017. Zu prüfen ist einzig, 
ob die Beschwerdegegnerin das beschwerdeführerische Revisionsgesuch 
betreffend Kantonssteuern 2015 zu Recht abgelehnt hat. Gegenstand des 
hiesigen Beschwerdeverfahrens kann nur die Frage der Revisionsvoraus-
setzungen bilden (vgl. ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 26 
Rz. 90). 
2.
Die Beschwerdeführer begründen ihre Beschwerde im Wesentlichen da-
mit, in Rechtsprechung und Literatur werde postuliert, dass im Falle einer 
Doppelbesteuerung ein Revisionsanspruch auch ohne einen expliziten 
Revisionsgrund im Steuergesetz gestützt auf Art. 127 Abs. 3 der Bundes-
verfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) be-
stehe. Dieses Rechtsmittel sei am besten geeignet, wenn ein Steuerpflich-
tiger die Veranlagung im zweitveranlagenden Kanton akzeptieren wolle 
und lediglich diejenige im erstveranlagenden Kanton als unrichtig erachte. 
Weise der erstveranlagende Kanton das Revisionsgesuch ab, könne die 
steuerpflichtige Person diesen Entscheid nach Durchlaufen des kantona-
len Instanzenzuges gegebenenfalls vor Bundesgericht anfechten, um 
doch noch die Doppelbesteuerung beseitigen zu können. Weiter wird aus-
geführt, der mehrfach Besteuerte sei nicht verpflichtet, in jedem Kanton 
den Instanzenzug zu durchlaufen. Auf dem Gebiet des Verbots der inter-
kantonalen Doppelbesteuerung sei der Instanzenzug in einem Kanton 
vollständig zu durchlaufen, ehe das Bundesgericht angerufen werden 
könne. Liege diese Voraussetzung vor, könne die steuerpflichtige Person 
zusammen mit dem noch nicht rechtskräftigen Entscheid dieses Kantons 
auch die bereits rechtskräftige Veranlagungsverfügung oder den bereits 
rechtskräftigen Rechtsmittelentscheid eines weiteren Kantons bzw. weite-


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rer Kantone anfechten, falls und soweit sie eine Verletzung von Art. 127 
Abs. 3 BV rügen wolle. Schliesslich halten die Beschwerdeführer fest, 
dass im konkreten Fall eine aktuelle Doppelbesteuerung vorliege. Durch 
ein Urteil des angerufenen Gerichts könne damit im bundesgerichtlichen 
Verfahren auch die (rechtskräftige) Veranlagungsverfügung des Kantons 
Graubünden vom 2. März 2017 angefochten werden. Die Legitimation der 
Beschwerdeführer sei nach einem Entscheid des Verwaltungsgerichts ge-
geben. Das bundesgerichtliche Verfahren, welches von den Beschwerde-
führern angestrengt werde, diene der Beseitigung der aktuellen Doppel-
besteuerung. 
3.1.
Gemäss Art. 141 Abs. 1 StG können rechtskräftige Veranlagungsverfü-
gungen sowie Einsprache- und Beschwerdeentscheide auf Antrag oder 
von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn 
nachträglich erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel ent-
deckt werden (lit. a), die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder 
entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein 
mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise Verfahrens-
grundsätze verletzt hat (lit. b), ein Verbrechen oder Vergehen die Verfü-
gung oder den Entscheid beeinflusst hat (lit. c). Die Revision ist ausge-
schlossen, wenn der Antragsteller bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon 
im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, was er als Revi-
sionsgrund vorbringt (Art. 141 Abs. 2 StG). Vorliegend ist lediglich der Re-
visionsgrund gemäss Art. 141 Abs. 1 lit. a StG zu prüfen.
3.2.
Eine Revision ist bei Geltendmachung erheblicher Tatsachen oder Be-
weismittel möglich, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass ihr 
diese trotz zumutbarer Sorgfalt im Veranlagungsverfahren nicht bekannt 
sein konnten. Erheblich ist eine Tatsache dann, wenn sie geeignet ist, den 
von der rechtsanwendenden Behörde dem angefochtenen Entscheid sei-
nerzeit zugrunde gelegten Sachverhalt dergestalt zu verändern, dass An-


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lass zu einer anderen Entscheidung besteht. Die Rechtsprechung würdigt 
wenigstens dem Grundsatz nach nur solche Tatsachen als erheblich, die 
zur Zeit der Fällung des zu revidierenden Entscheids bereits vorhanden 
waren, aber erst nachträglich zur Entdeckung gelangen und in diesem 
Sinn "neu" sind. Ausser Betracht fallen deshalb – jedenfalls dem Grund-
satz nach – Tatsachen, die sich nach der fraglichen Veranlagung bzw. Fäl-
lung des Rechtsmittelentscheids verwirklicht haben. Nur Tatsachen, die 
nachträglich entdeckt werden, fallen in Betracht, und nicht solche, die 
nachträglich eintreten (vgl. LOOSER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., Basel 
2017, Art. 51 Rz. 11 f.; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar 
zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 147 Rz. 16 ff.). Nicht um eine neue 
Tatsache handelt es sich bei einer Verfügung (bzw. einem Rechtsmitte-
lentscheid) eines Kantons, welche gegenüber einer früher ergangenen 
Verfügung in einem anderen Kanton eine Doppelbesteuerung bewirkt (vgl. 
CASANOVA, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MÄUSLI-ALLENSPACH [Hrsg.], Kommentar 
zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, Basel 
2011, § 45 Rz. 6 mit weiteren Hinweisen). Somit ist nicht zu beanstanden, 
wenn die Beschwerdegegnerin im angefochtenen Entscheid das Vorliegen 
eines "klassischen" Revisionsgrundes im Sinne von Art. 141 Abs. 1 lit. a 
StG verneint hat. 
4.
In einigen Kantonen sehen kantonale Sonderbestimmungen explizit eine 
Revision für den Fall einer Doppelbesteuerung vor. So kann beispiels-
weise im Kanton St. Gallen eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechts-
kräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steu-
erpflichtigen revidiert werden, wenn bei interkantonalen oder internationa-
len Doppelbesteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss 
kommt, dass nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppel-


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besteuerung der Kanton St. Gallen sein Besteuerungsrecht einschränken 
müsste (Art. 197 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen 
[StG; sGS 811.1]). Das Steuergesetz für den Kanton Graubünden kennt 
eine solche Bestimmung, gestützt auf welche um Revision infolge einer 
Doppelbesteuerung ersucht werden kann, nicht. Mangels einer entspre-
chenden gesetzlichen Grundlage kommt eine Revision daher nicht in 
Frage. Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass das Bun-
desgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und 
Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) den Revi-
sionsgrund der interkantonalen oder internationalen Doppelbesteuerung 
nicht vorschreibt und die Kantone diesbezüglich somit frei sind. 
5.1.
Nach einem Teil der Lehre ergibt sich bei interkantonalen Konstellationen 
der Doppelbesteuerung ein Revisionsanspruch – auch ohne gesetzliche 
Grundlage – direkt gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV (vgl. LOOSER, in: ZWEI-
FEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun-
desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 147 
Rz. 23d). Das Bundesgericht hat die Frage nach einem aussergesetzli-
chen, direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleiteten Revisionsanspruch bisher 
jedoch offen gelassen (vgl. BGE 139 II 373 E.1.5). 
5.2.
Im Bereich des Doppelbesteuerungsrechts können in Rechtskraft erwach-
sene Veranlagungen – ohne diesbezügliche Ausschöpfung des kantona-
len Instanzenzugs – auch noch angefochten werden, wenn gegen einen 
(letztinstanzlichen) Endentscheid eines anderen (zweitveranlagenden) 
Kantons beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots erhoben 
wird. Die Möglichkeit der nachträglichen Erhebung einer Beschwerde ans 
Bundesgericht geht den ausserordentlichen Rechtsmitteln – wie etwa ei-
ner Revision – grundsätzlich vor (vgl. CASANOVA, a.a.O., § 45 Rz. 4 mit 
weiteren Hinweisen). Wenn die steuerpflichtige Person mit der Haltung 


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des zweitveranlagenden Kantons nicht einverstanden ist, kann sie gegen 
den dort erwirkten letztinstanzlichen gerichtlichen Entscheid Beschwerde 
in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erheben und dabei auch die 
früher ergangene Veranlagungsverfügung des erstveranlagenden Kan-
tons anfechten für den Fall, dass das Bundesgericht die Haltung des 
Zweitkantons schützt (vgl. BGE 133 I 300 E.2.4).
5.3.
Im Zusammenhang mit der Abklärung der Steuerpflicht im Kanton Zürich 
verlangte das entsprechende Steueramt von den Beschwerdeführern am 
22. November 2016 und 25. Januar 2017 diverse Unterlagen ein, welche 
in der Folge am 29. November 2016 bzw. 28. März 2017 eingereicht wur-
den (vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 12 und 13). Nach Auffas-
sung der Beschwerdeführer sprachen "praktisch alle eingesandten Unter-
lagen (…) für den klaren Wohnsitz D._____" (vgl. Bg-act. 2). Somit erach-
teten sie die Beanspruchung der unbeschränkten Steuerpflicht für die 
Steuerperiode 2015 durch den Kanton Zürich als unzutreffend. In der 
Folge verzichteten die Beschwerdeführer jedoch – nachdem sie am 27. 
November 2017 in Bezug auf den Einschätzungsvorschlag vom 8. Sep-
tember 2017 noch ausgeführt hatten, dass der Lebensmittelpunkt nicht 
mehr in B._____ (ZH) sei (vgl. Bf-act. 14) – auf die Erhebung einer Ein-
sprache gegen den Einschätzungsentscheid des Kantons Zürich vom 16. 
Februar 2018 mit der Begründung, C._____ habe bis Ende 2018 ein Haus-
haltsgeschäft im Kanton Zürich betrieben, weshalb eine Einsprache ver-
mutlich abgewiesen worden wäre (vgl. Bg-act. 2). Wie oben bereits darge-
legt, hätten sich die Beschwerdeführer in einem solchen Fall (nicht einver-
standen mit der Beanspruchung der Steuerhoheit durch den zweitveranla-
genden Kanton) gegen die Veranlagung im Kanton Zürich zur Wehr setzen 
und allenfalls den kantonal instanzabschliessenden Entscheid beim Bun-
desgericht anfechten müssen, wobei sie denn auch die rechtskräftige Ver-
anlagung des Kantons Graubünden hätten miteinbeziehen können, um 


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eine Doppelbesteuerung zu beheben. Die Doppelbesteuerung kann nicht 
mehr mittels eines Revisionsgesuchs im Kanton Graubünden vorgebracht 
werden, zumal die Beschwerdeführer die Haltung des Kantons Zürich – 
wie gesehen – als falsch erachteten. Soweit die Beschwerdeführer jetzt 
vorbringen, es könne in Bezug auf die rechtskräftige Veranlagung des 
Erstkantons (Graubünden) eine Revision gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV 
verlangt werden, da die Veranlagung des Zweitkantons (Zürich) akzeptiert 
werde, verhalten sie sich widersprüchlich. Ein solches Verhalten ist nicht 
zu schützen. 
6.1.
Wie nachfolgend aufgezeigt wird, haben die Beschwerdeführer ihr Be-
schwerderecht ohnehin verwirkt. Gemäss Rechtsprechung des Bundes-
gerichts verwirkt eine steuerpflichtige Person ihr Beschwerderecht, wenn 
sie in einem Kanton ihre subjektive Steuerpflicht in voller Kenntnis des kol-
lidierenden Steueranspruchs eines anderen Kantons vorbehaltlos aner-
kannt hatte. Wenn sie in diesem Kanton trotz absehbarer interkantonaler 
Doppelbesteuerung kein Rechtsmittel ergreift, fügt sie sich einen "selbst-
verschuldeten Nachteil" zu, den das Bundesgericht nicht schützt. Zu den-
ken ist daran, dass die steuerpflichtige Person ihrer Steuererklärung in die-
sem Kanton keinen Vorbehalt anfügt, dass sie die von diesem Kanton ge-
forderten Steuerbeträge vorbehaltlos bezahlt oder die Einsprache bzw. 
Beschwerde unterlässt, obwohl der andere Kanton seinen Anspruch be-
reits konkret geltend gemacht hat. Vorbehaltloses Verhalten in diesem 
Sinne liegt indes nur vor, wenn die steuerpflichtige Person in diesem Zeit-
punkt bereits gesicherte Kenntnis über den Steueranspruch des anderen 
Kantons hat. Nur diesfalls kann von der steuerpflichtigen Person erwartet 
werden, den erstveranlagenden Kanton zu informieren oder dort im hän-
gigen Verfahren ein Rechtsmittel zu ergreifen. Unterlässt die steuerpflich-
tige Person, trotz gesicherter Kenntnis über den Steueranspruch des an-
deren Kantons, im ersten Kanton die von ihr zu erwartenden Schritte, wes-


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halb ihr Verhalten dort als vorbehaltlose Einlassung zu gelten hat, so ist 
dies unter dem Gesichtspunkt der sich abzeichnenden interkantonalen 
Doppelbesteuerung treuwidrig und damit rechtsmissbräuchlich. Die 
Rechtsfolge solchen Verhaltens besteht darin, dass die steuerpflichtige 
Person sich auf ihre Dispositionen behaften lassen muss. Trotz interkan-
tonaler Doppelbesteuerung wird nicht eingeschritten und hat die steuer-
pflichtige Person die selbstverschuldeten Folgen zu tragen (vgl. Urteil des 
Bundesgerichts 2C_663/2019 vom 26. März 2020 E.2.2.3 f. mit weiteren 
Hinweisen).
6.2.
Am 22. November 2016 forderte das Steueramt des Kantons Zürich die 
Beschwerdeführer auf, für die Steuereinschätzung hinsichtlich der Staats- 
und Gemeindesteuern 2015 Unterlagen einzureichen (vgl. Bf-act. 12). Mit 
Schreiben vom 25. Januar 2017 wurden die Beschwerdeführer vom be-
sagten Steueramt abermals aufgefordert, für die Steuereinschätzung be-
züglich der Staats- und Gemeindesteuern 2015 weitere, konkret genannte 
Unterlagen einzureichen. Dabei wurde im Schreiben explizit festgehalten, 
die Unterlagen würden zur Abklärung der unbeschränkten Steuerpflicht in 
B._____ (= Hauptsteuerdomizil) benötigt (vgl. Bf-act. 13). Dass der Kanton 
Zürich die beschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführer in B._____ 
(ZH) für die Steuerperioden 2011 bis 2014 akzeptiert hat, ändert nichts an 
der Tatsache, dass die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht (Wohnsitz 
und damit Lebensmittelpunkt) nicht statisch zu betrachten ist. Ausserdem 
ist die Steuerbehörde an einen einmal getroffenen Entscheid (in casu 
Wohnsitz in D._____) für weitere Steuerperioden nicht gebunden. Spätes-
tens mit dem Schreiben des Kantons Zürich vom 25. Januar 2017 bzw. 
der Beantwortung desselben während laufender Einsprachefrist im Kanton 
Graubünden am 28. März 2017 durch die Beschwerdeführer (vgl. Bf-act. 
13), musste ihnen bewusst sein, dass der Kanton Zürich die Frage des 
Hauptsteuerdomizils konkret überprüfen und das Hauptsteuerdomizil in 


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D._____ nicht zwingend auch für die Steuerperiode 2015 anerkennen 
wird. Die Antworten der Beschwerdeführer, worin sie den Strom- und Was-
serverbrauch sowie die unterschiedlichen Adressen auf den Rechnungen 
erläutern (vgl. Bf-act. 13), zeigen, dass ihnen durchaus klar war, was für 
ein Entscheid sich abzeichnen könnte. Vor diesem Hintergrund hätten die 
Beschwerdeführer die Veranlagung des Kantons Graubünden vom 2. 
März 2017 betreffend Steuerperiode 2015 anfechten und das Einsprache-
verfahren bis zum Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids betreffend 
unbeschränkter Steuerplicht in D._____ oder B._____ sistieren lassen 
müssen. Dies haben die Beschwerdeführer unbestrittenermassen nicht 
getan, weshalb sich ihr Verhalten unter dem Gesichtspunkt der sich ab-
zeichnenden interkantonalen Doppelbesteuerung als treuwidrig und damit 
als rechtsmissbräuchlich erweist. Damit haben die Beschwerdeführer ihr 
Beschwerderecht verwirkt. 
7.
Soweit die Beschwerdeführer vorbringen, dass im Bereich des Verbots der 
interkantonalen Doppelbesteuerung der Instanzenzug lediglich in einem 
Kanton vollständig zu durchlaufen sei, ehe das Bundesgericht angerufe-
nen werden könne, dass – sofern diese Voraussetzung vorliege – die steu-
erpflichtige Person zusammen mit dem noch nicht rechtskräftigen letztin-
stanzlichen Entscheid dieses Kantons auch die bereits rechtskräftige Ver-
anlagung weiterer Kantone anfechten könne, und dass im konkreten Fall 
eine aktuelle Doppelbesteuerung vorliege, womit durch ein Urteil des Ver-
waltungsgerichts im bundesgerichtlichen Verfahren auch die (rechtskräf-
tige) Veranlagungsverfügung des Kantons Graubünden vom 2. März 2017 
angefochten werden könne, ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführer 
die bestehende Möglichkeit, sich gegen eine sich abzeichnende interkan-
tonale Doppelbesteuerung zur Wehr zu setzen, grundsätzlich korrekt auf-
zeigen. Allerdings kann die dargelegte Vorgehensweise nur in Frage kom-
men, solange die Veranlagungsverfügung von einem der beteiligten Kan-


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tone noch nicht in Rechtskraft erwachsen ist. Vorliegend sind aber unstrei-
tig die Veranlagungen beider involvierter Kantone mangels Erhebung ei-
nes Rechtsmittels in Rechtskraft erwachsen; solche Veranlagungsverfü-
gungen können nicht mehr mit einem ordentlichen Rechtsmittel (bis vor 
Bundesgericht) angefochten werden. Mit ihrer Vorgehensweise könnten 
die Beschwerdeführer das gewöhnlich zu durchlaufende Rechtsmittelver-
fahren bis vor Bundesgericht aushebeln. 
8.1.
Schliesslich machen die Beschwerdeführer in ihrer Replik geltend, dass 
sie bei der Beschwerdegegnerin anfänglich auf offene Ohren gestossen 
seien und Letztere weitere Informationen zur Sachlage eingefordert habe. 
Dieses Verhalten der Beschwerdegegnerin sei von den Beschwerdefüh-
rern in gutem Glauben als Lösungsfindung zu interpretieren. Aus nicht er-
klärlichen Gründen und in widersprüchlicher Weise habe die Beschwerde-
gegnerin auf einmal abgeblockt und habe an der unbeschränkten Steuer-
pflicht festhalten wollen. Dass die interkantonale Doppelbesteuerung kein 
Revisionsgrund sei, habe die Beschwerdegegnerin nicht angedeutet. Die 
Aufklärung über die Rechte durch die Behörde müsse in einem Rechtss-
taat stets gewahrt werden. In gewisser Weise könne von Irreführung durch 
die Beschwerdegegnerin ausgegangen werden, da sich die Beschwerde-
führer in keiner Art und Weise mehr wehren bzw. kein Rechtsmittel ergrei-
fen könnten. 
8.2.
Die Revisionsgesuche der Beschwerdeführer vom 26. März 2018 wurden 
zu einem Zeitpunkt eingereicht, in welchem die Frist zur Erhebung einer 
Einsprache gegen die Veranlagung des Kantons Graubünden vom 2. März 
2017 bzw. gegen diejenige des Kantons Zürich vom 16. Februar 2018 be-
reits abgelaufen war. Ein allfälliges Verhalten der Beschwerdegegnerin 
konnte somit gar keinen Einfluss auf die Erhebung eines Rechtsmittels 
durch die Beschwerdeführer haben. Soweit sich die Beschwerdeführer mit 
ihren Ausführungen auf den Vertrauensschutz berufen wollen, vermögen 


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sie nicht durchzudringen. Die Voraussetzungen hierfür (vgl. HÄFELIN/MÜL-
LER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., Zürich/St. Gallen 
2020, Rz. 627 ff.) sind nämlich nicht erfüllt; insbesondere bringen die Be-
schwerdeführer zu Recht nicht vor, dass sie nachteilige Dispositionen ge-
troffen hätten. 
9.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde vom 1. März 2021 als unbegrün-
det, weshalb sie abzuweisen ist.
10. 
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten gestützt auf 
Art. 72 Abs. 2 und Art. 73 Abs. 1 VRG von den unterliegenden Beschwer-
deführern unter solidarischer Haftung zu tragen. Die Staatsgebühr wird im 
Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 3'500.-- festgesetzt. Bund, Kan-
ton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten 
Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Par-
teientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungs-
kreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, wes-
halb der obsiegenden Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung 
zusteht.
III. Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend aus
- einer Staatsgebühr von
CHF
3'500.--
- und den Kanzleiauslagen von
CHF
409.--
zusammen
CHF
3'909.--
gehen zulasten der dafür solidarisch haftenden A._____. 


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3.
[Rechtsmittelbelehrung]
4.
[Mitteilungen]
[Mit Urteil 2C_869/2021 vom 20. März 2023 hat das Bundesgericht die gegen diesen 
Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen.]