gr_gerichte · A 2016 51 · 2017-05-09 · it

Imposta per utili da sostanza immobiliare | Grundstückgewinnsteuer

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 16 51
4a Camera
presidenza
Racioppi
giudici
Stecher, Meisser 
attuaria
Krättli-Keller
SENTENZA
del 9 maggio 2017
nella vertenza di diritto amministrativo 
A._____,
B._____,
C._____,
D._____,
tutti rappresentati da G._____,
ricorrenti
contro 
Amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni,
convenuta
concernente imposta per utili da sostanza immobiliare


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1.
A.____, B._____, C._____ e D._____ erano comproprietari in ragione di un 
quarto ciascuno della proprietà per piani (PPP) 53'227 con i posteggi ni. 27 
e 28 a X._____. Il 16 luglio 2014, la PPP con i rispettivi posteggi veniva 
alienata a E._____ per fr. 3'200'000.--. Partendo dal presupposto che gli 
alienanti non avessero dato seguito alle molteplici richieste di presentare 
una dichiarazione d'imposta per gli utili da sostanza immobiliare, il 4 marzo 
2016 l'amministrazione imposte del Cantone dei Grigioni (qui di seguito 
semplicemente amministrazione imposte) multava i quattro comproprietari 
e il 29 marzo 2016 veniva nei loro confronti emanata una tassazione 
d'ufficio per fr. 81'595.90 cadauno. In seguito emergeva che i solleciti 
fossero stati inviati ad un errato indirizzo e quindi che gli stessi non fossero 
mai stati correttamente notificati a chi di dovere. 
2.
Con il tempestivo reclamo del 22 aprile 2016, i quattro contribuenti 
presentavano una dichiarazione per l'imposta sugli utili da sostanza 
immobiliare nella quale facevano valere dei costi accessori e 
d'investimento di fr. 96'000.-- per il pagamento della provvigione, 
fr. 77'157.-- per la pena convenzionale dovuta per la chiusura della 
relazione ipotecaria, fr. 450'000.-- per il pagamento a F._____, fr. 10'000.-
- e fr. 17'000.-- quali onorari d'avvocato nonché fr. 67'960 per investimenti. 
In esito a detto reclamo, l'amministrazione imposte annullava la decisione 
di multa e proponeva ai contribuenti una tassazione di fr. 75'090.20 
ciascuno. Non avendo i contribuenti reagito alla proposta, con decisione 27 
settembre 2016 il reclamo veniva parzialmente accolto e la tassazione 
ridotta a fr. 75'090.20. 
3.
Il 27 ottobre 2016 A._____, B._____, C._____ e D._____ adivano il 
Tribunale amministrativo chiedendo che venissero riconosciute come 
spese deducibili anche i due onorari degli avvocati, senza l'intervento dei 
quali la vendita non avrebbe potuto aver luogo, e la penale versata alla 


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banca, essendo stati i proprietari costretti ad estinguere anticipatamente il 
debito non avendo voluto l'acquirente riprendere l'ipoteca.
4.
Nella presa di posizione del 4 novembre 2016 (versione italiana del 14 
novembre 2016), l'amministrazione imposte postulava la reiezione del 
ricorso. La penale versata non rappresenterebbe un interesse passivo e 
anche gli onorari corrisposti agli avvocati non potrebbero venir dedotti ai 
fini fiscali, non essendo relazionabili alla vendita. 
5.
Nell'ambito del secondo scambio di scritti processuali, in data 9 e 13 
dicembre 2016, le parti si riconfermavano essenzialmente nelle loro 
precedenti allegazioni e proposte. 
Considerando in diritto:
1.
La controversia verte sulla deducibilità dall'imposta sugli utili da sostanza 
immobiliare degli onorari versati agli avvocati e della penale dovuta alla 
banca per l'estinzione dell'ipoteca. Non è per contro più contestato il rifiuto 
opposto agli istanti da parte dell'amministrazione imposte di detrarre l'intero 
importo versato a F._____. 
2. a)
Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d e l'art. 12 cpv. 1 della legge federale 
sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; 
RS 642.14), i cantoni devono riscuotere un'imposta sugli utili immobiliari cui 
soggiacciono in particolare gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in 
seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata, 
sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento 
(prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). In base all'art. 12 
cpv. 1 LAID, l'utile immobiliare consiste nella differenza tra il prodotto 
dell'alienazione e le spese d'investimento (prezzo d'acquisto - o valore di 


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sostituzione - cui vanno ad aggiungersi i costi d'investimento) (sentenza 
2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 cons. 3.1). I concetti di "prodotto 
dell'alienazione", "spese d'investimento" e "valore di sostituzione" non sono 
oggetto di alcuna definizione dettagliata da parte del legislatore federale. 
Nello stabilire l'utile immobiliare, i cantoni dispongono pertanto ancora di 
una certa - anche se limitata - autonomia (DTF 141 II 207 cons. 2.2.1). Ciò 
vale di principio pure per quanto riguarda i costi d'investimento (in tedesco, 
indicati con il termine di "Aufwendungen"; in francese, indicati con il termine 
di "impenses"; in italiano, indicati semplicemente con il termine di "spese"). 
b)
Sul piano cantonale, l'art. 41 della legge sulle imposte per il Cantone dei 
Grigioni (LIG; CSC 720.000), riprende la definizione di utile immobiliare di 
cui si è appena detto, indicando a sua volta che per utile da alienazione 
s'intende l'importo del ricavo che supera le spese d'investimento (prezzo 
d'acquisto e spese). I concetti di ricavo da alienazione e spese 
d'investimento sono contenuti agli artt. 47 ss. LIG. Giusta l'art. 49 cpv. 1 
lett. c LIG sono considerate spese i costi connessi con l'acquisto e 
l'alienazione del fondo comprese le usuali provvigioni e tasse di 
mediazione. Giusta la prassi dell'amministrazione imposte relativa all'art. 
49 cpv. 1 lett. c LIG, in caso di scioglimento anticipato di ipoteche, i premi 
versati come la pena di recesso, la commissione di riscatto o le sanzioni 
penali non sono deducibili dall'imposta sugli utili immobiliari, ma vanno 
dedotti dal reddito in applicazione dell'art. 36a LIG. 
c)
Le spese sono un fattore che concorre a ridurre l'onere fiscale. In via di 
principio, la prova per fatti che permettono di stabilire questo parametro 
incombe quindi ai contribuenti (sentenze del Tribunale federale 
2C_811/2014 del 30 luglio 2015 cons. 4.3, 2C_131/2009 del 7 settembre 
2009 cons. 3.3 e 2C_288/2007 del 19 dicembre 2007 cons. 5.2; FELIX RICH-
NER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar 
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 3a ed., 2013, nota 16 ad § 221 


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StG/ZH). Secondo giurisprudenza, la prova delle spese sostenute a tale 
titolo avviene di regola mediante presentazione di fatture quietanzate o di 
altri documenti giustificativi (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., nota 
20 ad § 221 StG/ZH).
3. a)
Per quanto riguarda la deducibilità della penale convenzionale dovuta per 
la chiusura della relazione ipotecaria con la banca, l'amministrazione 
imposte, giusta la propria prassi, non considera la stessa come un 
interesse passivo, per cui non ritiene di dover accordare ai contribuenti la 
deduzione fatta valere nell'ambito della tassazione sugli utili da sostanza 
immobiliare. Nelle due recenti sentenze 2C_1166/2014 e 2C_1148/2015 
del 3 aprile 2017, il Tribunale federale affrontava propriamente questa 
questione sia in relazione all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare che 
in relazione all'imposta comunale, cantonale e federale diretta e reputava 
doveroso scostarsi dalla pratica applicata fino ad allora. Nell'ottica 
dell'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare, la resiliazione anticipata 
del contratto ipotecario con la banca va per il Tribunale federale analizzata 
alla luce dell'art. 12 LAID, che mira all'imposizione di utili da sostanza 
immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte 
della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello 
stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di 
investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese). Pur 
ricordando la libertà che spetta ai cantoni in questo ambito, nel senso che 
gli stessi sono liberi di determinare le spese che possono essere prese in 
considerazione a questo titolo (DTF 131 II 722 cons. 2.1 e sentenze del 
Tribunale federale 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 cons. 2.2.1, 
2C_589/2014 del 27 marzo 2015 cons. 2.3e e 2C_674/2014 dell'11 
febbraio 2015 cons. 3.2), il Tribunale federale riteneva però che il 
legislatore cantonale disponesse comunque di una latitudine di 
apprezzamento limitato per quanto riguarda la descrizione delle spese 
deducibili già in considerazione della stretta connessione tra il guadagno 


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immobiliare e l'imposta sul reddito (DTF 131 II 722 cons. 2.1 e StE 2013 B 
44.12.3 no. 7). In presenza di termini come "prodotto dell'alienazione", 
"spese 
d'investimento" 
e 
"valore 
di 
sostituzione" 
il 
principio 
dell'armonizzazione fiscale verticale vorrebbe che venisse adottata la 
stessa interpretazione per l'imposta cantonale, comunale e federale 
(sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 
4.1). 
b)
Secondo la giurisprudenza, la nozione di "spese" o di "spese 
d'investimento" giusta l'art. 12 LAID si riferisce a quelle uscite che 
apportano un plus valore all'immobile, in contrapposizione alle spese di 
manutenzione, che consentono la mera conservazione della sostanza 
immobiliare e che come tali sono deducibili dal reddito in applicazione 
all'art. 9 cpv. 3 LAID. Non sono spese d'investimento nel senso della citata 
disposizione della LAID invece quelle sopportate dall'alienante ma che non 
sono in relazione con l'incremento di valore dell'immobile come ad esempio 
gli interessi corrisposti per il solo acquisto dell'immobile, se la futura 
venditrice non ha intrapreso tra l'acquisto e la vendita della proprietà alcun 
lavoro proprio ad incrementarne il valore e non ha creato alcun plus valore 
realizzabile (sentenze del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 
2017 cons. 4.2.1 e 2C_924/2011 del 14 novembre 2011 cons. 2.2). 
c)
Affinché le spese d'investimento possano essere dedotte dall'imposta sugli 
utili da sostanza immobiliare occorre poi che siano anche state 
effettivamente sopportate dal venditore. Non è quindi determinante 
l'incremento oggettivo del valore dell'immobile quanto l'effettivo importo 
versato (principio dell'imputazione dei costi effettivi, vedi sentenza del 
Tribunale federale 2C_817/2014 del 25 agosto 2015 cons. 2.2.3). Per lo 
stesso motivo nell'ambito dell'imposta sugli utili immobiliari è stata rifiutata 
la deducibilità degli interessi sul capitale proprio, perché tali interessi non 
venivano considerati come delle spese effettivamente sopportate, 


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diversamente dal trattamento per esempio riservato agli interessi per i 
crediti da costruzione per un finanziamento della costruzione dell'immobile 
da parte di terzi. Parimenti non è dato considerare come spese 
d'investimento gli incrementi di valore di un immobile indipendente 
dall'agire dell'alienante e riconducibili per esempio ad una modifica della 
pianificazione locale (sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 
aprile 2017 cons. 4.2.2). Invece vanno considerate spese d'investimento 
anche i costi sopportati dal proprietario per miglioramenti non solo materiali 
ma anche legali dell'immobile, come la creazione di un diritto reale a favore 
del fondo o la cancellazione di una servitù. La caduta di determinati diritti 
può infatti aumentare il valore dell'immobile, per esempio dopo il 
versamento della dovuta indennità per la rinuncia al diritto di prelazione 
(sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 
4.2.3.).
d)
Infine, le spese sopportate devono essere in stretta relazione 
all'alienazione dell'immobile. La relazione è sufficientemente stretta se 
senza le spese d'investimento in parola la vendita non avrebbe avuto luogo. 
Una simile connessione non è stata ad esempio ammessa in relazione al 
versamento di un'indennità per il ritiro dell'opposizione edilizia (sentenza 
del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 4.3.2). In 
quest'ottica le spese d'investimento vanno prese in considerazione per 
quanto l'acquirente stesso abbia sopportato costi incrementanti il valore e 
che tali esborsi risultino inscindibili dalla vendita dell'immobile in questione 
(sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 
4.4). 
e)
L'indennità convenzionale dovuta per la chiusura della relazione ipotecaria 
con una banca (pena di recesso) è allora per il Tribunale federale reputata 
deducibile nell'ambito dell'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare 
per quanto con il versamento effettuato venga cancellata la relazione con 


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la banca e tale cancellazione costituisca un presupposto per la conclusione 
del contratto di compra-vendita. In questo caso, la penale era considerata 
rivestire il carattere di spese d'investimento essendo stata propria a 
incrementare il valore legale dell'immobile tramite l'accantonamento di un 
onere di carattere legale. Parimenti era ammessa la stretta connessione tra 
tale cancellazione dell'ipoteca e l'acquisto del fondo da parte della persona 
che propriamente non voleva essere in alcun modo legata dalla cartella 
ipotecaria che gravava sull'immobile (sentenza del Tribunale federale 
2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 cons. 4.4.2). 
4. a)
Evidentemente, giusta la prassi del Tribunale federale, una spesa 
riconosciuta come deducibile nell'ambito dell'imposta sul reddito non può 
essere considerata come una spesa deducibile anche per l'imposta sugli 
utili da sostanza immobiliare, in quanto in questo caso verrebbe ammessa 
una doppia deducibilità contraria al principio dell'imposizione secondo la 
capacità economica (sentenze del Tribunale federale 2C_1165/2014 del 3 
aprile 2017 cons. 2.4 e 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 cons. 3.3). 
Quelle spese che sono già state considerate nell'ambito di una tassazione 
non possono essere dedotte una seconda volta nell'ambito dell'altra 
tassazione (sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 
2017 cons. 4.1.2), come del resto espressamente previsto anche dalla 
normativa cantonale applicabile (vedi art. 49 cpv. 4 LIG). 
b)
Per il Tribunale federale poi, ai cantoni non sarebbe dato richiamarsi al fatto 
che la legislazione cantonale non elencherebbe espressamente la 
deducibilità di tale pena di recesso quale fattore proprio a ridurre l'onere 
fiscale nell'ambito dell'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare, per 
negare la possibilità di operare la detrazione. Infatti, tale motivazione 
cadrebbe a lato dopo che la riduzione dell'onere fiscale si fonderebbe 
sull'imperativa presa in considerazione dell'art. 127 cpv. 2 della 
Costituzione federale (Cost.; RS 101) e della normativa in materia di 


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armonizzazione fiscale che mirerebbero propriamente a promuovere 
un'interpretazione uniforme dell'art. 12 cpv. 1 LAID e della relativa 
normativa cantonale. I cantoni non potrebbero neppure opporsi a questa 
interpretazione richiamandosi alla loro autonomia in materia, giacché 
l'imposizione sugli utili da sostanza immobiliare cadrebbe propriamente in 
un ambito nel quale la libertà dei cantoni sarebbe limitata in modo cogente 
dal diritto costituzionale e dalla normativa sull'armonizzazione delle 
imposte (sentenza del Tribunale federale 2C_1148/2015 del 3 aprile 2017 
cons. 5.6.1 e 5.6.2).
5. a)
Nell'evenienza concreta, poiché l'imposizione impugnata riguarda l'imposta 
sugli utili da sostanza immobiliare e considerata la necessità sancita dalla 
nuova prassi federale di promuovere un'armonizzazione dei concetti di cui 
all'art. 12 cpv. 1 LAID e all'art. 49 cpv. 1 lett c LIG, il Tribunale 
amministrativo ritiene di dover accogliere il ricorso su tale punto e di 
riconoscere la deducibilità della penale di recesso. 
b)
Non è contestato che l'acquirente dell'immobile non volesse il 
mantenimento della cartella ipotecaria e che quindi gli alienanti avessero 
dovuto resiliare prematuramente il debito con la banca. Come risulta dalla 
conferma da parte dell'istituto di credito del 16 novembre 2016, la penale 
conteggiata per la definitiva chiusura della relazione ipotecaria nel 2014 era 
di fr. 77'156.80 e tale importo era stato corrisposto dall'allora notaio degli 
alienanti. Indiscussa è parimenti la connessione con la rescissione della 
relazione bancaria e la vendita dell'immobile, dopo che il nuovo acquirente 
non intendeva ritirare l'ipoteca che gravava sull'immobile. Per questo 
Giudice non vi sono allora motivi per ritenere che tale penale non debba 
essere considerata una spesa d'investimento deducibile ai sensi dell'art. 12 
cpv. 1 LAID e dell'art. 49 cpv. 1 lett. c LIG.


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c)
Dei quattro ricorrenti alcuni sono residenti nei Grigioni ed altri all'estero. 
Non è quindi dato sapere se la pena di recesso sia per alcuni di loro 
eventualmente stata presa in considerazione nell'imposta sul reddito. 
Qualora ciò fosse avvenuto, una seconda deducibilità dell'indennità versata 
per la rispettiva o il rispettivo contribuente è esclusa. 
6. a)
I ricorrenti chiedono poi di poter dedurre dal ricavo anche gli onorari di due 
legali, i cui servigi avrebbero permesso la vendita dell'immobile. La PPP in 
oggetto era gravata da una limitazione di disporre del bene richiesta da 
F._____ in seguito al pignoramento di una quota di comproprietà della 
metà. Il pignoramento e la limitazione di disporre erano da ricondurre ad un 
debito contratto in passato dal padre degli istanti. L'intervento dei due legali 
era stato necessario propriamente per permettere alle parti di definire la 
situazione giuridica tra gli istanti e F._____. Il contratto di compra vendita 
come tale non era stato redatto da questi due legali. Certo il concorso dei 
due avvocati permetteva poi di conseguire l'accordo sottoscritto il 23 
maggio 2014 a seguito del quale veniva estinto il debito e cancellata la 
limitazione di disporre. Quest'ultima era però solo una conseguenza del 
debito contratto dal precedente comproprietario con una terza persona. 
Nella decisione 704/94 del 21 marzo 1995, concernente pure gli utili da 
sostanza immobiliare, il Tribunale amministrativo escludeva la deducibilità 
dei costi corrisposti al legale per una vertenza tra alienante e terzi per 
l'estinzione di un debito sull'immobile, adducendo la mancata connessione 
diretta tra tali spese e il contratto di compra-vendita.
b)
La situazione del caso in esame è la stessa. L'estinzione del debito e le 
condizioni a questo connesso non hanno contribuito in alcun modo ad 
incrementare il valore dell'immobile e tantomeno le spese correlate 
all'estinzione del debito - e quindi alla facoltà di disporre - sono direttamente 
relazionate alla vendita. Indirettamente è vero che senza l'estinzione del 
debito, la PPP non avrebbe potuto essere venduta. Resta però il fatto che 


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gli esborsi per onorare gli avvocati che hanno contribuito alla cancellazione 
della limitazione di disporre sono in relazione all'estinzione del debito 
contratto verso terzi e non al contratto di compra-vendita come tale, per cui 
la diretta correlazione tra i costi di patrocinio sostenuti e l'alienazione non 
è data. 
7. a)
In conclusione, il ricordo deve essere in parte accolto e gli atti vengono 
ritornati all'amministrazione imposte per un nuovo calcolo del debito fiscale. 
In ossequio alla nuova giurisprudenza del Tribunale federale la penale di 
fr. 77'156.80 per il recedere dalla relazione bancaria è deducibile. Per 
contro i costi di rappresentanza sostenuti per estinguere il debito avverso 
F._____ con tutte le sue conseguenze non possono essere detratti dal 
calcolo per la determinazione dell'imposta sugli utili da sostanza 
immobiliare. 
b)
L'esito del ricorso giustifica un proporzionale l'accollamento dei costi 
occasionati dal presente procedimento tra le due parti al procedimento in 
ossequio a quanto stabilito all'art. 73 cpv. 1 della legge sulla giustizia 
amministrativa (LGA; CS 370.100). Per questo agli istanti vengono accollati 
un terzo dei costi, mentre due terzi vanno a carico dell'amministrazione 
imposte. Nell'attribuzione dei costi viene inoltre tenuto in giusta 
considerazione il fatto che la giurisprudenza a fondamento del presente 
giudizio reca una data posteriore ai provvedimenti qui impugnati. Per il 
resto, nella procedura di ricorso la parte soccombente viene di regola 
obbligata a rimborsare alla parte vincente le spese necessarie causate 
dalla procedura (art. 78 cpv. 1 LGA), mentre agli enti a cui sono affidati 
compiti di diritto pubblico non vengono di regola assegnate ripetibili (art. 78 
cpv. 2 LGA). Nell'evenienza, anche se gli istanti sono stati rappresentati da 
una fiduciaria, non si giustifica l'attribuzione di un'indennità parziale a titolo 
di ripetibili, considerata la del tutto trascurabile motivazione fornita sia nel 
ricorso che nella replica. 


- 12 -
Il Tribunale decide:
1.
Il ricorso è parzialmente accolto e le quattro decisioni di tassazione 
vengono annullate per quanto riguardano la mancata deducibilità della 
pena di recesso. Per il resto il ricorso è respinto. Gli atti vengono rinviati 
all'amministrazione imposte affinché provveda ad emanare le rispettive 
decisioni di tassazione giusta quanto esposto nei considerandi. 
2.
Vengono prelevate
- una tassa di Stato di 
fr.
1'000.--
- e le spese di cancelleria di
fr.
295.--
totale
fr.
1'295.--
il cui importo sarà versato per un terzo da A._____, B._____, C._____ e 
D._____, responsabili in solido, e per due terzi dall'Amministrazione 
imposte del Cantone dei Grigioni entro trenta giorni dalla notifica della 
presente decisione all’Amministrazione delle finanze del Cantone dei 
Grigioni, Coira. 
3.
Non vengono assegnate ripetibili. 
4.
[Vie di diritto]
5.
[Comunicazioni]