gr_gerichte · A 2007 57 · 2008-04-15 · de
Anschlussgebühren (Wasser und Abwasser)

Kantons- und direkte Bundessteuer | Steuern der jur. Personen

A 07 57
3. Kammer
URTEIL
vom 15. April 2008
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer
1.
Die Rätia Energie AG (RE) entstand am 1. Januar 2000 aus dem
Zusammenschluss der Kraftwerke Brusio AG (KWB), der AG Bündner
Kraftwerke und der Rätischen Werke für Elektrizität AG. Die RE ist an
verschiedenen Gesellschaften beteiligt, so auch mit 6.5% an der Kraftwerke
Hinterrhein AG (KHR) und mit 10% an der Grischelectra AG (GE). Die GE
verwertet die dem Kanton Graubünden und den bündnerischen Gemeinden
zustehende Beteiligungsenergie, so auch den Bezugsanteil von 12.88% des
Kantons Graubünden aufgrund seiner Beteiligungsquote von 12% an der
KHR. Zu diesem Zweck schloss der Kanton am 26. Juni 1978 mit der
Elektrizitäts-Gesellschaft Laufenburg AG (EGL) und der KWB (heute RE)
einen Partnervertrag ab. Vorerst bezogen die KWB bzw. RE einen Drittel und
die EGL zwei Drittel dieser Energie. Seit 1. April 2000 vermarktet die RE
aufgrund einer besonderen Vereinbarung die gesamte Energie der GE. Der
Kanton überlässt eine Quote von 4% seines Beteiligungsenergieanspruchs
gegenüber der KHR der RhB (vgl. Art. 3 des RhB-Vertrages). Zwischen der
RhB und der RE besteht ein Vertrag über den Austausch und die Lieferung
elektrischer
Energie.
Im
Rahmen
dieses
vertraglich
geregelten
Energieaustausches zwischen RhB und RE wird die erwähnte Quote von 4%
der RE weitergeleitet. Die restlichen 8.88% dieser Beteiligungsenergie hat die
RE über die GE bezogen. Der Kanton Graubünden veräussert die gesamte
Energie, die er als Partner von allen Bündner Partnerwerken beziehen kann,
mit einem Zuschlag von 0.4 Rp./kWh über die GE. Nachdem die RE mit einem
Veranlagungsvorschlag der Steuerverwaltung nicht einverstanden war,
erliess diese am 21. September 2005 die Veranlagungsverfügungen 2001

(Bund und Kanton). Dabei wurde die Gegenberichtigung mittels eines
Beteiligungsabzuges gewährt. Berücksichtigt wurde allerdings nur die
„Direktbeteiligung“ der RE an der KHR, nicht aber die über die GE von der
KHR und weiteren „Produzenten“ bezogene Energiemenge. Gegen diese
Veranlagungsverfügungen erhob die RE Einsprachen und verlangte alleine
bezogen auf die KHR eine Gegenberichtigung für 19.315% (6.435% + 4% +
8.88%) statt nur ausgehend von 6.5% bzw. 6.435%. Mit Entscheiden vom 8.
bzw. 9. Oktober 2007 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprachen
ab.
2.
Dagegen erhob die Rätia Energie AG am 9. November 2007 Beschwerde an
das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die Einspracheentscheide
aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Veranlagung im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Streitig sei, ob die
Beschwerdeführerin die Gegenberichtigung auch für die 12.88% des Kantons
Graubünden (4% betreffend RhB und 8.88% von der GE) beanspruchen
könne. Grundsätzlich stellten sich die zwei Fragen, nämlich ob sich die
Gegenberichtigung auf die Direktbeteiligungen beschränke und ob die
rechnerische Grundlage für die Gegenberichtigung die Beteiligungsquote
oder die bezogene Energiemenge bilde. Die verlangten Korrekturen würden
den steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin um ca. 2 Mio. Fr.
vermindern. Massgebend seien Art. 58 Abs. 3 DBG, 79 Abs. 3 StG und 24
Abs. 5 StHG. Danach seien Leistungen, die gemischtwirtschaftliche, im
öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende
Personen erbringen, zum jeweiligen Marktpreis (Preisvergleichsmethode), zu
den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenes Aufschlags
(Kostenaufschlagsmethode) oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich
einer angemessenen Gewinnmarge (Wiederverkaufsmethode) zu bewerten;
das Ergebnis eines jeden Unternehmens sei entsprechend zu berichtigen; die
Gewinnermittlung von Partnerwerken selber richte sich grundsätzlich nach
den sonst üblichen Bestimmungen (Art. 58 DBG, 79 StG und 24 StHG, jeweils
Abs. 1); die Sondernormen in Abs. 3 der gleichen Bestimmungen gingen
jedoch vor. Die unmittelbare Rechtsfolge sei die entsprechende Aufrechnung
und die mittelbare Rechtsfolge die Gegenberichtigung. Sinn und Zweck der

Letzteren
sei
die
infolge
von
Gewinnaufrechnungen
drohenden
Doppelbesteuerungen
durch
ein
System
der
übereinstimmenden
Gegenberichtigungen abzuwenden. Deshalb sei die Berichtigung eines jeden
Unternehmens verlangt und nicht nur jene des Partnerwerkes oder der daran
beteiligten Gesellschaften; das Wort "nahe stehend" im Sinne der erwähnten
Bestimmungen heisse also irgend eine Art der Verbundenheit und nicht nur
eine ganz enge und besondere. Die Vorinstanz dürfe deshalb die
Gegenberichtigung nicht nur auf die Direktbeteiligung der Beschwerdeführerin
von 6.5% an der KHR beschränken. Sie müsse auch die weitere Energie,
welche die Beschwerdeführerin als Beteiligungsenergie, welche zuerst an den
Kanton und die bündnerischen Gemeinden, von dort dann an die GE und
schliesslich an die Beschwerdeführerin fliesse, beziehe, mitberücksichtigen.
Dies mache immerhin 8.88% der gesamten Beteiligungsenergie der KHR aus
und die 4% betreffend die RhB. Die Beschwerdeführerin sei übrigens sogar
mit 10% an der GE beteiligt. Wenn die Primärberichtigung auf Grund der
Energiemengen erfolge, so habe dies auch bei der Sekundärberichtigung zu
gelten und nicht nur anhand der Beteiligungsquoten.
3.
Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die
Abweisung
der
Beschwerde.
Die
KHR-Energie
werde
auf
Grund
unterschiedlicher Rechtsgrundlagen an die Beschwerdeführerin geliefert.
6.435% beziehe sie als Aktionärin und Partnerin der KHR. Dies sei
Partnerenergie mit Gewinnberichtigung und nicht Gegenstand dieses
Verfahrens. 4% stammten aus dem Tauschvertrag mit der RhB, welche durch
die KHR wie die erwähnten 6.435% der Beschwerdeführerin direkt in
Rechnung gestellt würden; 8.88% kämen aus dem Vertrag mit der GE. Damit
veräussere der Kanton die gesamte Energie, die er als Partner von allen
Bündner Kraftwerken beziehen könne, mit einem Zuschlag von 0.4 Rp./kWh
über die GE. Nahe stehende Person im Sinne von Abs. 3 der massgebenden
Bestimmungen könne nur der Partner sein und nur er könne die
Gegenberichtigung beanspruchen. Also könne die Beschwerdeführerin für
Strom, den sie als Partnerin von der KHR beziehe, eine Gewinnkorrektur
beanspruchen, was auch gewährt worden sei. Hingegen könne sie keine
Gewinnkorrektur verlangen, wenn der Kanton Graubünden (inkl. Gemeinden)

oder die RhB Partner der KHR seien. Die Verweigerung einer entsprechenden
Gewinnkorrektur bewirke aber auch keine unzulässige Doppelbesteuerung.
Die Gewinnkorrektur erfolge bei der KHR. Die Beschwerdeführerin als
Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE sei unter dem Blickwinkel der
Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beachten. Wo, wie vorliegend, die
Beschwerdeführerin
einen
von
den
Jahreskosten
abweichenden
Vertragspreis bezahle, könne sie auch als Käuferin dieser Energiequoten
keine Gewinnkorrektur beanspruchen. Sie sei hinsichtlich der Strombezüge
von der RhB und dem Kanton Graubünden bzw. GE weder Aktionärin noch
nahe stehende Person der KHR; sie sei nämlich Vertragspartnerin der RhB
und des Kantons bzw. der GE. Sie beziehe den Strom nicht zu den
Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich ausgehandelten Preis, der wie
unter unabhängigen Dritten vereinbart worden sei.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in ihrer Vernehmlassung
der Vorinstanz an.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten
fest und ergänzten und vertieften ihre Argumente.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Nach Art. 58 Abs. 3 DBG und Art. 79 Abs. 3 StG sind Leistungen, welche
gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen
überwiegend an nahestehende Personen erbringen, zum Marktpreis (...) zu
bewerten und das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu
berichtigen.
Art. 58 Abs. 3 DBG geht zurück auf eine Standesinitiative des Kantons
Graubünden vom 27. Mai 1980. Die Initiative strebte eine gesetzliche
Regelung an, mittels welcher Gewinnverschiebung von Partnerwerken auf

ausserkantonale Partner korrigiert werden sollte. Die Initiative zielte mithin,
wie letztlich die in Art. 58 Abs. 3 DBG getroffene gesetzliche Regelung auf die
steuerliche Gewinnberichtigung bei Partnerwerken der Elektrizitätswirtschaft
(Kuhn/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2.
Auflage, 2008, Art. 58 DBG N 292 mit Hinweisen). Partnerwerke werden
allgemein
dahingehend
umschrieben,
dass
sie
zugunsten
anderer
Unternehmen technische oder wirtschaftliche Aufgaben erfüllen und damit
eine Hilfsfunktion ausüben. Es sind Tochtergesellschaften, welche von
mehreren
Unternehmen
zur
möglichst
billigen
Material-
oder
Warenbeschaffung gegründet werden. Partnerwerke stehen demzufolge
ausschliesslich oder wenigstens überwiegend im Dienst der an ihnen
beteiligten Partner, um die von Partnern gewünschten und benötigten Güter
oder Dienstleistungen herzustellen oder anzubieten. Die Partnerwerke der
Elektrizitätswirtschaft produzieren Strom, den sie aufgrund langfristiger
Verträge ausschliesslich an die Partner abgeben. Sie erhalten dafür eine
Vergütung, welche im Wesentlichen den durchschnittlichen Selbstkosten
nebst einem Beitrag zur Verzinsung des Aktienkapitals entspricht. Die
gesamten Jahreskosten werden somit von den Partnern im Verhältnis ihrer
Beteiligung getragen. Das reine Partnerwerk wird beteiligungsrechtlich allein
durch die Partner beherrscht (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 296).
Bezüglich des Begriffs der nahestehenden Person gemäss Art. 58 Abs. 1 lit.
b DBG vermittelt dessen Abs. 3 im Grundsatz keine neuen Erkenntnisse. Die
Partner sind, wenn auch vielmehr beteiligt als nahestehend, jedenfalls als den
Partnerwerken nahestehend im Sinne von Art. 58 Abs. 3 zu betrachten,
sodass die Leistungen der Tochtergesellschaften an diese Gesellschaften (als
Abnehmer der Leistung) unter der Norm erfasst werden können
(Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 297). Die Gewinnermittlung von
Partnerwerken richtet sich grundsätzlich nach denselben Bestimmungen wie
für die übrigen Aktiengesellschaften, also nach Art. 58. Die Gewinnmittlung
nach den generellen Grundsätzen von Art. 58 hat zur Folge, dass eine
Gewinnaufrechnung auf Stufe der Partnerwerke voraussetzt, dass die
üblichen Voraussetzungen für verdeckte Gewinnausschüttungen erfüllt sein
müssen, damit eine entsprechende Korrektur erfolgen kann. Es muss mithin
ein
offensichtliches
Missverhältnis
zwischen
Leistung
und

Gegenleistung vorliegen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 299). Art. 58
Abs. 3 ist demnach nicht als von Art. 58 Abs. 1 abweichende
Gewinnermittlungsvorschrift für gemischtwirtschaftliche Unternehmen zu
betrachten. Sie stellt jedoch klar, dass auch bei Partnerwerken die
Leistungsbeziehungen
einem
Drittvergleich
standhalten
müssen
(Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 300).
2.
Bei
unangemessenen
Verrechnungspreisen
ergeben
sich
nun
die
nachstehenden Rechtsfolgen:
a)
Liegt der tatsächlich bezahlte Preis unter dem methodengerecht ermittelten
Wert der Naturalleistung, erfolgt beim Partnerwerk eine Aufrechnung, die sog.
Primärberichtigung
bzw.
«primary
adjustment».
Der
Saldo
der
Erfolgsrechnung wird für die Bestimmung des steuerlich massgebenden
Ergebnisses um die festgestellte Preisdifferenz erhöht, da in diesem Ausmass
an die Partner offenbar Leistungen resp. Lieferungen unter Marktwert erbracht
wurden. Der Nachweis für die Aufrechnung muss durch die Steuerbehörden
erbracht werden (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 308 mit Hinweisen).
b)
Im Gesetzestext ausdrücklich vorgesehen ist die sog. korrespondierende
Gegenberichtigung bzw. das «corresponding adjustment», ist doch gemäss
Art. 58 Abs. 3 DBG letzter Halbsatz das Ergebnis eines jeden Unternehmens
entsprechend zu berichtigen. Die Wendung "das Ergebnis eines jeden
Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen" ist grundsätzlich so zu
verstehen, dass der steuerbare Gewinn aller beteiligten Unternehmen die
Verrechnung des marktüblichen Preises für den gelieferten/bezogenen Strom
reflektieren muss. Konsequenterweise muss eine Berichtigung nicht nur beim
Partnerwerk (durch Aufrechnung der unzulässigen Gewinnverschiebung),
sondern auch auf Stufe der Partner erfolgen. Eine Gegenberichtigung kann
grundsätzlich über die Bemessungsgrundlage oder durch indirekte
Steueranrechnung erfolgen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 309 mit
Hinweisen).

3.
Es ist vorliegend unbestritten und auch nicht Gegenstand dieses
Beschwerdeverfahrens, dass die Beschwerdeführerin hinsichtlich des
Stroms, den sie in der Eigenschaft als Partnerin von der KHR bezieht, eine
Gegenberichtigung beanspruchen kann. Hingegen kann sie für den Strom,
den sie vom KHR-Partner Kanton Graubünden oder der RhB kauft, keine
Gewinnkorrektur beanspruchen, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht.
Die Beschwerdeführerin kauft diesen Strom nicht als Partnerin und nicht als
nahestehende Person und sie kauft ihn nicht vom Partnerwerk. Die Berufung
der Beschwerdeführerin auf Art. 58 Abs. 3 DBG und den gleichlautenden Art.
79 Abs. 3 StG geht schon deshalb fehl, weil ihr für die umstrittenen
Strompakete kein direktes Bezugsrecht bei der KHR zusteht, sondern sie
diese eben vom Kanton bzw. der GE und der RhB erwirbt. Es kann aber auch
nicht gesagt werden, dass die Verweigerung einer Gegenberichtigung eine
unzulässige Doppelbesteuerung bewirke. Dazu ist zu bemerken, dass nur
eine
interkantonale
oder
interkommunale
Doppelbesteuerung
verfassungsrechtlich untersagt ist und dass von einer Doppelbesteuerung mit
wenigen Ausnahmen nur dann gesprochen wird, wenn das gleiche
Steuersubjekt von zwei gleichrangigen Steuerhoheiten für das gleiche
Steuersubstrat
besteuert
wird.
Im
vorliegenden
Fall
erfolgt
eine
Gewinnkorrektur bei der KHR. Diese könnte der Kanton Graubünden als
Partner nutzen, was aber infolge Steuerfreiheit des Kantons entfällt. Die
Beschwerdeführerin als Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE ist unter
dem Blickwinkel der Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beachten.
4. a)
Selbst wenn die Beschwerdeführerin als nahestehende Person im Sinne der
Art. 58 Abs. 3 DBG und 79 Abs. 3 StG zu betrachten wäre, könnte sie keinen
Anspruch auf Gegenberichtigung geltend machen. Wie in E.1 erwähnt,
müsste mithin ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und
Gegenleistung vorliegen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie die Vorinstanz
nachgewiesen hat. Die Beschwerdeführerin bezieht den Strom nicht zu den
Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich vereinbarten Preis, der wie unter
unabhängigen Dritten ausgehandelt wurde. Preise unter unabhängigen
Dritten gelten als Marktpreise und sind steuerlich zu akzeptieren.

b)
Wie sich den Akten entnehmen lässt, veräussert der Kanton die ganze
Partnerenergie gegen ein Entgelt, das den Jahreskosten gemäss
Rechnungsstellung der jeweiligen Partnerwerke plus eines Aufgeldes von 0.4
Rappen je kWh entspricht. Dies gilt auch für die Quote von 8.88% der
Beteiligungsenergie an der KHR. Dass es sich bei diesem Preis um ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung handelt,
ist nicht ersichtlich.
c)
Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, „im Gegensatz zu den anderen
8.88%“ sei im Tauschvertrag zwischen der RhB und ihr „nicht einmal irgendein
Aufgeld oder dergleichen“ vorgesehen. In Rechnung gestellt würden ihr von
der KHR nur die anteilmässigen Jahreskosten. Dabei verkennt die
Beschwerdeführerin, dass sie der RhB zusätzlich ihre Produktions-,
Übertragungs- und Transformationsanlagen für den mit der RhB vereinbarten
Energieaustausch zur Verfügung stellt, wodurch es der RhB überhaupt erst
möglich
ist,
die
kantonale
Beteiligungsenergie
aus
der
KHR
bahnbetriebskonform zu nutzen. Diese Leistung der Beschwerdeführerin an
die RhB stellt eine zusätzliche geldwerte Leistung dar. Dass der Wert dieser
Leistungen zusammen mit der Begleichung der Jahreskosten weniger als der
Marktwert beträgt bzw. auch unter Berücksichtigung beider Leistungen von
einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gesprochen
werden könnte, ist auch nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin
auch nicht dargelegt.
d)
Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass bei beiden Strompakten
weder von einem Bezug unter nahestehenden Personen noch von einem
offensichtlichen Missverhältnis beim Leistungsaustausch gesprochen werden
kann, weshalb die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf die geltend
gemachten Gegenberichtigungen hat. Die Beschwerde ist damit sowohl
hinsichtlich
der
direkten
Bundessteuer
als
auch
hinsichtlich
der
Kantonssteuern abzuweisen.
5.
Bei
diesem
Ausgang
gehen
die
Verfahrenskosten
zulasten
der
Beschwerdeführerin.

Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer als auch
hinsichtlich der Kantonssteuern abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
10'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
257.--
zusammen
Fr.
10'257.--
gehen zulasten der Rätia Energie AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung
dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur,
zu bezahlen.