gr_gerichte · PVG 2008 14 · 2008-12-31 · de
Praxis Verwaltungsgericht


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Kantons- und direkte Bundessteuer. Unterjährige Steuer-
pflicht. Abzugsfähigkeit eines Einkaufbeitrages in die Pen-
sionskasse.
– Begriff der unterjährigen Steuerpflicht und Abzüge
(E. 1–3).
– Abzugsfähigkeit eines Einkaufbeitrages in die Pensions-
kasse bei Tod eines Ehegatten (E. 4).
Imposte cantonali e federali dirette. Assoggettamento fi-
scale inferiore ad un anno. Deducibilità di un importo d’ac-
quisto nella cassa pensioni.
– Nozione dell’assoggettamento inferiore ad un anno e de-
duzioni (cons. 1–3).
– Deducibilità di un importo d’acquisto nella cassa pen-
sioni in caso di morte di uno dei coniugi (cons. 4).
Erwägungen:
1. Beschwerdethema ist vorliegend einzig die Frage, ob die
Vorinstanz den Einkaufsbeitrag in der Höhe von Fr. 160 000.– zu
Recht nur in den Veranlagungsverfügungen für die Zeit vom
28. Juli bis 31. Dezember 2005 zum Abzug zugelassen hat und die-
sen Abzug nicht anteilsmässig entsprechend der Dauer der unter-
jährigen Steuerpflichten sowohl in den Veranlagungsverfügungen
für die Zeit vom 1. Januar bis 27. Juli 2005 als auch in den Veranla-
gungsverfügungen für die Zeit vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005
berücksichtigt hat.
2. Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der
Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erziel-
ten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz für
regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf 12 Monate be-
rechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte
werden für die Satzbestimmung nicht umgerechnet (Art. 66
Abs. 3 StG). Beim Tod eines Ehegatten werden die Ehegatten bis
zum Todestag gemeinsam besteuert. Der Tod gilt als Beendigung
der Steuerpflicht beider Ehegatten und als Beginn der Steuer-
pflicht des überlebenden Ehegatten (Art. 69 Abs. 3 StG). Nach dem
klaren Gesetzeswortlaut liegt zwingend eine unterjährige Steuer-
pflicht für beide Ehegatten bis zum Todestag und ab dem Todestag
eine unterjährige Steuerpflicht für den überlebenden Ehegatten
bis zum Ende der laufenden Steuerperiode vor. Die Einkommens-
steuer wird auf den im jeweiligen Zeitraum der unterjährigen
Steuerpflicht tatsächlich erzielten Einkünften erhoben (vgl. Art. 66
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Abs. 3 Satz 1 StG). Bei der Ermittlung des steuerbaren Einkom-
mens erfolgt demnach keine Umrechnung der Einkünfte auf zwölf
Monate. Bei der Ermittlung des satzbestimmenden Einkommens
ist dagegen zu unterscheiden zwischen den regelmässig und den
nicht regelmässig fliessenden Einkünften (vgl. Art. 66 Abs. 3 Satz 2
StG). Was für die Einkünfte gilt, ist sinngemäss auch bei den Ab-
zügen zu beachten. Die Abzüge sind demnach grundsätzlich in der
Höhe zu berücksichtigen, in welcher die entsprechenden Aufwen-
dungen während der unterjährigen Steuerpflicht tatsächlich ent-
standen sind. Das steuerbare Einkommen wird somit in der Regel
nach den Einkünften und abzugsfähigen Aufwendungen be-
stimmt, die ab dem Beginn der Steuerperiode bis zum Ende der
Steuerpflicht oder ab dem Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende
der Steuerperiode effektiv anfallen. Ausnahmen sieht das Gesetz
bei unterjähriger Steuerpflicht für die Sozialabzüge und die be-
tragsmässig beschränkten Abzüge für regelmässig anfallende
Kosten vor; diese werden nur anteilsmässig entsprechend der
Dauer der Steuerpflicht gewährt. Für die Berechnung des Steuer-
satzes werden sie aber voll angerechnet (Art. 66 Abs. 4 StG). Dar-
aus ergibt sich e contrario, dass Abzüge, die nicht als Sozialabzüge
zu qualifizieren und nicht betragsmässig beschränkt sind, bei der
Ermittlung des während der unterjährigen Steuerpflicht erzielten
steuerbaren Einkommens vollumfänglich zu berücksichtigen sind.
Einkaufsbeiträge in die 2. Säule stellen weder Sozialabzüge noch
betragsmässig beschränkte Abzüge für regelmässig anfallende
Aufwendungen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 StG dar. Sie sind somit
bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens in der effektiven
Höhe abziehbar (Art. 66 Abs. 4 StG e contrario). Für die Satzbe-
stimmung erfolgt ebenfalls keine Umrechnung, da es sich bei den
Einkaufsbeiträgen nicht um regelmässige Aufwendungen handelt.
3. Gleich verhält es sich im Ergebnis bei der direkten Bun-
dessteuer. Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der
Steuerperiode, so wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum er-
zielten Einkünften erhoben. Dabei bestimmt sich der Steuersatz
für regelmässig fliessende Einkünfte nach dem auf 12 Monate be-
rechneten Einkommen; nicht regelmässig fliessende Einkünfte
unterliegen der vollen Jahressteuer, werden aber für die Satzbe-
stimmung nicht in ein Jahreseinkommen umgerechnet (Art. 209
Abs. 3 DBG). Massgeblich für die Bemessung des steuerbaren Ein-
kommens sind die in der Steuerperiode (Kalenderjahr) tatsächlich
erzielten Einkünfte, auch wenn die Steuerpflicht nur während ei-
nesTeils der Steuerperiode bestanden hat (Art. 2 Abs. 1 der Verord-

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nung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer bei
natürlichen Personen; VOzB). Die Abzüge nach Art. 212 Abs. 1 und
2 DBG sowie die Sozialabzüge nach Art. 213 DBG werden entspre-
chend der Dauer der Steuerpflicht gewährt (Art. 2 Abs. 2 VOzB).
Stirbt im Verlauf einer Steuerperiode ein Ehegatte, so erfolgt bis zu
dessen Todestag eine gemeinsame Veranlagung beider Ehegatten.
Der überlebende Ehegatte wird für den Rest der Steuerperiode se-
parat zu dem für ihn anwendbaren Tarif veranlagt (Art. 5 Abs. 3
VOzB). Auch wenn sich dies im Gegensatz zur Kantonssteuer nicht
direkt aus dem Gesetz ergibt, so gilt auch bei der direkten Bun-
dessteuer der Tod eines Ehegatten als Anwendungsfall der unter-
jährigen Steuerpflicht. In Ausfüllung einer gesetzlichen Lücke
rechtfertigt sich die Fiktion, dass mit demTod eines Ehegatten auch
die Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten endet und für die-
sen sogleich eine neue unterjährige Steuerpflicht für den Rest der
laufenden Steuerperiode beginnt. Sowohl bis zum Tod des Ehe-
gatten als auch nach dessen Tod liegen somit unterjährige Steuer-
pflichten vor (Urteil der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich
vom 11. Juli 2002, in: StE 2003 B 65 Nr. 1 E. 3c). Die Regelung der
unterjährigen Steuerpflicht bei Tod eines Ehegatten für die direkte
Bundessteuer entspricht damit der Regelung für die Kantons-
steuer (Art. 69 Abs. 3 StG). Die Berücksichtigung der Einkünfte und
Abzüge in der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten bis zum
Todestag und in der separaten Veranlagung des überlebenden
Ehegatten ab Todestag bis zum Ende der Steuerperiode erfolgt bei
der direkten Bundessteuer nach den gleichen Grundsätzen wie bei
der Kantonssteuer (vgl. Art. 209 DBG i.V.m. Art. 2 VOzB). Dement-
sprechend kann diesbezüglich auf die Ausführungen zur Kantons-
steuer verwiesen werden.
4. Vom 1. Januar 2005 bis zum Todestag der Ehefrau des
Beschwerdeführers am 27. Juli 2005 bestand eine unterjährige
Steuerpflicht der Ehegatten. Danach begann für den Beschwerde-
führer am 28. Juli 2005 (bis 31. Dezember 2005) eine neue unter-
jährige Steuerpflicht (Art. 69 Abs. 3 StG; Art. 5 Abs. 3 VOzB). Der
Einkauf in die Pensionskasse erfolgte am 20. Dezember 2005 und
somit während der vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 dauernden
unterjährigen Steuerpflicht des Beschwerdeführers. Aufgrund des
Einkaufszeitpunkts wurde der Abzug von Fr. 160 000.– für den Ein-
kauf von der Steuerverwaltung der unterjährigen Steuerpflicht
vom 28. Juli bis 31. Dezember 2005 zugewiesen. Die Berücksichti-
gung des Abzugs von Fr. 160 000.– in den Veranlagungsverfügun-
gen für die unterjährige Steuerpflicht für die Zeit vom 28. Juli bis

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31. Dezember 2005 beruht nicht etwa auf einer Praxis der Steuer-
verwaltung, sondern wird vom Gesetzgeber so vorgesehen, wie
sich aus den vorstehenden Erwägungen ergibt. Dabei erfolgte we-
der bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens eine Kürzung
des Abzugs noch wurde bei der Ermittlung des satzbestimmenden
Einkommens eine Umrechnung des Abzugs vorgenommen; auch
beim Steuersatz wurde der gesamte Einkaufsbetrag von
Fr. 160 000.– berücksichtigt. Der Abzug wurde demnach in voller
Höhe gewährt. Dass er sich nicht voll zugunsten des Beschwerde-
führers auswirkte, ist systembedingt und liegt schlicht daran, dass
der Beschwerdeführer im Zeitraum seiner alleinigen unterjährigen
Steuerpflicht ein massgebendes Einkommen erzielte, das unter
dem geltend gemachten und gewährten Abzug lag. Darin liegt we-
der eine Unbilligkeit noch ein Verstoss gegen das Gleichheitsge-
bot. Der Beschwerdeführer hätte es einerseits in der Hand gehabt,
den freiwilligen Einkauf auf zwei Jahre zu verteilen und so ein Ne-
gativeinkommen für seine unterjährige Steuerpflicht zu vermei-
den. Andrerseits wurde auch die Ehegattenbesteuerung korrekt
vorgenommen, erfolgte doch die Einzahlung eben nicht mehr zu
Lebzeiten der Ehefrau und konnte damit in dieser unterjährigen
Steuerpflicht nicht berücksichtigt werden, während für die fol-
gende unterjährige Steuerpflicht der Beschwerdeführer als Allein-
stehender zu besteuern war. Eine Ungleichbehandlung dieser un-
terschiedlichen Tatbestände verstösst nicht gegen Art. 8 BV, da sie
eben gar nicht miteinander vergleichbar sind. Schliesslich ist auch
die Berufung des Beschwerdeführers auf die Praxisfestlegung
«Gegenwartsbemessung» der Steuerverwaltung unbehelflich, da
sich diese nicht mit einmaligen unregelmässigen, sondern mit re-
gelmässig anfallenden Aufwendungen bei der Ermittlung des satz-
bestimmenden Einkommens befasst. Das alles führt zur Abwei-
sung der Beschwerde.
A 07 56
Urteil vom 4. März 2008