gr_gerichte · A 2024 31 · 2024-11-29 · de

Tourismusförderungsabgabe (Befreiung) | Gästetaxe, Beherbergungsabgabe, Tourismusförderungsabgabe

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 24 31
4. Kammer 
Einzelrichter
Righetti
Aktuar
Gross
URTEIL
vom 29. November 2024
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____ GmbH, 
Beschwerdeführerin
gegen
Gemeinde B._____, 
Beschwerdegegnerin
betreffend Tourismusförderungsabgabe (Befreiung)


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I. Sachverhalt:
1.
Die A._____ GmbH hat ihren Geschäftssitz in der Gemeinde B._____ und ist 
auf dem Gebiet der Fotografie & Bildarchiv erwerbstätig. Mit Gesuch vom 20. 
September 
2024 
ersuchte 
sie 
um 
Befreiung 
von 
der 
Tourismusförderungsabgabe (TFA). 
2.
Mit Entscheid vom 15. Oktober 2024 lehnte der Gemeindevorstand B._____ 
das Gesuch ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der TFA jede 
unternehmerische bzw. freiberufliche Tätigkeit unterliege, egal ob sie von 
Privat oder Geschäftskunden erwirtschaftet werde. Auch sei nicht 
massgebend, ob das Unternehmen ein Atelier, Verkaufsladen besitze oder 
die Dienste ausschliesslich schweizweit angeboten würden. Im Weiteren sei 
auf der Webseite (Online-Bildarchiv) ersichtlich, dass das Unternehmen 
durchaus auch mit Produkten (Fotos) handle. Diese Produkte hätten nicht 
selten einen Bezug zur Gemeinde (z.B. Bildergalerie "C._____") und oft 
direkt oder indirekt auch zum Tourismus (z.B. die Kategorie "Sport"). Es 
möge sein, dass dies nicht in erster Linie den Tourismus in der Gemeinde 
B._____ betreffe. Hätte das Unternehmen seinen Sitz jedoch in einer 
anderen Gemeinde, wäre die TFA dort zu bezahlen, wobei die Ansätze 
oftmals höher seien als vor Ort. Alle juristischen und selbständig 
erwerbenden natürlichen Personen mit steuerrechtlichem Wohnsitz in der 
Gemeinde B._____ seien gemäss Tourismusgesetz (TG) verpflichtet, die 
TFA zu bezahlen. Im Sinne der Rechtsgleichheit müsse daher auch bei der 
Gesuchstellerin von einer Befreiung abgesehen werden.
3.
Dagegen erhob die A._____ GmbH (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 
12. November 2024 'Einsprache' (recte: Beschwerde, nicht Rekurs gemäss 
Rechtsmittelbelehrung) beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden 
mit den Begehren um kostenfällige Aufhebung des angefochtenen 
Entscheids und um Befreiung von der erhobenen TFA, weil die Gemeinde 


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B._____ eventuell gegen übergeordnetes Recht verstosse. Zur Begründung 
wurde vorgebracht, die Gemeinde habe in ihrem Gesuch nicht anerkannt, 
dass der Umsatz des Unternehmens in Bezug auf die touristische 
Abhängigkeit für die vergangenen Jahre exakt CHF 0.-- betragen habe. In 
Art. 20 Abs. 2 TG (vom 1. Januar 2024) werde die Ausnahme erwähnt, dass 
es dafür einer "dem Tourismus zuzurechnende Tätigkeit bzw. Abhängigkeit 
des betreffenden Betriebs" bedürfe. Im Gesuch um Befreiung von der TFA 
habe sie dargelegt, dass sie keine Dienstleistungen für Gäste (Touristen) 
anbiete. Die Beschwerdeführerin habe keine B2B Kundschaft auf dem 
Gemeindegebiet, welche direkten oder indirekten touristischen Nutzen habe. 
Die reine Abbildung von Ortsbildern, Landschaften und/oder sportlichen 
Aktivitäten auf dem Gemeindegebiet dürfe keiner Abgabepflicht unterliegen, 
da dies gegen übergeordnetes Recht verstosse (die Landschaft sei für 
jedermann zugänglich). Sie biete auf dem Online Bildarchiv ausschliesslich 
Bild-Lizenzen für den kommerziellen Verkauf an und sei seit ihrem Bestehen 
(2008) nie mit einem Auftrag von einem Unternehmen mit direktem 
touristischen Nutzen beauftragt worden bzw. seither einzig von drei 
ortsansässigen Handwerksunternehmen mit Aufträgen (der letzte 2019) 
betraut worden. 
II. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Nach Art. 43 Abs. 3 lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege 
(VRG; BR 370.100) entscheidet das Verwaltungsgericht in einzelrichterlicher 
Kompetenz, 
wenn 
ein 
Rechtsmittel 
offensichtlich 
unzulässig 
oder 
offensichtlich begründet oder unbegründet und keine Fünferbesetzung 
vorgeschrieben ist (vgl. Art. 43 Abs. 2 VRG). Bei der vorliegenden 
'Beschwerde' vom 12. November 2024 handelt es sich – wie nachfolgend 
gezeigt wird – um ein offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel, weshalb das 
angerufene Gericht in einzelrichterlicher Kompetenz entscheidet.


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2.1.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rechtsmittelverfahrens bildet der 
Entscheid des Gemeindevorstands vom 15. Oktober 2024, mit welchem die 
Gemeinde (Beschwerdegegnerin) das Gesuch des Beschwerdeführers um 
Befreiung von der TFA ablehnte. Vorab ist von Amtes wegen zu prüfen (Art. 
4 Abs. 2 VRG), ob der Erlass des angefochtenen Entscheids überhaupt in 
die sachliche und funktionelle Zuständigkeit des Gemeindevorstands fiel. 
2.2.
Die auf den 1. Januar 2004 in Kraft getretene Verfassung des Kantons 
Graubünden (KV; BR 110.100) enthält im Gegensatz zur alten 
Kantonsverfassung keine direkt anwendbare Regelung, gestützt auf welche 
die Gemeinden und die Kirchen eine Steuerhoheit beanspruchen können. 
Die Delegation der Steuerhoheit an die politischen Gemeinden sowie die 
Landeskirchen und deren Kirchgemeinden musste daher auf Gesetzesstufe 
normiert werden (vgl. Art. 94 Abs. 1 und Art. 99 Abs. 2 KV). Unter anderem 
zu diesem Zweck wurde das Gesetz über die Gemeinde- und Kirchensteuern 
(GKStG; BR 720.200) geschaffen, welches per 1. Januar 2007 in Kraft 
getreten ist (vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat zum GKStG 
[nachfolgend Botschaft GKStG], Heft Nr. 3/2006-2007, S. 181 f.). Unter dem 
Titel Schlussbestimmungen zur Anpassung der kommunalen Gesetzgebung 
hält Art. 31 Abs. 1 GKStG fest, dass die Gemeinden, Landeskirchen und 
Kirchgemeinden ihre Gesetze an das kantonale Recht anzupassen haben. 
Des Weiteren bestimmt Art. 31 Abs. 2 GKStG, dass die Bestimmungen des 
Gesetzes ab dem 1. Januar 2009 direkte Anwendung finden und 
abweichende 
Regelungen 
der 
Gemeinden, 
Landeskirchen 
und 
Kirchgemeinden derogieren. Massgebend für die Frage der sachlichen und 
funktionellen Zuständigkeit der kommunalen Einsprachebehörde ist somit 
vorliegend das GKStG, selbst wenn das kommunale Recht abweichende 
Regelungen enthalten sollte (PVG 2011 Nr. 13 E.2).


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2.3.
Art. 27 Abs. 1 GKStG sieht vor, dass die Gemeinden in einem kommunalen 
Gesetz unter anderem festlegen müssen, wer für die Veranlagung und die 
Einsprachen verantwortlich ist (Botschaft GKStG, a.a.O., S. 234). Nach 
Art. 27 Abs. 3 GKStG ist die Veranlagungsbehörde dem Grundsatz nach 
zugleich auch die Einsprachebehörde. Wo die Veranlagung aber an Dritte 
delegiert wird (vgl. Art. 27 Abs. 2 GKStG), ist eine abweichende Regelung zu 
treffen, denn spätestens im Einspracheverfahren muss die rechtsstaatlich 
legitimierte Gemeinde die Entscheidungsbefugnis übernehmen und das 
Veranlagungsverfahren durch einen Einspracheentscheid abschliessen 
(Botschaft GKStG, a.a.O., S. 235). Bezüglich Vollzug und Verfahren hält 
Art. 27 Abs. 4 zweiter Satz GKStG ausdrücklich fest, dass die Exekutive der 
Gemeinde, d.h. der Gemeindevorstand, weder als Veranlagungs- noch als 
Einsprachebehörde 
bestimmt 
werden 
kann. 
Hintergrund 
dieser 
Einschränkung 
ist 
einerseits, 
dass 
die 
Einsprache 
Teil 
des 
Veranlagungsverfahrens ist und deshalb von der gleichen Behörde 
behandelt werden muss. Anderseits ist das Einspracheverfahren ein 
Verfahren, 
in 
dem 
geprüft 
werden 
muss, 
ob 
die 
getroffene 
Veranlagungsverfügung rechtlich korrekt ist. Hier geht es um die Anwendung 
des geltenden Rechts und nicht um eine politische Würdigung des 
Sachverhalts. Die Rechtsanwendung soll aber nicht in die Hände der politisch 
gewählten Behörden gelegt werden, sondern den dafür angestellten und 
ausgebildeten Mitarbeitenden der Gemeinden übertragen werden (Botschaft 
GKStG, a.a.O., S. 235 f.). 
2.4.
Die Kompetenzen der Exekutive beschränken sich gemäss GKStG auf 
Steuererleichterungen und gegebenenfalls auf die Behandlung von 
Erlassgesuchen und administrativen Abschreibungen (vgl. VON RECHENBERG, 
a.a.O., Art. 27 N.5 f.; Botschaft GKStG, a.a.O., S. 236). Im Gegensatz zur 
politisch motivierten Steuererleichterung, welche die Ansiedlung neuer 
Betriebe bzw. die Aufnahme neuer Produktionszweige durch bestehende 


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Betriebe und damit die Schaffung neuer Arbeitsplätze bezweckt (vgl. VON 
RECHENBERG, a.a.O., Art. 27 N.6), gehört die Festlegung der subjektiven 
Steuerpflicht (wozu auch die subjektive Steuerbefreiung gehört) zum 
Veranlagungsverfahren (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons 
Graubünden [VGU] A 13 38 vom 22. Oktober 2013 E.3).
2.5.
Das Steuergesetz der Gemeinde B._____ vom 7. Juni 2017 (GStG) führt 
denn folgerichtig in Art. 17 Abs. 1 aus, dass der Vollzug des 
Gemeindesteuergesetzes dem Gemeindesteueramt obliegt, soweit die 
Gemeinde hierfür zuständig ist. Eine ausdrückliche Kompetenz zur 
Behandlung von Einsprachen enthält das Gesetz zwar nicht, immerhin 
bestimmt Art. 17 Abs. 2 GStG, dass das Gemeindesteueramt überdies für 
den Vollzug der den Gemeinden durch das kantonale Steuergesetz 
übertragenen Aufgaben zuständig ist. Hierzu ist auch die Behandlung von 
Einsprachen zu zählen. Nichts Gegenteiliges ist auch Art. 42 Abs. 1 TG zu 
entnehmen, wonach Verfügungen der Gemeinde sowie Verfügungen eines 
mit 
dem 
Vollzug 
des 
Gesetzes 
beauftragten 
Dritten 
mit 
einer 
Rechtsmittelbelehrung zu versehen sind. Sie können innert 30 Tagen seit 
Zustellung mit schriftlich begründeter Einsprache beim Gemeindesteueramt 
angefochten werden. Das Gemeindesteueramt ist demnach zuständig.
2.6.
Wie dem angefochtenen Entscheid vom 15. Oktober 2024 zu entnehmen ist, 
wurde dieser vom Gemeindevorstand erlassen. Damit verstösst die 
Beschwerdegegnerin gegen Art. 27 Abs. 4 GKStG, welcher ausdrücklich 
statuiert, dass die Exekutive der Gemeinde, d.h. der Gemeindevorstand, 
weder als Veranlagungs- noch als Einsprachebehörde bestimmt werden 
kann. Da die Bestimmung des GKStG gemäss dessen Art. 31 Abs. 2 direkte 
Anwendung finden und abweichende kommunale Regelungen derogieren, 
ergibt sich vorliegend, dass der angefochtene Entscheid vom 15. Oktober 
2024 im Sinne von Art. 27 Abs. 4 GKStG von einer sachlich und funktionell 
unzuständigen Behörde erlassen worden ist. In diesem Zusammenhang ist 


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festzuhalten, dass es sich bei der Befreiung von der TFA um keine 
Steuererleichterung i.S.v. Art. 27 Abs. 4 GKStG (sh. Art. 16 lit. a StG) handelt. 
Ebenso wenig kommt in der vorliegenden Konstellation ein Steuererlass 
i.S.v. Art. 21 StG in Frage, da die Beschwerdeführerin ihre Abgabepflicht 
generell bestreitet und insbesondere auch zukünftig davon befreit werden 
möchte. Ein Steuererlass kommt aber nur in Frage, wenn die Steuerpflicht 
materiell und formell rechtskräftig geschuldet ist (vgl. REICH, Steuerrecht, 
3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2020, § 5 Rz. 88). Vorliegend geht es daher um 
die Festlegung der subjektiven Steuerpflicht i.S.v. Art. 18 TG (bzw. allfällige 
Ausnahme i.S.v. Art. 20 Abs. 2 TG), welche zum Veranlagungsverfahren 
gehört und damit in die Kompetenz der Steuerbehörde fällt (VGU A 20 64 
vom 5. März 2021 E.2.6). 
2.7.
Praxisgemäss stellt die sachliche und funktionelle Unzuständigkeit einen 
Nichtigkeitsgrund dar, es sei denn, der verfügenden Behörde käme auf dem 
betreffenden Gebiet allgemeine Entscheidungsgewalt zu oder der Schluss 
auf Nichtigkeit vertrüge sich nicht mit der Rechtssicherheit (BGE 137 I 273 
E.3.1; 129 V 485 E.2.3; 127 II 32 E.3g; 119 V 309 E.3b; 114 V 319 E.4b; vgl. 
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, 
Allgemeines 
Verwaltungsrecht, 
8. Aufl., 
Zürich/St. Gallen 
2020, 
Rz. 1105). 
Nichtigkeit 
bedeutet 
absolute 
Unwirksamkeit einer Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei 
Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche 
Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes ist 
von Amtes wegen zu beachten und kann von jedermann jederzeit geltend 
gemacht werden (BGE 139 II 243 E.11.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., 
Rz. 1096).
2.8.
Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid vom 15. 
Oktober 2024, da er von einer sachlich und funktionell unzuständigen 
Behörde erlassen worden ist, als nichtig. Dem entgegenstehende Gründe der 
Rechtssicherheit 
sind 
nicht 
ersichtlich. 
Ebenso 
kommt 
dem 


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Gemeindevorstand in Steuersachen keine allgemeine Entscheidungsgewalt 
zu. Da der angefochtene Entscheid keinerlei Rechtswirkungen entfaltet, kann 
er auch nicht Anfechtungsobjekt einer verwaltungsgerichtlichen Beschwerde 
sein. Auf die Beschwerde ist daher, unter gleichzeitiger Feststellung der 
Nichtigkeit des angefochtenen Entscheids, nicht einzutreten (vgl. BGE 132 II 
342 E.2.3; Urteil des Bundesgerichts 1C_438/2009 vom 16. Juni 2010 E.4; 
HANGARTNER, 
Die 
Anfechtung 
nichtiger 
Verfügungen 
und 
von 
Scheinverfügungen, in: AJP 2003, S. 1053 ff., 1054). Eine formelle 
Aufhebung 
des 
vorliegenden 
verwaltungsgerichtlichen 
Beschwerdeverfahrens ist – da der angefochtene Entscheid keinerlei 
Rechtswirkungen entfaltet – nicht erforderlich (vgl. BGE 119 V 309 E.3b in 
fine). 
3.
Infolge Nichtigkeit des angefochtenen Einspracheentscheids braucht 
vorliegend nicht weiter auf die materiellen Ausführungen in den 
Rechtsschriften der Beschwerdeführerin eingegangen zu werden. Im 
Hinblick auf allfällige weitere Verfahren rechtfertigt es sich aus 
verfahrensökonomischen Gründen jedoch im Sinne eines Obiter Dictums 
Folgendes festzuhalten:
3.1.
Tourismusförderungsabgaben 
werden 
als 
Kostenanlastungssteuer 
eingestuft (vgl. BGE 124 I 289 E.3b; Urteil des Bundesgerichts 2P.14/2006 
vom 26. Mai 2006 E.2.2; PVG 2003 Nr. 32 E.5a; MARANTELLI, Grundprobleme 
des schweizerischen Tourismusabgaberechts, Bern 1991, S. 25). Unter 
diesen Begriff fallen Sondersteuern, die darum einer bestimmten Gruppe von 
Pflichtigen auferlegt werden, weil diese Personen zu bestimmten 
Aufwendungen des Gemeinwesens eine nähere Beziehung haben als die 
Gesamtheit der Steuerpflichtigen. Voraussetzung für die Zulässigkeit einer 
derartigen Sondersteuer ist, dass sachlich haltbare Gründe bestehen, die 
betreffenden staatlichen Aufwendungen der erfassten Personengruppe 
anzulasten (BGE 124 I 289 E.3b; Urteil des Bundesgerichts 2P.14/2006 vom 


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26. Mai 2006 E.2.2). Es genügt, dass die betreffenden Aufwendungen des 
Gemeinwesens 
dem 
abgabepflichtig 
erklärten 
Personenkreis 
eher 
anzulasten sind als der Allgemeinheit, sei es, weil diese Gruppe von den 
Leistungen generell (abstrakt) stärker profitiert als andere oder weil sie - 
abstrakt - als hauptsächlicher Verursacher dieser Aufwendungen angesehen 
werden kann. Die Kostenanlastungsabgabe stellt, da sie voraussetzungslos, 
d.h. 
unabhängig 
vom 
konkreten 
Nutzen 
oder 
vom 
konkreten 
Verursacheranteil des Pflichtigen erhoben wird, eine Steuer dar. Sie steht 
nach dem Gesagten aber in einem Spannungsverhältnis zum Grundsatz der 
Allgemeinheit der Besteuerung (BGE 124 I 289 E. 3b). Aufgrund der 
Charakterisierung 
der 
Tourismusförderungsabgaben 
als 
Kostenanlastungssteuer vermögen allgemeine und pauschale Hinweise und 
Rügen auf ein fehlendes Angebot von touristischen Dienstleistungen bzw. 
einen fehlenden Umsatz in der Regel nicht zu genügen, um eine Befreiung 
von der Abgabepflicht zu begründen. Entscheidend ist nämlich nicht die 
tatsächliche Inanspruchnahme des Angebots, sondern die theoretische 
Möglichkeit 
dazu. 
In 
Frage 
steht 
dabei 
nicht 
ein 
konkreter 
Leistungsaustausch; entscheidend ist vielmehr der Umstand, dass die 
betreffenden Steuerpflichtigen von den fraglichen Aufwendungen des 
Gemeinwesens 
generell 
stärker 
profitieren 
als 
andere 
("abstrakte 
Nutzennähe") bzw. dass sie als hauptsächlicher Verursacher derselben 
erscheinen ("abstrakte Kostennähe"; vgl. zum Beispiel Urteil des 
Bundesgerichts 2C_1049/2017 vom 15. April 2019 E.4.1 m.w.H.). 
3.2.
Es ist weiter zu berücksichtigen, dass Art. 20 Abs. 2 TG, worauf die 
Beschwerdeführerin ihr Gesuch stützt, eine Kann-Bestimmung darstellt. Bei 
der Beurteilung solcher Bestimmungen, wobei es sich naturgemäss um 
Ermessensentscheide handelt, steht der Veranlagungsbehörde ein gewisser 
Ermessensspielraum zu, bei deren Überprüfung sich das Verwaltungsgericht 
Zurückhaltung auferlegen muss. Das Gericht darf sein Ermessen nicht ohne 


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triftige Gründe an die Stelle desjenigen der Veranlagungsbehörde setzen, 
sondern muss sich bei der Korrektur auf Gegebenheiten abstützen können, 
welche 
eine 
abweichende 
Ermessensausübung 
als 
naheliegender 
erscheinen lassen (vgl. VGU A 20 64 vom 5. März 2021 E.4.6 und A 19 33 
vom 19. September 2019 E.4.5). 
4.
Tritt das Verwaltungsgericht auf eine Beschwerde nicht ein, auferlegt es der 
Beschwerdeführerin als unterliegende Partei in der Regel die Gerichtskosten 
(Art. 73 Abs. 1 VRG; sh. aber VGU A 20 64 vom 5. März 2021 E.6, worin das 
Verwaltungsgericht die Kosten der Gemeinde auferlegt hat). Vorliegend 
rechtfertigt es sich allerdings – in Anbetracht der Gesamtumstände und des 
für das Gericht geringen generierten Aufwandes –, ausnahmsweise auf die 
Erhebung 
von 
Gebühren 
zu 
verzichten. 
Eine 
aussergerichtliche 
Entschädigung 
steht 
weder 
der 
Beschwerdegegnerin 
noch 
der 
Beschwerdeführerin zu. 
III. Demnach erkennt der Einzelrichter:
1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.
2.
Es wird die Nichtigkeit des angefochtenen Entscheids vom 15. Oktober 2024 
festgestellt. Das Verfahren wird an die Gemeinde B._____ zurückgewiesen, 
damit die zuständige Behörde über die Einsprache der A._____ GmbH 
entscheidet.
3.
Es werden keine Kosten erhoben.
4.
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5.
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