gr_gerichte · A 2019 42 · 2021-09-17 · de

Quellensteuer | Steuern übriges

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 19 42
4. Kammer 
Vorsitz
Racioppi
RichterInnen
Pedretti und Meisser
Aktuarin ad hoc Morandi
URTEIL
vom 17. September 2021
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____ GmbH,
vertreten durch Fürsprecher Prof. Dr. iur. Urs Behnisch,
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin 1
und
Eidgenössische Steuerverwaltung, 
Beschwerdegegnerin 2


- 2 -
betreffend Quellensteuer (Abrechnungsperioden 1. Januar bis 31. März 
2018 und 1. April bis 30. Juni 2018)


- 3 -
I. Sachverhalt:
1.
Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Aktiengesellschaft 
mit Sitz in B._____, welche einerseits das „Crewing“ für gewisse von der 
C._____ GmbH in Rostock (Deutschland) betriebene Kreuzfahrtschiffe 
(d.h. Flussschiffe, die vorwiegend auf Rhein, Donau, Rhone und Seine 
verkehren) vornimmt und andererseits im Auftrag der C._____ GmbH ge-
wisse Bereederungsaufgaben übernimmt.
Im Rahmen der „Crewing“ Aufgaben beschäftigt die Beschwerdeführerin 
auf den Binnenschiffen ausländische Arbeitnehmer, ohne steuerrechtli-
chen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz.
2.
Am 27. April 2018 reichte die Beschwerdeführerin die Quellensteuerab-
rechnung für das 1. Quartal 2018 und am 10. Juli 2018 für das 2. Quartal 
2018 bei der Beschwerdegegnerin 1 ein. Dabei wurden in den Abrechnun-
gen auch zwei Mitarbeiter mit Wohnsitz in Rumänien inkludiert. 
3.
Am 24. August 2018 eröffnete die Beschwerdegegnerin 1 die definitiven 
Veranlagungsverfügungen für die ersten beiden Quartale 2018. 
4.
Dagegen erhob die Beschwerdeführerin am 27. September 2018 Einspra-
che und beantragte in Bezug auf die beiden Mitarbeiter mit steuerlicher 
Ansässigkeit in Rumänien die ersatzlose Aufhebung der Veranlagungs-
verfügung und in Bezug auf diverse sonstige Mitarbeiter die Anpassung in 
Bezug auf Kinderabzüge resp. Tarife. 
5.
Mit Einspracheentscheid vom 19. Juni 2019 wurde die Einsprache mit Be-
zug auf die in Rumänien steuerlich ansässigen Mitarbeiter abgewiesen 
und in Bezug auf die übrigen Mitarbeiter gutgeheissen resp. teilweise gut-
geheissen. Auf eine mündliche Einspracheverhandlung wurde seitens der 
Beschwerdeführerin im Nachgang zu einem Telefonat zwischen dem 


- 4 -
Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin und der Beschwerdegegnerin 1 
verzichtet. 
6.
Gegen den Einspracheentscheid vom 19. Juni 2019 erhob die Beschwer-
deführerin am 22. Juli 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des 
Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen:
"1.
Der Einspracheentscheid vom 19. Juni 2019 betreffend Quellensteuern für die 
Abrechnungsperioden vom 01.01.2018 bis 31.03.2018 sowie vom 01.04.2018 
bis 30.06.2018 sei bezüglich den Arbeitnehmern mit steuerlicher Ansässigkeit 
in Rumänien ersatzlos aufzuheben:
D._____
E._____ 
2.
Der Einspracheentscheid vom 19. Juni 2019 betreffend Quellensteuern für die 
Abrechnungsperioden vom 01.01.2018 bis 31.03.2018 sowie vom 01.04.2018 
bis 30.06.2018 sei bezüglich der nachfolgenden Arbeitnehmer aufzuheben, ih-
nen sie der Kinderabzug zur gewähren und Steuer sei entsprechend neu 
gemäss nachfolgend beantragtem Tarif festzusetzen:
F._____, Tarif C1N (statt C0N)
G._____, Tarif C2N (statt C0N)
Der Einspracheentscheid vom 19. Juni 2019 betreffend Quellensteuern für die 
Abrechnungsperioden vom 01.01.2018 bis 31.03.2018 sowie vom 01.04.2018 
bis 30.06.2018 sei bezüglich der nachfolgenden Arbeitnehmerin aufzuheben, 
ihr sie der Kinderabzug zur gewähren und Steuer sei entsprechend neu gemäss 
nachfolgend beantragtem Tarif festzusetzen:
H._____, Tarif H2N (statt A0N)
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Beschwerdegegne-
rin 1."
7.
Begründend führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen was folgt 
aus:
•
Die Beschwerdeführerin sei ausschliesslich in der internationalen Bin-
nenschifffahrt tätig und habe ihren zivil- und steuerrechtlichen Sitz in 


- 5 -
der Schweiz. Ihre Mitarbeiter, welche für ihre Arbeit im internationalen 
Verkehr an Bord eine Schiffes Lohn erhalten, würden der Quellensteu-
erpflicht in der Schweiz unterliegen, weil die Ausnahme für Seeleute an 
Bord eines Hochseeschiffes nicht anwendbar sei. Zu prüfen sei, ob die-
ses Besteuerungsrecht durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit 
Rumänien für die dort ansässigen Mitarbeiter zurückgedrängt werde. 
•
Die Beschwerdeführerin 1 vertrete die Auffassung, dass in allen Dop-
pelbesteuerungsabkommen ohne Binnenschifffahrtsklausel das Be-
steuerungsrecht für Löhne an ausländische Arbeitnehmer grundsätzlich 
der Schweiz zustehe. Diese Auffassung widerspreche jedoch der kor-
rekten Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der 
Schweiz und Rumänien (DBACH-RO). Die Auslegung erfolge gemäss der 
Wiener Vertragskonvention in erster Linie nach dem Wortlaut, wobei 
das Abkommen in französischer und rumänischer Sprache abgefasst 
worden sei und beide Sprachen gleichwertig seien. Darüber hinaus 
seien auch Sinn und Zweck der Norm sowie die Systematik und der 
wirkliche Vertragswille der Vertragsstaaten zu berücksichtigen. 
•
Das DBACH-RO enthalte keine Binnenschifffahrtsklausel. Unabhängig 
davon gelte für die Auslegung der relevanten Klauseln, dass die Be-
griffsdefinition "internationaler Verkehr" gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. f 
DBACH-RO, die Zuteilung des Besteuerungsrechts für Gewinne und Ka-
pital der im Schifffahrtsbereich tätigen Unternehmen (getrennt nach 
Hochsee- und Binnenschifffahrt – Art. 8 DBACH-RO) und die Zuteilung 
des Besteuerungsrechts für die Löhne der im internationalen Verkehr 
tätigen Mitarbeiter gemäss Art. 15 Abs. 3 DBACH-RO zu berücksichtigen 
seien.
•
Der in Art. 3 Abs. 1 lit. f DBACH-RO verwendete Begriff des "internationa-
len Verkehrs" umfasse lediglich die Beförderung mit einem Seeschiff, 
d.h. mit einem Schiff, dass auf den Meeren verkehre. Da die Beschwer-
deführerin lediglich in der Binnenschifffahrt tätig sei, falle ihre Tätigkeit 
von vornherein nicht unter den internationalen Verkehr. 
•
Die Zuteilungsnorm von Art. 8 DBACH-RO mache keine explizite Unter-
scheidung zwischen Seeschifffahrt und Binnenschifffahrt, wie dies an-
dere Abkommenstexte vorsehen würden. Daraus sowie aus den Mate-
rialien werde klar, dass nur die Seeschifffahrt geregelt werden solle, 
nicht aber die Binnenschifffahrt. Das werde auch durch die Marginalie 
von Art. 8 DBACH-RO bestätigt. Es entspreche dem klaren Vertragswillen 
der Parteien, lediglich die Seeschifffahrt zu erfassen und die Bestim-
mungen nicht auf die Binnenschifffahrt auszudehnen. Die während des 
Verfahrens erfolgte Berichtigung des deutschen Wortlauts gestützt auf 
das Publikationsgesetz erscheine daher treuwidrig.


- 6 -
•
In Abweichung vom OECD Musterabkommen habe man in Art. 15 Abs. 
3 DBACH-RO den Hinweis auf die Binnenschifffahrt bewusst weggelas-
sen. Da die Beschwerdeführerin lediglich in der internationalen Binnen-
schifffahrt und nicht in der Seeschifffahrt tätig sei, könne Art. 15 Abs. 3 
DBACH-RO nicht zur Anwendung kommen. Dies entspreche dem OECD 
Musterabkommen, welcher den Verweis auf die Binnenschifffahrt als 
Erweiterung des Anwendungsbereichs verstehe. Die Schweiz und 
Rumänien hätten somit die Besteuerungszuständigkeit für Mitarbeiter 
auf den Flussschiffen im internationalen Verkehr gerade nicht zugeteilt. 
Vorausgesetzt, dass die unselbständige Erwerbstätigkeit durch die aus-
ländischen Arbeitnehmer nicht auf Binnenschiffen in der Schweiz aus-
geübt werde (was nicht der Fall sei), habe die Schweiz basierend auf 
dem DBACH-RO kein Besteuerungsrecht für die Löhne der im Ausland 
ansässigen Angestellten. 
•
Mit Bezug auf die Kinderabzüge sei zu erwähnen, dass die Gewährung 
derselben nicht davon abhängig gemacht werden dürfe, ob die zustän-
dige schweizerische Familienausgleichskasse eine Verfügung betr. Fa-
milienzulagen erlassen habe. Man habe sich vielmehr an den tatsächli-
chen Verhältnissen zu orientieren. Der Nachweis der Kindseigenschaft 
sei auch mit anderen Dokumenten (z.B. Geburtsurkunden) möglich. 
8.
Die Beschwerdegegnerin 1 beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 
2. September 2019 was folgt:
"1.
Die Beschwerde sei bezüglich dem Rechtsbegehren 1 (ersatzlose Aufhebung 
des Einspracheentscheides vom 19.06.2019 betreffend Quellensteuer für 
D._____ und E._____) vollumfänglich abzuweisen.
2.
Die Beschwerde sei bezüglich dem Rechtsbegehren 2 (Aufhebung des Ein-
spracheentscheides vom 19.06.2019 und Neufestsetzung des Tarifs für 
F._____, Tarif C1N (statt C0N), G._____, Tarif C2N (statt C0N) und H._____, 
Tarif H2N (statt A0N)) gutzuheissen.
3.
Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin."
Begründend führte die Beschwerdegegnerin 1 im Wesentlichen was folgt 
aus:
•
Das in der Beschwerde vorgebrachte Rechtsbegehren 2 werde auf 
Grund der nach dem Einspracheentscheid noch vorgelegten Beweis-
mittel gutgeheissen. Da die Beschwerdeführerin die relevanten Be-
weise erst im Beschwerdeverfahren vorgebracht habe, habe sie dies-
bezüglich dennoch die Kosten gemäss Art. 73 VRG zu tragen. Streitig 
bleibe somit alleine die Quellenbesteuerung der beiden Mitarbeiter mit 
Ansässigkeit in Rumänien.


- 7 -
•
Das interne schweizerische Recht sehe für Sachverhalte wie den vor-
liegenden die Quellenbesteuerung in der Schweiz vor. Das Besteue-
rungsrecht der Schweiz stünde jedoch unter dem Vorbehalt einer ab-
weichenden Regelung eines für den betreffenden Arbeitnehmer an-
wendbaren Doppelbesteuerungsabkommen. Die Beschwerdeführerin 
sei in der Binnenschifffahrt tätig, d.h. deren Schiffe würden nicht auf 
dem Meer verkehren. Der Ort der Geschäftstätigkeit befinde sich unbe-
strittenermassen in B._____. 
•
Vorliegend würde das DBACH-RO Anwendung finden. Massgebend für 
die Auslegung des DBACH-RO sei der französische resp. der rumänische 
Wortlaut. Der deutsche Abkommenstext sei demgegenüber eine unver-
bindliche Übersetzung ohne Bindungswirkung. Die Berichtigung des 
deutschen Textes von "Seeschiff" auf "Schiff" sei daher auch durch 
formlose Berichtigung im Sinne von Art. 12 Abs. 1 des Publikationsge-
setzes erfolgt, welche für nicht sinnverändernde Berichtigung von Feh-
lern vorgesehen sei. Der Kommentar zum OECD Musterabkommen 
halte fest, dass der englische Begriff "ship" und der französische Aus-
druck "navire" mit Schiff zu übersetzen sein und jegliche Fahrzeuge zur 
Fortbewegung auf dem Wasser erfassen würden. Der im rumänischen 
Abkommenstext verwendete Begriff "nava" heisse ebenfalls Schiff und 
sei nicht auf Seeschiffe begrenzt. Die von der Beschwerdeführerin be-
triebene Binnenschifffahrt gelte somit nach Art. 3 Abs. 1 lit. f und Art. 15 
Abs. 3 DBACH-RO als internationaler Verkehr, soweit das betreffende 
Schiff nicht ausschliesslich in Rumänien verkehren würde. 
•
Die Ausführungen betreffend der im DBACH-RO fehlenden Binnenschiff-
fahrtsklausel sei irrelevant. Für eine Besteuerung der fraglichen Ein-
künfte nach Art. 15 Abs. 3 DBACH-RO und damit die Besteuerung durch 
die Schweiz sei ausreichend, dass die Arbeit auf Schiffen im internatio-
nalen Verkehr ausgeübt werde, was vorliegend der Fall sei. 
•
Die Ausführungen der Beschwerdeführerin betreffend die Besteuerung 
von Gewinnen aus Schiff- und Luftfahrt gemäss Art. 8 DBACH-RO sei für 
den vorliegenden Fall irrelevant, da einzig die Besteuerung der Ein-
künfte der Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin, die ihre Arbeit auf 
Schiffen im internationalen Verkehr verrichten würden, streitig sei. 
9.
Die Beschwerdegegnerin 2 hat sich in der Folge nicht vernehmen lassen.
10.
In ihrer Replik vom 17. September 2019 bringt die Beschwerdeführerin vor
•
dass für die Auslegung des DBACH-RO vom Wortlaut auszugehen sei. 
Daneben würde das Vertrauensprinzip gelten und es sei der wahre 


- 8 -
Wille der Vertragsparteien zu ermitteln. Der Kontext sei von erheblicher 
Bedeutung. Ebenso sei auf Ziel und Zweck der Norm abzustellen. Von 
grosser Bedeutung sei dabei das OECD Musterabkommen. Würden die 
Parteien den Wortlaut des OECD Musterabkommens übernehmen, 
bestünde die Vermutung, dass sie nicht vom Wortlaut des Musterab-
kommens abweichen wollten. 
•
Die Regelung von Art. 15 Abs. 3 OECD Musterabkommen nehme auf 
Art. 8 OECD Musterabkommen Bezug. Die Logik dieser Bestimmungen 
liege darin, dass derjenige Staat, in welchem entsprechende Entschä-
digungen als geschäftsmässig begründeter Aufwand das Steuersub-
strat mindern, dafür den Empfänger entsprechender Leistungen be-
steuern dürfe. 
•
Der französische Wortlaut verwende den Begriff "navire" für Seeschiffe. 
Dass möglicherweise in der französischen Umgangssprache "navire" 
generell Schiff bedeuten könne, sei angesichts der juristisch-techni-
schen Verwendung der Begriffe im Bereich der Doppelbesteuerungs-
abkommen irrelevant. Das zeige sich insbesondere im Vergleich des 
DBACH-RO mit anderen Doppelbesteuerungsabkommen. So würde das 
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Frankreich 
den internationalen Verkehr mit Seeschiffen ("navire") und Flugzeugen 
definieren. Aus weiteren Bestimmungen dieses Doppelbesteuerungs-
abkommens ergebe sich klar, dass der Begriff "navire" Seeschiffe be-
deuten würde. Wie dieses Doppelbesteuerungsabkommen zeige das-
jenige zwischen der Schweiz und den Niederlanden, dass auch hier mit 
"navire" Seeschiffe gemeint seien. Im DBACH-RO hätten die Vertragspar-
teien die Binnenschifffahrtsklausel nicht aufgenommen und damit das 
Besteuerungsrecht für dieselbe nicht dem jeweils anderen Vertrags-
staat zugeteilt. Wie im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der 
Schweiz und Spanien hätten die Parteien die Binnenschifffahrt anders 
geregelt haben wollen als die Seeschifffahrt. Daran habe sich die 
Schweiz zu halten. Sie habe nicht das Besteuerungsrecht für die Bin-
nenschifffahrt bzw. für Löhne der in Rumänien ansässigen Angestellten 
zugeteilt bekommen.
11.
Die Beschwerdegegnerin 1 hält in ihrer Duplik vom 30. September 2019 
fest, dass 
•
sich das Besteuerungsrecht der Schweiz aus der Tatsache ergeben 
würde, dass die Tätigkeit des Personals, dessen Löhne den Verfah-
rensgegenstand bilden würden, unter den Begriff des "internationalen 
Verkehrs" gemäss Art. 3 DBACH-RO fallen würde. Der im OECD Muster-
abkommen und im DBACH-RO verwendete Begriff "navire" erfasse 
gemäss den eindeutigen Ausführungen der OECD jedes Fahrzeug zu 


- 9 -
Wasser. Dasselbe gelte auch für den rumänischen Ausdruck "nava". 
Daher gehöre auch der Verkehr auf Flüssen (Binnenschiffahrt) zum in-
ternationalen Verkehr. Das vom Streit betroffene Personal sei im inter-
nationalen Verkehr tätig. Die Schweiz habe damit für die Löhne das Be-
steuerungsrecht, ohne dass dazu eine Binnenschifffahrtsklausel nötig 
wäre.
•
Die Frage der Zuteilung des Besteuerungsrechts an den Unterneh-
mensgewinnen sei vorliegend irrelevant. Unklar sei, welche Schlüsse 
die Beschwerdeführerin aus ihren Ausführungen zu den Doppelbesteu-
erungsabkommen mit Frankreich, den Niederlanden und Spanien für 
das vorliegende Verfahren ziehe. Das Doppelbesteuerungsabkommen 
mit Frankreich verwende für die Definition des internationalen Verkehrs 
den Ausdruck "navire" gemäss OECD Musterabkommen, womit jedes 
Fortbewegungsmittel auf Wasser gemeint sei. Ebenso verwende das 
Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden diesen Begriff. 
Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien entspreche in Bezug 
auf den Titel von Art. 8 nicht dem OECD Musterabkommen. Es sei aber 
nicht ersichtlich, inwiefern diese Frage für die Behandlung der Löhne 
des rumänischen Personals der Beschwerdeführerin relevant sei.
12.
Die Beschwerdeführerin liess sich mit Triplik vom 24. Oktober 2019 erneut 
vernehmen. Sie hält im Wesentlichen fest, 
•
dass unbestritten sei, dass sowohl die Seeschifffahrt als auch die Bin-
nenschifffahrt, welche nicht nur in einem der Vertragsstaaten ausgeübt 
werde, unter den Begriff des internationalen Verkehrs fallen würde. Das 
allein sei jedoch nicht massgebend für das Besteuerungsrecht. Vorlie-
gend habe die Beschwerdeführerin ausführlich dargelegt, weshalb im 
DBACH-RO das Besteuerungsrecht für die Binnenschifffahrt nicht gere-
gelt sei. Die Rechtsfolge daraus sei, dass der Schweiz im Verhältnis zu 
Rumänien das Besteuerungsrecht für die Saläre der in Rumänien an-
sässigen Arbeitnehmern auf Binnenschiffen fehlen würde.
•
Ferner sei ausführlich dargelegt worden, dass in den Doppelbesteue-
rungsabkommen zwar die Seeschifffahrt regelmässig geregelt werde, 
die Binnenschifffahrt jedoch nur ausnahmsweise. Die OECD habe in 
den aktuellen Fassungen des Musterabkommens den Absatz zur Bin-
nenschifffahrt gestrichen, weil diese Klausel nur Eingang in wenige Ab-
kommen gefunden habe. In der neuen Version des OECD Musterab-
kommens sowie dem Kommentar zu Art. 8 des OECD Musterabkom-
mens hätten die entsprechenden Anpassungen bereits stattgefunden. 
Neu werde im entsprechenden Artikel nur noch die Seeschifffahrt (und 
der Lufttransport) geregelt und nicht mehr auch noch die Binnenschiff-
fahrt. Ebenso werde das Besteuerungsrecht für Mitarbeiter, welche in 


- 10 -
der Seeschifffahrt tätig sind, geändert. Daraus folge, dass im bisherigen 
DBACH-RO eine explizite Klausel zur Binnenschifffahrt hätte vereinbart 
werden müssen, wenn die Vertragsparteien das Besteuerungsrecht der 
Schweiz hätten zuteilen wollen. 
•
Massgebend sei einzig der Abkommenstext des aus dem Jahre 1993 
stammenden, völkerrechtlich verbindlichen DBACH-RO. Dieses Abkom-
men enthalte die Binnenschifffahrtsklausel nicht, welche gemäss dem 
damals geltenden Musterabkommen und dazu gehörigem Kommentar 
notwendig war, um der Schweiz als Sitzstaat der Arbeitgeberin das Be-
steuerungsrecht zuzuweisen. Die von der Beschwerdegegnerin 1 zitier-
ten Passagen aus dem aktuellsten Kommentar zum Musterabkommen 
seien für die Auslegung des DBACH-RO irrelevant, weil sich dieser Kom-
mentar auf eine andere Abkommensversion beziehen würde. Die Kom-
mentierung der Fassung des OECD Musterabkommens, welches auf 
das DBACH-RO Anwendung finden würde sowie die zitierte deutsche und 
österreichische Literatur zeige auf, dass zwischen See- und Binnen-
schifffahrt zu differenzieren sei. Die Beschwerdegegnerin 1 sei dem 
Merkblatt des SIF gefolgt, welches inhaltlich nicht korrekt und als Ver-
waltungsverordnung für die Gerichte ohnehin nicht verbindlich sei. Die 
Argumentation der Beschwerdeführerin 1 und des SIF sei treuwidrig, 
wenn sie diverse Kommentarstellen zitieren würden, ohne die dazu-
gehörige Historie abzuhandeln. 
•
Der Schweiz und damit dem Kanton Graubünden fehle das Besteue-
rungsrecht für die Löhne der in Rumänien ansässigen Arbeitnehmer der 
Beschwerdeführerin auf deren Binnenschiffen. 
13.
Die Beschwerdegegnerin 1 bringt in ihrer Quadruplik vom 5. November 
2019 vor, 
•
dass der Begriff des internationalen Verkehrs für die Zwecke des 
DBACH-RO auf allen Gewässern mit einem Schiff von einem Unterneh-
men mit tatsächlicher Geschäftsleitung in der Schweiz ausgeführte Be-
förderungen umfasse. Ausgenommen seien einzig ausschliesslich in-
nerhalb Rumäniens ausgeführte Transporte. Der internationale Verkehr 
umfasse daher zu einem guten Teil auch den Binnenverkehr im nauti-
schen Sinne (d.h. auf Festlandgewässern ausgeführte Transporte). Die 
von der Beschwerdeführerin bemühte Binnenschifffahrtklausel über-
schneide sich daher teilweise mit dem Bereich des internationalen Ver-
kehrs. Mit Bezug auf die zitierte Kommentarstelle aus dem Kommentar 
zum OECD Musterabkommen 2017 sei zu sagen, dass es sich dabei 
nicht um eine dynamische Auslegung des DBACH-RO handeln würde, 
sondern um eine gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsge-
richts zulässige Präzisierung durch spätere Kommentierungen der 


- 11 -
OECD. Bei der entsprechenden Kommentarstelle handle es sich um 
eine Klarstellung der vorhergehenden Kommentarstellen. Auch sei 
nicht nachvollziehbar, inwiefern sich die Beschwerdegegnerin 1 und 
das SIF treuwidrig verhalten hätten. Hinsichtlich der Ausführungen im 
Zusammenhang mit einer möglichen Doppelbesteuerung sie anzumer-
ken, dass eine solche ohne weiteres auf dem Wege eines für die be-
troffenen Mitarbeiter kostenlosen Verständigungsverfahrens beseitig 
werden könnte. Dass dieser Weg nicht beschritten worden sei, könne 
durchaus daran liegen, dass Rumänien die Auslegung des DBACH-RO 
durch die Beschwerdeführerin nicht teile und das schweizerische Be-
steuerungsrecht vorliegend anerkenne. 
14.
Mit Eingabe vom 21. November 2019 bringt die Beschwerdeführerin vor, 
•
dass es vorliegend nicht um die Definition des internationalen Verkehrs 
gehen würde. Es sei unbestritten, dass die von der Beschwerdeführerin 
ausgeübte Tätigkeit mit ihren Binnenschiffen unter den internationalen 
Verkehr falle. Damit sei aber noch nichts über das Besteuerungsrecht 
für die Gewinne aus dieser Tätigkeit und die Löhne der Mitarbeiter ge-
sagt. Hierfür benötige es Zuteilungsnormen. Die Auslegung dieser Zu-
teilungsnormen im DBACH-RO durch die Beschwerdegegnerin 1 resp. 
das SIF steht im vollkommenen Gegensatz zu allen Grundsätzen der 
Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, der Lehre und Recht-
sprechung. Aus der Definition des internationalen Verkehrs könne die 
Schweiz kein Besteuerungsrecht für die Binnenschifffahrt ableiten. 
Dazu brauche es eine spezielle Binnenschifffahrtsklausel, welche im 
DBACH-RO gerade nicht vorhanden sei. 
•
Es sei elementar, dass man sich bei der Auslegung von Doppelbesteu-
erungsabkommen, die gestützt auf eine alte Fassung des OECD Mus-
terabkommens zustande gekommen seien, auch auf den damals gel-
tenden Kommentar abstütze. Nur wenn bei gleichbleibendem Muster-
abkommenstext der Kommentar überarbeitet oder ergänzt werde, 
komme eine Übernahme des neuen Kommentars im Sinne einer dyna-
mischen Auslegung in Betracht. Die Begriffe "ship" und "navire" würden 
für die Seeschifffahrt verwendet, die Begriffe "boat" und "bateau" dage-
gen für die Binnenschifffahrt. Die Sprache des Doppelbesteuerungsab-
kommens sei technisch und präzis. Die Beschwerdegegnerin 1 über-
sehe zudem die systematische und historische Auslegung, welche be-
weise, dass die Schweiz mit Rumänien keine Binnenschifffahrtsklausel 
vereinbart habe. Mit Bezug auf ein mögliches Verständigungsverfahren 
sei vor dem Hintergrund der Email vom SIF zu sagen, dass das Vorlie-
gen einer (drohenden) Doppelbesteuerung, welche Voraussetzung für 
einen Antrag auf ein Verständigungsverfahren sei, sich nicht rechts-
genüglich begründen liesse. Die Beschwerdeführerin führe derzeit ein 
Verständigungsverfahren betreffend Doppelbesteuerungsabkommen 


- 12 -
zwischen der Schweiz und Frankreich, welcher eine Binnenschifffahrts-
klausel kennen würde. Auf den vorliegenden Fall angewendet bedeute 
dies, dass ein Dreiecksverhältnis Schweiz, Frankreich, Rumänien vor-
liegen würde, was zu einer Dreifachbesteuerung führen würde. Dies 
würde in der Email vom SIF anerkannt. Es sei bei dieser Ausgangslage 
nicht nachvollziehbar, dass die Beschwerdegegnerin 1 auf ein Verstän-
digungsverfahren verweise, wenn das SIF gleichzeitig festhalte, dass 
ein Verständigungsverfahren im Falle von Drittstaaten ohne Binnen-
schifffahrtsklausel wie Rumänien keine Abhilfe schaffe. Gemäss SIF 
bleibe es bei einer Dreifachbesteuerung. Selbst wenn Frankreich auf 
das Besteuerungsrecht der Löhne jener Mitarbeiter, welche auf Rhone-
schiffen arbeiten würden, verzichten sollte, bliebe die Doppelbesteue-
rung zwischen der Schweiz und Rumänien bestehen. Damit bleibe ein-
zig die korrekte Anwendung des DBACH-RO durch die Justiz. Der 
Schweiz fehle auf Grund des Abkommenswortlauts das Besteuerungs-
recht für die Löhne der auf den Binnenschiffen der Beschwerdeführerin 
tätigen, in Rumänien ansässigen Mitarbeiter. 
15.
In der Folge verzichtete die Beschwerdegegnerin 1 mit Schreiben vom 10. 
Januar 2020 auf eine weitere Stellungnahme, um damit den Schriften-
wechsel zu beenden.
II. Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer-
deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 19. Juni 2019, betref-
fend Quellensteuern für die Abrechnungsperioden vom 01.01.2018 bis 
31.03.2018 sowie vom 01.04.2018 bis 30.06.2018, mit welchem die Be-
schwerdegegnerin 1 die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 27. Sep-
tember 2018 mit Bezug auf die in Rumänien steuerlich ansässigen Mitar-
beiter abgewiesen und in Bezug auf die übrigen Mitarbeiter gutgeheissen 
resp. teilweise gutgeheissen hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 
139 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 49 Abs. 2bis i.V.m. Art. 50 Abs. 
1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der 
Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. Art. 44 Ausführungsbe-
stimmungen zur Steuergesetzgebung (ABzStG; RB 720.015) i.V.m. Art. 
139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 


- 13 -
720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubün-
den angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungs-
gerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwal-
tungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kanto-
nalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen 
Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vor-
sieht, was hier gemäss Art. 139 Abs. 1 StG der Fall ist. Demzufolge fällt 
die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Ver-
waltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist 
als formelle und materielle Adressatin der angefochtenen Einspracheent-
scheide beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung 
befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht einge-
reichte Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
Beim vorliegenden Streitgegenstand geht es um die Quellensteuerpflicht 
von Mitarbeitern der Beschwerdeführerin, die ihren Wohnsitz in Rumänien 
haben. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass kein Anknüpfungs-
punkt für die Besteuerung und damit keine Quellensteuerpflicht in der 
Schweiz bestehe. Das weitere Begehren der Beschwerdeführerin, den 
Quellensteuertarif für weitere Mitarbeiter anzupassen, wurde von der Be-
schwerdegegnerin 1 anerkannt.
2.1.
Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit Sitz in B._____. Sie be-
treibt Binnenschifffahrt auf Seen und Flüssen, jedoch keine Meeresschiff-
fahrt. Die Beschwerdeführerin will in den ersten beiden Quartalen 2018 die 
Quellensteuerabrechnungen für die beiden Mitarbeiter mit Wohnsitz in 
Rumänien versehentlich eingereicht haben. Eigentlich bestehe keine 
Quellensteuerpflicht, weil das Abkommen zwischen der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft und Rumänien zur Vermeidung der Doppelbesteue-
rung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen 
vom 25. Oktober 1993 (DBACH-RO; SR 0.672.966.31) einzig eine Regelung 
für Hochseeschifffahrt habe. In Ermangelung einer Regelung für Binnen-


- 14 -
schifffahrt, bestehe kein Besteuerungsrecht in der Schweiz für die beiden 
Mitarbeiter mit Wohnsitz in Rumänien.
2.2.
Ein Doppelbesteuerungsabkommen kommt immer dann zum Tragen, 
wenn unterschiedliche Steuerhoheitsträger dieselbe Person wegen des-
selben Steuergegenstands für denselben Zeitraum in gleicher oder ähnli-
cher Weise besteuern. Entsprechend ist daher immer zunächst auf Grund 
der nationalen gesetzlichen Grundlagen zu bestimmen, ob ein Land die 
Besteuerungshoheit in einem spezifischen Fall für sich beansprucht. Aus-
gangslage ist mithin immer das nationale, im vorliegenden Fall das 
schweizerische Steuerrecht (vgl. Peter Mäusli-Allenspach/Mathias Oertli, 
Das Schweizerische Steuerrecht, 9. Auflage, S. 593).
Der zu beurteilende Sachverhalt betrifft das Jahr 2018. Die schweizeri-
schen Steuergesetze, welche für den vorliegenden Sachverhalt relevant 
sind, sind seither angepasst worden, weshalb vorfrageweise auf den zeit-
lichen Anwendungsbereich von neuem Recht auf hängige Verfahren ein-
zugehen ist. 
2.2.1.
Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. f DBG resp. Art. 4 Abs. 2 lit. f StHG in der jewei-
ligen Fassung, welche per 1. Januar 2018 Gültigkeit hatte, sind natürliche 
Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz 
aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie für Arbeit 
im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeu-
ges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütun-
gen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz 
resp. Kanton erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung der 
Seeleute für Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes. In der DBG- resp. 
StHG-Fassung, welche per 1. Januar 2021 in Kraft getreten sind, wurden 
diese Bestimmungen beibehalten und zusätzlich Art. 91 Abs. 2 DBG resp. 
Art. 35 Abs. 1 lit. h StHG eingefügt, wonach im Ausland wohnhafte Arbeit-
nehmer, die für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes 


- 15 -
oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn 
oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebs-
stätte in der Schweiz resp. Kanton erhalten ebenfalls der Quellensteuer 
unterliegen; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung der Seeleute für 
Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes.
Davon abweichend sah und sieht das kantonale Recht bis heute in Art. 8 
Abs. 1 lit. f StG vor, dass natürliche Personen ohne Wohnsitz oder Aufent-
halt in der Schweiz kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, 
wenn sie als Arbeitnehmer von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebs-
stätte im Kanton Lohn oder andere Vergütungen beziehen für Arbeit im 
internationalen Verkehr. Während mit der Gesetzesrevision, welche per 1. 
Januar 2021 in Kraft getreten ist, mit Art. 98 Abs. 1 lit. c StG im Abschnitt 
über Quellensteuern eine Bestimmung aufgenommen wurde, welche mit 
den in Art. 91 Abs. 2 DBG resp. Art. 35 Abs. 1 lit. h StHG festgehaltenen 
Vorgaben identisch ist, wurde der Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 lit. f StG nicht 
an den Wortlaut im StHG angepasst. 
2.2.2.
Tritt ein neues Gesetz in Kraft, so fragt sich, auf welche Sachverhalte das 
alte Recht noch anzuwenden ist und welche Sachverhalte nach dem 
neuen Recht zu beurteilen sind. Insbesondere, ob auf ein hängiges Ver-
fahren altes oder neues Recht Anwendung findet. Die Antwort hängt vor 
allem davon ab, wie das Interesse des Betroffenen am Schutz des Ver-
trauens in die Weitergeltung des bisherigen Rechts gewichtet wird.
Grundsätzlich muss die Frage vom Gesetz beantwortet werden. Ein Ge-
setz, das neu in Kraft tritt, sollte eine übergangsrechtliche (intertemporale) 
Regelung enthalten. Fehlt die gesetzliche Regelung, müssen allgemeine 
Rechtsprinzipien angewandt werden. Nach der Praxis des Bundesgerichts 
haben Rechtsmittelinstanzen grundsätzlich das zum Zeitpunkt des erstin-
stanzlichen Entscheids in Kraft stehende Recht anzuwenden. Überwiegt 
das öffentliche Interesse an der Anwendung des neuen Rechts, kommt 


- 16 -
ausnahmsweise das neue Recht zur Anwendung (Ulrich Häfelin/Georg 
Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Rz. 293 
mit weiteren Verweisen). Die Anwendung des neuen Rechts findet auf je-
den Fall im Grundsatz von Treu und Glauben seine Grenzen (BGE 127 II 
306 E. 7c).
Vor diesem Hintergrund ist mit Blick auf das DBG und das StHG zu sagen, 
dass die per 1. Januar 2021 neu eingeführten Art. 91 Abs. 2 DBG resp. 
Art. 35 Abs. 1 lit. h StHG keinerlei Änderung mit Bezug auf die bisher be-
reits bestehenden Bestimmungen zur Folge hatten. Die Einführung dieser 
Artikel ist vielmehr eine Wiederholung dessen, was bisher schon Gültigkeit 
hatte. So ist denn auch der Wortlaut der entsprechenden Bestimmungen 
identisch und deren zusätzliche Einfügung ins Gesetz wohl einzig der 
Steuersystematik geschuldet. 
In Bezug auf das kantonale Recht hingegen wurde mit Art. 98 Abs. 1 lit. c 
StG im Abschnitt über Quellensteuern eine Bestimmung aufgenommen, 
welche präziser als die allgemeine Bestimmung in Art. 8 Abs. 1 lit. f StG 
regelt, was in Bezug auf im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer gilt, die für 
Arbeit im internationalen Verkehr Lohn oder andere Vergütungen von ei-
nem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton erhalten. Der oben 
erwähnte Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 lit. f StG ist nicht im Einklang mit der 
seit 1. Juni 2017 in Kraft getretenen Bestimmung von Art. 4 Abs. 2 lit. f 
StHG, welche in Bezug auf den Wortlaut identisch mit dem neu eingefüg-
ten Art. 98 Abs. 1 lit. c StG ist. Geht man in Bezug auf die intertemporale 
Anwendbarkeit der gesetzlichen Grundlagen davon aus, dass die Bestim-
mungen im Zeitpunkt der Veranlagung, d.h. im Jahr 2018, Anwendung fin-
den, so stellt sich die Frage, wie mit der vom StHG abweichenden kanto-
nalen Bestimmung umzugehen ist.
Mit Inkrafttreten des StHG im Jahr 1993 war grundsätzlich klar, dass Kan-
tone ihre Steuergesetzgebung i.d.R. innerhalb einer bestimmten Frist je-


- 17 -
weils an das StHG anpassen müssen (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG). Gemäss 
Art. 72 Abs. 2 StHG findet nach Ablauf dieser Frist das Bundesrecht direkt 
Anwendung, falls ihm das kantonale Recht widerspricht. Mit Inkrafttreten 
der Bestimmung im StHG – Art. 4 Abs. 2 lit. f StHG trat per 1. Juni 2017 in 
Kraft -, wurde keine explizite Anpassungsfrist vorgesehen. Ist keine An-
passungsfrist vorgesehen, ist festzustellen, ab wann widersprechende 
kantonale Bestimmungen durch die Bestimmungen des StHG ersetzt wer-
den. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die direkte Anwendung des StHG 
voraussetzt, dass ihm auch tatsächlich eine direkt anwendbare Regel ent-
nommen werden kann. Die Bestimmung muss hinreichend konkret ausge-
staltet und direkt anwendbar sein. Die Beantwortung dieser Frage kann 
vorliegend offen bleiben, da unstrittig ist, dass im Grundsatz, auch unter 
Anwendung des vom StHG abweichenden Wortlauts der kantonalen Be-
stimmung, im vorliegenden Fall gemäss schweizerischem nationalen 
Recht die beiden zur Diskussion stehenden Mitarbeiter mit Wohnsitz in 
Rumänien auf Grund ihrer Tätigkeit im internationalen Verkehr für einen in 
der Schweiz ansässigen Arbeitgeber in der Schweiz der Quellensteuer-
pflicht unterliegen.
Das Verwaltungsgericht kommt somit zum Schluss, dass für den vorlie-
genden Fall die gesetzlichen Bestimmungen, wie sie im Zeitpunkt der Ver-
anlagung im Jahr 2018 Gültigkeit hatten, Anwendung finden. In Bezug auf 
die widersprechende kantonale Bestimmung ist einschränkend festzuhal-
ten, dass dies nur soweit zulässig ist, als diese für den zu beurteilenden 
Sachverhalt zu keinen widersprüchlichen Ergebnissen führt. 
2.3.
Vorliegend sind sich die Parteien einig, dass gemäss schweizerischem na-
tionalen Recht eine Quellensteuerpflicht gegeben wäre. Die beiden Mitar-
beiter der Beschwerdeführerin sind im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer, 
welche im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes arbeiten - Fahr-
ten auf Rhein, Donau, Rhone. Die Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin 
hat ihren Sitz unbestrittenermassen in der Schweiz. Die vom schweizeri-


- 18 -
schen Steuerrecht unilateral erwähnte Ausnahme in Bezug auf die Besteu-
erung von Seeleuten für Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes greift vor-
liegend augenscheinlich nicht. Eine Ausnahme von der grundsätzlichen 
schweizerischen Steuerpflicht kann es daher nur geben, wenn ein Doppel-
besteuerungsabkommen zwischen den relevanten Ländern – hier 
Schweiz und Rumänien – besteht, welches das auf dem nationalen Recht 
des jeweiligen Landes fussende Besteuerungsrecht zurückdrängt. 
Wie unter Ziffer 2.1 erwähnt, besteht zwischen der Schweiz und Rumänien 
ein Doppelbesteuerungsabkommen. Die Anwendbarkeit des DBACH-RO auf 
den vorliegenden Sachverhalt ist unbestritten. Ebenso ist unbestritten, 
dass mit Blick auf die Frage der Zuteilung der Steuerhoheit für Vergütun-
gen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Art. 15 DBACH-RO zur Anwen-
dung kommt. Dabei geht Art. 15 Abs. 3 DBACH-RO als lex specialis den 
Absätzen 1 und 2 vor und regelt das Besteuerungsrecht für unselbständi-
ges Erwerbseinkommen u.a. an Bord eines Schiffes im internationalen 
Verkehr. Umstritten ist jedoch die Auslegung von Art. 15 Abs. 3 DBACH-RO 
und insbesondere des darin verwendeten Wortes "Schiff". 
2.3.1.
Völkerrechtliche Verträge und damit Doppelbesteuerungsabkommen sind 
nach den Regeln des Wiener Übereinkommens über das Recht der Ver-
träge (VRK; SR 0.111) auszulegen (BGE 2C 276/2016 E. 5.2.1; BGE 142 
II 161 E. 2.1.3 S. 167; 139 II 404 E. 7.2.1 S. 422). Massgebend sind Art. 
31 bis 33 VRK, bei denen es sich um die Kodifikation völkergewohnheits-
rechtlicher Grundsätze handelt. Deshalb sind diese Regeln auch auf Dop-
pelbesteuerungsabkommen anwendbar, die vor dem Inkrafttreten der 
VRK für die Schweiz (6. Juni 1990) abgeschlossen wurden sowie auf Dop-
pelbesteuerungsabkommen mit Staaten, die ihr noch nicht beigetreten 
sind (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, Einführung in das 
internationale Steuerrecht der Schweiz, 4. Auflage, S. 64). Obschon 
Rumänien der VRK nicht beigetreten ist, kann somit mit Blick auf die Aus-
legung des DBA auf die VRK zurückgegriffen werden. Dabei gilt es zu 


- 19 -
berücksichtigen, dass sich die Auslegung völkerrechtlicher Verträge von 
der Interpretation nationalen Rechts unterscheidet. Innerstaatlich werden 
die klassischen Auslegungselemente (grammatikalisches, systemati-
sches, teleologisches und historisches Element) vom Bundesgericht nach 
einem pragmatischen Methodenpluralismus ohne Rangordnung herange-
zogen. Demgegenüber ist die Auslegung völkerrechtlicher Verträge durch 
die VRK strukturiert (Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, a.a.O., 
S. 63 mit weiteren Verweisen).
2.3.2.
Nach VRK ist für die Auslegung einer Regelung in einem Doppelbesteue-
rungsabkommen stets von deren Wortlaut, der aus sich selbst heraus 
gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist, auszuge-
hen. Dabei ist nach Art. 33 VRK derjenige Text massgebend, den die Ver-
tragsstaaten als authentisch festgelegt haben. Bei mehreren authenti-
schen Sprachfassungen sind diese mangels anderweitiger Parteiabrede 
gleichwertig. Beim relevanten Wortlaut ist auf die gewöhnliche, übliche Be-
deutung der verwendeten Begriffe und Formulierungen abzustellen. Nur 
wenn die Vertragsparteien eindeutig beabsichtigt haben, einem Ausdruck 
eine besondere Bedeutung beizumessen, ist dies gemäss Art. 31 Abs. 4 
VRK massgebend. 
Das DBACH-RO hat sowohl die französische als auch die rumänische Spra-
che als gleichwertige authentische Sprachen festgelegt, weshalb vom ent-
sprechenden in Art. 15 Abs. 3 DBACH-RO festgelegten Wortlaut auszuge-
hen ist. Mit Blick auf die in der amtlichen Sammlung (AS) und der syste-
matischen Sammlung des Bundesrechts (SR) erscheinenden Übersetzun-
gen in den jeweiligen Landessprachen Deutsch, Französisch und Italie-
nisch ist festzuhalten, dass nur die in einem Staatsvertrag selber als au-
thentisch bezeichnete Sprache rechtlich massgebend ist (Art. 15 Abs. 3 
des Publikationsgesetzes; PublG; SR 170.512). Insofern sind für die Be-
urteilung des vorliegenden Sachverhalts einzig die französische und die 
rumänische Version des DBACH-RO massgebend. Entsprechend ist, wie die 


- 20 -
Beschwerdegegnerin 1 zu Recht ausführt, die deutsche Übersetzung des 
Abkommenstextes ohne rechtliche Bindungswirkung. Entsprechend 
konnte auch der deutsche Text durch eine formlose Berichtigung gemäss 
Art. 12 Abs. 1 PublG angepasst werden. Ausgangspunkt sind somit der 
französische und der rumänische Wortlaut der relevanten Bestimmung. 
Auf Französisch hält Art. 15 Abs. 3 DBACH-RO folgendes fest: "Nonobstant 
les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues 
au titre d’un emploi salarié exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef ex-
ploité en trafic international sont imposables dans l’Etat contractant où le 
siège de direction effective de l’entreprise est situé". Auf Rumänisch lautet 
der entsprechende Artikel wie folgt: "Prin derogare de la dispoziţiile prece-
dente ale acestui articol, remuneraţiile primite pentru o activitate retribuită 
exercitată la bordul unei nave sau aeronave, exploatată în trafic internaţio-
nal, sunt impozabile în statul contractant în care se află sediul conducerii 
efective a întreprinderii".
Vorliegend ist unbestrittenermassen eine unselbständige Erwerbstätigkeit 
im internationalen Verkehr für eine Arbeitgeberin mit Sitz in der Schweiz 
gegeben. Streitgegenstand ist somit lediglich die Bedeutung des Begriffes 
"navire" resp. "nava", d.h. ob sich die Begriffe generell auf jedes Fortbe-
wegungsmittel auf Wasser beziehen oder nur auf Schiffe, die auf Meeren 
fahren. Interpretiert man den Begriff "navire" gemäss seiner gewöhnlichen 
Bedeutung aus sich selbst heraus, so handelt es sich dabei gemäss allge-
meinem, alltäglichen Sprachgebrauch um einen Oberbegriff für jegliche 
Art von Wasserfahrzeugen unabhängig davon, ob sie in Binnengewässern 
oder auf dem offenen Meer fahren. Dies ergibt sich auch aus der Konsul-
tation von verschiedenen Nachschlagewerken im Internet, wo die Begriffe 
"navire" und "bateau" als genereller Begriff für das deutsche Wort "Schiff" 
erscheinen 
(vgl. 
https://www.deepl.com, 
https://www.linguee.de, 
https://dict.leo.org, https://translate.google.com, https://de.pons.com; alle 
zuletzt besucht am 21. Oktober 2021). "Seeschiff" hingegen wird gross-


- 21 -
mehrheitlich mit "navire de haute mer" oder "navire de mer" übersetzt. 
Schlägt man den Begriff "navire" im Glossar der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft nach, so wird der Begriff mit "Schiff" übersetzt. Gibt man hin-
gegen "Schiff" ein, so resultiert auf Französisch meistens der Begriff "ba-
teau". Hochseeschiff wird jedoch nicht bloss mit "navire" sondern mit "na-
vire de haute mer" übersetzt. Dies ist auch im Einklang mit der juristisch 
steuertechnischen Verwendung des Begriffs, wenn sowohl in der franzö-
sischen Fassung des DBG und des StHG sowie in diversen kantonalen 
Steuergesetzen mit Hauptsprache Französisch der Begriff "navire de 
haute mer" für "Seeschiffe" verwendet wird (z.B. Art. 80 Abs. 2 Loi sur les 
impôts cantonaux directs FR; Art. 144 LOI sur les impôts directs cantonaux 
VD; Art. 109 Loi fiscale VS; Art. 148 Loi sur les contributions directes NE 
verwendet allgemein den Begriff "bateau" scheint aber die seit 2017 in 
Kraft getretene StHG Norm nicht übernommen zu haben – gleiches gilt für 
Art. 3 Abs. 2 lit. f Loi sur l'imposition des personnes physiques GE und Art. 
148 Loi d'impôt JU). Mit Blick auf die auszulegende Bestimmung würde 
dies somit bedeuten, dass unabhängig davon, auf welcher Art von Gewäs-
ser ein Schiff fährt und um welche Art von Schiff es sich handelt, die Ar-
beitstätigkeit der Besatzung am Sitz des Arbeitgebers zu versteuern ist, 
solange dies im internationalen Verkehr erfolgt. Will man von dieser 
Grundregel abweichen, so ist dafür eine explizite Bestimmung notwendig, 
wie sie z.B. im Jahre 2017 in das DBG und das StHG aufgenommen wurde 
"les marins travaillant à bord de navires de haute mer". Damit gibt der 
Wortlaut selbst und dessen Verwendung bereits ein starkes Indiz dafür, 
dass "navire" als allgemeiner Oberbegriff für jegliche Art von Wasserfahr-
zeug zu verstehen ist. Nach Meinung des Verwaltungsgerichts sind damit 
Erwerbstätigkeiten auf allen international verkehrenden Wasserfahrzeu-
gen ganz allgemein am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Hätte das 
DBACH-RO vom im üblichen Sprachgebrauch des Begriffs "navire" abwei-
chen wollen, so wären die Ausnahmen präzisier in den Wortlaut des 
DBACH-RO eingeflossen. Auf Grund dessen kann den Ausführungen der 


- 22 -
Beschwerdeführerin, wonach unter "navire" einzig Seeschiffe, d.h. Schiffe, 
die auf dem Meer verkehren, zu verstehen seien, nicht gefolgt werden. 
Der Herleitung der Beschwerdeführerin, wonach auf Grund des Wortlauts 
der Marginalie zu Art. 8 DBACH-RO, welche das Besteuerungsrecht von 
Unternehmensgewinnen regelt und von "Navigation maritime et aérienne 
internationale"spricht, der Schluss gezogen werden könne, dass für die 
Einkommenssteuer (sprich Quellensteuer) der Mitarbeiter gemäss Art. 15 
Abs. 3 DBACH-RO nur Mitarbeiter von Seeschiffahrt gemeint sein können, 
kann ebenfalls nicht gefolgt werden. Einerseits ist, wie oben erwähnt, im 
Rahmen der Vertragsauslegung nach VRK ein systematisches Ausle-
gungselement nicht vorgesehen und andererseits kann im allgemeinen 
sprachlichen Kontext mit dieser Marginalie nur die Abgrenzung der Navi-
gation auf Wasser zur Navigation im Luftraum gemeint sein. Insofern ist 
auch dieser Einwand kein genügender Nachweis dafür, dass von einer 
Einschränkung der grundsätzlichen Besteuerung von Arbeitnehmern auf 
jeglicher Art von Schiffen im internationalen Verkehr im Ansässigkeitsstaat 
des Arbeitgebers abzuweichen ist.
2.3.3.
Nachfolgend ist zu prüfen, ob die sich aus dem reinen Wortlaut ergebende 
Interpretation auch mit Blick auf andere Auslegungselemente bestätigt 
werden kann. Dabei spielen gemäss VRK neben dem Prinzip von Treu 
und Glauben sowohl der Zusammenhang als auch Ziel und Zweck des 
Vertrags eine Rolle. Allerdings ist diese Auflistung nicht abschliessend 
(Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, a.a.O., S. 63 mit weiteren 
Verweisen). 
Dem Prinzip von Treu und Glauben kommt bei der Auslegung von Völker-
recht eine zentrale Bedeutung zu. So wird es neben Art. 31 VRK auch in 
Art. 26 VRK noch explizit hervorgehoben, was das Bundesgericht regel-
mässig auch bei der Interpretation von Doppelbesteuerungsabkommen 
betont (vgl. u.a. BGE 143 II 202 E. 6.3.1; BGE 141 II 447 E. 4.3.1; BGE 


- 23 -
139 II 404 E. 7.2.1). Das Prinzip beinhaltet u.a. auch die Pflicht im Rahmen 
von Vertragsverhandlungen und Vertragsabschlüssen ein loyales und ver-
trauenswürdiges Verhalten an den Tag zu legen. Daraus folgt, dass Ver-
tragstexte und damit auch internationale vertragliche Abmachungen, im-
mer auch vor dem Hintergrund des grundlegenden Rechts- und Lebens-
verständnisses der beteiligten Parteien zu interpretieren sind. Mithin ge-
bietet dieser Grundsatz die redliche, von Spitzfindigkeiten und Winkelzü-
gen freie Auslegung von vertraglichen Bestimmungen. Verträge sind somit 
auch immer vor dem Hintergrund der allgemeinen Rechtsauffassung zu 
bestimmten Sachverhalten in einem bestimmten Zeitpunkt auszulegen, 
das die eigenen rechtsstaatlichen Parameter und (Wert)Vorstellungen so-
wie insbesondere die national vorhandenen Regelungen explizit oder im-
plizit in (internationale) Vertragsverhandlungen und deren Ergebnisse mit-
einfliessen. 
Das schweizerische Steuerrecht sah im Jahre des Vertragsabschlusses 
des DBACH-RO (1993) resp. in den Jahren davor folgenden Wortlaut in Be-
zug auf den gegenständlichen Sachverhalt vor: "Natürliche Personen 
ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind auf-
grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie für Arbeit im 
internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges 
oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen 
von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz erhal-
ten." Auf Französisch lautete der damalige nationale Text: "Les personnes 
physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour 
en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique 
lorsque en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un 
bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles re-
çoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son 
siège ou un établissement stable en Suisse." Damit wurde klar zum Aus-
druck gebracht, dass jegliche Arbeit u.a. an Bord eines wie auch immer 


- 24 -
gearteten Wasserfahrzeugs im internationalen Verkehr der Schweizeri-
schen Steuerpflicht unterliegt, sofern der Arbeitgeber Sitz in der Schweiz 
hat. Die erst im Jahre 2017 ins nationale Recht eingefügte Ausnahme für 
die Seeleute auf Hochseeschiffen oder Französisch "les marins travaillant 
à bord de navires de haute mer", war somit zum Zeitpunkt der Vertrags-
verhandlungen resp. Vertragsabschlusses nicht im nationalen Recht ver-
ankert. 
Die im Jahr 2017 eingeführte Einschränkung des allgemeinen Prinzips der 
Besteuerung am Sitz des Arbeitgebers erfolgte vor dem Hintergrund der 
Totalrevision des Landesversorgungsgesetzes (BBL 2014 7119). In ent-
sprechenden Motionen ("Besteuerung der Seeleute in der Hochseeflotte" 
16. Juni 1994 im Ständerat (Mo. Plattner 94.3270) und im Nationalrat (Mo. 
Hubacher 94.3258) wurde der Verzicht auf die im Rahmen der Steuerhar-
monisierung eingeführte Besteuerung ausländischer Seeleute an Bord 
von Hochseeschiffen unter Schweizer Flagge verlangt. Diese Seeleute 
wären an der Quelle, das heisst am Sitz ihrer Schweizer Reederei, besteu-
ert worden. Weil den Reedern ein Verlust dieser unersetzlichen Seeleute 
drohte, zogen sie eine Ausflaggung in Erwägung, was zu einer ernsthaften 
Gefährdung der Schweizer Hochseeflotte geführt hätte. Der Bundesrat er-
klärte sich deshalb bereit, die Motionen entgegenzunehmen, die von den 
beiden Räten diskussionslos überwiesen wurden. Der Bundesrat stellte 
eine Änderung für einen späteren Zeitpunkt im Zusammenhang mit einer 
geeigneten grösseren Gesetzesvorlage in Aussicht. Die Eidgenössische 
Steuerverwaltung ersuchte mit Schreiben vom 5. Dezember 1994 die kan-
tonalen Steuerverwaltungen, auf eine Quellenbesteuerung ausländischer 
Seeleute im Hinblick auf die angekündigte Gesetzesänderung zu verzich-
ten. Die Kantone haben sich seither daran gehalten. Diese rechtlich unbe-
friedigende Lage wurde mit der entsprechenden Gesetzesänderung berei-
nigt. 


- 25 -
Daraus ergibt sich deutlich, dass die bisherige Intention der Schweiz kla-
rerweise immer die Besteuerung von unselbständig Erwerbstätigen im in-
ternationalen Verkehr am Sitz des Arbeitgebers war. Insofern kann unter 
dem Aspekt von Treu und Glauben davon ausgegangen werden, dass zu-
mindest aus einer schweizerischen Optik auf Grund der damals herr-
schenden Rechtsauffassung eine Abweichung vom nationalen Recht nicht 
im Fokus stand, sind doch der Wortlaut im DBACH-RO und derjenige im da-
maligen nationalen Recht ziemlich ähnlich. Auch wenn im damaligen nati-
onalen Recht im Gegensatz zum DBACH-RO das Wort "bateau" statt dem 
Wort "navire" verwendet wurde, so ändert dies nichts an der allgemeinen 
sprachlichen Auffassung. Die Gewohnheiten und Verwendung der Spra-
che im Alltag führen dazu, dass sowohl "navire" als auch "bateau" als ge-
nerelle Umschreibung für jegliche Art von Wasserfahrzeugen verwendet 
werden, ohne dass jemand daraus instinktiv einen Unterschied ableitet. 
Das lässt sich letzten Endes auch daran erkennen, dass mit der Aufnahme 
der Ausnahmebestimmung im nationalen Recht im Jahre 2017 von "navi-
res de haute mer" für die Abgrenzung von ganz spezifischen Schiffen – 
nämliche Hochseeschiffen - die Rede ist. Entsprechend unterstützt das 
Prinzip von Treu und Glauben das Ergebnis der Auslegung aus dem Wort-
laut heraus. Hätte im DBACH-RO generellen Prinzip abgewichen werden sol-
len, dass nicht jegliche unselbständige Erwerbstätigkeit auf einem Schiff 
im internationalen Verkehr der Besteuerung am Sitz des Arbeitgebers un-
terliegt, so hätte dies explizit in den Vertragstext aufgenommen werden 
müssen. 
2.3.4.
Bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen sind gemäss VRK 
auch Ziel und Zweck des Vertrages bzw. einer bestimmten Vertragsbe-
stimmung zu berücksichtigen. Diese sind aber stets dem Vertragstext 
selbst zu entnehmen. Nach dem Kriterium der beabsichtigen Wirkung darf 
eine Auslegung nicht dazu führen, dass der Vertrag seiner Wirkung be-
raubt wird; es ist jene Auslegung zu wählen, die dem Vertragszweck am 


- 26 -
besten zum Durchbruch verhilft (Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea 
Opel, a.a.O., S. 67). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbe-
steuerungsabkommens ist unter mehreren möglichen Interpretationen 
demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung 
gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck 
der eingegangenen Verpflichtungen widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.2.2; 
BGE 142 II 161 E. 2.1.3). Ein Hauptzweck eines Doppelbesteuerungsab-
kommens ist es, im Rahmen seines Anwendungsbereichs eine Doppelbe-
steuerung zu vermeiden resp. zu beseitigen. Entsprechend ist auch vor 
diesem Hintergrund zu beleuchten, ob die sich aus den obigen Erwägun-
gen herauskristallisierende Auslegung Bestand hat. Hierfür sind 
grundsätzlich allfällige Protokolle, Noten oder Briefwechsel zu berücksich-
tigen.
2.3.4.1.
Weder aus den Protokollen zur Änderung des Abkommens vom 25. Okto-
ber 1993 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und Rumä-
nien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern 
vom Einkommen und vom Vermögen (AS 2012 4133) noch der Verstän-
digungsvereinbarung betreffend Artikel IX Absatz 3 Ziffer 8 Buchstabe c 
des Protokolls vom 28. Februar 2011 zwischen der Schweizerischen Eid-
genossenschaft und Rumänien zur Änderung des Abkommens vom 25. 
Oktober 1993 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und 
Rumänien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der 
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (AS 2013 539) lässt sich ein 
expliziter Hinweis auf die Auslegung der hier interessierenden Bestim-
mung entnehmen. Auf Grund des Umstandes, dass das DBACH-RO seit 
dem ursprünglichen Vertragsschluss in diversen Punkten geändert wurde, 
der hier interessierende Art. 15 Abs. 3 des DBACH-RO jedoch nicht, kann 
geschlossen werden, dass sich eine Änderung des Wortlauts auf Grund 
allfälliger Probleme im Zusammenhang mit der Anwendung dieser Bestim-


- 27 -
mung und der Zuteilung der Steuerhoheit an den Ansässigkeitsstaat des 
Arbeitgebers unabhängig von der Art der Schiffe nicht aufgedrängt hat.
2.3.4.2.
Neben den oben erwähnten Materialien stellt sich in Bezug auf die Ausle-
gung von Doppelbesteuerungsabkommen auch jeweils die Frage, ob der 
Kommentar zum OECD Musterabkommen als ergänzendes Auslegungs-
instrument beigezogen werden kann. In der Schweizerischen Literatur und 
der neueren Judikatur (vgl. Peter Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, 
a.a.O., S. 70 ff. mit weiteren Verweisen; BVGer Urteil A-4693/2013 vom 
25. Juni 2014 E. 4.2. mit weiteren Verweisen) wird anerkannt, dass dem 
OECD Musterabkommen samt Kommentar eine wichtige Bedeutung bei 
der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen zukommt. Diese Hilfs-
mittel bringen in der Regel die gewöhnliche Bedeutung zum Ausdruck, so-
weit ein Doppelbesteuerungsabkommen voll auf dieser Linie liegt (Peter 
Locher/Adriano Marantelli/Andrea Opel, a.a.O., S. 65 mit weiteren Verwei-
sen). Allerdings ist hierzu zu bemerken, dass das Bundesgericht bis heute 
den genauen Stellenwert der VRK mit Bezug auf OECD Musterabkommen 
samt Kommentar bis heute nicht thematisiert hat (Peter Locher/Adriano 
Marantelli/Andrea Opel, a.a.O., S. 74).
Der Kommentar zum OECD Musterabkommen ist ein lebendiger Text. Er 
wird ergänzt und angepasst, wenn sich die Umstände ändern. Dies wirft 
die Frage auf, ob neu eingeführte Merkmale und Änderungen rückwirkend 
gelten sollen oder ob nur der Stand des Textes zu einem bestimmten Zeit-
punkt relevant ist. Auch wenn die Frage innerhalb der Lehre umstritten ist 
(vgl. BVGer Urteil A-4693/2013 vom 25. Juni 2014 E. 4.2. mit entsprechen-
den Verweisen), ergibt sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichts, 
dass sich der Richter je nach den Umständen auf einen Kommentar stüt-
zen kann, der jünger ist als das anzuwendende Abkommen (vgl. BVGer 
Urteil A-8400/2015 E. 2.2.2). Dies ist zumindest dann der Fall, wenn eine 
Änderung des Kommentars die bisherige Regelung nicht ändert, sondern 
präzisiert bzw. verdeutlicht (vgl. Ruth Bloch-Riemer, Doppelbesteuerungs-


- 28 -
abkommen Schweiz/USA: Beschränkung von Begünstigungen und Bene-
ficial Ownership, S. 35 ff.).
Das DBACH-RO wurde im Jahr 1993 abgeschlossen, weshalb mit Blick auf 
eine Auslegung der entsprechenden Vertragsbestimmungen die Kom-
mentierung aus dem Jahr 1992 die Ausgangsbasis bildet. Der Wortlaut 
von Art. 15 Abs. 3 des OECD Musterabkommens in der Fassung von 1992 
lautet wie folgt: "Nonobstant les dispositions précédentes du présent ar-
ticle, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié à bord d'un na-
vire ou d'un aéronef exploité en trafic international, ou à bord d'un bateau 
servant à la navigation intérieure, sont imposables dans l'Etat contractant 
où le siège de direction effetive de l'entreprise est situé."
Im dazugehörigen Kommentar zum OECD Musterabkommen von 1992 
wird festgehalten, dass es gemäss dieser Bestimmung den Vertragsstaa-
ten freisteht, die Besteuerung der Besatzung auf solchen Fortbewegungs-
mitteln im Vertragsstaat am Sitz der Gesellschaft zu besteuern. Weiter ver-
weist dieser Kommentar darauf hin, dass die Gründe, welche zur Ein-
führung von Art. 8 geführt haben auch mit Bezug auf Art. 15 Abs. 3 gelten 
würden (vgl. OCDE Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et 
la fortune, Version abrégée 1992, S. 165). Im Kommentar zu Art. 8 Abs. 2, 
welcher die Besteuerung von Gewinnen im Rahmen der Binnenschifffahrt 
vorsieht, wird festhalten, dass diese Klausel nur eingeführt wurde, um si-
cher zu stellen, dass die Vertragsstaaten die Möglichkeit haben Schiffen, 
die auf Flüssen, Kanälen oder Seen verkehren, den gleichen Besteue-
rungsregeln zu unterwerfen, wie den Schiffen, welche im internationalen 
Verkehr eingesetzt werden. Die Bestimmung sei nicht nur anwendbar auf 
Binnenverkehr zwischen zwei oder mehr Staaten, sondern auch wenn ein 
in einem Vertragsstaat ansässiges Unternehmen Binnenfahrten zwischen 
zwei Punkten im anderen Vertragsstaat unternimmt (vgl. OCDE Modèle 
de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Version abrégée 
1992, S. 102). 


- 29 -
In sämtlichen nachfolgenden OECD Musterabkommen sowie deren Kom-
mentare – OECD Musterabkommen 1998, 2000, 2003, 2005, 2008, 2018, 
2014 hat sich der entsprechende Wortlaut der oben zitierten Bestimmun-
gen resp. deren Kommentierung nicht geändert. Erst in der aktuellsten 
Version OECD Musterabkommen 2017 wurden Art. 8 und Art. 15 Abs. 3 
signifikant verändert. Es erfolgt in Bezug auf Art. 8 eine Vereinfachung 
dahingehend, dass Gewinne einer in einem Vertragsstaat ansässigen Ge-
sellschaft aus dem Betrieb von Schiffen und Luftfahrzeugen im internatio-
nalen Verkehr ausschliesslich im Sitzstaat der Gesellschaft besteuert wer-
den (vgl. OCDE Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la 
fortune, Version abrégée 2017, S. 37). Entsprechend wurde auch Art. 15 
Abs. 3 angepasst: "Nonobstant les dispositions précédentes du présent 
article, les rémunérations reçues par un résident d'un Etat contractant au 
titre d'un emploi salarié, en tant que membre d l'équipage régulier d'un 
navire ou aéronef, exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en 
trafic international, à l'exception d'un emploi exercé à bord d'un navire ou 
d'un aéronef exploité uniquement dans l'autre Etat contractant, ne sont 
imposables que dans le premier Etat." Mit Blick auf diese Änderungen führt 
der Kommentar aus, dass die Änderungen vor dem Hintergrund erfolgt 
sind, eine klarere und in der administrativen Handhabung einfachere Re-
gel einzuführen (vgl. OCDE Modèle de Convention fiscale concernant le 
revenu et la fortune, Version abrégée 2017, S. 348). In Bezug auf Art. 8 
wird mit Blick auf die Streichung von Absatz 2, in welchem die Rede von 
"bateaux servant à la navigation intérieure" war auf folgendes hingewie-
sen: "Si la disposition alternative ci-dessus utilise le terme "bateau" en ce 
qui concerne le transport par voie navigable, cet usage résulte d'une dis-
tinction traditionelle et ne saurait être interprété comme limitant de quelque 
manière le sens du terme "navire" utilisé dans l'ensemble de la Convetion, 
qui à revêtir une acception large de manière à désigner tout bâtiment uti-
lisé pour la navigation maritime" (vgl. OCDE Modèle de Convention fiscale 
concernant le revenu et la fortune, Version abrégée 2017, S. 242).


- 30 -
Aus der obigen historischen Entwicklung des massgeblichen Artikels im 
OECD Musterabkommen lässt sich ableiten, dass in sämtlichen Fassun-
gen bis 2017 nie eine Erklärung dessen erfolgt ist, warum für Wasserfahr-
zeuge eine unterschiedliche Terminologie verwendet und warum eine der-
art komplizierte Gesetzesbestimmung, deren Bedeutung und Anwen-
dungszweck sich nicht unmittelbar erschliesst, vorgeschlagen wurde. Es 
besteht auf Anhieb kein sachlogischer Grund, weshalb die Art des Gewäs-
sers (Meer, Fluss, See, Kanal), in welchem Schiffe fahren, ausschlagge-
bend für die Besteuerung sein soll. Das wird wohl letzten Endes auch der 
Grund dafür gewesen sein, warum mit der Fassung von 2017 eine prag-
matische und vereinfachte Regel Eingang in das OECD Musterabkommen 
gefunden hat. Eine Regel, die mit Blick auf ihren Inhalt sehr viel mit dem 
Sinn und Zweck des Wortlauts im DBACH-RO gemeinsam zu haben scheint. 
Berücksichtigt man, dass der Hauptzweck eines Doppelbesteuerungsab-
kommens darin besteht, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden und 
berücksichtigt man weiter, dass gemäss allgemeiner Erfahrung im Verhält-
nis Schweiz – Rumänien die Arbeitnehmer auf Schiffen tendenziell aus 
Rumänien kommen, während die Arbeitgeber tendenziell in der Schweiz 
sind und die Schweiz gemäss ihrem nationalen Recht grundsätzlich alle 
Arbeitnehmer im internationalen Verkehr, welche nicht in der Schweiz an-
sässig sind, der Steuerhoheit am Sitz des Schweizerischen Arbeitgebers 
unterwirft, so liegt die Vermutung nahe, dass die Vertragsparteien eine 
möglichst einfache und klare Regelung wollten, welche genau dieses Kräf-
teverhältnis wiederspiegelt. Ein solches Vorgehen entspricht auch dem all-
gemein bekannten helvetischen Pragmatismus möglichst klare und einfa-
che Regeln zu formulieren.
Natürlich erreicht man mit der von der Beschwerdeführerin ins Feld ge-
führten Argumentation in Bezug auf die Bestimmungen des OECD Mus-
terabkommens ebenfalls den Zweck eines Doppelbesteuerungsabkom-
mens – nämlich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Allerdings 


- 31 -
steht diese mögliche Interpretation nach Meinung des Verwaltungsge-
richts nicht im Einklang mit dem Wortlaut und dem, was die Parteien im 
Rahmen der Vertragsverhandlungen nach Treu und Glauben erreichen 
wollten. Bezüglich OECD-Musterabkommen und der OECD-Kommentar 
bei der Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen ist überdies zu be-
achten, dass sich diese nur als subsidiäre Hilfsmittel verwenden lassen, 
da es sich um ergänzende Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK handelt 
(vgl. BVGE 2011/6 E. 7.3.1, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-
8400/2015 E. 2.2.1 A-3119/2014 E. 3.3, A-813/2010 E. 7.4.2.4). Dass die 
Auslegung der relevanten Bestimmung im DBACH-RO nicht ganz abwegig 
ist, wiederspiegelt sich nicht zuletzt auch in den aktuellen, oben dargeleg-
ten Änderungen des OECD Musterabkommens. 
2.3.5.
Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass in den Doppelbesteuerungs-
abkommen zwischen der Schweiz und den Niederlanden resp. Frankreich 
und Spanien jeweils andere Begriffe verwendet würden bzw. zwischen 
Binnenschifffahrt und Meerschifffahrt (Hochseeschifffahrt) unterschieden 
werde. In diesem Zusammenhang ist zu erwähnen, dass jeder Vertrag je-
weils aus sich selbst heraus autonom auszulegen ist. Die in anderen Dop-
pelbesteuerungsabkommen verwendeten Begriffe oder dort getroffenen 
Unterscheidungen, können nicht direkt zur Auslegung des DBACH-RO her-
angezogen werden. Auch die Tatsache, dass die Schweiz in anderen Dop-
pelbesteuerungsabkommen andere Begriffe oder detailliertere Formulie-
rungen gewählt hat, lässt keine direkten Schlüsse zur Auslegung des 
DBACH-RO zu. Insofern erübrigen sich Ausführungen resp. Vergleiche mit 
anderen Doppelbesteuerungsabkommen. Insbesondere auch, weil der In-
halt eines Abkommens letzten Endes auch immer eine Frage der individu-
ellen Verhandlungspositionen der beteiligten Parteien und deren Verhand-
lungsmacht ist. 
3.
Zusammenfassend kommt das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass un-
ter Anwendung der gemäss VRK vorgesehenen Auslegungselemente, Art. 


- 32 -
15 Abs. 3 DBACH-RO so zu verstehen ist, dass die unselbständige Erwerbs-
tätigkeit auf jeglicher Art von Wasserfahrzeug am Sitz des Arbeitgebers zu 
versteuern ist, solange diese Tätigkeit im internationalen Verkehr erfolgt. 
Entsprechend unterliegen die beiden in Rumänien ansässigen Mitarbeiter 
mit ihrem Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Quellen-
steuerpflicht in der Schweiz. 
4.
Vorliegend wird die Beschwerde abgewiesen, soweit sie nicht durch Aner-
kennung gegenstandslos geworden ist.
4.1.
Bei diesem Verfahrensausgang gehen die Gerichtskosten zu Lasten der 
Beschwerdeführerin (Art. 73 Abs. 1 VRG). 
4.2.
Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben 
betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel 
keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen 
Wirkungskreis (teilweise) obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorlie-
gend kein Anlass. 
4.3.
Gemäss Art. 4 der Verordnung über die Bemessung des Honorars der 
Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte (Honorarverordnung, HV; BR 
310.250) haben die Parteien zu Beginn des Verfahrens eine vollständige, 
unterschriebene Honorarvereinbarung einzureichen. Die Beschwerdefüh-
rerin hat als unterliegende Partei keinen Anspruch auf eine Parteientschä-
digung (Art. 78 Abs. 1 VRG). Die Beschwerdegegnerin 1 hat zwar das 
Rechtsbegehren hinsichtlich des Kinderabzugs für Arbeitnehmer in Frank-
reich anerkannt, womit die Beschwerde in diesem Punkt gegenstandslos 
geworden ist. Die Beschwerdeführerin hat allerdings die Behauptung der 
Beschwerdegegnerin 1, wonach die relevanten Beweisdokumente ihr erst 
nach erfolgtem Einspracheentscheid zur Verfügung gestellt worden sind, 
nicht nachweislich entkräftet. Auf Grund dessen besteht vorliegend keine 


- 33 -
Veranlassung, der Beschwerdeführerin diesbezüglich eine Parteientschä-
digung zuzusprechen.
III. Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen soweit sie nicht zufolge Anerkennung 
durch die Beschwerdegegnerin 1 gegenstandslos geworden ist.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend aus
- einer Staatsgebühr von
CHF
2'500.00
- und den Kanzleiauslagen von
CHF
694.00
zusammen
CHF
3'194.00
gehen zulasten der A._____ GmbH.
3.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
4.
[Rechtsmittel]
5.
[Mitteilung]