gr_gerichte · A 2005 68 · 2006-01-17 · de
Sondersteuer (direkte Bundessteuer)

Strafsteuer (Kanton und Bund) | Steuern übriges

A 05 68
3. Kammer
URTEIL
vom 17. Januar 2006
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Strafsteuer (Kanton und Bund)
1.
… ist Orthopäde und u. a. an einer Kollektivgesellschaft mit zwei weiteren
Teilhabern beteiligt, welche die Klinik … in … betreibt. Die Steuererklärung
2001A (Bemessungslücke) reichte er am 12. November 2001 ohne
Deklaration ausserordentlicher Einkünfte ein. Aufgrund einer internen
Meldung
der
Abteilung
Revisorat
erging
am
7.
Juli
2003
die
Veranlagungsverfügung für die Kantonssteuern mit ausserordentlichen
Einkünften der Jahre 1999 und 2000 (Auflösung Rückstellung, unterlassene
Sofortabschreibungen), welche unangefochten in Rechtskraft erwuchs. Am
13. Februar 2004 ging bei der Steuerverwaltung Graubünden eine
steueramtliche Meldung des Kantons … ein, wonach … im Jahr 1999 aus der
Liquidation der … Immobilien AG mit Sitz in … ein in Graubünden steuerbares
Einkommen von Fr. 1'285'742.-- (Überschussanteil aus Liquidation) erzielt
hatte. Aufgrund weiterer steueramtlicher Meldungen des Kantons Zürich
ergab sich zudem, dass er in den Jahren 1999 und 2000 bei der … AG (AMC)
als ausserordentliche Einkünfte ein VR-Honorar von Fr. 5'000.-- sowie Lohn
in
der
Höhe
von
Fr.
97'000.--
erzielt
hatte.
Sämtliche
dieser
Einkommensbestandteile waren in der Steuererklärung 2001A nicht deklariert
und demnach auch nicht besteuert worden. Am 10. Mai 2004 leitete die
Steuerverwaltung
das
Nach-
und
Strafsteuerverfahren
ein.
Mit
Vernehmlassung vom 8. Juni 2005 räumte der Vertreter … ein, dass die
fraglichen Einkommensbestandteile zu Unrecht nicht besteuert worden seien.
Der Lohn und das Honorar seien infolge eines Versehens seinerseits nicht
angegeben worden. Beim Liquidationsüberschuss sei die Deklaration
unterlassen worden, weil man von einer Steuerpflicht im Kanton …
ausgegangen sei. Demzufolge sei von einer Strafbesteuerung abzusehen. Mit

Verfügung vom 31. März 2005 verfällte die kantonale Steuerverwaltung … für
Bund und Kanton in Nachsteuern von Fr. 77'730.-- bzw. Fr. 40'282.-- sowie
Strafsteuern von 100 % der Nachsteuern. Die dagegen erhobenen
Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 11. Juli 2005 ab.
2.
Dagegen erhob … am 8. September 2005 Rekurs bzw. Beschwerde an das
Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Einspracheentscheid
aufzuheben und die Angelegenheit zu neuer Beurteilung im Sinne der
Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Der Rekurrent und
Beschwerdeführer
(im
Folgenden
nur
noch:
Rekurrent)
macht
zusammengefasst
geltend,
er
könne
nur
wegen
der
vollendeten
Steuerhinterziehung bei den Kantonssteuern bestraft werden, soweit die
Entschädigungen der AMC … AG von Fr. 5'000.-- (1999) und Fr. 97'000
(2000) betroffen seien; eine Bestrafung bei der direkten Bundessteuer entfalle
mangels des bei der versuchten Steuerhinterziehung erforderlichen
Vorsatzes. Bezüglich des Liquidationsüberschusses von Fr. 1'285'742.-- fehle
ein Verschulden gänzlich. Selbst wenn hier Fahrlässigkeit angenommen
werde, sei eine Bestrafung einzig bei den Kantonssteuern möglich, wobei
dann die Strafe viel tiefer ausfallen müsse als bei dem bisher von der
kantonalen Steuerverwaltung angenommenen Vorsatz.
3.
Die Steuerverwaltung Graubünden anerkannte in ihrer Vernehmlassung die
Beschwerde insoweit, als die Strafsteuer des Bundes auf zwei Drittel des
Nachsteuerbetrages bzw. Fr. 26'854.-- zu reduzieren sei. Im Übrigen seien
Rekurs und Beschwerde abzuweisen. Bei der Strafsteuer für den Bund sei
übersehen worden, dass noch keine Veranlagung ergangen sei. Hier liege
daher nur versuchte Steuerhinterziehung vor, weshalb der Strafsteuerbetrag
auf zwei Drittel zu reduzieren sei. Ansonsten seien die Rechtsmittel
unbegründet. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schloss sich in ihrer
Vernehmlassung der kantonalen Steuerverwaltung an.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten
fest, ohne wesentliche neue Argumente vorzubringen.

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Nach Artikel 175 des kantonalen Steuergesetzes (StG), welcher den gleichen
Wortlaut hat wie Art. 176 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG), wird mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen versucht. Die
versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar,
was sich nicht direkt aus dem Gesetz, jedoch aus dem Begriff des Versuchs
ergibt (Roman Sieber, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, N 5 zu Art. 176 DBG). Die versuchte unterscheidet sich von der
vollendeten Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG) dadurch, dass es bei der
versuchten Tatbegehung noch nicht zu einer rechtskräftigen (unvollständigen)
Veranlagung gekommen ist bzw. dass noch nicht rechtskräftig entschieden
wurde, dass eine Veranlagung zu unterbleiben hat (Art. 175 Abs. 1., 1. Lemma
DBG). Ein blosser Versuch liegt demnach vor, solange die betreffende
Veranlagung noch im ordentlichen Verfahren durchgeführt oder abgeändert
werden kann bzw. solange die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft
erwachsen ist (Sieber, a.a.O., N 3 zu Art. 176 DBG). Vorsatz setzt ein Wissen
und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben
und deren Folgen - eine unrichtige Veranlagung - bezieht (Sieber, a.a.O., N 6
zu Art. 176 DBG). Eventualvorsatz (der vorliegt, wenn der Täter den als
möglich vorausgesehenen Erfolg für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit
ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt) ist dem Vorsatz gleich gestellt (Sieber,
a.a.O., N 29 f. zu Art. 175 DBG). Nach der Rechtsprechung gilt der Nachweis
des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit fest steht, dass
der Steuerpflichtige sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der
gemachten Angaben bewusst war, so dass davon auszugehen ist, der
Pflichtige habe eine Täuschung der Steuerbehörde beabsichtigt und eine zu
niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf
genommen (Eventualvorsatz, vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a S. 29).
Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines
Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten
vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann
(BGE 109 IV 137 E. 2b S. 140). Das Vorgehen des Steuerpflichtigen muss

m.a.W. vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer
gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden können. Dies ist nach
konstanter verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung dann der Fall, wenn ein
erhebliches Einkommen, welches vom Pflichtigen unmöglich übersehen
worden sein kann, nicht in seiner Steuererklärung figuriert; die Höhe des
hinterzogenen Geldbetrages bzw. der erzielten Steuerersparnis ist mithin ein
nicht zu unterschätzender Parameter, wenn es um die rechtsrelevante
Abgrenzung zwischen Vorsatz und Fahrlässigkeit geht (PVG 1996 Nr. 80).
Der Nachweis des Vorsatzes obliegt dabei der Steuerbehörde. Bloss
fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen
seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder
darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit,
wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den
Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (Art.
18 Abs. 3 StGB).
2.
Die Vorinstanz hat anerkannt, dass hinsichtlich der direkten Bundessteuer nur
ein Versuch vorliege, weshalb der Bussbetrag auf zwei Drittel der Nachsteuer
festzusetzen sei. Diesbezüglich ist die Beschwerde als durch Anerkennung
gegenstandslos geworden abzuschreiben. Im Übrigen sind sich die Parteien
darin einig, dass der Rekurrent den objektiven Tatbestand der vollendeten
bzw. versuchten Steuerhinterziehung erfüllt hat. Strittig ist nur noch, ob dem
Rekurrenten hinsichtlich des Liquidationsüberschusses überhaupt ein
Schuldvorwurf gemacht werden kann bzw. ob bei den von der AMC
bezogenen Leistungen Vorsatz oder Fahrlässigkeit vorliegt.
3. a)
Soweit sich der Rekurrent darauf beruft, nicht er selbst, sondern ein
beauftragter Treuhänder habe die Steuererklärung ausgefüllt, ist festzuhalten,
dass die Steuererklärung durch ihre Unterzeichnung als von ihm selbst erstellt
gilt. Folglich liegt auch kein Vertretungsverhältnis vor, weshalb die
steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit dem Rekurrenten allein zukommt
(VGU A 00 43).

b)
Beim Liquidationsüberschuss von Fr. 1'285'742.-- handelt es sich
offensichtlich um einen sehr erheblichen Einkommensbestandteil. Der
Rekurrent hat denn auch eingeräumt, dass er stets wusste, dass dieses
Einkommen steuerbar sei. Er sei allerdings der Ansicht gewesen, dass es im
Kanton … zu versteuern gewesen sei. Die Steuerverwaltung … habe ja auch
mit Schreiben vom 7. Oktober 2003 das Besteuerungsrecht für sich in
Anspruch genommen. Er habe sich daher in einem Irrtum befunden. Die
Deklaration sei allein deshalb unterblieben. Ein Verschulden treffe ihn somit
nicht. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Im Formular für die
Steuererklärung 2001A wird auf Seite 2 zuoberst ganz klar darauf
hingewiesen, dass das Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen im In- und
Ausland zu deklarieren ist. Damit wird klar gestellt, dass der Steuerpflichtige
eben sämtliche Einkünfte anzugeben hat und zwar unabhängig davon, ob sie
im Kanton Graubünden, einem anderen Kanton oder im Ausland erzielt
wurden. Dass dies selbst für Einkommen gilt, das schlussendlich in einem
anderen Kanton zu versteuern ist, liegt für einen im Kanton Graubünden
wohnenden Steuerpflichtigen klar auf der Hand, bestimmt sich doch die
Steuerprogression aufgrund des gesamten steuerbaren Einkommens.
Angesichts des eindeutigen Hinweises in der Steuererklärung wusste der
Rekurrent, dass er den Liquidationsüberschuss selbst dann deklarieren
musste, wenn er der Ansicht war, dass dieser letztlich der Steuerhoheit eines
anderen Kantones unterstehe. Abgesehen davon gab er die Steuererklärung
bereits am 12. November 2001 ab, während der Kanton … erst im Jahre 2003
auf den Liquidationsüberschuss aufmerksam wurde. Der Rekurrent handelte
zumindest eventualvorsätzlich; denn wenn er sich schon bewusst war, dass
die fraglichen Einkünfte steuerbar waren, hat er durch ihr Verschweigen eine
Steuerverkürzung hingenommen. Dass im Übrigen die Steuerverwaltung
zunächst auf seine Angaben in der Steuerklärung abstellte, ohne weitere
Nachforschungen anzustellen, hilft dem Rekurrenten nicht weiter, da ein
Steuerpflichtiger davon ausgehen kann, dass die Behörden ohne nähere
Prüfung auf seine Angaben abstellen (VGU A 99 54). Hinzu kommt, dass sich
der
Rekurrent,
obwohl
er
der
Ansicht
gewesen
sein
will,
der
Liquidationsüberschuss sei in … steuerbar, von sich aus nicht bei den
Behörden dieses Kantons gemeldet hat, um seine Deklarationspflicht zu

erfüllen. Darin liegt ein weiteres Indiz dafür, dass er eine Steuerverkürzung
billigend in Kauf nahm.
c)
Auch die Bezüge von der AMC müssen als erheblich bezeichnet werden. Der
Rekurrent war Verwaltungsratspräsident dieser Firma. Die Belege hat er
seinem Treuhänder übergeben. Er wusste somit klar um das von dieser Firma
bezogene Einkommen. Dass er dessen Fehlen in der Steuererklärung
trotzdem
aus
Nachlässigkeit
nicht
bemerkt
haben
will,
ist
nicht
nachvollziehbar. Es muss daher auch hier davon ausgegangen werden, dass
er eine Steuerverkürzung bewusst in Kauf nahm, zumal es sich dabei um
ausserhalb
des
Kantons
erzieltes
Einkommen
handelte,
das
erfahrungsgemäss mit geringerer Gefahr der Entdeckung verschwiegen
werden kann.
d)
Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass der Rekurrent die ihm
vorgeworfenen
Steuerhinterziehungen
bzw.
Versuche
zumindest
eventualvorsätzlich begangen hat.
4.
Zu prüfen bleibt somit nur noch die Höhe der ausgesprochenen Bussen. Wer
eine Steuer zu hinterziehen versucht, wird mit Busse bestraft, welche gemäss
Art. 175 Abs. 2 StG bzw. Art. 176 Abs. 2 DBG zwei Drittel der Busse beträgt,
die bei vorsätzlicher Begehung einer vollendeten Steuerhinterziehung
festzusetzen wäre. Die Busse für die vollendete Steuerhinterziehung beträgt
in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer und kann bei leichtem
Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, in schweren Fällen bis auf das
Dreifache erhöht werden (Art. 174 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Innerhalb
dieses Strafrahmens ist sie unter Berücksichtigung der Beweggründe, des
Vorlebens und der persönlichen Verhältnisse des Schuldigen so zu
bestimmen, dass dieser durch die Einbusse die Strafe erleidet, die seinem
Verschulden angemessen ist (Art. 48 Abs. 2 StGB). Von Bedeutung sind
namentlich Einkommen und Vermögen, Familienpflichten, Beruf und Erwerb.
Den kantonalen Steuer- und Steuerjustizbehörden steht bei der Ermittlung
des Verschuldens, wie auch bei der Festsetzung der Busse, ein weiter
Ermessensspielraum zu (BGE 114 Ib 31). Vorliegend besteht kein Anlass, bei

der Bussbemessung von der Regel abzuweichen. Die Steuerhinterziehungen
wurden vorsätzlich begangen, die hinterzogenen Beträge waren sehr namhaft
und der Rekurrent lebt in sehr guten finanziellen Verhältnissen. Er bringt
jedenfalls nichts vor, was die Bussenfestsetzung durch die Vorinstanz als
ermessensfehlerhaft erscheinen liesse. Rekurs und Beschwerde sind daher
abzuweisen, letztere soweit sie nicht als durch Anerkennung gegenstandslos
geworden abgeschrieben werden kann.
5.
Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zu 9/10 zulasten des
Rekurrenten und zu 1/10 zu Lasten des Kantons Graubünden.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie nicht durch Anerkennung
gegenstandslos geworden ist.
3.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
7'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
180.--
zusammen
Fr.
7'180.--
gehen zu 9/10 zulasten von … und zu 1/10 zulasten des Kantons Graubünden
(Steuerverwaltung) und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu
bezahlen.
Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wurde
am 8. März 2007 abgewiesen (2A.168/2006/leb).