gr_gerichte · PVG 2017 12 · 2018-08-24 · de
Gebäude- und Elementarschäden


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Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungswei-
se (Bestätigung der Rechtsprechung). Steuerbefreiung bei
Umstrukturierungen.
– Grundsätzliche Anwendung der umfassenden wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise hinsichtlich der Han-
dänderungsbesteuerung (E.2).
– Die umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise
auch zugunsten der Steuerpflichtigen wird durchbro- chen
und
zu
einer
zivilrechtlichen
Betrachtungsweise
gewechselt, sobald am fraglichen Rechtsgeschäft beid-
seits juristische Personen beteiligt sind; in diesem Fall
erfolgt die Besteuerung des Rechtsgeschäfts allein aus
Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien (E.3).
– Die Steuerbefreiung bei der Umstrukturierung nach Art. 9
Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG gibt den Wortlaut
von Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG wieder und
hat keine selbständige Bedeutung; dabei bil- det die
Weiterführung
der
bisher
für
die
Gewinnsteuer
massgeblichen Werte, wie sie in Art. 24 Abs. 3 StHG
vorgesehen ist, keine Voraussetzung für die Befreiung von
der Handänderungssteuer; vorliegend sind die Vor-
aussetzungen der Steuerbefreiung mangels Nachweises des
Umstrukturierungstatbestands nicht erfüllt (E.4).
Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione econo-
mica (conferma della prassi). Esenzione dall’imposta in
caso di ristrutturazione.
– Applicabilità di principio della piena interpretazione eco-
nomica nell’imposta sul trapasso di proprietà (cons. 2).
– La piena interpretazione economica anche a favore del
contribuente cede il passo all’interpretazione civile
appena nel negozio giuridico in oggetto sono coinvol- te
da ambo le parti persone giuridiche; in questo caso
l’imposizione del negozio giuridico avviene unicamente
nell’ottica delle parti direttamente coinvolte nel contrat- to
(cons. 3).
– L’esenzione dall’imposta in caso di ristrutturazione giu- sta
l’art. 9 cpv. 1 lett. h LImpCC in concomitanza con l’art. 83 cpv.
3 LIG riprende la lettera dell’art. 103 LFus in con- comitanza
con l’art. 24 cpv. 3quater LAID e non ha porta- ta propria;
pertanto la continuazione degli attuali valori determinanti
per l’imposta sul trapasso di proprietà –
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come sono contemplati all’art. 24 cpv. 3 LAID – non sono
presupposto per l’esonero dall’imposta sul trapasso di
proprietà; nel caso in esame, i presupposti per l’esenzio-
ne dall’imposta non sono dati in assenza di prove della
ristrutturazione (cons. 4).
Erwägungen:
2. a) Seit dem Inkrafttreten des Gesetzes über die Gemein-
de- und Kirchensteuern auf den 1. Januar 2007 bzw. seit der direk-
ten Anwendbarkeit der darin enthaltenen Bestimmungen per 1. Ja-
nuar 2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern
abschliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale
Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des je-
weiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2 % (Art. 12
Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über
die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die
hier umstrittene Frage der Handänderungssteuerpflicht des Ver-
kaufs des Hotels D. von der C. GmbH an die Beschwer-
deführerin sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter
Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des
Steuersatzes (vgl. Art. 4 des Steuergesetzes der Gemeinde X. )
und der Behördenorganisation.
b) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsge-
richt hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfassen-
de wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach stellt
eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirt-
schaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert,
keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Ver-
waltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 17 vom
14. Juli 2015, A 13 55 vom 18. Februar 2014 [= PVG 2014 Nr. 16],
A 11 25 vom 5. Juli 2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom
23. Oktober 2001, A 01 31 vom 10. Juli 2001, A 01 19 vom 10. Juli
2001; PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Erlass des Ge-
setzes über die Gemeinde und Kirchensteuern gesetzlich veran-
kert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handänderungen eines in
der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Handänderungssteuer
(Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als Handänderung jede
Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungs-
gewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 derselben Norm werden
einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaft-
licher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungs-
steuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf

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wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der
Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grund-
stück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Han-
dänderungssteuer erhoben werden (vgl. Botschaft der Regierung
des Kantons Graubünden an den Grossen Rat zum Erlass eines
kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern, Heft
Nr. 3/2006–2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuerbe-
freiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Personenge-
sellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung daran
nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich befreit sind
schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände.
c) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von
zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grund-
stück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger
auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes
und in der Regel eines Grundbucheintrags bedarf (vgl. Art. 656
Abs. 1 ZGB). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann
vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsge-
walt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten
(wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne
dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Ände-
rung erfahren (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zü-
richer Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt
beispielsweise die Übertragung eines Grundstücks vom Alleinak-
tionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer,
da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiter-
hin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält aller-
dings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich
eine Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesell-
schaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem
vollen Verkehrswert des Grundstücks (vgl. VON RECHENBERG, Hand-
kommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz,
Chur 2009, S. 47; Botschaft der Regierung des Kantons Graubün-
den an den Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes
über die Gemeinde- und Kirchensteuern, a.a.O., S. 216). Entschei-
dend für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist so-
mit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden
Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass
gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft wirke bezüglich
der Verfügungsgewalt tatsächlich und wirtschaftlich wie eine Han-
dänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil.

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3. a) Wie vorstehend bereits dargestellt ist die Beschwer-
deführerin die Muttergesellschaft der B. AG (Tochtergesell-
schaft), welche ihrerseits die einzige Gesellschafterin der C.
GmbH (Enkelgesellschaft) ist. Mit Kaufvertrag vom 28. Oktober
2015 (mit Nachtrag vom 29. Oktober 2015) hat die Beschwerdefüh-
rerin von der C. GmbH das in der Gemeinde X. gelegene
Hotel D. käuflich erworben. Zivilrechtlich betrachtet liegt da-
bei zweifelsfrei eine Handänderung zwischen der veräussernden
C. GmbH und der erwerbenden Beschwerdeführerin vor.
b) Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen gel-
tend, dass vorliegend zwar eine zivilrechtliche, nicht aber eine
wirtschaftliche Handänderung stattgefunden habe und dement-
sprechend kein Handänderungstatbestand vorliege. Die Beschwer-
deführerin sei über die B. AG bereits vor dem Erwerb zu
100 % an der am fraglichen Grundstück wirtschaftlich berechtigten
C. GmbH beteiligt gewesen. Der Kaufvertrag vom 28. Okto-
ber 2015 sei sowohl für die Käuferin als auch für die Verkäuferin
von der gleichen Person jeweils als Organ der beiden Parteien
unterzeichnet worden, was ein Beleg für die tatsächliche Verfü-
gungsgewalt sei. Der von der Beschwerdegegnerin zitierte Verwal-
tungsgerichtsentscheid A 13 55 vom 18. Februar 2014 spreche von
Beteiligungsverhältnissen an zwei Gesellschaften und halte fest,
dass nicht die Übereinstimmung der Gesellschafterstruktur, son-
dern die Abhängigkeit der Parteien zueinander entscheidend sei
für die Frage der Steuerpflicht. Diese Abhängigkeit sei vorliegend
gegeben. Vermögensübertragungen zwischen zwei Gesellschaften
des gleichen Konzerns seien der bundesgerichtlichen Rechtspre-
chung zufolge von der Handänderungssteuer befreit, unabhängig
von deren Rechtsform. Die Praxis des Verwaltungsgerichtes des
Kantons Graubünden blende den Konzernbegriff aus und mache
die Steuerbefreiung von der Rechtsform abhängig, was nicht an-
gehe.
c) Nachfolgend ist somit zu prüfen, ob im vorliegenden Fall,
wo ein Grundstück mittels Kaufvertrag von der Enkelgesellschaft
(C. GmbH) auf die Muttergesellschaft (Beschwerdeführerin)
übertragen wurde, neben einer zivilrechtlichen auch eine wirt-
schaftliche Handänderung vorliegt. Wie das Verwaltungsgericht in
ähnlich gelagerten Fällen bereits mehrfach im Grundsatz entschie-
den hat (vgl. VGU A 13 55 vom 18. Februar 2014 [= PVG 2014 Nr. 16],
A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001, A 01 31
vom 10. Juli 2001; PVG 1998 Nr. 43), erfolgt die Beurteilung eines

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bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich allein aus Sicht der
direkt beteiligten Vertragsparteien. Handelt es sich beidseits um
juristische Personen, ist auf deren äussere Rechtsform und nicht
etwa auf die dahinterstehenden Aktionäre, Gesellschafter, Genos-
senschafter oder allfällige Firmenkonglomerate, Holding- oder
Konzerngesellschaften abzustellen. Nicht anders verhält es sich im
vorliegenden Fall, wo eine Liegenschaft mittels Kaufvertrag von
der Enkelgesellschaft (in der Rechtsform einer Gesellschaft mit
beschränkter Haftung [GmbH]) auf die Muttergesellschaft (in der
Rechtsform einer Aktiengesellschaft) übertragen wurde. Sowohl
die Gesellschaften mit beschränkter Haftung als auch die Aktien-
gesellschaften treten im schweizerischen Rechtssystem als juris-
tische Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit − losgelöst von
den Beteiligungsverhältnissen an ihnen − auf und werden darum
stets als selbständige Steuersubjekte erfasst (vgl. z.B. Art. 49 DBG
bei der direkten Bundessteuer). Diese rechtliche Selbständigkeit
gilt es im Rechtsverkehr strikte zu beachten (MEIER-HAYOZ/FORSTMO-
SER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., Bern 2012, § 2 N.
43 ff.). Die vorliegend am Verkauf des in der Gemeinde X. ge-
legenen Hotels D. beteiligten Parteien, mithin die Beschwer-
deführerin als Käuferin und die C. GmbH als Verkäuferin, sind
als Gesellschaft mit beschränkter Haftung bzw. als Aktiengesell-
schaft grundsätzlich voneinander unabhängige juristische Perso-
nen mit eigener Rechtspersönlichkeit. Eine Verbindung zwischen
der erwerbenden Beschwerdeführerin und der veräussernden
C. GmbH besteht einzig insofern, als die Beschwerdeführe-
rin über die B. AG indirekt an der C. GmbH beteiligt ist.
Diese freiwillig gewählte Konstellation sowie auch die Tatsache,
dass der Kaufvertrag vom 28. Oktober 2015 sowohl für die Käufe-
rin als auch für die Verkäuferin von der gleichen Person als Organ
der beiden Parteien unterzeichnet wurde, ändern für sich betrach-
tet nichts am Grundsatz, wonach Gesellschaften mit beschränkter
Haftung und Aktiengesellschaften als juristische Personen mit ei-
gener Rechtspersönlichkeit auftreten und darum stets als eigene
Steuersubjekte erfasst werden. Wie gesehen ist bei juristischen
Personen auf deren äussere Rechtsform und nicht auf die dahin-
terstehenden Gesellschafter oder allfällige Firmenkonglomerate,
Holding- oder Konzerngesellschaften abzustellen. Vorliegend hatte
der Verkauf des Hotels D. bzw. die Übertragung des Eigen-
tums daran denn auch zur Folge, dass der Beschwerdeführerin
die unmittelbare alleinige Verfügungsmacht über das Grundstück
verschafft wurde, während die veräussernde Gesellschaft C.

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GmbH nach dem Verkauf keinen Einfluss mehr darüber auszuüben
vermochte. Damit lag aber die Verfügungsgewalt nach dem Ver-
kauf des Grundstücks in anderen Händen als zuvor, verfügt doch
nach dem Verkauf − rein rechtlich gesehen − einzig die Beschwer-
deführerin über das von ihr erworbene Grundstück, nicht aber die
C. GmbH. Unter diesem Gesichtspunkt kann gesagt werden,
dass bezüglich der Hotelliegenschaft D. eine auch in wirt-
schaftlicher Hinsicht relevante Handänderung stattgefunden hat
und die Voraussetzungen für die Erhebung der Handänderungs-
steuer erfüllt sind. Anders zu entscheiden würde im Übrigen auch
bedeuten, dass die Handänderungsbesteuerung bei Übertragun-
gen von Grundstücken innerhalb von Holding- oder Konzerngesell-
schaften stets entfallen würde, was vor dem Hintergrund, dass es
sich bei der Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer
handelt, wohl nicht richtig sein kann. An diesem Ergebnis vermag
der beschwerdeführerische Hinweis auf den Bundesgerichtsent-
scheid 138 II 557, wo ausgeführt worden sei, dass eine Vermö-
gensübertragung zwischen Gesellschaften des gleichen Konzerns
unabhängig von deren Rechtsform von der Handänderungssteuer
befreit sei, nichts zu ändern. Im erwähnten Entscheid ging es um
die Frage der handänderungssteuerlichen Behandlung einer Lie-
genschaftsübertragung von einer Immobiliengesellschaft auf eine
Vorsorgestiftung. Dabei gilt es zu beachten, dass gemäss Art. 103
FusG die Erhebung von kantonalen und kommunalen Handände-
rungsabgaben bei Umstrukturierungen im Sinne von Art. 8 Abs. 3
und Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG ausgeschlossen ist. Vorbehalten
bleiben kostendeckende Gebühren. In dem von der Beschwerde-
führerin erwähnten Entscheid wurde die Steuerneutralität einer
Liegenschaftsübertragung von einer Immobiliengesellschaft auf
eine Vorsorgestiftung gemäss StHG bejaht. Dementsprechend
hielt das Bundesgericht fest, dass von der Handänderungssteuer
auf Basis des Umstrukturierungstatbestands abzusehen sei, wenn
die Übertragung zwischen Konzerngesellschaften erfolgt respekti-
ve eine einheitliche Leitung der involvierten juristischen Personen
vorliegt und es sich um eine Übertragung eines Betriebs/Teilbe-
triebs respektive von Gegenständen des betrieblichen Anlagever-
mögens handelt. Vorliegend handelt es sich aber weder um eine
steuerneutrale Umstrukturierung im Sinne von Art. 8 Abs. 3 StHG
noch um eine solche gemäss Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG (vgl.
dazu nachstehend E.4), weshalb die von der Beschwerdeführerin
erwähnten Ausführungen des Bundesgerichtes für den vorliegend
zu beurteilenden Fall von vornherein nicht einschlägig sein können.

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d) Die umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise auch
zugunsten der Steuerpflichtigen wird folglich durchbrochen und zu
einer zivilrechtlichen Betrachtungsweise gewechselt, sobald am
fraglichen Rechtsgeschäft beidseits juristische Personen betei-
ligt sind. In diesem Fall erfolgt die Besteuerung eines bestimmten
Rechtsgeschäfts − wie vorstehend dargestellt − allein aus Sicht der
direkt beteiligten Vertragsparteien. Diese verwaltungsgerichtliche
Praxis ist bereits auf PVG 1979 Nr. 108 zurückzuführen und wurde in
der Folge mehrfach bestätigt (u.a. PVG 1992 Nr. 31, 1998 Nr. 43, 2014
Nr. 16). Die fragliche Praxis wurde vom Gesetzgeber mit Erlass des
kantonalen Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern über-
nommen. In der Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden
an den Grossen Rat zum Erlass desselben wurde denn auch expli-
zit ausgeführt, dass der Handänderungstatbestand gemäss GKStG
der Regelung des damaligen Mustergesetzes entspreche, wie sie
von vielen Gemeinden in ihre kommunale Gesetzgebung überführt
worden sei. Damit könne die im Kanton Graubünden bewährte Pra-
xis und die Rechtsprechung zu dieser Regelung in das neue Recht
übernommen werden (Botschaft der Regierung des Kantons Grau-
bünden an den Grossen Rat zum Erlass eines kantonalen Gesetzes
über die Gemeinde- und Kirchensteuern, a.a.O., S. 215). Wenn der
Gesetzgeber die bereits vor Erlass des kantonalen Gesetzes über
die Gemeinde- und Kirchensteuern geltende Praxis übernehmen
wollte, ist diese auch unter Geltung des erwähnten Gesetzes zu be-
rücksichtigen, weshalb bei der Beurteilung eines Rechtsgeschäfts,
an welchem beidseits juristische Personen beteiligt sind, auch wei-
terhin allein die direkt beteiligten Vertragsparteien ins Auge gefasst
werden, nicht aber die dahinterstehenden Gesellschafter oder all-
fällige Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzerngesellschaften.
Es wäre Sache des Gesetzgebers, die bisherige verwaltungsge-
richtliche Praxis zu ändern, sofern er dies denn beabsichtigt, was
allerdings − zumindest im Zeitpunkt des Erlasses des kantonalen
Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern − nicht der Fall
war. Dementsprechend greift die wirtschaftliche Betrachtungswei-
se (auch zugunsten der Steuerpflichtigen) auch weiterhin nur bei
Vorliegen einer direkten Beteiligung am Rechtsgeschäft, nicht aber
bei indirekter Beteiligung, beispielsweise über eine Holdinggesell-
schaft.
4. Soweit die Beschwerdeführerin eine Steuerbefreiung im
Sinne von Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG geltend
macht, vermag sich das Gericht dieser Meinung nicht anzuschlies-
sen.

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a) Gemäss Art. 103 FusG ist die Erhebung von kantonalen
und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierun-
gen im Sinne von Art. 8 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 3 und 3quater StHG
ausgeschlossen. Gemäss Art. 24 Abs. 3quater StHG können zwischen
inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche
nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stim-
menmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung
einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst
sind, direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens
20 % am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesell-
schaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Ge-
genstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die
Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Art. 103
FusG ist eine direkt anwendbare Bundesnorm, die keiner Konkre-
tisierung durch das kantonale Recht bedarf und seit ihrem Inkraft-
treten am 1. Juli 2009 (vgl. Art. 111 Abs. 3 FusG) der Anwendung
restriktiverer kantonaler Bestimmungen entgegensteht. Soweit die
kantonalen Bestimmungen einzig den Wortlaut von Art. 103 FusG
wiedergeben, kommt ihnen keine selbständige Bedeutung zu. Die
Kantone sind indessen frei, weitergehende Steuererleichterungen
vorzusehen, da die Handänderungssteuer grundsätzlich vom kan-
tonalen Recht geregelt wird (vgl. zum Ganzen BGE 138 II 557 E.4
mit Hinweisen). Wie gesehen wird gemäss Art. 7 Abs. 2 GKStG
bei Handänderung eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks
oder Grundstückanteils die Handänderungssteuer erhoben, wobei
als Handänderung gemäss Art. 8 Abs. 1 GKStG jede Übertragung
der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein
Grundstück gilt. Die Steuerbefreiung bei der Umstrukturierung
nach Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3 StG gibt den
Wortlaut von Art. 103 FusG i.V.m. Art. 24 Abs. 3quater StHG wieder
und hat demzufolge keine selbständige Bedeutung. Der vorliegen-
de Sachverhalt ist dementsprechend ausschliesslich unter dem
Blickwinkel von Art. 103 FusG und den Bestimmungen des StHG,
auf die er verweist, zu beurteilen (BGE 138 II 557 E.4.3). Dabei gilt
es zu berücksichtigen, dass die Weiterführung der bisher für die
Gewinnsteuer massgeblichen Werte, wie sie in Art. 24 Abs. 3 StHG
(und Art. 83 Abs. 3 StG) vorgesehen ist, gemäss bundesgerichtli-
cher Rechtsprechung keine Voraussetzung für die Befreiung von
der Handänderungssteuer bildet. Im Handänderungssteuerrecht
werde lediglich der Begriff «Umstrukturierung» verwendet, un-
ter Ausschluss der übrigen Kriterien, welche das StHG für die Be-
freiung von den direkten Steuern aufstelle (vgl. 138 II 557 E.5.2;

7/12 Steuern PVG 2017
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vgl. auch OESTERHELT, in: WATTER/VOGT/TSCHÄNI/DAENIKER [Hrsg.], Bas-
ler Kommentar zum Fusionsgesetz, 2. Aufl., Basel 2015, Art. 103
Rz. 15 ff.).
b) Damit der fragliche Liegenschaftsverkauf von der C.

GmbH an die Beschwerdeführerin von der Handänderungssteuer
befreit werden könnte, wäre nach dem vorstehend Gesagten er-
forderlich, dass entweder eine Beteiligung von mindestens 20 %
am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft, ein Betrieb oder Teilbetrieb oder Gegen-
stände des betrieblichen Anlagevermögens zwischen inländischen
Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften unter einheitlicher
Leitung übertragen werden. Vorliegend hat die Beschwerdefüh-
rerin indes nicht einmal den Versuch unternommen, darzulegen,
dass es sich bei der übertragenen Liegenschaft («Hotel D.
»)
um betriebsnotwendiges Anlagevermögen im Sinne von Art. 24
Abs. 3quater StHG (bzw. Art. 83 Abs. 3 StG) handeln soll und damit
das Vorliegen einer steuerprivilegierten Umstrukturierung in keiner
Weise nachgewiesen. Nachdem es sich beim Vorliegen einer steu-
erprivilegierten Umstrukturierung um eine steuermindernde Tat-
sache handelt, trägt die Beschwerdeführerin hierfür die Beweislast
(statt vieler: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum
DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 123 Rz. 77 ff.). Mangels Nachweises
des Umstrukturierungstatbestands durch die Beschwerdeführerin
kommt somit in Bezug auf den fraglichen Liegenschaftsverkauf
von der C.
GmbH an die Beschwerdeführerin eine Steuerbe-
freiung gestützt auf Art. 9 Abs. 1 lit. h GKStG i.V.m. Art. 83 Abs. 3
StG nicht in Frage, weshalb der angefochtene Einspracheentscheid
vom 5. April 2016 auch diesbezüglich nicht zu beanstanden ist.
A 16 21
Urteil vom 10. Januar 2017