gr_gerichte · A 2010 49 · 2011-04-05 · de
Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege

Steuerpfandrecht (Grundstückgewinnsteuer) | Steuern übriges

A 10 49
4. Kammer
URTEIL
vom 5. April 2011
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Steuerpfandrecht (Grundstückgewinnsteuer)
1.
Mit Vertrag vom 23. März 2007 verkaufte die Stiftung … die Liegenschaft Nr.
(486) 474 in … an die … AG in … zum Preis von Fr. 3'800'000.--. Gemäss
den vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten waren Fr. 3'400'000.-- innert
drei Tagen seit der schriftlichen Bestätigung des Tagebucheintrages im
Grundbuch zahlbar, währenddem die restlichen Fr. 400'000.-- zur
Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern dienten. Diese Summe musste
erst
innert
zehn
Tagen
seit
Vorliegen
der
Grundstückgewinnsteuerveranlagungen des Kantons Graubünden und der
Gemeinde … bezahlt werden (vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrags vom 23. März
2007). Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden errechnete am 22.
Januar 2009 einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'826'600.-- und
eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 134'255.-- zuhanden der Verkäuferin.
Am
24.
März
2009
erfolgte
die
Veranlagung
der
kommunalen
Grundstückgewinnsteuer
über
ebenfalls
Fr. 134'255.--
durch
die
Steuerverwaltung der Gemeinde ...
2.
Die … AG verkaufte nach der Begründung von Stockwerkeigentum und
Miteigentum einzelne Anteile am gekauften Grundstück weiter. Da die
kommunale Grundstückgewinnsteuer nicht bezahlt wurde, erliess die
Gemeinde … gegenüber den neuen Eigentümern am 19. März 2010
Pfandrechtsverfügungen auf ihren jeweiligen Grundstücken. Die hälftigen
Miteigentumsanteile von … wurden je mit einem Pfandrecht belastet, welches
die quotenmässige Steuerforderung von Fr. 7'414.20, Kosten von Fr. 36.70
und Zinsen von 4% ab dem 22. Juni 2009 umfasst. … erhoben Einsprache

gegen diese Pfandrechtsverfügungen, welche mit Entscheid vom 23. Juni
2010 durch den Steuerverwalter der Gemeinde … abgewiesen wurde.
3.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben … am 24. August 2010
Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie
beantragten die Aufhebung der Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010,
der Steuerveranlagung vom 24. März 2009 und des Einspracheentscheids
vom 23. Juni 2010. Gemäss Art. 6 Abs. 4 des Gesetzes über die Gemeinde-
und Kirchensteuern (GKStG) sei die Veranlagung der kommunalen
Grundstücksgewinnsteuer allein Sache der kantonalen Steuerverwaltung.
Gleiches gelte auch für den Erlass der Pfandrechtsverfügungen. Art 69a der
Ausführungsbestimmungen zur Steuergesetzgebung (ABzStG; BR 720.015)
vermöge dies nicht zu ändern. Diese Rechtsnorm sehe zwar vor, dass
Veranlagung und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren
steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sei,
durch die zuständige Gemeinde erfolgen würden. Sie verstosse jedoch gegen
das Rückwirkungsverbot und sei somit ungültig. Die Stiftung … und die … AG
seien deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass die Veranlagung vom 22.
Januar
2009
sowohl
die
kantonale
als
auch
die
kommunale
Grundstückgewinnsteuer umfasse. Es entspreche der Praxis unter altem
Recht bis Ende 2008, dass der Kanton am 22. Januar 2009 die kantonale
Grundstückgewinnsteuer und die Beschwerdegegnerin in der Folge am
24. März 2009 die kommunale Grundstückgewinnsteuer veranlagt habe.
Dieses Vorgehen der Behörden sei für den vorliegenden Fall nicht mehr
rechtmässig. Daher würden sich die Steuerveranlagung sowie die
Pfandrechtsverfügungen als nichtig erweisen, da die Beschwerdegegnerin
auf dem Gebiet der Veranlagung und des Bezugs der kommunalen
Grundstücksgewinnsteuer nicht zuständig gewesen sei. Weiter wiesen die
Beschwerdeführer darauf hin, dass gemäss Art. 132 Abs. 1 Satz 1 des
Einführungsgesetzes zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch (EGzZGB) das
gesetzliche Pfandrecht untergehe, wenn es nicht innerhalb eines Jahres in
das Grundbuch eingetragen werde. Die Beschwerdegegnerin gehe in den
Pfandrechtsverfügungen von einer Frist von zwei Jahren aus, was nicht
korrekt sei. Die zweijährige Verwirkungsfrist komme nämlich nur für den mit

der Einkommens-, der Gewinn- oder der Zuschlagssteuer erfassten
Wertzuwachs sowie für die Liegenschaftssteuer zur Anwendung, wozu die
Grundstückgewinnsteuer
nicht
gehöre.
Zudem
machten
die
Beschwerdeführer geltend, dass die Beschwerdegegnerin eine offensichtliche
Gesetzesverletzung und damit einen Verstoss gegen das Willkürverbot
begangen habe. Schliesslich sei aufgrund des Verbotes einer Revision
zuungunsten der steuerpflichtigen Personen eine nachträgliche Veranlagung
der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht möglich.
4
In ihrer Vernehmlassung beantragte die Beschwerdegegnerin die Abweisung
der Beschwerde. Begründend führte sie aus, entgegen den heutigen
Behauptungen der Beschwerdeführer sei den Parteien des Kaufvertrages
vom 23. März 2007 stets bewusst gewesen, dass mit der Verfügung vom 22.
Januar 2009 nur die kantonale und nicht auch die kommunale
Grundstückgewinnsteuer veranlagt worden sei. Die Parteien hätten nämlich
gemäss ihren vertraglichen Formulierungen zwei Veranlagungen erwartet
(vgl. Ziff. II S. 5 des Kaufvertrages vom 23. März 2007). Zudem habe die
kantonale Verfügung keinen Zweifel daran offen gelassen, dass mit dem
Steuerbetrag von Fr. 134'255.-- nur die kantonale Grundstückgewinnsteuer
abgedeckt sei. Dies ergebe sich aus dem in der entsprechenden Veranlagung
angegebenen Steuersatz von 15% bei einem Veräusserungspreis von
Fr. 3'800’000.--,
was
der
gesetzlichen
Berechnung
der
kantonalen
Grundstückgewinnsteuer
entspreche.
Ausserdem
brachte
die
Beschwerdegegnerin
vor,
mit
dem
GKStG
sei
hinsichtlich
der
Grundstückgewinnsteuer neues materielles und formelles Recht geschaffen
worden, das ab dem 1. Januar 2009 Anwendung finde. Für vorher erzielte
Steuergewinne würden somit die früher zuständigen Verwaltungsbehörden
und die früher massgebenden materiellen Bestimmungen anwendbar bleiben.
Selbst wenn der vorliegende Fall unter dem Aspekt des Übergangsrechts
beurteilt würde, wäre die kommunale Zuständigkeit für die Veranlagung der
kommunalen
Grundstückgewinnsteuer
und
den
Erlass
der
Pfandrechtsverfügungen zu bejahen. Da dem GKStG in Bezug auf die
streitige Frage in übergangsrechtlicher Hinsicht keine Regelung entnommen
werden könne, sei das Steuergesetz für den Kanton Graubünden (StG)

beizuziehen. Art. 181 (recte 187) Abs. 1 StG bestimme, dass für die zeitliche
Abgrenzung des Geltungsbereichs des Gesetzes der Zeitpunkt massgebend
sei, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten sei. Dies
bedeute, dass sich die Zuständigkeit für die Veranlagung und den Bezug der
kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht aus dem GKStG, sondern aus
den altrechtlichen Normen herleite. Zum gleichen Ergebnis würden auch die
allgemeinen übergangsrechtlichen Grundsätze gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung führen. Mit dem GKStG sei nämlich eine Vereinheitlichung
der
Grundstückgewinnsteuer
in
materieller
und
formeller
Hinsicht
vorgenommen worden. Wo materielle und formelle Bestimmungen eine
Einheit bilden würden, kämen die neuen Verfahrensbestimmungen nicht
sofort zur Anwendung, sondern erst wenn das materielle Recht anwendbar
werde. Der Vollzug altrechtlicher Konstellationen wäre für die neu zuständige
kantonale Steuerverwaltung in Anbetracht der unterschiedlich ausgestalteten
kommunalen
Regelungen
zur
Grundstückgewinnsteuer
gar
nicht
durchführbar. Deshalb seien die Gemeinden in Fällen, in denen der
steuerbegründende Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sei, wie
bislang
für
die
Veranlagung
und
den
Bezug
der
kommunalen
Grundstückgewinnsteuer zuständig. Die ratio legis von Art. 6 Abs. 4 GKStG
bestätige dieses Prinzip. Was das Verbot der echten Rückwirkung betreffe,
machte die Beschwerdegegnerin geltend, bei Art. 69a ABzStG handle es sich
nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG abweichendes Recht, sondern
lediglich um eine Präzisierung der bestehenden Zuständigkeitsordnung für
altrechtliche Konstellationen. Somit entfalte Art. 69a ABzStG überhaupt keine
Rückwirkung und erweise sich als rechtmässig. Weiter wies die
Beschwerdegegnerin darauf hin, dass die Vormerkung der gesetzlichen
Pfandrechte
im
Grundbuch
unbestritten
innerhalb
der
einjährigen
Verwirkungsfrist erfolgt sei. Deshalb spiele es keine Rolle, ob die Frist in den
Pfandrechtsverfügungen falsch angegeben worden sei. Abschliessend führte
die Beschwerdegegnerin aus, dass eine Revision der kantonalen
Veranlagung nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilde. Das
Gericht müsse nur entscheiden, ob sie als Gemeinde befugt gewesen sei, die
kommunale
Grundstückgewinnsteuer
zu
veranlagen
und
die
Pfandrechtsverfügungen zu erlassen.

5.
Die kantonale Steuerverwaltung, welche zum vorliegenden Verfahren
beigeladen wurde, beantragte in ihrer Vernehmlassung ebenfalls die
Abweisung der Beschwerde. Im Wesentlichen stützte sie sich auf die gleichen
Argumente wie die Beschwerdegegnerin.
6.
Im Rahmen eines zweiten Schriftenwechsels ergaben sich keine wesentlichen
neuen Gesichtspunkte. Die Parteien hielten vollumfänglich an ihren
bisherigen Anträgen fest und wiederholten ihre Begründungen, wobei sie
einige Ergänzungen vornahmen.
Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften wird, soweit
erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Anfechtungsobjekt
im
vorliegenden
Beschwerdeverfahren
bildet
der
Einspracheentscheid des Steuerverwalters der Gemeinde … vom 23. Juni
2010. Streitig und zu prüfen ist insbesondere die Frage, ob die
Beschwerdegegnerin
für
die
Veranlagung
der
kommunalen
Grundstückgewinnsteuer vom 24. März 2009 und den Erlass der
Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 zuständig war. Zudem ist
umstritten, ob die kantonale Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer vom
22. Januar 2009 auch die kommunale Steuer umfasst. Im Übrigen steht die
ziffernmässige
Berechnung
der
Grundstückgewinnsteuer
nicht
zur
Diskussion.
2. a)
Das GKStG ist auf den 1. Januar 2007 in Kraft getreten und findet unter
Vorbehalt von Art. 34 Abs. 3 GKStG per 1. Januar 2009 Anwendung (Art. 34
Abs. 2 GKStG). In Art. 31 Abs. 2 GKStG wird bezüglich der Anpassung der
untergeordneten Gesetzgebung präzisiert, dass die Bestimmungen dieses
Gesetzes ab dem 1. Januar 2009 direkte Anwendung finden und
abweichenden
Regelungen
der
Gemeinden,
Landeskirchen
und

Kirchgemeinden vorgehen. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführer
können sich die steuerpflichtigen Personen nicht bereits ab dem Zeitpunkt des
Inkrafttretens per 1. Januar 2007, sondern erst ab dem Zeitpunkt der
Anwendbarkeit per 1. Januar 2009 auf die kantonal vorgegebenen Normen
berufen. Der Sinn des Auseinanderklaffens zwischen Inkrafttreten des GKStG
und dessen Anwendbarkeit bestand darin, den Gemeinden genügend Zeit für
die Umsetzung der Folgegesetzgebung und gleichzeitig Sicherheit bezüglich
der kantonalen Gesetzgebung zu gewähren (A. von Rechenberg,
Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur
2009, Art. 34 N. 2). Es ergibt sich, dass die Vorschriften bezüglich Inkrafttreten
und Anwendung des GKStG klar und nachvollziehbar sind, aber keine echte
Übergangsregelung darstellen. Eine Übergangsbestimmung enthalten die
Schlussbestimmungen des GKStG nur in Art. 33 GKStG betreffend noch nicht
besteuerte Erbvorbezüge an Ehegatten sowie an direkte Nachkommen. Es
existieren dagegen keine übergangsrechtlichen Regeln, welche sich auf Art.
6 Abs. 1 GKStG (Vereinheitlichung der Grundstückgewinnsteuer in materieller
Hinsicht) oder Art. 6 Abs. 4 GKStG (Neuregelung der Zuständigkeit für
Veranlagung und Bezug der Grundstückgewinnsteuer, Vereinheitlichung in
formeller Hinsicht) beziehen. Bevor eine entsprechende Gesetzeslücke
angenommen wird, ist nach einer subsidiären Regelung zu suchen. Art. 1 Abs.
2 GKStG hält fest, dass die Bestimmungen des StG sinngemäss Anwendung
finden, soweit das GKStG keine abweichende Regelung enthält. Da das
GKStG auf die vorliegende Streitfrage keine Antwort bereithält, ist die
allgemeine Übergangsbestimmung von Art. 187 Abs. 1 StG beizuziehen.
Danach bestimmt sich das anwendbare Recht für nicht periodische Steuern –
und damit auch für die Grundstückgewinnsteuer – nach dem Zeitpunkt, in
welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist. Bei der
Grundstückgewinnsteuer wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung
begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird (Art.
42 Abs. 1 StG). Im vorliegenden Fall fand die Eigentumsübertragung am 13.
April 2007 statt. Deshalb richtet sich die Zuständigkeit für die Veranlagung
und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer nicht nach dem
GKStG, sondern nach den altrechtlichen Normen.

b)
Bis zum 1. Januar 2009 veranlagte der Kanton einzig die kantonale
Grundstückgewinnsteuer. Anschliessend übernahmen die Gemeinden die
veranlagten Faktoren und stellten ihre Steuer in Rechnung. Rund zwei Drittel
der Gemeinden erhoben die Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der
Kantonssteuer. Die restlichen Gemeinden koppelten ihre Steuer an den
Steuerfuss der Einkommens- und Vermögenssteuer oder kannten einen
selbständigen Steuerfuss für die Grundstückgewinnsteuer. Somit waren die
Gemeinden im Bereich der Grundstückgewinnsteuer autonom. Mit dem
GKStG wurden die kommunalen Regeln auf kantonaler Ebene vereinheitlicht
(vgl. Botschaft der Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 3/2006-2007, S.
184 und 213; von Rechenberg, a.a.O., Art. 6 N. 3). In formeller Hinsicht wurde
mit der Regelung von Art. 6 Abs. 4 GKStG die Zuständigkeit für die
Veranlagung und den Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer auf
die kantonale Steuerverwaltung übertragen. Nach bisherigem Recht lag diese
– entsprechend ihrer umfassenden Steuerhoheit in diesem Bereich – bei den
Gemeinden. Weil sich im vorliegenden Fall die Zuständigkeit nach den
altrechtlichen Vorschriften bestimmt (vgl. Art. 187 Abs. 1 StG), war die
Beschwerdegegnerin berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu
veranlagen und die darauf basierenden Pfandrechtsverfügungen zu erlassen.
c)
Die
Beschwerdegegnerin
begründete
ihre
Zuständigkeit
in
den
Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 mit Art. 69a ABzStG, wonach
Veranlagung und Bezug der kommunalen Grundstückgewinnsteuer, deren
steuerbegründender Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist,
durch die zuständige Gemeinde erfolgen. In diesem Zusammenhang machen
die Beschwerdeführer geltend, dass Art. 69a ABzStG gegen das Verbot der
echten Rückwirkung verstosse und damit ungültig sei. Diese Bestimmung
wurde von der Regierung am 22. Dezember 2009 auf Verordnungsebene
beschlossen und rückwirkend auf den 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt. Wie
vorstehend dargelegt, führt bereits die Anwendung von Art. 187 Abs. 1 StG
zum Schluss, dass die Gemeinden für die Veranlagung und den Bezug der
Grundstückgewinnsteuern
zuständig
sind,
deren
steuerbegründender
Tatbestand vor dem 1. Januar 2009 eingetreten ist. Der Klarheit halber wurde
dieser Grundsatz trotzdem in den ABzStG festgehalten (Protokoll Nr. 1251

zum RB vom 22. Dezember 2009, S. 3). Die Beschwerdeführer verkennen,
dass es sich bei Art. 69a ABzStG nicht um neues, von Art. 6 Abs. 4 GKStG
abweichendes Recht, sondern lediglich um eine Präzisierung der bereits
bestehenden Zuständigkeitsordnung für altrechtliche Konstellationen handelt.
Art. 69a ABzStG entfaltet demzufolge überhaupt keine Rückwirkung, weshalb
sich diese mit dem übergeordneten kantonalen Recht völlig in Einklang
stehende Bestimmung als rechtmässig erweist. Die Beschwerdegegnerin war
gestützt auf Art. 6 Abs. 4 GKStG in Verbindung mit Art. 69a ABzStG
berechtigt, die kommunale Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen und zu
deren Sicherung Pfandrechtsverfügungen zu erlassen. Somit liegt die geltend
gemachte Nichtigkeit der entsprechenden Verfügungen nicht vor.
3.
Die Pfandrechtsverfügung unterliegt gemäss Art. 133 Abs. 4 EGzZGB den
gleichen Einsprache- und Anfechtungsmöglichkeiten wie die gesicherte
Forderung. Somit sind die Pfandeigentümer im Pfandrechtsverfahren
berechtigt, nebst der Pfandsumme auch den Bestand und Umfang der an den
Steuerschuldner ergangenen und durch das Pfandrecht gesicherten
Forderung erneut in Frage zu stellen (PVG 2003 Nr. 13). Deshalb sind die
Beschwerdeführer im vorliegenden Fall legitimiert, zusammen mit den
Pfandrechtsverfügungen auch die ihnen zugrunde liegende Veranlagung zu
beanstanden. Die Beschwerdeführer machen insbesondere geltend, die
kommunale Grundstückgewinnsteuer sei bereits in der kantonalen
Veranlagung vom 22. Januar 2009 enthalten gewesen oder die
Kaufvertragsparteien hätten das zumindest nach Treu und Glauben
annehmen dürfen. Dies trifft jedoch aus mehreren Gründen nicht zu. Vor allem
die vertraglich bestimmten Zahlungsmodalitäten (vgl. Ziff. II S. 5 des
Kaufvertrages vom 23. März 2007) deuten darauf hin, dass die Parteien davon
Kenntnis
hatten,
dass
die
kantonale
und
die
kommunale
Grundstückgewinnsteuer
separat
veranlagt
würden.
Gemäss
ihren
vertraglichen Formulierungen erwarteten die Kaufvertragsparteien nämlich
zwei Veranlagungen, eine durch die kantonale und eine durch die kommunale
Steuerverwaltung. Zudem waren im Kaufvertrag Fr. 400'000.-- für die
Sicherstellung der Grundstückgewinnsteuern vorgesehen. Dabei handelt es
sich um mehr als das Doppelte des Steuerbetrages der kantonalen

Veranlagung, welcher Fr. 134'255.-- beträgt. Schliesslich gab der Wortlaut der
kantonalen Veranlagung überhaupt keinen Anlass dazu, anzunehmen, dass
darin auch die kommunale Steuer enthalten sei. Es wird nämlich an keiner
Stelle erwähnt, dass die kommunale Grundstückgewinnsteuer ebenfalls
erfasst sei. Somit steht fest, dass die kantonale Veranlagung der
Grundstückgewinnsteuer nur den Anteil des Kantons betraf und den Parteien
des Kaufvertrages jederzeit bewusst war, dass die Veranlagung der
kommunalen Grundstückgewinnsteuer noch fehlte.
4.
Die Beschwerdeführer rügen, dass die Beschwerdegegnerin in ihren
Pfandrechtsverfügungen vom 19. März 2010 fälschlicherweise ausgeführt
habe, die Frist für die Eintragung der gesetzlichen Pfandrechte im Grundbuch
betrage zwei Jahre. Damit habe die Beschwerdegegnerin Art. 132 Abs. 1
EGzZGB verletzt, wonach für die Grundstückgewinnsteuer die einjährige
Verwirkungsfrist gelte. Allerdings bleibt unklar, worauf die Beschwerdeführer
mit dieser Rüge hinauswollen. Auf das vorliegende Verfahren hat das
Versehen der Beschwerdegegnerin jedenfalls keine Auswirkungen. Die
Vormerkung der gesetzlichen Pfandrechte im Grundbuch erfolgte nämlich
unbestritten innerhalb der einjährigen Verwirkungsfrist.
5.
Zusammenfassend
erweist
sich
der
angefochtene
kommunale
Einspracheentscheid vom 23. Juni 2010 als korrekt, weshalb die Beschwerde
abzuweisen ist. Entsprechend dem Ausgang dieses Verfahrens werden die
Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege
(VRG)
solidarisch
den
unterliegenden
Beschwerdeführern auferlegt. Der obsiegenden Beschwerdegegnerin steht
gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG keine Parteientschädigung zu.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
2'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
276.--
zusammen
Fr.
2'276.--
gehen solidarisch zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung
dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur,
zu bezahlen.