gr_gerichte · A 2009 69 · 2010-04-13 · de

Nachsteuern | Steuern übriges

A 09 69
4. Kammer 
URTEIL
vom 13. April 2010
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Nachsteuern
1.
Die … fusionierte per 1.1.2004 mit ihrer Muttergesellschaft ... Gestützt auf die 
Steuererklärungen 
der 
Gesellschaft 
sowie 
die 
zugehörigen 
Steuerausscheidungen wurden am 5.9.2007 die definitiven Veranlagungen 
für die bündnerischen Kantonssteuern 2004 (Mio. Fr. 1.575) und 2005 (Mio. 
Fr. 2.311) erlassen. Nachdem die Steuerverwaltung GR über die Gemeinde 
… bemerkte, dass der Fusionsverlust nicht wie in der gegengezeichneten 
steuerlichen Beurteilung der geplanten Reorganisation über die Reserven, 
sondern als Aktiven über die „Immateriellen Anlagen“ bilanziert worden war, 
leitete sie wegen der daraus resultierenden Erhöhung der Aktiven am 
Hauptsitz und Verschiebung der interkantonalen Ausscheidung zu Lasten des 
Kantons Graubünden ein Nachsteuerverfahren ein. Nach Anhörung der 
Steuerpflichtigen veranlagte sie am 21.9.2009 für beide Jahre 2004 und 2005 
Nachsteuern im Gesamtbetrag von Fr. 354'429.--. Die dagegen erhobene 
Einsprache wurde nach Gewährung des beantragten Vortritts mit Entscheid 
vom 2.12.2009 teilweise gutgeheissen unter Anerkennung der Forderung, 
dass das steuerbare Eigenkapital ohne Einbezug des „Goodwills“(=aktivierter 
Fusionsverlust) 
zu 
ermitteln 
sei. 
Der 
Nachsteuerbetrag 
wurde 
dementsprechend auf total Fr. 200'014.-- reduziert.
2.
Dagegen erhob die … am 21.12.2009 Beschwerde an das Verwaltungsgericht 
mit dem Antrag auf Gutheissung, Aufhebung sowie Einstellung des 
Nachsteuerverfahrens mangels neuer Tatsachen und zufolge Verstosses 
gegen das Doppelbesteuerungsverbot nach Art. 127 Abs. 3 BV. Da die 
handelsrechtliche Abschreibung des Fusionsgewinns nicht anerkannt werde, 


sei die Abschreibung des Fusionsagio zum ausgewiesenen Gewinn addiert 
worden. Die steuerliche Aufrechnung sei mit 192% im Jahr 2004 und 59% in 
Jahr 2005 wesentlich gewesen. Der steuerbare Gewinn sei dadurch im Jahr 
2004 beinahe verdreifacht worden. Die Steuerverwaltung Graubünden habe 
die steuerliche Aufrechnung in den Jahren 2004 und 2005 in den eigenen 
Veranlagungen nachvollzogen, was auch mit Bezug auf die Korrekturen des 
Kantons Aargau auf Grund der Domizilrevision 2004 und 2005 erfolgt sei. Alle 
Veranlagungsaspekte seien somit dem Kanton Graubünden bekannt 
gewesen, sodass die Voraussetzungen für ein Nachsteuerverfahren gemäss 
Art. 53 Abs. 1 StHG nicht erfüllt seien. Auf jeden Fall habe die 
Steuerverwaltung Graubünden einfach zu erhellende Umstände nicht näher 
abgeklärt, was aber gemäss Praxis des Bundesgerichtes nicht zu einem 
Nachsteuerverfahren führen könne. Die Veranlagungen im Kanton Aargau 
und auch im Sitzkanton St. Gallen seien völlig korrekt ausgeführt worden und 
würden ihren gesamten Gewinn umfassen. Das Nachsteuerverfahren stelle 
deshalb auch eine unzulässige Doppelbesteuerung i. S. von Art. 127 Abs. 3 
BV dar.
3.
In ihrer Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung Graubünden die 
Abweisung der Beschwerde. Vorliegend gehe es einzig um die richtige 
Besteuerung des bündnerischen Anteils am Gesamtgewinn der … in den 
Jahren 2004 und 2005, während die Höhe des Gesamtgewinns der 
Beschwerdeführerin unbestritten bleibe und nicht Gegenstand dieses 
Verfahrens bilde. Die Veranlagung auf Grund der Deklaration habe zu einer 
Unterbesteuerung in Graubünden geführt als direkte Folge eines 
Ausscheidungsfehlers, der darin bestanden habe, dass der aktivierte 
Fusionsverlust in die Ausscheidung miteinbezogen worden sei. Dieser habe 
nur entstehen können, weil die Beschwerdeführerin den Fusionsverlust 
anders verbucht habe, als sie im gegengezeichneten und verbindlichen 
Vorbescheid oder Ruling vom 11.12.2003 zugesichert habe. Damit sei 
nämlich zugesichert worden, dass der Fusionsgewinn aus der Buchhaltung 
verschwinden und die kantonale Ausscheidung nicht beeinflussen würde. 
Dieses Abweichen verletzte Treu und Glauben, sei für die Steuerverwaltung 
im Zeitpunkt der ordentlichen Veranlagung nicht erkennbar gewesen und bilde 


damit nach zufälliger Aufdeckung eine neue Tatsache. Damit seien aber die 
Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung gegeben.
4.
In ihrer Replik weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass in den 
Veranlagungen 2006 und 2007 der Fusionsverlust entsprechend der neueren 
Doktrin (vgl. Entwicklung in den Kommentaren Prof. Reich) auch kapitalseitig 
korrigiert worden sei. Leider sei die Korrektur nur auf der Aktivseite erflogt, 
was dogmatisch falsch bzw. nicht konsequent sei und zu einer höheren 
Besteuerung geführt habe. Die Auslegung liege aber jeweils im Ermessen des 
Steuerkommissärs des Kantons Aargau. Deshalb liege weder eine 
Verfälschung der Quotenermittlung noch eine Unterbesteuerung vor. 
Nachdem sie ab 2004 in GR nur über eine Betriebsstätte verfüge, könne der 
Kanton Graubünden von sich aus nicht den maximalen Anteil versteuern, 
sondern habe die Handlung des Sitzkantons zu akzeptieren, wenn er von sich 
aus auf weitere Abklärungen bei seinen ordentlichen Veranlagungen 
verzichte. Alles andere würde zu einer weder erwünschten noch zulässigen 
Rechtsunsicherheit führen.
5.
Im Rahmen ihrer Duplik verweist die Steuerverwaltung auf das Kreisschreiben 
Nr. 5 der ESTV über „Umstrukturierungen“, wonach der Gewinnsteuerwert 
des aktivierten unechten Fusionsverlustes „Null“ (Negativreserve im Unfang 
des unechten Fusionsverlustes) betrage. Mit dem Inkrafttreten des 
Fusionsgesetzes am 1.7.2004 habe sich daran nichts geändert. Dieser Praxis 
folge auch Prof. Reich und die Beschwerdeführerin habe auch den 
Gesamtgewinn korrekt deklariert. Es sei auch richtig, auf der Kapitalseite auf 
die Steuerbilanz abzustellen, weshalb sie im Einspracheentscheid die 
Kapitalfaktoren zu Gunsten der Beschwerdeführerin korrigiert habe. Eine 
Unterbesteuerung in Graubünden liege aber vor, weil die interkantonale 
Ausscheidung falsch vorgenommen worden sei. Dies sei nur möglich 
gewesen, weil die Beschwerdeführerin den Fusionsverlust anders als sie 
selbst im Ruling vorgeschlagen und zugesichert vorgenommen habe. Diese 
Tatsachen hätten aber durch die Steuerverwaltung bei der ordentlichen 
Veranlagung nicht erkannt werden können, weshalb ihre zufällige Entdeckung 
nun zu Recht in einem Nachsteuerverfahren erfasst werde. Dies habe mit 
Rechtsunsicherheit bei der Besteuerung im Betriebsstättekanton überhaupt 


nichts zu tun, da dieser in der Veranlagung weitgehend frei sei. Zur 
Vermeidung 
einer 
allfälligen 
Doppelbesteuerung 
würden 
der 
Beschwerdeführerin weitere Rechtsmittel zur Verfügung stehen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, 
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. a)
Beschwerdethema bildet vorab die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht das 
Vorliegen der Voraussetzungen für die Erhebung der kantonalen Nachsteuer 
bejaht hat. Gemäss Art. 145 Abs. 1 StG wird die zuwenig veranlagte Steuer 
als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder 
Beweismitteln ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder 
eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Vorab stellt sich die Frage, 
unter welchen Voraussetzungen eine Tatsache oder ein Beweismittel als neu 
zu gelten habe. Die nachstehenden Überlegungen folgen der Darstellung von 
Markus Kühni in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bd. 2, 3.A., § 206 
N 20. § 206 des Aargauer Steuergesetzes hat bezüglich der interessierenden 
Fragen den gleichen Wortlaut wie Art. 145 Abs. 1 StG, sodass ohne weiteres 
für die Auslegung beider Bestimmungen dieselben Argumente herbeigezogen 
werden können. 
b)
Die Steuerbehörde muss nicht, aber darf sich auf die Richtigkeit der 
ausgefüllten Steuererklärung verlassen, ohne damit das Recht auf 
Durchführung eines Nachsteuerverfahrens zu verwirken (AGVE 1982, 467; 
StE 1994 SO B 97.41 Nr. 6). Die Neuheit ist deshalb gegeben, auch wenn bei 
weitergehender Untersuchung der richtige Sachverhalt hätte aufgedeckt 
werden können (ASA 51, 34). Wegen der grossen Zahl der durchzuführenden 
Steuerverfahren ist es den Steuerbehörden nicht zumutbar, in jedem Falle 
eine ins Detail gehende Untersuchung vorzunehmen (BGE vom 3.9.1981 i. S. 
Sch.). Es ist prinzipiell Sache der steuerpflichtigen Person, sämtliche 
(steuerlich) massgebenden Tatsachen den Steuerbehörden bekanntzugeben, 


da sie allein vollumfänglich über ihre persönliche und finanzielle Situation 
Bescheid weiss. Die steuerpflichtige Person trägt deshalb die Verantwortung 
für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Sie muss alles tun, 
um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (§ 182 Abs. 1). 
Ist der Pflichtige über die steuerliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, 
darf er diese deshalb nicht einfach verschweigen, sondern er hat auf die 
Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss die steuerpflichtige Person die 
Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (BGE vom 2 
1.12.2007, 2C_557/ 2007). Mit der Unterzeichnung der Steuererklärung gibt 
letztlich die steuerpflichtige Person ausdrücklich die Versicherung ab, die 
Steuererklärung sei vollständig und wahrheitsgetreu ausgefüllt worden. Diese 
Erklärung gilt in der Regel als Beweis der objektiven Richtigkeit (AGVE 1986, 
408). Die steuerpflichtige Person muss daher immer damit rechnen, dass die 
Veranlagungsbehörde auf ihre Angaben abstellt, ohne sie näher zu prüfen 
(VGE vom 23.6.1997). Dabei besteht aber die Gefahr einer zu weit gehenden 
Relativierung 
des 
Untersuchungsgrundsatzes. 
Das 
aargauische 
Verwaltungsgericht hat mit Recht erkannt, dass es einen Grenzbereich gibt 
zwischen denjenigen Fällen, in denen die Steuerbehörde auf die Angaben der 
steuerpflichtigen Person abstellen darf (aber nicht notwendigerweise muss) 
und demzufolge die Nachbesteuerung zulässig ist, wenn sich die Angaben 
der steuerpflichtigen Person nachträglich als unrichtig erweisen, und Fällen, 
in denen die Steuerbehörde einen erkennbar unklaren oder unvollständigen 
Sachverhalt ungeklärt lässt und die auf derart unsicherer Grundlage 
getroffenen Annahmen nicht über ein Nachsteuerverfahren verbessert 
werden dürfen, wenn sie sich nachträglich als unzutreffend herausstellen 
(VGE vom 27.6.1986, Art. 63 = StE 1987 AG B 97.41 Nr. 4). Will man die vom 
Gesetz statuierte Eigenverantwortung der steuerpflichtigen Person nicht allzu 
stark einschränken (RGE vom 26.11.1986, E 6045/P 76), ist darauf 
abzustellen, ob sich aus den Angaben der steuerpflichtigen Person selbst und 
den weiteren Akten klare Hinweise ergeben, dass die Angaben in der 
Steuererklärung unvollständig sind oder sonst wie zusätzliche Abklärungen 
notwendig erscheinen (VGE vom 27.6.1986, Art. 63 = StE 1987 AG B 97.41 
Nr. 4). In Präzisierung seiner Rechtsprechung hat das zürcherische 
Verwaltungsgericht 
dazu 
festgehalten, 
dass 
die 
Unrichtigkeit 
oder 


Unvollständigkeit des als erheblich erkennbaren Sachverhaltes offensichtlich 
sein, d h ins Auge springen müsse. Die versäumte Sachverhaltsabklärung 
bedingt mit andern Worten eine grobe Missachtung der Untersuchungspflicht, 
die den Kausalzusammenhang zwischen der ungenügenden Deklaration und 
der ungenügenden Veranlagung unterbricht (vgl. dazu StE 1994 ZH B 97.41 
Nr. 7; StE 1999 BE B 97.41 Nr. 10; StE 1999 ZH B 97 41 Nr. 11). In der 
neueren 
Rechtsprechung 
wurde 
diese 
Einschätzung 
zum 
Untersuchungsgrundsatz bestätigt, indem dargelegt wurde, dass bloss 
erkennbare Mängel keine ergänzenden Untersuchungen durch die 
Steuerbehörden bedingen. Nur bei Fehlern die klar ersichtlich und 
offensichtlich 
seien, 
bestehe 
die 
Verpflichtung 
zu 
entsprechenden 
Abklärungen (StE 2007 BS B 97 41 Nr. 21; BGE vom 17.6.2004, 2A 604/2003; 
StR 2004 531). Tatsachen und Beweismittel sind somit in jedem Fall dann 
neu, wenn sie der Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung auch bei 
Anwendung von gehöriger bzw. pflichtgemässer Sorgfalt nicht bekannt sein 
konnten (DBG Kommentar Art 151 N 11). Nimmt die Veranlagungsbehörde 
auf einem Sachverhalt, der vollständig und korrekt deklariert wurde, eine 
falsche rechtliche Würdigung vor, ist dagegen die Durchführung eines 
Nachsteuerverfahrens 
ausgeschlossen. 
Dieses 
Verständnis 
zur 
Untersuchungspflicht der Steuerbehörden basiert zum Teil auch auf 
praktischen Überlegungen, um das Massenveranlagungsverfahren nicht 
unnötig 
zu 
erschweren. 
Da 
die 
steuerpflichtigen 
Personen 
im 
Veranlagungsverfahren ohnehin zur umfassenden Offenlegung ihrer 
persönlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse verpflichtet sind und 
da die Nachforderung gesetzwidrig nicht erhobener Steuern ausgeschlossen 
ist, wenn Einkommen und Vermögen in der Steuererklärung genau und 
vollständig angegeben wurden, ist diese Betrachtungsweise vertretbar. 
Davon ausgehend hat das aargauische Steuerrekursgericht erkannt, dass die 
Vorakten einer steuerpflichtigen Person nur beizuziehen sind, wenn sich dies 
auf Grund eines Hinweises aus der Steuererklärung der aktuell zu 
veranlagenden Steuerperiode bzw. auf Grund der damit eingereichten 
Unterlagen geradezu aufdrängt (RGE vom 18.10.1995, 1K 3247/p 231). Es 
kann nicht verlangt werden, dass ohne entsprechenden Hinweis im laufenden 
Veranlagungsverfahren 
grundsätzlich 
sämtliche 
Vorakten 
einer 


steuerpflichtigen Person nach Angaben zu durchforsten sind, aus denen auf 
(immer noch fliessendes) steuerbares Einkommen in der aktuell zu 
veranlagenden Periode zu schliessen ist. Die Vorakten sind einzig für die 
Vornahme eines Vermögensvergleichs beizuziehen. Der Vermögensvergleich 
hat aber nicht detailliert, sondern in groben Zügen zu erfolgen, weshalb ein 
Blick auf die Veranlagungsverfügung bzw. auf die letzte Seite der 
Steuererklärung der Vorperiode genügt. Diese Betrachtungsweise hat das 
Bundesgericht in einem neueren Entscheid (BGE vom 21.12.2007, 
2C_557/2007) relativiert, indem der Steuerbehörde vorgehalten wurde, sie 
hätte die Nichtdeklaration von Darlehenszinsen, die jeweils nicht ausbezahlt, 
sondern dem Darlehen gutgeschrieben wurden, bei gehöriger Sorgfalt 
erkennen müssen. Dies wurde damit begründet, dass einerseits Darlehen in 
der Regel nicht zinsfrei gewährt werden und dass andererseits die jährliche 
Erhöhung der Darlehensguthaben nicht nachvollziehbar war. Das Vorliegen 
einer neuen Tatsache wurde deshalb verneint. Diese Einschätzung kann nur 
geteilt werden, wenn die Zinsgutschriften zu einer nicht erklärbaren 
Vermögensentwicklung führten. Es wäre praxisfremd, wenn bereits die blosse 
Deklaration eines zinsfreien Darlehens zu weiteren Abklärungen verpflichten 
würde. Ohne einen detaillierten Vergleich mit den Vorakten hätte aber die 
Veranlagungsbehörde gar nicht erkennen können, dass das Darlehen von 
Jahr zu Jahr angewachsen ist. Eine Verpflichtung zu Nachforschungen in den 
Vorakten kann aber den Steuerbehörden nur auferlegt werden, wenn sich aus 
der zu prüfenden Steuererklärung selbst klar ersichtliche und offensichtliche 
Hinweise auf eine unvollständige oder unkorrekte Deklaration ergeben. 
c)
Die erwähnten Grundsätze gelten mutatis mutandis selbstredend auch dann, 
wenn es um eine interkantonale Steuerausscheidung geht. Im interkantonalen 
Verhältnis übernimmt bei interkantonalen Gesellschaften grundsätzlich der 
Sitzkanton 
die 
„Leader-Rolle“ 
im 
Veranlagungs- 
und 
Ausscheidungsverfahren. Diese „Leader-Rolle“ kommt im vorliegenden Fall 
dem Sitzkanton Aargau zu. Der Sitzkanton führt in der Regel als erster das 
Veranlagungsverfahren durch. Er kontrolliert die Steuererklärung und nimmt 
allfällige Korrekturen vor, wie die Vorinstanz zu Recht bemerkt hat. Der 
Sitzkanton 
verfügt 
- 
im 
Gegensatz 
zu 
den 
Steuerbehörden 
der 
Betriebsstättekantone - über eine komplette Steuererklärung mit sämtlichen 


notwendigen Beilagen. Nach Vornahme der definitiven Veranlagung teilt er 
die Steuerfaktoren samt interkantonaler Steuerausscheidung den beteiligten 
Kantonen mit. Darin eingeschlossen sind allfällige Abweichungen gegenüber 
der Steuererklärung (vgl. Art. 2 Abs. 3 der Verordnung über die Anwendung 
des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis). 
2. a)
Im Lichte dieser Grundsätze ist vorliegend zu prüfen, ob die Vorinstanz zu 
Recht ein Nachsteuerverfahren durchgeführt hat. Vorab ist dazu festzuhalten, 
dass sich das Nachsteuerverfahren einzig auf die Steuerausscheidung bezog, 
ausdrücklich aber nicht auf den steuerbaren Gesamtgewinn. Die 
Steuerfaktoren hat die Vorinstanz vom Sitzkanton übernommen und können 
im vorliegenden Verfahren nicht mehr zur Diskussion stehen. 
b)
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin den Fusionsverlust entgegen 
den Zusicherungen im Steuerruling, das auch dem Sitzkanton vorlag, 
aktivierte und in die Ausscheidung einbezog. In der Vereinbarung hiess es: 
„Die Fusion führt zu einem unechten Fusionsverlust in der …, der zulasten der 
Reserven ausgebucht wird (die mutmassliche Fusionsbilanz ist bei ihren 
Akten).“ Die Abweichung davon führte zu einer Unterbesteuerung im Kanton 
Graubünden. Die Beschwerdeführerin macht nun vergeblich geltend, die 
Vorinstanz hätte dies bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren 
erkennen können und müssen. Die Steuerverwaltung hat unter der Annahme, 
dass das Ruling eingehalten wurde, die ordentlichen Veranlagungen 2004 
und 2005 gestützt auf die Angaben des Sitzkantons übernommen und 
rechtskräftig veranlagt. Sie hatte angesichts der Zusicherung der 
Beschwerdeführerin keine Veranlassung zu irgendwelchen Rückfragen an 
den Sitzkanton oder weiteren eigenen Abklärungen, sondern durfte sich dem 
auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben auf die 
Angaben der Beschwerdeführerin verlassen. Nachdem die anders 
vorgenommene Abbuchung des Fusionsverlustes eine direkte Auswirkung 
auf die interkantonale Ausscheidung hatte, so die Kollisionsnormen, wie die 
Steuerverwaltung eingehend dargetan hat und worauf verwiesen werden 
kann, verletzte und die entsprechende Abweichung vom zugesicherten 
Vorgehen nachträglich durch einen Dritthinweis entdeckt wurde, war die 
Vorinstanz gegenüber der unterschreibenden Beschwerdeführerin auf Grund 


der vereinbarten Zusicherung berechtigt, die nachweislich unkorrekten 
Veranlagungen im Nachsteuerverfahren zu korrigieren. Die nachträglich 
angepassten 
Kapitalfaktoren 
hat 
sie 
im 
Einspracheentscheid 
konsequenterweise zu Gunsten der Beschwerdeführerin mit einer Reduktion 
der Gesamtsteuer von Fr. 354'429.-- auf Fr. 200'014.-- berücksichtigt. Die 
Beschwerde ist somit abzuweisen.
3.
Bei 
diesem 
Ausgang 
gehen 
die 
Verfahrenskosten 
zulasten 
der 
Beschwerdeführerin.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
4'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
248.--
zusammen
Fr.
4'248.--
gehen zulasten der … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses 
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 
bezahlen.