gr_gerichte · A 2009 2 · 2009-04-21 · it

imposta sul reddito cantonale e federale diretta | Einkommenssteuer

A 09 2
SENTENZA
del 21 aprile 2009
nella vertenza di diritto amministrativo
concernente imposta sul reddito cantonale e federale diretta
1.
… e il marito … senior, ora deceduto, cedevano a titolo di futura eredità nel 
1980 al figlio … junior - in zona … sul territorio del comune di … – la stalla no. 
246 E-B ICAI (ora no. 246 J ICAI) e l’adiacente terreno (ora particella no. 
5463), riservandosi un diritto di usufrutto gratuito vita natural durante sugli 
immobili e il terreno ceduti. In seguito il figlio … realizzava un nuovo piano e 
ampliava il piano interrato della stalla, destinando quest’ultimo a garage. Tra 
i genitori e il figlio sorgeva poi una lite, non volendo il nuovo proprietario 
riconoscere il diritto di usufrutto dei genitori sulle parti nuove dell’immobile. Il 
conflitto, iniziato con la richiesta di un precetto giudiziario per presunta 
turbativa dell’usufrutto dinnanzi alla presidenza del Circolo di …, si protraeva 
al cospetto del Presidente del Tribunale distrettuale … In detta sede, il 12/17 
agosto 1992, la vertenza veniva evasa mediante una transazione giudiziaria 
ai sensi della quale l’uso dell’immobile no. 246 e del circostante terreno veniva 
ripartito tra genitori, da una parte, e figlio, dall’altra, in ragione di circa il 50% 
per ciascuno. Il figlio Vincenzo di … riceveva la particella sopraedificata no. 
1949 in zona …, pure gravata da un diritto di usufrutto gratuito vita natural 
durante a favore dei genitori. Anche questo immobile veniva ampliato e 
riattato dopo il trapasso di proprietà. 
2.
L’11 giugno 2008, a … venivano notificate le decisioni di tassazione per 
l’imposta federale diretta, cantonale e comunale concernente il 2007. Nel 
tempestivo reclamo, la contribuente contestava i proventi considerati per gli 
immobili siti in zona … e per l’immobile no. 651-DA ubicato in zona ... 
Riguardo agli immobili in zona …, l’opponente veniva invitata a rinunciare al 


diritto di abitazione (recte: usufrutto) onde evitare la tassazione, non ritenendo 
il commissariato fiscale possibile considerare la transazione giudiziaria 
intercorsa tra le parti nel 1992, in assenza di una debita iscrizione a registro 
fondiario (RF). Il 5 agosto 2008 l’insorgente insisteva sulla validità dell’accordo 
giudiziale anche senza iscrizione a RF e precisava la natura del diritto. Il 22 
dicembre 2008 il reclamo veniva respinto. 
3.
Nel tempestivo ricorso proposto al Tribunale amministrativo in data 2 febbraio 
2009, … chiedeva l’accoglimento del ricorso, l’annullamento delle decisioni 
impugnate e il rinvio degli atti all’autorità fiscale per l’emanazione di nuove 
decisioni di tassazione. Formalmente, l’istante censura la mancanza di una 
motivazione riguardo alla situazione dell’immobile in zona …. Tale agire 
configurerebbe un diniego di giustizia formale e materiale. Dal profilo 
materiale le decisioni andrebbero cassate, essendo determinante il diritto 
reale effettivamente detenuto dalla contribuente sul fondo e non l’iscrizione a 
RF, iscrizione che del resto di fronte ad una sentenza cresciuta in giudicato 
avrebbe semplicemente carattere dichiarativo. 
4.
Mentre l’amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) rinunciava a 
prendere posizione sul ricorso, l’Amministrazione imposte del Cantone dei 
Grigioni (qui di seguito semplicemente amministrazione imposte) ne postulava 
la reiezione. Poiché gli immobili ai … e in zona … sarebbero gravati da un 
diritto di usufrutto a favore della madre dei due proprietari, sarebbe 
l’usufruttuaria a dover sopportare l’onere fiscale. Sulla particella in località … 
sarebbe stato operato un riparto solo per la nuova costruzione eretta dal figlio 
e sulla quale non graverebbe alcun diritto di usufrutto a favore della genitrice. 
La censura riguardo al mancato trattamento della questione riguardante il 
fondo a … andrebbe respinta. L’argomentazione stando alla quale ai fini fiscali 
sarebbe stata determinante l’iscrizione a RF sarebbe stata intesa sia per la 
particella ai … che per il fondo in zona ... La situazione dell’immobile ai … 
avrebbe poi richiesto una motivazione specifica a seguito della presentazione 
della transazione giudiziaria. Per il resto, giusta le direttive cantonali, 
l’imposizione dei diritti di abitazione e di usufrutto avverrebbe in base 
all’iscrizione a RF.


5.
Replicando, l’istante insisteva sulla necessità di dover considerare l’entità del 
diritto da lei detenuto in base alla transazione giudiziaria e non all’iscrizione a 
RF, iscrizione che del resto in presenza di una sentenza cresciuta in giudicato 
avrebbe semplicemente carattere dichiarativo e non costitutivo. L’immobile 
sulla particella no. 1949 sarebbe stato ampliato e riattato, per cui quanto 
lasciato in usufrutto al momento della cessione nel 1980 corrisponderebbe 
soltanto a circa la metà della superficie riattata attuale. Per il resto la prassi a 
cui si richiamerebbe l’autorità fiscale non sarebbe tanto perentoria come 
preteso dalla convenuta. Inoltre, tale prassi si riferirebbe ai diritti di abitazione 
e non a quelli di usufrutto. Il RF di … sarebbe ancora provvisorio, motivo per 
cui i diritti e gli oneri andrebbero dedotti in base a quanto incontestatamente 
goduto e posseduto e non esclusivamente in base all’iscrizione. Ai … poi uno 
degli immobili verrebbe imposto esclusivamente al proprietario. Non sarebbe 
pertanto ravvisabile alcun valido motivo per non operare allo stesso modo con 
l’altra costruzione di cui l’istante potrebbe godere solo parzialmente. 
L’immobile sito in zona … verrebbe utilizzato esclusivamente dal figlio della 
ricorrente, il quale non verserebbe alcun indennizzo alla madre per l’usufrutto. 
Anche in questo caso la realtà economica sarebbe del tutto diversa da quella 
considerata dall’autorità fiscale nelle decisioni di tassazione. 
6.
Dal canto suo, l’amministrazione imposte rinunciava a duplicare rinviando alle 
argomentazioni già esposte in precedenza. 
Considerando in diritto:
1.
Il 1. gennaio 2007 è entrata in vigore la nuova legge cantonale sulla giustizia 
amministrativa (LGA). Giusta l’art. 43 cpv. 3 LGA, il Tribunale amministrativo 
decide nella composizione di giudice unico, quando il valore litigioso non 
supera i fr. 5'000.-- e non si deve decidere in merito a questioni giuridiche 
d’importanza fondamentale. Nell’evenienza, la controversia verte su 
un’imposizione dell’usufrutto che potrebbe comportare un risparmio fiscale 
complessivo per le imposte cantonali e federali dell’ordine di alcune centinaia 


di franchi. Poiché le ripercussioni sul debito d’imposta dell’istante per quanto 
perorato in sede di ricorso si situano manifestamente entro i limiti del valore 
litigioso di fr. 5'000.-- e non essendo neppure controversa una questione 
d’importanza fondamentale è nell’evenienza data la competenza del giudice 
unico.
2.a)
Formalmente, l’istante invoca un diniego di giustizia formale e materiale, non 
avendo l’amministrazione imposte preso posizione su uno dei motivi del 
reclamo. Ai sensi dell’art. 29 della Costituzione federale (CF), in procedimenti 
dinanzi ad autorità amministrative, ogni persona ha il diritto alla parità ed 
equità di trattamento, nonché ad essere giudicata entro un termine 
ragionevole (cpv. 1). Le parti hanno poi diritto di essere sentite (cpv. 2). 
Relativamente a quest’ultima garanzia procedurale generale va ricordato che 
l’esigenza di una motivazione, quale corollario del diritto di audizione, è 
rispettata non appena gli interessati possono, attraverso la decisione o sulla 
scorta di altri elementi della causa a loro noti, rendersi conto sufficientemente 
delle ragioni che stanno alla base della decisione (DTF 123 I 34 cons. 2c, 122 
IV 8 cons. 2c). Per contro, la prassi non esige che l’autorità debba prendere 
posizione su tutti gli argomenti sollevati (DTF 121 I 57 cons. 2c e riferimenti), 
ma basta che si limiti alle questioni rilevanti ed essenziali (DTF 127 I 84, cons. 
3 non pubblicato; 126 I 102 cons. 2b e 124 V 181 cons. 1a e riferimenti). In 
definitiva, l’insieme dei motivi deve permettere all’interessata di afferrare le 
ragioni a fondamento del provvedimento per poterlo eventualmente deferire, 
con piena cognizione di causa, all’istanza superiore (DTF 124 II 146 cons. 2a, 
121 I 57 cons. 2c e 119 Ia cons. 4d). Il diritto dell’amministrata a che la propria 
causa venga trattata in maniera equa ai sensi dell’art. 29 cpv. 1 CF comprende 
pure il diritto a un esame effettivo della propria domanda, che deve sfociare 
in una risposta da parte dell’autorità adita. L’autorità che rifiuta di entrare in 
materia di una domanda o di un ricorso si rende quindi colpevole di un diniego 
di giustizia (M. Hottelier, Les garanties de procédure, in Thürer/Aubert/Müller 
(Hrsg.), 
Verfassungsrecht 
der 
Schweiz, 
Zurigo 
2001, 
p. 
810; 
Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, Vol. II, Berna 2006, p. 
570). Nell’evenienza, l’amministrazione imposte ha deciso sul reclamo senza 
spendere però una sola parola su uno dei motivi sollevati. In questo senso, la 


questione di sapere se tale agire debba essere qualificato come un diniego di 
giustizia o come la violazione del diritto ad una motivazione può restare 
aperta, essendo il risultato, per i motivi esposti nel considerando che segue, 
lo stesso. 
b)
E’ incontestato che nel proprio reclamo del 7 luglio 2008 l’istante abbia chiesto 
una diversa imposizione per la particolare situazione degli immobili ai … 
ceduti a … e a … ceduti all’altro figlio. Nelle decisioni su reclamo, l’autorità 
adita prendeva posizione unicamente sulla particella e sugli stabili siti in zona 
… e in relazione alla situazione con il figlio ... Le diverse pretese avanzate in 
sede di ricorso non trovano alcun riscontro negli atti. La rilevanza 
dell’iscrizione a RF era una pretesa inserita tra due paragrafi che riguardano 
esclusivamente gli immobili ai … e non può essere intesa come motivazione 
anche per gli altri stabili oggetto di reclamo. Non avendo preso posizione su 
uno dei punti essenziali del reclamo pur essendo tenuta a farlo, 
l’amministrazione è incorsa in un vizio formale che comporta il ritorno degli atti 
all’autorità deliberante per la presa di una decisione motivata a questo 
riguardo. 
3.a)
Giusta l’art. 21 cpv. 1 lett. b della legge federale sull’imposta federale diretta 
(LIFD), è imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente: il 
valore locativo di immobili o di parti di essi che la contribuente ha a 
disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un 
usufrutto ottenuto a titolo gratuito. L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa che il valore 
locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e 
dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio della contribuente. Il 
riferimento all’utilizzazione effettiva, va inteso unicamente quale limitazione 
spaziale ma non temporale dell’uso dell’immobile da parte della proprietaria. 
Con ciò il legislatore federale ha voluto venire incontro a determinate 
situazioni, segnatamente a quelle di coniugi o vedove, che, una volta allevati 
i figli, si ritrovano a vivere in abitazioni divenute troppo grandi, perché 
rispondenti alle esigenze di una famiglia numerosa. La prova della 
sottoutilizzazione dell’abitazione spetta alla contribuente. Il legislatore con il 
riferimento 
all’utilizzazione 
effettiva 
dell’abitazione 
non 
ha 
invece 


minimamente voluto venire incontro a chi, per ragioni proprie, occupa la 
propria abitazione, in particolare quella secondaria, solo durante determinati 
periodi dell’anno (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die 
direkte Bundessteuer, pag. 93). Ai sensi dell’art. 7 cpv. 1 della legge federale 
sull’armonizzazione fiscale (LAID), sottostà all’imposta sul reddito la totalità 
dei proventi periodici o unici, segnatamente quelli da reddito della sostanza 
compresa l’utilizzazione a scopo personale di fondi. La sostanza gravata da 
usufrutto è computata all’usufruttuaria (art. 13 LAID). A livello cantonale, 
giusta l’art. 22 della legge cantonale sulle imposte (LIG), sono imponibili il 
valore locativo proprio di fabbricati o parti di fabbricati che la contribuente 
riserva per uso proprio in qualità di proprietaria o di usufruttuaria (cpv. 1 lett. 
b). Per valore locativo di fabbricati e di parti di fabbricati si intende l’importo 
che la proprietaria o l’usufruttuaria conseguirebbe in caso di locazione a terzi 
(cpv. 2). Per l’imposta sulla sostanza, la sostanza gravata da un usufrutto 
viene attribuita all’usufruttuaria se non viene versato un indennizzo periodico 
(art. 54 cpv. 2 LIG). 
b)
Giusta l'art. 746 CCS per la costituzione dell'usufrutto è necessaria la 
tradizione all'usufruttuaria se si tratta di mobili o crediti e l'iscrizione nel RF se 
si tratta di fondi. L'usufrutto, dunque, è un diritto reale limitato, più 
precisamente una servitù che conferisce a una determinata persona il pieno 
godimento di una cosa o di un diritto (cfr. P.-H. Steinauer, Les droits réels, 
Tome III, Berna 1992, n. 2402 segg.). In quanto diritto reale l'usufrutto è un 
diritto assoluto che s’impone nei confronti di qualsiasi persona (cfr. P.-H. 
Steinauer, Les droits réels, Tome I, n. 19 segg.). In materia fiscale alcuni 
cantoni ammettono che l’usufrutto possa esistere anche senza iscrizione a RF 
(vedi la Circolare no. 1/2003 del Cantone Ticino e la sentenza 42.2008.6 del 
10 aprile 2008). Nei Grigioni, giusta la prassi dell’amministrazione imposte, al 
diritto di abitazione sono riconosciute le conseguenze fiscali previste dalla 
legge per quanto tale diritto sia debitamente iscritto a RF. In principio e 
soprattutto laddove l’effetto dell’iscrizione è costitutivo come nell’evenienza, il 
fatto di subordinare il riconoscimento di determinati diritti reali limitati e di far 
dipendere definite conseguenze fiscali dall’iscrizione a RF non dà adito a 
critiche. Infatti, tale presupposto permette l’adozione di un criterio di giudizio 


chiaro e semplice per determinare il tipo di relazione giuridica in questione. 
Questo non esclude però che una contribuente possa dimostrare altrimenti 
l’estensione di un determinato diritto in conformità a quella che è la reale 
situazione giuridica e di fatto (PTA 2005 no. 17 e 2004 no. 13). Come è 
notorio, non è la sola iscrizione a RF ad essere determinante in altri settori del 
diritto delle contribuzioni. Anche laddove è determinante l’interpretazione 
economica, questa va applicata non solo a favore dell’amministrazione, ma 
anche quando tale principio torna a favore della contribuente (vedi sulla 
questione PTA 2005 no. 17). 
c)
Non è contestato che ai … l’istante detenga un diritto di usufrutto debitamente 
iscritto a RF sull’immobile di proprietà del figlio. Questo diritto è però stato 
modificato nell’ambito di un accordo giudiziario. La genitrice che prima 
vantava un diritto di usufrutto illimitato sull’immobile in oggetto, ha ora un 
diritto di usufrutto solo su parti del terreno e dell’immobile ceduti (limitazione 
spaziale), diritto che equivarrebbe al massimo al 50% del diritto detenuto in 
precedenza (vedi spartizione della possibilità di uso dei locali e del terreno 
circostante). Contrariamente a quanto preteso dall’amministrazione imposte, 
la valenza di questa sentenza cresciuta in giudicato non può essere ignorata 
a seguito della diversa iscrizione a RF, poiché un tale giudizio lega le parti 
indipendentemente dalla sua iscrizione a RF e deve pertanto essere preso in 
considerazione nella decisione di tassazione. Tale soluzione s’impone poi 
anche ispirandosi alla prassi in materia di imposta federale diretta come 
esposto nell’ambito del considerando 3a. Infine, neppure le direttive citate 
permetterebbero di trarre le conclusioni che l’amministrazione pretende. 
Testualmente, la direttiva in oggetto permette solo di escludere la presa in 
considerazione di diritti di abitazione (ed eventualmente di usufrutto) non 
iscritti a RF e non d’imperativamente considerare i termini dell’iscrizione come 
intangibili ai fini fiscali. Con la presentazione della sentenza in oggetto, la 
contribuente ha comprovato la limitazione dell’estensione del proprio diritto 
sul fondo, fatto che l’amministrazione imposte è tenuta dover considerare. 
Avendo indubbiamente solo a disposizione una parte dei fabbricati e del fondo 
in oggetto, la ricorrente ha pertanto diritto ad essere imposta in base a questa 
situazione concreta. In considerazione di quanto precede, non è ai fini del 


giudizio rilevante sapere quale valore possa avere nel caso concreto 
l’iscrizione a RF, non essendo ancora stato istituito il RF definitivo. Ne 
discende che il ricorso deve su questo punto essere accolto e che le decisioni 
impugnate vanno annullate. Anche in questo contesto gli atti vengono rinviati 
all’autorità di tassazione per la presa di nuove decisioni. 
4.
In conclusione, il ricorso è accolto e le decisioni impugnate vengono annullate. 
Gli atti sono rinviati all’amministrazione imposte per la presa di nuove 
decisioni nel senso dei considerandi. Giusta l’art. 73 cpv. 1 LGA nella 
procedura di ricorso la parte soccombente deve di regola assumersi le spese. 
Per le ripetibili, l’art. 78 cpv. 1 LGA prevede che la parte soccombente viene 
di regola obbligata a rimborsare alla parte vincente tutte le spese necessarie 
causate dalla procedura. Nell’evenienza, l’esito della controversia giustifica 
l’accollamento 
dei 
costi 
occasionati 
dal 
presente 
procedimento 
all’amministrazione imposte, la quale è pure tenuta a rifondere alla ricorrente, 
che si è avvalsa della collaborazione di un patrocinatore legale, fr. 2’391.80 a 
titolo di ripetibili.
Il Giudice unico decide:
1.
Il ricorso è accolto e le decisioni impugnate riguardanti l’imposta federale 
diretta 2007 e quella cantonale 2007 sono annullate. Gli atti sono ritornati 
all’amministrazione imposte per la presa di nuove decisioni di tassazione nel 
senso dei considerandi. 
2.
Vengono prelevate
- una tassa di Stato di 
fr.
500.--
- e le spese di cancelleria di
fr.
257.--
totale
fr.
757.--
il cui importo sarà versato dal Cantone dei Grigioni (amministrazione imposte) 
entro trenta giorni dalla notifica della presente decisione all’Amministrazione 
delle finanze del Cantone dei Grigioni, Coira. 


3.
Il Cantone dei Grigioni (amministrazione imposte) versa a … fr. 2’391.80 (IVA 
inclusa) a titolo di ripetibili.