gr_gerichte · PVG 2017 10 · 2026-02-13 · de


7/10 Steuern PVG 2017
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Einkommenssteuer.
Nichtberücksichtigung
des
Gewin-
nungskostenüberschusses aus einer Liegenschaft in Itali- en.
– Die Praxis der kantonale Steuerverwaltung, wonach ein
Aufwandsüberschuss aus einem im Ausland gelegenen
Grundstück nicht vom steuerbaren Einkommen einer im
Kanton Graubünden unbeschränkt steuerpflichtigen Per- son
abgezogen werden kann, ist nicht zu beanstanden;
obschon das StG diesbezüglich keine explizite Bestim-
mung enthält und die Frage nach einem entsprechenden
Gestaltungsspielraum der Kantone nicht abschliessend
geklärt ist, ergibt sich dies aus der einschlägigen Recht-
sprechung des Bundesgerichtes; zudem entspricht es
anerkannten Grundsätzen der internationalen Steuer-
ausscheidung, dass Aufwandsüberschüsse aus auslän-
dischen Liegenschaften analog zu den bundesrechtli-
chen Bestimmungen zu beurteilen sind und damit bei der
Ermittlung des steuerbaren Einkommens im Kanton
Graubünden nicht in Abzug gebracht werden können; die
Literatur erlaubt keine andere Beurteilung und auch aus der
Entstehungsgeschichte des StG ergeben sich keinerlei
Anhaltspunkte, wonach der Kanton Graubün- den mit der
Nichtübernahme von Art. 6 Abs. 3 DBG ins kantonale
Recht eine abweichende Regelung habe ein- führen wollen
resp. diesbezüglich von einem qualifizier- ten Schweigen
des Gesetzgebers auszugehen wäre.
Imposta sul reddito. Mancata presa in considerazione del- le
spese necessarie al conseguimento del reddito per un
immobile sito in Italia.
– La prassi dell’amministrazione imposte cantonale – giu- sta
la quale le spese in esubero derivate da un immobile sito
all’estero non siano deducibili dal reddito imponibi- le per
una persona che sottostà illimitatamente all’ob- bligo
fiscale nel Cantone dei Grigioni – non è criticabile; anche se
la LIG non contiene alcuna disposizione al ri- guardo e la
questione inerente all’eventuale margine di apprezzamento
spettante ai cantoni non sia ancora sta- ta definitivamente
chiarita, risulta dalla costante giuri- sprudenza del Tribunale
federale e corrisponde a principi
riconosciuti della
ripartizione fiscale internazionale che spese in esubero da
fondi siti all’estero siano da valuta-
10

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re analogamente alle disposizioni conosciute dal diritto
federale e che quindi per la determinazione del reddito
imponibile nei Grigioni esse non possano venire dedot- te;
la letteratura non permette una conclusione diversa e
neppure dalla genesi della LIG vi sono elementi che
lascino concludere che il Cantone dei Grigioni abbia, con la
mancata ripresa di una disposizione come l’art. 6 cpv. 3 LID,
voluto
adottare
una
diversa
regolamentazione
o
rispettivamente che occorra partire da un silenzio quali-
ficato da parte del legislatore.
Erwägungen:
1 b) Streitig und zu prüfen ist im Folgenden, ob die in Italien
getätigten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 449‘742.– bei der
Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2013 nicht nur
beim satzbestimmenden Einkommen, sondern auch beim steuer-
baren Einkommen zu berücksichtigen gewesen wären. Nicht Streit-
gegenstand bildet demgegenüber die unangefochten gebliebene
Veranlagung der direkten Bundessteuer 2013.
2. a) Ein Aufwandsüberschuss resp. ein Gewinnungskos-
tenüberschuss einer Liegenschaft ergibt sich, wenn die Unterhalts-
kosten und die in der Bemessungsperiode aufgelaufenen Schuld-
zinsen höher sind als die Erträge aus der Liegenschaft. Dass ein
solcher Liegenschaftsaufwandsüberschuss im nationalen Verhält-
nis grundsätzlich von den steuerbaren Einkünften abgezogen wer-
den kann (Art. 35 Abs. 1 lit. b StG), folgt aus der Natur der Einkom-
menssteuer als einer Steuer auf dem gesamten reinen Einkommen
(sog. Grundsatz der Gesamtreineinkommenssteuer, vgl. REICH,
Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012 § 10 N 29 ff.). Demnach
können Verluste aus einzelnen Einkommensquellen – wie etwa Ge-
schäftsverluste und Verluste aus dem Betrieb von Liegenschaften
– mit Überschüssen aus anderen Quellen verrechnet werden. Vor-
liegend geht es jedoch um die steuerrechtliche Behandlung eines solchen
Aufwandsüberschusses, der aus einer im Ausland, mithin in Italien
gelegenen Liegenschaft resultiert. Wie sogleich aufzuzei- gen sein wird,
gilt
der
Grundsatz
der
Gesamtreineinkommensbe-
steuerung in
internationalen Verhältnissen nicht absolut (vgl. hierzu nachfolgend
Erwägung 3c). So weist das Abkommen vom 27. März 1979 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und Itali- en zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Regelung eini- ger anderer Fragen auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Italien;
SR 0.672.945.41) die Grundstücke

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und die daraus fliessenden Einkünfte dem Belegenheitsstaat zur
ausschliesslichen Besteuerung zu (Art. 6 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 DBA-
Italien). Ausserdem statuiert Art. 24 Abs. 3 DBA-Italien folgen- des:
Bezieht eine in der Schweiz ansässige Person Einkünfte oder hat sie
Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermö- gen nach
diesem Abkommen in Italien besteuert werden, so nimmt die Schweiz
diese Einkünfte oder dieses Vermögen vorbehaltlich des Absatzes 4
(betreffend Dividenden, Zinsen und Lizenzgebüh- ren) von der
Besteuerung aus; sie kann aber bei der Festsetzung der Steuer für das
übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser ansässigen Person
den Steuersatz anwenden, der dem Ge- samteinkommen oder dem
Gesamtvermögen entspricht, ohne die Befreiung zu berücksichtigen.
Dabei handelt es sich um die soge- nannte Freistellungsmethode mit
Progressionsvorbehalt, welche von der Schweiz auf dem Gebiet der
internationalen Doppelbe- steuerung bevorzugt wird. Diese gilt unbedingt,
d.h. unabhängig davon, ob der Partnerstaat seine Besteuerungsbefugnis
effektiv ausschöpft (vgl. SIMONEK, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MATTEOTTI [Hrsg.], Kom-
mentar zum Internationalen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 23 A, B N 24 ff.
sowie
LOCHER,
Beiträge
zur
Methodik
und
zum
System
des
schweizerischen Steuerrechts, Bern 2014, S. 94). Abgesehen von diesen
Bestimmungen enthält das DBA-Italien indes keine Rege- lung zur
Aufteilung von Einkünften und Gewinnungskosten aus ausländischen
Liegenschaften, weshalb diesbezüglich auf das in- terne Recht, d.h. auf
die Regeln des inländischen Rechts zurückzu- greifen ist (vgl. LOCHER,
Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern
2005, S. 314 sowie BGE 140 II 157 [= Pra
103 Nr. 84] E.2.4).
b) Für die direkte Bundessteuer ist die Frage der Behand- lung
ausländischer Verluste gesetzlich explizit geregelt. Gemäss Art. 6 Abs. 3
Satz 2 und Art. 52 Abs. 3 Satz 2 DBG sind Auslandsver- luste von
Geschäftsbetrieben,
Betriebsstätten
und
Grundstücken
nicht
abzugsfähig,
sondern
ausschliesslich
satzbestimmend
zu
be-
rücksichtigen (vgl. hierzu SIMONEK, a.a.O., Art. 23 A, B N 87 m.w.H.). Dabei
handelt es sich um eine bundesrechtliche Konkretisierung der
vorerwähnten Freistellungsmethode mit Progressionsvorbe- halt (vgl. BGE
140 II 157 [= Pra 103 Nr. 84] E.2.3). In Anbetracht die- ser
unmissverständlichen Regelung haben die Beschwerdeführer denn auch
zu Recht darauf verzichtet, die Veranlagung der direkten Bundessteuer
2013 anzufechten. Im Gegensatz zu anderen Kan- tonen hat der Kanton
Graubünden diese bundessteuerrechtliche Regelung von Art. 6 Abs. 3
DBG jedoch nicht übernommen und

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kennt
bezüglich
der
streitgegenständlichen
Berücksichtigung
von
Aufwandsüberschüssen aus ausländischen Liegenschaften auch keine
anderweitigen Bestimmungen. Aufgrund der vorerwähnten Freistellung
resp. der Zuweisung von ausländischen Grundstücken und den daraus
fliessenden Einkünften zur ausschliesslichen Be- steuerung an den
Belegenheitsstaat
(vgl.
vorstehend
Erwägung
2a)
sind
die
Beschwerdeführer, welche Eigentümer einer Liegenschaft in Italien sind,
im Kanton Graubünden – trotz ihres Wohnsitzes in X. , welcher gemäss
Art. 6 Abs. 1 StG grundsätzlich eine unbe- schränkte Steuerpflicht
begründen würde – nur für einen Teil ihres Vermögens steuerpflichtig. Mit
anderen Worten wird ihre unbe- schränkte Steuerpflicht und damit der
Grundsatz
der
Gesamtrein-
einkommensbesteuerung
durch
den
anerkannten
Grundsatz
zur
internationalen
Ausscheidung
von
Liegenschaften durchbrochen. Als im Kanton nur für einen Teil ihres
Einkommens und Vermögens steuerpflichtige Personen haben die
Beschwerdeführer gemäss Art. 9 Abs. 1 StG die Steuern für die in der
Schweiz steuerbaren Werte deshalb nach demjenigen Steuersatz zu
entrichten, der ih- rem gesamten, weltweiten Einkommen und Vermögen
entspricht. Damit ist jedoch noch nicht geklärt, ob die Freistellung
ausländi- scher Einkunftsquellen auch die negativen Faktoren umfasst,
mit- hin ob beispielsweise ausländische Liegenschaftsverluste auch bei
der Berechnung des steuerbaren Einkommens zu berücksich- tigen sind
und demnach mit Überschüssen aus anderen Quellen verrechnet werden
können. Im Folgenden gilt es deshalb zu klä- ren, wie diese Frage im
Kanton
Graubünden für die
Kantons-
und
Gemeindesteuer
zu
beantworten ist. Dabei gilt es insbesondere zu untersuchen, ob
hinsichtlich der vorerwähnten Nichtübernahme einer Art. 6 Abs. 3 DBG
entsprechenden Regelung ins StG von ei- nem qualifizierten Schweigen
des Gesetzgebers, mithin von einer bewussten Abweichung von der
bundesrechtlichen
Regelung
aus-
zugehen
ist,
oder
ob
die
Abzugsfähigkeit von Auslandsverlusten im Kanton Graubünden auch
ohne explizite Bestimmung analog der bundesrechtlichen Regelung und
der anerkannten Grundsätze der internationalen Steuerausscheidung
zu beurteilen ist.
c) Die Beschwerdegegnerin vertritt die Auffassung, dass
aus dem Fehlen einer Art. 6 Abs. 3 DBG entsprechenden Bestim- mung
im kantonalen Recht nicht einfach der Umkehrschluss ge- zogen werden
könne, der Gewinnungskostenüberschuss der Lie- genschaft in Italien sei
vom steuerbaren Einkommen im Kanton Graubünden in Abzug zu bringen.
Obschon Art. 6 Abs. 1 StG bei per- sönlicher Zugehörigkeit von einer
unbeschränkten Steuerpflicht im

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Kanton Graubünden spreche, würden ausländische Liegenschaften und
daraus fliessende Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage im Kanton
Graubünden einbezogen, sondern dem Belegenheitsort zugewiesen.
Dass ausländische Liegenschaften und deren Erträ- ge vom Staat der
gelegenen Sache besteuert würden, sei nämlich ein anerkannter und
unbestrittener
Grundsatz,
welcher
sich
nicht
nur
im
OECD-
Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbe- steuerung von
Einkommen
und
Vermögen
(OECD-MA)
und
dem
Doppelbesteuerungsabkommen mit Italien widerspiegle, sondern auch in
Rechtsprechung und Doktrin zum nationalen und interna- tionalen
Steuerrecht
zum
Ausdruck
komme.
Gerade
weil
dieser
Ausscheidungsgrundsatz seit Langem auch in der Rechtsprechung des
Bundesgerichts
anerkannt
werde,
stelle
dieser
hinsichtlich
der
internationalen Steuerausscheidung implizit einen Bestandteil der
Steuerordnung des Kantons Graubünden dar, ohne dass diesbe- züglich
eine ausdrückliche Erwähnung im Steuergesetz notwendig sei. Demnach
erstrecke sich die Steuerpflicht auch bei persönlicher Zugehörigkeit im
Kanton Graubünden nicht auf die (positiven) Er- träge von Grundstücke im
Ausland, weshalb es nur konsequent und sachlich richtig sei, wenn auch
die negativen Ergebnisse einer ausländischen Liegenschaft wie die
streitgegenständlichen
Gewin-
nungskostenüberschüsse
bei
der
Ermittlung des steuerbaren Ein- kommens im Kanton Graubünden nicht in
Abzug gebracht werden könnten. Dies entspreche denn auch ihrer
langjährigen Praxis (vgl. angefochtener Entscheid S. 2 f. sowie
Vernehmlassung S. 4 f.).
Demgegenüber stellen sich die Beschwerdeführer im
Wesentlichen auf den Standpunkt, dass der Grundsatz der Ge-
samtreineinkommensbesteuerung,
gemäss
welchem
Aufwand-
süberschüsse aus einzelnen Einkunftsarten von der Summe der positiven
Einkommensbestandteile abzuziehen seien, überall dort zum Tragen
komme, wo der Steuergesetzgeber nicht klar und deut- lich davon
abgewichen sei. Dies sei vorliegend nicht der Fall, exis- tiere im StG doch
gerade keine Regelung. Aus diesem Grunde liege ein klarer Verstoss
gegen den Grundsatz der Gesetzmässigkeit vor. Ausserdem kenne das
StHG keine einschlägige Bestimmung, wes- halb die Kantone in der
Regelung
dieses
Bereichs
grundsätzlich
frei
seien.
Auch
im
interkantonalen
Steuerrecht
würden
allfällige
Ge-
winnungskostenüberschüsse übernommen.
3. a) Dabei ist zunächst die Entstehungsgeschich- te
des StG heranzuziehen. Diesbezüglich ist unter Verweis auf die
chronologische Darstellung der Beschwerdeführer (vgl. Replik
S. 2 f.) festzuhalten, dass dem bündnerischen Gesetzgeber der Ent-

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wurf des DBG und die entsprechende Botschaft des Bundesrates bereits
bekannt waren, als das per 1. Januar 1987 in Kraft getretene StG
entworfen, beraten und beschlossen wurde. Die Beschwerde- gegnerin
wendet zwar zu Recht ein, dass der hier interessierende Art. 6 Abs. 3
Satz 3 DBG erst Ende 1988 im Rahmen der parlamen- tarischen
Beratungen
ins
Gesetz
aufgenommen
worden
sei
und
dem
bündnerischen Gesetzgeber die entsprechende Regelung be- treffend
der Berücksichtigung von Auslandsverlusten demnach gar nicht habe
bekannt sein können (vgl. Duplik S. 2). Aus diesem Grun- de kann aus der
Aussage der Regierung des Kantons Graubünden, wonach bei der
Ausarbeitung
des
Entwurfes
zum
StG
den
Harmo-
nisierungsbestrebungen auf eidgenössischer Ebene soweit mög- lich
Rechnung getragen worden sei (vgl. Botschaft der Regierung des
Kantons Graubünden zur Totalrevision des Steuergesetzes für den
Kanton Graubünden vom 5. März 1985 in Heft Nr. 3 / 1985 – 86,
S. 191), nicht geschlossen werden, der Kanton Graubünden habe
bewusst auf die Einführung einer Bestimmung wie im DBG ver-
zichtet, um die Übernahme von Auslandsverlusten zu ermöglichen.
Ausserdem weist die Beschwerdegegnerin berechtigterweise da- rauf
hin, dass sich diese Ausführungen der Regierung wohl auf das StHG
bezogen haben, zumal sich dieses zu jenem Zeitpunkt ebenfalls in der
Ausarbeitung befand. Es ist jedoch auch zu bemer- ken, dass im
Rahmen einer per 1. Januar 2013 erfolgten StG-Re- vision eine DBG-
Regelung
hinsichtlich
der
Berücksichtigung
aus-
ländischer
Betriebsverluste für juristische Personen, nicht jedoch Art. 6 Abs. 3
DBG für natürliche Personen analog ins kantonale Recht übernommen
worden ist. Warum dies nicht geschehen ist
– mithin ob im Bereich der natürlichen Personen mangels stritti- ger
Anwendungsfälle kein Handlungsbedarf auszumachen war (so die
Auffassung der Beschwerdegegnerin in Duplik S. 3) oder ob der
kantonale
Gesetzgeber
hinsichtlich
der
Berücksichtigung
von
Aufwandsüberschüssen aus ausländischen Liegenschaften expli- zit von
der bundesrechtlichen Regelung abweichen wollte (so die Auffassung der
Beschwerdeführer in Replik S. 3 ff.) – ist aus den entsprechenden
Materialien
jedoch
nicht
ersichtlich.
Damit
lassen
sich
der
Entstehungsgeschichte des StG hinsichtlich der streitge- genständlichen
Anrechnung
von
Aufwandsüberschüssen
aus
aus-
ländischen
Liegenschaften weder für die eine noch für die andere Auffassung
sachdienliche
Anhaltspunkte
entnehmen,
weshalb
auf
die
entsprechenden Ausführungen der Parteien nicht weiter ein- zugehen ist.
In Anbetracht der nachfolgenden Ausführungen ist davon auszugehen,
dass sich der kantonale Gesetzgeber dieser

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Problematik bei natürlichen Personen nicht bewusst gewesen war,
andernfalls er diese Frage wohl aufgegriffen und sich zumindest in der
Botschaft in die eine oder andere Richtung geäussert hätte.
Insbesondere ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber es im
Rahmen der Beratung der Vorlage resp. der Revision im Jahre 2013
hinreichend klar zum Ausdruck gebracht hätte, wenn er hinsicht- lich der
Übernahme von Auslandsverlusten eine unterschiedliche Rechtslage
für juristische und natürliche Personen angestrebt hätte (vgl. hierzu
Duplik S. 5 f.). Mit anderen Worten ist nicht von einem qualifizierten
Schweigen
des
Gesetzgebers,
sondern
vielmehr
von
einer
planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes auszugehen.
Allenfalls ist der Gesetzgeber auch davon ausgegangen, dass
ihm aufgrund der anerkannten Grundsätze der internationa- len
Steuerausscheidung gar keine Regelungskompetenz zukomme. Auch
diesfalls könnte nicht von einer Gesetzeslücke die Rede sein.
b) Sodann ist zu untersuchen, ob der Kanton Graubünden
aufgrund des verfassungsrechtlichen Harmonisierungsauftrages (Art. 129
Abs. 2 BV) gehalten wäre, die bundesrechtliche Regelung zu
übernehmen. Dieser umfasst nämlich nicht nur den Auftrag zur
horizontalen Harmonisierung, sondern auch die Angleichung der
Steuerordnungen von Bund und Kantonen (sog. vertikale Harmo-
nisierung). Es liegt nämlich im Interesse der Transparenz und der
Vereinfachung des schweizerischen Steuerrechts, wenn sich die Kantone
möglichst
weitgehend
den
vom
Bund
getroffenen
Lösun-
gen
anschliessen. So kann bei gleichlautenden oder ähnlichen For-
mulierungen im kantonalen Steuergesetz von der Annahme ausge-
gangen werden, der Kanton habe seine Regelung dem Bundesrecht
angleichen und keine kantonalrechtliche Differenzierung schaffen wollen.
Bei der Gewichtung des Aspekts der vertikalen Harmonisie- rung ist die
im Verfassungsauftrag und in der Harmonisierungsme- thode angelegte
föderalistische Zurückhaltung jedoch insofern zu berücksichtigen, als das
Argument der vertikalen Harmonisierung nicht zur Einengung kantonaler
Gestaltungsspielräume herangezo- gen werden darf. Mit anderen Worten:
Soweit
einem
Kanton
in
ei-
nem
gewissen
Bereich
ein
Gestaltungsspielraum zukommt, ist er in keiner Weise verpflichtet, die
vom Bundesgesetzgeber getroffene Regelung zu übernehmen. Aus der
Optik der Verfassung und des StHG stellt das DBG somit nicht die,
sondern bloss eine mögliche Konkretisierung der rahmenhaften Vorgaben
des StHG dar (vgl. zum Ganzen REICH, a.a.O., § 9 N 29 sowie
REICH/BEUSCH, in: ZWEIFEL/ BEUSCH [Hrsg.], Basler Kommentar zum StHG, 3.
Aufl., Basel 2017,

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Art. 1 N 41 ff.).
aa) Diesbezüglich gilt es zunächst festzuhalten, dass das StG
bezüglich der Berücksichtigung von Auslandsverlusten wie bereits
erwähnt keine „gleichlautenden oder ähnlichen Formulie- rungen» wie das
DBG enthält, weshalb die soeben erwähnte Aus- legungshilfe, wonach
kantonale Regelungen diesfalls im Einklang mit den bundesrechtlichen
Bestimmungen auszulegen sind, vorlie- gend nicht greift.
bb) Zur Beurteilung der Frage, ob den Kantonen hinsicht- lich der
Abzugsfähigkeit von im Ausland erwirtschafteten Verlusten vom
steuerbaren Einkommen ein Gestaltungsspielraum zukommt, ist auf die
einschlägige Rechtsprechung des Bundesgerichts abzu- stellen. Dabei gilt
es vorab zu bemerken, dass sich die nachfolgend auszugsweise und mit
hinzugefügten Hervorhebungen wiederge- gebenen Urteile allesamt auf
Kantone beziehen, welche den Wort- laut von Art. 6 Abs. 3 DBG ins
eigene Recht übernommen haben.
Urteil des Bundesgerichts 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015:
E.2.2.3 Im Bereich der direkten Steuern fallen der Umfang der Steu- erpflicht
und die Steuerberechnung bei anteilmässiger oder teilweiser Steu- erpflicht in die
Kompetenz
des
Bundes
(Art.
129
Abs.
2
BV).
Dennoch
fehlen
im
Steuerharmonisierungsgesetz Bestimmungen dazu. Das Bundesgericht hat sich in der
jüngsten
Vergangenheit
verschiedentlich
mit
dem
Fehlen
solcher
harmonisierungsrechtlicher Anordnungen befasst. Dies betraf zum einen das
Steuerrecht des Kantons Genf (BGE 140 II 141 E. 8 S. 155 f. und 140 II 157 E.
5.1 S. 159), zum andern jenes des Kantons Schaffhausen (Urteil 2C_1011/2012 /
2C_1012/2012 vom 5. Mai 2014 E. 7.3, in: ASA 83 S. 54; StR 69/2014 S. 523). In al- len
Konstellationen ging es um persönlich zugehörige natürliche Personen, die im
Ausland über Grundeigentum verfügten. Dabei konnte das Bundesgericht die Frage
nach der Rechtsnatur der kantonalen Kollisions- und Ausscheidungs- regeln offen
lassen, nachdem der kantonale Gesetzgeber jeweils den Wortlaut von Art. 6 und 7
DBG weitgehend übernommen hatte. Hinzu kam, dass die Be- schwerden ohnehin
abzuweisen waren. Es war damit nicht zu entscheiden, ob von harmonisiertem
kantonalem oder rein kantonalem Recht auszugehen ist, was wiederum Einfluss auf
die vor Bundesgericht herrschende Kognition ge- habt hätte (vorne E. 1.3.3).
In einer spiegelbildlichen Konstellation – ausländische juristische Per- son
mit wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Betriebsstätte) – hat das Bundesgericht freilich
erwogen, es liege im Interesse der Transparenz und der Vereinfachung des
schweizerischen Steuerrechts, dass die Kantone sich weitgehend den Re- gelungen
des Bundessteuergesetzes anschlössen (Urteil 2P.140/2005 vom 28. November 2005
E. 4.3 [Kanton ZH], in: StE 2006 A 31.2 Nr. 7, StR 61/2006 S. 433;

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Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 4. Aufl. 2014, N. 481). Dies ist eine
Folge der anzustrebenden vertikalen Harmonisierung zwischen Bund und Kantonen
(dazu namentlich BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 371 [aufwärts, StHG/ DBG], Urteil
2C_509/2013 / 2C_510/2013 und 2C_527/2013 / 2C_528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 3.2
[abwärts, DBG/StHG] und Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014
E. 3.3.3 [seitwärts, interkantonal]). Wie es sich damit verhält, bedarf aber hier keiner
abschliessenden Klärung.
BGE 140 II 157 (= Pra 103 Nr. 84):
Regeste Anders als das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer regelt
das Steuerharmonisierungsgesetz die Frage nicht, ob im Ausland erwirt- schaftete
Verluste vom steuerbaren Einkommen in der Schweiz abgesetzt werden können. Daraus
kann jedoch noch nicht geschlossen werden, dass den Kantonen diesbezüglich eine
Regelungsautonomie zukommt. Diese Frage kann hier aber offenbleiben, zumal der
Kanton Genf eine Lösung statuiert hat, welche mit jener der direkten Bundessteuer
identisch ist. Es verstösst weder gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch gegen jenen der Gleichheit der Besteuerung,
wenn der Aufwandsüberschuss betreffend eine im Ausland gelegene Immobilie bei der
Bemessung der Genfer Staats- und Ge- meindesteuern nicht zum Abzug vom
steuerbaren Einkommen zugelassen wird. Die Veranlagungsverfügungen haben
grundsätzlich nur für die betreffende Steu- erperiode Gültigkeit und binden die
Veranlagungsbehörde nicht im Hinblick auf nachfolgende Steuerperioden.
E.5.1 Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 StHG regelt in seinem Art.
3 die Steuerpflicht aufgrund der persönlichen Zugehörigkeit. Im Gegensatz zum
Bundesgesetz
über
die
direkte
Bundessteuer
enthält
das
Steuerharmoni-
sierungsgesetz keine Bestimmung zum Umfang dieser Steuerpflicht. Es regelt somit
die Frage nicht, ob im Ausland erlittene Verluste in der Schweiz steuerlich abzugsfähig
sind. Deswegen lässt sich aber noch nicht behaupten, dass die Kan- tone in dieser
Frage über einen gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum ver- fügen, und zwar umso
weniger, als es sich um einen Bereich handelt, dessen Harmonisierung in der
Bundesverfassung ausdrücklich vorgesehen ist (BGE 130 II 65 E. 4.1 S. 70 = Pra 2004
Nr. 37). Die Frage wurde im Übrigen bereits in [BGE 140 II 141 E. 8] offen gelassen,
denn der Kanton Genf übernahm wie die meisten Schweizer Kantone die Bestimmungen
von Art. 6 DBG, [...].
Urteil des Bundesgerichts 2C_1011/2012 vom 5. Mai 2014:
E.7.1 Das StHG enthält keine Bestimmung zur Frage, wie die Kantone in
Bezug auf Auslandsverluste zu legiferieren haben (vgl. auch Urteil 2C_585/2012 /
2C_586/2012 vom 6. März 2014 E. 5, zur Publikation vorgesehen [BGE 140 II 157]). Der
Kanton Schaffhausen hat jedoch in Art. 7 Abs. 4–6 StG/SH die bundesrecht- liche
Regelung im Wesentlichen übernommen […].

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E.7.3 Wie in E. 7.1 erwähnt, gehört der gesetzgeberische Umgang mit
Auslandsverlusten nicht zum harmonisierten Bereich des Steuerrechts. Die ent-
sprechenden kantonalen Normen sind daher nicht auf ihre Vereinbarkeit mit dem StHG
zu überprüfen. Da die Verletzung von kantonalem Gesetzes- und Verord- nungsrecht
keinen eigenständigen Rügegrund bildet, wird sie nur unter dem Ge- sichtswinkel der
Willkür geprüft (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.). Diesbezüglich gilt, wie generell bei der
Verletzung von Grundrechten, eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht
(Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 136 II 304 E. 2.5 S. 314). […]
cc) Wie bereits erwähnt, lassen sich den zitierten Bundes-
gerichtsurteilen in Bezug auf die streitgegenständliche Frage in- sofern
keine direkten Schlüsse ableiten, als die Kantone Genf und Schaffhausen
hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von im Ausland erwirtschafteten
Verlusten – im Gegensatz zum Kanton Graubün- den – die Regelung des
DBG in ihr kantonales Recht übernommen haben. Zur Frage, ob den
Kantonen diesbezüglich ein Gestaltungs- spielraum zukommt, lassen sich
den wiedergegebenen Bundes- gerichtsurteilen – obwohl diese Frage
darin jeweils explizit of- fengelassen wurde – in Bezug auf den
vorliegenden Fall dennoch gewisse Aussagen ableiten. Wie sich bereits
aus Art. 129 Abs. 2 BV ergibt und im vorerwähnten Bundesgerichtsurteil
2C_18/2014 fest- gehalten wurde, fallen bei den direkten Steuern der
Umfang der Steuerpflicht und die Steuerberechnung bei anteilsmässiger
oder teilweiser Steuerpflicht in die Kompetenz des Bundes. Des Weite-
ren führte das Bundesgericht aus, dass aus der fehlenden Rege- lung
dieser Frage im StHG nicht geschlossen werden könne, dass den
Kantonen hinsichtlich der Beurteilung von Aufwandsüber- schüssen im
internationalen Verhältnis eine Regelungskompetenz zukomme, zumal es
sich um einen Bereich handle, für welchen die BV ausdrücklich eine
Harmonisierung vorsehe (vgl. BGE 140 II 157 [= Pra 103 Nr. 84] E.5.1 mit
Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.355/2003 vom 19. Dezember
2003 [= Pra 93 Nr. 37] E.4.1). Zu be- merken ist, dass das Bundesgericht
die Frage nach diesem gesetz- geberischen Gestaltungsspielraum der
Kantone in den vorzitierten Urteilen deshalb offen gelassen hat, weil
beide
betroffenen
Kan-
tone
(Genf
und
Schaffhausen)
die
bundesrechtliche Bestimmung von Art. 6 Abs. 3 DBG in ihre kantonalen
Steuerordnungen über- nommen hatten. Daraus ist abzuleiten, dass die
Kantone diese Fra- ge nicht autonom, sondern nur in Analogie zum DBG
regeln dür- fen, denn: Wenn nämlich der Bund Auslandsverluste beim in
der Schweiz steuerbaren Einkommen nicht berücksichtigt, ein Kanton (wie
Genf oder Schaffhausen) dies ebenfalls tut und das Bundes-

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gericht – welches dies als eine Harmonisierungsfrage betrachtet
– offen lässt, ob diese Kantone Auslandsverluste beim steuerba- ren
Einkommen zu Recht nicht berücksichtigen, dann impliziert das
Bundesgericht damit, dass im Sinne einer vertikalen Steuerharmo-
nisierung und vor dem Hintergrund der Bundeskompetenz von Art. 129
Abs. 2 BV, den Kantonen auch ohne ausdrückliche Regelung im StHG der
hier strittigen Frage keinen eigenen Handlungsspielraum zukommt. Mit
anderen Worten ist die Frage so zu behandeln, wie wenn das StHG diese
Frage – sofern es denn eine solche Regelung enthielte – ebenfalls im
Sinne des DBG regeln würde und die Kan- tone nicht davon abweichen
dürfen.
dd) Vor diesem Hintergrund könnte man argumentieren, dass
den
Kantonen
in
dieser
Harmonisierungsfrage
kein
Gestal-
tungsspielraum zukomme und sie sich hinsichtlich der Berücksich- tigung
von Auslandsverlusten aus ausländischen Liegenschaften an die
Ausscheidungsregel des DBG zu halten haben. Einer derarti- gen
Anwendung
des
Harmonisierungsgrundsatzes
liesse
sich
zwar
entgegenhalten, dass den Kantonen in Nachachtung des Subsidia-
ritätsprinzips auch innerhalb der auf den Bund übertragenen Ma- terie ein
gewisser Gestaltungsspielraum zukommen soll. So halten diverse
Autoren
dafür,
dass
die
angestrebte
Rechtsangleichung
unter
grösstmöglicher
Schonung
der
kantonalen
Finanzautonomie
bewerkstelligt werden solle (vgl. REICH/BEUSCH, a.a.O., Vor Art. 1/2 N 35).
In diesem Sinne ist auch BEHNISCH zu interpretieren, gemäss welchem
ohne Regelung im StHG nicht das DBG analog Anwen- dung finden dürfe
resp. das StHG nicht gestützt auf das DBG inter- pretiert werden dürfe,
ansonsten
die
kantonalen
Steuergesetze
zu
einem
„Bundeseinheitsgesetz» umgeformt würden (vgl. BEHNISCH, in:
EHRENZELLER/SCHINDLER/SCHWEIZER/VALLENDER, St. Galler Kommentar zur
Schweizerischen Bundesverfassung, 3. Aufl., Zürich/St. Gal- len 2014,
Art. 129 N 23). Diese grundsätzlichen Vorbehalte resp. Befürchtungen
sind vorliegend jedoch insofern zu relativieren, als das DBG mit der
Ausscheidungsregel von Art. 6 Abs. 3 DBG einzig die Grundsätze des
internationalen Steuerrechts kodifiziert, welche unbestritten sind und –
obschon nicht ausdrücklich statu- iert – auch für den Kanton Graubünden
gelten (vgl. hierzu sogleich Erwägung 3c). Auch aus der Tatsache, dass
gewisse Kantone wie beispielsweise Zürich oder Basel-Stadt eine im
Vergleich zum DBG günstigere Regelung getroffen haben (vgl. SIMONEK,
a.a.O., Art. 23 A, B N 89 sowie nachfolgend Erwägung 4b), lässt sich
nicht ablei- ten, dass dem kantonalen Gesetzgeber bei der Frage nach
der An- rechenbarkeit von ausländischen Verlusten ein Gestaltungsspiel-

7/10 Steuern PVG 2017
111
raum zukommt. Da sich gegen solche harmonisierungswidrigen
kantonalen Bestimmungen, welche den Steuerpflichtigen begüns- tigen,
niemand zur Wehr setzt resp. zur Wehr setzen kann (vgl. BEH- NISCH,
a.a.O., Art. 129 N 20, 24 und 27 sowie CAVELTI, Die Durchset- zung der
Steuerharmonisierung – Grenzen und Möglichkeiten, in: IFF Forum für
Steuerrecht 2004, S. 106 ff.), ist die Rechtmässigkeit solcher
Bestimmungen wie beispielsweise im Kanton Zürich auch nie Gegenstand
einer gerichtlichen Überprüfung. Auch die von den Beschwerdeführern
zitierten Ausführungen von LAMPERT, wonach das StHG den Umfang der
Steuerpflicht nicht regle und die Kan- tone demnach frei seien, die im
DBG vorgesehenen Einschränkun- gen oder anderslautende Regelungen
in ihre Steuergesetze aufzu- nehmen und somit auch eigenständige
Regeln für die Behandlung von Auslandsverlusten vorzusehen (vgl. Replik
S. 4 mit Verweis auf LAMPERT, Die Verlustverrechnung von juristischen
Personen im Schweizer Steuerrecht, Basel/Genf/München 2000, S. 281
und 317), legen keinen anderen Schluss nahe. Wie der Titel schon sagt,
be- zieht sich diese Abhandlung von LAMPERT nämlich ausschliesslich auf
die Verlustverrechnung von juristischen Personen. Ausserdem sind diese
Ausführungen um einiges älter als die vorzitierte bun- desgerichtliche
Rechtsprechung und wird auf S. 317 relativierend angefügt, es empfehle
sich, dass die Kantone – welche bezüglich der Ausscheidung von
ausländischen Gewinnen und Verlusten nicht durch das StHG
eingeschränkt seien – insbesondere in Bezug auf die Verlustverrechnung
die DBG-Normen übernehmen oder die objektmässige Ausscheidung
vorschreiben. Obschon die Fra- ge nach einem entsprechenden
Gestaltungsspielraum der Kantone in der Literatur umstritten und vom
Bundesgericht bewusst offen gelassen worden ist, halten auch
OESTERHELT/SEILER dafür, dass sich die für die Staatssteuer (mithin die
Kantons- und Gemeindesteuer) anwendbare Ausscheidungsmethode im
internationalen Verhältnis an der Regelung von Art. 6 DBG zu orientieren
habe (vgl. OESTER- HELT/SEILER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Basler Kommentar
zum StHG,
3. Aufl., Basel 2017, Vor 1. Kapitel N 9).
ee) Damit ist zum einen festzuhalten, dass es weder ge- gen den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
noch gegen jenen der Gleichheit der Besteue- rung verstösst, wenn der
Aufwandsüberschuss betreffend eine im Ausland gelegene Immobilie bei
der Bemessung der Kantons- und Gemeindesteuern nicht zum Abzug
vom steuerbaren Einkommen zugelassen wird (vgl. BGE 140 II 157 [= Pra
103 Nr. 84] Regeste). Zum anderen kann aus den vorstehenden
Ausführungen – ohne die

7/10 Steuern PVG 2017
112
umstrittene Frage nach einem entsprechenden Gestaltungsspiel- raum
der Kantone abschliessend klären zu müssen – geschlossen werden,
dass die im StG nicht geregelte Frage der Anrechnung von ausländischen
Liegenschaftsverlusten
vor
dem
Hintergrund
der
anzustrebenden
vertikalen Harmonisierung anhand der einschlä- gigen Bestimmungen des
DBG zu beurteilen ist. Auch vor diesem Hintergrund ist aus der
Nichtübernahme der bundesrechtlichen Regelung ins kantonale Recht
nicht
zwingend
der
Umkehrschluss
zu
ziehen,
dass
Aufwandsüberschüsse von ausländischen Liegen- schaften vom im
Kanton Graubünden steuerbaren Einkommen ab- gezogen werden
können.
c) Zu behandeln ist sodann das Argument des Beschwerde-
führer, die Verweigerung des Abzugs des Aufwandsüberschusses der
Liegenschaft in Italien verletze den Grundsatz der Gesamtrein-
einkommensbesteuerung. Die Beschwerdeführer weisen zwar zu Recht
darauf
hin,
dass
gemäss
dem
Grundsatz
der
Gesamtreinein-
kommenssteuer resp. dem daraus fliessenden objektiven Netto- prinzip
Aufwandsüberschüsse aus einzelnen Einkunftsarten von der Summe
der positiven Einkommensbestandteile abgezogen werden können und
dass dieser Grundsatz überall dort zum Tragen kommt, wo der
Steuergesetzgeber nicht klar und deutlich davon ab- gewichen ist (vgl.
Beschwerde S. 4 und Replik S. 4 f. mit Verweis auf REICH, a.a.O., § 10 N 30
und weitere Autoren). Diese Aussage ist aber insofern zu relativieren, als
schon aus der zitierten Literatur hervor- geht, dass dieser fundamentale
Grundsatz der Einkommenssteuer nicht absolut gilt, sondern dass
zahlreiche Einkommensbestandtei- le aus sozialen, wirtschaftspolitischen
oder
steuersystematischen
Gründen
nicht
der
allgemeinen
Einkommenssteuer unterworfen sind (vgl. REICH, a.a.O., § 10 N 29).
Ausserdem beziehen sich die sei-
tens
der
Beschwerdeführer
diesbezüglich zitierten Literaturstellen allesamt lediglich auf Verhältnisse
innerhalb
der
Schweiz,
während
vom
Grundsatz
der
Gesamtreineinkommenssteuer gerade auch bei internationalen
Verhältnissen abgewichen werden darf (vgl. BGE 140 II 157 [= Pra 103
Nr. 84] E.3.1 und 7.6.1 sowie vorstehend Erwägung 2a). Es entspricht
nämlich einem anerkannten und unbe- strittenen Grundsatz, dass die
Besteuerung von Grundeigentum im internationalen Verhältnis dem Staat
der gelegenen Sache zusteht (sog. objektmässige Steuerausscheidung
im internationalen Ver- hältnis, vgl. vorstehend Erwägung 2a sowie Art. 6
des OECD-Mus- terabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
von Einkommen und Vermögen und Art. 6 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 DBA-
Italien). Diesbezüglich hält die Beschwerdegegnerin zu Recht dafür,

7/10 Steuern PVG 2017
113
dass dieser Ausscheidungsgrundsatz auch in der Literatur und in der
Rechtsprechung des Bundesgerichts seit Langem anerkannt sei und
hinsichtlich der internationalen Steuerausscheidung impli- zit einen
Bestandteil der Steuerordnung des Kantons Graubünden darstelle, ohne
dass diesbezüglich eine ausdrückliche Erwähnung im Steuergesetz
notwendig wäre (vgl. Vernehmlassung S. 4). Damit kann der in
internationalen Verhältnissen nur eingeschränkt gel- tende Grundsatz der
Gesamtreineinkommensbesteuerung von den Beschwerdeführern nicht
als Argument für die geltend gemachte Berücksichtigung eines
ausländischen Aufwandsüberschusses beim steuerbaren Einkommen
vorgebracht werden, weshalb die entsprechenden nicht zu hören sind.
d) Zuzustimmen ist der Beschwerdegegnerin auch inso- fern, als
es – wenn anerkanntermassen feststeht, dass sich die Steuerpflicht auch
bei persönlicher Zugehörigkeit im Kanton Grau- bünden nicht auf die
(positiven) Erträge von Grundstücken im Aus- land erstreckt – nur
konsequent und sachlich richtig ist, wenn auch die negativen Ergebnisse
einer
ausländischen
Liegenschaft,
mit-
hin
entsprechende
Aufwandsüberschüsse, bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens
im Kanton Graubünden nicht in Abzug gebracht werden können (vgl.
hierzu auch BGE 140 II 157 [= Pra 103 Nr. 84] E.3.1, wenn auch im
Zusammenhang mit Art. 6 Abs. 3 DBG). Mit anderen Worten handelt es
sich
bei
der
von
der
Be-
schwerdegegnerin
praxisgemäss
vorgenommenen Ausscheidung um ein Korrelat zur unbestrittenen
Ausscheidungsregel,
wonach
Einkünfte
aus
ausländischen
Liegenschaften im Kanton Graubün- den nicht besteuert werden dürfen
(vgl. Vernehmlassung S. 4 f.). Die Beschwerdegegnerin weist auch
zutreffend darauf hin, dass nicht einzusehen sei, wieso eine Abweichung
vom Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung nur einseitig zu
Gunsten der Beschwerdeführer – in Italien erfolgt nämlich keine
Besteuerung der Eigennutzung einer dort gelegenen Liegenschaft –, im
Falle ei- nes Auslandsverlustes jedoch nicht zu Ungunsten der Beschwer-
deführer zulässig sein soll (vgl. hierzu Vernehmlassung S. 6). Nicht
ersichtlich ist sodann, inwiefern für den beantragten Abzug eine
gesetzliche, ja sogar eine verfassungsmässige Grundlage bestehen soll
(so Replik S. 4 f.). Entgegen der Auffassung der Beschwerde- führer liegt
auch keine Verletzung des Legalitätsprinzips vor resp. fehlt es nicht an
einer expliziten Bestimmung zur Verweigerung der Berücksichtigung des
geltend gemachten Aufwandsüberschusses aus der ausländischen
Liegenschaft.
Aufgrund
der
vorstehenden
Ausführungen
sowie
insbesondere in Anbetracht der anerkann-

7/10 Steuern PVG 2017
114
ten Grundsätze der internationalen Steuerausscheidung und der
erwähnten
bundesgerichtlichen
Rechtsprechung
ist
nämlich
fest-
zuhalten, dass es – im Gegenteil – einer gesetzlichen Grundlage bedürfte,
welche eine Berücksichtigung von solchen Auslandsver- lusten beim
steuerbaren Einkommen im Kanton Graubünden zu- lassen würde.
e) Nicht zuletzt ist auch zu erwähnen, dass das Bundes- gericht
die auch in der internationalen Rechtsprechung und Leh- re kontrovers
diskutierte Frage, ob die Freistellung ausländischer Einkunftsquellen
immer auch die negativen Faktoren umfasse, unter der Geltung des
ehemaligen Bundesbeschlusses über die direkte Bundessteuer (aBdBSt;
abgelöst per 1. Januar 1995 durch das heutig DBG) im Jahre 1982
entschieden hatte. Obschon das damalige BdBSt – wie heute der Kanton
Graubünden – keine Be- stimmung zur Abzugsfähigkeit ausländischer
Verluste kannte, kam das Bundesgericht zum Schluss, dass die (in Art. 19
aBdBSt
sta-
tuierte)
Befreiung
ausländischer
Geschäftsbetriebe,
Betriebsstät- ten und Grundstücke sowohl Gewinne als auch Verluste
umfasse (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 2. September 1982, in: ASA
52,
S. 228). Ausserdem bestätigte das Bundesgericht diese Rechtspre- chung
später in einem Urteil betreffend den Kanton Schaffhausen, dessen
damaliges Steuergesetz ebenfalls keine Bestimmung zur Abzugsfähigkeit
ausländischer Verluste enthielt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 7. Mai
1986, E.3, in: StE 1986 B 23.9 Nr. 2). Daraus schliesst SIMONEK nun
folgerichtig, dass die Übernahme ei- nes ausländischen Verlustes im Falle
einer objektmässigen Steu- erausscheidung in Kantonen, in denen eine
gesetzliche Regelung zur internationalen Steuerausscheidung fehlt,
verweigert werden kann (vgl. SIMONEK, a.a.O., Art. 23 A, B N 90). Auch vor
diesem
Hin-
tergrund
kann
es
entgegen
der
Auffassung
der
Beschwerdeführer keine Verletzung des Legalitätsprinzips darstellen,
wenn der Abzug von Auslandsverlusten vom in der Schweiz steuerbaren
Einkom- men ohne Vorliegen einer entsprechenden gesetzlichen
Grundlage verweigert wird.
4. a) Wie sogleich aufzuzeigen sein wird, erweisen sich auch die
übrigen Vorbringen der Beschwerdeführer als unbehelflich. In Erwägung
3c wurde bereits erwähnt, dass sämtliche Ausführungen in Bezug auf den
Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteue- rung – obschon im
Grundsatz
zutreffend
–
ins
Leere
zielen,
zumal
das
Gesamtreineinkommensprinzip gerade im internationalen Ver- hältnis
nicht absolut gilt resp. davon – auch ohne Vorliegen einer expliziten
gesetzlichen Bestimmung – abgewichen werden darf.

7/10 Steuern PVG 2017
115
Insbesondere die mehrfach zitierten Aussagen von REICH beziehen sich
allesamt
lediglich
auf
innerstaatliche
Verhältnisse
und
sind
im
vorliegenden Kontext deshalb unbeachtlich. Erst in einem späte- ren –
und von den Beschwerdeführern vorliegend nicht zitierten
– Abschnitt seines Buches äussert sich REICH zur Verrechenbarkeit von
ausländischen Verlusten, wobei er – nebst Ausführungen zu Art. 6 Abs. 3
Satz 3 DBG – zur Rechtslage in den Kantonen lediglich festhält, dass das
StHG zum Umfang der Steuerpflicht keine Rege- lungen enthalte und im
kantonalen Recht deshalb ein gewisser, al- lerdings stark eingeschränkter
Freiraum bestehe (vgl. REICH, a.a.O.,
§ 11 N 27 ff.). Aus dem gleichen Grunde sind auch die beschwer-
deführerischen Ausführungen zu Art. 9 StHG unbehelflich, zumal sich
diese ebenfalls lediglich auf nationale Verhältnisse beziehen und auch
das StHG gerade keine Regelung zur Handhabung von ausländischen
Liegenschaftsverlusten statuiert.
b) Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermögen die Be-
schwerdeführer sodann aus den Ausführungen von BAUER-BAL-
MELLI/NYFFENEGGER, wonach lediglich die Kantone Graubünden und
Thurgau keine Begrenzung der unbeschränkten Steuerpflicht von
natürlichen Personen vorsähen, weshalb in diesen Kantonen ins-
besondere auch Auslandsverluste vollumfänglich von der Bemes-
sungsgrundlage der kantonalen Einkommenssteuer abzugsfähig seien
(vgl. BAUER-BALMELLI/NYFFENEGGER, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], Basler
Kommentar zum StHG, 2. Aufl., Basel 2002, Art. 3 N 33). Die- se
Ausführungen sind in der Neuauflage dieses Kommentars näm- lich nicht
mehr
enthalten,
und
OESTERHELT/SEILER
halten
dort
als
neue
Kommentatoren dieser Bestimmung gar fest, dass «sich die für die
Staatssteuer anwendbare Ausscheidungsmethode im internatio- nalen
Verhältnis nach hier vertretener Auffassung an der Regelung von Art. 6
DBG zu orientieren» habe (vgl. OESTERHELT/SEILER, a.a.O., Vor 1. Kapitel N
9). Nicht zu folgen ist des Weiteren den Ausführun- gen von PETER,
gemäss welcher Gewinnungskosten- und Schuld- zinsenüberschüsse
bei der Staatssteuer in der Regel so zu über- nehmen seien, wie sie
auch im interkantonalen Verhältnis getragen werden müssten, was
bedeute, dass ausländische Verluste sowohl vom satzbestimmenden
wie auch vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden
könnten (vgl. PETER, in: ZWEIFEL/BEUSCH/MAT- TEOTTI [Hrsg.], Kommentar
zum Internationalen Steuerrecht, Basel 2015, Art. 6 OECD-MA N 4).
Diese
Aussage
kann
in
Anbetracht
der
vorzitierten
Bundesgerichtsurteile nämlich allein schon angesichts der Absolutheit
ihrer Formulierung nicht zutreffend sein. Ausser- dem wird mit keinem
Wort begründet, weshalb ausländische Auf-

7/10 Steuern PVG 2017
116
wandsüberschüsse bei der Kantonssteuer analog der interkantona- len
Steuerausscheidung zu übernehmen seien. Dass dem allgemein so wäre,
lässt sich auch nicht aus der seitens der Beschwerdefüh- rer
eingereichten „Mitteilung» des Steueramtes des Kantons Zü- rich (vgl.
beschwerdeführerische Beilage 8) ableiten. Dabei handelt es sich nämlich
zum einen nicht um eine Rechtsquelle und zum anderen wird in dieser
Mitteilung die Regelung des Kantons Zürich
– welcher die Steuerausscheidung für ausländische Grundstücke in § 5
Abs.
3
StG-ZH
den
Grundsätzen
des
interkantonalen
Doppel-
besteuerungsverbots unterstellt (vgl. hierzu auch SIMONEK, a.a.O., Art. 23
A, B N 89) – undifferenziert und unzutreffenderweise auch für andere
Kantone verallgemeinert. Überdies steht diese Aussage Ausführungen
von PETER im Widerspruch zu den nachvollziehbaren und fundierten
Ausführungen von SIMONEK im selben Kommentar (vgl. SIMONEK, a.a.O., Art.
23 A, B N 24 ff.). Schliesslich kann auch nicht auf die Auffassung von
ATHANAS abgestellt werden, wonach ausländische Verluste ein Teil der
ordentlichen Bemessungsgrund- lage darstellten und unter dem StHG
ohne Einschränkung abzugs- fähig seien, obschon Betriebsstätte- und
Grundstücksgewinne qua DBA zu befreien seien (vgl. ATHANAS, in:
HÖHN/ATHANAS [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern,
Bern 1993, S. 433). Die- se Ausführungen erweisen sich nämlich insofern
als überholt, als sie aus dem Jahre 1993 (und damit dem Jahr des
Inkrafttretens des StHG) stammen. Überdies können sie angesichts der
vorstehenden
Ausführungen
–
in
Anbetracht
der
achtjährigen
Übergangsfrist für die Kantone (Art. 72 Abs. 1 StHG) bereits aus
damaliger Sicht – in dieser Absolutheit nicht zutreffen.
c) Schliesslich vermögen auch die beschwerdeführeri- schen
Ausführungen zum interkantonalen Steuerrecht an den vor- stehenden
Erwägungen nichts zu ändern. Dies wäre lediglich der Fall, wenn im
Kanton Graubünden – wie dies etwa in den Kantonen Basel-Stadt und
Zürich der Fall ist – bezüglich der Steuerausschei- dung für ausländische
Grundstücke auf das interkantonale Steu- errecht resp. auf die
quotenmässige Ausscheidungsmethode ver- wiesen würde (vgl. hierzu
SIMONEK, a.a.O., Art. 23 A,B N 89 sowie soeben Erwägung 4b). Ohne
einen entsprechenden Verweis gelten die für das interkantonale
Steuerrecht entwickelten Normen näm- lich nicht für das internationale
Steuerrecht (vgl. Vernehmlassung
S. 7). Die interkantonalen Ausscheidungsgrundsätze sind auch nicht etwa
per Analogieschluss heranzuziehen, zumal gemäss bun- desgerichtlicher
Rechtsprechung ausreichend objektive Gründe bestehen, um in der
Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Eigen-

7/10 Steuern PVG 2017
117
tümer von Zweitwohnungen in einem anderen Kanton anders zu
behandeln als solche von Zweitwohnungen im Ausland (vgl. etwa BGE
140 II 157 [= Pra 103 Nr. 84] E.7.6.1).
5. a) Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass
die streitgegenständliche Praxis der Beschwerdegegnerin, wonach ein
Aufwandsüberschuss aus einem im Ausland gele- genen Grundstück
nicht vom steuerbaren Einkommen einer im Kanton Graubünden
unbeschränkt steuerpflichtigen Person abge- zogen werden kann, nicht
zu beanstanden ist. Obschon das StG diesbezüglich keine explizite
Bestimmung enthält und die Frage nach einem entsprechenden
Gestaltungsspielraum der Kantone nicht abschliessend geklärt ist, ergibt
es sich aus der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesgerichts und
entspricht
es
anerkann-
ten
Grundsätzen
der
internationalen
Steuerausscheidung, dass Aufwandsüberschüsse aus ausländischen
Liegenschaften analog zu den bundesrechtlichen Bestimmungen zu
beurteilen sind und damit bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens
im Kanton Graubünden nicht in Abzug gebracht werden können. Die von
den Beschwerdeführern zahlreich zitierten Literaturstellen vermögen an
dieser Beurteilung nichts zu ändern, und auch aus der Entste-
hungsgeschichte des StG ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, wonach
der Kanton Graubünden mit der Nichtübernahme von Art. 6 Abs. 3 DBG
ins kantonale Recht eine abweichende Regelung habe einführen wollen
resp.
diesbezüglich
von
einem
qualifizier-
ten
Schweigen
des
Gesetzgebers auszugehen wäre. Damit erweist sich auch der
angefochtene Einspracheentscheid vom 24. Novem- ber 2015 betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2013 als recht- mässig, weshalb die
dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen ist.
A 16 1
Urteil vom 22. März 2017