gr_gerichte · A 2012 43 · 2013-01-11 · de

Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer | Einkommenssteuer

A 12 43
URTEIL
vom 11. Januar 2013
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer
1.
In 
der 
Steuererklärung 
2011 
hat 
… 
von 
den 
Einkünften 
zwei 
Zahnarztrechnungen 
in 
der 
Höhe 
von 
gesamthaft 
Fr. 
4‘401.35 
als 
Krankheitskosten abgezogen. Die entsprechenden Zahnarztrechnungen vom 
3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 beziehungsweise vom 
18. März 2011 in der Höhe von Fr. 2‘374.65 wurden von der Steuerpflichtigen 
am 15. Dezember 2010 beziehungsweise am 11. April 2011 bezahlt.
2.
Mit Verfügungen vom 2. Juli 2012 veranlagte die kantonale Steuerverwaltung 
Graubünden die Steuerpflichtige für das Jahr 2011 aufgrund eines steuerbaren 
Einkommens von Fr. 24‘400.-- und eines steuerbaren Vermögens von Fr. 
391‘900.-- mit einer Kantonssteuer von Fr. 1‘097.-- und einer Gemeindesteuer 
von Fr. 987.--. Für die Bundessteuer ergab sich aufgrund eines steuerbaren 
Einkommens von Fr. 27‘600.-- ein Betrag von Fr. 101.65. Die Steuerverwaltung 
akzeptierte dabei bloss die im Jahr 2011 bezahlte Zahnarztrechnung von Fr. 
2‘374.65 als Krankheitskostenabzug, während die im Jahr 2010 bezahlte 
Rechnung von Fr. 2‘026.70 nicht zum Abzug zugelassen wurde. In den 
Bemerkungen zu den Veranlagungsverfügungen wies die Steuerverwaltung 
darauf hin, dass für den Abzug das Zahlungsdatum der Rechnung massgebend 
sei.
3. a)
Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 25. Juli 2012 Einsprache und 
beantragte sinngemäss die Berücksichtigung der gesamten Kosten der 
Zahnbehandlung in der Höhe von Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten in der 


Steuerperiode 2011. Begründend führte sie aus, die Behandlung habe vom 23. 
Juni 2010 bis am 17. März 2011 gedauert. In der Wundheilphase habe ein 
Jahreswechsel stattgefunden, was aber nicht von Bedeutung sein dürfe, weil 
sie im Steuerjahr 2010 keine Möglichkeit mehr gehabt habe, einen Abzug 
geltend zu machen. Deshalb seien die beiden Rechnungen zusammengezählt 
worden.
b)
Mittels Abschreibungsverfügung vom 9. August 2012 wies die Steuerverwaltung 
die Einsprache ab.
c)
Mit Schreiben vom 5. September 2012 ersuchte die Einsprecherin die kantonale 
Steuerverwaltung um einen beschwerdefähigen Einspracheentscheid, worauf 
diese mit Einspracheentscheiden für die Kantons-, Gemeinde- und direkte 
Bundessteuer 2011 vom 10. September 2012 die Einsprache abwies.
4.
Dagegen erhob die vormalige Einsprecherin am 6. Oktober 2012 Beschwerde 
beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit dem sinngemässen 
Antrag auf Berücksichtigung beider Zahnarztrechnungen in der Höhe von 
gesamthaft Fr. 4‘401.35 als Krankheitskosten gemäss ihrer Steuererklärung. In 
ihrer Steuererklärung habe nichts darauf hingedeutet, dass die von ihr mittels 
Formular 6 der Steuererklärung ermittelten Krankheitskosten keine Bedeutung 
haben würden.
5.
Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die 
Abweisung der Beschwerde. Sie habe zu den vorliegend zur Anwendung 
gelangenden Bestimmungen von Art. 36 lit. g StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG 
die Praxisfestlegung „Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingte Kosten“ 
erlassen. Dieser Praxisfestlegung zufolge sei für den Abzug der Kosten das 
Zahlungsdatum der Rechnung massgebend. Sofern solche Praxisfestlegungen 
eine im Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der 
anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen würden, habe das Gericht 
die Praxisfestlegung bei ihrer Entscheidung zu berücksichtigen. Vorliegend 


seien keine Gründe ersichtlich, welche eine Abweichung von dem in der 
Praxisfestlegung bestimmten Zahlungsdatum als massgebender Zeitpunkt für 
die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Krankheits- und Unfallkosten 
rechtfertigen würden. Bei der Frage, auf welchen Zeitpunkt für die 
Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten abzustellen sei, stehe die 
Frage nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Vordergrund. Diese 
werde erst im Zeitpunkt geschmälert, in welchem die Rechnung vom 
Steuerpflichtigen 
tatsächlich 
bezahlt 
werde. 
Im 
Zeitpunkt 
der 
Rechnungsstellung könne dem Steuerpflichtigen noch gar nicht klar sein, 
welchen Betrag er wirklich zu tragen habe. Daher sei bei Krankheits- und 
Unfallkosten nicht die Rechnungsstellung, sondern erst die Zahlung für den 
Zeitpunkt der Abzugsfähigkeit massgebend. Diese Auffassung werde auch von 
der herrschenden Lehre vertreten. Da die Beschwerdeführerin vorliegend die 
Rechnung vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 am 15. 
Dezember 2010 bezahlt habe, könne diese in der Steuerperiode 2011 nicht 
mehr zum Abzug zugelassen werden. Daran vermöge die Tatsache, dass die 
beiden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 und 18. März 2011 
denselben Behandlungsfall als Ganzes beträfen und daher zusammen 
gehörten, nichts zu ändern. In der Wegleitung zur Steuererklärung 2010 sei 
ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass für den Abzug von Krankheits- 
und Unfallkosten das Zahlungsdatum der betreffenden Rechnung massgebend 
sei.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie in 
den angefochtenen Einspracheentscheiden wird, soweit erforderlich, in den 
nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege 
(VRG; BR 370.100) entscheidet das Verwaltungsgericht in einzelrichterlicher 


Kompetenz, wenn der Streitwert Fr. 5‘000.-- nicht überschreitet und keine 
Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das vorliegende Verfahren betrifft das 
Steuerjahr 
2011, 
für 
welches 
die 
Beschwerdeführerin 
mit 
Veranlagungsverfügungen vom 2. Juli 2012 zur Zahlung von Fr. 1‘097.-- an 
Kantonssteuern, Fr. 987.-- an Gemeindesteuern und Fr. 101.65 an direkten 
Bundessteuern (insgesamt Fr. 2‘185.65) verpflichtet wurde. Da der Streitwert 
somit maximal Fr. 2‘185.65 betragen kann und die vorliegende Streitsache nicht 
in Fünferbesetzung zu entscheiden ist, ist die Zuständigkeit des Einzelrichters 
offensichtlich gegeben.
2.
Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die beiden 
Einspracheentscheide vom 10. September 2012, worin die Steuerverwaltung 
die mit Veranlagungsverfügungen vom 2. Juli 2012 vorgenommenen 
Steuerveranlagungen der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer 
2011 der Beschwerdeführerin bestätigte und die dagegen erhobene Einsprache 
abwies. Streitig und zu prüfen ist die Frage der Abzugsberechtigung der von der 
Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2010 bezahlten Krankheitskosten von Fr. 
2‘026.70 in der Steuerperiode 2011.
3.
Nach Art. 36 lit. g des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 
720.000) werden die Krankheits- und Unfallkosten der Steuerpflichtigen und der 
von ihr unterhaltenen Personen von den Einkünften abgezogen, soweit die 
Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent des reinen 
Einkommens im Bemessungsjahr übersteigen. Die kantonale Bestimmung ist 
dabei praktisch identisch mit Art. 9 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes über die 
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 
642.14) und Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11). Vorliegend ist unstreitig, dass die durch die 
Zahnbehandlungen entstandenen Kosten grundsätzlich als Krankheitskosten 
i.S.v. Art. 36 lit. g StG, Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG beziehungsweise Art. 33 Abs. 1 
lit h DBG zu qualifizieren sind und dementsprechend grundsätzlich von den 
Einkünften abgezogen werden können, sofern die Kosten von der 


Steuerpflichtigen selber zu tragen sind und diese 5 % des reinen Einkommens 
im Bemessungsjahr übersteigen. Streitig geblieben ist dagegen die Frage, auf 
welchen Zeitpunkt für die Berücksichtigung dieser Krankheitskosten abzustellen 
ist. Grundsätzlich kommen dabei vier Möglichkeiten in Betracht: Das 
Behandlungsdatum, das Rechnungsdatum, das Fälligkeitsdatum oder aber das 
Zahlungsdatum. Sowohl der Wortlaut der Eidgenössischen Steuergesetze (Art. 
9 Abs. 2 lit. h StHG, Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG) als auch jener des kantonalen 
Steuergesetzes (Art. 36 lit. g StG) schweigen sich zu dieser Frage aus. Auch 
dem Kreisschreiben Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über den 
Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten 
Kosten vom 31. August 2005 kann nichts über den massgeblichen Zeitpunkt für 
die Berücksichtigung von Krankheits- und Unfallkosten entnommen werden. 
Eine 
Regelung 
hat 
die 
im 
vorliegenden 
Verfahren 
streitige 
Frage 
demgegenüber in der Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons 
Graubünden über die Krankheits-, Unfall- und behinderungsbedingten Kosten 
erfahren, wo explizit das Zahlungsdatum der Rechnung als für den Abzug 
massgeblicher Zeitpunkt genannt wird (vgl. soeben erwähnte Praxisfestlegung 
[036-g-01] Ziff. 1.1). Als Verwaltungsweisung richtet sich die vorstehend 
erwähnte 
Praxisfestlegung 
über 
die 
Krankheits-, 
Unfall- 
und 
behinderungsbedingten Kosten der Steuerverwaltung zwar vorab an die 
Vollzugsorgane und ist für die Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen 
sie aber bei ihrer Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und 
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen 
zulässt. 
Das 
Gericht 
weicht 
also 
nicht 
ohne 
triftigen 
Grund 
von 
Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der 
rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der Verwaltung, 
durch 
interne 
Weisungen 
eine 
rechtsgleiche 
Gesetzesanwendung 
zu 
gewährleisten, Rechnung getragen (Bundesgerichtsurteil 2C.103/2009 vom 10. 
Juli 2009 E. 2.2; BGE 133 V 346 E 5.4.2 mit Hinweisen; Urteil des 
Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 09 57 vom 2. Februar 
2010 E. 6b).


4. a)
Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, bestehen für das Gericht im 
vorliegenden Fall keine Gründe, die eine Abweichung von dem in der 
erwähnten Praxisfestlegung der kantonalen Steuerverwaltung bestimmten 
Zahlungsdatum als massgebender Zeitpunkt für die Abzugsfähigkeit der geltend 
gemachten Krankheitskosten rechtfertigen würden. 
b)
Die in Art. 36 StG beziehungsweise in Art. 9 Abs. 2 StHG und Art. 33 Abs. 1 
DBG erwähnten allgemeinen Abzüge stellen einen Einbruch in das System der 
Reineinkommenssteuer dar. Sie hängen im Gegensatz zu den organischen 
Abzügen nicht direkt mit der Einkommenserzielung zusammen. Meistens sind 
es Lebenshaltungskosten, denen ein mehr oder weniger starker praktischer 
Zwang zur Ausgabe anhaftet, durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 
des Steuerpflichtigen beeinträchtigt wird. Mit den allgemeinen Abzügen wird 
stets tatsächlichen Aufwendungen Rechnung getragen. Darin unterschieden sie 
sich in ihrer Ausgestaltung von den Sozialabzügen, die nicht unmittelbar 
tatsächlich 
getätigte 
Ausgaben 
voraussetzen, 
sondern 
das 
Vorliegen 
bestimmter persönlicher Verhältnisse, aufgrund derer eine unwiderlegbare 
gesetzliche Vermutung gegeben ist, dass ein gewisses Mass an Aufwendungen 
angefallen ist (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., 
Bern/Stuttgart/Wien 2001, §14 N 108, 126 und 139). Beim Abzug der 
Krankheitskosten geht es um die Berücksichtigung von Kosten, die die 
Steuerpflichtigen unabhängig von ihrem Vermögen treffen und sie oft stark 
belasten. Dies trifft auch auf die Beschwerdeführerin zu, sind doch 
Zahnarztkosten in der Höhe von gesamthaft Fr. 4‘401.35 bei einem steuerbaren 
Einkommen von Fr. 24‘400.-- (Kantons- und Gemeindesteuer) beziehungsweise 
Fr. 27‘600.-- (direkte Bundessteuer) als einschneidend zu qualifizieren. Im 
Vordergrund steht deshalb auch die Frage nach der wirtschaftlichen 
Leistungsfähigkeit. Diese wird in dem Moment geschmälert, wenn die 
Rechnung bezahlt wird. Die Rechnungsstellung dagegen sagt wenig aus. Denn 
meistens ist es der Steuerpflichtigen im Moment der Rechnungsstellung noch 
gar nicht klar, welchen Betrag sie wirklich zu tragen hat, hängt dies doch zum 
einen von der Frage ab, ob die Kosten versichert sind, und zum anderen von 


der Höhe des Selbstbehaltes. Aus denselben Überlegungen erscheint auch ein 
Abstellen 
auf 
das 
Behandlungsdatum 
wenig 
einleuchtend, 
ist 
der 
Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt doch noch viel weniger bewusst, welchen 
Betrag sie schliesslich zu tragen haben wird. Vom Sinn der gesetzlichen 
Bestimmung von Art. 36 lit. g StG, Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. 
h DBG her spricht demnach vieles dafür, dass bei Krankheits- und Unfallkosten 
nicht das Behandlungsdatum oder das Rechnungsdatum, sondern vielmehr das 
Zahlungsdatum, allenfalls das Fälligkeitsdatum, massgebend sein sollte (vgl. 
Urteil des Steuergerichts Solothurn vom 28. Oktober 2002, in: StE 2003 B 27.5 
Nr. 6). Vor dem Hintergrund, dass das Gericht nicht ohne triftigen Grund von 
Verwaltungsweisungen wie der erwähnten Praxisfestlegung über Krankheits-, 
Unfall- und behinderungsbedingte Kosten abweicht, wenn diese eine dem 
Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren 
gesetzlichen Bestimmungen zulassen, ist es vorliegend durchaus gerechtfertigt, 
entsprechend der erwähnten Praxisfestlegung auf das Zahlungsdatum 
abzustellen. Denn ein Abstellen auf das Fälligkeitsdatum wäre zwar ebenfalls 
denkbar, brächte aber weder ein dem Sinn des Abzuges für Krankheits- und 
Unfallkosten gerechter werdendes noch ein rechtlich überzeugenderes Resultat 
hervor als ein Abstellen auf das Zahlungsdatum. Dementsprechend ist bei 
Krankheits- und Unfallkosten im Einklag mit der erwähnten Praxisfestlegung der 
kantonalen 
Steuerverwaltung 
über 
die 
Krankheits-, 
Unfall- 
und 
behinderungsbedingten Kosten auf das Zahlungsdatum als massgeblichen 
Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten 
abzustellen.
c)
Da die Regelung der Abzugsfähigkeit von Krankheits- und Unfallkosten für die 
Kantons- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer identisch ist, 
rechtfertigt es sich vorliegend aus denselben Überlegungen, auch bei der 
direkten Bundessteuer vom Zahlungsdatum als massgeblicher Zeitpunkt für die 
Berücksichtigung der Krankheits- und Unfallkosten auszugehen, zumal diese 
Auffassung auch von der herrschenden Lehre vertreten wird (vgl. Peter Locher, 
Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 82; Rainer 


Zigerlig/Guido Jud, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum 
Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 33 DBG N 33f; Felix Richner/Walter 
Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten 
Züricher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, Rz 30 zu § 32, Heinz 
Weidmann/Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das st. 
gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 151).
5. a)
Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Zahnarztrechnung 
vom 3. Dezember 2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 am 15. Dezember 2010 
bezahlt hat. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen wären diese 
Kosten folglich in der Steuererklärung 2010 als Krankheitskosten abzugsfähig 
gewesen. Die Beschwerdeführerin hat diese Kosten in der Steuererklärung 
2010 jedoch nicht in Abzug gebracht. Dieses Versäumnis rechtfertigt es aber 
nicht, diese Zahnbehandlungskosten auf die Steuerperiode 2011 zu übertragen 
beziehungsweise in der Steuererklärung 2011 in Abzug zu bringen, zumal in 
der Wegleitung zur Steuererklärung 2010 auf Seite 45 Ziff. 22.1 explizit darauf 
hingewiesen wurde, dass für den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten das 
Zahlungsdatum 
der 
betreffenden 
Rechnung 
massgebend 
sei. 
Dementsprechend war es für die Beschwerdeführerin erkennbar, dass die am 
15. Dezember 2010 bezahlte Zahnarztrechnung in der Steuerperiode 2010 und 
nicht in der Steuerperiode 2011 in Abzug zu bringen ist. Vor diesem 
Hintergrund 
hat 
aber 
die 
kantonale 
Steuerverwaltung 
die 
von 
der 
Beschwerdeführerin bereits im Jahr 2010 bezahlte Rechnung vom 3. Dezember 
2010 in der Höhe von Fr. 2‘026.70 in der Steuerperiode 2011 zu Recht nicht 
mehr zum Abzug zugelassen.
b)
An diesem Ergebnis vermögen die beschwerdeführerischen Ausführungen, 
wonach die beiden Zahnarztrechnungen vom 3. Dezember 2010 und vom 18. 
März 2011 denselben Behandlungsfall beträfen, nichts zu ändern, ist doch wie 
gesehen nicht der Behandlungszeitraum, sondern vielmehr das Zahlungsdatum 
der massgebliche Zeitpunkt für die Berücksichtigung der Krankheits- und 
Unfallkosten.


6.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Steuerverwaltung den Abzug der 
bereits im Jahr 2010 bezahlten Zahnarztrechnung über Fr. 2‘026.70 in der 
Steuerperiode 2011 zu Recht nicht zugelassen hat. Die angefochtenen 
Einspracheentscheide vom 10. September 2012 erweisen sich daher als 
korrekt, weshalb die Beschwerde abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des 
Verfahrens 
sind 
die 
Gerichtskosten 
durch 
die 
unterliegende 
Beschwerdeführerin zu tragen (Art. 73 Abs. 1 VRG). Den obsiegenden 
Beschwerdegegnerinnen 
steht 
gemäss 
Art. 
78 
Abs. 
2 
VRG 
keine 
Parteientschädigung 
Demnach erkennt der Einzelrichter
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen. 
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
200.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
284.--
zusammen
Fr.
484.--
gehen zulasten der Beschwerdeführerin und sind innert 30 Tagen seit Zustellung 
dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu 
bezahlen.