gr_gerichte · A 2008 24 · 2008-08-19 · de
Entscheide Obergericht

Quellensteuer | Einkommenssteuer

A 08 24
3. Kammer
URTEIL
vom 19. August 2008
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Quellensteuer
1.
Anlässlich der von der Kantonalen Steuerverwaltung bei der … AG (nachmals
durch den Zusammenschluss mit der … AG: … AG) am 5. September 2005
durchgeführten Quellensteuerrevision der Jahre 2002 - 2004 wurden
verschiedene
Abrechnungsmängel
festgestellt.
Die
erforderlichen
Korrekturen betrafen u.a. ausländische Arbeitnehmer mit einer Bewilligung B
oder L, welche speziell im Tunnelbau tätig waren. Die Arbeitnehmer waren
jeweils in den Gemeinden, wo die Baustellen lagen, angemeldet (z. B. …, …);
die Kantinen und Unterkünfte wurden dort durch Dritte, nicht den Arbeitgeber,
betrieben. Die Arbeitnehmer kamen für die Kosten des Kantinenessens und
die Unterkunft auf; der Arbeitgeber nahm über die Lohnabrechung eine
Rückvergütung (ohne hierfür die Quellensteuer oder die AHV abzurechnen)
vor.
Im Revisionsverfahren vertrat die … AG diesbezüglich die Auffassung, die
Abrechnung sei korrekt erfolgt. Sie berief sich dabei namentlich auf ein im
Auftrag des Rechtsvertreters der Paritätischen Berufskommission für das
Baugewerbe Graubünden durch die … erstelltes Gutachten, in welchem diese
zum Schluss gelangt war, dass die Leistungen nicht der Quellensteuerpflicht
unterlägen. Am 27. Februar 2007 fand zwischen der kantonalen
SteuerverwaItung und einer Delegation der … AG als Rechtsnachfolgerin der
… AG eine Besprechung statt. Im Anschluss daran kontaktierte die kantonale
Steuerverwaltung die Eidgenössische Steuerverwaltung, welche in ihrer
Stellungnahme vom 7. November 2007 die Meinung vertrat, dass die vom
Arbeitgeber
getragenen
Naturalleistungen
der
Quellensteuerpflicht
unterlägen.

Am 26. November 2007 verfügte die Kantonale Steuerverwaltung schliesslich
für die Jahre 2002 - 2004 eine Nachsteuer samt Zinsen über Fr. 123‘874.--.
Eine dagegen eingereichte Einsprache wurde von der kantonalen
Steuerverwaltung mit Entscheid vom 2. April 2008 unter gleichzeitiger
Bestätigung der Nachsteuerverfügung abgewiesen.
2.
Dagegen liess die … AG beim Verwaltungsgericht am 29. April 2008 frist- und
formgerecht Beschwerde erheben mit dem Antrag, es sei der angefochtene
Einspracheentscheid ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung verwies sie
vorweg auf den Landesmantelvertrag (u.a. Art. 60 LMV) sowie auf die
Zusatzvereinbarung zum LMV, aufgrund derer eine Besteuerung der
Naturalleistungen nicht vorgesehen sei. Unzutreffend sei sodann die
steuerbegründende Annahme, dass die Arbeitnehmer ihren „Wohnsitz“ in der
Unterkunft auf der Baustelle hätten; deren Wohnsitz befände sich vielmehr im
Ausland. Den eingesetzten Arbeitnehmern müsste aufgrund der konkreten
Verhältnisse der Wochenaufenthalterstatus zuerkannt werden, wobei aber im
Quellensteuertarif die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung und die
Fahrkosten unzureichend berücksichtigt seien. Gegen die vorinstanzliche
Auffassung spreche zudem der Umstand, dass die fraglichen Einkünfte nicht
AHV-pflichtig seien; auch wenn die Steuerbehörden nicht an die Qualifikation
der Ausgleichskassen gebunden seien, so spreche dies im konkreten Fall
doch gegen die streitige Besteuerung.
3.
Die Kantonale Steuerverwaltung liess Abweisung der Beschwerde
beantragen. Zur Begründung ergänzte und vertiefte sie im Wesentlichen die
bereits dem angefochtenen Einspracheentscheid zugrunde liegenden
Überlegungen.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel bekräftigten die Parteien die von ihnen
eingenommenen Rechtsstandpunkte.
5.
Die im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels zur Vernehmlassung
eingeladene Eidgenössische Steuerverwaltung liess ebenfalls Abweisung der

Beschwerde beantragen, wobei sie im Wesentlichen dieselben Überlegungen
vorbrachte wie die Beschwerdegegnerin.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Anfechtungsobjekt bildet der Einspracheentscheid vom 2. April 2008, in
welchem die Beschwerdegegnerin die der Veranlagungsverfügung zugrunde
liegende Auffassung, dass die vom Arbeitgeber an die speziell im Tunnelbau
tätigen ausländischen Arbeitnehmer (Bewilligungen B oder L) ausgerichteten
Zahlungen
für
Naturalleistungen
(Kantinenessen,
Unterkunft)
der
Quellensteuer unterlägen, ebenso wie die verfügten Nachsteuern von Fr.
123'874.-- für die Steuerjahre 2002 - 2004 bestätigt hat. Streitig und zu prüfen
ist, ob die umschriebenen Zahlungen, welche die Beschwerdeführerin ihren
Arbeitnehmern aufgrund von Vereinbarungen im Landesmantelvertrag für das
Bauhauptgewerbe ausgerichtet hat, als steuerfreier Auslagenersatz i.S. von
Art. 327a OR oder als der Quellensteuer unterliegender Lohnbestandteil i.S.
von Art. 84 Abs. 2 und 3 DBG zu qualifizieren sind.
2. a)
Der Besteuerung an der Quelle unterliegen ausländische Arbeitnehmer ohne
fremdenpolizeiliche
Niederlassungsbewilligung,
die
im
Kanton
steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben, für ihre Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit sowie für jedes Ersatzeinkommen (Art. 98
Abs. 1 lit.a StG, Art. 83 Abs. 1 DBG). Steuerrechtlichen Aufenthalt hat eine
Person, wenn sie im Kanton während mindestens 30 Tagen verweilt und in
der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt (Art. 6 Abs. 3 lit. a StG, Art. 3 Abs.
3 lit. a DBG).
b)
Naturaleinkünfte sind sowohl bei den ordentlichen Steuern (Art. 16 Abs. 2
StG, Art. 16 Abs. 2 DBG) als auch bei der Quellensteuer grundsätzlich
steuerpflichtig. Zu den steuerbaren Naturaleinkünften zählen insbesondere
Unterkunft und Verpflegung (Art. 99 Abs. 1 StG, Art. 84 Abs. 2 DBG). Nicht

steuerpflichtig bzw. entsprechend abzugsfähig als Berufsunkosten sind
demgegenüber die notwendigen Kosten für die Fahrten zwischen Wohn- und
Arbeitsstätte sowie die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung und
Unterkunft ausserhalb der Wohnstätte (Art. 31 Abs. 1 lit. a und b StG, Art. 26
1 lit. a und b DBG). Eigentlicher Auslagenersatz im Sinne von Art. 327a OR
wird nicht zu den steuerbaren Einkünften gerechnet (P. Locher, Kommentar
zum DBG, 1. A., II. Teil, N. 4 zu DBG 84). Art. 327a Abs. 1 OR bestimmt, dass
der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer alle durch die Ausführung der Arbeit
notwendigen Auslagen zu ersetzen hat; bei Arbeit an auswärtigen Orten
insbesondere die für den Unterhalt erforderlichen Aufwendungen. Als
ersatzpflichtige Auslagen gelten persönliche Aufwendungen für Verpflegung,
Unterkunft oder Fahrt zur Arbeitsstelle jedoch nur dann, wenn der Arbeitgeber
den Arbeitnehmer an auswärtigen Orten einsetzt (Handelsreisender,
Baugewerbe). Mit anderen Worten gesagt, werden Auslagen, welche der
Arbeitgeber an den Arbeitnehmer als Abgeltung von notwendigen Auslagen
am auswärtigen Arbeitsort ersetzt, nicht zu den steuerbaren Naturaleinkünften
gezählt. Als „auswärtiger Ort“ ist dabei ein Ort gemeint, welcher weder dem
Wohnort des Arbeitnehmers noch der Betriebsstätte des Arbeitgebers
entspricht. Von einem Arbeitsorts auswärts kann - wie im Übrigen auch dem
von der Beschwerdeführerin eingeholten Gutachten entnommen werden kann
- nur dann gesprochen werden, wenn „die Baracke, z.B. bei lange dauernden
Tunnelarbeiten den einzigen Aufenthaltsort in der Schweiz darstellt (Streiff,
Arbeitsvertrag, Praxiskommentar zu Art. 319 – 362 OR, N. 2 zu Art. 327a OR).
Ebenso hält Rehbinder im Berner Kommentar (N. 5 zu Art. 327a OR) fest,
dass „kein auswärtiger Arbeitsort vorliege, wenn der Arbeitnehmer neben der
Arbeitsstätte keinen zweiten Aufenthaltsort oder Wohnsitz für sich oder seine
Familie hat, z.B. beim Einsatz von Gastarbeitern beim Kraftwerkbau.“
c)
Im Lichte des oben Ausgeführten ergibt sich, dass die Auffassung der
Vorinstanz rechtens ist. Zur Beurteilung steht die Besteuerung von
quellensteuerpflichtigen ausländischen Arbeitnehmern, welche über eine
Bewilligung B oder L (keine Grenzgängerbewilligung G) verfügen, im
streitbestimmenden Zeitraum in den Containerunterkünften bei den (Tunnel-)
Baustellen wohnten und in den diesen angegliederten Kantinen verpflegt

wurden. Fest steht, dass sie bei den jeweiligen Baustellen-Gemeinden
gemeldet waren und dass mit diesen Gemeinden die Quellensteuer
abgerechnet worden ist. Die Akten und die Vorbringen der Parteien bestätigen
ferner, dass die Arbeitnehmer abgesehen von ihren Containerunterkünften
weder über eine eigene private Wohnung in der Schweiz noch über eine
Unterkunft bei der Betriebsstätte des Arbeitgebers verfügten. Entsprechend
konnte sie dieser auch nicht an einem auswärtigen Arbeitsort einsetzen. Hält
man sich dies vor Augen erhellt, dass ihnen hinsichtlich der sich im
vorliegenden Verfahren stellenden Fragen gar keine steuerrechtlich
relevanten, anderweitigen Unterbringungskosten erwachsen sein konnten,
welche ihnen zu ersetzen waren, da Arbeitsort und Aufenthaltsort
zusammenfallen.
d)
Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, werden Mehrkosten für
auswärtige Verpflegung nur dann gewährt, wenn die Entfernung zwischen
Wohn- und Arbeitsplatz oder die zu kurze Pause die eigene Verpflegung mit
einer
Hauptmahlzeit
nicht
zulässt
(B.
Knüsel,
Kommentar
zum
Schweizerischen Steuerrecht lI2a, Basel 2000, N. 19 zu DBG 26). Aufgrund
des Zusammenfallens von Arbeits- und Aufenthaltsort und des Umstandes,
dass die ausländischen Arbeitnehmer an diesem Ort in einer der jeweiligen
Baustelle angegliederten Kantine verpflegt wurden, durften die Leistungen
nicht als Auslagenersatz i.S. von Art. 327a OR, sondern mussten als
steuerpflichtigen Naturallohn i.S. von Art. 16 Abs. 2 i.V. mit Art. 84 Abs. 3 DBG
qualifiziert werden.
e)
Was die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang zur Stützung ihrer
Auffassung noch vorbringt, vermag daran nichts zu ändern. Insbesondere
kann es für die Frage der Zulässigkeit der Besteuerung nicht massgebend
sein, dass die Sozialpartner den Auslagenersatz gemäss Art. 60 LMV und Art.
12 Abs. 2 Ziff. 2.2 (Vollversetzung) LMV keiner Besteuerung unterstellen
wollten. Insbesondere ist es den Tarifparteien mangels einer entsprechenden
Delegationsnorm im öffentlichen Recht auch nicht möglich, mittels einer
Tarifvereinbarung
festzulegen,
welche
Leistungen
steuerrechtlich
Lohnbestandteil und welche Auslagenersatz darstellen würden; der

Bezeichnung „Auslagenersatz“ im LMV kommt mithin steuerrechtlich keine
entscheidrelevante Bedeutung zu. Dass sodann auch keine sachlichen
Gründe ersichtlich sind, weshalb die streitigen Naturalauslagen zumindest bei
Untertagearbeiten von einer Besteuerung ausgenommen werden sollten,
kommt hinzu.
f)
Aufgrund des Zusammenfallens von Arbeits- und Aufenthaltsort erweist sich
der Einwand der Beschwerdeführerin, die Mehrkosten für auswärtige
Verpflegung und Fahrkosten - seien insbesondere für den Kanton - im
Quellensteuertarif völlig ungenügend berücksichtigt, als bereits im Ansatz
falsch. Wie bereits oben ausgeführt, erwachsen den ausländischen
Arbeitnehmern gar keine Mehrkosten für auswärtige Verpflegung oder
Fahrkosten. Von weiteren Darlegungen hierzu kann daher abgesehen
werden.
g)
Soweit die Beschwerdeführerin unter Berufung auf einen Entscheid des
Bundesgerichts (ASA 67 S. 551) geltend macht, dass die fraglichen
Arbeitnehmer ihren steuerrechtlichen Wohnsitz und den Mittelpunkt ihrer
Lebensinteressen im Ausland hätten, in der Schweiz gleichsam nur
Wochenaufenthalter seien, weshalb sie die hier anfallenden Mehrkosten für
auswärtige Verpflegung und Fahrkosten abziehen könnten, kann ihr ebenfalls
nicht geholfen werden. Dies bereits deshalb, weil das Steuerdomizil von
Unselbständigerwerbenden grundsätzlich am Arbeitsort, von dem aus sie für
längere oder unbestimmte Zeit der täglichen Erwerbstätigkeit nachgehen, liegt
(BGE 125 1 56 E. 2b; 123 1 289 E. 2b, mit Hinweisen). Eine Ausnahme
besteht nach ständiger Rechtsprechung für verheiratete Steuerpflichtige, die
täglich oder an den Wochenenden regelmässig zu ihrer Familie zurückkehren
(sogenannte Wochenaufenthalter). Die durch persönliche und familiäre
Bande begründeten Beziehungen werden für stärker erachtet als jene zum
Arbeitsort (vgl. Urteil vom 20. Januar 1994 in: ASA 63 S. 839 E. 2b; P. Locher,
Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Doppelbesteuerung, § 3, 1 B, 2a Nrn,
1-3, 5, 9-12, 14, 16, 18, und dort erwähnte Praxis; VGU A 05 77). Die
vorliegend interessierenden ausländischen Arbeitnehmer sind nicht als
(internationale) Wochenaufenthalter zu qualifizieren, weil sie bereits aufgrund

der grossen räumlichen Distanz (Spanien, Portugal), aber auch aufgrund der
Arbeitseinsätze nicht im verlangten Umfang „regelmässig“ zu ihren Familien
zurückkehren. Letzteres gilt grundsätzlich auch für Arbeitnehmer aus den
umliegenden Ländern. Fehlt es aber an den von der Rechtsprechung zur
Begründung des Wochenaufenthalterstatus verlangten Voraussetzungen und
können diese aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführerin und der
Aktenlage vorliegend ausgeschlossen werden, erweist sich die streitige
Nachbesteuerung auch aus dieser Sicht betrachtet als geboten und sachlich
vertretbar. Der Umstand, dass den Arbeitnehmern aufgrund der weit
entfernten Wohnsitze im Ausland höhere Fahrkosten entstehen würden, ist
ohne Belang.
h)
Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass die ausländischen Arbeitnehmer
gleichsam unfreiwillig und entwurzelt von ihrer Heimat arbeiten müssten,
währenddem sich ihr wahrer Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in einem
Drittstaat befände, eine Befreiung von der Steuerpflicht für die streitigen
Zahlungen abgeleitet werden.
i)
Unbehelflich ist schliesslich der Einwand, dass die streitige Besteuerung im
Widerspruch zur Praxis der AHV-Ausgleichskassen stehe, welche den
Auslagenersatz für Vollversetzung nicht als massgebenden Lohn qualifizieren
würden. Hält man sich vor Augen, dass z.B. gemäss Art. 84 Abs. 3 DBG die
Bewertung von Naturalleistungen lediglich „in der Regel“ nach den
Grundsätzen der eidgenössischen AHV zu erfolgen hat, erhellt ohne weiteres,
dass den Steuerbehörden ein grosser Ermessens- und Beurteilungsspielraum
bei der streitigen Bewertung zusteht. Dass dieser vorliegend mit den streitigen
Veranlagungen überschritten bzw. dass die Unterstellung unter die
Quellensteuer trotz anders ausgeübter Praxis der Sozialversicherer gar
willkürlich sein könnte, ist angesichts des oben ausführlich Dargelegten nicht
ersichtlich. - Die Beschwerde erweist sich somit als vollumfänglich
unbegründet und ist daher abzuweisen.

3.
Bei
diesem
Ausgang
gehen
die
Verfahrenskosten
zulasten
der
Beschwerdeführerin. Für die Zusprechung einer Parteientschädigung an die
Beschwerdegegnerin besteht kein Anlass.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
6'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
238.--
zusammen
Fr.
6'238.--
gehen zulasten der … AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu
bezahlen.