gr_gerichte · PVG 2024 7 · 2026-02-13 · de
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PVG 4/7
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Steuern
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Taglias
Imposte
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Voraussetzungen der Anfechtung einer Ermessensveranlagung.
Eingeschränkte Möglichkeit der Anfechtung der Ermessensveranlagung,
nämlich nur durch den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit.
Gültigkeitserfordernisse der Einsprache sind die Begründung und die
Nennung von allfälligen Beweismitteln. Die Begründung ergibt sich in aller
Regel
aus
der
nachzureichenden
Steuererklärung.
Sachurteilsvoraussetzung
ist
und
bleibt
aber
nur
die
Einsprachebegründung und nicht die eingereichte Steuererklärung (E.4.4).
Die Vorinstanz hat den Unrichtigkeitsnachweis geprüft und verneint, wobei
sie sich materiell mit der Einsprache befasst hat. Daher ist es ein
formalistischer Leerlauf, die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen. Das
Gericht darf in solchen Fällen selbst prüfen, ob der Unrichtigkeitsnachweis
erbracht worden ist (E.5).
Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend zu erbringen. Hat der
Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren nicht gehörig mitgewirkt, muss
er mit der Einsprache die versäumten Verfahrenspflichten – vollständig und
formell ordnungsgemäss – nachholen. Diese Voraussetzung ist u.a. nicht
erfüllt, wenn die Jahresrechnung einer Aktiengesellschaft nicht von der
Generalversammlung genehmigt wurde oder die Geschäftsbuchhaltung
formell ordnungswidrig ist (E.5.2).
Requisiti per contestare una tassazione d'ufficio.
Limitata possibilità di contestazione della tassazione d'ufficio, cioè solo
attraverso la prova della manifesta inesattezza. Requisiti per la validità
dell'opposizione sono la motivazione e la denominazione di eventuali prove.
La motivazione risulta di norma dalla dichiarazione d'imposta da inoltrare.
Presupposto per un giudizio di merito è e rimane solo la motivazione
dell'opposizione e non la dichiarazione d'imposta inoltrata (consid. 4.4).
L'istanza inferiore, occupandosi materialmente dell'opposizione, ha
esaminato e negato la prova della manifesta inesattezza. È quindi una
perdita di tempo formalistica rinviare la causa all'istanza precedente. In
questi casi, il Tribunale può esaminare esso stesso se è stata fornita la
prova della manifesta inesattezza (consid. 5)
La prova della manifesta inesattezza deve essere fornita in modo completo.
Se il contribuente non ha collaborato correttamente nella procedura di
tassazione, egli con l'opposizione deve recuperare – in modo completo e
formalmente corretto – le mancanze riguardanti gli obblighi procedurali.

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Questo requisito non è tra l'altro soddisfatto, se il conto annuale di una
società anonima non è stato approvato dall'assemblea generale o se la
contabilità aziendale della società è formalmente irregolare (consid. 5.2)
Aus dem Sachverhalt:
1.
Die A.____ AG reichte innert Frist (und innert Fristverlängerungen) keine
Steuererklärung für das Jahr 2019 ein.
2.
Die Steuerbehörde veranlagte die A.____ AG nach pflichtgemässem
Ermessen.
3.
Die A.____ AG erhob dagegen Einsprache und beantragte u.a. die
Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügung. Zusammen reichte sie die
Steuererklärung und die provisorische Jahresrechnung mit dem provisorischen
Revisionsbericht des Jahres 2019 ein.
4.
Auf die Einsprache wurde nicht eingetreten, da mit der Einsprache
lediglich ein provisorischer Revisionsbericht und eine provisorische Steuererklärung
eingereicht
worden
seien.
Es
sei
die
offensichtliche
Unrichtigkeit
der
Ermessenstaxation nicht nachgewiesen worden.
5.
Dagegen erhob die A.____ AG Beschwerde und verlangte die
Aufhebung des Entscheids mit Zurückweisung zur materiellen Beurteilung.
Aus den Erwägungen:
4.4.
[…] Art. 137 Abs. 4 StG überbindet daher der steuerpflichtigen Person im
Einklang mit Art. 48 Abs. 2 StHG den mit der Einsprache anzutretende und im
Verfahren
zu
leistende
Nachweis
der
offensichtlichen
Unrichtigkeit
der
Ermessenseinschätzung. Die genannten erhöhten prozessualen Anforderungen
finden ihre Erklärung in der besonderen Natur der Ermessenseinschätzung. Da eine
Ermessenseinschätzung auf Annahmen und Vermutungen beruht und somit
naturgemäss eine gewisse Unschärfe aufweist, ist die Möglichkeit, sie anzufechten,
entsprechend eingeschränkt. Die steuerpflichtige Person kann sie deshalb nur wegen
offensichtlicher
Unrichtigkeit
in
Frage
stellen.
Steuerpflichtige,
die
nach
pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden sind, haben im Einspracheverfahren die
offensichtliche
Unrichtigkeit
der
Einschätzung
nachzuweisen
(Urteil
des
Bundesgerichts 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E.2.3; siehe zum Ganzen:
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Auflage
2021, § 140 Rz. 64). Dadurch soll aber nicht das Einspracherecht des Steuerpflichtigen
im Sinn eines zusätzlichen Gültigkeitserfordernisses eingeschränkt werden. Vielmehr
soll die Veranlagungsbehörde eine Ermessensveranlagung im Einspracheverfahren

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bloss dann aufheben oder abändern können und dürfen, wenn sich diese als
offensichtlich unrichtig erweist. Beschränkt wird somit die Prüfungsbefugnis der
Einsprachebehörde (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
SB.2019.00053 vom 13. November 2019 E.3.3.1). Ob die Veranlagung offensichtlich
unrichtig und zu korrigieren ist, bildet demgegenüber eine Frage der materiellen
Beurteilung. Dabei reicht es nicht aus, die Schätzung bloss in Zweifel zu ziehen;
vielmehr hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung den
tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E.2.3; 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E.5; VGU
A 06 42 vom 28. November 2006 E.3). Wenn die steuerpflichtige Person den Nachweis
der offensichtlichen Unrichtigkeit nicht erbringen kann, führt dies dazu, dass die
Einsprache abzuweisen ist, mit der Folge, dass die angefochtene Ermessenstaxation
weiterhin
als
solche
bestehen
bleibt
(siehe
zum
Ganzen:
ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER,
Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht,
Direkte Steuern, 2. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2018, § 20 Rz. 19 f.,
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, § 140 Rz. 73 ff.).
Die Gültigkeitserfordernisse der Einsprache sind also (lediglich) eine
Begründung und die Nennung von allfälligen Beweismitteln. Mit Blick auf die
Eintretensfrage dürfen an die Begründung nicht allzu hohe Anforderungen gestellt
werden. Immerhin muss ihr entnommen werden können, was der Einsprecher an der
angefochtenen Verfügung bemängelt (z.B. Zulässigkeit der Ermessensveranlagung;
Höhe der Schätzung) und auf welche sachbezogenen tatsächlichen oder rechtlichen
Überlegungen er sich dabei stützt. Der Einsprecher muss sich mit anderen Worten mit
der angefochtenen Verfügung sachbezogen befassen. Genügt die Einsprache diesen
Erfordernissen nicht, enthält sie lediglich Beanstandungen allgemeiner Art oder ist
auch sonst nicht erkennbar, worauf der Einsprecher hinauswill, ist auf die Einsprache
nicht einzutreten (siehe zum Ganzen: ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 20 Rz.
19
f.,
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER,
§
140
Rz.
66
f.,
74).
Gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich die Begründung in aller Regel aus der
nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung
besteht im Veranlagungsverfahren (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG),
grundsätzlich
aber
auch
im
Verfahren
der
Einsprache
gegen
eine
Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E.2.3).
Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im
Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen ist (Urteil des Bundesgerichts
2C_741/2021 vom 11. Oktober 2021 E.3.3.2; in diesem Sinne auch Botschaft vom 25.
Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insb.

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S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das Nachholen fehlender
Elemente
oder
das
Ausfüllen
der
Steuererklärung
unzumutbar
ist.
Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die
eingereichte Steuererklärung (Urteil des Bundesgerichts 2C_741/2021 vom 11.
Oktober 2021 E.3.3.2). Das Nachreichen der Steuererklärung – bzw. generell das
Nachholen der versäumten Mitwirkungshandlung – ist keine Prozessvoraussetzung
(vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichts 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E.6, bestätigt
in: 2C_620/2007 vom 2. Juli 2008 E.3.2 und 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E.2.2;
vgl.
auch
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER,
§
140
Rz.
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und
ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 20 Rz. 20). Die Einsprache kann folglich auch
auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung rechtsgenüglich begründet
werden (siehe zum Ganzen auch Urteil des Bundesgerichts 2C_741/2021 vom 11.
Oktober 2021 mit Hinweis auf 2C_36/2017, 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017
E.2.2.4).
4.5.
Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit der Einsprache eine
Begründung angegeben und gleichzeitig die provisorische Steuererklärung 2019 und
die provisorische Jahresrechnung 2019 sowie der provisorische Revisionsbericht 2019
eingereicht. In der Einsprache führt sie aus, aufgrund des provisorischen Abschlusses
2019 sei ersichtlich, dass die ermessensweise Veranlagung nicht den Tatsachen
entspreche, die Steuerfaktoren 2019 viel zu hoch seien und die Verlustverrechnung
nicht berücksichtigt worden sei […].
4.6.
Nach dem Gesagten ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass die
Beschwerdegegnerin
den
Unrichtigkeitsnachweis
zu
Unrecht
als
Eintretensvoraussetzung beurteilt hat. Nach Auffassung dieses Gerichts waren die
Begründung und die Beweismittel (rein formell betrachtet) hinreichend, sodass die
Beschwerdegegnerin
auf
die
Einsprache
hätte
eintreten
müssen.
Der
Einspracheentscheid ist daher aufzuheben (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.4d).
5.
Ist die Beschwerdegegnerin zu Unrecht nicht auf die Einsprache
eingetreten, ist die Sache i.d.R. an diese zurückzuweisen (vgl. VGU A 22 45 vom
9. Mai 2023 E.5.1). Die Beschwerdeinstanz kann materiell selbst entscheiden, wenn
sie hierzu in der Lage ist (vgl. die Urteile des Bundesgerichts 2A.39/2004 vom 29. März
2005 E.5.2 und 2A.72/2004 vom 4. Juli 2005 E.3; vgl. auch das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.5a). Die
Beschwerdegegnerin hat im vorliegenden Fall den Unrichtigkeitsnachweis (zwar nicht
als materielle Voraussetzung, aber als Eintretensvoraussetzung) schon geprüft und
verneint. Zudem hat sie sich auch materiell mit der Einsprache befasst und aufgezeigt,
weshalb diese aus ihrer Sicht voraussichtlich abzuweisen wäre (vgl. Bf-act. 2 S. 3). Es

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wäre daher ein formalistischer Leerlauf, die Sache nochmals zu neuem Entscheid an
die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichts 2A.39/2004 vom
29. März 2005 E.5.2 und VGU A 15 60 vom 4. April 2017 E.9b und A 21 26 vom
20. September 2022 E.3.2). Das streitberufene Gericht prüft demnach nachfolgend,
ob die Beschwerdeführerin mit der in der Einsprache aufgeführten Begründung und
den eingereichten Beweismitteln den Unrichtigkeitsnachweis erbracht hat (vgl. zum
Ganzen auch das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom
9. April 2019 E.5b).
5.2.
Gemäss
bundesgerichtlicher
Rechtsprechung
ist
der
Unrichtigkeitsnachweis umfassend zu erbringen (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_36/2017, 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017 E.2.2.1). Dies bedeutet, dass der
Nachweis formell (durch Nachholen der Mitwirkungspflicht, sei es durch eine ordentlich
ausgefüllte Steuererklärung, sei es durch gleichwertige Unterlagen) und materiell
(durch Aufzeigen der Unzulänglichkeiten der Veranlagungsverfügung) erbracht
werden muss (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_36/2017, 2C_37/2017 vom
30. Januar 2017 E.2.3.4). Hat der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren nicht
gehörig mitgewirkt, muss er mit der Einsprache die versäumten Verfahrenspflichten
nachholen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen dabei vollständig und
formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt,
wenn etwa die Steuererklärung unvollständig ausgefüllt ist oder bloss geschätzte
Angaben enthält, Bestandteile des amtlichen Steuererklärungsformulars fehlen, die
verlangten Auskünfte oder der Lohnausweis unvollständig, die Jahresrechnung einer
Aktiengesellschaft nicht von der Generalversammlung genehmigt oder die
Geschäftsbuchhaltung formell ordnungswidrig ist (vgl. zum Ganzen: Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zug A 2018 12 vom 9. April 2019 E.5b/aa;
ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, § 20 Rz. 25 f.).
A 23 26
Urteil vom 10. Januar 2024
Mit Urteil 9C_113/2024 vom 6. August 2024 hat das Bundesgericht die gegen diesen
Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen.