gr_gerichte · A 2005 41 · 2005-08-25 · it
Bundesgesetz über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts

imposta sul trapasso di proprietà | Handänderungssteuer

A 05 41
3a Camera
SENTENZA
del 25 agosto 2005
nella vertenza di diritto amministrativo
concernente imposta sul trapasso di proprietà
1.
Con contratto di compravendita del 16 febbraio 2005, … cedeva la particella
no. 1484 - sopraedificata con una casa e sita a …, sul territorio del Comune
di … - al figlio … per il valore di fr. 350'000.-- Sul bene venduto veniva istituito
lo stesso giorno un diritto di usufrutto a favore della venditrice del valore
capitalizzato di fr. 210'000.--. Questo importo veniva dedotto dalla somma da
corrispondere nell’ambito della compravendita. Il 18 febbraio 2005, l’Ufficio
del registro fondiario di … notificava al compratore l’imposta sul trapasso
immobiliare, pari a fr. 7'000.--, corrispondente del 2% di fr. 350'000.--. Contro
questo conteggio, l’interessato interponeva immediatamente reclamo,
chiedendo il calcolo dell’imposta sul solo valore venale del fondo di fr.
140'000.--, corrispondente alla differenza tra il prezzo di compravendita e il
valore capitalizzato del diritto di usufrutto. Con decisione 17 maggio 2005,
l’Ufficio fiscale di … confermava l’importo fatturato, non ritenendo esonerabile
da imposta il diritto di abitazione.
2.
Nel tempestivo ricorso proposto al Tribunale amministrativo in data 6 giugno
2005, … chiedeva la riduzione dell’imposta ad un ammontare di fr. 2'800.--.
Oltre a criticare la composizione del gremio statuente su reclamo, il ricorrente
considerava che il diritto di abitazione della madre andrebbe dedotto dal
valore di compravendita dello stabile. Non si tratterebbe infatti di una richiesta
di esenzione fiscale come pretenderebbe il comune convenuto, bensì
semplicemente del giusto calcolo del valore venale dell’immobile ceduto.

3.
Nella propria presa di posizione, il Comune di … chiedeva la reiezione del
ricorso. L’imposta andrebbe calcolata sull’intero valore del fondo come nei
casi di trapassi di quote societarie, dove l’acquirente del pacchetto
maggioritario avrebbe l’obbligo di pagare le imposte sul trapasso immobiliare
per l’intero valore dei fondi e non solo proporzionalmente alla quota
acquistata. Contrariamente poi ad altri diritti reali limitati, l’usufrutto non
sarebbe un diritto a se stante e permanente suscettibile di essere tassato
separatamente. Sul territorio comunale l’istituzione di un diritto di abitazione
non avrebbe mai dato motivo all’autorità fiscale di prelevare imposte sul
trapasso di proprietà.
Considerando in diritto:
1. a)
Formalmente, viene in primo luogo criticata la doppia ingerenza dell’ufficiale
del registro fondiario che, in un primo tempo, avrebbe proceduto ad emanare
la tassazione per poi in seguito far parte dell’autorità incaricata di decidere sul
reclamo. Per costante prassi di questa sede, delle semplici fatturazioni - come
quelle emanate normalmente dall’ufficio del registro fondiario o dalla
cancelleria comunale - non sono considerate delle decisioni in senso giuridico.
Esse non sono conseguentemente neppure direttamente deferibili al
Tribunale amministrativo (PTA 1991 no. 59, 1984 no. 87, 1972 no. 105 e 1970
no. 94). Simili fatture sono infatti generalmente impugnabili mediante reclamo
a livello comunale. Propriamente la decisione su reclamo riveste il carattere
di decisione ed è suscettibile di ricorso al Tribunale amministrativo. E’ vero
che se queste fatturazioni non vengono impugnate, esse crescono in
giudicato e vengono parificate nei loro effetti alle formali decisioni. Tale
soluzione rende in sostanza possibile procedere ad una gestione degli affari
comunali in modo spedito ed efficiente. Colui che rinuncia ad impugnare una
fatturazione è reputato vincolato dalla stessa, mentre se è auspicata una
formale decisione al riguardo si impone la via del reclamo (DTA 229/1998).
Come giustamente ricordato dal comune convenuto, il reclamo non è in
questo caso un rimedio giuridico ordinario. Solitamente è infatti la stessa

autorità che è reputata aver delegato l’intimazione della fatturazione a doversi
pronunciare sull’opposizione.
b)
La soluzione scelta dal comune convenuto non fa eccezione a quanto esposto
in precedenza. Giusta l’art. 37 della legge fiscale comunale (LIc), l’ufficio
fiscale comunale è competente sia per la decisione e l’intimazione delle
imposte che per l’evasione dei reclami. Quanto alla sua composizione, il primo
capoverso del citato disposto stabilisce che ne facciano parte il contabile e il
segretario comunali nonché l’ufficiale del registro fondiario. Scegliendo una
simile composizione dell’ufficio fiscale, il legislatore comunale ha pertanto
evidentemente deliberatamente voluto il concorso dei due principali incaricati
dell’emissione delle fatturazioni per le tassazioni comunali, cioè il segretario
comunale e l’ufficiale del registro fondiario, nell’autorità chiamata a prendere
una formale decisione in materia fiscale. Tale soluzione, tenendo presente la
specifica funzione che riveste in queste situazioni il reclamo, giusta quanto è
stato esposto nel considerando che precede, non da adito ad alcuna critica.
2. a)
Giusta la normativa fiscale comunale, l’imposta sul trapasso di proprietà viene
prelevata ogni volta che all’interno del territorio comunale avviene un trapasso
di proprietà di fondi o quote di fondi (art. 14 cpv. 1 LIc). Viene considerato
trapasso di proprietà, indipendentemente dall’iscrizione a registro fondiario,
ogni cambiamento di proprietà o negozio giuridico che comporta
effettivamente ed economicamente un trapasso della facoltà di disporre di un
fondo (art. 15 cpv. 1 LIc).
Indubbiamente, come peraltro condiviso dalle parti in causa, l'imposta sul
trapasso di proprietà, così come contemplata dalla normativa fiscale
comunale, è retta dalla cosiddetta interpretazione economica della
transazione. Ciò significa che un'operazione immobiliare diventa fiscalmente
imponibile, indipendentemente dall'iscrizione a registro fondiario, qualora
subentri la mutazione del soggetto che gode del potere di disporre sul fondo.
Di conseguenza, al fine del prelievo dell'imposta sul trapasso di proprietà, non
sono determinanti i negozi giuridici in virtù dei quali viene formalmente sancito
il cambiamento di proprietà tramite l'iscrizione nel registro fondiario, bensì le
disposizioni grazie alle quali il potere di disporre su un fondo passa da un

soggetto legale all'altro, indipendentemente dall'iscrizione stessa. In tal senso,
il legislatore ha inteso sottomettere alla relativa imposta tutte le transazioni
fondiarie che, nel risultato, implicano le conseguenze economiche di un
trapasso
della
proprietà
(U.
Hartmann,
Betrachtungen
zum
Handänderungssteuerrecht in Graubünden, in: ZGRG 3/1993, pag. 54; R. M.
Schwarz, Die Handänderungssteuer im Kanton Graubünden, pag. 132 ss.;
PTA 1998 no. 43, 1992 no. 31, 1988 no. 60, 1979 ni. 108 e 109; DTA 355/95,
STA A 03 2, 03 105, 01 98, 01 100 e 99 1). Se previsto dalla normativa fiscale
comunale, il concetto d’interpretazione economica della transazione, in
ottemperanza ai principi della legalità e dell’uguaglianza di trattamento, deve
essere applicato anche se conduce ad un risultato favorevole all'amministrato
(per una casistica: a favore dell’amministrato PTA 1995 no. 71, 1980 no. 71,
1979 no. 108, 1969 no. 83; a favore del fisco PTA 1993 no. 64, 1991 no. 61,
1984 no. 71, 1983 no. 68, 1982 ni. 70, 71 e 72). Alla luce della citata prassi,
perciò, potrebbe accadere che una transazione fondiaria, che formalmente
riveste la forma di trapasso ai sensi del diritto civile, non sia tassabile per
quanto non implichi altresì la mutazione del potere di disporre sul fondo (PTA
1995 no. 71 e STA A 00 87).
b)
L’imposta sul trapasso di proprietà ammonta al 2% del valore venale del fondo
alienato. Il valore venale corrisponde in principio al prezzo di acquisto con
l’aggiunta di ogni ulteriore prestazione (art. 19 cpv. 1 e 2 LIc). Per il ricorrente,
poiché la madre avrebbe tenuto per sé l’usufrutto, la cessione riguarderebbe
solo il valore della nuda proprietà, pari a fr. 140'000.--. In effetti, applicando
alla concreta fattispecie il principio dell’interpretazione economica della
transazione, forza è di costatare come l’istante si trovi sensibilmente limitato
nei propri diritti in qualità di proprietario e come tale limitazione si traduca
effettivamente in una riduzione del valore di mercato dell’immobile. Con il
diritto di usufrutto gratuito vita natural durante a favore della madre non è
sostenibile che l’istante possa, nel caso di una alienazione almeno
nell’immediato futuro, conseguire sul mercato un prezzo corrispondente al
valore venale della casa di fr. 350'000.--, questo malgrado il nuovo
proprietario, stando alla volontà del comune convenuto, abbia a corrispondere
l’imposta sul trapasso di proprietà sull’intero valore dell’immobile. Come

giustamente addotto dall’istante, la deduzione del diritto di abitazione era dal
Tribunale amministrativo del resto già stata computata sul valore d’acquisto
anche nelle DTA 160 e 166/82.
c)
Per questo Giudice anche nell’evenienza concreta si giustifica la deduzione
del valore capitalizzato del diritto d’usufrutto dal prezzo d’alienazione della
casa d’abitazione. Generalmente, la problematica in merito alle possibili
limitazioni del diritto di disporre si pongono in altri termini. La giurisprudenza
si è già infatti ripetutamente occupata di stabilire quando la costituzione di
servitù private o limitazioni della proprietà di diritto pubblico su di un immobile
comportavano il trapasso di una facoltà di disporre tale da giustificare
l’imposizione fiscale. In questo contesto, l’esistenza o meno di un trapasso
immobiliare non può essere definita a priori, bensì occorre stabilire di volta in
volta, alla luce delle concrete circostanze, se vi sia stato trapasso di una
importante facoltà di disporre e se questo cambiamento rivesta un carattere
duraturo (PTA 1993 no. 64). Per dei fondi edificabili, il trapasso di
un’importante facoltà è quello che riguarda le loro capacità edificatorie, per i
fondi di natura agricola quello che concerne la coltivazione e per un immobile,
quello di poterne usufruire personalmente o di volerne godere gli interessi (St.
Galler Steuerbuch, art. 241 marginale 4). In questi termini è indubbio che
all’istante non è stata ceduta con la proprietà del fondo una importante facoltà
legata all’abitazione. Il ricorrente non può ad esempio demolire, abitare o
affittare la casa a terzi fino a quando la madre potrà o vorrà esercitare il proprio
diritto di abitazione. Che tale limitazione sia importante è pertanto fuori
discussione. Evidentemente non è dato stabilire al momento della costituzione
di un diritto di abitazione la durata dello stesso, se questo è previsto vita
natural durante. Resta però pacifico che nell’evenienza concreta, contando la
venditrice solo sessant’anni, anche l’aspetto temporale della limitazione vada
considerato rilevante (ispirandosi al calcolo operato per determinare
l’usufrutto una ventina d’anni circa). Ne consegue che, dal profilo
dell’interpretazione economica, per una determinata e importante serie di
facoltà legata al diritto di proprietà non è nell’evenienza intervenuto alcun
trapasso (vedi anche sul tema Freiburger Zeitschrift für Rechtsprechung, FZR
1996 pag. 82). Più precisamente, una mutazione del soggetto che gode del

potere di disporre sul fondo è intervenuta solo per quanto attiene al diritto
derivante dalla nuda proprietà.
3. a)
Il comune convenuto chiede l’applicazione al caso concreto dello stesso
principio valido per l’acquisto di un pacchetto di maggioranza di azioni di una
società anonima. In questo caso, venendo la società ad essere nelle mani di
un diverso azionista, l’imposta dovuta è su tutto il valore degli immobili e non
solo in base alla quota parte azionaria. La teoria non regge. Con l’acquisto del
pacchetto di maggioranza delle azioni o con la detenzione della maggioranza
dei voti, l’azionista ha propriamente acquisito anche il diritto di decidere sulla
sorte dell’intero immobile e non solo su parti di esso, ciò che permette di
concludere ad un trapasso totale delle facoltà di disporre del fondo e quindi a
una completa transazione rilevante dal profilo fiscale. Nell’evenienza
concreta, invece, si presenta la situazione inversa. Pur essendo divenuto
esclusivo proprietario da un punto di vista civile, il ricorrente non può disporre
dell’immobile in ragione del normale diritto di proprietà, ma è sensibilmente
limitato nelle proprie facoltà dal diritto di usufrutto a favore della venditrice, ciò
che non permette di considerarlo da un punto di vista economico come colui
che ha la facoltà di disporre del fondo senza limitazioni.
b)
Per l’autorità comunale, il diritto di abitazione non potrebbe essere
considerato un diritto a se stante e permanente imponibile separatamente e
pertanto anche deducibile dal prezzo di vendita. La questione è nel caso
concreto irrilevante. La madre dell’istante era proprietaria della particella
sopraedificata e continua ad esercitare il diritto di abitazione sull’immobile per
un tempo indeterminato. Per quanto riguarda l’usufrutto del fondo non vi è
pertanto stato alcun trapasso immobiliare e non si pone pertanto neppure la
questione di sapere come questo potrebbe essere imposto. Del resto, la
costituzione di un diritto di abitazione come quello in oggetto interviene
solitamente tra coniugi o tra genitori e figli nell’ambito di disposizioni sulla
liquidazione del regime matrimoniale o successorali che vanno esenti
dall’imposta sul trapasso immobiliare (art. 16 lett. a e b LIc). Anche la
questione di sapere se l’istante potrà essere tassato sul trapasso immobiliare
dal momento in cui acquisirà il potere completo sull’immobile (cfr. il dovere di

notifica di cui all’art. 20 LIc) non deve essere decisa in questa sede,
mancandone la necessaria attualità.
c)
Vada comunque ricordato in merito che, in ambito fiscale, la liceità del prelievo
di un’imposta è inscindibile dalla necessità di avere al proposito una base
legale sufficiente. Considerazioni legate alla completezza dell’imposizione o
interpretazioni che vanno oltre il testo di legge non hanno in questo ambito
alcuno spazio. In altri termini, se la legislazione comunale non dovesse
permettere l’imposizione separata di determinati fattispecie e quindi condurre
ad un risultato insoddisfacente, all’autorità fiscale non resterebbe altra scelta
che l’adattamento della propria normativa comunale. Tanto meno spetta al
Giudice, soprattutto in campo fiscale, fare opera di legislatore e colmare
eventuali lacune della legge.
4. a)
In conclusione, l’imposta sul trapasso immobiliare nella sua accezione
economica richiede l’imposizione solo nei casi in cui si verifica una mutazione
del soggetto che gode del potere di disporre sul fondo e questa non può che
riguardare l’entità di tale trapasso di facoltà. Nell’evenienza, il trapasso è
avvenuto solo per quanto riguarda la nuda proprietà del fondo ed è sul valore
di questo diritto pari a fr. 140'000.-- che deve essere calcolata l’imposta. La
pretesa che al valore della nuda proprietà vada ad aggiungersi il valore
dell’usufrutto, giusta quanto sancito nella PTA 1996 no. 68, non può essere
difesa. Nella citata sentenza, si trattava di stabilire presso quale soggetto
andasse imposto il diritto di abitazione e dove andasse tassata la sostanza in
usufrutto. Questo Giudice giungeva al riguardo alla conclusione che il diritto
di abitazione (come un usufrutto) andasse imposto presso l’usufruttuario e che
nella determinazione dell’imposta sulla sostanza, la sostanza in usufrutto
andasse aggiunta all’usufruttuario (cfr. anche art. 54 cpv. 2 LIC e art. 24
OELIG). In questo senso, le citate soluzioni non sono certo proprie a
sostenere la tesi del comune resistente, ma confermano semmai la tesi
contraria, ossia che l’usufrutto non è un bene imponibile presso il proprietario,
bensì presso colui che ne trae vantaggio. Ne discende che le pretese
ricorsuali meritano piena conferma e che l’imposta dovuta dal ricorrente va

stabilita sul valore di fr. 140'000.-- e ammonta conseguentemente a fr. 2'800.--
.
b)
L’esito della controversia giustifica l’accollamento delle spese occasionate dal
presente procedimento alla parte soccombente, la quale è pure tenuta a
rifondere all’istante, ricorso alla collaborazione di un patrocinatore legale,
un’equa indennità a titolo di ripetibili (art. 75 LTA).
Il Tribunale decide:
1.
Il ricorso è accolto e l’imposta sul trapasso immobiliare viene ridotta a fr.
2'800.--.
2.
Vengono prelevate
- una tassa di Stato di
fr.
1'200.--
- e le spese di cancelleria di
fr.
170.--
totale
fr.
1'370.--
il cui importo sarà versato dal Comune di … entro trenta giorni dalla notifica
della presente decisione all’Amministrazione delle finanze del Cantone dei
Grigioni, Coira.
3.
Il Comune di … versa a … fr. 1'000.-- a titolo di ripetibili (IVA inclusa).
L’interposto ricorso di diritto pubblico al Tribunale federale è stato respinto
(2P.298/2005/biz).