gr_gerichte · PVG 2003 11 · 2026-02-14 · de


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Kantonssteuern. Anfechtbarkeit von Ermessensveranla-
gungen (Praxisänderung).
– Als Folge des StHG können Ermessensveranlagungen für
die Kantonssteuern in gleichem Umfang angefoch- ten
und überprüft werden wie solche für die direkte
Bundessteuer; d.h. es können versäumte Verfahrens-
pflichten nachgeholt und neue Beweismittel eingereicht
werden (E. 1, 2).
– Das gilt nicht nur im Einsprache-, sondern auch im Re-
kursverfahren; Art. 139 Abs. 4 StG, welches dem Gericht die
Entgegennahme vorenthaltener Beweismittel ver- sagt,
ist daher nicht mehr anwendbar (E. 3).
Imposte cantonali. Impugnabilità di tassazioni secondo
apprezzamento (cambiamento della prassi).
– Come conseguenza della LAID, le tassazioni secondo
apprezzamento per l’imposta cantonale possono essere
impugnate e giudicate nella stessa misura come per
l’imposta federale diretta; questo significa che è dato
riparare a degli obblighi procedurali tralasciati e intro-
durre nuovi mezzi di prova (cons. 1, 2).
– Questo principio non vale solo nell’ambito dell’opposi-
zione, ma anche nella procedura di ricorso; l’art. 139
cpv. 4 LIG, che non permetteva al Tribunale di prendere in
considerazione prove celate all’autorità, non è per- tanto
più applicabile (cons. 3).
Erwägungen:
1. a) Die Veranlagung wird gemäss Art. 131 StG nach
pflichtgemässem Ermessen vorgenommen, wenn der Steuer-
pflichtige trotz Mahnung und Androhung einer Ermessensein-
schätzung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt hat (lit. a), die
Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwand-
frei ermittelt werden können (lit. b) oder die ausgewiesenen Er-
gebnisse von den Erfahrungszahlen erheblich abweichen und der
Steuerpflichtige hiefür keine hinlänglichen Gründe anzugeben
vermag (lit. c). Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen
gemäss Art. 131 Abs. 1 lit. a und b kann der Steuerpflichtige laut
Art. 137 Abs. 4 StG nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit an-
fechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Be-
weismittel nennen. Genügt die Einsprache diesen Erfordernissen
nicht, wird auf sie nicht eingetreten. Diese Fassung der Bestim-
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mungen über die Ermessenstaxation gilt gemäss Volksbeschluss
vom 13. Juni 1999 seit dem 1. Januar 2001.
b) Mit dieser Revision hat der Gesetzgeber das kantonale
Recht umfassend an die Erfordernisse des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden (StHG) angepasst. Nach bisherigem Recht konnte eine
Ermessensveranlagung gemäss Art. 131 Abs. 3 aStG nur mit dem
«Vorwurf der Willkür» angefochten werden. Art. 48 Abs. 2 StHG
und Art. 132 Abs. 3 DBG sprechen diesbezüglich dagegen von «of-
fensichtlicher Unrichtigkeit». Die Regierung hat in ihrer Botschaft
zur Revision die Auffassung vertreten, der Begriff der «offensicht-
lichen Unrichtigkeit» decke sich mit dem Begriff des «Vorwurfs der
Willkür» (Botschaften der Regierung an den Grossen Rat, Heft
Nr. 7, 1998 –99, S. 280). Das Verwaltungsgericht hatte sich bisher
erst einmal mit einer Ermessenstaxation zu befassen, welche un-
ter die Herrschaft des neuen Rechtes fiel (VGU A 02 42). Dabei
ging es um die ermessensweise Veranlagung einer Nachlass-
steuer. Da dieser Bereich durch den Bundesgesetzgeber vom Re-
gelungsbereich des StHG ausgeklammert wurde (Reich in: Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Vorbemerkungen zu
Art. 1/2 StHG N 32), hatte das Gericht keinen Anlass, die neue Re-
gelung der Ermessenstaxation bzw. deren Auslegung durch die
Regierung und die Steuerverwaltung auf ihre Übereinstimmung
mit dem StHG zu überprüfen. Diese Überprüfung zeigt nun, dass
die aus der Gleichsetzung von offensichtlicher Unrichtigkeit mit
dem Vorwurf der Willkür gezogenen Schlussfolgerungen zu einem
Ergebnis führen, das gegen das StHG verstösst (vgl. Parallelfall A
03 85, PVG 2003 Nr. 12).
2. a) Zunächst ist zu betonen, dass Art. 137 Abs. 4 StG
wörtlich mit Art. 48 Abs. 2 StHG wie im Übrigen auch mit Art. 132
Abs. 3 DBG übereinstimmt. Diese Anpassung des Wortlautes er-
folgte offensichtlich im Bestreben, dem Harmonisierungsauftrag
des StHG nachzukommen. Es gibt daher keinen Grund, Art. 137
Abs. 4 StG anders anzuwenden und auszulegen als die beiden
bundesrechtlichen Bestimmungen. Das Harmonisierungsziel er-
fordert im Gegenteil eine einheitliche Auslegung und Rechtsan-
wendung. Nach Lehre und Rechtsprechung ist nun eine Ermes-
senstaxation dann offensichtlich unrichtig, wenn sie sachlich nicht
begründbar ist, insbesondere erkennbar pönal oder fiskalisch mo-
tiviert ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden
oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhält-
nissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünfti-

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gerweise nicht vereinbart werden kann. Offensichtlich unrichtig
ist demzufolge eine Schätzung, die auf missbräuchlicher Betäti-
gung des Schätzungsermessens beruht, d.h. willkürlich ist (Zwei-
fel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 48
StHG N 59 mit Hinweisen). Es ist somit zutreffend, Willkür und
offensichtliche Unrichtigkeit gleichzusetzen. Die Verwaltung zieht
daraus aber die falschen Schlussfolgerungen, wie nachfolgend
darzulegen ist.
b) Die Gleichsetzung von Willkür und offensichtlicher Un-
richtigkeit bedeutet nämlich nicht, dass sowohl im Einsprache- als
auch im Rekursverfahren als Folge der Kognitionsbeschränkung
nur auf die Aktenlage abgestellt werden darf, wie sie zum Zeit-
punkt der Ermessenstaxation bestanden hat. Die Ordnung von
Art. 48 Abs. 2 StHG überbindet dem Steuerpflichtigen den mit der
Einsprache anzutretenden und im Verfahren zu leistenden Nach-
weis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranla-
gung (Zweifel, a.a.O., N 44). Dafür muss und darf er, wie schon aus
dem Wortlaut von Art. 48 Abs. 2, 2. Satz StHG und der entspre-
chenden kantonalen Bestimmung hervorgeht, allfällige Beweis-
mittel nennen und einreichen. Er kann somit den wirklichen Sach-
verhalt dartun und beweisen, womit die Voraussetzungen einer
Ermessensveranlagung entfallen, weil die Steuerfaktoren im Rah-
men einer ordentlichen Veranlagung einwandfrei ermittelt wer-
den können (Zweifel, a.a.O., N 46). Hat der Steuerpflichtige im Ver-
anlagungsverfahren nicht gehörig mitgewirkt, so muss er mit
anderen Worten mit der Einsprache die Erfüllung der versäumten
Verfahrenspflichten nachholen (BGer 30.10.1987, ASA 58 [1989/90]
670 E. 3c; BGE 123 II 552 E. 4c; Botschaft des Bundesrates zur Steu-
erharmonisierung, S. 210). Er hat z.B. die nicht abgegebene Steu-
ererklärung oder den nicht beigelegten Lohnausweis einzureichen
oder die unterlassenen Auskünfte zu erteilen. Wird der Unrichtig-
keitsnachweis in diesem Sinne formell gehörig angetreten, lebt
die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf, und die Veranla-
gungsbehörde hat im Rahmen ihrer Untersuchung die vom Steu-
erpflichtigen angebotenen Beweise abzunehmen; andernfalls gilt
der Unrichtigkeitsnachweis ohne weiteres, jedoch vorbehältlich
der Überprüfung der Höhe der Schätzung als gescheitert (Bot-
schaft des Bundesrates zur Steuerharmonisierung, S. 210; BGE
123 II 552 E. 4c; VGer ZH 7.12.1994, RB 1994 Nr. 45 E. a = StE [1995]
B. 96.12 Nr. 4 E. 2.a; Zweifel, a.a.O., N 56).
c) Kann der Sachverhalt in der behördlichen Untersu-
chung beweismässig ermittelt werden und lassen sich gestützt da-

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rauf die Steuerfaktoren einwandfrei feststellen, ist die angefoch-
tene Ermessensveranlagung demnach durch eine ordentliche Ver-
anlagung zu ersetzen. Erweist sich der Sachverhalt aber auch nach
Abschluss der Untersuchung als gänzlich oder teilweise unge-
wiss, so hat es bei der Ermessensveranlagung sein Bewenden und
kann einzig noch die Höhe der Schätzung überprüft werden (Zwei-
fel, a.a.O., N 57). Aber auch dabei ist nicht der Aktenstand bei der
Ermessenstaxation, sondern jener bei Fällung des Einspracheent-
scheides massgebend, weshalb die im Einspracheverfahren ge-
wonnenen neuen Erkenntnisse bei der Überprüfung der angefoch-
tenen Schätzung zu berücksichtigen sind (Zweifel, a.a.O., N 58).
d) Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass sowohl
nach dem Wortlaut von Art. 48 Abs. 2 StHG und Art. 137 Abs. 4 StG
als auch nach völlig einhelliger Lehre und Rechtsprechung zu
Art. 132 DBG der Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit bzw.
der Willkür einer Ermessenseinschätzung durch das Einreichen
bzw. Anbieten neuer Beweismittel und das Nachholen versäumter
Verfahrenspflichten erbracht werden kann. Das Gegenteil würde
bedeuten, der einspracheweisen Überprüfung der Ermessensein-
schätzung nebst ihrem eigentlichen Zweck, nämlich der Ermitt-
lung der materiellen Wahrheit, zusätzlich pönalen Charakter zu
verleihen, was nach dem Gesagten offensichtlich nicht dem Wil-
len des Harmonisierungsgesetzgebers entspricht und sich auch
dem Gesetz nicht entnehmen lässt. Die Ahndung strafbaren Ver-
haltens ist vielmehr dem Steuerstrafrecht vorbehalten (Art. 173 ff.
StG). Hinzu kommt, dass sich so widersprüchliche Entscheide bei
Einsprachen gegen die die gleiche Steuerperiode betreffenden
Bundes- und Kantonssteuerveranlagungen vermeiden lassen.
Nach dem Gesagten ist der angefochtene Einspracheentscheid
ohne materielle Prüfung aufzuheben und die Sache zu neuem Ent-
scheid im Sinne der vorstehenden Erwägungen an die Vorinstanz
zurückzuweisen.
3. Mit Blick auf künftige Fälle sind die vorstehenden Erör-
terungen noch durch folgende Überlegungen zu ergänzen:
Eine Ermessensveranlagung kann nicht nur im Einspra-
cheverfahren als unrichtig nachgewiesen werden, wie die Rege-
lung von Art. 48 Abs. 2 StHG nahe zu legen scheint. Der Unrichtig-
keitsnachweis muss auch noch im Rekursverfahren zulässig sein
(BGer 30. Oktober 1987, ASA 58 [1989/90] 670 E. 3c zur Beschwerde
bei der direkten Bundessteuer); denn der Rekurs gegen den Ein-
spracheentscheid ist ein vollkommenes Rechtsmittel, durch das
die streitbetroffene Veranlagung allseitig überprüft werden kann

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und muss (Art. 50 Abs. 2 StHG). Ferner zielt die Veranlagung
darauf ab, die gesetzmässige Besteuerung herbeizuführen, und
schliesslich muss es gestattet sein, im Rekurs (jedenfalls bis zum
Ablauf der Rechtsmittelfrist von Art. 50 Abs. 1 StHG) neue Begeh-
ren zu stellen, neue tatsächliche Behauptungen vorzutragen und
neue Beweismittel beizubringen (Zweifel, a.a.O., N 61). Die Anfor-
derungen an den im Rekursverfahren zu führenden Unrichtig-
keitsnachweis und an die Überprüfung der angefochtenen Schät-
zung der Steuerfaktoren sind die gleichen wie im Einsprachever-
fahren; sonst könnte die Ordnung von Art. 48 Abs. 2 unterlaufen
werden (Zweifel, a.a.O., N 62 mit Hinweisen). Das hat zur Folge,
dass die Bestimmung von Art. 139 Abs. 4 StG, die unverändert aus
dem alten Recht übernommen wurde und nach welcher das Ver-
waltungsgericht Beweismittel, die der Veranlagungsbehörde ab-
sichtlich vorenthalten worden sind, weder erheben noch entge-
gennehmen darf, künftig nicht mehr anwendbar ist, da sie gegen
das StHG verstösst. Dies gilt im Übrigen auch für Rekurse gegen
ordentliche Veranlagungen.
A 03 98
Urteil vom 17. November 2003
Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Verwaltungsge-
richtsbeschwerde ist noch hängig.