gr_gerichte · A 2021 24 · 2022-02-15 · de

Grundstückgewinnsteuer | Beschwerde

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 21 24
4. Kammer 
Vorsitz
Racioppi
RichterInnen
Pedretti und Meisser
Aktuar
Gees
URTEIL
vom 15. Februar 2022
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt B.________,
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin
betreffend Grundstückgewinnsteuer


- 2 -
I. Sachverhalt:
1.
A.________ kaufte am 26. November 2010 in C.________ eine Liegen-
schaft für CHF 1'000'000.-- und verkaufte diese mit öffentlich beurkunde-
tem Kaufvertrag vom 17. Juni 2019 (Datum der Handänderung: 3. Juli 
2019) nach Sanierungsarbeiten für CHF 2'250'000.--. Mit Eingabe vom 13. 
bzw. 20. Mai 2019 stellte sie ein Gesuch an die Steuerverwaltung des Kan-
tons Graubünden (nachfolgend Steuerverwaltung) um Übertragung der 
Grundstückgewinnsteuer auf die aus der Erbschaft ihrer Mutter erworbe-
nen Liegenschaft an der D.________ in E.________. 
2.
Mit Verfügung vom 13. Juli 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des 
Kantons Graubünden einen steuerbaren Gewinn von CHF 1'072'327.-- so-
wie daraus resultierend Grundstückgewinnsteuern von CHF 321'698.10 
(Kanton und Gemeinde).
3.
Dagegen erhob A.________ am 11. August 2020 Einsprache und bean-
tragte die Gewährung von Abzügen für wertvermehrende Aufwendungen 
gemäss Steuererklärung. Zudem verlangte sie den gesetzlich vorgesehe-
nen Vortritt und beanspruchte vorsorglich die Ersatzbeschaffung, da es 
sich bei der Liegenschaft in C.________ um eine am Wohnsitz dauernd 
selbstbewohnte Erstliegenschaft handle. Am 24. August 2020 zog sie die 
Einsprache bezüglich der eigentlichen Veranlagung zurück, anerkannte 
den steuerbaren Gewinn von CHF 1'072'327.-- mit Grundstückgewinn-
steuern von insgesamt CHF 321'698.10, nicht jedoch bezüglich der ver-
weigerten Ersatzbeschaffung. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen 
aus, dass sie Wohnsitz in C.________ hatte, auch wenn sie sich da ver-
sehentlich nicht an- und in E.________ nicht abgemeldet habe.
4.
Mit Schreiben vom 29. September 2020 informierte die Steuerverwaltung 
A.________, die Ersatzbeschaffung könne nur für die am Erstwohnsitz 


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dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft gewährt werden, die Steuer-
pflichtige habe ihren Erstwohnsitz jedoch immer in E.________ gehabt. 
Ihre Begründung sei als reine Schutzbehauptung zu betrachten, worauf 
nicht eingegangen werde.
5.
Am 21. Januar 2021 fand der beantragte Vortritt vor der Steuerverwaltung 
des Kantons Graubünden statt.
6.
Am 22. März 2021 reichte A.________ eine Stellungnahme ein, in der sie 
weiterhin an ihrem Lebensmittelpunkt und damit am steuerrechtlichen 
Wohnsitz in C.________ festhielt. An der Geltendmachung der Ersatzbe-
schaffung hielt sie ebenfalls weiterhin fest.
7.
Mit Einspracheentscheid vom 21. April 2021 wies die Steuerverwaltung 
die Einsprache von A.________ vom 11. August 2021 ab. Zur Begründung 
wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass A.________ zu keinem Zeitpunkt 
ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in C.________ (heute Gemeinde 
F.________) gehabt habe, sondern in E.________. Auch ihre beiden 
Töchter sowie ihre von ihr während rund zwei Jahren gepflegte Mutter 
(Anm. des Gerichts: verstorben am 27. Januar 2017) seien in E.________ 
wohnhaft. Es würden handfeste Hinweise fehlen, dass sie jemals ihren 
Erstwohnsitz in E.________ zugunsten eines solchen in C.________ auf-
gegeben hätte. Daran vermöge auch nichts zu ändern, dass sie in einzel-
nen Korrespondenzunterlagen ihre Bündner Verbundenheit hervorgeho-
ben und auch die entsprechende Wohnadresse verwendet hat. Es be-
stehe aber kein sachlicher Anlass, den erheblichen Gewinn mit einer Er-
satzbeschaffung zu privilegieren. Sie habe ihre Zweitliegenschaft lediglich 
an einen Dritten mit erheblichem Gewinn verkauft.
8.
Hiergegen erhob A.________ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 
21. Mai 2021 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons 


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Graubünden mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 21. April 2021 
sei aufzuheben und die Angelegenheit zur Ermittlung der Höhe der Ersatz-
beschaffung an die Steuerverwaltung Graubünden (nachfolgend: Be-
schwerdegegnerin) zurückzuweisen. Zudem sei ein zweiter Schriften-
wechsel durchzuführen. Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin 
im Wesentlichen ihre Argumentation betreffend Lebensmittelpunkt und 
steuerrechtlichem Wohnsitz in C.________ aus. So habe sie ab dem Kauf 
bis zum Verkauf der Liegenschaft in C.________ (Anm. des Gerichts: 
Kaufvertrag unterzeichnet am 17. Juni 2019, Datum der Handänderungs-
anzeige 3. Juli 2019) bzw. der Verlegung des Wohnsitzes zurück nach 
E.________ ihren persönlichen und beruflichen Lebensmittelpunkt und 
damit ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in C.________ gehabt, auch wenn 
sie versehentlich in E.________ angemeldet geblieben sei. Bei der ver-
äusserten Liegenschaft in C.________ handle es sich um die am Wohnsitz 
dauernd selbstbewohnte Erstliegenschaft, welche zur Ersatzbeschaffung 
berechtige. Nach der Scheidung von ihrem Ehemann im Jahr 2011 habe 
sie die Familienwohnung in E.________ – wo sie später ihre Mutter betreut 
und gepflegt habe – verlassen und sei nach C.________ gezogen, wo sie 
anschliessend mit ihrem Konkubinatspartner gelebt habe. Dessen Bestäti-
gung bleibe von der Vorinstanz unerwähnt, womit eine Verletzung des 
rechtlichen Gehörs vorliege. Sie habe in C.________ gearbeitet, ihre so-
zialen Beziehungen gepflegt und kulturelle Veranstaltungen durchgeführt.
9.
Die Beschwerdegegnerin schloss in ihrer Vernehmlassung vom 22. Juni 
2021 auf Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung wiederholt und be-
kräftigt sie im Wesentlichen die im Einspracheentscheid vom 21. April 
2021 ausgeführte Argumentation. Der steuerliche Erstwohnsitz der Be-
schwerdeführerin habe sich stets in E.________ befunden. Das eminente 
Interesse, den erzielten Gewinn auf das aus der Erbschaft gekaufte Haus 
in E.________ zu transferieren, sei kein Grund, eine Ersatzbeschaffung 


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zuzulassen. Zudem bringt sie vor, die Beschwerdeführerin habe die Lie-
genschaft relativ günstig für CHF 1'000'000.-- erworben und bescheidene 
CHF 94'412.-- investiert, welche sie auch als effektiven Gebäudeunterhalt 
fast vollständig bei den ordentlichen Steuern habe beanspruchen können. 
Die Bestätigung des Konkubinatspartners vermöge in keiner Weise einen 
Erstwohnsitz zu begründen, weshalb sich die von der Beschwerdeführerin 
vorgeworfene Gehörsverweigerung als unbegründet erweise.
10.
Am 12. Juli 2021 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträ-
gen fest und verweist auf die Begründung in ihrer Beschwerde. Zudem 
habe sie wegen des Stresses infolge Scheidung und Umzug von 
E.________ nach C.________ schlicht vergessen, sich in E.________ ab-
zumelden und in C.________ anzumelden. Alleine schon mit der Bestäti-
gung des Konkubinatspartners, auf welche nicht genügend eingegangen 
worden sei, sei der Nachweis des Wohnsitzes in C.________ erbracht. 
Häufig werde gerade bei interkommunalen und -kantonalen Verhältnissen 
ein Konkubinat als Anlass für die Besteuerung am gemeinsamen Ort ge-
nommen. Graubünden und C.________ hätten ab dem Jahre 2011 ge-
genüber E.________ geltend machen können, die Beschwerdeführerin 
habe ihren Wohnsitz nicht mehr in E.________, sondern C.________. Im 
Zusammenhang mit der Pflege ihrer Mutter und den damit zusammenhän-
genden Aufenthalten in E.________ habe die Absicht des dauernden Ver-
bleibens in E.________ damals noch gefehlt, hinsichtlich C.________ je-
doch bestanden.
11.
Mit Eingabe vom 15. Juli 2021 hielt die Beschwerdegegnerin an ihren An-
trägen fest.
12.
Am 7. Oktober 2021 forderte der Instruktionsrichter die Beschwerdeführe-
rin auf, verschiedene Unterlagen (Steuererklärungen und -veranlagungen 
für die Kantone Graubünden und E.________ sowie detaillierte Kontoaus-


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züge und Kreditkartenabrechnungen der Jahre 2011 bis 2019) einzurei-
chen. Am 1. sowie 17. November 2021 reichte die Beschwerdeführerin die 
angeforderten Unterlagen ein. Unter anderem hielt sie fest, dass sie in 
C.________ und Umgebung oft Bargeld bezogen und Einkäufe getätigt 
habe. Die regelmässigen Bezüge und Einkäufe in E.________ würden mit 
der Pflege ihrer Mutter zusammenhängen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und 
im angefochtenen Einspracheentscheid vom 21. April 2021 sowie auf die 
eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehen-
den Erwägungen eingegangen.
II. Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer-
deverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 21. April 2021 betref-
fend Grundstückgewinnsteuer/Ersatzbeschaffung, mit welchem die Be-
schwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin vom 
11. August 2020 abwies. Solche Entscheide können gemäss Art. 139 
Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 
720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubün-
den angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsge-
richts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über die Verwal-
tungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht 
Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwal-
tung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, 
soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier ̶ 
wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) ̶ der Fall ist. Demzufolge fällt die 
Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwal-
tungsgerichts des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als 
formelle und materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheent-


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scheids beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung be-
fugt (vgl. Art. 50 Abs. 1 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht einge-
reichte Beschwerde ist somit einzutreten.
2.1. 
Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen laut Art. 41 Abs. 1 lit. a StG Ge-
winne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens. 
Gemäss Art. 44 Abs. 1 lit. a StG wird die Grundstückgewinnsteuer auf Ge-
such hin ohne Zins zurückerstattet, soweit der Erlös aus der Veräusserung 
der am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft innert zwei 
Jahren zum Erwerb eines in der Schweiz liegenden Ersatzgrundstücks mit 
gleicher Verwendung benützt wird. Harmonisierungsrechtlich wird die Be-
steuerung eines realisierten Grundstückgewinns insbesondere aufge-
schoben bei einer Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbst-
genutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), 
soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder 
zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwen-
det wird (Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung 
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
2.2.
Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt den Begriff des "dauernd und ausschliess-
lich selbstgenutzten Wohneigentums" abschliessend, ohne den Kantonen 
einen Spielraum zu belassen (vgl. BGE 143 II 233 E.3). Unter diesen Be-
griff fällt einzig der Hauptwohnsitz, während ein sekundäres Domizil (so 
etwa ein Ferienhaus oder eine Ferienwohnung) den Tatbestand nicht er-
füllt. Demgegenüber sind die Kantone befugt, die Dauer der angemesse-
nen Frist für den Erwerb oder Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegen-
schaft eigenständig festzulegen (vgl. BGE 143 II 233 E.2.3). Grundsätzlich 
muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, 
in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt 
sein. Für das dauernde Selbstbewohnen genügt dabei, dass die steuer-
pflichtige Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der 


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Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, 
mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz ge-
habt hat. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der 
Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück be-
funden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte 
Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen aussch-
liesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich aber nicht bloss um eine gele-
gentliche oder vorübergehende Bleibe handeln. Mit einer Ersatzbeschaf-
fung ist immerhin ein Wechsel der Wohnstätte verbunden, wobei norma-
lerweise die neue Wohnstätte im Ersatzobjekt der alten Wohnstätte im ver-
äusserten Grundstück folgt (vgl. BGE 143 II 233 E.2.4 m.w.H.).
3. 
Zwischen den Parteien unbestritten ist der steuerbare Gewinn von 
CHF 1'072'327.-- sowie die daraus resultierenden Grundstückgewinnsteu-
ern von insgesamt CHF 321'698.10. Strittig und zu prüfen ist einzig die 
Frage, ob es sich bei der am 3. Juli 2019 (vgl. Bf-act. 3) veräusserten Lie-
genschaft in C.________ um eine dauernd selbstbewohnte Erstliegen-
schaft im Sinne von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG handelt, welche im Rahmen 
einer Ersatzbeschaffung zu einer Rückerstattung der Grundstückgewinn-
steuer berechtigen würde. Dazu ist vorliegend der steuerrechtliche Wohn-
sitz der Beschwerdeführerin zu ermitteln.
4.1.
Steuerlichen Wohnsitz hat eine Person dort, wo sie sich mit der Absicht 
dauernden Verbleibens aufhält oder wo ihr das Bundesrecht einen gesetz-
lichen Wohnsitz zuweist (vgl. Art. 6 Abs. 2 StG, Art. 3 Abs. 2 StHG, Art. 3 
Abs. 2 DBG). Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das 
Kriterium der Absicht dauernden Verbleibens nicht so zu verstehen, als es 
auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme (vgl. statt vieler die 
Urteile des Bundesgerichts 2C_41/2021 vom 5. August 2021, E.6.2.2 und 
2C_211/2021, 2C_212/2021 vom 8. Juni 2021 E.5.2.2 mit Verweis auf 
BGE 143 II 233 E.2.5.2). Der steuerrechtliche Wohnsitz (das Hauptsteu-


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erdomizil) bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objek-
tiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dau-
ernden Verbleibens der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend 
BGE 97 II 1 E.3). Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte die-
ser Tatsachen objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen – 
also der ideelle und materielle Schwerpunkt des Lebens – der betroffenen 
Person befindet. Er richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven, äus-
seren Umstände und nicht nach den bloss erklärten Wünschen der steu-
erpflichtigen Person oder deren gefühlsmässiger Verbundenheit mit einem 
bestimmten Ort; der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wähl-
bar (vgl. BGE 138 II 300 E.3.2, 132 I 29 E.4.1). Ob sich die relevanten 
äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung 
des Lebensmittelpunkts und damit des Wohnsitzes auf Basis der festge-
stellten Tatsachen ist hingegen eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E.4.3). 
Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder wo die po-
litischen Rechte ausgeübt werden, kommt für sich alleine keine entschei-
dende Bedeutung zu. Es handelt sich dabei bloss um ein äusseres Merk-
mal, das gemeinsam mit dem übrigen Verhalten der steuerpflichtigen Per-
son ein Indiz für das Steuerdomizil bilden kann (vgl. BGE 132 I 29 E.4.1).
4.2.
Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung 
des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie 
die stärkeren Beziehungen unterhält (vgl. BGE 138 II 300 E.3.2). Aus-
gangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die 
persönlichen, familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Interessen ei-
ner Person können sie aber so eng mit einem anderen Ort verbinden, dass 
dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon die betroffene Person 
dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in diesem Zusammenhang etwa 
der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, 
Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen Beziehungen (z.B. 


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Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen 
und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf diese Krite-
rien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder annähernd 
gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien sind in 
Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B. Al-
ter) zu gewichten und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung ge-
geneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz per Jahres-
ende zu bestimmen. Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren 
oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber 
als Indizien berücksichtigt werden (vgl. statt vieler die Urteile des Bundes-
gerichts 2C_41/2021 vom 5. August 2021 E.6.2.3 und 2C_211/2021, 
2C_212/2021 vom 8. Juni 2021 E.5.2.3 m.w.H.). Über den Lebensmittel-
punkt und damit den steuerrechtlichen Wohnsitz kann gemeinhin kein kla-
rer Beweis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Ge-
wichtung vorzunehmen, wobei sämtliche Berufs-, Familien- und Lebens-
umstände zu berücksichtigen sind (vgl. Urteile des Bundesgerichts 
2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E.3.2, 2C_397/2010 vom 6. Dezember 
2010 E.2.4.2).
5.
In Bezug auf die Beweislast ist sodann festzuhalten, dass der Nachweis 
für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde, der Beweis für 
steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; 
er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch 
zu belegen (BGE 140 II 248 E.3.5 m.w.H.). Da die Beschwerdeführerin 
vorliegend eine steuermindernde Tatsache – nämlich die Veräusserung 
einer am Wohnsitz dauernd selbstbewohnten Erstliegenschaft und damit 
der steuerrechtliche Wohnsitz in C.________, was zur Rückerstattung der 
Grundstückgewinnsteuer i.S.v. Art. 44 Abs. 1 lit. a StG berechtigen würde 
– geltend macht, trägt diese vorliegend die Beweislast.


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6.1.
Vorerst ist festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin unbestritten 
weder in C.________ angemeldet noch bei der Stadt E.________ abge-
meldet hat. Obschon – wie oben ausgeführt (vgl. E.4.1) – dem polizeilichen 
Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind, für sich alleine keine entschei-
dende Bedeutung zu kommt, handelt sich dabei um ein äusseres Merkmal, 
das ein Indiz für das Steuerdomizil in E.________ bildet. Die Beschwer-
deführerin hält dem lediglich entgegen, sie habe dies aufgrund von Stress 
infolge der Scheidung vergessen. Dieses Vorbringen der Beschwerdefüh-
rerin ist allerdings als reine Schutzbehauptung und daher als unerheblich 
zu qualifizieren, zumal sie geltend macht, dass sie über mehrere Jahre 
(von 2011 bis 2018 [Bf-act. 11]) – und somit beinahe während der gesam-
ten Zeit, in der sie angeblich ihren Lebensmittelpunkt in C.________ ge-
habt haben will – zusammen mit ihrem neuen Partner in einem Konkubinat 
lebte.
6.2.
Sodann reichte die Beschwerdeführerin in E.________ jährlich die Steu-
ererklärung ein mit der Bestätigung des Wohnsitzes E.________ und de-
klarierte dabei auch ihre Einkommen aus selbständiger resp. unselbstän-
diger Tätigkeit – sofern in den Jahren 2011 und 2012 sowie 2016-2018 
generiert – als unbeschränkt steuerpflichtige Person in E.________. Die 
Beschwerdeführerin macht dazu geltend, aus den bündnerischen Veran-
lagungen ergebe sich, dass Einkommen und Vermögen jeweils aussch-
liesslich oder fast ausschliesslich mit den beiden Liegenschaften in Chur 
und C.________ zusammenhingen. Kanton und Stadt E.________ hätten 
entweder gar keine Steuern oder nur sehr wenig Steuern erhalten. Sie ver-
kennt dabei jedoch, dass sie bezüglich der Liegenschaften in J.________ 
und C.________ in Graubünden als beschränkt steuerpflichtig gemäss 
Art. 7 StG zu betrachten ist, während sie hinsichtlich des Einkommens aus 
selbst- bzw. unselbständigen Erwerbstätigkeit im Kanton E.________ (un-
beschränkt steuerpflichtig) veranlagt wurde. Dabei ist unbedeutend, dass 


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das Einkommen nur in geringem Umfang generiert worden ist. Die jährli-
che Bestätigung des Wohnsitzes in E.________ mit dem Einreichen der 
Steuererklärung in E.________ und das Ausfüllen der Steuererklärung in 
Graubünden als beschränkt steuerpflichtige Person stellen folglich eben-
falls gewichtige Indizien für den Wohnsitz in E.________ dar.
7.1.
Die Beschwerdeführerin reichte sodann vorliegend im Rahmen des Be-
schwerdeverfahrens auf Anordnung des Instruktionsrichters verschiedene 
Steuer- und Bankunterlagen ein. Für die Beschwerdeführerin lassen sich 
aufgrund von Bargeldbezügen an Bancomaten sowie Bankkartenabrech-
nungen der UBS, GKB und ZKB der betroffenen Jahre insgesamt mehr 
Aufenthalte in E.________ als in C.________ feststellen. Für die einzel-
nen Jahre zeichnet sich bezüglich der Gesamtanzahl Transaktionen bzw. 
Bargeldbezüge an Bancomaten folgendes Bild ab:
7.2.
Während die Beschwerdeführerin noch in den Jahren 2011 und 2012 mehr 
Transaktionen bzw. Bargeldbezüge in Graubünden als in E.________ 
tätigte (zusammen etwa um den Faktor 1.4), überwiegte die Anzahl in 
E.________ in den Jahren 2013 bis 2016 leicht (zusammen etwa um den 
Faktor 1.14). In den Jahren 2017 bis 2019 überwiegte die Anzahl in 
E.________ sodann diejenige in Graubünden deutlich (um die Faktoren 
5.3, 3.4 und 2.3). Damit ergibt sich mit einer Anzahl von 932 in E.________ 
Jahr
Graubünden
E.________
2011
19
5
2012
71
59
2013
81
87
2014
81
100
2015
67
70
2016
46
57
2017
36
192
2018
64
217
2019
61
140
2011-2019
526
932


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und einer solchen von 526 in Graubünden im Zeitraum von 2011 bis 2019 
ein Faktor von ca. 1.77. Die Beschwerdeführerin hält fest, die Anzahl der 
Bezüge und Transaktionen in E.________ hinge damit zusammen, dass 
sie während rund zwei Jahren ihre – am 27. Januar 2017 verstorbene – 
Mutter in E.________ gepflegt und dabei "aus dem Koffer gelebt" habe 
(vgl. Beschwerde S. 6). Der durchschnittliche Faktor der Jahre 2015 und 
2016 weicht sodann nicht von demjenigen der Jahre 2013 bis 2016 (Faktor 
1.14) ab. Auch die überwiegende Anzahl an Transaktionen bzw. Bargeld-
bezüge in E.________ während der Jahren 2017 bis und mit Verkauf der 
Liegenschaft im Jahr 2019 können mit dieser Argumentation nicht mehr 
begründet werden, zeigte sich diese Mehrheit in E.________ denn auch 
in den Jahren, in denen die Beschwerdeführerin ihre Mutter noch nicht 
bzw. nicht mehr pflegte. Die überwiegende Anzahl in E.________ ist – ent-
gegen der Ansicht der Beschwerdeführerin – folglich nicht alleine auf die-
sen Umstand zurückzuführen ist und stellt im Sinne der Gesamtbetrach-
tung ebenfalls ein Indiz für einen Lebensmittelpunkt in E.________ dar. Im 
Begleitschreiben der Beschwerdeführerin vom 26. Oktober 2021 zu den 
edierten Akten bringt sie sodann neu vor, sie habe auch nach dem Tod 
ihrer Mutter regelmässig in E.________ sein müssen, da sie die Beistand-
schaft für ihren Neffen (100% IV) übernommen habe, welcher seit 2002 
bei ihrer Mutter gelebt habe.
7.3.
Sofern die Beschwerdeführerin vorbringt, auch die Staatsanwaltschaft und 
die Steuerverwaltung Graubünden seien vom Wohnsitz in C.________ 
ausgegangen, ist festzuhalten, dass es sich dabei bloss um die Zustell-
adresse handelt, was jedoch nicht automatisch einen steuerrechtlichen 
Wohnsitz begründet. So ist die Beschwerdeführerin in sämtlichen Unterla-
gen der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, der Steuerverwal-
tung der Stadt J.________ sowie des Gemeindesteueramts C.________ 
bzw. F.________ der Jahre 2011 bis 2019 mit dem Betreff "A.________, 


- 14 -
G.________, E.________" vermerkt (vgl. Bf-act. 19-27). Zudem beinhal-
ten auch sämtliche Korrespondenzen zwischen der Beschwerdeführerin 
und den Steuerbehörden von E.________ sowohl den Betreff als auch die 
Zustelladresse "G.________, E.________". 
7.4.
Auch der Wohnsitz der beiden Töchter der Beschwerdeführerin blieb of-
fenkundig E.________. Obschon zuerst im September 2010 noch geplant 
war, mit der ganzen Familie ins H.________ zu ziehen und dass die Zwil-
lingstöchter am K.________ I.________ zur Schule gehen (Bf-act. 8), kam 
es nicht dazu, da die Töchter die Aufnahmeprüfung für einen Vorkurs, nicht 
aber die FMS-Prüfung als Voraussetzung für die Aufnahme am 
K.________ in I.________ bestanden hätten. Nach der Scheidung (Urteil 
vom 24. Oktober 2011) verblieb der Vater mit den Kindern in der Familien-
wohnung an der G.________ in E.________ und die Zwillingstöchter star-
teten eine Ausbildung an der Schule für Gestaltung in E.________ (Bf-act. 
9 und 10).
7.5.
Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, sie habe in C.________ gear-
beitet, ihre sozialen Beziehungen gepflegt und kulturelle Veranstaltungen 
durchgeführt, vermögen diesbezüglich die beiden ins Recht gelegten Zei-
tungsartikel einen Lebensmittelpunkt in C.________ nicht zu begründen 
(vgl. Bf-act. 12 und 13). Auch aus ihrer Mitteilung vom 7. April 2011 an ihr 
in L.________ im Kanton E.________ ansässiges (vgl. z.B. Steuerer-
klärung des Jahres 2016 des Kantons E.________) Treuhandbüro, sie be-
absichtigte, in C.________ Wohnsitz zu beantragen, kann die Beschwer-
deführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten, zumal dies als blosse Ab-
sichtserklärung zu qualifizieren ist, welche für sich alleine noch keinen 
genügenden Beweis erbringt, tatsächlich Wohnsitz in C.________ begrün-
det zu haben. Weiter seien sie und ihr damaliger Konkubinatspartner auch 
sonst gemeinsam in Erscheinung getreten. In einem Brief vom 15. April 


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2015 an die Nachbarn war sodann aber bloss von "regelmässigen Anwe-
senheiten in C.________ von Freitag bis Montag" die Rede (vgl. Be-
schwerde S.4 mit Verweis auf Bf-act. 15-19). Bei dem dabei ins Recht ge-
legten Beweismittel handelt es sich um ein Schreiben betreffend Instand-
stellung einer Gartenstützmauer und Grenzbereinigung, welches lediglich 
die Namen sowie die Postanschrift in C.________ aufweisen. Auch mit 
dieser Ausführung widerspricht sich die Beschwerdeführerin, verweist sie 
doch selbst auf die Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin, welche be-
sagt, dass dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind, 
keine entscheidende Bedeutung zukommt und dass es sich dabei lediglich 
um ein äusseres Merkmal handelt, das ein Indiz für den steuerrechtlichen 
Wohnsitz bilden kann, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür-
spricht.
8.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin nie 
in C.________/F.________ bei der Gemeinde angemeldet und sich eben-
falls nicht in E.________ abgemeldet hat. Ferner hat sie über die Jahre 
hinweg mit der jährlichen Einreichung der Steuererklärung in E.________ 
ihren Wohnsitz in E.________ bestätigt, während sie mit der Ausfüllung 
der Steuererklärung im Kanton Graubünden lediglich als beschränkt steu-
erpflichtige Person galt bzw. gilt. Dies, sowie die überwiegende Anzahl 
Kontobezüge im Kanton E.________ (E.7.1 und E.7.2), die Betreffbe-
zeichnung in Abweichung der Zustelladresse in sämtlichen Unterlagen der 
Steuerbehörden des Kantons Graubünden sowie E.________ (E.7.3.), die 
familiäre Situation mit – trotz Konkubinatspartner in C.________ – der 
Pflege der Mutter in E.________, der Beistandschaft des Neffen in 
E.________ sowie dem Wohnsitz der Töchter in E.________ (E.7.4. und 
E. 7.2.) spricht somit im Sinne einer Gesamtbetrachtung für einen Lebens-
mittelpunkt in E.________. Der Beschwerdeführerin misslingt der Nach-
weis eines Lebensmittelpunktes und somit eines (steuerrechtlichen) 


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Wohnsitzes in C.________. Folglich handelt es sich bei der im Jahr 2019 
veräusserten Liegenschaft in C.________ nicht um eine dauernd selbst-
bewohnte Erstliegenschaft im Sinne von Art. 44 Abs. 1 lit. a StG, welche 
zur Erstattung der Grundstückgewinnsteuer im Sinne einer Ersatzbeschaf-
fung berechtigen würde.
9.
Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Einspra-
cheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 21. April 2021 betreffend 
Grundstückgewinnsteuer/Ersatzbeschaffung als rechtens, was zur vollum-
fänglichen Bestätigung desselben und zur Abweisung der dagegen erho-
benen Beschwerde vom 21. Mai 2021 führt.
10.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten gestützt auf 
Art. 73 Abs. 1 VRG der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen. 
Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben 
betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel 
keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen 
Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein An-
lass.
III. Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend aus
- einer Staatsgebühr von
CHF
2'500.--
- und den Kanzleiauslagen von
CHF
338.--
zusammen
CHF
2'838.--
gehen zulasten von A.________.


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3.
[Rechtsmittelbelehrung]
4.
[Mitteilungen]
[Mit Urteil 2C_254/2022 vom 27. Dezember 2022 hat das Bundesgericht die gegen 
diesen Entscheid erhobene Beschwerde abgewiesen.]