gr_gerichte · A 2014 54 · 2016-01-08 · de

Kantons- und direkte Bundessteuer | Steuern der jur. Personen

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 14 54
4. Kammer 
Einzelrichter Racioppi und Simmen als Aktuar
URTEIL
vom 8. Januar 2016
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____ AG,
vertreten durch RRT AG Treuhand & Revision,
Beschwerdeführerin
gegen 
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, 
Beschwerdegegnerin 1
und
Eidg. Steuerverwaltung, 
Beschwerdegegnerin 2
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer


- 2 -
1.
Im Rahmen der Steuerveranlagung 2013 ersuchte die Steuerverwaltung 
des Kantons Graubünden mit Schreiben vom 12. August 2014 die 
A._____ AG um Einreichung verschiedener Unterlagen, darunter das 
Kontoblatt "5072 BVG" sowie eine Kopie des "BVG-Sammelver-
sicherungsausweises". Nach Einreichung der entsprechenden Unterlagen 
verlangte die kantonale Steuerverwaltung am 27. August 2014 bezüglich 
des Kontos "5072 BVG" zusätzlich die Einreichung sämtlicher sachdienli-
cher Unterlagen, woraus die Unterschiede der verschiedenen Vorsorge-
pläne ersichtlich seien. Mit E-Mail vom 28. August 2014 reichte die 
A._____ AG die ersuchten Unterlagen ein.
2.
Im Rahmen der definitiven Veranlagungsverfügungen für die Kantons- 
und die direkte Bundessteuer 2013 vom 1. September 2014 nahm die 
kantonale Steuerverwaltung im Zusammenhang mit der Kaderversiche-
rung der Aktionäre der A._____ AG eine Aufrechnung in der Höhe von 
Fr. 8'000.-- vor. Dies ergab einen steuerbaren Gewinn von Fr. 320'200.-- 
und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 848'400.-- mit kantonalen Ge-
winn-, Kapital-, Zuschlags- und Kultussteuern im Gesamtbetrag von 
Fr. 40'982.-- und einer eidgenössischen Gewinnsteuer von Fr. 27'217.--.
3.
Mit E-Mails vom 11. und 23. September 2014 erklärte die A._____ AG, 
mit der vorgenommenen Aufrechnung der BVG-Beiträge nicht einverstan-
den zu sein und ersuchte die kantonale Steuerverwaltung − ohne formell 
Einsprache zu erheben − um den Erlass rektifizierter Veranlagungsverfü-
gungen. Mit E-Mails vom 23. und 24. September 2014 legte die kantonale 
Steuerverwaltung ihren Standpunkt dar und hielt gleichzeitig an der vor-
genommenen Aufrechnung von Fr. 8'000.-- fest. 
4.
Gegen die Veranlagungsverfügungen 2013 vom 1. September 2014 er-
hob die A._____ AG am 30. September 2014 Einsprache mit den Anträ-
gen auf Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügungen und 


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Verzicht auf die unter dem Titel "Korrektur BVG B._____ und C._____" 
vorgenommene Aufrechnung von Fr. 8'000.--. Mit Einspracheentscheiden 
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer 2013 vom 20. November 
2014 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. 
5.
Dagegen erhob die A._____ AG (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 
17. Dezember 2014 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons 
Graubünden mit folgenden Anträgen:
"1.
Die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung Graubünden vom 20. No-
vember 2014, direkte Bundessteuer 2013 und Kantonssteuern 2013, A._____ 
AG, seien aufzuheben.
2.
Die Veranlagungsverfügungen vom 1. September 2014 betreffend direkte 
Bundessteuer 2013, Kantons- und Gemeindesteuer 2013 der A._____ AG 
seien aufzuheben.
3.
Die Sparbeiträge im Umfang von 25 % gemäss Selbstdeklaration seien zum 
Abzug zuzulassen bzw. auf die Gewinnkorrektur im Rahmen einer Aufrech-
nung von gesamthaft CHF 8'000.-- unter dem Titel "Korrektur BVG B._____ 
bzw. C._____" sei zu verzichten.
4.
Unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. MWST) zu Lasten der Steuer-
verwaltung Graubünden."
Zur Begründung führte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen was folgt 
aus: 
•
Es sei zulässig, im Betrieb mehrere Kollektive zu bilden. Die Gruppen-
zuteilung stütze sich auf objektive und branchenübliche Merkmale. Bei 
der Beschwerdeführerin existierten drei Pensionskassengruppen. Ein 
Aufstieg in die nächste Gruppe sei jederzeit ohne Weiteres möglich. 
D._____ und E._____ würden in naher Zukunft Geschäftsleitungsauf-
gaben übernehmen, weil B._____ ab Juni 2015 eine berufsbegleiten-
de Ausbildung besuche. Spätestens auf diesen Zeitpunkt hin müssten 
die Geschäftsleitungsaufgaben unter Einbezug von D._____ und 
E._____ neu verteilt werden. Damit erfolge automatisch eine Zuteilung 
von D._____ und E._____ in die Gruppe 3, unabhängig davon, ob ei-
ne Beteiligung an der Beschwerdeführerin vorläge oder nicht. Das Kri-
terium der virtuellen Kollektivität sei erfüllt. 
•
Die Altersgutschriften im Vorsorgeplan der Arbeitnehmeraktionäre be-
trügen 25 % des versicherten Lohns. Wie in den Gruppen 1 und 2 er-


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folge die Finanzierung der Beiträge in der Gruppe 3 paritätisch. Schon 
aus diesem Grund könne keine geldwerte Leistung vorliegen.
•
Die von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommene Aufrech-
nung betreffe zur Hälfte Beiträge, die nicht die Arbeitgeberin, sondern 
die Arbeitnehmer finanziert hätten. Eine geldwerte Leistung könne 
niemals in Beiträgen bestehen, die der Arbeitnehmer selber leiste. 
•
Gemäss Praxis der kantonalen Steuerverwaltung würden Pläne für 
Kadermitarbeiter unter den Voraussetzungen steuerlich akzeptiert, 
dass die Vorsorgebeiträge im Kaderplan maximal 70 % durch die Ar-
beitgeberin getragen würden und die Sparbeitragssätze im Kadervor-
sorgeplan entweder durchgängig maximal 20 % des versicherten 
Lohns betrügen oder bei über dieser Schwelle liegenden Beitragssät-
zen um maximal 5 % den Beitragssatz der jeweiligen Altersstufe im 
nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Arbeitnehmeraktionäre 
versichert sind, überstiegen. Die Voraussetzung der Beitragsfinanzie-
rung sei hier erfüllt, betrage die Beitragsfinanzierung durch die Be-
schwerdeführerin doch lediglich 50 %. 
•
Art. 1 Abs. 2 BVV 2 lege die Limite der reglementarisch zulässigen 
Beiträge bei 25 % fest, und nicht, wie dies die kantonale Steuerverwal-
tung handhabe, bei 20 %. Kein anderer Kanton kenne neben den Be-
stimmungen in BVV 2 einschränkende Bestimmungen zum Grundsatz 
der Angemessenheit. Es sei ohnehin fraglich, ob die Praxis der kanto-
nalen Steuerverwaltung durch die Einführung von Art. 1 Abs. 2 BVV 2 
nicht hinfällig geworden sei. Im Übrigen erweise sich die rein vorsorge-
rechtliche Auslegung verschiedener Bestimmungen in einer von der 
kantonalen Steuerverwaltung publizierten Praxisfestlegung auch vor 
dem Hintergrund der allgemeinen Verfassungsprinzipien von Art. 8 
und 9 BV als problematisch. Bürger sollten nach Treu und Glauben 
darauf vertrauen dürfen, dass Bestimmungen, die in der Praxisfestle-
gung publiziert und präzisiert würden, auch einen steuerlichen Bezug 
hätten. Mit der Erwähnung von Art. 1 Abs. 3 BVG und Art. 2b (recte 
wohl: Art. 1 Abs. 2) BVV 2 werde der Eindruck erweckt, dass die an-
gesprochenen BVG bzw. BVV 2 Bestimmungen aus steuerrechtlichen 
Gründen erlassen worden seien. Auch im Hinblick auf die in Art. 8 BV 
garantierte Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit müsse sich eine 
Steuerpflichtiger auf eine publizierte Steuerpraxis verlassen können. 
•
Die Löhne der Arbeitnehmeraktionäre seien marktgerecht. Zahlreiche 
Vergleiche in der Gesundheitsbranche hätten zudem ergeben, dass 
die verbuchten Arbeitgeberbeiträge von 12.5 % sehr häufig seien. 
Beim gewählten Vorsorgeplan der Gruppe 3 handle es sich um ein 
Modell, welches gesamtschweizerisch sehr häufig Anwendung finde. 
Ein Blick auf andere Branchen zeige, dass Modelle mit massiv höhe-
ren Arbeitgeberanteilen bestünden. 


- 5 -
•
Die durch die Beschwerdeführerin finanzierten Altersgutschriften seien 
im Jahr 2013 dem Alterskapital der beiden Empfänger in der Pensi-
onskasse gutgeschrieben worden. Es habe keine Leistung zugunsten 
der Arbeitnehmeraktionäre stattgefunden. Ob in einer späteren Phase 
daraus eine geldwerte Leistung fliessen werde, könne heute noch 
nicht beurteilt werden. Falls die Beiträge später in Form von Renten 
oder Kapital an die Destinatäre ausgerichtet würden, erfolge bei jeder 
Auszahlung eine steuerliche Abrechnung. Eine klassische geldwerte 
Leistung führe in der Regel dazu, dass die Beteiligten direkt Leistun-
gen aus der Gesellschaft erhielten, die zu keinen privaten Steuern 
führten. Hier würden jedoch sämtliche Leistungen steuerpflichtig. Auch 
aus diesem Grund sei es fraglich, ob hier eine geldwerte Leistung vor-
liege.
6.
Die kantonale Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin) be-
antragte in ihrer Vernehmlassung vom 12. Februar 2015 die Abweisung 
der Beschwerde. 
•
Die Vorsorgelösung der Beschwerdeführerin bei der PAT BVG sehe 
drei Versichertengruppen vor. Im Kadervorsorgeplan 5220 bei der 
PAT BVG seien lediglich die beiden Arbeitnehmeraktionäre versichert. 
Es sei eine Beitragsfinanzierung im Umfang von 50 % durch die Ar-
beitgeberin vorgesehen. Der Sparbeitragssatz betrage durchgängig 
25 %. Das versicherte Einkommen werde ohne Abzug eines Koordina-
tionsabzugs berechnet. Demgegenüber bestehe in den beiden ande-
ren Vorsorgeplänen für die Arbeitnehmer, die nicht Aktionäre seien, 
eine Sparbeitragsstaffelung gemäss Art. 16 BVG. Ausserdem werde 
bei der Berechnung des versicherten Einkommens in den Basisvor-
sorgeplänen der gesamte bzw. der hälftige BVG-Koordinationsbetrag 
in Abzug gebracht. 
•
Aus den Versicherungsbedingungen gemäss dem Kadervorsorgeplan 
resultiere insgesamt eine im Beteiligungsverhältnis begründete, erheb-
liche Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den in den 
Basisvorsorgeplänen versicherten Arbeitnehmern. Dies werde auch 
aus dem Vergleich der voraussichtlichen Altersleistungen der Arbeit-
nehmeraktionäre und ihrer Mitarbeiter im Pensionierungsalter ersicht-
lich. Eine solche Begünstigung lasse sich nicht allein mit der berufli-
chen Stellung der Arbeitnehmeraktionäre und deren Geschäftslei-
tungsfunktion begründen. 
•
Der aufgerechnete Betrag von Fr. 8'000.-- beziehe sich lediglich auf 
die Arbeitgeberbeiträge. Die Arbeitnehmerbeiträge seien bei der Er-
mittlung des aufzurechnenden Betrags ausser Acht gelassen worden.


- 6 -
•
Die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit von Arbeitgeberbei-
trägen an die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmeraktionäre sei auf-
grund eines konkreten Vergleichs mit der den übrigen Mitarbeitern zur 
Verfügung stehenden tatsächlichen Vorsorgelösung zu beantworten. 
Dieser Vergleich führe vorliegend zum Ergebnis, dass die Beiträge 
des Arbeitgebers an die Altersgutschriften der übrigen Mitarbeiter der-
selben Altersstufe wie die Arbeitnehmeraktionäre lediglich 7.5 % des 
versicherten Lohns betrügen. Bei den jüngeren Mitarbeitern betrügen 
diese sogar bloss 3.5 % des versicherten Lohns. Daraus werde die 
erhebliche Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre aufgrund der vor-
teilhafteren Sparbeitragssätze (Arbeitgeberbeiträge von 12.5 %) er-
sichtlich. 
•
In Rechtsprechung und Lehre sei unbestritten, dass den Steuerbehör-
den bei Kaderversicherungen personenbezogener Gesellschaften im 
Einzelfall die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begrün-
detheit der Arbeitgeberbeiträge bzw. des Vorliegens einer verdeckten 
Gewinnausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre vorbehal-
ten sei. Daran habe die per 1. Januar 2006 in Kraft getretene BVG-
Revision nichts geändert. Mit der hier angewendeten Praxis der Be-
schwerdegegnerin werde in steuerlicher Hinsicht gewährleistet, dass 
den Arbeitnehmeraktionären bei personenbezogenen Gesellschaften 
aufgrund ihres Aktionärsstatus keine erheblich vorteilhafteren Vorsor-
gelösungen gewährt würden als den übrigen Mitarbeitern. Auch ande-
re kantonale Steuerbehörden kennten eine ähnliche Praxis, zumal ei-
ne solche Vorgehensweise auch den Empfehlungen der Schweizeri-
schen Steuerkonferenz (SSK) entspreche. 
•
Es treffe zu, dass Sparbeiträge von 25 % weit verbreitet seien. Bei den 
von der Beschwerdeführerin angeführten Beispielen handle es sich in-
des nicht um personenbezogene Gesellschaften, bei denen nur die 
Beteiligten von höheren Sparbeitragssätzen als die übrigen Mitarbeiter 
profitierten. Der Drittvergleich sei nicht mit anderen Unternehmen, 
sondern innerhalb des eigenen Unternehmens vorzunehmen. Eine 
Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre, die einem an der Gesell-
schaft nicht beteiligten Arbeitnehmer unter denselben Bedingungen 
und Umständen nicht gewährt werde, stelle eine geldwerte Leistung 
zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre dar. 
•
Die Beschwerdegegnerin akzeptiere bei personenbezogenen Gesell-
schaften Vorsorgepläne mit Sparbeiträgen von durchgehend 20 %. 
Auch bei einem solchen Vorsorgeplan ergäben sich für die Arbeitneh-
meraktionäre teilweise je nach Altersstufe immer noch wesentlich 
höhere Arbeitgeberanteile als für die übrigen Mitarbeiter, die in einem 
Basisvorsorgeplan mit Sparbeitragssätzen versichert seien. Die Praxis 
der Beschwerdegegnerin lasse somit eine Besserstellung der Arbeit-
nehmeraktionäre zu und trage damit dem Umstand Rechnung, dass 


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diese im Unternehmen häufig im Vergleich zu den nicht beteiligten 
Mitarbeitern zusätzliche Aufgaben und Funktionen innehätten. Eine 
noch weitergehende Begünstigung der Arbeitnehmeraktionäre lasse 
sich aber nicht mehr mit diesen Zusatzaufgaben und -funktionen be-
gründen, weshalb in diesen Fällen davon ausgegangen werde, dass 
der Grund dieser Besserstellung im Beteiligungsverhältnis liege.
7.
Am 26. Februar 2015 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren 
Anträgen fest und vertiefte ihre Begründung.
8.
Am 27. März 2015 hielt auch die Beschwerdegegnerin duplicando an ih-
ren Anträgen fest und ergänzte ihre Argumentation wie folgt:
•
Der Vorsorgeplanbeschrieb für die Umschreibung des versicherten 
Personenkreises erwähne die von der Beschwerdeführerin aufgeführ-
ten Merkmale wie Geschäftsleitungsaufgaben, Kompetenzen, Erfah-
rung, Lohn, etc. mit keinem Wort. Es sei unklar, wie der in den Kader-
vorsorgeplan aufzunehmende Personenkreis definiert worden sei. 
•
Der Grundsatz der virtuellen Kollektivität sei vorliegend zwar eingehal-
ten, da es realistisch sei, dass in absehbarer Zeit auch nicht am Un-
ternehmen beteiligte Mitarbeiter die Kriterien für die Aufnahme in den 
Kadervorsorgeplan erfüllten. Dies sei vorliegend mit Bezug auf 
D._____ und E._____, die offenbar im Verlaufe des Jahres 2015 Ge-
schäftsleitungsaufgaben übernehmen sollten, der Fall. Bezüglich der 
hier umstrittenen Frage, ob in der Steuerperiode 2013 eine verdeckte 
Gewinnausschüttung vorliege, lasse sich daraus aber nichts ableiten. 
Diese ergebe sich nicht aus der Tatsache, dass in der Steuerperiode 
2013 lediglich die beiden Arbeitnehmeraktionäre im Kadervorsorge-
plan versichert gewesen seien, sondern aus dem Umstand, dass der 
Kadervorsorgeplan wesentlich bessere Versicherungsbedingungen 
vorsehe als die Vorsorgepläne für die übrigen Mitarbeiter. 
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften so-
wie in den angefochtenen Einspracheentscheiden vom 20. November 
2014 wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einge-
gangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:


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1.
Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechts-
pflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Gericht in einzelrichterlicher 
Kompetenz, wenn der Streitwert Fr. 5'000.-- nicht überschreitet und keine 
Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Das vorliegende verwaltungsgericht-
liche Beschwerdeverfahren betrifft die Rechtmässigkeit der von der Be-
schwerdegegnerin im Rahmen der Steuerveranlagung der Steuerperiode 
2013 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 8'000.--. Da die aus dieser 
Aufrechnung entstandenen "Mehrsteuern" den Streitwert von Fr. 5'000.-- 
nicht überschreiten und die vorliegende Streitsache nicht in Fünferbeset-
zung zu entscheiden ist, ist die Zuständigkeit des Einzelrichters gegeben. 
2. a)
Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die 
Einspracheentscheide vom 20. November 2014 (Kantons- und direkte 
Bundessteuer 2013), mit welchen die Beschwerdegegnerin die Einspra-
che der heutigen Beschwerdeführerin abgewiesen und gleichzeitig die im 
Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerperiode 2013 vorgenommene 
Gewinnaufrechnung im Umfang, in welchem die von der Beschwerdefüh-
rerin finanzierten Sparbeiträge des Kadervorsorgeplans die Schwelle von 
20 % übersteigen, mithin Fr. 8'000.--, bestätigt hat. Solche Entscheide 
können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte 
Bundessteuer (DBG; SR 642.11) bzw. Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes 
über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-
den (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den 
Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) mit Beschwerde beim Verwal-
tungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachli-
che Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 
lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Ent-
scheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von un-
selbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kan-
tonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen 
(vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung 


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der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerich-
tes des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle 
und materielle Adressatin der angefochtenen Einspracheentscheide be-
schwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. 
Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Be-
schwerde ist somit − unter Vorbehalt der nachfolgenden Erwägung 2b − 
einzutreten. 
b)
Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerdeschrift vom 
17. Dezember 2014 die Aufhebung sowohl der angefochtenen Einspra-
cheentscheide vom 20. November 2014 als auch der Veranlagungsverfü-
gungen vom 1. September 2014. Diesbezüglich gilt es zu beachten, dass 
der Einspracheentscheid gemäss ständiger Rechtsprechung des Bun-
desgerichtes an die Stelle der Verfügung tritt und damit alleiniger Anfech-
tungsgegenstand des Beschwerdeverfahrens bildet. Die Verfügung, so-
weit angefochten, hat mit dem Erlass des Einspracheentscheids jede 
rechtliche 
Bedeutung 
verloren 
(vgl. 
Urteil 
des 
Bundesgerichtes 
8C_592/2012 vom 23. November 2012 E.3.2 mit Hinweisen). Soweit die 
Beschwerdeführerin also auch die Aufhebung der Veranlagungsverfügun-
gen vom 1. September 2014 beantragt, ist darauf − nach dem soeben 
Gesagten − nicht einzutreten. 
c)
Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob die Beschwerdegegnerin anläss-
lich der Veranlagung der Steuerperiode 2013 zu Recht eine Gewinnauf-
rechnung von Fr. 8'000.-- bei der Beschwerdeführerin vorgenommen hat, 
weil sie in diesem Umfang die geschäftsmässige Begründetheit der von 
der Beschwerdeführerin zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre an die 
BVG Personalvorsorgestiftung der Ärzte und Tierärzte (PAT BVG) ent-
richteten BVG-Sparbeiträge verneint hat. 


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3. a)
Der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft berechnet sich nach 
Art. 58 Abs. 1 DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 StG aus dem Saldo der Erfolgs-
rechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres 
(lit. a), erhöht (unter anderem) um die der Rechnung belasteten, ge-
schäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie verdeckte Gewin-
nausschüttungen (lit. b). Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung ist 
grundsätzlich jede Gewinnverwendung einer Kapitalgesellschaft an ihre 
Anteilsinhaber (oder ihnen nahestehende Personen) zu verstehen, die in 
der Geschäftsbuchhaltung nicht ausgewiesen, sondern durch Buchungen 
verdeckt sind, die diese geldwerte Leistung nicht oder in einem unrichti-
gen Licht erscheinen lässt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, 
wenn kumulativ folgende drei Voraussetzungen erfüllt sind: (i) Es wird ei-
ne Leistung ausgerichtet, der keine angemessene Gegenleistung ge-
genübersteht, so dass sich die Leistung als Entnahme von Gesell-
schaftsmitteln, in einer Verminderung des durch die Gewinn- und Verlust-
verrechnung ausgewiesenen Geschäftsergebnisses auswirkt; (ii) mit der 
Leistung wird ein Anteilsinhaber (oder eine ihm nahestehende Person) 
begünstigt, d.h. die Leistung wird direkt oder indirekt zugehalten, wobei 
anzunehmen ist, dass die Leistung unterblieben oder wesentlich geringer 
wäre, wenn der Begünstigte eine der Gesellschaft fernstehende Person 
wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist und sich nicht mit sach-
gemässem Geschäftsgebaren vereinbaren lässt; (iii) das Missverhältnis 
von Leistung und Gegenleistung muss für die handelnden Organe er-
kennbar gewesen sein, so dass davon ausgegangen werden kann, dass 
die Begünstigung beabsichtigt war (vgl. BRÜLISAUER/POLTERA, in: ZWEI-
FEL/ATHANAS [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 
Band I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., 
Basel 2008, Art. 58 DBG Rz. 91 f.; BGE 115 Ib 274 E.9b). 
b)
Die Zuwendungen juristischer Personen an Vorsorgeeinrichtungen zu-
gunsten des eigenen Personals gehören zum geschäftsmässig begründe-


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ten Aufwand, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist 
(Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 81 Abs. 1 lit. f StG in Verbindung mit 
Art. 81 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlas-
senen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Soweit sie jedoch als 
verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind, bilden sie gestützt 
auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG Teil des steuer-
baren Reingewinns. Zuwendungen an Pensionskassen werden im Lichte 
dieser Bestimmungen dann als steuerlich absetzbarer Geschäftsaufwand 
behandelt, wenn sie ausschliesslich der beruflichen Vorsorge im Sinn des 
BVG dienen und nicht nur aus rein steuerrechtlichen Gründen zur miss-
bräuchlichen Gewinnverwendung vorgenommen werden; sie müssen also 
zwingend zur Absicherung der wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und 
Invalidität des eigenen Personals verwendet werden. Sowohl die Finan-
zierung wie auch die Umsetzung der obligatorischen und der überobliga-
torischen Vorsorge sind im Voraus in den Statuten und in den Reglemen-
ten nach schematischen und objektiven Kriterien festzulegen und haben 
insbesondere die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität (Soli-
darität), der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit und das Versiche-
rungsprinzip einzuhalten (vgl. GRETER, in: ZWEIFEL/ATHANAS [Hrsg.], 
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Bundesgesetz 
über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 56 DBG 
Rz. 16; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 
2. Aufl., Zürich 2009, Art. 56 DBG Rz. 23 f.; BGE 131 II 593 E.4.1, 
120 Ib 199 E.3d; Urteile des Bundesgerichtes 2A.45/2003 vom 29. Juli 
2004 E.2.2, 2A.404/2001 vom 20. März 2002 [StE 2002 B 72.14.1 Nr. 20] 
E.2.1). 
c)
Im Rahmen der 1. BVG-Revision, welche per 1. Januar 2006 in Kraft ge-
treten ist, wurde mit Art. 1 Abs. 3 BVG eine neue Bestimmung aufge-
nommen, wonach der Bundesrat die Grundsätze der Angemessenheit, 
der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie des 


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Versicherungsprinzips präzisiert. Diesem Auftrag ist der Bundesrat nach-
gekommen und hat die fraglichen Grundsätze auf Verordnungsstufe ge-
regelt. Die entsprechenden Bestimmungen finden sich in den Art. 1 - 1h 
der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invaliden-
versicherung (BVV 2; SR 831.441.1). 
•
Der Grundsatz der Allgemeinheit ergibt sich direkt aus dem Zweckar-
tikel des BVG, wonach die berufliche Vorsorge zusammen mit der 
AHV/IV die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemesse-
ner Weise ermöglichen soll (vgl. Art. 1 Abs. 1 BVG). Das Prinzip der 
Angemessenheit will aber gleichermassen eine Überversicherung ver-
hindern. Aus diesem Grund dürfen die Leistungen der beruflichen Vor-
sorge zusammen mit denjenigen der AHV/IV eine gewisse Grenze 
nicht überschreiten. Nicht zuletzt soll die berufliche Vorsorge nicht ei-
ner beliebigen steuerlichen Optimierung dienen. Die Angemessenheit 
eines Vorsorgeplans wird in Abhängigkeit zum versicherten Lohn re-
spektive Einkommen bestimmt. Sie wird in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 durch 
zwei Kriterien definiert. Zum einen dürfen die sich aus dem Plan erge-
benden Leistungen nicht 70 % des letzten versicherbaren AHV-
pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung überstei-
gen. Zum anderen dürfen die Beiträge von Arbeitgebern und Arbeit-
nehmern zur Finanzierung der Altersgutschriften zusammen nicht 
mehr als 25 % des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens be-
tragen (vgl. STAUFFER, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 
2012, Rz. 347 f.; VETTER-SCHREIBER, Berufliche Vorsorge, Kommentar 
zum BVG/FZG, Art. 1 BVV 2 Rz. 1). 
•
Der Grundsatz der Kollektivität verlangt den Einbezug sämtlicher Ar-
beitnehmer eines Unternehmens in die berufliche Vorsorge. Indessen 
ist es gestattet, für verschiedene Versichertengruppen unterschiedli-
che Vorsorgepläne vorzusehen. Massgebend ist, dass sich die Zu-
gehörigkeit zu einem Kollektiv nach objektiven Kriterien richten muss. 
Als solche Kriterien nennt Art. 1c Abs. 1 BVV 2 die Anzahl der Dienst-
jahre, die ausgeübte Funktion, die hierarchische Stellung im Betrieb, 
das Alter oder die Lohnhöhe. Die entsprechenden reglementarischen 
Bestimmungen zur Gruppenbildung müssen allgemein und unpersön-
lich gefasst sein, da auf einzelne Personen zugeschnittene Kriterien 
gegen den Grundsatz der Kollektivität verstossen würden. So kann ei-
ne Vorsorgeeinrichtung etwa einen Plan für die Mitarbeiter vorsehen, 
der dem BVG-Minimum entspricht, und einen überobligatorischen 
Vorsorgeplan für die Mitglieder des Kaders. Solange sich der Arbeit-
geber auf objektive Kriterien abstützt, die auf das gesamte Personal 
anwendbar sind, hat er ausserdem die Möglichkeit, nur gewisse Kate-
gorien des Personals der überobligatorischen Vorsorge anzuschlies-


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sen. Nicht zulässig als objektives Kriterium ist das Abstellen auf das 
Geschlecht, die Religion oder die Nationalität. Innerhalb desselben 
Kollektivs können gemäss Art. 16 BVG je nach dem Alter der Person 
unterschiedliche Beitragssätze angewandt werden. Bei Vorliegen ver-
schiedener Vorsorgepläne und mehrerer Versichertenkollektive ist es 
auch zulässig, verschiedene Beitragssätze festzulegen. Dagegen ist 
es ausgeschlossen, dass der Arbeitgeber für einzelne Personen eines 
Kollektivs höhere Beiträge leistet, wenn die Differenzierung auf einem 
anderen Kriterium als dem Alter beruht (vgl. SCHNEIDER, in: SCHNEI-
DER/GEISER/GÄCHTER [Hrsg.], Handkommentar zum BVG und FZG, 
Bern 2010, Art. 1 BVG Rz. 44; STAUFFER, a.a.O., Rz. 355). Von gros-
ser Bedeutung sind die genannten Kriterien auch bezüglich der Ab-
grenzung zwischen den Vorsorgebeiträgen und der verdeckten Ge-
winnausschüttung an Aktionäre. So hat das Bundesgericht festgestellt, 
dass der Anschluss des einzigen beherrschenden Aktionärs an eine 
Vorsorgeeinrichtung zugunsten des Personals eine freie Selbstvorsor-
ge (Säule 3a) darstellt, wenn bei dieser keine anderen Mitarbeiter ver-
sichert sind und dass Aktionäre auf der Grundlage eines Vorsorge-
plans nur dann versichert werden können, wenn die reglementari-
schen Bestimmungen den Zugang allen Mitarbeitern unter identischen 
Bedingungen gestatten (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 
vom 20. März 2002). Der Grundsatz der virtuellen Kollektivität setzt 
voraus, dass sich die Bedingungen für den Beitritt zum Vorsorgeplan 
für eine Ausdehnung auf andere Angestellte des Unternehmens eig-
nen. Der Grundsatz der Kollektivität ist eingehalten, wenn eine einzige 
Person im Vorsorgeplan versichert ist, das Reglement es jedoch vor-
sieht, dass grundsätzlich auch andere Personen versichert werden 
können (vgl. Art. 1c Abs. 2 BVV 2). Dabei muss die zukünftige Zulas-
sung einer Person eine realistische Möglichkeit darstellen. Bei Arbeit-
gebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig auch eine weitere 
Person die Aufnahmebedingungen erfüllt (zum Beispiel: Lohnniveau 
oder Zugehörigkeit zum Kader), sind die Voraussetzungen − selbst 
der virtuellen − Kollektivität nicht erfüllt. Eine Vorsorge "à la carte", 
mithin eine auf eine einzelne Personen zugeschnittene Vorsorge, ist 
unzulässig (vgl. SCHNEIDER, a.a.O., Art. 1 BVG Rz. 45; STAUFFER, 
a.a.O., Rz. 356; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 56 DBG 
Rz. 30). 
•
Der Grundsatz der Gleichbehandlung verlangt für alle Versicherten 
eines Kollektivs identische reglementarische Bedingungen im Vorsor-
geplan (vgl. Art. 1f BVV 2). Es ist dies die logische Folge des Grund-
satzes der Kollektivität: Alle Versicherten sind gleich zu behandeln. 
Der Grundsatz der Gleichbehandlung gilt auch, wenn mehrere Vorsor-
gepläne und mehrere Kollektive von Versicherten gegeben sind: Alle 
Versicherte, die zum selben Kollektiv gehören und einem bestimmten 
Vorsorgeplan unterstellt sind, müssen grundsätzlich gemäss den im 
Plan fixierten identischen Bedingungen behandelt werden. Der Grund-


- 14 -
satz der Gleichbehandlung schliesst mit anderen Worten jede Bevor-
zugung oder Diskriminierung bestimmter Personen aufgrund subjekti-
ver Überlegungen aus und verlangt, dass die Bedingungen für die Ge-
samtheit der Versicherten ein und desselben Kollektivs gelten (vgl. 
SCHNEIDER, a.a.O., Art. 1 BVG Rz. 56). 
•
Der Grundsatz der Planmässigkeit verlangt im Weiteren, dass sowohl 
die Finanzierung der Vorsorge (über Prämien bzw. Beitragsleistungen) 
als auch die Durchführung der Vorsorge auf der Leistungsseite in Sta-
tuten und Reglement im Voraus nach schematischen und objektiven 
Kriterien festgelegt werden (vgl. Art. 1g BVV 2; RICHNER/FREI/KAUF-
MANN/MEUTER, a.a.O., Art. 56 DBG Rz. 31).
•
Das Versicherungsprinzip ist gemäss Art. 1h BVV 2 eingehalten, 
wenn mindestens 6 % aller Beiträge zur Finanzierung der Leistungen 
für die Risiken Tod und Invalidität bestimmt sind. 
d)
Selbst wenn die soeben dargestellten vorsorgerechtlichen Grundsätze 
beachtet werden, kann bei personenbezogenen Gesellschaften eine ver-
deckte Gewinnausschüttung vorliegen, falls durch die konkrete Ausgestal-
tung oder Handhabung mitarbeitende Aktionäre begünstigt werden und 
diese Begünstigung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeit-
nehmenden auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht 
gewährt würde (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 
20. März 2002 E.2.2.1; ZÜGER, Neue steuerlich motivierte Bestimmungen 
im BVG, Trex 4/2007, S. 209; MAUTE/STEINER/RUFENER/LANG, Steuern 
und Versicherungen, 3. Aufl., Muri/Bern 2011, S. 153). Ausschlaggebend 
ist, ob die Besserstellung im Vergleich zum übrigen Personal durch die 
betriebliche Tätigkeit und Stellung, den Rang und die Verantwortung der 
Arbeitnehmeraktionäre begründet ist. Ob es sich um eine im Beteili-
gungsverhältnis begründete Begünstigung handelt oder ob die getroffene 
Regelung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnis-
se gerechtfertigt ist, ist aufgrund der Gesamtumstände des konkreten 
Falls zu beurteilen. Lässt sich diese Frage nicht allein anhand der Gege-
benheiten im betroffenen Unternehmen beurteilen, so sind Vergleiche zu 
anderen Unternehmen zu ziehen. Insbesondere bei kleinen Aktiengesell-
schaften, die nur wenige Angestellte beschäftigen, welchen überdies re-


- 15 -
gelmässig keine mit den Aktionären vergleichbare Stellung im Betrieb zu-
kommt, kann dergestalt abgeschätzt werden, ob den mitarbeitenden Akti-
onären mittels beruflicher Vorsorge Gewinne ausgeschüttet werden sollen 
(vgl. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge 
und Selbstvorsorge, herausgegeben von der Schweizerischen Steuerkon-
ferenz, Muri/Bern, Stand Sommer 2015, Anwendungsfall A.2.2.3 mit Hin-
weis auf das Urteil des Bundesgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 
2002). 
4.
Die Beschwerdeführerin betreibt in X._____ und Y._____ je eine Praxis 
für Chiropraktik. Für die berufliche Vorsorge ihrer Arbeitnehmer hat sie 
sich der PAT BVG angeschlossen. Gemäss dem massgebenden Vorsor-
gereglement (gültig ab 1. Januar 2012; abrufbar unter www.pat-bvg.ch › 
Downloads › Reglemente › Vorsorgereglement) bzw. den entsprechenden 
Vorsorgeplanbeschrieben (vgl. Akten der Beschwerdegegnerin [Bg-
act.] 5) werden die geschuldeten Beiträge in allen Vorsorgeplänen pa-
ritätisch zu je 50 % von den Arbeitnehmern und der Beschwerdeführerin 
als Arbeitgeberin entrichtet. Im vorliegend massgebenden Geschäftsjahr 
2013 hat die Beschwerdeführerin sieben Mitarbeiter beschäftigt: Die bei-
den Arbeitnehmeraktionäre B._____ und C._____, die Chiropraktiker 
D._____ und E._____ sowie die Praxisassistentinnen F._____, G._____ 
und H._____. Die Vorsorgelösung der Beschwerdeführerin bei der PAT 
BVG sieht drei Versichertengruppen vor:
Personenkreis-Nr. 5220: Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben
Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen ohne Abzug eines Koordinationsbetrags;
Sparbeiträge von durchgehend 25 % für sämtliche Altersstufen (Alter 25-34, 35-44, 45-54, 
55-64/65, 65/66-70).
Personenkreis-Nr. 1021: Assistent/in Chiropraktoren mit universitärem Abschluss
Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen abzüglich 1/2 Koordinationsbetrag gemäss BVG;
Sparbeiträge gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-44), 
15 % (Altersstufe 45-54), 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70).
Personenkreis-Nr. 1020: Medizinische Praxisassistenten
Versichertes Einkommen: AHV-Einkommen abzüglich Koordinationsbetrag gemäss BVG;
Sparbeiträge gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-44), 
15 % (Altersstufe 45-54), 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 65/66-70).


- 16 -
Im Kadervorsorgeplan Nr. 5220 sind einzig die Arbeitnehmeraktionäre 
B._____ und C._____ versichert. In der Versichertengruppe "Personen-
kreis-Nr. 1021" sind die Chiropraktiker D._____ und E._____ versichert, 
während die Praxisassistentinnen F._____, G._____ und H._____ in der 
Versichertengruppe "Personenkreis-Nr. 1020" versichert sind. 
5. a)
Die Beschwerdegegnerin bestreitet zu Recht nicht, dass das in Frage 
stehende Vorsorgewerk den vorstehend unter Erwägung 3c dargestellten 
vorsorgerechtlichen Prinzipien grundsätzlich genügt (vgl. deren Vernehm-
lassung vom 12. Februar 2015 S. 3). Nach dem einschlägigen Reglement 
und den Vorsorgeplanbeschrieben sind denn auch alle Arbeitnehmer der 
Beschwerdeführerin bei der PAT BVG versichert, selbst wenn deren Jah-
resgehalt die Eintrittsschwelle gemäss BVG nicht erreichen sollte. Mithin 
respektiert das streitige Vorsorgewerk insbesondere auch den Grundsatz 
der Kollektivität, wonach die berufliche Vorsorge − im Gegensatz zur indi-
viduellen privaten Vorsorge (3. Säule) − stets sämtliche Arbeitnehmer ei-
nes Unternehmens umfassen muss (vgl. vorstehend E.3c). Allerdings 
weist die Beschwerdegegnerin zu Recht darauf hin, dass − selbst wenn 
der Grundsatz der Kollektivität bei der Ausgestaltung eines Vorsorge-
werks (formell) berücksichtigt wurde − nicht ausgeschlossen ist, dass mit-
arbeitende Aktionäre aus Gründen besser gestellt werden, die nicht im 
Arbeitsverhältnis, sondern im Beteiligungsverhältnis liegen. Eine solche 
Begünstigung, die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitneh-
mer auch bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt 
würde, stellt eine Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 Abs. 1 lit. b 
DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG dar, welche dem buchmässig ausge-
wiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist (vgl. Urteil des Bun-
desgerichtes 2A.404/2001 vom 20. März 2002 E.2.2). Nachfolgend ist 
demnach zu prüfen, ob die Besserstellung der Arbeitnehmeraktionäre ge-
genüber den in den Basisvorsorgeplänen versicherten Arbeitnehmern im 


- 17 -
Beteiligungsverhältnis begründet ist, oder ob die getroffene Regelung der 
beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse gerechtfer-
tigt ist. Diese Frage ist − wie vorstehend erwähnt (vgl. E.3d) − aufgrund 
der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls zu beurteilen.
b)
Vorliegend profitieren unstrittig nur die beiden Arbeitnehmeraktionäre vom 
Kadervorsorgeplan Nr. 5220, während die übrigen Angestellten der Be-
schwerdeführerin in den (Basis-)Vorsorgeplänen Nr. 1021 bzw. 1020 ver-
sichert sind. Hinsichtlich Finanzierung der Beiträge sind sämtliche Arbeit-
nehmer der Beschwerdeführerin gleichgestellt. Die geschuldeten Beiträge 
werden sowohl im Kadervorsorgeplan als auch in den Basisvorsorgeplä-
nen paritätisch zu je 50 % von den Arbeitnehmern und der Beschwerde-
führerin als Arbeitgeberin entrichtet. Demgegenüber zeigen sich bei den 
Sparbeitragssätzen erhebliche Divergenzen zwischen dem Kadervorsor-
geplan und den Basisvorsorgeplänen. Während der Beitragssatz im Ka-
dervorsorgeplan altersunabhängig durchgängig 25 % beträgt, besteht in 
den Vorsorgeplänen Nr. 1021 und 1020 für die übrigen Arbeitnehmer, 
welchen keine Aktionärsstellung zukommt, eine Sparbeitragsstaffelung 
gemäss Art. 16 BVG von 7 % (Altersstufe 25-34), 10 % (Altersstufe 35-
44), 15 % (Altersstufe 45-54) bzw. 18 % (Altersstufen 55-64/65 und 
65/66-70). Mithin unterscheiden sich die Sparbeitragssätze − je nach Alter 
− um 7 % bis 18 %. Die Beitragssätze für die im Kadervorsorgeplan versi-
cherten Arbeitnehmeraktionäre sind somit wesentlich vorteilhafter als jene 
für die übrigen Angestellten. Neben den unterschiedlichen Sparbeitrags-
sätzen unterscheiden sich vorliegend auch die tatsächlichen Beitragssät-
ze der verschiedenen Vorsorgepläne erheblich voneinander. Während die 
geschuldeten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge bei den im Kader-
vorsorgeplan versicherten Arbeitnehmeraktionären bezogen auf den 
AHV-pflichtigen Jahreslohn 18.75 % betragen, machen die Arbeitnehmer- 
und Arbeitgeberbeiträge bei den Angestellten im Vorsorgeplan Nr. 1021 
bloss 5.9 % des AHV-pflichtigen Jahreslohns bzw. bei den Angestellten 


- 18 -
im Vorsorgeplan Nr. 1020 gar lediglich 2.9 % (H._____) bzw. 2.25 % 
(F._____ und G._____) des AHV-pflichtigen Jahreslohns aus (vgl. dazu 
Beitragsdetails PAT BVG vom 26. Oktober 2014 [Bg-act. 12]). Hinsichtlich 
des versicherten Einkommens gilt es sodann festzuhalten, dass dieses im 
Vorsorgeplan Nr. 1020 aus dem AHV-Einkommen abzüglich des Koordi-
nationsabzugs gemäss BVG bzw. im Vorsorgeplan Nr. 1021 aus dem 
AHV-Einkommen abzüglich der Hälfte des Koordinationsabzugs gemäss 
BVG besteht. Demgegenüber entspricht das versicherte Einkommen im 
Kadervorsorgeplan 100 % des AHV-Einkommens ohne Abzug eines Ko-
ordinationsbetrags. Auch diesbezüglich besteht somit eine Besserstellung 
der Arbeitnehmeraktionäre gegenüber den übrigen Angestellten der Be-
schwerdeführerin. Der Vergleich der Versicherungsausweise der beiden 
Arbeitnehmeraktionäre mit denjenigen der arbeitnehmenden Chiroprakti-
ker mit universitärer Ausbildung zeigt die Auswirkungen der unterschiedli-
chen Versicherungen in eklatanter Weise auf. Während das voraussichtli-
che Alterskapital von B._____ im Alter von 65 Jahren rund Fr. 2'800'000.-- 
bzw. dasjenige von C._____ im Alter von 64 Jahren im Bereich von 
Fr. 1'800'000.-- liegt, beträgt das voraussichtliche Alterskapital von 
D._____ im Alter von 64 Jahren rund Fr. 460'000.-- bzw. dasjenige von 
E._____ im Alter von 65 Jahren rund Fr. 495'000.-- (vgl. Bg-act. 13-16 
bzw. Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 7). Diese erheblichen Unter-
schiede sind nicht zuletzt auf die dargestellten stark abweichenden Spar-
beitragssätze des Kadervorsorgeplans einerseits und der Basisvorsorge-
pläne für die übrigen Mitarbeiter der Beschwerdeführerin anderseits 
zurückzuführen. 
c)
Die Unterscheidung zwischen den im Kadervorsorgeplan versicherten 
Arbeitnehmeraktionären ("Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufga-
ben") und den im Vorsorgeplan Nr. 1021 versicherten "Assistenten Chiro-
praktoren mit universitärem Abschluss" beruht hauptsächlich auf den Ge-
schäftsleitungsaufgaben. Vorliegend wäre es theoretisch zwar möglich, 


- 19 -
dass auch ein Nichtaktionär in den im Kadervorsorgeplan versicherten 
Personenkreis der "Chiropraktoren mit Geschäftsleitungsaufgaben" auf-
genommen würde. Damit der Grundsatz der virtuellen Kollektivität indes 
eingehalten ist, muss die zukünftige Zulassung einer Person eine realisti-
sche Möglichkeit darstellen. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch 
ist, dass künftig auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen er-
füllt, sind die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität nicht erfüllt (vgl. 
vorstehend E.3c). Aufgrund der vorstehend dargestellten eklatanten Un-
terschiede in den Versicherungslösungen (vgl. E.5b) ist vorliegend nicht 
davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bereit sein wird, einem 
Nichtaktionär die den Arbeitnehmeraktionären zukommende vorsorge-
rechtliche Sonderbehandlung ebenfalls zukommen zu lassen, einzig weil 
er nebst der "normalen" Tätigkeit als Chiropraktiker auch noch Geschäfts-
leitungsaufgaben wahrnimmt. Ein Sparbeitrag von 25 % unabhängig vom 
Alter sowie der Verzicht auf einen Koordinationsabzug bei der Berech-
nung des versicherten Einkommens lassen sich mit den anfallenden Ge-
schäftsleitungsaufgaben in einem kleinen bzw. mittleren Chiropraktiker-
Betrieb nicht rechtfertigen. Kommt hinzu, dass in einem kleinen bzw. mitt-
leren Chiropraktiker-Betrieb mit insgesamt sieben Angestellten nicht un-
beschränkt Geschäftsleitungsaufgaben anfallen. Bereits vom Potential an 
zu erledigender Geschäftsleitungstätigkeit schränkt sich der Personen-
kreis der im Kadervorsorgeplan versicherten Personen ein. Daran vermö-
gen die beschwerdeführerischen Behauptungen, wonach D._____ und 
E._____ in naher Zukunft Geschäftsleitungsaufgaben übernähmen und in 
den entsprechenden Versichertenkreis des Kadervorsorgeplans aufge-
nommen würden, da der mitarbeitende Aktionär B._____ ab Juni 2015 an 
der Universität St. Gallen das International Executive MBA (IEMBA) be-
suche, nichts zu ändern. Denn einerseits hätte die Beschwerdeführerin 
dem streitberufenen Gericht im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen 
Beschwerdeverfahren − sofern D._____ und E._____ ab Juni 2015 
tatsächlich Geschäftsleitungsaufgaben übernommen hätten und in den 


- 20 -
Personenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen worden wären − 
deren Aufnahme in den Personenkreis der Kaderversicherung ohne Wei-
teres mitteilen können, was sie nicht getan hat. Nach der allgemeinen 
Beweislastregel obliegt nämlich der Nachweis der geschäftsmässigen 
Begründetheit von Ausgaben der steuerpflichtigen Person und damit der 
Beschwerdeführerin 
(vgl. 
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, 
a.a.O., 
Art. 123 DBG Rz. 78). Diesen Beweis der geschäftsmässigen Begründet-
heit konnte die Beschwerdeführerin im vorliegenden Beschwerdeverfah-
ren nicht erbringen. Anderseits gilt es vorliegend aber auch zu beachten, 
dass die vom Arbeitnehmeraktionär B._____ ab Juni 2015 besuchte Aus-
bildung an der HSG ein Teilzeitstudium ist und nicht dazu führt, dass 
deswegen Geschäftsleitungsfunktionen abgegeben werden müssten. 
Vielmehr besteht der Sinn dieses Teilzeitstudiums gerade darin, dass das 
Studium neben der eigentlichen Arbeit − berufsbegleitend − besucht wer-
den 
kann 
(vgl. 
zum 
IEMBA 
an 
der 
HSG: 
http://www.emba.unisg.ch/en/iemba-hsg.php; zuletzt besucht am 22. März 
2016). Es wäre denn auch kontraproduktiv, wenn eine Managementaus-
bildung dazu führen würde, dass während der Ausbildung die anfallenden 
Managementaufgaben an Drittpersonen übertragen werden müssten. 
d)
Damit die virtuelle Kollektivität bejaht werden kann, muss es sich bei der 
zukünftigen Aufnahme von Nichtaktionären um eine realistische Möglich-
keit handeln. Bei Arbeitgebern, bei denen es unrealistisch ist, dass künftig 
auch eine weitere Person die Aufnahmebedingungen erfüllt, sind die Vor-
aussetzungen der virtuellen Kollektivität nicht erfüllt (vgl. vorstehend 
E.3c). Vorliegend profitieren − wie gesehen − nur die beiden Arbeitneh-
meraktionäre vom Kadervorsorgeplan Nr. 5220, während die übrigen An-
gestellten der Beschwerdeführerin in den Basisvorsorgeplänen Nr. 1021 
und 1020 versichert sind. Aufgrund der eklatanten Unterschiede in den 
Versicherungslösungen ist es zudem nicht realistisch, dass künftig neben 
den beiden Arbeitnehmeraktionären noch weitere Personen in den Per-


- 21 -
sonenkreis des Kadervorsorgeplans aufgenommen werden (vgl. vorste-
hend E.5b und c). Dementsprechend sind aber die Voraussetzungen der 
virtuellen Kollektivität im vorliegenden Fall – entgegen den Ausführungen 
der Beschwerdeführerin und der Beschwerdegegnerin – nicht gegeben. 
Mit anderen Worten hat die Beschwerdegegnerin im vorliegenden Fall 
aus steuerrechtlicher Sicht zu Recht – wenn auch mit einer anderen Be-
gründung − auf eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 58 
Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 lit. b StG geschlossen, welche dem 
buchmässig ausgewiesenen Gewinn der Gesellschaft aufzurechnen ist. 
Dementsprechend erweist sich die von der Beschwerdegegnerin vorge-
nommene Aufrechnung in jenem Umfang, in welchem die vom Arbeitge-
ber getragenen Sparbeiträge des Kadervorsorgeplans die gemäss Praxis 
der kantonalen Steuerverwaltung zulässigen 20 % übersteigen, als rech-
tens. Bei diesem Ergebnis kann die Frage offen gelassen werden, ob die 
von der Beschwerdegegnerin angewandte Praxis, wonach bei personen-
bezogenen Gesellschaften nicht auf das Vorliegen einer verdeckten Ge-
winnausschüttung geschlossen wird, wenn die Vorsorgebeiträge im Ka-
dervorsorgeplan maximal zu 70 % durch den Arbeitgeber getragen wer-
den und die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durch-
gängig maximal 20 % des versicherten Lohns betragen oder bei über die-
ser Schwelle liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz 
der jeweiligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem 
keine Arbeitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen, auch anzu-
wenden wäre, wenn die Voraussetzungen der virtuellen Kollektivität ge-
geben wären. Wie gesehen sind die Voraussetzungen der virtuelle Kollek-
tivität aus steuerrechtlicher Sicht vorliegend nicht gegeben, weshalb die 
Anwendung der erwähnten Praxis im konkreten Fall nicht zu beanstanden 
ist.
6.
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu über-
zeugen.


- 22 -
a)
Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, dass die von der Beschwerde-
gegnerin im Rahmen der Veranlagung des Geschäftsjahres 2013 vorge-
nommene Aufrechnung von Fr. 8'000.-- zur Hälfte Beiträge betreffe, die 
nicht die Arbeitgeberin, sondern die Arbeitnehmer selbst finanziert hätten. 
Es sei nicht nachvollziehbar wie die Beschwerdegegnerin zum Schluss 
komme, dass auch die durch die Arbeitnehmer finanzierten Fr. 4'000.-- 
eine geldwerte Leistung darstellten. 
Diese Rüge zielt ins Leere. Wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Ver-
nehmlassung vom 12. Februar 2015 zu Recht ausführt, bezieht sich der 
aufgerechnete Betrag von Fr. 8'000.-- lediglich auf die von der Beschwer-
deführerin geleisteten Beiträge (Arbeitgeberbeiträge von Fr. 5'000.-- zu-
gunsten von B._____ bzw. von Fr. 3'000.-- zugunsten von C._____; vgl. 
die entsprechende Berechnung auf S. 7 der Vernehmlassung). Demge-
genüber sind die von den Arbeitnehmern finanzierten Beiträge bei der 
Ermittlung des aufzurechnenden Betrags zu Recht ausser Acht gelassen 
worden. 
b)
Weiter rügt die Beschwerdeführerin, dass die von der Beschwerdegegne-
rin angewandte Praxis, wonach Pläne für Kadermitarbeiter unter den Vor-
aussetzungen steuerlich akzeptiert würden, dass die Vorsorgebeiträge im 
Kaderplan maximal 70 % durch die Arbeitgeberin getragen würden und 
die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig ma-
ximal 20 % des versicherten Lohns betrügen oder bei über dieser Schwel-
le liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jewei-
ligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Ar-
beitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen würden, weder publiziert 
noch in der entsprechenden Praxisfestlegung "Vorsorge (Säule 1, 2, 3a 
und 3b)" erwähnt sei. Es sei zu vermuten, dass diese Praxis schon vor In-
kraftsetzung der BVV 2 bestanden habe. Kein anderer Kanton kenne ne-


- 23 -
ben den Bestimmungen in der BVV 2 darüber hinausgehende einschrän-
kende Bestimmungen zum Grundsatz der Angemessenheit. Es sei frag-
lich, ob die Praxis der Beschwerdegegnerin durch die Einführung von 
Art. 1 Abs. 2 BVV 2 per 1. Januar 2006 nicht hinfällig geworden sei. Je-
denfalls greife es zu kurz, den Bestimmungen lediglich vorsorgerechtli-
chen Charakter beizumessen. Die rein vorsorgerechtliche Auslegung ver-
schiedener Bestimmungen in einer von der kantonalen Steuerverwaltung 
publizierten Praxisfestlegung erweise sich auch vor dem Hintergrund der 
allgemeinen Verfassungsprinzipien von Art. 8 und 9 BV als problematisch. 
Bürger sollten nach Treu und Glauben darauf vertrauen dürfen, dass Be-
stimmungen, die in der Praxisfestlegung publiziert und präzisiert würden, 
auch einen steuerlichen Bezug hätten. Mit der Erwähnung von Art. 1 
Abs. 3 BVG und Art. 2b (recte wohl: Art. 1 Abs. 2) BVV 2 in der Praxis-
festlegung werde der Eindruck erweckt, dass die angesprochenen BVG- 
bzw. BVV 2-Bestimmungen aus steuerrechtlichen Gründen erlassen wor-
den seien. Mit anderen Worten seien die erwähnten gesetzlichen Grund-
lagen aus dem Vorsorgerecht bereits im Vornherein auf ihre steuerliche 
Kompatibilität überprüft worden. Die Limite der reglementarischen Beiträ-
ge sei in Art. 1 Abs. 2 BVV 2 explizit bei 25 % und nicht, wie dies die kan-
tonale Steuerverwaltung handhabe, bei 20 % festgelegt.
Wie nachfolgend dargestellt erweisen sich auch diese Vorbringen als un-
begründet. Es trifft zwar zu, dass die von der Beschwerdegegnerin im vor-
liegenden Fall angewandte Praxis in der Praxisfestlegung der Beschwer-
degegnerin "Vorsorge (Säulen 1, 2, 3a und 3b)" nicht explizit erwähnt ist. 
Nach der erwähnten Praxis der Beschwerdegegnerin wird bei personen-
bezogenen Gesellschaften nicht auf das Vorliegen einer verdeckten Ge-
winnausschüttung geschlossen, wenn die Vorsorgebeiträge im Kadervor-
sorgeplan maximal zu 70 % durch den Arbeitgeber getragen werden und 
die Sparbeitragssätze im Kadervorsorgeplan entweder durchgängig ma-
ximal 20 % des versicherten Lohns betragen oder bei über dieser Schwel-


- 24 -
le liegenden Beitragssätzen um maximal 5 % den Beitragssatz der jewei-
ligen Altersstufe im nächsttieferen Vorsorgeplan, in welchem keine Ar-
beitnehmeraktionäre versichert sind, übersteigen. Bei Nichteinhaltung 
dieser Kriterien erfolgt die Gewinnaufrechnung in dem Umfang, in wel-
chem der Arbeitgeberanteil im Kadervorsorgeplan 70 % übersteigt. Ergibt 
sich die verdeckte Gewinnausschüttung aufgrund erhöhter Sparbeiträge, 
erfolgt die Gewinnaufrechnung in dem Umfang, in welchem die Sparbei-
träge des Kadervorsorgeplans die steuerlich zulässigen 20 % überstei-
gen, soweit sie vom Arbeitgeber getragen worden sind. Die Beschwerde-
gegnerin weist zu Recht darauf hin, dass den Steuerbehörden bei Kader-
versicherungen personenbezogener Gesellschaften im Einzelfall die 
steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründetheit der Ar-
beitgeberbeiträge bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüt-
tung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre ohne Weiteres vorbehalten ist. 
Denn bei personenbezogenen Aktiengesellschaften kann eine verdeckte 
Gewinnausschüttung auch bei Beachtung der vorsorgerechtlichen 
Grundsätze vorliegen, falls durch die konkrete Ausgestaltung oder Hand-
habung mitarbeitende Aktionäre begünstigt werden und diese Begünsti-
gung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Arbeitnehmenden auch 
bei Vorliegen von ansonsten gleichen Umständen nicht gewährt würde. 
Ausschlaggebend ist in diesen Fällen, ob die Besserstellung im Vergleich 
zum übrigen Personal durch die betriebliche Tätigkeit und Stellung, den 
Rang und die Verantwortung des Arbeitnehmeraktionärs begründet ist 
oder ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünsti-
gung handelt. Diese Frage ist aufgrund der Gesamtumstände des konkre-
ten Einzelfalls zu beurteilen (vgl. dazu vorstehend E.3d mit Hinweisen). 
Vorliegend sind − wie gesehen − bereits die Voraussetzungen der virtuel-
len Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht nicht gegeben, auch wenn die-
se von der Beschwerdegegnerin explizit anerkannt wurde (vgl. vorstehend 
E.5d). Dementsprechend stand es der Beschwerdegegnerin aber ohne 
Weiteres zu, die geschäftsmässige Begründetheit der Arbeitgeberbeiträge 


- 25 -
bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten der 
Arbeitnehmeraktionäre zu prüfen. Ob die dabei von der Beschwerdegeg-
nerin angewandte Praxis indes auch bei Vorliegen der Voraussetzungen 
der virtuellen Kollektivität oder gar bei Vorliegen einer effektiven Kollekti-
vität Anwendung finden könnte, erscheint prima facie fraglich. Denn die 
Frage, ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begüns-
tigung der Arbeitnehmeraktionäre handelt oder ob die getroffene Rege-
lung der beruflichen Vorsorge aufgrund der betrieblichen Verhältnisse ge-
rechtfertigt ist, ist nicht schematisch zu beurteilen, sondern vielmehr auf-
grund der Gesamtumstände des konkreten Einzelfalls. Die Frage kann 
hier aber offen gelassen werden, da die Voraussetzungen der virtuellen 
Kollektivität aus steuerrechtlicher Sicht im vorliegenden Fall ohnehin nicht 
gegeben sind. Jedenfalls konnte die Beschwerdeführerin − entgegen ih-
ren Ausführungen und obschon die erwähnte Praxis in der entsprechen-
den Praxisfestlegung der Beschwerdegegnerin, wie gesehen, nicht expli-
zit erwähnt ist − nicht davon ausgehen, dass die gesetzlichen Bestim-
mungen aus dem Vorsorgerecht (insbesondere Art. 1 Abs. 3 BVG und 
Art. 1 Abs. 2 BVV 2) eins zu eins auf den vorliegenden Fall übernommen 
werden können. Wie gesehen kann nämlich aus steuerrechtlicher Sicht 
selbst dann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, wenn alle vor-
sorgerechtlichen Kriterien erfüllt sind. Dies anerkennt im Grunde auch die 
Beschwerdeführerin, wenn sie in ihrer Beschwerdeschrift vom 17. De-
zember 2014 (vgl. S. 13) ausführt, dass der Beschwerdegegnerin in Ein-
zelfällen die steuerliche Überprüfung der geschäftsmässigen Begründet-
heit der Arbeitgeberbeiträge bzw. das Vorliegen einer verdeckten Gewin-
nausschüttung zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre obliege.
c)
Schliesslich wendet die Beschwerdeführerin noch ein, dass die durch die 
Beschwerdeführerin finanzierten Altersgutschriften im Jahr 2013 dem Al-
terskapital der beiden Empfänger in der Pensionskasse gutgeschrieben 
worden seien. Es habe keine Leistung zugunsten der Arbeitnehmeraktio-


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näre stattgefunden. Ob in einer späteren Phase daraus eine geldwerte 
Leistung fliessen werde, könne heute noch nicht beurteilt werden. Denn 
diese hänge im Wesentlichen von den reglementarischen Bestimmungen 
und der Privatsituation im gegebenen Zeitpunkt ab. Falls die Beiträge 
später tatsächlich in Form von Renten oder Kapital an die Destinatäre 
ausgerichtet würden, erfolge bei jeder Auszahlungsart eine steuerliche 
Abrechnung. Eine klassische geldwerte Leistung führe in der Regel dazu, 
dass die Beteiligten direkt Leistungen aus der Gesellschaft erhielten, die 
zu keinen privaten Steuern führten. Hier würden jedoch sämtliche Leis-
tungen steuerpflichtig. Auch aus diesem Grund sei es fraglich, ob hier ei-
ne geldwerte Leistung vorliege. 
Bezüglich dieses Einwands gilt es einerseits festzuhalten, dass es für die 
Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung keinesfalls erforderlich 
ist, dass den Beteiligungsinhabern unmittelbar im Zeitpunkt der verdeck-
ten Gewinnausschüttung eine geldwerte Leistung zufliesst. Vielmehr 
reicht es aus, wenn − wie vorliegend − die verdeckte Gewinnausschüt-
tung der Vorsorgeeinrichtung, welcher die Beteiligungsinhaber ange-
schlossen sind, gutgeschrieben wird und sich dadurch der Anspruch der 
Beteiligungsinhaber gegenüber der Vorsorgeeinrichtung – mithin die ih-
nen zustehenden Versicherungsleistungen bzw. ihre Anwartschaften – 
erhöht. Anderseits erweist sich auch die beschwerdeführerische Behaup-
tung, wonach eine klassische geldwerte Leistung in der Regel zu keinen 
privaten Steuern führe, als nicht korrekt. Vielmehr sind verdeckte Gewin-
nausschüttungen gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 79 Abs. 1 
lit. b StG einerseits Bestandteil des steuerbaren Reingewinns und müs-
sen daher bei der leistenden Gesellschaft im entsprechenden Umfang 
steuerlich aufgerechnet werden erfolgen. Anderseits gelten verdeckte 
Gewinnausschüttungen auf Stufe des empfangenden Anteilsinhabers als 
Erträge aus Beteiligungen nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 
Abs. 1 lit. b StG. Auch diese Erträge sind in der Regel steuerpflichtig und 


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werden zu den steuerbaren Einkünften des Beteiligungsinhabers hinzuge-
rechnet (vgl. BRÜLISAUER/POLTERA, a.a.O., Art. 58 DBG Rz. 185 ff.). Dem-
entsprechend hat grundsätzlich auch beim Anteilsinhaber eine Aufrech-
nung im selben Ausmass wie bei der leistenden Gesellschaft zu erfolgen, 
wobei das Teilbesteuerungsverfahren zu beachten ist (vgl. Art. 20 
Abs. 1bis DBG bzw. Art. 21a StG). Vorliegend hat die Beschwerdegegne-
rin die geschäftsmässige Begründetheit der an die PAT BVG geleisteten 
Arbeitgeberbeiträge in der Höhe von Fr. 8'000.-- im Wesentlichen ver-
neint, weil die Sparbeitragssätze für die im Kadervorsorgeplan versicher-
ten Arbeitnehmeraktionäre wesentlich vorteilhafter sind als für die übrigen 
Angestellten der Beschwerdeführerin, die in den Basisvorsorgeplänen 
versichert sind. Die geldwerte Leistung besteht darin, dass die Beschwer-
deführerin zugunsten der Arbeitnehmeraktionäre einen Aufwand in Form 
der Arbeitgeberbeiträge getragen hat, deren Grund nicht im Arbeitsver-
hältnis, sondern einzig im Beteiligungsverhältnis zu sehen ist. Die von der 
Beschwerdeführerin für ihre Arbeitnehmeraktionäre bezahlten Arbeitge-
berbeiträge sind nicht vollumfänglich geschäftsmässig begründet, wes-
halb auf Stufe der Gesellschaft eine Gewinnaufrechnung und auf Stufe 
der begünstigten Arbeitnehmeraktionäre eine Besteuerung der verdeck-
ten Gewinnausschüttung als geldwerte Leistung aus beweglichem Ver-
mögen zu erfolgen hat. 
7. a)
Nach dem vorstehend Gesagten ergibt sich, dass die von der Beschwer-
degegnerin anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2013 bei der 
Beschwerdeführerin vorgenommene Gewinnaufrechnung im Umfang von 
Fr. 8'000.-- nicht zu beanstanden ist. Die angefochtenen Einspracheent-
scheide vom 20. November 2014 (Kantons- und direkte Bundessteuer 
2013) erweisen sich somit als rechtens, was zur vollumfänglichen 
Bestätigung derselben und zur Abweisung der dagegen erhobenen Be-
schwerde führt. 


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b)
Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt 
auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton 
und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Or-
ganisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Partei-
entschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis 
obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass.
Demnach erkennt der Einzelrichter
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
2'500.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
599.--
zusammen
Fr.
3'099.--
gehen zulasten der A._____ AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung 
dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, 
Chur, zu bezahlen.
3.
[Rechtsmittelbelehrung]
4.
[Mitteilungen]