gr_gerichte · A 2010 16 · 2010-05-11 · de

Nachlasssteuer (Vorempfang) | Nachlass- und Erbschaftssteuer

A 10 16
4. Kammer 
URTEIL
vom 11. Mai 2010
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Nachlasssteuer (Vorempfang)
1.
Am 19.10.2005 verstarb … (geb. 25.11.1923) in … im Alter von 82 Jahren. 
Die hinterbliebenen Erben gaben darauf im Rahmen der Steuererklärung für 
den Nachlass die Vorempfänge aus den Jahren 1991/92 der vier Kinder des 
Verstorbenen …, …, … und … von je Fr. 29'250.-- (total Fr. 117'000.--) und 
Bestattungskosten 
von 
Fr. 
12'400.-- 
sowie 
Unterhaltskosten 
der 
Hausgenossen für einen Monat von Fr. 1'600.-- an. Die kantonale 
Steuerverwaltung errechnete gestützt darauf Gesamtaktiven von Fr. 117'000.-
- sowie Abzüge von Fr. 14'000.-- und veranlagte anhand eines steuerbaren 
Nachlasses von Fr. 103'000.-- eine Nachlasssteuer bei 1% von Fr. 1'030.--. 
Die dagegen erhobene Einsprache der besagten Erben wurde mit Entscheid 
vom 25.01.2010 abgewiesen.
2.
Dagegen erhoben die erwähnten Erben, vertreten durch …, am 08.02.2010 
Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag auf Aufhebung des 
angefochtenen Einspracheentscheids samt Veranlagung. Nachdem auf den 
01.01.2008 infolge Teilrevision des kantonalen Steuergesetzes die 
Nachkommen 
von 
der 
Nachlasssteuer 
befreit 
seien, 
würden 
sie 
Gleichbehandlung verlangen. Die Veranlagung erweise sich als willkürlich. 
Die Verjährungsfrist sei nicht beachtet worden. Die Verjährungs- bzw. 
Verwirkungsfrist von Art. 125 des kantonalen Steuergesetzes (StG) sei im 
Gesamtkontext mit den konkreten Übergangsbestimmungen zu sehen. Im 
Gegensatz zur Revision im Jahre 2001 (Art. 188f Abs. 1 StG) als die 
Absteuerung per 31.12.2000 vorgesehen worden sei, sei diese hier mit dem 
Inkrafttreten dieser Revision, das heisst am 01.01.2008 vorgeschrieben 


worden (vgl. Art. 33/34 Abs. 3 GKStG). Für das Verwaltungsgericht folge 
daraus, dass die Besteuerung für die auch bis zum 31.12.2007 noch nicht 
besteuerten Vorbezüge für alle direkten Nachkommen laut Art. 107 Abs. 2 
i.V.m. Art. 188f Abs. 2 StG nicht mehr zulässig sein könne, da die 
Rechtsgrundlage dafür gerade in diesem Zeitpunkt weggefallen sei.
3.
In ihrer Vernehmlassung beantragte die kantonale Steuerverwaltung (StV) die 
kostenfällige 
Abweisung 
der 
Beschwerde. 
Die 
Besteuerung 
von 
Erbvorbezügen sei erstmals mit dem Steuergesetz von 1964 eingeführt und 
seither mehrfach revidiert worden. Letztmals sei die Absteuerung auf den 
01.01.2008 geändert worden. Das Verwaltungsgericht habe in seinen 
Entscheiden/Urteilen VGE 688/96 und VGU A 99 82 sowie A 03 56 jeweils 
ausgeführt, dass der kantonale Steueranspruch jeweils im konkreten 
Zeitpunkt der Ausrichtung des Vorempfanges entstanden sei und nur bis zum 
Tode 
des 
Erblassers/Vorempfanggebers 
aufgeschoben 
sei. 
Diese 
Auffassung werde auch in der Literatur vertreten (dazu: Victor Monteil, Das 
Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuer, Diss. Bern 1949). Dies sei 
auch nur logisch, weil es sich bei der Nachlasssteuer um eine 
Rechtsverkehrssteuer handle. Hier mit den Vorempfängen aus den Jahren 
1991/92 gelange somit das damals gültige Steuergesetz von 1987 zur 
Anwendung. Nachdem der Erblasser am 19.10.2005 verstorben sei, finde 
nunmehr Art. 188f Abs. 2 StG aus dem Jahre 2001 Anwendung und nicht Art. 
188f Abs. 2 StG aus dem Jahre 2008; denn steuerbegründender Zeitpunkt sei 
eben der Todeszeitpunkt des Erblassers. Dies könne auch keine 
Ungleichbehandlung darstellen, da es sich eben um verschiedene 
Sachverhalte handle, die auch nicht mit VGU A 09 3 vergleichbar seien. 
Bezüglich der Verjährung sehe Art. 187 Abs. 3 StG vor, dass nach 
Inkrafttreten 
des 
angepassten 
Steuergesetzes 
die 
neuen 
Verjährungsbestimmungen zur Anwendung gelangen. Es gelte damit Art. 125 
StG. Das Recht eine Steuer zu veranlagen, verjähre für nicht periodische 
Steuern wie hier fünf Jahre nach Ablauf des Jahres, in welchem der 
steuerbegründende Tatbestand eingetreten sei (Abs. 1). Das Recht eine 
Steuer zu veranlagen, sei in jedem Fall 10 Jahre nach Ablauf der 
Steuerperiode verjährt (Art. 125 Abs. 4 StG). Eigentlich wäre vorliegend 


sowohl die relative (5 J.) als auch die absolute (10 J.) Verjährung bereits 
eingetreten. Dieses Resultat widerspreche aber dem klaren Willen des 
Gesetzgebers, der ratio legis und einer verfassungskonformen Auslegung, 
weshalb die Verjährungsfrist erst am 01.01.2006 zu laufen beginne. Sonst 
müsse eine Gesetzeslücke oder eine planwidrige Unvollständigkeit 
angenommen 
werden, 
welche 
die 
kantonale 
Steuerverwaltung 
als 
rechtsanwendende Behörde in ihrem Sinne schliessen könne. Eine 
unzulässige Rückwirkung würde nur vorliegen, wenn die später in Kraft 
getretene Revision per 01.01.2008 auf den hier älteren Tatbestand 
angewendet würde.
4.
Mit Schreiben vom 19.04.2010 wies die Steuerverwaltung daraufhin, dass 
Verwaltungsrichter … in eigener Sache in einen ähnlich gelagerten Fall 
verwickelt sei, weshalb das Verwaltungsgericht dessen Ausstand gemäss Art. 
42 des Gerichtsorganisationsgesetzes (GOG) infolge Befangenheit noch zu 
prüfen und darüber vorfrageweise zu urteilen habe.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Zunächst gilt es bezüglich des Ausstandsbegehrens gemäss Art. 42 GOG zu 
bemerken, dass der namentlich erwähnte Verwaltungsrichter in der Zeit vom 
03.05.-14.05.2010 in den Ferien weilte und damit ordentlicherweise sein 
Stellvertreter an der Gerichtssitzung vom 11.05.2010 teilnahm, weshalb sich 
die Ausstandsfrage gar nicht stellt. 
2. a)
Materiell sind das anwendbare Recht sowie die Verjährungsfrage zu klären. 
Laut Art. 188f Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; 
BR 720.000) werden vor dem 1. Januar 2001 vollzogene Erbvorbezüge unter 
Ehegatten per 31. Dezember 2000 besteuert. Für die Bewertung des 
Vorempfanges sind die Verhältnisse zur Zeit der Ausrichtung massgebend. 
Gemäss Art. 188f Abs. 2 StG werden die noch nicht besteuerten 
Erbvorbezüge an die Nachkommen und an diesen gleichgestellte Personen 
mit dem Inkrafttreten der Teilrevision (das heisst auf den 1. Januar 2008; so 


bereits im Urteil vom 12. Mai 2009, VGU A 09 3 E. 2b) besteuert. Die 
Besteuerung erfolgt nach den vor dem Inkrafttreten der Teilrevision geltenden 
Steuersätzen zum Wert im Zeitpunkt der Ausrichtung des Vorempfangs. 
Gemäss Art. 125 Abs. 1 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, 
für periodische Steuern 5 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für nicht 
periodische Steuern 5 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem der 
steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist (relative Verjährungsfrist). 
Nach Art. 125 Abs. 4 StG verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, auf 
jeden Fall 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (absolute Verjährungsfrist). 
Gemäss Art. 187 Abs. 3 StG gelten nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes 
(ab 01.01.2008) nur noch die neuen Verjährungsbestimmungen im Sinne von 
Art. 
125 
StG. 
Die 
vor 
dieser 
Teilrevision 
geltende, 
altrechtliche 
Übergangsregelung (aArt. 188f Abs. 2 StG) lautete demgegenüber wie folgt: 
Vorempfänge auf Rechnung künftiger Erbschaft, welche vor dem 1. Januar 
2001 ausgerichtet und noch nicht besteuert wurden, werden im Zeitpunkt des 
Erbgangs zusammen mit dem übrigen Nachlass besteuert. Für die Bewertung 
des Vorempfangs sind die Verhältnisse zur Zeit der Ausrichtung massgebend. 
b)
In tatbeständlicher Hinsicht ist erstellt, dass der Erblasser bereits am 
19.10.2005 und somit eindeutig vor Inkrafttreten der Teilrevision des StG auf 
den 01.01.2008 (mit der Abschaffung der Erbschafts-, Nachlass- und 
Schenkungssteuer für direkte Nachkommen vom Erblasser; neu Art. 107 Abs. 
2 StG) verstorben ist. Aufgrund dieser Tatsache unterscheidet sich der 
vorliegende Streitfall in einem wesentlichen Punkt gegenüber dem 
Leitentscheid in dieser Sache des Verwaltungsgerichts vom 12. Mai 2009 
(VGU A 09 3), weil in jenem Fall der potentielle Erblasser zum Zeitpunkt der 
neuen Steuerregel (per 01.01.2008) nachweislich noch lebte. Da die 
gesetzliche Grundlage für die Erhebung der erwähnten Steuerart in direkter 
Nachkommenslinie exakt auf jenes Datum hin ersatzlos gestrichen wurde 
bzw. weggefallen ist, konnte dort logischerweise (mangels Rechtsgrundlage) 
auch keine Besteuerung der potentiellen Erben mehr erfolgen. Im konkreten 
Fall verhält es sich indes nachweislich gerade gegenteilig, weil der Erblasser 
bereits am 19.10.2005 verstarb, der Steuertatbestand bereits früher 
eingetreten ist, und somit von Gesetzes wegen eine steuerliche 


Gleichbehandlung aller Erben oder Erbgemeinschaften mit den vor dem 31. 
Dezember 2007 eingetretenen Todesfällen zu erfolgen hat. Die Einwände und 
Argumente der Beschwerdeführer gegen die Erhebung der strittigen 
Nachlasssteuer sind deshalb klar unbegründet. 
c)
Zu klären bleibt damit aber noch, ob die Vorempfangsabtretungen aus den 
Jahren 1991 und 1992 inzwischen nicht längst verjährt sind und folglich von 
daher keine Steuerpflicht mehr durchgesetzt werden kann. Ausgangspunkt 
hierfür bildet Art. 125 StG, wonach zur Geltendmachung von latenten Steuern 
sowohl die relative 5-jährige als auch die absolute 10-jährige Verjährungs- 
bzw. Verwirkungsfrist respektiert werden muss. Entscheidend ist vorliegend 
in diesem Zusammenhang, wann diese Fristen zu laufen begonnen haben. 
Wie das Verwaltungsgericht grundsätzlich dazu bereits in verschiedenen 
Urteilen festhielt und wie das Bundesgericht in einem Fall auch noch 
ausdrücklich bestätigte, löst im Falle der Nachlassteuer der unentgeltliche 
Vermögensübergang aus Erbrecht den eigentlichen Steuertatbestand aus. 
Diese Auffassung deckt sich zudem auch mit Art. 108 Abs. 1 StG, worin 
explizit festgehalten wird, dass der Steueranspruch im Zeitpunkt des 
Vermögensüberganges bzw. der Zuwendung entsteht (so schon: VGE 515 
und 516/95; VGU A 99 82 E. 2b samt Urteil Bundesgericht 27.10.2000 
[2P.109/2000] E. 3b; VGU A 03 56; speziell zur Rückwirkung altrechtlicher 
Vorgaben StE 6/2009 B 24.4 Nr. 77 bzw. BG-Urteil vom 05.12.2008 
[2A.100/2007]). 
Klar 
davon 
zu 
unterscheiden 
ist 
aber 
bei 
Aufschubtatbeständen wie dem vorliegenden, welche für die konkrete 
Veranlagung noch die Erfüllung einer weiteren Voraussetzung (hier den Tod 
des Vorempfanggebers) erfordern, die Besteuerung an sich, deren rechtliche 
Wirkung erst bei der Erfüllung der zweiten Voraussetzung einsetzt, was 
logischer- und notwendigerweise auch für die Verjährungsaspekte gelten 
muss (vgl. VGU A 03 56 E. 3b in fine und A 99 82 E. 3a). Steuerauslösendes 
Ereignis für den Beginn des Verjährungsfristenlaufs ist somit der Tod des 
Erblassers am 19.10.2005; die erwähnten Verjährungsfristen haben deshalb 
hier ab dem 01.01.2006 – für nicht periodische Steuern nämlich nach Ablauf 
des Kalenderjahres - zu laufen begonnen. Den jeweiligen Zeitpunkten der 
Vorempfangsabtretungen vor knapp 20 Jahren (1991/92) kommt in diesem 


Zusammenhang keine weitere Bedeutung zu. Im konkreten Fall sind beide 
Fristen 
zweifelsfrei 
eingehalten 
worden, 
da 
die 
fristrelevante 
Veranlagungsverfügung betreffend Nachlasssteuer am 10.12.2009 erfolgt ist, 
womit die relative 5-jährige als auch die absolute 10-jährige Verjährungsfrist 
gemäss Art. 125 StG eingehalten wurden.
d)
Zusammengefasst ergibt sich, dass hier noch das am 19.10.2005 geltende 
Recht (aArt. 106 StG) zur Anwendung gelangt, wonach die Erhebung von 
Nachlasssteuern für die direkten Nachkommen eines Erblassers noch 
ordentlich vorgeschrieben und somit geboten war. Nachdem zudem weder die 
relative noch die absolute Verjährung eingetreten ist, erweist sich die 
Beschwerde auch diesbezüglich als unbegründet, was zu ihrer Abweisung 
führt. Der angefochtene Entscheid ist somit rechtmässig und schützenswert.
3.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten nach Art. 73 
Abs. 1 VRG anteilsmässig und unter solidarischer Haftung auf das Ganze den 
einzelnen 
Beschwerdeführern 
aufzuerlegen. 
Eine 
aussergerichtliche 
Entschädigung an die Vorinstanz entfällt indes laut Art. 78 Abs. 2 VRG, da 
diese lediglich in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegte. 
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
600.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
194.--
zusammen
Fr.
794.--
gehen zulasten der einzelnen Erben zu gleichen Teilen und unter solidarischer 
Haftung und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die 
Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.