gr_gerichte · PVG 2008 16 · 2026-02-14 · de


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Kraftwerkbesteuerung. Partnerwerke. Gewinnberichti- gung.
– Die Gewinnberichtigung bei Partnerwerken erfolgt nach den
üblichen Voraussetzungen für die verdeckte Ge-
winnberichtigung (E. 1).
– Rechtsfolgen unangemessener Verrechnungspreise für
Strom (E. 2).
– Anwendung auf einen konkreten Fall (E. 3, 4).
Imposizione di centrali idroelettriche. Imprese partner.
Rettifica dell’utile.
– La rettifica dell’utile di imprese partner segue i normali
presupposti per la rettifica di utili occulti (cons. 1).
– Conseguenze giuridiche di un inadeguato computo del
prezzo della corrente (cons. 2).
– Applicazione ad un caso concreto (cons. 3, 4).
Erwägungen:
1. Nach Art. 58 Abs. 3 DBG und Art. 79 Abs. 3 StG sind Leis-
tungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse
tätige Unternehmen überwiegend an nahestehende Personen er-
bringen, zum Marktpreis (…) zu bewerten und das Ergebnis eines
jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.
Art. 58 Abs. 3 DBG geht zurück auf eine Standesinitiative
des Kantons Graubünden vom 27. Mai 1980. Die Initiative strebte
eine gesetzliche Regelung an, mittels welcher Gewinnverschie-
bung von Partnerwerken auf ausserkantonale Partner korrigiert
werden sollte. Die Initiative zielte mithin, wie letztlich die in Art. 58
Abs. 3 DBG getroffene gesetzliche Regelung auf die steuerliche
Gewinnberichtigung bei Partnerwerken der Elektrizitätswirtschaft
(Kuhn/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
I/2a, 2. Auflage, 2008, Art. 58 DBG N 292 mit Hinweisen). Partner-
werke werden allgemein dahingehend umschrieben, dass sie zu-
gunsten anderer Unternehmen technische oder wirtschaftliche
Aufgaben erfüllen und damit eine Hilfsfunktion ausüben. Sie sind
Tochtergesellschaften, welche von mehreren Unternehmen zur
möglichst billigen Material- oder Warenbeschaffung gegründet
werden. Partnerwerke stehen demzufolge ausschliesslich oder
wenigstens überwiegend im Dienst der an ihnen beteiligten Part-
ner, um die von Partnern gewünschten und benötigten Güter
oder Dienstleistungen herzustellen oder anzubieten. Die Partner-
werke der Elektrizitätswirtschaft produzieren Strom, den sie auf-
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grund langfristiger Verträge ausschliesslich an die Partner abge-
ben. Sie erhalten dafür eine Vergütung, welche im Wesentlichen
den durchschnittlichen Selbstkosten nebst einem Beitrag zur
Verzinsung des Aktienkapitals entspricht. Die gesamten Jahres-
kosten werden somit von den Partnern im Verhältnis ihrer Beteili-
gung getragen. Das reine Partnerwerk wird beteiligungsrecht-
lich allein durch die Partner beherrscht (Kuhn/Poltera, a.a.O.,
Art. 58 DBG N 296).
Bezüglich des Begriffs der nahestehenden Person gemäss
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vermittelt dessen Abs. 3 im Grundsatz
keine neuen Erkenntnisse. Die Partner sind, wenn auch vielmehr
beteiligt als nahestehend, jedenfalls als den Partnerwerken nahe-
stehend im Sinne von Art. 58 Abs. 3 zu betrachten, sodass die Leis-
tungen der Tochtergesellschaften an diese Gesellschaften (als Ab-
nehmer der Leistung) unter der Norm erfasst werden können
(Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 297). Die Gewinnermittlung
von Partnerwerken richtet sich grundsätzlich nach denselben Be-
stimmungen wie für die übrigen Aktiengesellschaften, also nach
Art. 58. Die Gewinnermittlung nach den generellen Grundsätzen
von Art. 58 hat zur Folge, dass eine Gewinnaufrechnung auf Stufe
der Partnerwerke voraussetzt, dass die üblichen Voraussetzungen
für verdeckte Gewinnausschüttungen erfüllt sein müssen, damit
eine entsprechende Korrektur erfolgen kann. Es muss mithin ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis-
tung vorliegen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 299). Art. 58
Abs. 3 ist demnach nicht als von Art. 58 Abs. 1 abweichende
Gewinnermittlungsvorschrift für gemischtwirtschaftliche Unter-
nehmen zu betrachten. Sie stellt jedoch klar, dass auch bei Part-
nerwerken die Leistungsbeziehungen einem Drittvergleich stand-
halten müssen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 300).
2. Bei unangemessenen Verrechnungspreisen ergeben sich
nun die nachstehenden Rechtsfolgen:
a) Liegt der tatsächlich bezahlte Preis unter dem metho-
dengerecht ermittelten Wert der Naturalleistung, erfolgt beim Part-
nerwerk eine Aufrechnung, die sog. Primärberichtigung bzw. «pri-
mary adjustment». Der Saldo der Erfolgsrechnung wird für die
Bestimmung des steuerlich massgebenden Ergebnisses um die
festgestellte Preisdifferenz erhöht, da in diesem Ausmass an die
Partner offenbar Leistungen resp. Lieferungen unter Marktwert er-
bracht wurden. Der Nachweis für die Aufrechnung muss durch die
Steuerbehörden erbracht werden (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58
DBG N 308 mit Hinweisen).

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b) Im Gesetzestext ausdrücklich vorgesehen ist die sog.
korrespondierende Gegenberichtigung bzw. das «corresponding
adjustment», ist doch gemäss Art. 58 Abs. 3 DBG letzter Halbsatz
das Ergebnis eines jeden Unternehmens entsprechend zu berich-
tigen. Die Wendung «das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist
entsprechend zu berichtigen» ist grundsätzlich so zu verstehen,
dass der steuerbare Gewinn aller beteiligten Unternehmen
die Verrechnung des marktüblichen Preises für den gelieferten/be-
zogenen Strom reflektieren muss. Konsequenterweise muss eine
Berichtigung nicht nur beim Partnerwerk (durch Aufrechnung der
unzulässigen Gewinnverschiebung), sondern auch auf Stufe der
Partner erfolgen. Eine Gegenberichtigung kann grundsätzlich über
die Bemessungsgrundlage oder durch indirekte Steueranrech-
nung erfolgen (Kuhn/Poltera, a.a.O., Art. 58 DBG N 309 mit Hinwei-
sen).
3. Es ist vorliegend unbestritten und auch nicht Gegen-
stand dieses Beschwerdeverfahrens, dass die Beschwerdeführerin
hinsichtlich des Stroms, den sie in der Eigenschaft als Partnerin
von der KHR bezieht, eine Gegenberichtigung beanspruchen kann.
Hingegen kann sie für den Strom, den sie vom KHR-Partner Kan-
ton Graubünden oder der RhB kauft, keine Gewinnkorrektur bean-
spruchen, wie die Vorinstanz zu Recht geltend macht. Die Be-
schwerdeführerin kauft diesen Strom nicht als Partnerin und nicht
als nahestehende Person und sie kauft ihn nicht vom Partnerwerk.
Die Berufung der Beschwerdeführerin auf Art. 58 Abs. 3 DBG und
den gleichlautenden Art. 79 Abs. 3 StG geht schon deshalb fehl,
weil ihr für die umstrittenen Strompakete kein direktes Bezugs-
recht bei der KHR zusteht, sondern sie diese eben vom Kanton
bzw. der GE und der RhB erwirbt. Es kann aber auch nicht gesagt
werden, dass die Verweigerung einer Gegenberichtigung eine
unzulässige Doppelbesteuerung bewirke. Dazu ist zu bemerken,
dass nur eine interkantonale oder interkommunale Doppelbe-
steuerung verfassungsrechtlich untersagt ist und dass von einer
Doppelbesteuerung mit wenigen Ausnahmen nur dann gespro-
chen wird, wenn das gleiche Steuersubjekt von zwei gleichrangi-
gen Steuerhoheiten für das gleiche Steuersubstrat besteuert wird.
Im vorliegenden Fall erfolgt eine Gewinnkorrektur bei der KHR.
Diese könnte der Kanton Graubünden als Partner nutzen, was
aber infolge Steuerfreiheit des Kantons entfällt. Die Beschwerde-
führerin als Vertragspartnerin des Kantons bzw. der GE ist unter
dem Blickwinkel der Doppelbesteuerung als Dritte nicht zu beach-
ten.

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4. a) Selbst wenn die Beschwerdeführerin als naheste-
hende Person im Sinne der Art. 58 Abs. 3 DBG und 79 Abs. 3 StG zu
betrachten wäre, könnte sie keinen Anspruch auf Gegenberichti-
gung geltend machen. Wie in E. 1 erwähnt, müsste mithin ein
offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis-
tung vorliegen. Dies ist vorliegend nicht der Fall, wie die Vorin-
stanz nachgewiesen hat. Die Beschwerdeführerin bezieht den
Strom nicht zu den Jahreskosten, sondern zu einem vertraglich
vereinbarten Preis, der wie unter unabhängigen Dritten ausgehan-
delt wurde. Preise unter unabhängigen Dritten gelten als Markt-
preise und sind steuerlich zu akzeptieren.
b) Wie sich den Akten entnehmen lässt, veräussert der
Kanton die ganze Partnerenergie gegen ein Entgelt, das den Jah-
reskosten gemäss Rechnungsstellung der jeweiligen Partnerwerke
plus eines Aufgeldes von 0,4 Rappen je kWh entspricht. Dies gilt
auch für die Quote von 8,88 % der Beteiligungsenergie an der KHR.
Dass es sich bei diesem Preis um ein offensichtliches Missverhält-
nis zwischen Leistung und Gegenleistung handelt, ist nicht er-
sichtlich.
c) Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, «im Ge-
gensatz zu den anderen 8,88 %» sei im Tauschvertrag zwischen der
RhB und ihr «nicht einmal irgendein Aufgeld oder dergleichen»
vorgesehen. In Rechnung gestellt würden ihr von der KHR nur die
anteilmässigen Jahreskosten. Dabei verkennt die Beschwerdefüh-
rerin, dass sie der RhB zusätzlich ihre Produktions-, Übertragungs-
und Transformationsanlagen für den mit der RhB vereinbarten
Energieaustausch zur Verfügung stellt, wodurch es der RhB über-
haupt erst möglich ist, die kantonale Beteiligungsenergie aus der
KHR bahnbetriebskonform zu nutzen. Diese Leistung der Be-
schwerdeführerin an die RhB stellt eine zusätzliche geldwerte Leis-
tung dar. Dass der Wert dieser Leistungen zusammen mit der
Begleichung der Jahreskosten weniger als der Marktwert beträgt
bzw. auch unter Berücksichtigung beider Leistungen von einem
Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung gesprochen
werden könnte, ist auch nicht ersichtlich und wird von der Be-
schwerdeführerin auch nicht dargelegt.
d) Zusammenfassend ist damit festzustellen, dass bei bei-
den Strompaketen weder von einem Bezug unter nahestehenden
Personen noch von einem offensichtlichen Missverhältnis beim
Leistungsaustausch gesprochen werden kann, weshalb die Be-
schwerdeführerin keinen Anspruch auf die geltend gemachten
Gegenberichtigungen hat. Die Beschwerde ist damit sowohl hin-

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sichtlich der direkten Bundessteuer als auch hinsichtlich der Kan-
tonssteuern abzuweisen.
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Urteil vom 15. April 2008