gr_gerichte · A 2009 29 · 2009-12-15 · de

Kantonssteuer | Einkommenssteuer

A 09 29
4. Kammer 
URTEIL
vom 15. Dezember 2009
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantonssteuer
1.
…, Eigentümer der 2'221 m2 haltenden, mit einer Ausnützungziffer von 0.2 
und mit einem Ferienhaus sowie einem Schopf überbauten Parzelle Nr. 3193 
in …, traten mit Grunddienstbarkeitsvertrag vom 21.10.2005 die bauliche 
Ausnützung von 220 m2 Bruttogeschossfläche (BGF) auf die jeweiligen 
Eigentümer der mittelbaren Nachbarparzelle Nr. 4647 für eine Entschädigung 
von Fr. 470’000.-- ab. Mit Grundbucheintrag vom 17.7.2006 wurde die mit der 
erwähnten baulichen Ausnützung belastete Fläche von 1100 m2 in das neue 
Teilgrundstück Nr. 5140 abparzelliert. Am 7.6.2007 wurde die definitive 
Veranlagungsverfügung für die Kantonssteuer 2005 erlassen und der Erlös 
aus der Übertragung der baulichen Ausnützung von 220 m2 BGF als 
Einkommen 
aus 
dem 
beweglichen 
Vermögen 
der 
ordentlichen 
Einkommenssteuer unterstellt, was einen gesamten Kantonssteuerbetrag 
2005 von Fr. 52'454.-- ergab. Die durch die Steuerpflichtigen dagegen 
erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 26.5.2009 abgewiesen.
2.
Dagegen erhoben … am 26.6.2009 Beschwerde an das Verwaltungsgericht 
mit dem Antrag auf Aufhebung und Besteuerung der Entschädigung von Fr. 
470'000.-- für die Übertragung der baulichen Ausnützung im Rahmen der 
Grundstückgewinnsteuer. Es gehe um die Frage, ob die Verlagerung der 
baulichen Ausnützung ein einkommenssteuerpflichtiger Vermögensertrag 
oder einen der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellender Grundstück- bzw. 
Kapitalgewinn 
darstelle. 
Ein 
Vermögenszugang 
habe 
bei 
den 
Beschwerdeführern nicht stattgefunden, sodass eine Einkommenssteuer 
entfalle. Vorliegend sei der Liegenschaftswert durch die AZ-Reduktion im 
Rahmen des freigesetzten Wertschriftenvermögens tatsächlich auch 


entsprechend reduziert. Veräusserungsgewinne würden in der Schweiz 
gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. 7 Abs. 4 lit. b StHG nicht der Einkommens-
, sondern wie in Art. 12 StHG und 42 Abs. 2 lit. c StG ausdrücklich vorgesehen 
den Spezialsteuern unterstellt. Den Veräusserungen eines Grundstücks 
gleichgestellt seien die Belastungen eines Grundstücks mit privatrechtlichen 
Dienstbarkeiten, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den 
Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen 
und dafür ein Entgelt entrichtet werde. Hier seien 90% der noch vorhandenen 
AZ der Parzelle Nr. 3193 bzw. sogar 100% der AZ der neuen Parzelle Nr. 
5140 gegen Entgelt übertragen worden, sodass die wesentliche und dauernde 
Beeinträchtigung offensichtlich sei. 
3.
In ihrer Vernehmlassung beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der 
Beschwerde. Es gehe um die Abgrenzung zwischen Einkommens- und 
Grundstückgewinnsteuer. Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG würden auf 
Bundesebene Kapitalgewinne aus der Veräusserung von (beweglichem und 
unbeweglichem) Privatvermögen nicht der Einkommenssteuer unterliegen 
und Art. 12 Abs. 1 StHG verpflichte die Kantone gleichzeitig zur Erhebung 
einer 
Grundstückgewinnsteuer 
auf 
Veräusserungsgewinnen 
von 
Grundstücken des Privatvermögens. Obwohl der Gewinn aus der 
Veräusserung von unbeweglichem Privatvermögen eine Einkunft im Sinne der 
Reinvermögenszugangstheorie 
sei 
und 
folglich 
auch 
mit 
der 
Einkommenssteuer erfasst werden könnte, behandle das StHG die privaten 
Grundstückgewinne nicht als Einkommensbestandteil, sondern löse sie aus 
dem 
Einkommenssystem 
heraus 
und 
unterstelle 
sie 
der 
Grundstückgewinnsteuer als einer Spezialeinkommenssteuer. Letztere sei im 
Vergleich 
zur 
Einkommenssteuer 
subsidiär. 
Nachdem 
bei 
den 
Vermögenserträgen stets zumindest ein Teilverzehr der Vermögenssubstanz 
gegeben sei, sei die durch die Beschwerdeführer vorgeschlagene 
Unterscheidung zwischen Substanzschonung und –verzehr nur bedingt für 
die Vornahme einer Abgrenzung tauglich. Der Veräusserung gleichgestellt 
seien gemäss Art. 42 Abs. 1 lit. a StG Rechtsgeschäfte betreffend 
Grundstücke, die sich wirtschaftlich wie eine Veräusserung auswirkten, und 
gemäss lit. c derselben Bestimmung die Belastung eines Grundstücks mit 


privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, 
wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert 
des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigten und dafür ein 
Entgelt entrichtet werde. Dabei sei auch die Praxis zur Handänderungssteuer 
zu berücksichtigen, da die Handänderung jeweils beide Steuern auslöse. In 
ihrer Praxisfestlegung habe sie in Ziff. 2.8 bestimmt, dass bei einem 
Teilverkauf 
der 
Ausnützung 
sich 
der 
entsprechende 
Erlös 
als 
Vermögensertrag, bei einem Verkauf der ganzen Ausnützung und damit der 
gesamten Nutzungsmöglichkeit (= wirtschaftlich Verkauf des Grundstückes 
selber) ein privater Kapitalgewinn vorliege, der im Bund steuerfrei sei und im 
Kanton der Grundstückgewinnsteuer unterliege. Diese Auffassung werde 
auch in der Lehre vertreten und entspreche den Ausführungen der Regierung 
in ihrer Botschaft zur Handänderungssteuer (Bemerkungen zu Art. 8 Abs. 2 
lit. c GKStG, der gleich laute wie Art. 42 Abs. 2 lit. c StG). Vorliegend sei nur 
ein Teil der AZ des Parzelle Nr. 3193, nämlich 220 von 444.2 m2 (= 49%) 
verkauft worden; die Abparzellierung der Teilfläche Nr. 5140 habe mehr als 
ein halbes Jahr später stattgefunden und sei wahrscheinlich nur zwecks 
Steuereinsparung erfolgt. Auf jeden Fall seien inzwischen beide Parzellen Nr. 
3193 und 5140 zusammen an das Ehepaar Jürg Schmid und Denise Stotz 
Schmid zu einem weit über dem geschätzten Wert liegenden Preis verkauft 
worden. Für die Liegenschaft hätten schliesslich die Beschwerdeführer selber 
in den Steuererklärungen 2004 und 2005 genau denselben Wert deklariert, 
womit 
die 
Theorie, 
es 
handle 
sich 
vorliegend 
nicht 
um 
einen 
Vermögenszugang, in sich selber zusammenfalle.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten 
fest, ohne wesentliche neue Gesichtspunkte aufzuzeigen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, 
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. 
Das Gericht zieht in Erwägung:


1.
Beschwerdegegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob die 
Veräusserung 
von 
220 
m2 
BGF 
der 
Einkommens- 
oder 
der 
Grundstückgewinnbesteuerung unterliegt. 
Gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden 
(StG) 
unterliegen 
der 
Grundstückgewinnsteuer 
“Gewinne 
aus 
der 
Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens“. Es ist daher zu 
prüfen, was unter dem Begriff der Veräusserung zu verstehen ist. Art. 42 Abs. 
1 StG führt dazu aus, die Steuerpflicht werde “durch jede Veräusserung 
begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird“ 
(zivilrechtliche Handänderung). Der Veräusserung gleichgestellt sind gemäss 
Art. 42 Abs. 2 lit. a StG “Rechtsgeschäfte, die hinsichtlich der 
Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung 
wirken“ sowie laut Art. 42 Abs. 2 lit. c StG “die Belastung eines Grundstückes 
mit 
privatrechtlichen 
Dienstbarkeiten 
oder 
öffentlich-rechtlichen 
Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung 
oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich 
beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird“.
2.
Die Übertragung der Ausnützung durch privatrechtliche Vereinbarung zeitigt 
insofern öffentlich-rechtliche Wirkung, als die abtretende Parzelle im Ausmass 
der Ausnützungsübertragung von Gesetzes wegen mit einem Bauverbot im 
Sinne einer öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkung belegt wird. 
Daraus erhellt ohne Weiteres, dass mit Bezug auf die Beantwortung der 
Frage, ob die Veräusserung der Ausnützung der Grundstückgewinnsteuer 
unterliegt, eine Prüfung im Lichte von Art. 42 Abs. 2 lit. c StG (wirtschaftliche 
Handänderung) vorgenommen werden muss. Nach dieser Bestimmung ist 
nämlich die Belastung eines Grundstücks mit öffentlich-rechtlichen 
Eigentumsbeschränkungen der Veräusserung gleichgestellt, wenn diese die 
unbeschränkte 
Bewirtschaftung 
oder 
den 
Veräusserungswert 
des 
Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt und ein Entgelt geleistet 
wird.


Nach der Praxis der Steuerverwaltung wird mit Bezug auf die steuerliche 
Behandlung eines Verkaufs der Ausnützung bei Grundstücken des 
Privatvermögens in Auslegung von Art. 42 Abs. 2 lit. c StG wie folgt 
unterschieden:
•
Wird bloss ein Teil der Ausnützung verkauft, qualifiziert sich der 
entsprechende Erlös als Vermögensertrag. Dieser wird im Bund und im 
Kanton der Einkommenssteuer unterstellt (vgl. Art. 22 StG bzw. Art. 21 
DBG).
•
Der Verkauf der ganzen Ausnützung und damit der gesamten 
Nutzungsmöglichkeit 
kommt 
wirtschaftlich 
einem 
Verkauf 
des 
Grundstückes gleich; die entsprechende Entschädigung stellt folglich 
privaten Kapitalgewinn dar, welcher im Bund steuerfrei ist und im Kanton 
der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG, Art. 42 
Abs. 2 lit. c StG).
Diese Praxis steht - jedenfalls in ihrer Absolutheit - nicht in Einklang mit dem 
Wortlaut des Gesetzes. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass die dingliche 
Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder 
öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkungen im Ergebnis dem Teilverkauf 
eines Grundstückes gleichkommt (vgl. Klöti-Weber/ Baur in Kommentar zum 
Aargauer Steuergesetz, 3.A., N 1 zu § 108 mit Hinweisen). Ein solcher löst 
nun unbestritten die Grundstückgewinnsteuer aus. Die Veräusserung eines 
wesentlichen Teils der BGF bewirkt im entsprechenden Umfang ein 
Bauverbot und kommt im Effekt einer Abparzellierung wenn nicht gleich, so 
doch nahe. Auch in Richner/Frei/Kaufmann/ Meutner, Kommentar zum 
harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., N 128 zu § 216, wird die 
Auffassung vertreten, dass Nutzungsübertragungen in der Regel als 
wesentliche Beeinträchtigung im Sinne von § 216 bzw. dem gleichlautenden 
Art. 42 Abs. 2 lit. c StG zu qualifizieren sind. Dieser Ansicht folgt auch das 
Verwaltungsgericht. Wie das Verwaltungsgericht und auch das Bundesgericht 
schon festgestellt haben, beträgt der für eine Nutzungsübertragung zu 
bezahlende Preis üblicherweise 60% des Baulandwertes (vgl. VGE 604/97, 
218A und 221A/88 und unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichtes vom 14. 


Januar 1991 i.S. Erbengemeinschaft H. c. C., S. 19). In der heutigen Zeit 
knappen Baulandes in den Tourismusgemeinden, dürfte sich der Wertanteil 
der BGF am Baulandpreis sogar noch erhöht haben. Wenn nun wie vorliegend 
220 m2 BGF von insgesamt 444 m2 zu einem Preis von Fr. 470’000.-- verkauft 
wurden, kann nicht im Ernst in Abrede gestellt werden, dass diese 
Veräusserung 
die 
unbeschränkte 
Bewirtschaftung 
oder 
den 
Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt 
hat. Die Beschwerdeführer haben ja durch den Verkauf der Ausnützung die 
Realisierbarkeit eines Wohngebäudes mit 220 m2 BGF aufgegeben, was 
einem grösseren Einfamilienhaus entspricht. Sie müssen sich dauernd an das 
dadurch auf ihrer Parzelle entstandene Bauverbot halten und haben dafür ein 
hohes Entgelt eingestrichen. Der zu beurteilende Vorgang erfüllt damit 
klarerweise die Kriterien von Art. 42 Abs. 2 lit. c StG und ist demnach mit der 
Grundstückgewinnsteuer und nicht mit der Einkommenssteuer zu erfassen. 
Für 
eine 
historische 
Auslegung 
oder 
einen 
Vergleich 
mit 
der 
Handänderungssteuer bleibt angesichts des klaren Gesetzeswortlautes kein 
Raum. Nicht zu beantworten ist vorliegend die Frage, ob ein Verkauf von BGF, 
der als nicht wesentliche Beeinträchtigung eingestuft werden muss, mit der 
Einkommenssteuer als Vermögensertrag zu erfassen ist, oder ob es sich 
dabei um einen steuerfreien Kapitalgewinn handelt. Die Beschwerde ist 
demnach gutzuheissen.
3.
Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des Kantons 
Graubünden. 
Gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG wird die unterliegende Partei in der Regel 
verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten 
notwendigen Kosten zu ersetzen. Die Beschwerdegegnerin hat daher die 
Beschwerdeführer aussergerichtlich zu entschädigen. Der Anwalt der 
Beschwerdeführer hat für seine Bemühungen einen Betrag von Fr. 4'363.90 
geltend gemacht, was als angemessen erscheint. Zusätzlich reichte er die 
Rechnung eines Treuhandbüros für die Mithilfe bei der Verfassung der 
Rechtsschriften über Fr. 5'950.30 ein. Er legt indessen mit keinem Wort dar, 
inwiefern die Bemühungen des Treuhandbüros notwendig im Sinne von Art. 


78 Abs. 1 VRG waren. Dies ist auch nicht ersichtlich, ging es doch vorliegend 
um die Beantwortung reiner Rechtsfragen, was in den Fachbereich von 
Anwälten und nicht von Treuhändern fällt. Entsprechend ist diese Rechnung 
nicht von der Beschwerdegegnerin zu tragen.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben 
und die Steuerverwaltung angewiesen, die mit öffentlich beurkundetem 
Grunddienstbarkeitsvertrag 
vom 
21. 
Oktober 
2005 
veräusserte 
Ausnützungsziffer von 220 m2 BGF mit der Grundstückgewinnsteuer zu 
veranlagen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
2'500.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
238.--
zusammen
Fr.
2'738.--
gehen zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) und sind innert 
30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des 
Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
3.
Der 
Kanton 
Graubünden 
(Steuerverwaltung) 
entschädigt 
die 
Beschwerdeführer aussergerichtlich mit Fr. 4'363.90 (inkl. MWST).