gr_gerichte · SK1 2011 8 · 2011-04-27 · de
mehrfache fahrlässige Tötung

Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) | andere Bundesgesetze

Kantonsgericht von Graubünden
Dretgira chantunala dal Grischun
Tribunale cantonale dei Grigioni
___________________________________________________________________________________________________
Ref.:
Chur, 27. April 2011
Schriftlich mitgeteilt am:
SK1 11 8
[nicht/mündlich eröffnet]
29. April 2011
Urteil
I. Strafkammer
Vorsitz
Vizepräsident Schlenker
RichterInnen
Präsident Brunner und Kantonsrichterin Michael Dürst
Redaktion
Aktuarin ad hoc Hunger
In der strafrechtlichen Berufung
des X., Angeklagter und Berufungskläger,
gegen
das Urteil des Bezirksgerichtsausschusses O. vom 28. Oktober 2010, mitgeteilt
am 13. Januar 2011, in Sachen des Angeklagten und Berufungsklägers gegen die
S t a a t s a n w a l t s c h a f t G r a u b ü n d e n , Sennhofstrasse 17, 7001 Chur,
Anklägerin und Berufungsbeklagte,
betreffend Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG),
hat sich ergeben:

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I. Sachverhalt
A.
X. wurde am _ in A. geboren und wuchs zusammen mit 6 Geschwistern bei
den Eltern in B. und C. auf. Nach Abschluss der Sekundarschule absolvierte er bei
der Gemeindeverwaltung in C. eine kaufmännische Lehre. In diversen Seminaren
und Kursen bildete er sich zum eidgenössisch diplomierten Immobilientreuhänder
weiter. Nach der Lehre arbeitete er während rund zwei Jahren beim Zivilstandsamt
der Stadt D. und danach ca. neun Jahre beim Bauamt der Gemeinde E..
Anschliessend arbeitete er rund zehn Jahre als Steuerkommissär des Kantons D..
Danach war er ca. acht Jahre bei der Treuhandfirma F. AG in D. angestellt. 1998
machte er sich selbständig und gründete die Einzelfirma X., Steuerrechts- und
Treuhandpraxis mit Sitz in B.. Ein Jahr später gründete er die Firma H. GmbH
Revisionen + Treuhand mit Sitz in G.. Im Februar 2008 wurde der Sitz der
Einzelfirma X., Steuerrechts- und Treuhandpraxis von B. nach G. verlegt. Gemäss
seinen eigenen Angaben verdient X. ca. CHF 10'000.00 bis 12'000.00 pro Monat
netto.
X. ist seit 1975 mit K., geborene L., verheiratet. Aus dieser Ehe stammt eine
erwachsene Tochter.
B.
Im Schweizerischen Zentralstrafregister ist X. nicht verzeichnet. Dem
einfachen Leumundsbericht der Kantonspolizei Graubünden vom 4. August 2010
ist nichts Negatives über seine Lebensführung zu entnehmen.
C.
Mit Strafmandat bei Verbrechen und Vergehen gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. a
des Gesetzes über die Strafrechtspflege (StPO-GR; BR 350.000) vom 13. Juli
2010, gleichentags mitgeteilt, wurde X. vom Kreispräsidenten des Kreises M. der
Widerhandlung gegen Art. 40 Abs. 1 lit. a des Bundesgesetzes über die Zulassung
und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (RAG; SR 221.302) schuldig
gesprochen und zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 300.00,
bedingt bei einer Probezeit von zwei Jahren, und zu einer Busse von CHF 600.00,
ersatzweise zu einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen, verurteilt. Gegen dieses
Strafmandat erhob X. am 20. Juli 2010 Einsprache beim Kreisamt M..
D.
Mit Anklageverfügung der Staatsanwaltschaft Graubünden vom 7.
September 2010 wurde X. wegen mehrfacher Widerhandlung gegen Art. 40 Abs. 1
lit. a RAG in Anklagezustand versetzt. Gemäss Anklageschrift vom gleichen Tage
wurde der Anklage folgender Tatbestand zugrunde gelegt:

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„Im Jahre 1999 gründete X. die H. GmbH Revisionen + Treuhand
(nachfolgend H. GmbH) mit Sitz in G.. Deren Zweck war unter anderem der
Betrieb
eines
Revisions-
und
Treuhandbüros
sowie
aller
damit
zusammenhängenden
Geschäfte.
Der
Angeklagte
war
seit
der
Firmengründung Gesellschafter und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift
(act. 5.2). Ab dem 1. Januar 2008 verfügten weder er noch die H. GmbH
über die ab diesem Zeitpunkt erforderliche Zulassung seitens der
Eidgenössischen
Revisionsaufsichtsbehörde
für
die
Erbringung
von
Revisionsdienstleistungen.
Am 15. Januar 2008 reichten X. und die H. GmbH je ein elektronisches
Gesuch bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde um Zulassung
als Revisoren ein und bezahlten die entsprechenden Gebühren für die
Beurteilung der Gesuche. Trotz Aufforderung seitens der Eidgenössischen
Revisionsaufsichtsbehörde wurden diese Gesuche in der Folge nicht
formgerecht auf Papier und mit den notwendigen Unterlagen eingereicht.
Infolgedessen verfügten weder der Angeklagte noch die H. GmbH über eine
Zulassung als Revisoren (act. 4.11 S. 2). Nachdem X. damals die
entsprechenden Organe auf die neuen Revisionsbestimmungen aufmerksam
gemacht und dabei eine mögliche Tätigkeit seitens der H. GmbH offen
gelassen hatte, nahm er im Sommer 2009 die Revision der Buchführung und
der Jahresrechnung der R.-Stiftung mit Sitz in D. für das Geschäftsjahr 2008
vor und erstattete am 27. August 2009 den entsprechenden Bericht an den
Stiftungsrat (act. 6.4.2). Im Sommer 2009 nahm er auch die Prüfung der
Buchführung und der Jahresrechnung der Stiftung für P. mit Sitz in D. für das
Geschäftsjahr
2008
vor
und
erstattete
am
3.
September
2009
entsprechenden Bericht an den Stiftungsrat (act. 6.4.7).“
E.
An der Hauptverhandlung vor dem Bezirksgerichtsausschuss O., auf Antrag
von X. vom 21. Oktober 2010 auf den 28. Oktober 2010 verschoben, war der
Angeklagte X. persönlich anwesend.
In der Ergänzung der Anklageschrift stellte und begründete die
Staatsanwaltschaft Graubünden folgende Anträge:
1. X.
sei
der
mehrfachen
Widerhandlung
gegen
das
Revisionsaufsichtsgesetzt gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig zu
sprechen.
2. Dafür sei er mit einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 300.00
zu bestrafen. Der Vollzug der Geldstrafe sei unter Ansetzung einer
Probezeit von 2 Jahren aufzuschieben.
Zusätzlich sei er mit einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise mit einer
Freiheitsstrafe von 2 Tagen, zu bestrafen.
3. Kostenfolge sei die gesetzliche.
X. sagte zur Sache aus, es störe ihn sehr, dass er wegen „mehrfacher“
Widerhandlung angeklagt worden sei, obwohl in Bezug auf die R.-Stiftung die
zuständigen
Stiftungsorgane
im
Dezember
2008
der
Eidgenössischen
Aufsichtsbehörde die Liquidation in Aussicht gestellt hätten. Er sei der Meinung
gewesen, die Grenze für die Vornahme einer Revision ohne die erforderliche

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Zulassung liege bei einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00. Es sei ihm in
jenem Moment nicht bewusst gewesen, dass es in jedem Fall einer Bewilligung
bedürfe respektive dass er sich um eine entsprechende Ausnahme hätte bemühen
müssen. Nur weil er sich nicht um die Voraussetzungen für derartige Ausnahmen
gekümmert habe, würde dies nicht heissen, dass er die Gesetzesübertretung in
Kauf genommen habe. Er habe für diese Stiftungen nichts Widerrechtliches
erreichen wollen. Es gehe ihm vorliegend um die Verhinderung des
Strafregistereintrages.
F.
Mit Urteil vom 28. Oktober 2010, per Dispositiv eröffnet am 28. Oktober
2010, mitgeteilt am 13. Januar 2011, erkannte der Bezirksgerichtsausschuss O.
was folgt:
1.
X.
ist
schuldig
der
mehrfachen
Widerhandlung
gegen
das
Revisionsaufsichtsgesetz gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG.
2.
Dafür wird er zu einer Geldstrafe von zehn Tagessätzen zu je CHF
300.00 und einer Busse von CHF 600.00, ersatzweise bei deren
schuldhaften Nichtbezahlung mit einer Freiheitsstrafe von zwei Tagen,
bestraft.
3.
Der Vollzug der Geldstrafe wird aufgeschoben und dem Verurteilten eine
Probezeit von zwei Jahren angesetzt.
4.
Die Kosten des Verfahrens, bestehend aus:
-
der Untersuchungsgebühr der Staatsanwaltschaft von CHF 1'040.00
-
den Barauslagen der Staatsanwaltschaft von
CHF 110.00
-
den kreisamtlichen Kosten von
CHF 300.00
-
der Gerichtsgebühr von
CHF 2'200.00
-
total somit
CHF 3'650.00
gehen zu Lasten des Verurteilten X.. Der nach Abzug der geleisteten
Zahlung von CHF 1'490.00 verbleibende Betrag von CHF 2'160.00 ist
vom Verurteilten – zusammen mit der Busse von CHF 600.00 – innert
30 Tagen dem Bezirksgericht O. zu überweisen.
5.
(Rechtsmittelbelehrung).
6.
(Mitteilung).
Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, es sei ausgewiesen
und anerkannt, dass X. mit seinem Verhalten den objektiven Tatbestand von Art.
40 Abs. 1 lit. a RAG erfülle. In subjektiver Hinsicht sei zu prüfen, ob ihm
Fahrlässigkeit oder Eventualvorsatz vorzuwerfen sei. Anfangs 2008 habe der
Angeklagte bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde je ein Gesuch für
sich und für die H. GmbH für die Erteilung der notwendigen Zulassung gestellt und
am 15. Januar 2008 die damit verbundenen Gebühren einbezahlt. Dies werde von
der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde bestätigt. Die Aufsichtsbehörde
habe jedoch darauf hingewiesen, dass die beiden Gesuche lediglich auf

Seite 5 — 20
elektronischem Weg und somit nicht formgerecht eingereicht worden seien. Trotz
entsprechender Aufforderung habe X. weder ein formgerechtes Gesuch noch die
notwendigen Unterlagen eingereicht. Ferner habe X. bei der Polizei und vor dem
Untersuchungsrichter
bestätigt,
dass
er
von
der
Inkraftsetzung
des
Revisionsaufsichtsgesetzes per 1. September 2007 und der Revision des
Obligationenrechts per 1. Januar 2008 Kenntnis gehabt habe. Der Angeklagte
gebe
aber
an,
es
sei
ihm
nicht
klar
gewesen,
ob
die
neuen
Gesetzesbestimmungen auch bei diesen sehr kleinen und karitativen Stiftungen
mit einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00 angewandt würden. Ferner seien
bei beiden Stiftungen sehr wenige Buchungen notwendig gewesen. Zudem sei in
Bezug auf die R.-Stiftung die Liquidation in Aussicht gestellt worden. Im
Nachhinein gesehen wäre ein Nachfragen bei den zuständigen Behörden in Bern
wohl sinnvoll gewesen; er habe aber nicht daran gedacht. Des Weiteren führte die
Vorinstanz aus, X. habe vor der Polizei bestätigt, gewusst zu haben, dass bei den
Stiftungsaufsichtsbehörden Ausnahmen bewilligt würden. Indem er diesbezüglich
keine Abklärungen getätigt habe und trotzdem für zwei Stiftungen Revisionen für
das Geschäftsjahr 2008 vorgenommen habe, habe er in Kauf genommen, eine
Revisionsdienstleistung ohne Erfüllung der erforderlichen Zulassungsbedingungen
durchzuführen und damit gegen das Gesetz zu verstossen. Angesichts all dieser
Umstände habe X. nicht nur fahrlässig, sondern eventualvorsätzlich gehandelt.
G.
In einem als Wiedererwägungsgesuch bezeichneten Schreiben an das
Bezirksgericht O. vom 4. Februar 2011 führte X. aus, dass er das Urteil nicht
nachvollziehen könne. Er sei sich weder nach objektivem Tatbestand noch in
subjektiver Hinsicht einer Schuld in der Sache bewusst. Er habe nie etwas ohne
entsprechende Befugnis vornehmen wollen. Die Ansicht des Gerichts, er habe die
Tat mit Wissen und Willen ausgeführt, treffe nicht zu. Erst im Verfahrensverlauf sei
ihm bekanntgegeben worden, dass auch bei sehr kleinen Stiftungen die hohen
Anforderungen bezüglich Revision zur Anwendung kommen würden. Bezüglich
Aufforderung der Eidgenössischen Revisionsaufsicht, ein formgerechtes Gesuch
einzureichen, sei zu sagen, dass ihm eine solche Aufforderung nicht bekannt sei.
Es würde ihn interessieren, wann und wo ihm durch die Eidgenössische
Revisionsaufsichtsbehörde eine solche Aufforderung zugegangen sein soll. Des
Weiteren habe er sich nun bezüglich Revisionen anders orientiert, weshalb er
keine Eingabe mehr an die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde habe
vornehmen müssen. Ferner hätten seine vorgebrachten Erklärungen (u.a. kein
Strafregistereintrag) keine Würdigung gefunden; ebenso wenig sei der Grundsatz
„in dubio pro reo“ berücksichtigt worden. Da er zum ersten Mal mit gerichtlichen

Seite 6 — 20
Instanzen zu tun habe, sei ihm vieles nicht klar, insbesondere, ob ein
Wiedererwägungsgesuch genügen würde oder ob er Berufung erheben müsse.
H.
Mit Schreiben vom 7. Februar 2011 erläuterte der Vorsitzende der I.
Strafkammer des Kantonsgerichts von Graubünden X., dass seine Eingabe nicht
als Wiedererwägung behandelt werden könne. Sie könnte jedoch als Berufung
entgegen genommen werden. Dazu müsste X. aber klar und deutlich erklären, ob
er Berufung erheben wolle. Des Weiteren müsste er einen Antrag stellen. Eine
allfällige Erklärung mit allfälligem Antrag müsste gestützt auf Art. 142 Abs. 2 StPO-
GR bis am 17. Februar 2011 erfolgen.
I.
Mit Eingabe vom 16. Februar 2011 (Poststempel: 17. Februar 2011) erhob
X. Berufung gegen das Urteil des Bezirksgerichtsausschusses O. vom 28. Oktober
2010, mitgeteilt am 13. Januar 2011. Zur Begründung führte er aus, er habe weder
mit Wissen noch willentlich eine Tat ausgeführt noch habe er sich bereichert noch
sei jemand durch sein Handeln zu Schaden gekommen. Ferner habe er sich im
ganzen Verfahren sehr kooperativ verhalten. Zudem würde nichts Negatives
(keine Vorstrafen, guter Leumund) über ihn vorliegen. Er könne nicht
nachvollziehen, dass er wegen dieser „Bagatelle“ nun einen Strafregistereintrag
erhalten soll. Er beantrage deshalb, die bedingt ausgesprochene Geldstrafe fallen
zu lassen, da es sich nicht um ein Vergehen, sondern nur um eine Übertretung
handeln würde. Diese Übertretung sei mit einer Busse und den Kosten für den
entstandenen Aufwand zu ahnden. Ferner verweise er auf all seine
Korrespondenzen.
Der
Bezirksgerichtsausschuss
O.
sowie
die
Staatsanwaltschaft
Graubünden verzichteten auf die Einreichung einer Vernehmlassung.
J.
Auf die weiteren Ausführungen in den Rechtsschriften sowie im
angefochtenen Urteil wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
II. Erwägungen
1.
Das angefochtene Urteil des Bezirksgerichtsausschusses O. wurde am 28.
Oktober 2010 und damit vor der per 1. Januar 2011 in Kraft getretenen
eidgenössischen Strafprozessordnung ausgefällt, so dass die dagegen erhobene
Berufung nach bisherigem Recht, von den bisher zuständigen Instanzen, beurteilt
wird (Art. 453 Abs. 1 der eidgenössischen Strafprozessordnung; SR 312.0).

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Demzufolge gelangt im vorliegenden Verfahren weiterhin die bündnerische
Strafprozessordnung (nachfolgend StPO-GR) zur Anwendung.
2. a)
Gemäss Art. 141 Abs. 1 des Gesetzes über die Strafrechtspflege (StPO-
GR; BR 350.000) können der Verurteilte, das Opfer und der Staatsanwalt gegen
Urteile und Beschlüsse der Bezirksgerichte und ihrer Ausschüsse sowie gegen
Verfügungen der Bezirksgerichts- und Kreispräsidenten beim Kantonsgericht
Berufung einlegen. Die Berufung ist innert zwanzig Tagen seit der schriftlichen
Eröffnung des angefochtenen Entscheides einzureichen. Sie ist zu begründen und
hat darzutun, welche Mängel des erstinstanzlichen Entscheides gerügt werden
und ob das ganze Urteil oder lediglich Teile davon angefochten werden (Art. 142
Abs. 1 StPO-GR). Genügt eine fristgerecht eingereichte Berufung diesen
Anforderungen nicht, so setzt der Vorsitzende eine kurze Frist zur Behebung des
Mangels mit der Androhung, dass sonst auf die Berufung nicht eingetreten werde
(Art. 142 Abs. 2 StPO-GR).
b)
In einem als Wiedererwägungsgesuch bezeichneten Schreiben vom
4. Februar 2011 gelangte X. an das Bezirksgericht O. und stellte eine Kopie des
Schreibens dem Kantonsgericht von Graubünden zu. Mit Schreiben vom 7.
Februar 2011 machte der Vorsitzende der I. Strafkammer des Kantonsgerichts
von Graubünden X. darauf aufmerksam, dass seine Eingabe vom 4. Februar 2011
nicht als Wiedererwägungsgesuch behandelt werden könne. Der Vorsitzende
führte aus, X. müsse klar und deutlich Berufung erklären und einen Antrag stellen.
Zur Behebung dieses Mangels erhalte X. deshalb gestützt auf Art. 142 Abs. 2
StPO-GR eine kurze Nachfrist bis zum 17. Februar 2011. Mit der Eingabe vom 16.
Februar 2011 erklärte X. klar und deutlich Berufung und stellte den Antrag, die
bedingt ausgesprochene Geldstrafe sei aufzuheben und durch eine Busse zu
ersetzen. Den Anforderungen vermag die vorliegende Eingabe nun zu genügen.
Auf die frist- und formgerecht eingereichte Berufung von X. ist daher einzutreten.
3.
Für das Berufungsverfahren ist zu beachten, dass dem Kantonsgericht als
Berufungsinstanz zwar eine umfassende, uneingeschränkte Kognition zukommt
(Art. 146 Abs. 1 StPO-GR), es jedoch das vorinstanzliche Urteil grundsätzlich nur
im Rahmen der in der Berufung gestellten Anträge überprüft. Wenn die Aktenlage
die Beurteilung zulässt, entscheidet das Kantonsgericht in der Sache selber
(Art. 146 Abs. 2 StPO-GR e contrario). Die Rückweisung an die Vorinstanz bildet
die Ausnahme (Padrutt, Kommentar zur Strafprozessordnung des Kantons
Graubünden, 2. Auflage 1996, S. 375 f.). Eine solche wurde vorliegend weder
beantragt noch ist sie angezeigt.

Seite 8 — 20
4. a)
Der Vorsitzende führt von Amtes wegen oder auf Antrag eine mündliche
Berufungsverhandlung durch, wenn die persönliche Befragung des Angeklagten
für die Beurteilung der Streitsache wesentlich ist (Art. 144 Abs. 1 StPO-GR).
Findet keine mündliche Verhandlung statt, so trifft das Kantonsgericht seinen
Entscheid ohne Parteivortritt auf Grund der Akten (Art. 144 Abs. 3 StPO-GR). Der
Angeschuldigte in einem Strafverfahren hat aber unabhängig von der kantonalen
Verfahrensordnung gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK Anspruch darauf, dass seine
Sache in billiger Weise öffentlich gehört wird. Dieser Anspruch ist Teilgehalt der
umfassenden
Garantie
auf
ein
faires
Verfahren.
Das
Gebot
der
Verfahrensöffentlichkeit gilt dem Grundsatz nach nicht nur für das erstinstanzliche
Strafverfahren, sondern erstreckt sich auf die Gesamtheit eines Strafverfahrens
inklusive
des
gesamten
Rechtsmittelweges,
somit
auch
auf
das
Berufungsverfahren gemäss Art. 141 ff. StPO-GR.
b)
Der Berufungskläger hat im vorliegenden Fall nicht die Durchführung einer
mündlichen Berufungsverhandlung verlangt. Es besteht aber auch kein Grund,
dass das urteilende Gericht von sich aus (vgl. hierzu Art. 144 Abs. 1 StPO-GR)
eine mündliche Berufungsverhandlung anordnet, nachdem die Vorinstanz
öffentlich verhandelt hat und nur Rechtsfragen zu beurteilen sind. Zudem steht
einem nichtöffentlichen Verfahren kein wichtiges öffentliches Interesse entgegen
(vgl. BGE 119 Ia 318). Die streitige Strafsache kann somit gestützt auf die
vorliegenden Akten sachgerecht entschieden werden. Ein persönliches Vortreten
von X. vor dem Gericht ist daher nicht notwendig.
5.
Bei der Würdigung der Beweismittel entscheidet das Gericht nach Art. 144
Abs. 2 in Verbindung mit Art. 125 Abs. 2 StPO-GR im Berufungsverfahren nach
freier Überzeugung. Die Beweislast liegt dabei beim Staat. An den Beweis sind
hohe Anforderungen zu stellen. Verlangt wird mehr als eine blosse
Wahrscheinlichkeit, nicht aber ein absoluter Beweis (Padrutt, a.a.O., S. 306 f.).
Nach der aus Art. 32 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft (BV; SR 101) und Art. 6 Ziff. 2 EMRK fliessenden
Beweiswürdigungsregel „in dubio pro reo“ darf sich der Strafrichter jedoch nicht
von der Existenz eines für den Angeklagten ungünstigen Sachverhaltes überzeugt
erklären, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der
Sachverhalt so verwirklicht hat. Bloss theoretische und abstrakte Zweifel sind
indessen nicht massgebend, weil solche immer möglich sind und absolute
Gewissheit nicht verlangt werden kann. Es muss sich vielmehr um erhebliche und
nicht zu unterdrückende Zweifel handeln, d.h. um solche, die sich nach der
objektiven Sachlage aufdrängen (BGE 124 IV 86, 87 f. E. 2a). Es ist anhand

Seite 9 — 20
sämtlicher sich aus den Akten ergebenden Umstände zu untersuchen, ob die
Darstellung der Anklage oder jene des Angeklagten den Richter zu überzeugen
vermag. Erst wenn eine solche Überzeugung weder in der einen noch in der
anderen Richtung zu gewinnen ist, muss gemäss dem Grundsatz „in dubio pro
reo“ der für den Angeklagten günstigere Sachverhalt angenommen werden und es
hat ein Freispruch zu erfolgen (Padrutt, a.a.O., S. 307).
6.
Die Vorinstanz hat X. der mehrfachen Widerhandlung gegen das
Revisionsaufsichtsgesetz gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig gesprochen.
Gegen das vorinstanzliche Urteil hat X. Berufung eingelegt mit dem Antrag, die
bedingt ausgesprochene Geldstrafe durch eine Busse zu ersetzen. Dabei blieb
unbestritten, dass X. die Prüfung der Buchführung und der Jahresrechnung 2008
der Stiftungen für P., B. und der R.-Stiftung, D., vornahm, obwohl weder er noch
die H. GmbH im fraglichen Zeitpunkt über die notwendige Zulassung der
Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde verfügten. Nicht einverstanden ist X.
zum einen mit der Qualifizierung der Straftat als Vergehen und andererseits mit
den
vorinstanzlichen
Erwägungen,
wonach
er
in
subjektiver
Hinsicht
eventualvorsätzlich gehandelt haben soll. Nachfolgend gilt es demnach zu prüfen,
ob X. objektiv den Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG erfüllt hat und ob in
subjektiver Hinsicht Fahrlässigkeit oder Eventualvorsatz vorliegt.
7. a)
Eine gesetzliche Revisionspflicht für Stiftungen war bis zum 1. Januar 2008
nicht vorgesehen. Dies änderte sich mit dem Erlass von Art. 83b Abs. 1 ZGB (SR
210, in Kraft seit dem 1. Januar 2008), gemäss welchem jede Stiftung verpflichtet
ist, eine Revisionsstelle zu bezeichnen. Die Aufsichtsbehörde kann aber eine
Stiftung von dieser Pflicht befreien (vgl. Art. 83b Abs. 2 Satz 1 ZGB). Bestehen für
Stiftungen soweit keine besonderen Vorschriften, sind die Vorschriften des
Obligationenrechts
über
die
Revisionsstellen
bei
Aktiengesellschaften
entsprechend anwendbar (Art. 83b Abs. 3 ZGB).
Am 1. September 2007 trat das Revisionsaufsichtsgesetz in Kraft. Dieses
sieht in Art. 3 Abs. 2 vor, dass natürliche Personen und Revisionsunternehmen,
die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 lit. a RAG erbringen, einer
Zulassung bedürfen. Über die Zulassung von Revisorinnen und Revisoren (lit. a),
Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten (lit. b) und staatlich beaufsichtigten
Revisionsunternehmen (lit. c) entscheidet die Aufsichtsbehörde, nämlich die
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (Art. 15 Abs. 1 RAG). Auf Gesuch des
obersten Stiftungsorgans kann die Aufsichtsbehörde aber eine Stiftung von der
Pflicht, eine Revisionsstelle zu bezeichnen, befreien, wenn die Bilanzsumme der

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Stiftung in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren kleiner als CHF
200'000.00 ist, die Stiftung nicht öffentlich zu Spenden oder sonstigen
Zuwendungen aufruft und die Revision nicht für eine zuverlässige Beurteilung der
Vermögens- und Ertragslage der Stiftung notwendig ist (Art. 1 der Verordnung
über die Revisionsstelle von Stiftungen [SR 211.121.3, in Kraft seit dem 1. Januar
2006]).
b)
Die Strafbestimmungen des Revisionsaufsichtsgesetzes unterscheiden
zwischen Übertretungen (Art. 39) und Vergehen (Art. 40). Nach Art. 39 wird mit
Busse bis zu CHF 100'000.00 bestraft, wer verstösst gegen: die Grundsätze zur
Unabhängigkeit nach Art. 11 sowie nach Art. 728 OR (lit. a); die Meldepflicht nach
Art. 14 (lit. b); die Mitteilungspflicht nach Art. 15 Abs. 3 (lit. c); eine
Ausführungsbestimmung zu diesem Gesetz, deren Übertretung vom Bundesrat für
strafbar erklärt wird (lit. d) oder eine Verfügung oder Massnahme der
Aufsichtsbehörde, die unter Hinweis auf die Strafdrohung dieses Artikels erlassen
wurde (lit. e). Mit Gefängnis oder Busse bis zu CHF 1'000'000.00 wird bestraft,
wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz
Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt (Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG). Als
Revisionsdienstleistungen gelten gemäss Art. 2 lit. a RAG Prüfungen und
Bestätigungen,
die
nach
bundesrechtlichen
Vorschriften
durch
einen
zugelassenen Revisionsexperten oder einen zugelassenen Revisor vorgenommen
werden müssen. Mit Inkrafttreten des revidierten allgemeinen Teils des
Strafgesetzbuches am 1. Januar 2007 wurde die angedrohte Strafe durch
Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren und die Busse durch Geldstrafe ersetzt (vgl.
Botschaft
zur
Änderung
des
Obligationenrechts
[Revisionspflicht
im
Gesellschaftsrecht]
sowie
zum
Bundesgesetz
über
die
Zulassung
und
Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, S. 4091).
Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu CHF 100'000.00
(Art. 40 Abs. 2 RAG).
c)
Der Berufungskläger bestreitet nicht, dass die H. GmbH, handelnd durch
ihn, die Prüfung der Buchführung und der Jahresrechnung 2008 der Stiftung für P.
sowie der R.-Stiftung vorgenommen hat, obwohl weder er noch die H. GmbH im
fraglichen Zeitpunkt über die notwendige Zulassung der Eidgenössischen
Revisionsaufsichtsbehörde verfügten. Somit erfüllt X. mit seinem Verhalten den
objektiven Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG. Für die Erfüllung des
objektiven Tatbestandes ist es unerheblich, ob der Berufungskläger der Ansicht
war, Stiftungen mit einer Bilanzsumme kleiner als CHF 200'000.00 seien von der

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Revisionspflicht befreit. Dies ist bei der Prüfung des subjektiven Tatbestandes
heranzuziehen.
8. a)
In subjektiver Hinsicht ist zu prüfen, ob X. eventualvorsätzlich oder
fahrlässig gehandelt hat. Gemäss Art. 12 Abs. 2 Satz 1 des Strafgesetzbuches
(StGB; SR 311.0) begeht ein Verbrechen oder Vergehen vorsätzlich, wer die Tat
mit Wissen und Willen ausführt. Vorsätzlich handelt bereits, wer die Verwirklichung
der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (Art. 12 Abs. 2 Satz 2 StGB). Fahrlässig
begeht ein Verbrechen oder Vergehen, wer die Folgen seines Verhaltens aus
pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt.
Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beachtet, zu
der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen
verpflichtet ist (Art. 12 Abs. 3 StGB).
b)
Die Abgrenzung zwischen Eventualvorsatz und bewusster Fahrlässigkeit ist
schwierig. Sowohl der eventualvorsätzliche Täter als auch der fahrlässig
handelnde Täter wissen um die Möglichkeit oder das Risiko des Erfolgseintritts
bzw. der Tatbestandsverwirklichung (BGE 133 IV 9, 16 E. 4.1). Die beiden
Erscheinungsformen des subjektiven Tatbestandes stimmen auf der Wissensseite
überein, jedoch nicht hinsichtlich des Willensmomentes (Entscheid des
Bundesgerichts vom 4. Juni 2010 6B.168/2010, E. 1.3; BGE 133 IV 9, 16 E. 4.1).
Ein bewusst fahrlässig handelnder Täter vertraut darauf, dass der von ihm als
möglich vorausgesehene Erfolg nicht eintreten wird. Eventualvorsätzlich handelt
der Täter, wenn er den Eintritt des Erfolges bzw. die Tatbestandsverwirklichung für
ernsthaft möglich hält, aber dennoch handelt, weil er sich mit dem Erfolg für den
Fall seines Eintritts abfindet; nicht erforderlich ist, dass der Täter den Erfolg billigt
(BGE 133 IV 9, 16 E. 4.1; BGE 130 IV 58, 61 E. 8.2). Wer den Erfolg derart in
Kauf nimmt, will diesen auch im Sinne von Art. 12 Abs. 2 StGB (Entscheid des
Bundesgerichts vom 4. Juni 2010 6B.168/2010, E. 1.3).
c)
Der Berufungskläger merkte in seinem Schreiben vom 10. November 2009
an die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) an, die H. GmbH habe
sich innert Frist bezüglich Zulassung bei der RAB angemeldet und auch die
geforderten Kostenbeträge überwiesen. Bis heute habe er aber nichts von der
RAB vorliegend (act. 4.4). Diese Aussage bestätigte X. anlässlich seiner
Befragung vor dem Untersuchungsrichter vom 4. Mai 2010 (act. 6.2). Da er von
der RAB nichts mehr gehört habe, habe er sich entschieden, sich anders zu
organisieren. Dies bedeute, er tätige nur noch Revisionen, die unter das Kriterium
Opting-Out (Befreiung von der ordentlichen Revisionspflicht) fallen würden. Die

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Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde bestätigte in ihrer Stellungnahme vom
3. Juni 2010, dass X. für sich und die H. GmbH am 15. Januar 2008 je ein
elektronisches Gesuch eingereicht und die entsprechenden Gebühren für die
Beurteilung der Gesuche bezahlt habe (act. 4.11). Sie wies jedoch daraufhin, die
Gesuche seien trotz entsprechender Aufforderung nicht formgerecht auf Papier
und mit den notwendigen Unterlagen versehen eingereicht worden. Infolgedessen
verfüge weder X. noch die H. GmbH je über eine (provisorische) Zulassung als
Revisor. In seiner Berufung wendet X. ein, er habe keine Kenntnis über eine
Aufforderung seitens der RAB gehabt.
Vor der Polizei und dem Untersuchungsrichter sagte X. aus, dass ihm
sowohl das Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes per 1. September 2007
bekannt gewesen sei als auch die Revision des Obligationenrechts per 1. Januar
2008 (act. 6.1). Ebenfalls wusste er, dass die Stiftungsaufsichtsbehörde
Ausnahmen bewilligen könne und unter welchen Bedingungen solche Ausnahmen
bewilligt werden bzw. worden seien. Er habe jedoch geglaubt, dass Stiftungen mit
einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00 von der Revisionspflicht ausgenommen
seien. Wie bereits erwähnt, kann die Aufsichtsbehörde auf Gesuch des obersten
Stiftungsorgans eine Stiftung von der Pflicht, eine Revisionsstelle zu bezeichnen,
befreien. Dies ist dann möglich, wenn die Bilanzsumme der Stiftung in zwei
aufeinander folgenden Geschäftsjahren kleiner als CHF 200'000.00 ist, die
Stiftung nicht öffentlich zu Spenden oder sonstigen Zuwendungen aufruft und die
Revision nicht für eine zuverlässige Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage
der Stiftung notwendig ist (Art. 1 der Verordnung über die Revisionsstelle von
Stiftungen). Die gesetzliche Bestimmung ist somit klar: Stiftungen mit einer
Bilanzsumme unter CHF 200’000.00 sind nicht per se von der Revisionspflicht
ausgenommen. Dies hätte X. unschwer durch eine einfache Konsultation der
Verordnung feststellen können. Er kann sich daher nicht darauf berufen, er hätte
sich diesbezüglich in einem Irrtum befunden.
Aus dem Gesagten ist ersichtlich, dass X. um das Erfordernis der
Zulassung für Revisionsdienstleistungen wusste. Er hatte auch Kenntnis des
Umstandes,
dass
man
sich
innert
einer
gewissen
Frist
bei
der
Revisionsaufsichtsstelle melden konnte, um die notwendige Zulassung zu
beantragen, was er ja auch tat. Als er – gemäss eigenen Angaben – nichts von
der Revisionsaufsichtsstelle vernommen hatte, hakte er bei der Behörde nicht
nach, sondern organisierte sich neu; nun revidiert er nur noch Gesellschaften,
welche von der Revisionspflicht befreit sind. Es kann offenbleiben, ob X. eine
Aufforderung der RAB erhielt, die Gesuche schriftlich und mit den entsprechenden

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Unterlagen einzureichen. Gemäss Art. 2 RAV ist das Gesuch um Zulassung
sowohl elektronisch als auch auf Papier einzureichen, wobei das Gesuch auf
Papier unterzeichnet sein muss. X. konnte nicht einfach davon ausgehen, dass er
die Zulassung erhalten werde oder erhalten habe; vor der Polizei sagte er aus,
dass er nach den ihm heute bekannten Gegebenheiten die Zulassung als Revisor
oder Revisionsexperte nicht erfülle, weshalb er keine solchen Mandate mehr
ausüben würde (act. 6.1). Er hatte somit Kenntnis davon, dass er ohne Zulassung
keine Revisionen hätte tätigen dürfen. Dies geht auch aus seiner Stellungnahme
vom 10. November 2009 (act. 4.4) hervor, in welcher er schrieb, er habe die
Organe beider Stiftungen in Zusammenhang mit den Jahresrechnungen 2007 und
2008 auf die neuen Bestimmungen aufmerksam gemacht und eine mögliche
Tätigkeit seitens der H. GmbH in den Raum gestellt. Es sei ihm aber nicht klar
gewesen, ob die neuen Gesetzesbestimmungen auch bei diesen sehr kleinen und
karitativen Stiftungen mit einer Bilanzsumme unter CHF 200'000.00 angewandt
würden. Vor dem Untersuchungsrichter gab er an, er habe nicht daran gedacht,
bei der zuständigen Behörde in Bern nachzufragen. Er gesteht aber ein, dass dies
im Nachhinein gesehen wohl sinnvoll wäre gewesen. Indem X. zwar ein Gesuch
einreichte, aber die Zulassung nicht abwartete bzw. beim Amt nicht nachfragte
und trotz dieses Wissens für zwei Stiftungen Revisionen für das Geschäftsjahr
2008
vornahm,
nahm
er
in
Kauf
bzw.
fand
er
sich
damit
ab,
Revisionsdienstleistungen ohne Zulassungsbedingungen durchzuführen und damit
gegen das Gesetz zu verstossen. Mit anderen Worten konnte X. nicht einfach
darauf vertrauen, dass der von ihm vorausgesehene Erfolg, nämlich das Risiko
einer Tatbestandserfüllung, nicht eintreten werde, weshalb eben Fahrlässigkeit
ausscheidet.
d)
X. erfüllt somit auch in subjektiver Hinsicht den Tatbestand. Er hat sich
deshalb der mehrfachen Widerhandlung gegen Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG schuldig
gemacht, da er zwei Revisionen vornahm, ohne über die entsprechende
Zulassung zu verfügen.
9.
Gemäss Art. 366 Abs. 2 lit. a StGB sind die Urteile wegen Verbrechen und
Vergehen, sofern eine Strafe oder Massnahme ausgesprochen worden ist, ins
Strafregister aufzunehmen. Die Widerhandlung gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG
bezeichnet das Gesetz als Vergehen. Folglich ist ein Eintrag ins Strafregister
zwingend. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, hat das Gericht in dieser
Hinsicht weder Entscheidkompetenz noch Ermessensspielraum.

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10. a) Zu überprüfen bleibt im Folgenden die vorinstanzliche Strafzumessung. X.
macht in seiner Berufung geltend, die Geldstrafe sei aufzuheben und es sei
lediglich eine Busse auszusprechen. Der Bezirksgerichtsausschuss O. verurteilte
X. zu einer Geldstrafe von zehn Tagessätzen zu je CHF 300.00 und zu einer
Busse von CHF 600.00, ersatzweise zu einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen.
b)
Bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Strafzumessung ist zu beachten,
dass das Kantonsgericht sein Ermessen zwar an die Stelle desjenigen der
Vorinstanz setzt und die Regeln der Strafzumessung selbständig anwendet.
Jedoch
steht
der
Vorinstanz
bei
der
Gewichtung
der
einzelnen
Strafzumessungsfaktoren innerhalb des Strafrahmens ein erheblicher Spielraum
zu. In diesen greift das Kantonsgericht nur mit grosser Zurückhaltung ein. Deshalb
rechtfertigt sich eine Korrektur der Strafzumessung in der Regel nicht schon dann,
wenn neben der von der Vorinstanz ausgefällten Strafe auch eine (allenfalls nur
unerheblich) mildere Strafe vertretbar wäre, sich aber beide Strafen klar in der
Bandbreite der möglichen angemessenen Sanktionen befinden (Urteil der I.
Strafkammer des Kantonsgerichts Graubünden SK1 09 25 vom 21. Oktober 2009,
E. 4.b).
c)
Nach Art. 47 Abs. 1 StGB misst das Gericht die Strafe nach dem
Verschulden des Täters zu. Unter dem Begriff des Verschuldens ist das Mass an
Vorwerfbarkeit des Rechtsbruchs zu verstehen; er bezieht sich auf den gesamten
Unrechts- und Schuldgehalt der Straftat (BGE 134 IV 1, 11 E. 5.3.3 mit Hinweis).
Somit ist das Verschulden das wesentliche Strafzumessungskriterium (BGE 127
IV 101, 103 E. 2a). Die Bewertung des Verschuldens wird in Art. 47 Abs. 2 StGB
dahingehend präzisiert, dass dieses nach der Schwere der Verletzung oder
Gefährdung des betroffenen Rechtsguts, nach der Verwerflichkeit des Handelns,
den Beweggründen und Zielen des Täters sowie danach bestimmt wird, wie weit
der Täter nach den inneren und äusseren Umständen in der Lage war, die
Gefährdung oder Verletzung zu vermeiden. Neben dem Verschulden hat der
Richter jedoch auch das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse sowie die
Wirkung der Strafe auf das Leben des Täters zu berücksichtigen (Art. 47 Abs. 1
StGB).
d)
Die Erbringung einer Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche
Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit wird mit Freiheitsstrafe
bis zu drei Jahren oder mit einer Geldstrafe geahndet und stellt ein Vergehen dar
(Art. 40 Abs. 1 lit. a RAG in Verbindung mit Art. 333 Abs. 2 lit. b StGB). Gemäss
Art. 34 Abs. 1 StGB beträgt die Geldstrafe höchstens 360 Tagessätze, wobei das

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Gericht deren Zahl nach dem Verschulden des Täters bestimmt. Ein Tagessatz
beträgt höchstens CHF 3'000.00. Das Gericht bestimmt die Höhe des
Tagessatzes nach den persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen des Täters
im Zeitpunkt des Urteils, namentlich nach Einkommen und Vermögen,
Lebensaufwand, allfälligen Familien- und Unterstützungspflichten sowie nach dem
Existenzminimum (vgl. Art. 34 Abs. 2 StGB). Dem Gericht verbleibt dabei ein
erheblicher Ermessensspielraum.
e)
Übereinstimmend mit der Vorinstanz kann festgehalten werden, dass das
Verschulden von X. leicht wiegt. Er hatte sich sowohl gegenüber der
Aufsichtsbehörde als auch gegenüber der Polizei und dem Untersuchungsrichter
kooperativ verhalten. Zudem ist zu beachten, dass der Berufungskläger nicht
vorbestraft ist und über einen einwandfreien Leumund verfügt. Hinzu kommt, dass
die Entschädigungen für seine beiden Revisionen – CHF 300.00 für die Stiftung
für P. und CHF 600.00 für die R.-Stiftung – relativ bescheiden ausfielen. Er hat
somit weder aus gewinnsüchtigen Motiven noch mit Bereicherungsabsicht
gehandelt. Straferhöhungs- und Strafschärfungsgründe sind zudem keine
ersichtlich. In Würdigung sämtlicher Strafzumessungskriterien erachtet das
Gericht vorliegend, in Übereinstimmung mit der Vorinstanz, eine Geldstrafe von 10
Tagessätzen als angemessen, was am unteren Rand dessen ist, was bei diesem
Tatbestand überhaupt möglich ist. Zu bestimmen bleibt die Höhe des
Tagessatzes.
f) Bei der Bemessung der Tagessatzhöhe ist vom Nettoeinkommensprinzip
auszugehen. Danach bildet das durchschnittliche Tagesnettoeinkommen des
Täters, das im Einzelfall entsprechend den gesetzlichen Vorgaben anzupassen ist,
den Ausgangspunkt (BGE 134 IV 60, 66 ff. E. 5.4; Urteil des Bundesgerichts vom
29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4; Dolge in: Niggli/Wiprächtiger (Hrsg.), Basler
Kommentar, Strafrecht I, 2. Auflage, Basel 2007, Art. 34 N 35 und 43).
Massgebend ist somit das Einkommen, das dem Täter durchschnittlich an einem
Tag zufliesst, ganz gleich, aus welcher Quelle die Einkünfte stammen, und damit
dessen tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (BGE 134 IV 60, 68 f. E.
6.1). Zum Einkommen zählen ausser den Einkünften aus selbständiger und
unselbständiger Arbeit namentlich die Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb und
aus dem Vermögen, ferner privat- und öffentlichrechtliche Unterhalts- und
Unterstützungsbeiträge, Renten, Sozialversicherungs- und Sozialhilfeleistungen
sowie Naturaleinkünfte (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1; Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N
53). Das Gericht hat die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit möglichst aktuell und
genau zu ermitteln und zwar im Hinblick auf den Zeitraum, in dem die Geldstrafe

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zu bezahlen sein wird. Daraus folgt, dass künftige Einkommensverbesserungen
oder Einkommensverschlechterungen zu berücksichtigen sind, wenn sie konkret
zu erwarten sind und unmittelbar bevorstehen (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1; Dolge,
BSK, a.a.O., Art. 34 N 54).
Vom Bruttoeinkommen des Täters sind die Sozialversicherungsleistungen
abzuziehen. Sodann ist in Abzug zu bringen, was gesetzlich geschuldet ist oder
dem Täter wirtschaftlich nicht zufliesst, so die laufenden Steuern, die Beiträge an
die obligatorische Kranken- und Unfallversicherung sowie die notwendigen
Berufsauslagen
bzw.
bei
Selbständigerwerbenden
die
branchenüblichen
Geschäftsunkosten (Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 59). Das Nettoprinzip verlangt,
dass
bei
den
ermittelten
Einkünften
–
innerhalb
der
Grenzen
des
Rechtsmissbrauchs – nur der Überschuss der Einnahmen über die damit
verbundenen Aufwendungen zu berücksichtigen sind. Der Ermittlung des
Nettoeinkommens können in der Regel die Daten der Steuerveranlagung zu
Grunde gelegt werden (BGE 134 IV 60, 68 f. E. 6.1; Urteil des Bundesgerichts
vom 29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4.1). Es erweist sich im Regelfall als
sachgerecht, dem Täter für Kranken- und Unfallversicherung sowie Steuern je
nach Höhe des Einkommens einen Pauschalabzug vom Einkommen von 15% bis
30% zuzugestehen (Sollberger, Besondere Aspekte der Geldstrafe, in: ZStrR 121
(2003), S. 255; Dolge, BSK, a.a.O., Art. 34 N 60). Auch bei Vornahme eines
Pauschalabzuges gilt es jedoch zusätzlich, die für den konkreten Fall relevanten
Abzüge gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu berücksichtigen.
Weiter nennt das Gesetz allfällige Familien- und Unterstützungspflichten, da
Familienangehörige von der Einschränkung des Lebensstandards möglichst nicht
in Mitleidenschaft gezogen werden sollen. Das Nettoeinkommen ist daher um die
Unterhalts- und Unterstützungsbeiträge zu reduzieren, soweit der Verurteilte ihnen
tatsächlich nachkommt. Das Gericht kann sich hierbei weitgehend an den
Grundsätzen des Familienrechts orientieren (BGE 134 IV 60, 70 f. E. 6.4; Urteil
des Bundesgerichts vom 29. März 2008 6B_476/2007, E. 3.4.1; Dolge, BSK,
a.a.O., Art. 34 N 70).
Das Gesetz nennt weiter das Vermögen als Bemessungskriterium, wobei
nur die Substanz des Vermögens in Frage kommt, da dessen Ertrag bereits
Einkommen darstellt. Dieses ist allerdings nur (subsidiär) zu berücksichtigen,
wenn besondere Vermögensverhältnisse einem vergleichsweise geringen
Einkommen gegenüberstehen. Es erlangt mit anderen Worten nur insofern
Bedeutung,
als
der
Täter
von
dessen
Substanz
lebt,
und
bildet

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Bemessungsgrundlage in dem Ausmass, in dem er es für seinen Alltag anzehrt
(BGE 134 IV 60, 69 f. E. 6.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 29.
März 2008 6B_476/2007, E. 3.4.2).
Schliesslich ist bei der Bemessung des Tagessatzes das Existenzminimum
zu berücksichtigen. Hierbei gilt, dass auch für einkommensschwache Personen
das strafrechtliche Nettoeinkommen Grundlage und Ausgangspunkt für die
Bemessung des Tagessatzes bildet. Der Hinweis auf das Existenzminimum gibt
dem Gericht allerdings ein Kriterium zur Hand, welches erlaubt, vom
Nettoeinkommensprinzip abzuweichen und den Tagessatz bedeutend tiefer zu
bemessen. Ähnlich wie dem Kriterium des Lebensaufwandes kommt demjenigen
des Existenzminimums Korrekturfunktion zu.
g)
Der Berufungskläger ist selbständig erwerbender Steuerberater und
Treuhänder. Er wies – gemäss kantonaler Steuerveranlagung – 2007 ein
selbständiges Erwerbseinkommen von CHF 127'030.00, eine unselbständige
Tätigkeit von CHF 2'000.00 und einen Vermögensertrag von netto CHF 32'506.00
aus (act. 09/1). Monatlich ergab sich damals daraus ein Einkommen von rund
CHF 13'000.00. Das Reinvermögen betrug CHF 448’882.00. Gemäss seinen
Angaben 2010 beträgt sein monatliches Nettoeinkommen ca. CHF 10'000.00–
12'000.00 (act. 2.3). Da das Gericht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
möglichst aktuell zu ermitteln hat, ist auf seine Angaben 2010 und somit auf ein
Nettoeinkommen von CHF 11'000.00 abzustellen. Im vorliegenden Fall scheint ein
Pauschalabzug für Kranken- und Unfallversicherung sowie Steuern von 30 % bzw.
Fr. 3’300.00 als angemessen. Auf einen Unterstützungsabzug an die Ehefrau ist
zu verzichten, da diese ein Nettoeinkommen von CHF 1'500.00 erwirtschaftet (vgl.
act. 2.3). Somit ergibt dies ein relevantes Nettoeinkommen von CHF 7’700.00
bzw. einen Grundtagessatz von CHF 256.60 (CHF 7’700.00/30). Die Vorinstanz
hat gestützt auf die Berechnung der Staatsanwaltschaft das Vermögen des
Berufungsklägers als erhöhend berücksichtigt. Aus den Akten ist jedoch nicht
ersichtlich, dass der Berufungskläger zusätzlich von der Vermögenssubstanz
leben würde. Das Vermögen ist deshalb nicht zu berücksichtigen. Eine Korrektur
aufgrund des Kriteriums des Existenzminimums erweist sich angesichts der
finanziellen Verhältnisse des Berufungsklägers als nicht notwendig. Aus dem
Gesagten resultiert somit eine Tagessatzhöhe von abgerundet CHF 250.00.
h)
Eine Geldstrafe ist in der Regel aufzuschieben, wenn vom Fehlen einer
ungünstigen Prognose ausgegangen werden kann (vgl. Art. 42 Abs. 1 StGB). Im
vorliegenden Fall ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Wiederholungsgefahr,

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zumal der Berufungskläger keine Vorstrafen aufweist und einen einwandfreien
Leumund besitzt. Des Weiteren sagte der Berufungskläger vor der Polizei und
dem Untersuchungsrichter aus, er übe keine Mandate mehr aus, für welche er
eine Zulassung benötigen würde. Er habe sich nun anders organisiert. Es ist
deshalb davon auszugehen, dass das Strafverfahren sowie die bedingt
ausgesprochene Geldstrafe in Verbindung mit einer Busse ihre Wirkung auf den
Berufungskläger haben werden und er sich zukünftig wohl verhalten wird. Eine
unbedingte Strafe erscheint daher nicht notwendig.
i)
Eine bedingte Strafe kann jedoch mit einer unbedingten Geldstrafe oder mit
einer Busse nach Art. 106 StGB verbunden werden (vgl. Art. 42 Abs. 4 StGB). Das
Bundesgericht hat sich in zwei Grundsatzentscheiden zu den Verbindungsstrafen
geäussert (vgl. BGE 134 IV 1; BGE 134 IV 60). Diese kommen insbesondere in
Betracht, wenn man dem Täter den bedingten Vollzug einer Geld- oder
Freiheitsstrafe gewähren möchte, ihm aber dennoch in gewissen Fällen mit der
Auferlegung einer zu bezahlenden Geldstrafe oder Busse einen Denkzettel
verabreichen möchte. Die Strafenkombination dient hier spezialpräventiven
Zwecken. Das Hauptgewicht liegt auf der bedingten Freiheits- oder Geldstrafe,
während der unbedingten Verbindungsstrafe beziehungsweise Busse nur
untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. BGE 135 IV 188). Das Gericht bemisst
die Busse je nach den Verhältnissen des Täters so, dass dieser die Strafe erleidet,
die seinem Verschulden angemessen ist (vgl. Art. 106 Abs. 3 StGB). Bei der
Bemessung der Busse ist auch der finanziellen Leistungsfähigkeit Rechnung zu
tragen. Für die Verhältnisse des Täters relevant sind die gleichen Kriterien wie bei
der
Geldstrafe,
somit
Einkommen,
Vermögen,
Lebensaufwand,
Unterstützungspflichten und Existenzminimum. In BGE 135 IV 188 hat das
Bundesgericht entschieden, dass es als sachgerecht erscheine, die Obergrenze
der Verbindungsstrafe grundsätzlich auf einen Fünftel beziehungsweise 20%
festzulegen. Abweichungen von dieser Regel sind im Bereich tiefer Strafen
denkbar, um sicherzustellen, dass der Verbindungsstrafe nicht eine lediglich
symbolische Bedeutung zukommt (BGE 135 IV 191; BGE 135 IV 88, E. 3.4.4;
BGE 134 IV 60, E. 6.5.2; SK1 10 32).
Wie bereits ausgeführt, ist das Verschulden von X. als gering anzusehen.
Trotzdem rechtfertigt es sich, eine Verbindungsbusse auszusprechen, damit der
bedingt ausgesprochenen Geldstrafe nicht nur symbolischen Charakter zukommt.
Die von der Vorinstanz festgesetzte Busse in der Höhe von CHF 600.00 erscheint
dem Kantonsgericht von Graubünden als angemessen.

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Das Gericht hat gemäss Art. 106 Abs. 2 StGB für eine ausgesprochene
Busse eine Ersatzfreiheitsstrafe von mindestens einem Tag und höchstens drei
Monaten
festzulegen.
Dem
Gericht
steht
bei
der
Festlegung
der
Ersatzfreiheitsstrafe
ein
weiter
Ermessensspielraum
zu.
Ist
eine
Ersatzfreiheitsstrafe für eine Verbindungsbusse im Sinne von Art. 42 Abs. 4 StGB
festzulegen, besteht die Besonderheit, dass das Gericht sich mit der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Täters bei der Bestimmung des
Tagessatzes bereits befasst hat. Dies lässt es als sachgerecht erscheinen, die
Tagessatzhöhe als Umrechnungsschlüssel zu verwenden, indem der Betrag der
Verbindungsstrafe durch den Tagessatz dividiert wird (BGE 134 IV 60 E. 7.7.3).
Für den Fall, dass X. die Verbindungsbusse schuldhaft nicht bezahlen sollte, wird
unter Beachtung dieser Grundsätze eine Ersatzfreiheitsstrafe von 2 Tagen
ausgesprochen.
j)
Eine bedingte Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je Fr. 250.00 sowie eine
Busse von Fr. 600.00 unter Anordnung einer Ersatzfreiheitsstrafe von 2 Tagen,
erscheinen dem Kantonsgericht von Graubünden unter den gegebenen
Umständen angemessen zu sein (vgl. Urteil des Bundesgerichts 6B_912/2008
vom 21. August 2009, E. 3.4.4; BGE 134 III 77; BGE 134 IV 53; SK1 10 9).
11.
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass sich X. der mehrfachen
Widerhandlung gegen das Revisionsaufsichtsgesetz gemäss Art. 40 Abs. 1 lit. a
RAG schuldig gemacht hat. Der Berufungskläger ist mit seinem Begehren, es
liege lediglich eine Übertretung und kein Vergehen vor, nicht durchgedrungen.
Eine geringfügige Änderung gegenüber dem vorinstanzlichen Urteil erfährt
lediglich die Höhe des Tagessatzes, welcher zu seinen Gunsten reduziert wurde.
So wird X. zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 250.00 und einer
Busse von CHF 600.00, ersatzweise bei deren schuldhafter Nichtbezahlung mit
einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen, verurteilt. Damit steht fest, dass X. mit seiner
Berufung im Grundsatz nicht durchgedrungen ist. Es rechtfertigt sich daher, die
Kosten des Berufungsverfahrens X. zu 4/5 zu überbinden, zumal die Korrektur des
Tagessatzes von untergeordneter Bedeutung ist.

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III. Demnach wird erkannt
1.
Die Berufung wird dahin entschieden, dass Ziffer 2 des Dispositivs des
angefochtenen Urteils aufgehoben wird.
2.
X. wird zu einer Geldstrafe von 10 Tagessätzen zu je CHF 250.00 und einer
Busse von CHF 600.00, ersatzweise zu einer Freiheitsstrafe von 2 Tagen,
verurteilt.
3.
Im Übrigen wird die Berufung abgewiesen.
4.
Die Kosten des Berufungsverfahrens von CHF 2'500.00 gehen zu 4/5 zu
Lasten des Berufungsklägers und zu 1/5 zu Lasten des Kantons
Graubünden.
5.
Gegen diese Entscheidung kann gemäss Art. 78 ff. des Bundesgesetzes
vom 17 Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG;
SR 173.110) Beschwerde in Strafsachen an das Bundesgericht geführt
werden. Die Beschwerde ist dem Schweizerischen Bundesgericht, 1000
Lausanne 14, schriftlich innert 30 Tagen seit Eröffnung der vollständigen
Ausfertigung der Entscheidung in der gemäss Art. 42 f. BGG
vorgeschriebenen
Weise
einzureichen.
Für
die
Zulässigkeit,
die
Beschwerdelegitimation, die weiteren Voraussetzungen und das Verfahren
der Beschwerde gelten die Art. 29 ff., 78 ff. und 90 ff. BGG.
6.
Mitteilung an: