gr_gerichte · PVG 2017 11 · 2026-02-13 · de


7/11 Steuern PVG 2017
118
Gewinnsteuer. Massgeblichkeitsprinzip. Rückstellungen.
Geschäftsmässige Begründetheit. Amtliche Schätzung.
– Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn
und damit insbesondere auch der Erfolgsrechnung be-
lasteter, geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand;
es gilt das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den
Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz
auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuer-
rechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingen-
den handelsrechtlichen Vorschriften (E.3a).
– Allgemeine Ausführungen zu Rückstellungen (E.3b–f).
– Die Werte der rechtskräftigen amtlichen Schätzungen
sind grundsätzlich für die Steuerbehörden verbindlich;
wenn Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten
Werten ihrer Grundstücke nicht einverstanden sind,
haben sie die amtliche Schätzung direkt mittels Be-
schwerde beim Amt für Schätzungswesen anzufechten;
werden amtliche Schätzungen ohne Anfechtung dersel-
ben akzeptiert, kann die Korrektheit derselben später
nicht mehr angefochten werden; indes steht es einer
Partei − insbesondere dann, wenn die Anfechtungsfrist
bezüglich der amtlichen Schätzung von Art. 13 Abs. 1
SchG verpasst wurde − frei, jederzeit eine neue amtliche
Schätzung zu verlangen oder den Gegenbeweis zu den
Werten der amtlichen Schätzung auf andere Weise zu er-
bringen (E.4a).
– Vorliegend wurde von der Beschwerdeführerin der Nach-
weis der geschäftsmässigen Begründetheit der auf den
fraglichen
Stockwerkeigentumseinheiten
gebildeten
Rückstellungen nicht erbracht, weshalb die Rückstellun-
gen steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begrün-
det anerkannt werden können (E.4b, c).
Imposta sull’utile. Principio della rilevanza. Accantona-
menti. Fondatezza aziendale. Stima ufficiale.
– All’imposta sull’utile sottostà l’intero utile netto e quindi
anche le spese non aziendalmente giustificate che gra-
vano il conto economico; vale il principio della rilevanza
del bilancio aziendale conforme alle regole commerciali
anche per il bilancio fiscale con riserva delle disposizio-
ni fiscali correttive come pure della cogente normativa
commerciale (cons. 3a).
11

7/11 Steuern PVG 2017
119
– Osservazioni generali sugli accantonamenti (cons. 3b–f).
– I valori della stima ufficiale cresciuta in giudicato sono in
principio vincolanti per l’autorità fiscale; se i proprietari
fondiari non sono d’accordo con i valori stimati dei loro
fondi hanno la possibilità di impugnare la stima presso
l’ufficio delle stime mediante ricorso; se le stime ufficiali
vengono accettate senza opposizione, la correttezza del-
le stesse non può più in seguito essere contestata; per
contro ad una parte resta impregiudicata la possibilità
– soprattutto qualora il termine d’impugnazione della
stima ufficiale giusta l’art. 13 cpv. 1 LStim sia scaduto –
di chiedere in qualsiasi momento una nuova stima o di
fornire altrimenti la controprova in merito ai valori della
stima ufficiale (cons. 4a).
– Nella fattispecie, l’istante non ha fornito la prova del-
la fondatezza aziendale degli accantonamenti fatti sulle
controverse proprietà per piani per cui dal profilo fisca-
le gli accantonamenti non potevano essere riconosciuti
come aziendalmente giustificati (cons. 4b, c).
Erwägungen:
3. a) Juristische Personen bezahlen eine kantonale Gewinn-
steuer auf dem Reingewinn und eine kantonale Kapitalsteuer auf
dem Eigenkapital (Art. 79 und 90 StG) sowie eine Gewinnsteuer
als direkte Bundessteuer auf dem Reingewinn (Art. 57 DBG). Aus-
gangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns bil-
det gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG der Saldo der Erfolgsrechnung
unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahres. Gemäss
lit. b derselben Bestimmung sind insbesondere auch alle vor Be-
rechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile
des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäfts-
mässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie nament-
lich die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und
Rückstellungen, unter dem steuerbaren Reingewinn zu erfassen.
Entsprechende Grundsätze gelten ebenfalls gemäss Art. 79 Abs. 1
lit. a und b StG. Diese Regelung entspricht Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG,
wonach der gesamte Reingewinn der Gewinnsteuer unterliegt und
insbesondere auch der Erfolgsrechnung belasteter, geschäftsmäs-
sig nicht begründeter Aufwand dazu gehört. Es gilt somit das Prin-
zip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts
aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbe-
halt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwin-

7/11 Steuern PVG 2017
120
genden handelsrechtlichen Vorschriften (vgl. BGE 141 II 83 E.3.1,
137 II 353 E.6.2, 136 II 88 E.3.1, 132 I 175 E.2.2, 119 Ib 111 E.2c; Urteil
des Bundesgerichtes 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E.2.1 in: StE
2015 B 72.11 Nr. 24; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 Rz. 115).
b) Gemäss Art. 81 Abs. 1 lit. c StG gehören Rückstellun-
gen für betragsmässig noch unbestimmte Verpflichtungen oder
andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr
bestehen, zum geschäftsmässig begründeten Aufwand. Die zitier-
te Regelung von Art. 81 Abs. 1 lit. c StG findet ihren Rahmen in
Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG und entspricht Art. 63
Abs. 1 lit. a DBG. Des Weiteren sind gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG
Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für Verlus-
trisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit
Waren und Debitoren, verbunden sind (lit. b), andere unmittelbar
drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (lit. c) so-
wie für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte
bis zu 10 % des steuerbaren Gewinns, jedoch höchstens bis zu
Fr. 1‘000‘000.– (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG
erfasst damit nebst eigentlichen Rückstellungen zusätzlich auch
Wertberichtigungen (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. b, partiell lit. c DBG) und
Rücklagen zu Sonderzwecken (vgl. Art. 63 Abs. 1 lit. d DBG; vgl.
KUHN/DUBACH, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 63 Rz. 4).
c) Mit einer Rückstellung wird der laufenden Geschäftspe-
riode ein tatsächlicher oder zumindest wahrscheinlich verursach-
ter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder
Verlust, der erst in einer späteren Periode geldmässig verwirklicht
wird, gewinnmindernd angerechnet. Weil der Geldabfluss mögli-
cherweise nie erfolgt, sind Rückstellungen als Aufwandposten − im
Gegensatz zu Abschreibungen − stets vorläufig und müssen über-
prüfbar bleiben. Rückstellungen sind zulasten der Erfolgsrechnung
gebildete Passiven und somit echte Fremdkapitalpositionen. Mit
der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt,
der noch nicht zur Ausgabe geworden ist und bei dem ungewiss
ist, in welcher Höhe er entsteht. Nach dem Grundsatz der Periodizi-
tät ist dieser Aufwand derjenigen Periode zuzuweisen, in der er ent-
standen ist. Dadurch wird die Vermögenslage der Unternehmung
am Bilanzstichtag richtig dargestellt (vgl. Urteil des Bundesgerich-
tes 2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E.2.1, in: StE 2012 B 72.14.1

7/11 Steuern PVG 2017
121
Nr. 27, Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23. August
2010 E.2.1; REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kom-
mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 29 Rz. 1;
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 15 Rz. 91).
Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Ge-
schäftsjahren erwarten, so müssen nach Art. 960e Abs. 2 OR die
voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgs-
rechnung gebildet werden. Daneben lässt das Handelsrecht die Bil-
dung weiterer Rückstellungen zu: Nach Art. 960e Abs. 3 OR dürfen
Rückstellungen gebildet werden für (Ziff. 1) regelmässig anfallende
Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen, (Ziff. 2) Sanierungen
von Sachanlagen, (Ziff. 3) Restrukturierungen und (Ziff. 4) die Si-
cherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens. Schon aus
dem Wortlaut von Art. 960e Abs. 2 und 3 OR («müssen» vs. «dür-
fen») ergibt sich, dass nur die unter Abs. 2 fallenden Rückstellun-
gen handelsrechtlich erforderlich sind. Die unter Abs. 3 fallenden
Rückstellungen stellen demgegenüber stille Reserven dar, wobei
Rückstellungen für die Sanierung von Sachanlagen, Garantiever-
pflichtungen und Restrukturierungen unter gewissen Vorausset-
zungen auch handelsrechtlich erforderlich sein können und dann
wiederum von Art. 960e Abs. 2 OR erfasst werden (vgl. REICH/ZÜ-
GER/BETSCHART, a.a.O., Art. 29 Rz. 1; REICH/VON AH, in: ZWEIFEL/BEUSCH
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 10 Rz. 18).
d) Die Gesetzesbestimmungen von Art. 63 Abs. 1 DBG bzw.
Art. 81 Abs. 1 lit. c StG enthalten keine allgemein umschriebenen Vo-
raussetzungen für die Abziehbarkeit von Rückstellungen. Vielmehr
werden in Art. 63 Abs. 1 DBG − wie gesehen − vier verschiedene
Arten von abziehbaren Rückstellungen umschrieben. Die Voraus-
setzungen der Abziehbarkeit von Rückstellungen ergeben sich im
Wesentlichen denn auch aus dem Rückstellungsbegriff selber, res-
pektive der dazu entwickelten Lehre und Rechtsprechung. Danach
ist die Bildung von Rückstellungen steuerlich nur dann abzugsfä-
hig, wenn sie buchmässig erfasst, geschäftsmässig begründet und
periodengerecht zugeordnet sind. Mit Bezug auf den Gehalt des
Erfordernisses der geschäftsmässigen Begründetheit stützt sich
der Gesetzgeber nicht auf ein umfassendes steuerrechtliches Re-
gelwerk, sondern verweist im Wesentlichen auf die handelsrecht-
lichen Bilanzierungsvorschriften. Sobald handelsrechtlich eine
Passivierungspflicht, mithin eine Verpflichtung zur Vornahme von

7/11 Steuern PVG 2017
122
Rückstellungen, gegeben ist, müssen diese auch bei der steuer-
rechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Dabei gilt es
zu beachten, dass der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge
nicht nur die handelsrechtlich vorgeschriebenen, sondern alle ge-
schäftsmässig begründeten Rückstellungen steuerlich zuzulassen
sind. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG spricht nämlich von den «geschäfts-
mässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen»,
die steuerlich zu korrigieren sind. Die Rückstellungen, die das Han-
delsrecht zwingend vorschreibt (vgl. Art. 960e Abs. 2 OR), sind
ohnehin geschäftsmässig begründet. Geschäftsmässig begründet
sind Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfer-
tigt sind. Rückstellungen in diesem Sinne werden im Hinblick auf
drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt
und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebunde-
ne Vermögen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf.
Es sind Rückstellungen, die gemacht werden müssen, um die Bi-
lanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu
lassen. Die Rückstellung begegnet der Verlustgefahr insofern, als
sie verhindert, dass später ein Verlust erscheint, der schon beim
Buchabschluss bestanden hat und in diesem früheren Zeitpunkt
hätte verbucht werden müssen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes
2C_945/2011 vom 12. Oktober 2012 E.2.2, in: StE 2012 B 72.14.1 Nr.
27, Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009 vom 23. August 2010
E.2.2; REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., Art. 29 Rz. 6 ff.; REICH/VON AH,
a.a.O., Art. 10 Rz. 20 ff.).
e) Da Rückstellungen − wie gesehen − bloss provisorischen
Charakter aufweisen, bedarf es einer Abrechnung im Zeitpunkt, in
dem sich die erwartete Vermögenseinbusse tatsächlich verwirk-
licht oder die Verlustgefahr ganz oder teilweise wegfällt. Die Be-
rechtigung von Rückstellungen ist daher laufend zu überprüfen.
Es gibt denn auch keinen Anspruch oder gar ein wohlerworbenes
Recht auf Fortführung von Rückstellungen nach Belieben, auch
wenn deren geschäftsmässige Begründetheit der Höhe nach oder
im Bestand weggefallen ist (vgl. StE 2012 B 72.14.2 Nr. 37 E.2.4.2,
2010 B 72.14.2 Nr. 35 E.2.4). Handelsrechtlich besteht allerdings kei-
ne Verpflichtung, nicht mehr benötigte Rückstellungen aufzulösen
(so explizit Art. 960e Abs. 4 OR). Werden nicht mehr benötigte Rück-
stellungen beibehalten, handelt es sich dabei um stille Reserven.
Steuerrechtlich sind Rückstellungen gemäss Art. 63 Abs. 2 DBG
demgegenüber dem steuerbaren Gewinn zuzurechnen, soweit sie
sich nicht mehr als geschäftsmässig begründet erweisen. Art. 63
Abs. 2 DBG wirkt damit als steuerrechtliche Korrekturvorschrift zu

7/11 Steuern PVG 2017
123
Art. 960e Abs. 4 OR (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_392/2009
vom 23. August 2010 E.2.4; REICH/ZÜGER/BETSCHART, a.a.O., Art. 29
Rz. 45; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG,
3. Aufl., Zürich 2016, Art. 29 Rz. 22).
f) Die Aufrechnung von bilanzierten Rückstellungen wirkt
sich steuerbegründend aus, weshalb gemäss der allgemeinen Re-
gel über die Verteilung der Beweislast im Steuerrecht nach Lehre
und Rechtsprechung die tatsächlichen Voraussetzungen von der
Steuerbehörde zu beweisen sind (vgl. Urteil des Bundesgerich-
tes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4; RICHNER/FREI/KAUFMANN/
MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des
schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, S. 519; LOCHER,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,
III. Teil, Art. 102 – 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Im Hinblick
auf den besonderen Charakter der Rückstellungen ist indessen zu
beachten, dass Rückstellungen lediglich vorläufige Korrekturen
sind, weshalb steuerrechtlich deren geschäftsmässige Begründet-
heit in jeder Periode zu prüfen ist. Wie gesehen gibt es keinen An-
spruch oder gar ein wohlerworbenes Recht auf Fortführung von
Rückstellungen nach Belieben, auch wenn deren geschäftsmäs-
sige Begründetheit der Höhe nach oder im Bestand weggefallen
ist (vgl. vorstehend E.3e). Die steuerpflichtige Gesellschaft muss
somit auf Verlangen der Steuerverwaltung über die geschäftsmäs-
sige Begründetheit Auskunft geben können. Dazu müssen die per
Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden Ver-
lustrisiken anhand von Geschäftsunterlagen belegt werden. Ist
ein detaillierter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar, kann
sich der Steuerpflichtige auch auf Schätzungen berufen, sofern er
über hinreichende Schätzungsgrundlagen verfügt. In diesem Fall
hat der Steuerpflichtige die Schätzungsgrundlagen hinreichend
darzustellen. Verweigert die steuerpflichtige Gesellschaft die Aus-
kunft oder kann sie keine genügenden Tatsachen für den Nachweis
der geschäftsmässigen Begründetheit einer Rückstellung vorbrin-
gen, kann die Rückstellung steuerrechtlich nicht als geschäftsmäs-
sig begründet anerkannt werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtes
2C_392/2009 vom 23. August 2009 E.3.2; REICH/ZÜGER/BETSCHART,
a.a.O., Art. 29 Rz. 14; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 29
Rz. 7; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer, I. Teil, Art. 1 – 48 DBG, Therwil/Basel 2001, Art. 29 Rz. 24).
4. Vorliegend hat die Beschwerdegegnerin 1 im Veran-
lagungsverfahren der Steuerperiode 2013 die ursprünglich unter
dem Titel «Rückstellungen Erstwohnungen 1998–1999» gebildeten

7/11 Steuern PVG 2017
124
Rückstellungen, welche sich seit dem Jahr 2010 unverändert auf
Fr. 536‘300.– beliefen, einer näheren Prüfung unterzogen. Dabei
gelangte sie gestützt auf die amtliche Revisionsschätzung vom
2. Oktober 2013 zum Schluss, dass die Rückstellungen mangels
geschäftsmässiger Begründetheit nicht mehr anerkannt werden
können und rechnete beim Reingewinn der Steuerperiode 2013
Fr. 444‘000.– auf. Diese Aufrechnung bestätigte die Beschwerde-
gegnerin 1 in den angefochtenen Einspracheentscheiden vom
24. März 2015. Dies ist − wie nachstehend dargestellt − nicht zu
beanstanden.
a) Zunächst gilt es festzuhalten, dass die Werte der rechts-
kräftigen amtlichen Schätzungen gemäss konstanter Praxis des
Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden grundsätzlich für
die Steuerbehörden verbindlich sind (vgl. Urteile des Verwaltungs-
gerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 13 vom 19. Januar
2016 E.2c, A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c, A 10 29 vom 23. April 2010
E.2, A 07 44 vom 22. Januar 2008 E.2, A 04 52 vom 19. Oktober 2004
E.2, A 01 25 vom 10. Juli 2001 E.2c; PVG 2002 Nr. 24, 2000 Nr. 47,
1997 Nr. 37). Dies hat − wie nachstehend dargestellt − auch im vor-
liegenden Fall zu gelten. Wenn jemand die amtliche Schätzung −
wie vorliegend die amtlichen Revisionsschätzungen vom 2. Okto-
ber 2013 − akzeptiert, ohne diese anzufechten, kann er später in
einem anderen Verfahren die Korrektheit derselben nicht mehr an-
fechten. Dies widerspräche dem aus Art. 5 Abs. 3 BV fliessenden
Grundsatz von Treu und Glauben, welcher widersprüchliches und
rechtsmissbräuchliches Verhalten verbietet. Daran vermögen die
beschwerdeführerischen Ausführungen, wonach es dem Verwal-
tungsratspräsidenten der Beschwerdeführerin unter Berücksichti-
gung von Nutzen und Aufwand nicht angemessen erschienen sei,
die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 anzufechten,
weil dazu ein Sachverständigengutachten hätte eingeholt werden
müssen und dieser Aufwand angesichts der tiefen Liegenschaften-
steuern nicht verhältnismässig gewesen wäre, nichts zu ändern.
Immerhin zahlt die Beschwerdeführerin aufgrund der amtlichen
Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, welche ihres Erachtens
falsch sein soll, nämlich jährlich rund Fr. 1‘000.– höhere Liegen-
schaftensteuern. Zudem können amtliche Revisionsschätzungen
auch Einfluss auf weitere Steuern und Abgaben haben, wie das
vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren deut-
lich aufzeigt. Ohne Not würde eine Gesellschaft denn auch kaum
höhere Schätzungen akzeptieren und dadurch jährlich anfallende
höhere Liegenschaftensteuern und allfällige weitere höhere Steu-

7/11 Steuern PVG 2017
125
ern und Abgaben bezahlen, wenn sie die Schätzung als völlig rea-
litätsfremd erachten würde, wie dies die Beschwerdeführerin nun
im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
behauptet. Vorliegend ist denn auch vielmehr davon auszugehen,
dass die amtliche Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 ur-
sprünglich auch von der Beschwerdeführerin für richtig befunden
worden ist, was der Verwaltungsratspräsident der Beschwerdefüh-
rerin im Bericht des Verwaltungsrats über das Geschäftsjahr 2013
denn auch explizit bestätigt hat (vgl. der entsprechende Bericht
vom 4. Februar 2014 über das 15. Geschäftsjahr vom 1. Januar bis
31. Dezember 2013 [Akten der Beschwerdegegnerin 1 [Bg1-act.] 9]).
Wenn Grundeigentümer mit den amtlich geschätzten Werten ih-
rer Grundstücke nicht einverstanden sind, haben sie die amtliche
Schätzung somit direkt mittels Beschwerde beim Amt für Schät-
zungswesen anzufechten (vgl. Art. 13 Abs. 1 SchG, wobei der Ent-
scheid des Amtes für Schätzungswesen gemäss Art. 13 Abs. 2
SchG wiederum beim Verwaltungsgericht angefochten werden
kann. Wird die amtliche Schätzung indes akzeptiert, können die
Grundeigentümer die Korrektheit derselben später nicht mehr an-
fechten. Indes steht es einer Partei − insbesondere dann, wenn die
Anfechtungsfrist bezüglich der amtlichen Schätzung von Art. 13
Abs. 1 SchG verpasst wurde − frei, jederzeit eine neue amtliche
Schätzung zu verlangen oder den Gegenbeweis zu den Werten der
amtlichen Schätzung auf andere Weise zu erbringen. Vorliegend
hat die Beschwerdeführerin die amtliche Revisionsschätzung vom
2. Oktober 2013 − wie gesehen − nicht angefochten. Die Folgen die-
ses Untätigbleibens muss sie sich grundsätzlich nun zum eigenen
Nachteil anrechnen lassen. Vor diesem Hintergrund zielen die von
der Beschwerdeführerin im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen
Beschwerdeverfahren getätigten Ausführungen, wonach die amtli-
che Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 vorgenommen wor-
den sei, ohne dass auch nur eines der Objekte besichtigt worden
sei und obschon aktenkundig sei, dass keinerlei wertvermehrende
Investitionen getätigt worden seien, genauso ins Leere wie der Vor-
wurf, dass es sich bei der amtlichen Revisionsschätzung um eine
reine Nachführung von bisherigen Bewertungen vom grünen Tisch
aus handle. Vielmehr hätten diese Vorbringen nach dem vorste-
hend Gesagten bereits in einem Beschwerdeverfahren betreffend
die amtliche Revisionsschätzung vorgebracht werden müssen, was
die Beschwerdeführerin indes unterlassen hat. Auf die Frage, ob
das von der Beschwerdeführerin eingeholte Schätzungsgutachten
vom 11. Mai 2015 den Gegenbeweis zu den Werten der amtlichen

7/11 Steuern PVG 2017
126
Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 zu erbringen vermag, ist
weiter unten einzugehen (vgl. nachstehend E.4c).
b) Vorliegend hat die Beschwerdeführerin aufgrund der
in der Baubewilligung enthaltenen Auflage, wonach 25 % der ge-
samten Wohnfläche der Überbauung als Erstwohnungen erstellt
werden müssen und weil Erstwohnungen nicht zum gleichen Preis
verkauft werden können wie in den gleichen Gebäudekomplexen
erstellte Zweitwohnungen, in den Jahren 1999 und 2000 Rückstel-
lungen von über Fr. 1‘000‘000.– gebildet (vgl. das Schreiben der
Beschwerdeführerin vom 15. Dezember 2014 an die Beschwerde-
gegnerin 1 [Bg1-act. 7]). Diese Rückstellungen wurden von der Be-
schwerdeführerin im Zusammenhang mit Verkäufen von Stockwer-
keigentumseinheiten teilweise aufgelöst und beliefen sich ab Ende
des Jahres 2010 unverändert auf Fr. 536‘300.–. Die Rückstellungen
setzen sich aus Rückstellungen von Fr. 193‘100.– auf den Dreizim-
merwohnungen L57, L58 und L59 sowie aus Rückstellungen von
Fr. 343‘200.– auf den 17 Studios zusammen. Wie die Beschwer-
degegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom 10. Juni 2015 korrekt
aufzeigt, entsprechen die von der Beschwerdeführerin getätigten
Rückstellungen 10 % der anteiligen Anlagekosten der in ihrem
Eigentum verbliebenen Erstwohnungen (Fr. 193‘100.– entspricht
10 % der Anlagenkosten der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und
L59 von Fr. 1‘931‘000.–; Fr. 343‘200.– entspricht 10 % der Anlage-
kosten der 17 Studios von Fr. 3‘432‘000.–). Nicht mehr enthalten
in der Rückstellung von gesamthaft Fr. 536‘300.– ist eine Rückstel-
lung für Autoeinstellplätze. Eine solche Rückstellung wurde zwar
im Jahr 2001 in der Höhe von Fr. 50‘000.– gebildet; im Jahr 2010
wurde die Rückstellung von der Beschwerdeführerin indes wieder
vollumfänglich aufgelöst, weshalb sie per 31. Dezember 2013 denn
auch nicht mehr bestand. Die Beschwerdeführerin ist entgegen der
vorstehenden Ausführungen der Ansicht, dass rein rechnerisch
zwar eine pauschale Rückstellung von 10 % der anteiligen Anla-
genkosten erfolgt sei. Handelsrechtlich sei jedoch keine pauschale
Rückstellung gebildet worden, sondern eine solche für die Drei-
zimmerwohnungen L57, L58 und L59 sowie die 17 Studios. Dieser
Ansicht ist nicht beizupflichten. Vielmehr hat die Beschwerdefüh-
rerin vorliegend − wie gesehen − eine pauschale Rückstellung von
10 % der anteiligen Anlagekosten aller in ihrem Eigentum verblie-
benen Erstwohnungen gebildet. Bei Anlagekosten für die gesamte
Überbauung in der Höhe von Fr. 35‘753‘000.– und einer Wertquote
der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59 sowie der 17 Studios
von 150/1000 betragen die anteiligen Anlagekosten Fr. 5‘362‘950.–.

7/11 Steuern PVG 2017
127
Hiervon 10 % ergeben rund Fr. 536‘300.–, was genau dem Betrag
der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Rückstellun-
gen entspricht. Ob diese pauschalen Rückstellungen dem Grund-
satz der Einzelbewertung, wonach der Rückstellungsbetrag für alle
nicht miteinander zusammenhängenden Sachverhalte grundsätz-
lich einzeln festzulegen ist (vgl. Art. 960 Abs. 1 OR), widersprechen,
kann vorliegend offen bleiben. Wie nachfolgend dargestellt ist es
der Beschwerdeführerin im vorliegenden verwaltungsgerichtli-
chen Beschwerdeverfahren ohnehin nicht gelungen nachzuweisen,
dass auf den in ihrem Eigentum verbliebenen Stockwerkeigentum-
seinheiten ein Rückstellungsbedarf besteht.
c) Die Beschwerdeführerin hat im vorliegenden verwal-
tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren bei B. , dipl. Archi-
tekt HTL/STV, ein Schätzungsgutachten in Auftrag gegeben (vgl.
Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 12). Dieses weist, vergli-
chen mit der amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013,
folgende Werte auf:
Objekt
Verkehrswert
gemäss amtli-
cher Revisions-
schätzung vom
2. Oktober 2013
Verkehrswert
gemäss Schät-
zungsgutachten der
Beschwerdeführerin
vom 11. Mai 2015
Buchwert
Differenz
zwischen
Parteigutachten
und Buchwert
T30
Fr. 938‘900.–
Fr. 721‘900.–
Fr. 582‘510.–
+ Fr. 139‘390.–
L57
Fr. 595‘800.–
Fr. 543‘400.–
Fr. 521‘200.–
+ Fr. 22‘200.–
L58
Fr. 682‘600.–
Fr. 620‘500.–
Fr. 613‘170.–
+ Fr. 7‘330.–
L59
Fr. 625‘000.–
Fr. 559‘300.–
Fr. 521‘200.–
+ Fr. 38‘100.–
S37
Fr. 221‘000.–
Fr. 182‘400.–
Fr. 183‘955.–
- Fr. 1‘555.–
S38
Fr. 221‘000.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
(- Fr. 1‘555.–) *
S39
Fr. 221‘000.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
(- Fr. 1‘555.–) *
S41
Fr. 294‘700.–
Fr. 225‘200.–
Fr. 245‘265.–
- Fr. 20‘065.–
S42
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **
S43
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **
S44
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **
S45
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **
S46
Fr. 308‘800.–
Fr. 225‘200.–
Fr. 245‘265.–
- Fr. 20‘065.–
S49
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **
S50
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **
S51
Fr. 242‘100.–
nicht geschätzt
Fr. 183‘955.–
- **

7/11 Steuern PVG 2017
128
S52
Fr. 131‘200.–
Fr. 98‘500.–
Fr. 122‘640.–
- Fr. 24‘140.–
S53
Fr. 131‘200.–
nicht geschätzt
Fr. 122‘640.–
(- Fr. 24‘140.–) *
S54
Fr. 131‘200.–
nicht geschätzt
Fr. 122‘640.–
(- Fr. 24‘140.–) *
S55
Fr. 131‘200.–
nicht geschätzt
Fr. 122‘640.–
(- Fr. 24‘140.–) *
S56
Fr. 131‘200.–
nicht geschätzt
Fr. 122‘640.–
(- Fr. 24‘140.–) *
PP
Fr. 1‘050‘000.–
nicht geschätzt
Fr. 404‘140.–
total
Fr. 7‘509‘500.–
Fr. 5‘585‘500.–
+ Fr. 41‘525.–
* Die Werte in Klammern entsprechen Annahmen, weil die Werte der amtlichen Revi-
sionsschätzung identisch sind mit einem im Schätzungsgutachten der Beschwerde-
führerin geschätzten Studio.
**
Da im Schätzungsgutachten der Beschwerdeführerin keines der Studios geschätzt
wurde, welche in der amtlichen Revisionsschätzung mit Fr. 242‘100.– bewertet
wurden, lassen sich diese Werte nicht bestimmen.
aa) Bezüglich der Dreizimmerwohnungen L57, L58 und L59,
für welche die Beschwerdeführerin Rückstellungen von gesamthaft
Fr. 193‘100.– geltend macht, gilt es festzuhalten, dass selbst gemäss
dem beschwerdeführerischen Schätzungsgutachten vom 11. Mai
2015 deren Verkehrswerte (von gesamthaft Fr. 1‘723‘200.–) über
deren Buchwerten (von gesamthaft Fr. 1‘655‘570.–) liegen. Zudem
ergibt sich auch unter Berücksichtigung der von der Beschwerde-
führerin kalkulierten Verkaufspreise der drei Dreizimmerwohnun-
gen (von gesamthaft Fr. 1‘757‘000.– [vgl. Bf-act. 5/2]) bei Buchwer-
ten von gesamthaft Fr. 1‘655‘570.– keinerlei Rückstellungsbedarf.
Vielmehr resultiert selbst bei Berücksichtigung des beschwerde-
führerischen Schätzungsgutachtens vom 11. Mai 2015 bzw. der von
der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise eine stille Re-
serve von gesamthaft Fr. 67‘630.– (= Fr. 1‘723‘200.– Fr. 1‘655‘570.–)
bzw. Fr. 101‘430.– (= Fr. 1‘757‘000.– – Fr. 1‘655‘570.–). Stellt man den
Buchwerten von gesamthaft Fr. 1‘655‘570.– die Verkehrswerte der
amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 in der Höhe
von Fr. 1‘903‘400.– entgegen, resultiert gar eine stille Reserve von
Fr. 247‘830.– (= Fr. 1‘903‘400.– – Fr. 1‘655‘570.–). Dieselben Feststel-
lungen ergeben sich bei einer separaten Betrachtung der Dreizim-
merwohnungen L57, L58 und L59, wobei die stillen Reserven jeweils
unter Berücksichtigung des beschwerdeführerischen Schätzungs-
gutachtens vom 11. Mai 2015 bzw. der von der Beschwerdeführerin
kalkulierten Verkaufspreise bei der Wohnung L57 Fr. 22‘200.– bzw.
Fr. 3‘800.–, bei der Wohnung L58 Fr. 7‘330.– bzw. Fr. 78‘830.– sowie

7/11 Steuern PVG 2017
129
bei der Wohnung L59 Fr. 38‘100.– bzw. Fr. 18‘800.– betragen. Be-
rücksichtigt man die Verkehrswerte der amtlichen Revisionsschät-
zung vom 2. Oktober 2013 betragen die stillen Reserven auf der
Wohnung L57 gar Fr. 74‘600.– bzw. diejenigen auf der Wohnung L58
Fr. 69‘430.– und diejenigen auf der Wohnung L59 Fr. 103‘800.–. Der
von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Rückstellungsbe-
darf von gesamthaft Fr. 193‘100.– auf den Dreizimmerwohnungen
L57, L58 und L59 fällt somit − selbst unter Berücksichtigung des
beschwerdeführerischen Schätzungsgutachtens sowie der von der
Beschwerdeführerin selber kalkulierten Verkaufspreise − mangels
geschäftsmässiger Begründetheit dahin.
bb) Die Verkehrswerte der nach wie vor im Eigentum der
Beschwerdeführerin befindlichen 17 Studios, für welche die Be-
schwerdeführerin Rückstellungen von gesamthaft Fr. 343‘200.– gel-
tend macht, betragen gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom
2. Oktober 2013 gesamthaft Fr. 3‘617‘200.–. Bei Buchwerten in der
Höhe von gesamthaft Fr. 2‘943‘280.– ergibt sich auch bezüglich der
17 Studios kein Rückstellungsbedarf, sondern − im Gegenteil − eine
stille Reserve von Fr. 673‘920.– (= Fr. 3‘617‘200.– – Fr. 2‘943‘280.–).
Die Beschwerdeführerin macht unter Verweis auf das von ihr ein-
geholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015 geltend, dass die
amtliche Revisionsschätzung der Studios vom 2. Oktober 2013 zu
hoch sei. Dazu gilt es festzuhalten, dass die Verkehrswerte der vom
beschwerdeführerischen Parteigutachter geschätzten Studios ge-
mäss Schätzungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai
2015 zwar tatsächlich sowohl unter den Verkehrswerten der amtli-
chen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 als auch unter den
entsprechenden Buchwerten liegen. Zudem liegen auch die von der
Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise der Studios (vgl.
Bf-act. 5/1) unter den entsprechenden Buchwerten. Bezüglich des
Schätzungsgutachtens der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015
gilt es aber zu berücksichtigen, dass privaten Schätzungen, welche
im Auftrag des jeweiligen Eigentümers erstellt werden, gemäss
Praxis des Verwaltungsgerichts nur untergeordnete Bedeutung zu-
kommen kann (vgl. VGU A 13 59 vom 4. März 2014 E.3c; VGE 605/97
E.3c). Zudem wurden vorliegend von den gesamthaft im Eigentum
der Beschwerdeführerin verbliebenen 17 Studios vom beschwer-
deführerischen Parteigutachter lediglich deren vier besichtigt und
geschätzt. Diejenigen sieben Studios, welche gemäss amtlicher
Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013 einen Verkehrswert von
Fr. 242‘100.– aufweisen, mithin die Studios S42, S43, S44, S45, S49,
S50, S51, wurden vom Schätzungsgutachten der Beschwerdefüh-

7/11 Steuern PVG 2017
130
rerin vom 11. Mai 2015 gänzlich ausgeklammert. Auch die restli-
chen sechs Studios wurden vom Parteigutachter weder besichtigt
noch geschätzt. Bereits vor diesem Hintergrund kann dem Schät-
zungsgutachten der Beschwerdeführerin vom 11. Mai 2015 bezüg-
lich der 17 Studios nicht derselbe Beweiswert zukommen wie der
amtlichen Revisionsschätzung vom 2. Oktober 2013, welche − wie
gesehen − Schätzungen sämtlicher 17 Studios umfasst. Des Weite-
ren gilt es zu beachten, dass die Schätzung von Immobilien keine
exakte Wissenschaft ist und das Amt für Schätzungswesen grund-
sätzlich über breitere Grundlagen verfügt als ein Privatgutachter,
um sich dem effektiven Verkehrswert einer Immobilie anzunähern.
Dies zumal ein privater Gutachter naturgemäss kaum über genü-
gend und zudem taugliche Vergleichswerte verfügt, wogegen dem
Amt für Schätzungswesen die Daten sämtlicher Handänderungen
zur Verfügung stehen. Die nur für den Gerichtsgebrauch von der
Beschwerdegegnerin 1 eingereichten Unterlagen zu Handänderun-
gen von Erstwohnungen in den Jahren 2011 bis 2013 zeigen denn
auch, dass die amtlichen Schätzungen grundsätzlich sehr nahe an
den effektiv erzielten Verkaufserlösen liegen. Dementsprechend
kommt den amtlichen Schätzungswerten denn auch regelmässig
höhere Glaubwürdigkeit und höhere Beweiskraft zu als einem Part-
eigutachten. Dies hat auch für den vorliegenden Fall zu gelten. Die
vorstehenden Ausführungen gelten im Übrigen auch für die von
der Beschwerdeführerin kalkulierten Verkaufspreise der in ihrem
Eigentum verbliebenen 17 Studios (vgl. Bf-act. 5/1), zumal die Be-
schwerdeführerin nicht nachgewiesen hat, inwiefern die von ihr
kalkulierten Verkaufspreise dem Verkehrswert der entsprechenden
Studios besser entsprechen sollen als jene der amtlichen Revisi-
onsschätzung vom 2. Oktober 2013. Damit ist bezüglich der 17 im
Eigentum der Beschwerdeführerin verbliebenen Studios auf die
Verkehrswerte gemäss amtlicher Revisionsschätzung vom 2. Okto-
ber 2013 abzustellen und nicht auf die von der Beschwerdeführerin
kalkulierten Verkaufspreise bzw. das von der Beschwerdeführerin
nachträglich eingeholte Schätzungsgutachten vom 11. Mai 2015.
Dementsprechend fallen aber auch die von der Beschwerdeführe-
rin geltend gemachten Rückstellungen in der Höhe von gesamthaft
Fr. 343‘200.– auf den 17 in ihrem Eigentum verbliebenen Studios
dahin.
cc) Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend
Gesagten festhalten, dass die Beschwerdeführerin im vorliegen-
den verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren weder die
geschäftsmässige Begründetheit der auf den Dreizimmerwohnun-

7/11 Steuern PVG 2017
131
gen L57, L58 und L59 gebildeten Rückstellungen von Fr. 193‘100.–
noch jene der auf den 17 Studios gebildeten Rückstellungen von
Fr. 343‘200.– hat nachweisen können. Dementsprechend kann die
Rückstellung steuerrechtliche nicht als geschäftsmässig begründet
anerkannt werden.
A 15 21
Urteil vom 22. März 2017