gr_gerichte · A 2009 57 · 2010-02-02 · de

Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer | Einkommenssteuer

A 09 57
4. Kammer 
URTEIL
vom 2. Februar 2010
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer
1.
Mit definitiven Veranlagungsverfügungen vom 10. April 2008 wurden … für 
die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2006 für die direkte 
Bundessteuer mit Fr. 2'664.-, für die Kantonssteuer mit Fr. 8'166.- und für die 
Gemeindesteuer mit Fr. 8642.- veranlagt. Mit Entscheiden von 28. September 
2009 wurden die dagegen erhobenen Einsprachen teilweise gutgeheissen 
und in teilweiser Anerkennung der geltend gemachten Arztkosten sowie in 
Anerkennung der Abschreibung eines Darlehens der Steuerpflichtigen 
gegenüber der … AG wurden die direkte Bundessteuer auf Fr. 2'633.- und die 
Kantonssteuer auf 7'732.- herabgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprachen 
abgewiesen.
2.
Am 28. Oktober 2009 erhoben die Steuerpflichtigen frist- und formgerecht 
Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, alle Begehren ihrer 
Einsprachen vollumfänglich gutzuheissen. Begründend machten die 
Beschwerdeführer eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend, da die 
Steuerverwaltung auf ihre Einsprachen hin die Begründung innert 10 Tagen 
verlangt habe. Die Reduktion der Eigenmiete der von ihnen selbstgenutzten 
Wohnung am … auf den in der Steuererklärung 2006 deklarierten Betrag von 
Fr. 16'800.- ergebe sich aus dem Formular „Erträge aus Vermietung“ aus dem 
Jahr 2003, in welchem die von ihnen bewohnte 4½-Zimmer-Wohnung im 
Durchschnitt der Jahre 2000 - 2002 mit Fr. 16'413.- aufgeführt sei. Es sei nicht 
einzusehen, weshalb ein Eigentümer höhere Beträge als der Mieter zahlen 
solle. Für die vorübergehend von … belegte Wohnung der Erbengemeinschaft 


… sei ein Eigenmietwert von höchstens Fr. 2’000.- aufzurechnen. Die 
Wohnung sei nicht ausgeräumt und ohne erhebliche Umbauarbeiten nicht 
vermietbar gewesen, wie aus den beigelegten Fotografien ersichtlich sei. 
Zudem habe der Gemeindevorstand beschlossen, ein Quartierplanverfahren 
einzuleiten, wobei auch über einen Abbruch der Liegenschaft diskutiert 
worden sei. … habe als Enkel der Erblasserin lediglich während zweier 
Monate diese Wohnung genutzt. Im Übrigen habe er sich in den USA und in 
St. Gallen aufgehalten, wo er eine Wohnung gemietet habe. Schliesslich 
müsse sich der Beschwerdeführer aufgrund seiner Behinderung möglichst oft 
am Meer aufhalten, weshalb seine privaten Fahrkosten von Fr. 7'220.- als 
abzugsfähig anzuerkennen seien. 
3. a)
In ihrer Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung des Kantons 
Graubünden die Abweisung der Beschwerde. Von einer Gehörsverletzung 
könne keine Rede sein. Der Eigenmietwert der von den Beschwerdeführern 
selbstbenutzten Wohnung ergebe sich aus der rechtskräftigen amtlichen 
Schätzung vom 10. Juni 2003, entspreche dem ortsüblichen Marktwert und 
beinhalte keinen Autoabstellplatz, wofür sogar noch eine Aufrechnung von Fr. 
1'170.- hätte vorgenommen werden müssen. Der Eigenmietwert der 6-
Zimmer-Wohnung der Erbengemeinschaft ergebe sich aus der amtlichen 
Schätzung 
vom 
23. 
April 
2004 
und 
betrage 
Fr. 
11'760.-. 
Die 
Erbengemeinschaft habe diese Wohnung dem Enkel der Erblasserin 
unentgeltlich zur Verfügung gestellt, weshalb eine unterpreisliche Vermietung 
an nahestehende Personen vorliege. Der Enkel habe sich die Wohnung 
tatsächlich zur Verfügung gehalten und diese sei auch nicht offensichtlich 
unbewohnbar gewesen, sondern lediglich renovationsbedürftig. Schliesslich 
ständen die geltend gemachten Fahrkosten nicht im Zusammenhang mit einer 
konkret angeordneten ärztlichen Behandlung und seien somit nicht 
abzugsfähig. Selbst wenn man die Abzugsfähigkeit bejahen würde, wären 
vorliegendenfalls lediglich die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel 
abzugsfähig. 
b)
Die eidgenössische Steuerverwaltung und die Gemeinde … reichten keine 
Vernehmlassung ein.


4.
In einem zweiten Schriftenwechsel bestätigten die Parteien ihre Anträge und 
ergänzten ihre Begründungen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit erforderlich, im 
Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Anfechtungsobjekte im vorliegenden Beschwerdeverfahren bilden die 
Einspracheentscheide vom 28. September 2009. Streitig und zu prüfen ist, ob 
der Eigenmietwert der von den Beschwerdeführern selbstgenutzten Wohnung 
bzw. der angenommene Mietertrag der Wohnung der Erbengemeinschaft zu 
Recht auf Fr. 18'000.- bzw. 11'760.- festgesetzt wurden und die 
Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Fahrkosten zu Recht abgelehnt 
wurde. 
2. 
Vorab gilt es formell festzuhalten, dass Gegenstand des vorliegenden 
Verfahrens ausschliesslich die Kantons- und die direkte Bundessteuer bildet. 
Obwohl die Gemeindesteuer im Einspracheentscheid betreffend die 
Kantonssteuer einleitend erwähnt ist, wurde darüber materiell nicht 
entschieden. Im Einspracheentscheid betreffend die Kantonssteuer wurde 
vielmehr nur die Kantonssteuer ausgewiesen und auch die Einsprache vom 
28. April 2008 richtet sich nur gegen die „Kantons- und direkte Bundessteuer 
2006“. Die Gemeindesteuer bildet somit nicht Gegenstand des vorliegenden 
Beschwerdeverfahrens. 
3. a)
Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Sie 
bringen vor, auf ihre elektronische Einsprache sei nicht eingetreten worden 
und auf ihre schriftliche Einsprache hin habe die Steuerverwaltung eine 
Begründung innert 10 Tagen verlangt.


b)
Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen 
Eidgenossenschaft (BV; SR 101) und Art. 16 des Gesetzes über die 
Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) haben die Parteien Anspruch 
auf rechtliches Gehör. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst 
insbesondere das Recht auf Orientierung, Äusserung, Teilnahme am 
Beweisverfahren und auf Begründung (Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/ 
Vallender, Kommentar zur schweizerischen Bundesverfassung, 2. Aufl., St. 
Gallen 2008, N 21 ff. zu Art. 29). 
c)
Im vorliegenden Fall wurden die Beschwerdeführer mit Schreiben vom 18. 
April 2008 zu Recht aufgefordert, ihre aufgrund Landesabwesenheit 
elektronisch erhobenen Einsprachen schriftlich einzureichen, um den 
Formerfordernissen von Art. 137 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton 
Graubünden (StG; BR 720.000) und Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über 
die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zu genügen. Auf ihre 
(schriftlichen) Einsprachen vom 28. April 2008 hin wurden sie erst mit 
Schreiben vom 16. Mai 2008 auf Art. 137 Abs. 3 StG hingewiesen, wonach 
die Veranlagungsbehörde die Steuerpflichtigen auffordern kann, ihre nicht 
begründete Einsprache innert 10 Tagen zu ergänzen. Inwiefern das rechtliche 
Gehör der Beschwerdeführer hierdurch verletzt worden sein soll, ist 
unerfindlich. Wenn sich die Beschwerdeführer während Monaten im Ausland 
aufhalten, haben sie sich so zu organisieren, dass sie innert der gesetzlichen 
Fristen Einsprache erheben können. Insbesondere hindert die Behinderung 
des Beschwerdeführers diesen nicht, rechtzeitig und auch vom Ausland aus 
seine 
Eingaben 
einzureichen. 
Vorliegendenfalls 
konnten 
die 
Beschwerdeführer die ihnen eingeräumten Fristen denn auch nutzen und 
schliesslich am 26. Mai 2008 eine umfangreiche Begründung der Einsprache 
einreichen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör liegt somit 
nicht vor. 
4. a)
Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz den Eigenmietwert der von den 
Beschwerdeführern selbstgenutzten Wohnung zu Recht auf Fr. 18'000.- 
festgelegt hat. Die Wohnung gehört zu einer Liegenschaft, welche zur Hälfte 
im Miteigentum des Beschwerdeführers steht. Gemäss Art. 22 Abs. 1 StG sind 


steuerbar die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte 
aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) 
sowie der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der 
Steuerpflichtige kraft Eigentums oder eines Nutzungsrechtes für den 
Eigengebrauch zur Verfügung hält (lit. b). Nach Art. 22 Abs. 2 des für das Jahr 
2006 geltenden kantonalen Steuergesetzes werden für die am Wohnsitz 
dauernd selbst bewohnte Liegenschaft 70% des Mietwertes berechnet, wobei 
einer offensichtlichen Unternutzung mit einer Eigenmietwertreduktion 
Rechnung zu tragen ist. Beinahe identische Bestimmungen enthält das DBG 
in Art. 22. Insbesondere erfolgt nach Art. 22 Abs. 2 DBG die Festsetzung des 
Eigenmietwertes unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und 
der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft. 
b)
Im vorliegenden Fall ermittelte die Vorinstanz den Eigenmietwert aufgrund der 
amtlichen Schätzung vom 10. Juni 2003, wonach die Jahresmiete der von den 
Beschwerdeführern selbstgenutzten Wohnung Fr. 18'000.-beträgt. Diese 
amtliche Schätzung wurde nicht angefochten und ist daher für sämtliche 
Miteigentümer der Liegenschaft, wozu auch der Beschwerdeführer gehört, 
massgebend. In Missachtung von Art. 22 Abs. 2 StG bzw. Art. 22 Abs. 2 DBG 
hat es die Vorinstanz jedoch unterlassen, den Eigenmietwert für die 
Kantonssteuer auf 70% des Mietwertes und für die direkte Bundessteuer auf 
80% des Mietwertes festzusetzen. Die Beschwerde ist daher teilweise 
gutzuheissen und die Vorinstanz anzuweisen, der Neuveranlagung einen 
reduzierten Eigenmietwert für die von den Beschwerdeführern selbstgenutzte 
Wohnung von Fr. 12'600.- (Kantonssteuer) bzw. Fr. 14'400.- (direkte 
Bundessteuer) 
zugrunde 
zu 
legen. 
Der 
Eigenmietwert 
des 
Garagenparkplatzes wurde nicht aufgerechnet und kann für die hier in Frage 
stehende Steuerperiode 2006 nicht mehr Streitpunkt sein, zumal der 
Beschwerdeführer als behinderte Person auf den Parkplatz angewiesen sein 
könnte und dessen Eigenmietwert möglicherweise als behinderungsbedingte 
Kosten vom steuerbaren Einkommen abziehen könnte.
5. a)
Für die Ermittlung des angenommenen Mietertrages der dem Enkel der 
Erblasserin unentgeltlich überlassenen Wohnung ist davon auszugehen, dass 


diese Wohnung zu einer Liegenschaft der unverteilten Erbengemeinschaft … 
gehört, woran die Beschwerdeführer zusammen zur Hälfte beteiligt sind. Nach 
einhelliger Auffassung in Doktrin und Praxis liegt Eigengebrauch nicht nur 
dann vor, wenn und soweit der Eigentümer seine Wohnung tatsächlich 
bewohnt, sondern auch, wenn er sich eine solche zur freien Verfügung hält, 
um sie bei Bedarf jederzeit selbst zu nutzen (VGU A 99 15; Zweifel/Athanas, 
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 2000, 
N 23 zu Art. 21). Anders ist nur dann zu entscheiden, wenn die Wohnung leer 
steht und der Eigentümer trotz intensiver Anstrengungen keinen Mieter findet 
(BGE 72 I 223) oder die Wohnung für den Verkauf freihält (ASA 18, S. 266) 
oder wenn die Wohnung teilweise nicht nutzbar ist (Locher, Kommentar zum 
DBG, Basel 2001, N 21 zu Art. 21, m.w.H.). In ASA 48, S. 478 ff. (bestätigt in 
BGE 115 Ia 329 E. 2. c), qualifizierte das Bundesgericht sodann, wenn auch 
mit Blick auf Art. 21 Abs. 1 lit. b WStB (nunmehr DBG), die Zusage an einen 
Verwandten, eine Wohnung unentgeltlich auf unbestimmte Zeit zu 
überlassen, als Gebrauchsleihe. Bei einer solchen Konstellation sei der 
Eigentümer steuerrechtlich gesehen immer noch als „Inhaber“ des Objektes 
zu betrachten, obwohl es während der Dauer der Leihe nicht mehr ihm 
unmittelbar zur Verfügung stehe. Das Bundesgericht nahm in diesem Fall 
Selbstnutzung der eigenen Sache durch den Eigentümer an. Diese 
Rechtsprechung hat selbstredend auch für das kantonale Recht zu gelten. 
Dies umso mehr, als Art. 22 Abs. 5 StG (eingefügt mit Volksbeschluss vom 
13. Juni 1999) ausdrücklich festhält, dass der Mietwert gemäss Abs. 1 lit. b 
auch dann steuerbar ist, wenn das Grundstück zu einem erheblich vom 
Marktmietwert abweichenden Mietzins an eine nahestehende Person 
vermietet oder verpachtet wird. Im Zusammenhang mit der Besteuerung des 
Vermögens von Erbengemeinschaften gilt es sodann auf Art. 11 Abs. 1 StG 
hinzuweisen, wonach deren Vermögen den Beteiligten anteilmässig 
zugerechnet wird.
b)
Gemäss der Wohnsitzbescheinigung der Gemeinde … war der Enkel der 
Erblasserin vom 24. September 2005 bis zum 6. Juni 2008 in … wohnhaft. Es 
ist daher erstellt, dass während dieser Zeit die 6-Zimmer-Wohnung zur 
unentgeltlichen Verfügung des Neffen der Erblasserin gestanden hat. 


Unerheblich ist, dass der Neffe ab dem 19. Oktober 2006 in St. Gallen als 
Wochenaufenthalter angemeldet war und während dieser Zeit die Wohnung 
– wie von den Beschwerdeführern geltend gemacht - nicht tatsächlich belegte. 
Gleiches gilt auch für die Zeiten, in denen sich der Neffe auf der Suche nach 
einem Studienplatz oder ferienhalber in den USA oder andernorts aufhielt, 
denn massgebend für den Eigengebrauch ist das sich zur Verfügung halten 
der Nutzungsmöglichkeit. Ebenfalls ohne Belang ist, ob und wann die 
Wohnung an das Festnetz angeschlossen war. Aus dem Gesagten erhellt, 
dass der Eigenmietwert der unentgeltlich an den Neffen der Erblasserin 
überlassenen 6-Zimmer-Wohnung den Beschwerdeführern aufzurechnen ist. 
Umstritten ist jedoch die Höhe des aufzurechnenden Betrages. Die 
Beschwerdeführer bringen unter Beilage von Fotografien und mit Hinweis auf 
ein eingeleitetes Quartierplanverfahren vor, dass das Dachgeschoss der 
Wohnung nicht bewohnbar gewesen sei. Gemäss amtlicher Schätzung vom 
23. Juni 2004 betrug der Eigenmietwert der Wohnung Fr. 11'760.-. Diese 
Schätzung wurde von den Beschwerdeführern nicht angefochten, weshalb sie 
für diese grundsätzlich massgebend ist. Mit den Fotografien machen die 
Beschwerdeführer keine ausserordentlichen Zwischenfälle geltend, sondern 
lediglich die ordentliche Abnützung der Wohnung. Die Festsetzung des 
Eigenmietwerts der Wohnung auf Fr. 11'760.- gemäss amtlicher Schätzung 
ist daher nicht zu beanstanden. Als Vermögen der unverteilten Erbschaft ist 
dieser Betrag den Beschwerdeführern somit zu 50% (Fr. 5’880.-) 
aufzurechnen.
6. a)
Gemäss Art 36 lit. g bis StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG können die 
behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm 
unterhaltenen Personen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes 
(BehiG; SR 151.3) von den Einkünften abgezogen werden. Gemäss Ziffer 
4.3.6 des – auch für die Auslegung des kantonalen Rechts massgebenden - 
Kreisschreibens Nr. 11 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 
31. August 2005 können durch die Behinderung verursachte Kosten für den 
Transport zum Arzt, zu Therapien, Tagesstätten etc. abgezogen werden. Zum 
Abzug zugelassen sind dabei die Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels 
oder eines Behindertenfahrdienstes. Ist deren Benützung nicht möglich oder 


nicht zumutbar, können die Kosten eines privaten Motorfahrzeugs 
(Kilometerentschädigung) abgezogen werden. Daraus folgt, dass nur 
Fahrkosten abzugsfähig sind, die in direktem Zusammenhang mit einer 
konkreten, vom Arzt angeordneten Behandlung stehen. Die Kosten für die 
übrigen Transporte sind daher in aller Regel nicht als behinderungsbedingte 
Kosten abzugsfähig.
b)
Als Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben zwar vorab an die 
Vollzugsorgane und ist für Gerichte nicht verbindlich. Diese berücksichtigen 
es aber bei ihrer Entscheidung, sofern es eine dem Einzelfall angepasste und 
gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen 
zulässt. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von 
Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung 
der rechtlichen Vorgaben darstellen. Insofern wird dem Bestreben der 
Verwaltung, 
durch 
interne 
Weisungen 
eine 
rechtsgleiche 
Gesetzesanwendung zu gewährleisten, Rechnung getragen (BG-Urteil 
2C_103/2009 vom 10. Juli 2003; BGE 133 V 346 E. 5.4.2). Angesichts der 
Notwendigkeit, (abzugsfähige) behinderungsbedingte Kosten einzugrenzen, 
stellt das Erfordernis des direkten Zusammenhanges mit einer konkreten 
ärztlichen Behandlung ein taugliches Kriterium für die Abzugsfähigkeit von 
Transportkosten dar. Insbesondere vermag es zu verhindern, dass sog. 
Freizeitfahrten vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können.
c)
Am 5. September 2000 bescheinigte der behandelnde Arzt Dr. med. …, dass 
der Beschwerdeführer an einem chronischen Asthma leide, welches vor allem 
durch Staubbelastung der Luft und trockene Luft verschlimmert werde. 
Während des Aufenthaltes am Meer träten bedeutend weniger Beschwerden 
auf. Aus diesem Grunde schrieb er den Beschwerdeführer für drei bis vier 
Monate zu 100% arbeitsunfähig. Am 20. Mai 2008 wurde von demselben Arzt 
bestätigt, dass der Beschwerdeführer an chronischem Asthma leide und sich 
deswegen möglichst oft am Meer aufhalten solle. Der Beschwerdeführer legt 
sodann ein Arztzeugnis eines weiteren Arztes vom 25. November 2009 mit 
dem gleichen Inhalt ins Recht. Zwar erscheint der behinderungsbedingte 
Vorteil des Aufenthaltes am Meer somit zumindest teilweise gegeben, jedoch 


wurden die Fahrten ans Meer in den (neueren) Arztzeugnissen vom 20. Mai 
2008 und 25. November 2009 nicht ausdrücklich angeordnet. Überdies stellte 
der Aufenthalt am Meer keine ärztliche oder therapeutische Behandlung dar. 
Die Fahrten ans Meer stehen somit nicht in direktem Zusammenhang mit 
einer konkreten, ärztlich angeordneten Behandlung, weshalb sie nicht 
abzugsfähig sind.
7.
Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zu zwei Dritteln unter 
solidarischer Haftung zulasten der Beschwerdeführer und zu einem Drittel 
zulasten des Kantons Graubünden. Den nicht anwaltlich vertretenen Parteien 
steht keine Entschädigung zu.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die 
Beschwerde 
wird 
teilweise 
gutgeheissen, 
die 
angefochtenen 
Einspracheentscheide betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer 
aufgehoben und die Angelegenheit zur Neuveranlagung im Sinne der 
Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die 
Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
1'500.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
304.--
zusammen
Fr.
1'804.--
gehen zu zwei Dritteln unter solidarischer Haftung zulasten von … und zu 
einem 
Drittel 
zulasten 
des 
Kantons 
Graubünden 
(kantonale 
Steuerverwaltung). Die entsprechenden Kostenanteile sind innert 30 Tagen 
seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons 
Graubünden, Chur, zu bezahlen.
Die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde am 23. Mai 2011 
abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde (2C_258/2010).