gr_gerichte · A 2005 73 · 2005-12-09 · de
Kantonale Sondersteuer


A 05 72 und 73
3. Kammer
URTEIL
vom 9. Dezember 2005
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantonale Sondersteuer und direkte Bundessteuer
1.
… ist seit Jahren im Kanton Graubünden und insb. in … als gewerbsmässiger
Immobilienhändler tätig und übt als solcher eine selbständige Erwerbstätigkeit
aus. Er verkaufte im Jahr 1999 als Gesellschafter der Baugesellschaft … die
Wohnung Nr. 8 der …, …, als Gesellschafter der Baugesellschaft … zwei
Garagenplätze der Überbauung …, ..., und als Einzelunternehmer zwei
Aussenparkplätze der Überbauung …, ... Im Jahr 2000 wurden sowohl die
Baugesellschaft … als auch die Baugesellschaft … aufgelöst. In der am 28.
Juni
2002
eingereichten
Steuererklärung
2001A
für
die
Bemessungslückenjahre 1999 und 2000 deklarierte … unter Ziffer 2.1 ein
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 840'479.-- (1999) bzw.
Fr. 423'884.-- (2000). Das Formular "Ausserordentliche Einkünfte und
Aufwendungen" reichte er nicht ein. Die Steuerverwaltung ermittelte im
Zusammenhang mit den erwähnten Geschäftsvorgängen, die … als
gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler tätigte, für die Steuerperiode 1999
ausserordentliche Einkünfte von total Fr. 609'828.-- und für die Steuerperiode
2000 solche von Fr. 340'525.--. Die Veranlagungen der Kantons- und der
Bundessteuern für die in den Steuerperioden 1999 und 2000 erzielten
ausserordentlichen Einkünfte eröffnete die Steuerverwaltung am 29. April
2005. Am 31. Mai 2005 erhob … bei der Steuerverwaltung Einsprache mit
dem Begehren, die Veranlagungsverfügungen für die Sondersteuer Bund und
Kanton seien aufzuheben und die steuerbaren Einkünfte für das Steuerjahr
1999 auf Fr. 52'254.-- und für das Steuerjahr 2000 auf Null herabzusetzen. Er
machte geltend, dass es sich bei sechs der acht Positionen gemäss Beilage
zur
Veranlagungsverfügung
Sondersteuer
um
ordentliches

Erwerbseinkommen handle. Die Positionen 5 und 6 anerkannte er als
ausserordentliches
Einkommen.
Am
19.
August
2005
liess
die
Steuerverwaltung der Steuervertreterin von … drei Einspracheentscheide
zukommen. Die Anträge, die Positionen 1-4 und 7+8 gemäss Beilage zur
Veranlagungsverfügung Sondersteuer als ordentliches Einkommen der
Bemessungslücke zuzuordnen und diese damit nicht als ausserordentliche
Einkünfte zu besteuern, erachtete die Steuerverwaltung als unbegründet,
weshalb sie die Einsprachen abwies.
2.
Dagegen erhob … am 20. September 2005 Rekurs und Beschwerde an das
Verwaltungsgericht mit dem Antrag, die steuerbaren Einkünfte für das
Steuerjahr 1999 auf Fr. 52'254.-- und für das Steuerjahr 2000 auf Null
herabzusetzen. Für eine gesetzmässige Abgrenzung von ordentlichen und
ausserordentlichen Einkünften bei Liegenschaftenentwicklern wie dem
Rekurrenten sei direkt auf die gesetzlichen Grundlagen und das
Kreisschreiben Nr. 6 der ESTV von 1999 abzustellen. Die Praxisfestlegungen
des Kantons Graubünden seien ausser Acht zu lassen, da sie zu einer
rechtsungleichen Besteuerung führten. Die zur Überbauung und zum Verkauf
erworbenen Immobilien eines Liegenschaftenhändlers qualifizierten sich als
Umlaufvermögen. Sie stellten das Handelsgut des Immobilienhändlers dar,
mit dem er sein normales Erwerbseinkommen erarbeiten müsse. Die
Einkünfte eines Immobilienhändlers wie dem Rekurrenten stellten auch in der
Bemessungslücke ordentliches Einkommen dar, wenn sie aus einer
ordentlichen Geschäftstätigkeit stammten, die er unbestreitbar vor und nach
den so genannten Bemessungslückenjahren ausübe. Bei den zur Diskussion
stehenden Verkäufen handle es sich auch nicht um die Realisierung von
stillen Reserven aus früheren Geschäftsjahren. Eine stille Reserve auf
Liegenschaften sei infolge der schwankenden lmmobilienpreise, der
unterschiedlichen Nachfrage und den unterschiedlichen Trends erst dann
entstanden, wenn das lmmobilium auch tatsächlich verkauft sei. Der
Rekurrent habe mit den erzielten Verkaufsgewinnen keine stillen Reserven
aus früheren Geschäftsjahren realisiert. Die erzielten Einkünfte gehörten zu
den periodisch wiederkehrenden Einnahmen aus seiner ordentlichen
Geschäftstätigkeit. Es liege weder eine einmalige Leistung noch eine

ausserordentliche Höhe eines regelmässig fliessenden Einkommens vor, die
als ausserordentlich qualifiziert werden könnte. Es fehle eine Veränderung der
Verbuchung der Einnahmenquellen. Die zur Diskussion stehenden Einkünfte
des Rekurrenten wichen deshalb weder bezüglich ihrer Struktur noch
bezüglich des Zuflussmechanismus von seiner langjährig geübten Praxis ab.
3.
Die Steuerverwaltung Graubünden beantragte unter ausführlicher Darstellung
der Praxis sowohl des Bundes- als auch des Verwaltungsgerichtes die
Abweisung von Rekurs und Beschwerde.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten
fest und ergänzten und vertieften ihre Argumentation.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1. a)
Anfechtungsobjekt des vorliegenden Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahrens
bilden die Einspracheentscheide der kantonalen Steuerverwaltung, worin der
Steuerpflichtige
verpflichtet
wird,
die
im
Sachverhalt
erwähnten
ausserordentlichen Einkünfte zu versteuern. In Anbetracht der weitgehenden
Identität der zu beantwortenden Rechtsfragen sowie des übereinstimmenden
Sachverhaltes rechtfertigt es sich, die dagegen erhobenen Rechtsmittel in
einem Entscheid zu beurteilen.
b)
Im vorliegenden Fall einzig zu prüfen und strittig ist, ob mit dem Verkauf der
Wohnung Nr. 8 der …, …, dem Verkauf von zwei Garagenplätzen der
Überbauung …, ..., dem Verkauf von zwei Aussenparkplätzen der
Überbauung …, …, der Auflösung der Baugesellschaft … sowie der
Liquidation der Baugesellschaft … (Positionen 1-4 und 8 gemäss Beilage zur
Veranlagungsverfügung Sondersteuer) ausserordentliche Einkünfte erzielt
wurden, welche mit einer Jahressteuer im Sinne von Art. 218 DBG bzw. Art.
188d StG zu erfassen sind. Dabei kann zunächst einmal vollumfänglich auf
die fundierten Ausführungen der Steuerverwaltung in den Rechtsschriften
hingewiesen werden, in welchen sie sich eingehend mit der massgebenden

Lehre und Rechtsprechung auseinandersetzt und klar darlegt, dass die
Voraussetzungen für die Erhebung der Sondersteuer auch beim Rekurrenten
bzw. Beschwerdeführer vorliegen. Darauf kann vorbehaltlos verwiesen
werden, weshalb sich das Gericht auf die folgenden Erörterungen
beschränken kann.
2.
Zur Bundessteuer:
a)
Nach Art. 218 DBG wird die Einkommensteuer der natürlichen Person für die
erste Steuerperiode nach dem Wechsel von der Vergangenheits- zur
Gegenwartsbesteuerung (Art. 41 DBG) nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1).
Ausserordentliche Einkünfte, die in den beiden Vorjahren (…) erzielt wurden,
unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen
Jahresbesteuerung zu dem Satz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt
(Abs. 2). Mit Blick auf den vorliegend zu beurteilenden Fall sind vor allem die
ausserordentlichen Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit von Interesse,
worunter - in sinngemässer Anwendung von Art. 206 Abs. 3 DBG -
Kapitalgewinne, buchmässige Aufwertungen, Auflösung von Rückstellungen
sowie die Unterlassung buchmässig begründeter Abschreibungen fallen. Die
bei der Veräusserung der fraglichen Liegenschaften erzielten Einkünfte
unterliegen der Sondersteuer gemäss Art. 218 Abs. 2 DBG, wenn sie als
Kapitalgewinne zu werten sind.
b)
Das Bundesgericht geht - in Übereinstimmung mit der Praxis zu Art. 43 des
Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer
(BdBSt) - davon aus, dass alle während der Bemessungslücke entstandenen
Kapitalgewinne der Sondersteuer unterliegen, unabhängig davon, ob sie auf
dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen realisiert werden. Beim Begriff der
„ausserordentlichen Einkünfte“ handle es sich nach bundesgerichtlicher
Praxis um einen steuerrechtlichen Begriff, bei dem nicht an die
betriebswirtschaftliche
Unterscheidung
zwischen
dem
Anlage-
und
Umlaufvermögen anzuknüpfen sei. Die Jahressteuer erfasse daher „nicht nur
Kapitalgewinne auf dem Anlagevermögen …, sondern alle Kapitalgewinne,
also auch solche …, die durch die Realisierung stiller Reserven auf dem
Umlaufvermögen erzielt werden“ (StE B 74.31.1 Nr. 3, ASA 61, S. 799, VGU

A
02
70).
Demgemäss
unterliegen
alle
von
gewerbsmässigen
Liegenschaftshändlern mit der Veräusserung von Vermögensobjekten
erzielten Kapitalgewinne der Sondersteuer nach Art. 218 Abs. 3 DBG. Mit
anderen Worten werden nach bundesgerichtlicher Praxis nicht nur die
ausserordentlichen,
sondern
auch
die
ordentlichen
Einkünfte
von
gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern der Sondersteuer unterstellt (vgl.
VGU A 03 38). Für das urteilende Gericht besteht kein Anlass, von dieser
klaren bundesgerichtlichen Praxis abzuweichen. Es lässt sich daher im
konkreten Fall nicht beanstanden, wenn die Vorinstanz die vom
Beschwerdeführer während der Bemessungslücke mit dem Verkauf der
fraglichen Liegenschaften erzielten Gewinne der Sondersteuer unterwarf und
zwar selbst dann, wenn sie betriebswirtschaftlich betrachtet nicht als
ausserordentlich einzustufen wären.
c)
Steuerrechtlich gelten Einkünfte dann als ausserordentlich, wenn sie
aperiodischer Natur sind, das heisst, wenn sie wirtschaftlich nicht demjenigen
Bemessungsjahr zugeordnet werden können, in dem sie entstanden sind, weil
sie eben bereits in früheren Jahren verursacht wurden (StE 1994 B 64.1 Nr.
2; RB 1977 Nr. 56). Sie entstehen namentlich bei der Realisation von im
Betrieb ruhenden stillen Reserven, bei der Auflösung nicht beanspruchter
Rückstellungen und beim Wegfall von Verbindlichkeiten, wobei sie durchaus
auch im Rahmen einer eigentlichen geschäftsplanmässigen Tätigkeit erzielt
werden können. In der Regel reift ein ausserordentlicher Gewinn während
mehrerer Perioden seiner Verwirklichung entgegen (vgl. VGU A 02 79 mit
Hinweisen).
d)
Wie sich aus den Akten ergibt, wurde die Überbauung … im Jahr 1990 fertig
gestellt. Gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers in der
Rekursschrift wurde die Überbauung … in … bereits in der zweiten Hälfte der
70iger Jahre erstellt. Sodann ist aus der Bilanz des Rekurrenten per 31.
Dezember 1993 ersichtlich, dass die Überbauung … in … im Jahr 1993 bereits
realisiert war. Sämtliche in Frage stehenden Parzellen standen demnach nach
der Fertigstellung der erwähnten Überbauungen noch mehrere, teilweise
sogar viele Jahre im Eigentum des Beschwerdeführers, bevor er sie

gewinnbringend verkaufte und auch die Baugesellschaften … und …
gewinnbringend aufgelöst wurden. Es ist damit offensichtlich, dass auf diesen
Liegenschaften über die Jahre hinweg stille Reserven entstanden sind. Die
darauf in den Jahren 1999 und 2000 realisierten Gewinne sind daher als
aperiodisch einzustufen und der Sondersteuer nach Art. 218 Abs. 2 DBG zu
unterwerfen. Die Beschwerde ist demnach abzuweisen.
2.
Zur Kantonssteuer
a)
Art. 188d StG ordnet als Übergangsbestimmung für natürliche Personen den
Wechsel der zeitlichen Bemessung von der bis zum Jahre 2000 geltenden
zweijährigen Vergangenheits- zur einjährigen Gegenwartsbesteuerung.
Danach werden die Einkommens- und Vermögenssteuern für die
Steuerperiode 2001 nach dem neuen Recht erhoben (Abs.1), so dass die
Einkünfte der Jahre 1999 und 2000 grundsätzlich aus der Bemessung fallen
und nicht der Einkommensteuer unterliegen. Diese Bemessungslücke ist
systembedingt und für ordentliche Einkünfte in Kauf zu nehmen. Wo aber
aufgrund ausserordentlicher Umstände die Einkommensentwicklung zu
einem erheblichen Auseinanderklaffen von wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit
und Steuerbelastung führen würde, schafft das Gesetz aus Gründen der
Steuergerechtigkeit Abhilfe, indem in Abweichung zu den ordentlichen
Bemessungsregeln
während
der
Bemessungslücke
erzielte
ausserordentliche Einkünfte einer Jahressteuer zu dem bisher geltenden
Steuersatz unterworfen werden (Art. 188d Abs. 2 StG; vgl. Botschaften der
Regierung an den Grossen Rat, Heft Nr. 7/1998-1999, S. 234, 293).
b)
Das Steuergesetz enthält keine Umschreibung des Begriffes der
ausserordentlichen Einkünfte, sondern führt in Art. 188d Abs. 3 StG
beispielhaft verschiedene Einkünfte ausserordentlicher Natur auf, wobei
insbesondere Kapitalgewinne als ausserordentlich bezeichnet werden.
Grundsätzlich stellt jeder aus dem Verkauf eines Vermögensobjektes
resultierende Gewinn einen Kapitalgewinn dar. Im Falle des Liegenschafts-
und Wertschriftenhändlers muss indessen nach ständiger Praxis der
kantonalen Steuerverwaltung zwischen dem Verkauf von Vermögenswerten
des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens unterschieden

werden. Während die von gewerbsmässigen Liegenschaftshändlern erzielten
Gewinne aus der Veräusserung von Objekten des Anlagevermögens als
ausserordentlich zu qualifizieren sind, muss bei Gewinnen, die sich aus dem
Verkauf von Objekten des Umlaufvermögens ergeben, jeweils im Einzelfall
entschieden werden, ob diese als aussergewöhnliche Einkünfte zu werten
sind. In ständiger Praxis stellt die Vorinstanz dabei auf die Haltedauer ab. Als
ordentliche Einkünfte gelten Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften,
die der Steuerpflichtige bis zu zwei Jahren vor der Veräusserung erworben
hat. Alle übrigen Erlöse aus Liegenschaftsverkauf sind als ausserordentlich
zu qualifizieren. Wie das Verwaltungsgericht bereits in VGU A 02 79, A 02 70
sowie A 03 38 entschieden hat, macht diese Praxis durchaus Sinn und
erscheint weder sachfremd noch willkürlich.
c)
Vorliegend ist unbestritten, dass die fraglichen Liegenschaften weit mehr als
zwei Jahre im Eigentum des Rekurrenten standen. Dies genügt praxisgemäss
allein schon, um sie der kantonalen Sondersteuer zu unterwerfen. Im Übrigen
gilt materiell grundsätzlich dasselbe wie bei der direkten Bundessteuer.
Darauf kann verwiesen werden. Das Bundesgericht hat in diesem
Zusammenhang im Urteil 2P.130/2003, E. 3.3 festgehalten, dass die
kantonale Praxis jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden sei, solange sie
zum selben Resultat führe wie bei der Direkten Bundessteuer, was vorliegend
der Fall ist. Der Rekurs ist infolgedessen abzuweisen.
3.
Bei
diesem
Ausgang
gehen
die
Verfahrenskosten
zulasten
des
Steuerpflichtigen.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten, bestehend

- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
10'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
180.--
zusammen
Fr.
10'180.--
gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu
bezahlen.