gr_gerichte · A 2024 1 · 2024-03-05 · de
Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege

Grundstückgewinnsteuer | Beschwerde

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 24 1
4. Kammer
Einzelrichter
Righetti
Aktuar ad hoc
Lisi
URTEIL
vom 5. März 2024
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
A._____,
Beschwerdeführerin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin
betreffend Grundstückgewinnsteuer

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I. Sachverhalt:
1.
Mit Kaufverträgen vom 4. März 2021 und vom 10. März 2021 verkaufte
A._____ ihre Liegenschaften in B._____ und C._____. Am 14. September
2023 wurde mit Veranlagungsverfügungen nach Ermessen der aus den
Verkäufen resultierende Gewinn für den Kanton und die interessierten
Gemeinden veranlagt. Gegen die Ermessenstaxationen erhob A._____ mit
Schreiben vom 15. Oktober 2023 (eingegangen am 20. Oktober 2023)
Einsprache. Auf die Einsprache trat die Steuerverwaltung des Kantons
Graubünden (nachfolgend: Steuerverwaltung) mit den Entscheiden vom 14.
November 2023 nicht ein. Begründend führte sie aus, dass die Einsprache
nicht innerhalb der Einsprachefrist von 30 Tagen erfolgt und demnach
verspätet sei.
2.
Gegen die Einspracheentscheide der Steuerverwaltung erhob A._____
(nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Schreiben vom 13. Dezember 2023
Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Mit der
Beschwerde beantragte die Beschwerdeführerin die Aufhebung der
Einspracheentscheide vom 14. November 2023 der Steuerverwaltung
(nachfolgend: Beschwerdegegnerin). Weiter forderte sie, dass der
Einsprache vom 15. Oktober 2023 gegen die Veranlagungsverfügung vom
14.
September
2023
in
der
Gemeinde
F._____
für
die
Grundstückgewinnsteuer stattgegeben (eingetreten), die Ermessenstaxation
aufgehoben, die festzusetzende Grundstückgewinnsteuer für das Jahr 2021
von CHF 94'000.00 auf CHF 0.00 herabgesetzt und der Minusbetrag mit
einem eventuellen positiven Bescheid für die in C._____ verrechnet werde.
Auch stellte sie den Antrag, dass der Einsprache vom 15. Oktober 2023
gegen die Veranlagungsverfügung vom 14. September 2023 in der
Gemeinde
C._____
für
die
Grundstückgewinnsteuer
stattgegeben

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(eingetreten), die Ermessenstaxation aufgehoben und die festzusetzende
Grundstückgewinnsteuer für das Jahr 2021 von CHF 76'213.30 auf CHF
14'344.80 herabgesetzt werde. Zudem beantragte sie sinngemäss die
Feststellung, dass sie eine Sicherstellung der Wertzuwachssteuern in Höhe
von CHF 42'000.00 an die Beschwerdegegnerin geleistet habe, welche die
Vertragsparteien im Zusammenhang mit dem Verkauf der Grundstücke Nr.
G._____ und H._____ Grundbuch C._____ vereinbart haben. Weiter
beantragte sie sinngemäss die Feststellung der Aussetzung einer negativen
Gewinnsteuer wegen des Neubaus an der I._____ in F._____ bis zu einem
eventuellen Verkauf des neuen Hauses und verlangte, dass die Kosten des
Beschwerdeverfahrens
der
Beschwerdegegnerin
auferlegt
werden.
Begründend führte die Beschwerdeführerin u.a. Folgendes aus: Das Hotel
D._____ (an dessen Adresse die Ermessenstaxationen per Einschreiben
geschickt wurden) habe ihr die Post mit Anschreiben vom 18. September
2023 und laut Kuvert vom 18. September 2023 nachgesendet. Der Umschlag
sei dann am 21. oder 22. September 2023 in E._____ angekommen. Von
einer Zustellung am 23. September 2023 ausgehend habe der Fristlauf am
24. September 2023 begonnen und sei 30 Tage danach am 23. Oktober
2023
abgelaufen.
Während
dieser
ganzen
Zeit
habe
sich
die
Beschwerdeführerin um ihre pflegebedürftige Mutter in J._____ gekümmert.
Die per Einschreiben versandten Ermessenstaxationen und das versandte
Einschreiben
mit
dem
Nichteintretensentscheid
seien
der
Beschwerdeführerin nicht rechtsgültig zugestellt worden und hätten daher
keinen Fristlauf auslösen dürfen. Die Beschwerdeführerin dürfte sich darauf
verlassen, dass sie gegenüber der Steuerverwaltung des Kantons
Graubünden ordnungsgemäss steuerrechtlich durch die L._____ vertreten
sei. Für den Fall, dass das Gericht den Fristablauf anders sehe, beantragte
die Beschwerdeführerin frist- und formgerecht die Wiedereinsetzung in den
vorigen Stand. Wären die Steuerdokumente ihrem Treuhänder zugestellt
worden, hätte dieser ihr sie sofort zustellen und auch vorsorglich frist- und

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formgerecht Einspruch einlegen können. Die Beschwerdegegnerin habe den
Sachverhalt
nicht
korrekt
gewürdigt
und
sei
auf
die
von
der
Beschwerdeführerin in der Begründung der Einsprache ausführlich
dargelegten schwerwiegenden Gründe (Krankheit und Pflegefall Mutter)
überhaupt nicht eingegangen. Es stelle sich auch die Frage, ob die
Zustellungen der per Einschreiben versandten Ermessenstaxationen vom
14. September 2023 und das Nichteintreten auf die Einsprache vom 14.
November 2023 an irgendwelche Hotelangestellte an der Rezeption im
D._____ überhaupt als wirksame Zustellung gewertet werden dürften, da es
schon am Nachweis der ordentlichen Übergabe fehle.
3.
In ihrer Vernehmlassung vom 26. Januar 2024 beantragte die
Beschwerdegegnerin die Abweisung der Beschwerde unter gesetzlicher
Kostenfolge
zulasten
der
Beschwerdeführerin.
Nach
der
Beschwerdegegnerin seien die Veranlagungsverfügungen betreffend
Grundstückgewinnsteuer für den Verkauf der Liegenschaft in der Gemeinde
B._____ und den Verkauf der Liegenschaft in der Gemeinde C._____ am 14.
September 2023 an die von der Steuerpflichtigen in der Steuererklärung
angegebene
Adresse
in
F._____
verschickt
und
gemäss
Sendungsverfolgung der Post am 15. September 2023 zugestellt worden.
Sie seien mit der Übergabe derselben an einen Mitarbeitenden des Hotel
D._____ an der K._____ in F._____ zugestellt worden. Nach der
Beschwerdegegnerin habe die Post ohne Weiteres davon ausgehen können,
dass sie die Verfügungen an einen Mitarbeitenden des Hotels aushändigen
durfte, zumal bereits zuvor verschiedene Sendungen der Steuerverwaltung
auf die gleiche Weise zugestellt worden seien. Ein allfälliges Fehlen einer
Bevollmächtigung der Beschwerdeführerin zugunsten der Mitarbeitenden
des Hotels D._____ habe auf die Zustellung keinen Einfluss. Die Zustellung
sei somit am 15. September 2023 um 8:53 Uhr erfolgt. Sie gelte als
fristauslösendes Moment. Die 30-tägige Frist für die Einreichung der

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Einsprache habe mithin am darauffolgenden Tag, Samstag, 16. September
2023, zu laufen begonnen und sei, da der letzte Tag auf den Sonntag, 15.
Oktober 2023 gefallen sei, am nächstfolgenden Werktag, Montag, 16.
Oktober 2023 abgelaufen. Die Einsprache vom 15. Oktober 2023, welche am
17. Oktober 2023 per DHL verschickt worden und am 20. Oktober 2023 bei
der Beschwerdegegnerin eingegangen sei, sei klar verspätet erfolgt. Selbst
wenn die Beschwerdeführerin an gesundheitlichen Problemen gelitten habe
bzw. leiden möge, hätte sie sich durchaus bewusst sein müssen, dass sie
einen Vertreter hätte bestellen müssen, der an ihrer Stelle die Einsprache
hätte einreichen können. Nach Anerkennung der ersten Beschwerde durch
die Beschwerdegegnerin mit Schreiben vom 4. Mai 2023 und Abschreibung
des Verfahrens vom 11. Mai 2023 habe sie sämtliche Korrespondenz und
Verfügungen an die von der Beschwerdeführerin in den Steuererklärungen
Grundstückgewinnsteuer aufgeführte Adresse an der K._____ in F._____
zugestellt. Es treffe nicht zu, dass verschiedene Korrespondenz an den
Treuhänder versandt worden sei.
4.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien in den Rechtschriften, die
angefochtenen Einspracheentscheide vom 14. November 2023 sowie die
weiteren Akten wird, sofern erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen
eingegangen.
II. Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden
(StG;
BR
720.000)
können
Einspracheentscheide
der
kantonalen
Steuerverwaltung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons
Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des
Verwaltungsgerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über
die
Verwaltungsrechtspflege
(VRG;
BR
370.100),
wonach
das
Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der

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kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen
Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug
vorsieht. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die
Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden. Die
Beschwerdeführerin
ist
als
Adressatin
des
angefochtenen
Einspracheentscheids berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an
dessen Aufhebung auf (vgl. Art. 50 VRG).
2.
Gemäss Art. 139 Abs. 1 StG ist die Beschwerde schriftlich innert 30 Tagen
seit Mitteilung des angefochtenen Entscheids beim Verwaltungsgericht
einzureichen. Gemäss Art. 124 Abs. 3 StG gelten für die Berechnung, die
Einhaltung und die Wiederherstellung der Fristen die Vorschriften des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes. Nach Art. 8 Abs. 1 VRG müssen
Eingaben spätestens am letzten Tag der Frist einer schweizerischen
Poststelle, einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen
Vertretung oder innerhalb der Bürozeit der zuständigen Behörde übergeben
werden. Abs. 2 dieser Bestimmung sieht vor, dass die Frist auch dann als
gewahrt gilt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei einer unzuständigen Behörde
eingereicht
worden
ist.
Im
vorliegenden
Fall
konnten
die
Einspracheentscheide vom 14. November 2023 nicht zugestellt werden und
wurden der Beschwerdegegnerin retourniert. Demnach wurden sie am 22.
November 2023 erneut gesendet und am 23. November 2023 zugestellt. Die
Beschwerde ist am 18. Dezember 2023 bei der Beschwerdegegnerin
eingegangen. In Anbetracht des Rechtsinstituts der Zustellungsfiktion,
wonach
die
Zustellung
von
Entscheiden
durch
eingeschriebene
Postsendung, welche nicht abgeholt werden, am siebten Tag nach dem
erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt gilt (sh. dazu Urteil des
Bundesgerichts 2C_298/2015, 2C_299/2015 vom 26. April 2017 E.3.2), ist
die vorliegende Beschwerde rechtzeitig erhoben worden. Nicht massgebend
ist der Umstand, dass die Beschwerde bei der Beschwerdegegnerin anstatt

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beim Verwaltungsgericht eingegangen ist. Die Frage betreffend welche
Zustellung (14. November 2023 oder 22. November 2023) im konkreten Fall
fristauslösend ist, kann aufgrund des oben Gesagten offen bleiben. Auf die
frist- und formgerechte Beschwerde ist demnach einzutreten.
3.
Gemäss Art. 43 Abs. 3 lit. b VRG entscheidet das Verwaltungsgericht in
einzelrichterlicher
Kompetenz,
wenn
ein
Rechtsmittel
offensichtlich
unzulässig oder offensichtlich begründet oder unbegründet ist. Wie
nachfolgend dargelegt wird, ist das Rechtsmittel in casu offensichtlich
unbegründet, weshalb die Zuständigkeit des Einzelrichters gegeben ist.
Anfechtungsobjekt sind im vorliegenden Fall die Einspracheentscheide vom
14.
November
2023.
Umstritten
ist
hier
die
Frage,
ob
die
Beschwerdegegnerin zu Recht auf die Einsprache (datiert 15. Oktober 2023)
nicht eingetreten ist. Fraglich ist ferner, ob auf die Rüge betreffend das
Wiederherstellungsgesuch ("Wiedereinsetzung in den vorigen Stand"),
worüber die Beschwerdegegnerin – soweit ersichtlich – noch nicht in Form
einer Verfügung entschieden hat, eingetreten werden darf.
4.1.
Nach
der
Rechtsprechung
bilden
Anfechtungsgegenstand
im
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren, formell betrachtet, und –
materiell – die in den Verfügungen geregelten Rechtsverhältnisse.
Streitgegenstand
bildet
demgegenüber
das
auf
Grund
der
Beschwerdebegehren tatsächlich angefochtene, somit als Prozessthema vor
den (erst- oder zweitinstanzlichen) Richter gezogene Rechtsverhältnis.
Sache des Richters bleibt es, im jeweiligen Einzelfall unter Berücksichtigung
des materiellrechtlichen Kontextes, des massgeblichen Verfügungsinhaltes
und der, in Anbetracht der Beschwerde, konkreten Verfahrenslage zu
entscheiden, was den zu beurteilenden Streitgegenstand bildet, ferner (unter
Umständen), ob die Voraussetzungen für eine Ausdehnung des Prozesses

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über den Streit, allenfalls den Anfechtungsgegenstand hinaus, erfüllt sind
(sh. BGE 125 V 413 E.2.a).
4.2.
Im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren sind grundsätzlich nur
Rechtsverhältnisse zu überprüfen und zu beurteilen, zu denen die
zuständige Verwaltungsbehörde vorgängig verbindlich – in Form einer
Verfügung –Stellung genommen hat. Insoweit bestimmt die Verfügung den
beschwerdeweise weiterziehbaren Anfechtungsgegenstand. Prozessthema
eines Rechtsmittelverfahrens kann daher sein, was Gegenstand der
erstinstanzlichen Verfügung war bzw. nach richtiger Gesetzesauslegung
hätte sein sollen (sh. Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich VB.2019.00771
vom 14. August 2020 E.4.2 mit Verweise). Nach der Rechtsprechung des
Eidgenössischen Versicherungsgerichts kann das verwaltungsgerichtliche
Verfahren aus prozessökonomischen Gründen sogar auf eine ausserhalb
des Anfechtungsgegenstandes, d.h. ausserhalb des durch die Verfügung
bestimmten Rechtsverhältnisses liegende spruchreife Frage ausgedehnt
werden, wenn diese mit dem bisherigen Streitgegenstand derart eng
zusammenhängt, dass von einer Tatbestandsgesamtheit gesprochen
werden kann, und wenn sich die Verwaltung zu dieser Streitfrage mindestens
in Form einer Prozesserklärung geäussert hat (BGE 122 V 34 E.2a).
4.3.
Die angefochtenen Einspracheentscheide vom 14. November 2023 hatten
die Einhaltung der Einsprachefrist von 30 Tagen zum Gegenstand. In der
Einsprache an den Beschwerdegegner beantragte die Beschwerdeführerin
allerdings
auch
die
Wiederherstellung
einer
Frist.
Vor
dem
Verwaltungsgericht wiederholte bzw. bestätigte sie die gestellten Anträge.
Diese Begehren sowie die zur Aufhebung beantragten angefochtenen
Entscheide sind massgebend zur Bestimmung des Streitgegenstands. Die
Beschwerdeführerin strebt im Beschwerdeverwahren nichts anderes an, als
sie bereits im Einspracheverfahren beantragte. Es kann demnach gesagt

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werden, dass die Vorbringen der Beschwerdeführerin innerhalb des im
Neubeurteilungsverfahren beurteilten Sachverhalts liegen, zumal sich die
Beschwerdegegnerin im Beschwerdeverfahren auch zur Frage der
Wiederherstellung einer Frist ausführlich geäussert hat. Es wäre zudem ein
Leerlauf, den Fall der Beschwerdegegnerin zurückzuweisen, da sie bereits
eine Abweisung in Aussicht gestellt hat. Daraus folgt, dass auch die Rüge
betreffend das Wiederherstellungsgesuch (ausnahmsweise) zu behandeln
ist.
Soweit
die
Beschwerde
auf
die
materielle
Überprüfung
der
Veranlagungsverfügung vom 14. September 2023 hinzielt, ist darauf nicht
einzutreten
(sh.
zum
Devolutiveffekt
Urteil
des
Bundesgerichts
2C_698/2015, 2C_699/2015 vom 29. August 2016 E.3.1).
5.1.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin habe die Beschwerdegegnerin
den Sachverhalt nicht (korrekt) gewürdigt. Die Beschwerdeführerin habe in
der Einsprache ausführlich auf schwerwiegende Gründe (Krankheit und
Pflegefall Mutter) Bezug genommen. Hierauf sei die Beschwerdegegnerin
allerdings
überhaupt
nicht
eingegangen.
Soweit
damit
die
Beschwerdeführerin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs rügt, ist ihr zwar
beizupflichten, dass die Beschwerdegegnerin auf die Rügen betreffend den
Gesundheitszustand ihrer Mutter nicht eingegangen ist; dennoch ist hier nicht
ersichtlich,
weshalb
solche
Gründe
einen
Einfluss
auf
den
Nichteintretensentscheid hätten haben dürfen, zumal die angegebenen
Gesundheitsprobleme
einen
Zeitraum
vor
dem
Erlass
der
Veranlagungsverfügungen betreffen (sh. zur Begründungspflicht Urteil des
Bundesgerichts 5A_178/2020 vom 21. Dezember 2020 E.3.1).
5.2.
Selbst
wenn
im
Verhalten
der
Beschwerdegegnerin
eine
(nicht
schwerwiegende) Verletzung des rechtlichen Gehörs zu erblicken wäre,

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könnte eine solche geheilt werden, da die Beschwerdeführerin als betroffene
Person die Möglichkeit erhalten hat, sich im Beschwerdeverfahren dazu zu
äussern. In diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass selbst bei einer
schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer
Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen ist, wenn und soweit
die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten)
Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der
Sache nicht zu vereinbaren wären, was vorliegend der Fall ist (Urteil des
Bundesgerichts 8C_626/2018 vom 29. Januar 2019 E.4).
6.1.
Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, dass die Einsprache (datiert
15. Oktober 2023) rechtzeitig erhoben worden sei. Die Beschwerdegegnerin
erachtet dagegen die Einsprache als verspätet, weshalb sie darauf nicht
eingetreten ist.
6.2.
Gemäss Art. 124 Abs. 3 StG gelten für die Berechnung, die Einhaltung und
die
Wiederherstellung
der
Fristen
die
Vorschriften
des
Verwaltungsrechtspflegegesetzes. Gemäss Art. 8 VRG müssen Eingaben
spätestens am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle, einer
schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung oder
innerhalb der Bürozeit der zuständigen Behörde übergeben werden (Abs. 1).
Die Frist gilt auch dann als gewahrt, wenn die Eingabe rechtzeitig bei einer
unzuständigen Behörde eingereicht worden ist (Abs. 2). Die Einsprachefrist
ist eine Verwirkungsfrist, die nicht erstreckbar ist. Eine nach Ablauf der Frist
erhobene Einsprache ist deshalb unwirksam und vermag selbst dann keine
materielle Überprüfung der angefochtenen Veranlagung bzw. Einschätzung
herbeizuführen, wenn diese formell oder materiell fehlerhaft sein sollte. Auf
eine
verspätete
Einsprache
darf
die
Einsprachebehörde
–
Fristwiederherstellung vorbehalten – nicht eintreten (sh. Entscheide

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Steuerrekursgericht Zürich DB.2022.88 ST.2022.119 vom 29. November
2022 E.2b.aa und DB.2018.83 vom 5. Februar 2020 E.2a.aa).
6.3.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gilt die Zustellung von
Verfügungen und Entscheiden als vollzogen, wenn sie an den Adressaten
selbst oder an ein zu seiner Haushaltung gehörendes erwachsenes
Familienmitglied oder an eine Person mit Postvollmacht erfolgt und von
diesen Personen für den Adressaten entgegengenommen wird. Aus einer
fehlerhaften Zustellung dürfen den Parteien keine Nachteile erwachsen
(Urteil des Bundesgerichts 5D_88/2011 vom 14. September 2011 E.3). Bei
eingeschriebenen
Briefsendungen
bestätigt
der
Empfänger
den
Sendungsempfang durch die Leistung seiner Unterschrift auf den von der
Post eingesetzten Geräten. Gemäss dem Angebot der Post werden
eingeschriebene
Briefsendungen
beim
Hauseingang
übergeben.
Vorbehalten bleiben gegenteilige Vereinbarungen mit dem Absender oder
dem Empfänger. Neben dem Empfänger sind sämtliche im selben
Wohndomizil anzutreffenden Personen zum Bezug von Sendungen
berechtigt (Entscheid Steuerrekursgericht Zürich DB.2018.83 vom 5. Februar
2020 E.2b.aaa).
Die Stellvertretung beruht auf der dem Vertreter vom Vertretenen im Sinne
von Art. 32 ff. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht [OR; SR 220]) erteilten
Vollmacht. Diese Bevollmächtigung ist ein Rechtsgeschäft, das formlos und
damit auch stillschweigend begründet werden kann. Eine Bevollmächtigung
kann ausdrücklich oder stillschweigend erfolgen. In die Kategorie
stillschweigender
Bevollmächtigungen
gehören
unter
anderem
die
Anscheins- und Duldungsvollmacht (BGE 141 III 289 E.4.1; Entscheid
Steuerrekursgericht Zürich DB.2022.88 ST.2022.119 vom 29. November
2022 E.2b.aa). Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn einerseits der
Vertretene keine Kenntnis hat, dass ein anderer sich als sein Vertreter

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ausgibt, er bei pflichtgemässer Aufmerksamkeit das Vertreterhandeln aber
hätte erkennen müssen, und andererseits der Vertreter das Verhalten des
Vertretenen nach Treu und Glauben als Bevollmächtigung auffassen durfte.
Weiss der Vertretene, dass er gegen seinen Willen vertreten wird, schreitet
aber trotzdem nicht gegen die unerbetene Vertretung ein, so liegt eine
Duldungsbevollmächtigung vor. Sowohl bei Vorliegen einer Anscheins- als
auch
einer
Duldungsvollmacht
kann
gegenüber
Dritten
eine
Vertretungswirkung kraft Gutglaubensschutz entstehen (BGE 141 III 289
E.4.1, mit Hinweisen; 120 II 197 E. 2 und 3b; Entscheid Steuerrekursgericht
Zürich 2 DB.2018.83 vom 5. Februar 2020 E.2b.bbb).
Durfte der Postangestellte unter den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls
nach Treu und Glauben auf das Bestehen einer mündlichen oder
stillschweigenden Bevollmächtigung schliessen, kann eine Sendung
rechtsgenüglich auch einer Person, die über keine schriftliche Postvollmacht
verfügt, zugestellt werden. Ob im Innenverhältnis eine Bevollmächtigung
vorliegt, ist für die Beurteilung der Empfangsberechtigung dagegen nicht
massgeblich (Entscheid Steuerrekursgericht Zürich DB.2018.83 vom 5.
Februar 2020 E. 2b.bbb). Mit Übergabe an eine empfangsberechtigte Person
gelangt die Sendung folglich in den Machtbereich des Adressaten. Dieser
muss sich die Handlungen des Empfängers zurechnen lassen. Nach dem
Bundesgericht ist die Kenntnisnahme der Verfügung bzw. des Entscheids
hingegen nicht Voraussetzung für eine ordnungsgemässe Zustellung, da die
Zustellung nur eine empfangsbedürftige, nicht aber eine annahmebedürftige
einseitige Rechtshandlung ist (BGE 122 I 139 E.1; 122 III 316 E.4b; 118 II 42
E.3b Urteile des Bundesgerichts 5D_88/2011 vom 14. September 2011 E.3
und 2C_82/2011 vom 28. April 2011 E.2.3). Der allgemeine Grundsatz,
wonach diejenige Person das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache
beweisen muss, die aus ihren Rechten ableitet, ist auch im Prozessrecht
massgeblich (Art. 8 Schweizerisches Zivilgesetzbuch [ZGB; SR 210]).

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Beweispflichtig für Vollzug und Zeitpunkt der Zustellung einer Verfügung oder
eines Entscheids, wovon Auslösung und Lauf einer Rechtsmittelfrist
abhängen, ist die zustellende Behörde. Werden die Zustellung oder ihr
Datum bestritten und bestehen darüber tatsächlich Zweifel, muss auf die
Darstellung des Empfängers abgestellt werden. Bei Einschreiben ist der
Beweis der Zustellung durch die unterschriftliche Empfangsbestätigung im
Regelfall einfach zu erbringen (Urteil des Bundesgerichts 5D_88/2011 vom
14. September 2011 E.3).
6.4.
Im vorliegenden Fall ist entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin
die Zustellung zurecht an die Adresse F._____, K._____, erfolgt. Die
Beschwerdeführerin selbst hat die erwähnte Adresse in der Steuererklärung
angegeben. An diese Adresse wurden auch mehrfach Postsendungen
zugestellt. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, dem Personal des
Hotels D._____ mitgeteilt zu haben, die Post ihr zeitnah nachzusenden. Es
scheint demnach einleuchtend zu sein, dass das Hotelpersonal berechtigt
war, die Post entgegenzunehmen und weiterzuleiten. Selbst wenn das
Hotelpersonal
nicht
berechtigt
gewesen
wäre,
ist
von
einer
Duldungsvollmacht auszugehen. Wie die Beschwerdeführerin in der
Beschwerde vom 11. April 2023 (Verfahren A 23 16) dargelegt hat, wusste
sie, dass das Hotelpersonal auch Einschreiben für sie entgegengenommen
hatte. Dass sie sich darum bemüht hätte, beispielweise gegenüber der Post
gegen die unerbetene Vertretung einzuschreiten, ist weder dargelegt noch
ersichtlich. Ihr Verhalten begründet demnach Gutglaubensschutz. Vorliegend
konnte der Postangestellte also nach Treu und Glauben auf das Bestehen
einer mündlichen oder stillschweigenden Bevollmächtigung schliessen. Die
Sendung ist somit rechtsgenüglich zugestellt worden, obschon keine
schriftliche Postvollmacht vorlag. Die Behauptung der Beschwerdeführerin,
sie habe keine Vereinbarung oder Einwilligung dem Hotelpersonal erteilt,
vermag diese Vermutung nicht zu erschüttern. Weiter ist festzustellen, dass

- 14 -
bereits am 7. März 2023 die Beschwerdegegnerin auf die Einsprache nicht
eingetreten war, da diese verspätet war. Ein ähnlicher Sachverhalt war
bereits
Gegenstand
des
Verfahrens
vor
dem
Verwaltungsgericht
Graubünden A 23 16.
6.5.
Nach dem Gesagten ist die Rüge der Beschwerdeführerin unbegründet.
Entgegen ihrer Auffassung greift hier auch nicht die Zustellfiktion, da die
Veranlagungsverfügung
berechtigterweise
durch
das
Hotelpersonal
entgegengenommen
worden
ist.
Wie
zutreffend
durch
die
Beschwerdegegnerin dargelegt worden ist, lief die Einsprachefrist am 16.
Oktober 2023 ab.
7.1.
Die Rüge der Beschwerdeführerin, wonach die Veranlagungsverfügungen
vom 14. September 2023 der L._____ hätten zugestellt werden müssen, ist
nicht zu hören. Sie ist der Auffassung, dass die Beschwerdegegnerin mit der
L._____ korrespondiert und vom bestehenden Vertretungsverhältnis
gewusst
habe.
Hätte
die
Beschwerdegegnerin
der
L._____
die
Veranlagungsverfügungen zugestellt, hätte man dagegen vorsorglich
Einsprache erhoben.
7.2.
Zunächst ist festzustellen, dass es der Beschwerdeführerin, welche Juristin
ist, möglich gewesen wäre, vorsorglich Einsprache zu erheben. Dass sie es
unterlassen hat, rechtzeitig auf die Veranlagungsverfügungen zu reagieren,
kann nicht der Beschwerdegegnerin angelastet werden.
7.3.
Gemäss Art. 123c Abs. 1 StG kann sich der Steuerpflichtige vor den mit dem
Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen,
soweit seine persönliche Mitwirkung nicht notwendig ist. Abs. 2 dieser
Bestimmung sieht vor, dass als Vertreter zugelassen wird, wer
handlungsfähig ist. Im Recht der direkten Steuern und zwar auch im Bereich
der Grundstückgewinnsteuer (sh. dazu Urteil des Bundesgerichts

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2C_913/2020 vom 14. April 2021 E.2.4.1) herrscht die natürliche Vermutung,
dass keine Vollmacht erteilt worden ist. Die Vermutung wird nur dadurch
durchbrochen, dass entweder eine ausdrückliche (schriftliche) Vollmacht der
steuerpflichtigen Person vorliegt oder die Veranlagungsbehörde nach Treu
und Glauben aus den individuell-konkreten Umständen auf eine eindeutige
Willenserklärung der steuerpflichtigen Person schliessen musste (Urteile des
Bundesgerichts 2C_872/2018 vom 18. Dezember 2018 E.2.2 und
4A_473/2016 vom 16. Februar 2017 E.3.1.2).
Die Ermächtigung kann insbesondere durch schriftliche Vollmacht zuhanden
des Vertreters erteilt werden. Da das Gesetz die Ermächtigung keinen
Formvorschriften unterwirft, ist es aber nicht ausgeschlossen, aus den
Umständen
auf
die
Ermächtigung
zu
schliessen.
Aufgrund
des
Steuergeheimnisses (sh. Art. 110 DBG bzw. 122 StG) ist insoweit aber
vorauszusetzen – wie oben bereits erwähnt –, dass sich aus den Umständen
eine
eindeutige
Willenserklärung
ergibt.
Praxisgemäss
darf
die
Steuerbehörde insbesondere dann auf eine Ermächtigung schliessen, wenn
die
steuerpflichtige
Person
das
Vertretungsverhältnis
auf
dem
Steuererklärungsformular deklariert, zumal darin eine Kundgabe der
Vollmacht gegenüber einer Drittperson nach Art. 33 Abs. 3 OR analog liegt.
Kann nicht festgestellt werden, ob der vermeintliche Stellvertreter gültig
ermächtigt worden ist, trägt diejenige Partei die Beweislast, die daraus einen
Vorteil ableitet (sh. Art. 8 ZGB und dazu Urteile des Bundesgerichts
9C_711/2022 vom 17. November 2023 E. 3.7.1, 2C_872/2018 vom 18.
Dezember 2018 E.2.2.5 je mit Hinweisen).
7.4.
Im vorliegenden Fall geht aus den Akten keine schriftliche Vollmacht an die
L._____ hervor. Auf sämtlicher Korrespondenz ist stets die Adresse
"K._____, F._____" ersichtlich. Die Beschwerdeführerin selbst hat in ihren
an die Beschwerdegegnerin wie auch ans streitberufene Gericht gerichteten

- 16 -
Eingaben diese Adresse erwähnt. Es ist auf den Akten an keiner Stelle
ersichtlich,
dass
die
Beschwerdeführerin
der
Beschwerdegegnerin
(ausdrücklich) mitgeteilt hätte, die L._____ sei ihre Vertreterin im Rahmen
des Verwaltungsverfahrens bzw., dass die Korrespondenz an die L._____ zu
richten sei. Die Beschwerdeführerin hat am 19./20. Februar 2023 auf der
Steuererklärung für Grundstückgewinne (Verfahren Nr. 178.785 und
179.218) ebenso die Adresse "K._____, F._____" angegeben. Mit ihrer
Unterschrift hat sie bestätigt, dass die Steuererklärung vollständig und
wahrheitsgetreu ausgefüllt worden ist. Sie hat ferner dem Hotelpersonal den
Auftrag erteilt, ihr die Post von dieser Adresse aus nach Deutschland
weiterzuleiten. In Anbetracht der umfangreichen Korrespondenz, welche an
die Adresse K._____, F._____, zugestellt worden ist, musste der
Beschwerdeführerin
zweifelsohne
bewusst
sein,
dass
die
Beschwerdegegnerin
nicht
von
einer
Vertretung
ausging.
Die
Beschwerdeführerin
hätte
demnach
einschreiten
und
die
Beschwerdegegnerin über eine allfällige Vertretung ausdrücklich informieren
müssen (zu venire contra factum proprium, wonach die Rechtsausübung ein
widersprüchliches Verhalten darstellt, das keinen Rechtsschutz verdient,
indem der Rechtsinhaber sich mit der Rechtsausübung zu seiner früheren
Untätigkeit in Widerspruch setzt, sh. BGE 133 III 61 E.4.1; 130 III 113 E.4.2;
129 III 493 E.5.1 je mit Hinweisen). Der Hinweis in der Beschwerdeschrift
vom
11.
April
2023
auf
die
Korrespondenz
zwischen
der
Beschwerdegegnerin und der L._____ in einem anderen Verfahren (A 23 16)
genügt nicht für die Annahme einer Vertretung der Beschwerdeführerin. In
diesem Zusammenhang ist festzuhalten, dass die Abschreibungsverfügung
im Verfahren A 23 16 ebenso direkt an die durch die Beschwerdeführerin
angegebene Adresse "K._____, F._____", zugestellt worden ist. Sodann
lässt der Umstand, dass die Beschwerdeführerin dieses Argument nicht
bereits mit der Einsprache (datiert 15. Oktober 2023) vorgebracht hat, den
Schluss zu, dass die Beschwerdegegnerin zurecht von einer fehlenden

- 17 -
Vertretung ausgegangen ist. Nach Treu und Glauben aus den individuell-
konkreten Umständen durfte somit die Beschwerdegegnerin nicht auf eine
eindeutige Willenserklärung der steuerpflichtigen Person schliessen, dass
sie sich durch die L._____ vertreten lassen wollte. Die im Recht der direkten
Steuern und der Grundstückgewinnsteuer herrschende Vermutung, wonach
keine Vollmacht erteilt worden ist, konnte somit nicht durchbrochen werden.
Daraus folgt, dass auch diese Rüge unbegründet ist.
8.1.
Zu prüfen ist noch, ob die Einsprache (datiert 15. Oktober 2023) rechtzeitig
erfolgt ist.
8.2.
Eingaben müssen spätestens am letzten Tag der Frist einer schweizerischen
Poststelle, einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen
Vertretung oder innerhalb der Bürozeit der zuständigen Behörde übergeben
werden. Der Absender trägt die Beweislast für die rechtzeitige Aufgabe. Ihm
obliegt mithin der Nachweis, dass er seine Eingabe bis um 24:00 Uhr des
letzten Tages der laufenden Frist der Post übergeben hat. Der Beweis wird
in der Regel mit dem Poststempel erbracht (Urteil des Bundesgerichts
4A_556/2022 vom 4. April 2023 E.2.1). Die Aufgabe bei einer ausländischen
Post hat keine fristwahrende Wirkung. In einem solchen Fall ist auf den Tag
abzustellen, an dem die Eingabe von der Schweizerischen Post zur
Weiterbeförderung in Empfang genommen wird. Die Partei, die sich dafür
entscheidet, ihre Eingabe bei einer ausländischen Post aufzugeben, muss
somit deren rechtzeitigen Eingang bei der Behörde sicherstellen, indem sie
die Sendung früh genug abschickt. Eine strikte Anwendung dieser Regel
drängt sich aus Rechtsgleichheitsgründen auf und ist nicht überspitzt
formalistisch (Urteil des Bundesgerichts 6B_256/2022 vom 21. März 2022
E.2.1). Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 ZGB ist auch hinsichtlich der
Rechtzeitigkeit der Einsprache massgeblich (sh. oben E.6.3). So trägt der
oder die Rechtsuchende die Beweislast für die Rechtzeitigkeit der

- 18 -
Einspracheerhebung, die mit Gewissheit feststehen und nicht bloss
überwiegend wahrscheinlich sein muss (BGE 142 V 389 E.2.2).
8.3.
Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin die Einsprache erst am 19.
Oktober 2023 [recte 17. Oktober 2023] der DHL Paket GmbH zwecks
Versendung übergeben und die Einsprache ist erst am 20. Oktober 2023 bei
der Beschwerdegegnerin eingetroffen. Demnach war die Einsprache
verspätet. Daraus folgt, dass die Beschwerdegegnerin zu Recht auf die
Einsprache der Beschwerdeführerin nicht eingetreten ist. Insgesamt
erweisen sich die Rügen der Beschwerdeführerin als offensichtlich
unbegründet.
9.
Die Beschwerdeführerin hat mit der Einsprache (datiert 15. Oktober 2023)
"eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand" beantragt. Es ist davon
auszugehen, dass sie damit "implizit" die Wiederherstellung einer Frist
beantragt hat. Dies ergibt sich zumindest aus der Begründung der
Beschwerde. Obschon die Beschwerdegegnerin keinen formellen Entscheid
erlassen hat (sh. dazu oben E.4), ist sie in ihrer Vernehmlassung zum
Schluss gekommen, die Wiederherstellung der Frist komme nicht in Frage.
9.1.
Gemäss Art. 10 Abs. 1 VRG i.V.m. Art. 124 Abs. 3 StG können versäumte
Fristen nur wiederhergestellt werden, wenn die Partei beweisen kann, dass
ihr oder ihrer Vertreterin oder ihrem Vertreter die Einhaltung der Frist infolge
eines unverschuldeten Hindernisses nicht möglich war. Das Gesuch um
Wiederherstellung ist innert zehn Tagen seit Wegfall des Hindernisses
einzureichen (Art. 10 Abs. 2 VRG). Das Bundesgericht hat festgehalten, dass
die Gerichtspraxis zur Wiederherstellung einer Frist streng ist. Eine privat
oder beruflich bedingte Landesabwesenheit gilt in der Regel ebenso wenig
als unverschuldetes Hindernis wie ein organisatorischer Mangel bei der
Entgegennahme von Postsendungen. Die Wiederherstellung einer Frist ist

- 19 -
an das Vorhandensein eines absolut unverschuldeten Hindernisses
geknüpft. Demzufolge ist ein Restitutionsgesuch nur bei objektiver
Unmöglichkeit, höherer Gewalt, unverschuldeter persönlicher Unmöglichkeit
oder entschuldbarem Fristversäumnis gutzuheissen (sh. Urteil des
Bundesgerichts 2C_877/2020 vom 10. November 2020 E.2.5).

9.2.
Die Beschwerdeführerin hat in der Einsprache (datiert 15. Oktober 2023) als
Gründe
für
das
Fristwiederherstellungsgesuch
organisatorische
Schwierigkeiten angegeben. Sie führte in der Beschwerde im Wesentlichen
aus, sie habe ihren Koffer mit nicht näher genannten Akten auf dem Weg
vom Swiss Business Schalter in Zürich verloren. Trotzt dem im Juli erfolgten
Suchversuch der Akten in einem Lager, sei ihr dies nicht gelungen. Weshalb
Vorfälle, die vor dem Erlass der Veranlagungsverfügung stattgefunden
haben, vorliegend massgebend sein müssten, ist weder dargelegt noch
ersichtlich. Auch nicht relevant ist der Umstand, dass die Akten angeblich
erneut am 11. Oktober 2023 verloren gegangen seien. Es wäre insbesondere
angesichts der Vorgeschichte eine Pflicht der Beschwerdeführerin gewesen,
Kopien davon zu erstellen oder die Akten zumindest elektronisch
abzuspeichern. Auch wäre ihr nicht verwehrt gewesen, bereits am 9./10.
Oktober 2023 – als nach ihren eigenen Angaben die Akten wieder gefunden
worden seien – die Einsprache zu verfassen. Aus diesen Gründen kann der
Argumentation der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden.
9.3.
Soweit die Beschwerdeführerin in der Beschwerde vorbringt, sie sei aufgrund
ihres Krankheitszustandes und dessen ihrer Mutter nicht in der Lage
gewesen, von der an ihre Adresse versandten Ermessentaxation Kenntnis
vor Ort zu nehmen, zielt ihre Argumentation ins Leere. In diesem
Zusammenhang beruft sie sich auf Gesundheitszustände, die auf den Monat
Juli zurückgehen würden und zwar vor den Veranlagungsverfügungen vom
14.
September
2023.
Hinsichtlich
des
Gesundheitszustandes
der
Beschwerdeführerin ist davon abgesehen festzuhalten, dass gemäss

- 20 -
bundesgerichtlicher Rechtsprechung die Schwere des Hindernisses
dergestalt sein muss, dass es dem Betroffenen nicht möglich ist, einen
Vertreter zu bestellen und zu instruieren. Bei einer Krankheit kann dies der
Fall sein, wenn sie derart schwer ist, dass der Rechtsuchende durch sie
davon abgehalten wird, selber innert Frist zu handeln oder eine Drittperson
mit der Vornahme der Prozesshandlung zu betrauen. Die Tatsache, dass ein
Krankheitszustand jegliches auf die Fristwahrung gerichtetes Handeln
verunmöglicht und somit ein unverschuldetes, zur Wiederherstellung
führendes Hindernis darstellt, ist nur dann als bewiesen anzusehen, wenn
dies mit einschlägigen Arztzeugnissen belegt ist, wobei die blosse
Bestätigung eines Krankheitszustandes bzw. die Bestätigung einer
vollständigen Arbeitsunfähigkeit regelmässig nicht genügt (sh. Urteile des
Bundesgerichts vom 27. März 2017 E.3.2.2, mit Verweise, 6B_230/2010 vom
15. Juli 2010 E.2.2 und 2C_444/2010 vom 10. Juni 2010 E.2). Es ist an dieser
Stelle zu vermerken, dass es weder substantiiert dargelegt noch ersichtlich
ist, weshalb der Beschwerdeführerin es nicht möglich gewesen sein sollte,
einen Vertreter zu bestellen. Trotz der angeblichen Hindernisse, kann in casu
nicht davon ausgegangen werden, dass sie derart schwer waren, ihr zu
verunmöglichen, eine Drittperson mit der Vornahme der Prozesshandlungen
(z.B. Einreichung der Einsprache) zu betrauen. Die Beschwerde erweist sich
auch in diesem Punkt als unbegründet.
10.
Aus all diesen Gründen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit auf sie
eingetreten werden kann. Auf die Einholung weiterer Beweismittel (u.a. eines
Nachweises
bzw.
Bestätigung
des
Zahlungseingans
bei
der
Beschwerdegegnerin) kann in Anwendung des Rechtsinstituts der
antizipierten Beweiswürdigung verzichtet werden (dazu sh. Urteil des
Bundesgerichts 4A_66/2018 vom 15. Mai 2018 E.2.1.1).

- 21 -
11.
In Anbetracht des Verfahrensausganges gehen die Verfahrenskosten
zulasten der unterliegenden Beschwerdeführerin (Art. 73 Abs. 1 VRG). Die
Staatsgebühr beträgt höchstens CHF 20'000.00. Sie richtet sich nach dem
Umfang und der Schwierigkeit der Sache sowie nach dem Interesse und der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kostenpflichtigen. Der Einzelrichter
betrachtet angesichts des einfachen Schriftenwechsels und der Komplexität
des Falles eine Staatsgebühr von CHF 2'000.00 als angebracht. Der
obsiegenden Beschwerdegegnerin steht keine Parteientschädigung zu,
zumal sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt hat (Art. 78 Abs. 2 VRG).
III. Demnach erkennt der Einzelrichter:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend aus
- einer Staatsgebühr von
CHF
2'000.00
- und den Kanzleiauslagen von
CHF
410.00
zusammen
CHF
2'410.00
gehen zulasten von A._____.
3.
[Rechtsmittelbelehrung]
4.
[Mitteilungen]
[Mit Urteil 9C_324/2024 vom 12. Juni 2024 ist das Bundesgericht auf die gegen
diesen Entscheid erhobene Beschwerde nicht eingetreten.]