gr_gerichte · A 2019 9 · 2020-12-08 · de

Kantons- und direkte Bundessteuer | Steuern der jur. Personen

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 19 9
4. Kammer 
Vorsitz
Racioppi
RichterIn
Pedretti, Meisser 
Aktuar
Bühler
URTEIL
vom 8. Dezember 2020
in der Streitsache
A._____ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Marco Möhr,
Beschwerdeführerin
gegen 
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer


- 2 -
1.
B._____ ist Alleineigentümer des Baurechtsgrundstücks Nr. C._____, Plan 
20, Parzelle Nr. D._____, Grundbuch der Gemeinde E._____. Die auf die-
sem Grundstück befindlichen Gebäulichkeiten hat B._____ an die A._____ 
AG vermietet. B._____ ist einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungs-
ratspräsident sowie Mehrheitsaktionär der genannten Aktiengesellschaft. 
2.
Im Zeitraum von März 2014 bis Dezember 2016 wurden auf dem Bau-
rechtsgrundstück Nr. C._____ ein Neubau (Gebäude Nr. F._____) erstellt 
sowie Umbauten an einem bestehenden Gebäude (Gebäude Nr. G._____) 
ausgeführt. Die getätigten Investitionen beliefen sich auf insgesamt 
Fr. 718'893.--. Während B._____ für den Neu- und Umbau das Material lie-
ferte, erbrachte die A._____ AG die Arbeitsleistungen. Der Wert der von 
der A._____ AG geleisteten Arbeiten belief sich auf insgesamt Fr. 369'400.-
- (exkl. MWST). 
3.
Am 15. August 2018 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubün-
den (nachfolgend Steuerverwaltung) die definitiven Veranlagungsverfü-
gungen für die Jahre 2016 und 2017. Darin rechnete die Steuerverwaltung 
der A._____ AG für das Geschäftsjahr 2016 eine Abschreibung von 
Fr. 25'900.-- als geldwerte Leistung zu Gunsten von B._____ auf, womit ein 
Reingewinn von Fr. 35'866.-- resultierte. Begründend wurde im Wesentli-
chen vorgebracht, dass die A._____ AG für B._____ Arbeitsleitungen er-
bracht habe, ohne dafür eine Gegenleistung erhalten zu haben. Für das 
Geschäftsjahr 2017 wurde analog zum Vorjahr ein Betrag von Fr. 24'100.-
- für nicht anerkannte Abschreibungen auf aktivierten Leistungen aufge-
rechnet. Dadurch resultierte für das Geschäftsjahr 2017 ein Reingewinn 
von Fr. 32'896.--.
4.
Gegen diese Veranlagungsverfügungen liess die A._____ AG am 14. Sep-
tember 2018 fristgerecht Einsprache erheben. Dabei wurde beantragt, 


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dass die Aufrechnung von Fr. 369'400.-- zu stornieren, die Abschreibungen 
für aktivierte Leistungen zu akzeptieren und ein Vortritt zu gewähren sei. 
5.
Mit Entscheiden vom 31. Januar 2019 wurden die Einsprachen der A._____ 
AG vom 14. September 2018 abgewiesen. Zur Begründung wurde vorge-
bracht, dass die A._____ AG für die von ihr geleistenten Arbeiten im Um-
fang von insgesamt Fr. 369'400.-- keine Gegenleistung von B._____ erhal-
ten habe. Indem die A._____ AG dem Kontokorrent von B._____ eine Gut-
schrift von Fr. 226'800.-- eingeräumt habe, ohne von ihm hierfür eine Ge-
genleistung erhalten zu haben, habe sie faktisch auf ihren Entschädigungs-
anspruch verzichtet. Auch der von der A._____ AG in Rechnung gestellte 
Betrag von Fr. 142'600.-- sei von B._____ nie bezahlt worden. 
6.
Mit E-Mail vom 8. Februar 2019 wandte sich die A._____ AG an die Steu-
erverwaltung und machte geltend, dass wegen der nicht zugelassenen Ak-
tivierung im Umfang von Fr. 369'400.-- eine handelsrechtswidrige Bilanz 
vorliege, welche innerhalb der Beschwerdefrist zu berichtigten sei. Diese 
Berichtigung sei so vorzunehmen, dass die handelsrechtswidrige Aktivie-
rungsbuchung "Halle Innenausbau/Kontokorrent Aktionär" rückgängig ge-
macht werde. Gestützt auf die dadurch resultierende handelsrechtskon-
forme Bilanz sei eine neue Veranlagung vorzunehmen. Die Steuerverwal-
tung wies diesen Antrag gleichentags ab. Begründend brachte sie vor, die 
handelsrechtswidrige Bilanz sei im Rahmen der Veranlagung durch Aus-
buchung des Nonvaleurs über das Eigenkapital in eine handelsrechtskon-
forme Steuerbilanz überführt worden. Die Rückbuchung der aktivierten 
Leistungen über das Kontokorrent von B._____ sei nicht zulässig, zumal 
dadurch die vermutete Ausschüttung nicht abgebildet werde. 
7.
Gegen diese Einspracheentscheide gelangte die A._____ AG (nachfolgend 
Beschwerdeführerin) am 5. März 2019 an das Verwaltungsgericht des Kan-
tons Graubünden und beantragte deren Aufhebung und die Rückweisung 


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der Angelegenheit an die Steuerverwaltung zur Neuveranlagung; eventua-
liter seien die Veranlagungen für die Gewinn- und Kapitalsteuern 2016 und 
2017 aufgrund der berichtigten und handelsrechtskonformen Bilanz vorzu-
nehmen. Begründend führte sie aus, sie sei wirtschaftliche Eigentümerin 
des Baurechtsgrundstücks Nr. C._____. Einerseits seien die darauf befind-
lichen Gebäulichkeiten ausschliesslich für ihre Bedürfnisse erstellt bzw. 
umgebaut worden, womit sie sowohl Nutzen und Gefahr aus dem Neu- 
bzw. Umbau trage. Wären die Gebäulichkeiten nämlich nicht mehr nutzbar, 
müsste sie ein anderes, vergleichbares Mietobjekt suchen. Andererseits 
sei gestützt auf Art. 260a Abs. 3 OR spätestens bei Beendigung des Miet-
verhältnisses mit einer Entschädigung des durch die Arbeitsleistungen ge-
schaffenen Mehrwerts zu rechnen, was für ein Aktivierungsrecht spreche. 
Gelange das Verwaltungsgericht wider Erwarten zur Auffassung, dass sie 
nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Baurechtsparzelle sei, sei eine Bi-
lanzberichtigung erforderlich. Diese Berichtigung habe derart zu erfolgen, 
dass der Aktivposten "Halle Innenausbau" aufzulösen sei und eine Belas-
tung des Aktionärskontokorrents zu erfolgen habe. Überdies müssten die 
vorgenommenen Abschreibungen auf den aktivierten Leistungen von 
Fr. 25'900.-- bzw. Fr. 24'100.-- rückgängig gemacht werden. Dadurch er-
höhe sich der massgebliche Gewinn im Umfang dieser Abschreibungen. 
Die Auffassung der Steuerverwaltung, wonach die handelsrechtswidrige 
Bilanz durch Ausbuchung des Nonvaleurs über das Eigenkapital in eine 
handelsrechtskonforme Bilanz überführt worden sei, sei falsch. Gewin-
nausschüttungen dürften gemäss Art. 975 Abs. 2 OR nämlich ausschliess-
lich aus dem Bilanzgewinn und aus hierfür gebildeten Reserven ausgerich-
tet werden. Sie habe indes weder im Jahr 2016 noch im Jahr 2017 über die 
erforderlichen ausschüttbaren Reserven im Umfang der ausgerechneten 
Leistungen von insgesamt Fr. 369'400.-- verfügt. Die Berücksichtigung der 
handelsrechtswidrig aktivierten Leistungen über das Eigenkapital sei nicht 
nur aus handelsrechtlicher Sicht nicht zulässig, sondern widerspreche so-
wohl ihren als auch den Absichten von B._____. Um eine steuerkonforme 


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Veranlagung sicherzustellen, habe sie versucht, die erbrachten Leistungen 
korrekt zu verbuchen, indem sie den amtlichen Schätzer beigezogen und 
Rücksprache mit der Steuerverwaltung genommen habe. Damit – wie von 
der Steuerverwaltung angenommen – von einer geldwerten Leistung an 
B._____ ausgegangen werden könne, müsste sie bewusst entreichert und 
B._____ willentlich bereichert worden sein. Ihr Vorgehen spreche gegen 
eine bewusste Entreicherung. Aus diesem Grund sei eine Bilanzberichti-
gung vorzunehmen. Eine solche Berichtigung sei zulässig, wenn sich 
zeige, dass der Steuerpflichtige in einem entschuldbaren Irrtum gehandelt 
habe; dies sei hier der Fall. So sei sie davon ausgegangen, dass sie 
tatsächlich einen Gegenwert besessen und auch einen Rechtsanspruch 
darauf gehabt habe. Mithin sei sie einem entschuldbaren Irrtum unterlegen. 
Auch sei nicht erwiesen, dass sie B._____ eine Leistung ohne angemes-
senen Gegenwert erbracht habe. Eine Gegenleistung von B._____ sei 
zwar nicht unmittelbar erfolgt. Allerdings habe sie gemäss Art. 260a Abs. 3 
OR ein Forderungsrecht gegenüber B._____. Damit könne erst bei Been-
digung des Mietverhältnisses festgestellt werden, ob an ihn tatsächlich eine 
geldwerte Leistung geflossen sei. 
8.
Mit Vernehmlassung vom 26. März 2019 beantragte die Steuerverwaltung 
(nachfolgend Beschwerdegegnerin) die Abweisung der Beschwerde, so-
weit darauf überhaupt einzutreten sei. Zur Begründung brachte sie vor, 
dass die Beschwerdeführerin gegenüber B._____ auf den ihr zustehenden 
Entschädigungsanspruch für die geleisteten Arbeiten von insgesamt 
Fr. 369'400.-- verzichtet habe. Damit würden sich die von der Beschwerde-
führerin vorgenommenen Abschreibung von Fr. 25'900.-- bzw. Fr. 24'100.-- 
als nicht geschäftsmässig begründet erweisen, weshalb sie auf den Rein-
gewinn aufzurechnen seien. Aufgrund der Umstände sei von einem unbe-
fristeten Mietvertrag auszugehen. Es lägen keine Anzeichen vor, die darauf 
schliessen lassen würden, dass von den Parteien zeitnah eine Auflösung 
dieses Mietverhältnisses oder eine Mietzinsreduktion beabsichtigt sei. Viel-


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mehr verhalte es sich so, dass die Beschwerdeführerin den Mietzins für die 
Jahre 2016 und 2017 sowie die Summe der zukünftigen Mietzinsen zu ge-
wärtigen habe. Überdies schöpfe B._____ den durch die geleisteten Arbei-
ten resultierenden Mehrwert über die von der Beschwerdeführerin zu be-
zahlenden (höheren) Mietzinsen ab. Damit sei ein Nonvaleur aktiviert wor-
den, weshalb sich die Aufrechnung der vorgenommenen Abschreibungen 
von Fr. 25'900.-- bzw. Fr. 24'100.-- rechtfertigen würde. Diese Aufrechnung 
stünde zudem im Einklang mit der Praxis der Steuerverwaltung des Kan-
tons Bern. Auf den Antrag der Beschwerdeführerin, wonach von der Auf-
rechnung einer geldwerten Leistung von Fr. 369'400.-- abzusehen sei, sei 
nicht einzutreten. Dieser Antrag betreffe die Einkommenssteuer von 
B._____, welcher nicht Partei des vorinstanzlichen Verfahrens gewesen 
sei. Demnach sei B._____ durch die angefochtenen Einspracheentscheide 
auch nicht beschwert. Des Weiteren machte die Beschwerdegegnerin gel-
tend, dass die Beschwerdeführerin nicht eine Bilanzberichtigung, sondern 
– soweit es an einer Gegenleistung von B._____ fehle – einen nachträgli-
chen Rückerstattungsanspruch gegenüber dem Aktionär verlange. 
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ändere ein nachträglich ver-
buchter Rückerstattungsanspruch nichts am Bestand der geldwerten Leis-
tung. Ein entschuldbarer Irrtum liege zudem ebenfalls nicht vor. Es verhalte 
sich nämlich so, dass sowohl B._____ als auch die Beschwerdeführerin 
ohne Weiteres hätten erkennen können, dass der Wert der Arbeitsleistun-
gen bereits über den höheren Mietzins abgeschöpft werde. Vor diesem Hin-
tergrund hätte die Beschwerdeführerin gegenüber B._____ nicht auf ihren 
Entschädigungsanspruch für die von ihr geleisteten Arbeiten verzichten 
dürfen, indem sie zuliess, dass dieser Anspruch mit der Aktivierung der 
Halle verrechnet bzw. ihm die Arbeitsleistungen nicht belastet wurden. 
9.
Im Rahmen des zweiten Rechtsschriftenwechsels hielten die Parteien an 
ihren Anträgen und Begründungen fest, ohne wesentliche neue Aspekte 
vorzutragen. Die Beschwerdeführerin betonte in ihrer Replik nochmals, 


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dass sie die einzige sei, welche aus dem Neu- und Umbau einen wirtschaft-
lichen Nutzen ziehe. Gleich wie beim Leasingvertrag könne dieser wirt-
schaftliche Nutzen bzw. das Nutzungsrecht aktiviert werden. 
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien und die eingereichten Beweis-
mittel wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einge-
gangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwer-
deverfahrens bilden die Einspracheentscheide vom 31. Januar 2019 be-
treffend Kantons- und direkte Bundessteuer 2016 und 2017, mit welchen 
die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin 
vom 14. September 2018 in Bezug auf die Aufrechnung der vorgenomme-
nen Abschreibungen von Fr. 25'900.-- (Steuerperiode 2016) bzw. 
Fr. 24'100.-- (Steuerperiode 2017) als geldwerte Leistung an B._____ ab-
gewiesen hat. Ein solcher Entscheid kann mit Beschwerde an das Verwal-
tungsgericht weitergezogen werden (vgl. Art. 50 Abs. 1 des Bundesgeset-
zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge-
meinden [StHG; SR 642.14] i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für 
den Kanton Graubünden [StG; BR 720.00] und Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes 
über die Gemeinde- und Kirchensteuern [GKStG; BR 720.200]). Die sach-
liche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 
lit. b des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), 
wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von 
Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstal-
ten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direk-
ten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) 
− der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Be-


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schwerde in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons 
Graubünden. Als formelle und materielle Adressatin der angefochtenen 
Einspracheentscheide ist die Beschwerdeführerin berührt und weist ein 
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf 
die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach 
einzutreten.
2.
Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass im Zeitraum von März 2014 bis 
Dezember 2016 auf dem im Alleineigentum von B._____ befindlichen Bau-
rechtsgrundstück Nr. C._____ in der Gemeinde E._____ ein Neubau er-
stellt sowie Umbauten an einem bestehenden Gebäude ausgeführt wurden 
und die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang Arbeitsleistungen 
von insgesamt Fr. 369'400.-- (exkl. MWST) erbrachte. Streitig ist hingegen, 
ob die Beschwerdeführerin den ihr gegenüber B._____ zustehenden Ent-
schädigungsanspruch für die von ihr erbrachten Arbeitsleistungen im Um-
fang von Fr. 369'400.-- in der Bilanz aktivieren durfte. Wäre dies zu vernei-
nen, wären die von der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2016 
und 2017 vorgenommenen Abschreibungen von Fr. 25'900.-- bzw. 
Fr. 24'100.-- als nicht geschäftsmässig begründet zu qualifizieren, womit 
die Beschwerdegegnerin diese Abschreibungen zu Recht an den Reinge-
winn der Beschwerdeführerin aufgerechnet hätte. 
3.1.
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss 
Art. 58 des Bundesgesetztes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 
642.11) zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksich-
tigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des 
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergeb-
nisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 
verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrie-
benen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidations-
gewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwen-


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dungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende 
Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen 
Masse gewährt würden. Geldwerte Leistungen sind nach der Rechtspre-
chung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder 
keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indi-
rekt (z.B. über eine ihm nahe stehende Person oder Unternehmung) einen 
Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebil-
ligt worden wäre, die Leistung insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Cha-
rakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (Urteil 
des Bundesgerichts 2C_680/2011 und 2C_681/2011 vom 16. Januar 2012 
E.2.1; BGE 131 II 593 E.5.1). Als geldwerte Leistung gelten insbesondere 
Ertragsverzichte zugunsten des Aktionärs oder einer ihm nahestehenden 
Person, die bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Kürzung des in 
der Erfolgsrechnung ausgewiesenen Gewinns führen. Diese Form der 
geldwerten Leistungen wird irreführend als "Gewinnvorwegnahme" be-
zeichnet, obwohl handelsrechtlich gar keine Gewinne "vorweggenommen" 
werden können (Urteil des Bundesgerichts 2C_335/2008 vom 13. Oktober 
2008 E.2.2). Solche Ertragsverzichte liegen vor, wenn die Gesellschaft auf 
ihr zustehende Einnahmen ganz oder teilweise zugunsten des Aktionärs 
oder diesem nahestehenden Personen verzichtet bzw. wenn diese nicht 
jene Gegenleistung erbringen, welche die Gesellschaft von einem unbetei-
ligten Dritten fordern würde (Urteil des Bundesgerichts 2C_180/2011 und 
2C_181/2011 vom 22. September 2011 E.3.2). 
3.2.
Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss 
Art. 79 StG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berück-
sichtigung des Saldovortrages des Vorjahres, allen vor Berechnung des 
Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergeb-
nisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand 
verwendet werden, sowie der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Er-
trägen. Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich die offenen und 


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verdeckten Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründe-
ten Zuwendungen an Dritte. Diese Bestimmung entspricht mithin Art. 58 
Abs. 1 DBG. Das nachstehend Ausgeführte gilt damit sowohl in Bezug auf 
die Kantonssteuer als auch die direkte Bundessteuer.
3.3.
Die Beschwerdeführerin hatte B._____ die von ihr erbrachten Arbeitsleis-
tungen von insgesamt Fr. 369'400.-- (exkl. MWST) in Rechnung gestellt 
(vgl. beschwerdeführerische Akten [Bf-act.] 7, 8 und 10). Dieser Rech-
nungsbetrag wurde von B._____ indes nicht beglichen. Anstatt den ihr zu-
stehenden Entschädigungsanspruch von Fr. 369'400.-- bei B._____ einzu-
fordern, aktivierte die Beschwerdegegnerin diesen Anspruch in ihrer Bilanz. 
Hierdurch ist der Beschwerdeführerin – zumindest unter rein rechtlichen 
Kriterien – keine Gegenleistung zugeflossen. Es verhält sich nämlich so, 
dass das Baurechtsgrundstück, auf welchem der Neu- und Umbau getätigt 
wurden, ausschliesslich im Alleineigentum von B._____ steht. Unter 
Berücksichtigung des Akzessionsprinzips sind die von der Beschwerdefüh-
rerin erbrachten Arbeitsleistungen somit ausschliesslich in dem im Eigen-
tum von B._____ stehenden Baurechtsgrundstück aufgegangen. Vor die-
sem Hintergrund kann gesagt werden, dass der Beschwerdeführerin durch 
die Aktivierung des ihr gegenüber B._____ zustehenden Entschädigungs-
anspruchs von Fr. 369'400.-- – zumindest unter rein rechtlichen Kriterien – 
keine Gegenleistung für die erbrachten Arbeitsleistungen zugeflossen ist. 
Gegenteiliges wird von der Beschwerdeführerin auch nicht behauptet. 
3.4.
Die Beschwerdeführerin macht zu Recht geltend, dass Geschäftsvorgänge 
gemäss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht ausschliesslich nach 
rein rechtlichen Kriterien, sondern nach ihrem tatsächlichen, insbesondere 
ökonomischen Gehalt, zu würdigen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.3.3.). Vor diesem Hintergrund ist zu 
prüfen, ob die Beschwerdeführerin aufgrund der erbrachten Arbeitsleistun-
gen, welche ausschliesslich auf ihre Bedürfnisse hin erfolgt sind, wirtschaft-


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liche Eigentümerin der hier zur Diskussion stehenden Gebäulichkeiten ge-
worden ist. Falls dies bejaht werden würde, läge eine Gegenleistung von 
B._____ vor. Den Akten kann entnommen werden, dass die Beschwerde-
führerin nach erfolgtem Neu- und Umbau, d.h. in den Jahren 2016 und 
2017, einen Mietzins von jährlich Fr. 48'299.-- bezahlte (vgl. beschwerde-
gegnerische Akten [Bg-act.] 1). Dieser Mietzins setzt sich zusammen aus 
dem Mietwert für das im Alleineigentum von B._____ stehende Baurechts-
grundstück von Fr. 41'990.-- sowie dem von ihm zu bezahlenden Bau-
rechtszins von Fr. 6'309.-- (vgl. Bf-act. 6). Dabei ist zu berücksichtigten, 
dass der Mietwert von jährlich Fr. 41'990.-- auf der Schätzungseröffnung 
des Amts für Immobilienbewertung (AIB) vom 30. Juni 2015 basiert. Darin 
ist der Wert der geleisteten Arbeiten im Umfang von Fr. 369'400.-- beinhal-
tet, zumal die Beschwerdeführerin selbst in ihrer Beschwerde festhält, dass 
dieser Wert durch H._____ vom AIB am 25. Juni 2015 – und damit vor dem 
Erlass der Bewertungsverfügung vom 30. Juni 2015 – festgelegt wurde. 
Daraus ergibt sich, dass B._____ den Mehrwert der von der Beschwerde-
führerin erbrachten Arbeitsleistungen durch den von ihr bezahlten (höhe-
ren) Mietzins von jährlich Fr. 48'299.-- vollumfänglich abschöpft. Der wirt-
schaftliche Nutzen der von der Beschwerdeführerin erbrachten Arbeitsleis-
tungen kommt somit nicht ihr, sondern hauptsächlich B._____ als Vermie-
ter zu. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Gebäulichkeiten 
für die Bedürfnisse der Beschwerdeführerin erstellt wurden. Nach Auffas-
sung des Verwaltungsgerichts vermag diese Tatsache die Mehrwertab-
schöpfung durch B._____ nämlich nicht aufzuwiegen. Als Hauptprofiteur 
der auf dem Baurechtsgrundstück befindlichen Gebäulichkeiten hat unter 
wirtschaftlichen Kriterien somit B._____ zu gelten. Vor diesem Hintergrund 
kann nicht von wirtschaftlichem Eigentum der Beschwerdeführerin an dem 
Baurechtsgrundstück Nr. C._____ ausgegangen werden. Diesbezüglich 
kann auf die zutreffenden Ausführungen in der Praxisfestlegung der Steu-
erverwaltung des Kantons Bern abgestützt werden. Danach gilt bei Miet-
verhältnissen zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligten was folgt:


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"Wertvermehrende Aufwendungen:
Führt die Gesellschaft am Mietobjekt wertvermehrende Aufwendungen aus, 
so können diese aktiviert und nach Massgabe der wirtschaftlichen Nutzungs-
dauer, spätestens jedoch bis zur Beendigung des Mietverhältnisses, abge-
schrieben werden. (…).
Die Aktivierung von baulichen Veränderungen ist beschränkt auf Einbauten 
und Einrichtungen, für die eine betriebliche Notwendigkeit besteht und nach 
Art und Umfang auch im Rahmen eines Mietverhältnisses mit unbeteiligten 
Dritten in Betracht fallen könnten (Drittvergleich). Nicht aktiviert werden kön-
nen Um- und Einbauten, welche grundlegend in die Gebäudestruktur ein-
greifen (z.B. Umbau ganzer Stockwerke) oder Veränderungen an der Ge-
bäudehülle zur Folge haben, oder aber in keinem Zusammenhang mit der 
betrieblichen Tätigkeit stehen. Solche Wertvermehrungen werden der/den 
beteiligten Person/en zugerechnet und als geldwerte Leistung betrachtet. 
(…).
Bei Mietverhältnissen zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligten stellt 
sich die Frage von geldwerten Leistungen. Dabei ist insbesondere zwi-
schen Liegenschaftsunterhalt und wertvermehrenden Aufwendungen zu 
unterscheiden (vgl. Bf-act. 14). Die Parteien sind sich einig, dass die erfolg-
ten Neu- und Umbauten wertvermehrende Aufwendungen darstellen; 
schliesslich beziehen sie sich beide auf die hiervor zitierten Ausführungen 
der Praxis der Steuerverwaltung des Kantons Bern. Danach ist die Aktivie-
rung von wertvermehrenden Aufwendungen auf Einbauten und Einrichtun-
gen beschränkt. Im Gegensatz zur Beschwerdeführerin vertritt die Be-
schwerdegegnerin indes die Auffassung, dass der erfolgte Neu- und Um-
bauten nicht nur Einbauten und Einrichtungen, sondern darüberhinausge-
hende Eingriffe in die Gebäudestruktur bzw. Gebäudehülle darstellen. Aus 
den Akten ergibt sich, dass die LKW-Einstellhalle/Werkstatt/Büro (Ge-
bäude Nr. F._____) im Jahre 2014, also im Zuge der hier zur Diskussion 
stehenden Arbeitsleistungen, neu erstellt wurde (vgl. Bf-act. 6). Ein Neubau 


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stellt nach Auffassung des Verwaltungsgerichts keine bauliche Verände-
rung in Form eine Einbaute und Einrichtung dar. Vielmehr geht ein Neubau 
darüber hinaus. Unter Berücksichtigung der Auswirkungen eines Neubaus 
auf ein Grundstück ist er vergleichbar mit einem grundlegenden Eingriff in 
die Gebäudestruktur oder mit Veränderungen an der Gebäudehülle. Vor 
diesem Hintergrund können die im Zusammenhang mit dem Neubau er-
brachten Arbeitsleistungen nicht aktiviert werden. Was den Umbau des 
Büros mit Werkstatt (Gebäude Nr. G._____) anbelangt, kann lediglich ge-
sagt werden, dass die Parteien auch diesbezüglich übereinstimmend von 
wertvermehrenden Aufwendungen ausgehen. Nicht gesagt werden kann 
indes, ob es sich dabei um aktvierungsfähige Einbauten und Einrichtungen 
oder um darüberhinausgehende nicht aktivierungsfähige grundlegende 
Eingriffe in die Gebäudestruktur oder Veränderungen an der Gebäudehülle 
handelt. Diese Frage kann indes offenbleiben. Es verhält sich nämlich so, 
dass auch im Bereich der geldwerten Leistungen die Grundregel gilt, dass 
die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende 
Tatsachen trägt, die steuerpflichtige Gesellschaft dagegen diejenige für all 
das, was die Steuer aufhebt oder mindert. Der Behörde obliegt insbeson-
dere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft eine Leistung erbracht hat 
und dieser keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. 
Hat die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegen-
leistung dargetan, so ist es Sache der steuerpflichtigen Gesellschaft, die 
damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie 
die Folgen der Beweislosigkeit (BGE 2C_414/2012 vom 19. November 
2012 E.3.2). Es ist unbestrittene Tatsache, dass B._____ die von der Be-
schwerdeführerin erbrachten und in Rechnung gestellten Arbeitsleistungen 
von insgesamt Fr. 369'400.-- nie bezahlt hat. Damit ist dem Grundsatz dar-
getan, dass für diese Arbeitsleistungen keine Gegenleistung erfolgt ist. Be-
hauptet die Beschwerdeführerin gestützt auf die Praxis der Steuerverwal-
tung des Kantons Bern, sie habe zufolge angeblicher baulicher Verände-
rungen in Form von Einbauten und Einrichtungen wirtschaftliches Eigentum 


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erworben, hätte sie diese Behauptung auch beweisen müssen. Angesichts 
der Tatsache, dass die Beschwerdeführerin nicht dargetan hat, dass es 
sich bei dem im Gebäude Nr. G._____ erbrachten Arbeiten ausschliesslich 
um bauliche Veränderungen in Form von Einbauten und Einrichtungen und 
nicht um grundlegende Eingriffe in die Gebäudestruktur oder Veränderun-
gen an der Gebäudehülle handelte, ist die Beschwerdegegnerin zu Recht 
davon ausgegangen, dass die erbrachten Arbeiten gemäss der Steuerpra-
xis des Kantons Bern nicht aktivierungsfähig sind und damit auch nicht von 
wirtschaftlichem Eigentum der Beschwerdeführerin gesprochen werden 
kann.
3.5.
Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass B._____ aufgrund der 
mietrechtlichen Bestimmungen – spätestens bei Beendigung des Mietver-
hältnisses – mit einem Mittelzufluss in Form einer Entschädigung gemäss 
Art. 256 des Bundesgesetztes betreffend die Ergänzung des Schweizeri-
schen Zivilgesetzbuches (fünfter Teil: Obligationenrecht [OR; SR 220]) 
oder 260a Abs. 3 OR rechnen könne, was für ein Aktivierungsrecht und 
damit für wirtschaftliches Eigentum spreche. Gemäss Art. 256 OR ist der 
Vermieter verpflichtet, die Sache zum vereinbarten Zeitpunkt in einem zum 
vorausgesetzten Gebrauch tauglichen Zustand zu übergeben und in dem-
selben zu erhalten. Diese Bestimmung ändert sodann nichts an der Zuläs-
sigkeit von besonderen Vereinbarungen, die dem Mieter neben dem Ge-
brauchsrecht das Recht und die Pflicht zum Endausbau des Mietobjekts 
und/oder die Unterhaltspflicht übertragen. Beides ist aber nur gegen volle 
Entschädigung spätestens bei Mietende zulässig (WEBER in: Basler Kom-
mentar, Obligationenrecht 1, Art. 1-529 OR, Widmer/Lüchinger/Oser 
[Hrsg.], 7. Aufl., 2020, Rz 6a zu Art. 256 OR). Es ist aktenkundig, dass die 
Beschwerdeführerin die von ihr erbrachten Arbeitsleistung von insgesamt 
Fr. 369'400.-- dem Vermieter, namentlich B._____, in Rechnung stellte 
(vgl. Bf-act. 7, 8 und 10). Damit gab die Beschwerdeführerin zu erkennen, 
dass es nicht in der Absicht der Parteien lag, dass B._____ der Beschwer-


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deführerin (vereinbarungsgemäss) auf eigene Kosten die Herstellung des 
gebrauchsmässigen Zustandes an den hier zur Diskussion stehenden Ge-
bäulichkeiten übertrug. Sofern die Beschwerdeführerin heute sinngemäss 
das Gegenteil behaupten will, handelt es sich dabei augenscheinlich um 
eine Schutzbehauptung. Dasselbe gilt auch in Bezug auf die Vorbringen 
der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit Art. 260a Abs. 3 OR. 
Gemäss dieser Bestimmung kann der Mieter eine Entschädigung verlan-
gen, wenn die Sache bei Beendigung des Mietverhältnisses dank der Er-
neuerung oder Abänderung, welcher der Vermieter zugestimmt hat, einen 
erheblichen Mehrwert aufweist. In diesem Zusammenhang führt die Be-
schwerdeführerin in ihrer Beschwerde vom 5. März 2019 aus, sie sei davon 
ausgegangen, dass sie aufgrund der geleisteten Arbeiten wirtschaftliches 
Eigentum am Baurechtsgrundstück erworben habe, weshalb die Arbeiten 
in der Bilanz aktiviert worden seien. Aufgrund dieser Ausführungen kann 
die Beschwerdeführerin nun nicht erfolgreich geltend machen, dass der 
Wille der Parteien darauf gerichtet war, dass B._____ der Beschwerdefüh-
rerin bei Beendigung des Mietverhältnisses eine Entschädigung gemäss 
Art. 260a Abs. 3 OR bezahlen werde. Es ist nämlich zu berücksichtigten, 
dass die Beschwerdeführerin in den Geschäftsabschlüssen 2016 und 2017 
keinen Rückforderungsanspruch zulasten von B._____ verbucht hatte bzw. 
seinem Kontokorrent die geleisteten Arbeiten nicht belastet hatte, womit die 
geldwerte Leistung in den Jahren 2016 und 2017 als realisiert zu gelten hat 
(vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_214/2014 vom 7. August 2014 E.3.4.2). 
Erst nachträglich, d.h. nachdem die Beschwerdegegnerin die hier zur Dis-
kussion stehenden Aufrechnungen vornahm, buchte die Beschwerdeführe-
rin im Rahmen einer Bilanzkorrektur die geleisteten Arbeiten im Umfang 
von Fr. 369'400.-- aus (vgl. Bf-act. 15). Dieses Vorgehen der Beschwerde-
führerin zeigt, dass der Wille der Parteien nicht darauf ausgerichtet war, 
dass B._____ nach Beendigung des Mietverhältnisses eine Entschädigung 
gemäss Art. 260a Abs. 3 OR an die Beschwerdeführerin zu bezahlen hat. 
Ein solcher Mittelzufluss erweist sich als unwahrscheinlich; dies umso we-


- 16 -
niger, als der Vermieter, namentlich B._____, gleichzeitig einzelzeich-
nungsberechtigter Verwaltungsratspräsident und Mehrheitsaktionär der 
Mieter ist. Behauptet die Gegenpartei vor diesem Hintergrund, dass ein Mit-
telzufluss in Form einer Entschädigung gemäss Art. 260a Abs. 3 OR wahr-
scheinlich ist, ist diese Behauptung als Schutzbehauptung zu qualifizieren; 
dies umso mehr, als keine schriftliche Vereinbarung vorliegt, welche einen 
solchen Mittelzufluss belegen würde, und die Regelung in Art. 260a Abs. 3 
OR von einem erheblichen Mehrwert bei Vertragsbeendigung spricht. Zu-
sammenfassend ist somit festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin auch 
aus den mietvertraglichen Bestimmungen kein wirtschaftliches Eigentum 
und damit auch kein Aktivierungsrecht ableiten kann. 
3.6.
Zur Begründung von wirtschaftlichem Eigentum stützt sich die Beschwer-
deführerin überdies auf Art. 16 der International Financial Reporting Stan-
dards (nachfolgende IFRS), welcher den Ansatz, die Bewertung, den Aus-
weis sowie die Angabepflichten bezüglich Leasingverhältnissen im Ab-
schluss von Unternehmen regelt. Im Sinne dieser Bestimmung sei die Be-
schwerdeführerin die einzige "Nutzerin" des Baurechtsgrundstücks 
Nr. C._____. Der Neu- und Umbau sei nämlich speziell auf ihre Bedürfnisse 
abgestimmt und vorgenommen worden. Sie sei daher die einzige, welche 
einen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Baurechtsgrundstück ziehe. 
Gemäss Art. 16 IFRS gilt ein Vermögenswert als identifiziert, wenn er ex-
plizit im Vertrag spezifiziert wird oder sich dies implizit zum Zeitpunkt ergibt, 
in welchem er dem Kunden zur Nutzung zur Verfügung gestellt wird. Die 
Beherrschung über den Leasinggegenstand gilt als übertragen, wenn der 
Leasingnehmer das Recht hat, über die Nutzung des Leasinggegenstan-
des zu verfügen und ihm während der Laufzeit der Leasingvereinbarung im 
Wesentlichen der gesamte wirtschaftliche Nutzen zufliesst. Auch wenn der 
Neu- und Umbau auf die Bedürfnisse der Beschwerdeführerin ausgeführt 
worden ist, ist zu berücksichtigen, dass sie entgegen ihrer Auffassung nicht 
die Einzige ist, welche einen wirtschaftlichen Nutzen daraus zieht. Das Ge-


- 17 -
genteil ist der Fall. Der Hauptnutzen aus dem Neu- und Umbau erzielt aus-
schliesslich B._____. Es verhält sich nämlich so, dass er als Vermieter den 
durch die Arbeitsleistungen resultierenden Mehrwert vollumfänglich über 
den von der Beschwerdeführerin zu bezahlenden (höheren) Mietzins ab-
schöpft. Diesbezüglich kann zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf 
die Ausführungen unter vorstehender Erwägung 3.4 verwiesen werden. 
Hat unter wirtschaftlichen Kriterien nicht die Beschwerdeführerin als Haupt-
profiteurin des Neu- und Umbaus zu gelten, sondern B._____, hat dies zur 
Konsequenz, dass sie (Beschwerdeführerin) gestützt auf Art. 16 IFRS auch 
nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der hier zur Diskussion stehenden 
Liegenschaft betrachtet werden kann. Auch unter diesem Aspekt bestand 
seitens der Beschwerdeführerin somit kein Aktivierungsrecht. Gegen ein 
Aktivierungsrecht spricht im Übrigen auch, dass die Beschwerdeführerin 
zwar "Nutzerin" des Baurechtsgrundstücks ist, dies jedoch gestützt auf ei-
nen Mietvertrag ohne Vorzugsmietzins. Sollte die Beschwerdeführerin den 
Mietvertrag kündigen, könnte B._____ die Räumlichkeiten einer anderen 
Transportunternehmung wiederum zu einem Marktmietzins vermieten.
3.7.
Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführe-
rin zufolge der von ihr geleisteten Arbeiten von insgesamt Fr. 369'400.-- 
weder unter rein rechtlichen noch wirtschaftlichen Kriterien über das Bau-
rechtsgrundstück Nr. C._____ verfügt. Aus diesem Grund kann auch nicht 
davon gesprochen werden, dass der Beschwerdeführerin für die von ihr 
erbrachten Arbeiten von Fr. 369'400.-- eine Gegenleistung zugeflossen ist. 
Die Aktivierung dieser Arbeiten stellt damit einen Nonvaleur dar. Mithin sind 
die auf diesen aktivierten Arbeiten erfolgten Abschreibung im Umfang von 
Fr. 25'900.-- (Geschäftsjahr 2016) bzw. Fr. 24'100.--(Geschäftsjahr 2017) 
als nicht geschäftsmässig begründet zu qualifizieren. Forderte die Be-
schwerdeführerin die in Rechnung gestellten Arbeitsleistungen von insge-
samt Fr. 369'400.-- nicht bei B._____ ein bzw. verzichtete sie in einem 
zweiten Moment darauf – nachdem sie im ersten Moment die Arbeiten in 


- 18 -
Rechnung gestellt hatte – und belastete sie sein Kontokorrent auch nicht in 
diesem Umfang, sondern aktivierte sie die Arbeitsleistungen stattdessen 
als Nonvaleur in ihrer Bilanz, führte dies zu einem Ertragsverzicht zuguns-
ten von B._____, welcher auf Seiten der Beschwerdeführerin aufgrund der 
darauf vorgenommenen Abschreibungen eine Kürzung des Reingewinns 
im Umfang von Fr. 25'900.-- bzw. Fr. 24'100.-- zur Folge hatte (Bf-act. 15). 
Mit anderen Worten liegt im Umfang der erfolgten Arbeiten zugunsten eines 
Grundstücks von B._____ eine geldwerte Leistung vor. Es handelt sich 
nämlich bei der entschädigungslosen Ausführung von Arbeiten im Umfang 
von Fr. 369'400.-- um einen Vorteil, der einem Drittvermieter nicht ein-
geräumt worden wäre. Erfahrungsgemäss ist davon auszugehen, dass die 
Beschwerdeführerin die von ihr in eine Liegenschaft eines Drittvermieters 
erbrachten Arbeiten in Rechnung gestellt und ihren Entschädigungsan-
spruch nötigenfalls auch auf dem Wege der Zwangsvollstreckung durchge-
setzt hätte. Zumindest hätte sie für selbst erbrachte Leistungen eine Miet-
zinsreduktion vereinbart und nicht für den selbst geschaffenen Mehrwert 
am Mietobjekt auch noch Miete bezahlt. Gegenteilige Annahme wäre gera-
dezu realitätsfremd. Damit ist die Auffassung der Beschwerdegegnerin, 
wonach sich der B._____ eingeräumte geldwerte Vorteil als ungewöhnlich 
zu qualifizieren ist, nicht zu beanstanden. 
4.1.
Zu prüfen bleibt somit noch die Frage, ob für die Gesellschaftsorgane der 
Beschwerdeführerin erkennbar war bzw. hätte erkennbar sein müssen, 
dass der hier zur Diskussion stehende Geschäftsvorgang zu einer geldwer-
ten Leistung zu Gunsten von B._____ führte. Die Beschwerdeführerin 
stellte ihrem einzelzeichnungsberechtigten Verwaltungsratspräsidenten 
und Mehrheitsaktionär, namentlich B._____, die von ihr erbrachten Arbeits-
leistungen in Rechnung. Sie hat den ihr zustehenden Entschädigungsan-
spruch von Fr. 369'400.-- indes nie durchgesetzt. Auch belastete sie dem 
Kontokorrent von B._____ keinen entsprechenden Rückforderungsan-
spruch. Stattdessen aktivierte die Beschwerdeführerin die von ihr erbrach-


- 19 -
ten Arbeitsleistungen in ihrer Bilanz. Damit musste für B._____ als einzel-
zeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident erkennbar sein, dass 
ihm durch diesen Geschäftsvorgang ein geldwerter Vorteil zufiel; dies umso 
mehr, als er als Vermieter der neu- bzw. umgebauten Gebäulichkeiten den 
durch die erbrachten Arbeitsleistungen resultierenden Mehrwert über den 
von der Beschwerdeführerin zu bezahlenden (höheren) Mietzins abschöpft. 
Daraus ergibt sich, dass auch das Kriterium der Erkennbarkeit erfüllt ist, 
weshalb vorliegend von einer geldwerten Leistung zugunsten von B._____ 
auszugehen ist. Dies hat zur Konsequenz, dass die Beschwerdegegnerin 
die von der Beschwerdeführerin in den Jahren 2016 und 2017 getätigten 
Abschreibungen von Fr. 25'900.-- bzw. Fr. 24'100.-- zu Recht aufgerechnet 
hat. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet. Es ist an dieser 
Stelle darauf hinzuweisen, dass die Beschwerdegegnerin – entgegen der 
irrigen Auffassungen der Beschwerdeführerin – nicht einen Betrag von 
Fr. 369'400.--, sondern ausschliesslich einen Betrag im Umfang der von 
der Beschwerdeführerin vorgenommenen Abschreibungen von Fr. 25'900.-
- bzw. Fr. 24'100.-- aufgerechnet hat. Angesichts der Tatsache, dass diese 
Aufrechnung zu Recht erfolgt ist, sind sowohl Ziffer 1 als auch Ziffer 2 des 
beschwerdeführerischen Rechtsbegehrens abzuweisen. Die Folge der 
Nichtdurchsetzung des in einem ersten Moment geltend gemachten Ent-
schädigungsanspruchs gegenüber B._____ kann nicht zu einer Aktivierung 
des betreffenden Anspruchs in der Bilanz führen. Vielmehr zeigt die Rech-
nungsstellung der Beschwerdeführerin gegenüber B._____, dass die Ar-
beiten in seinem Auftrag ausgeführt wurden und nie vereinbart war, dass 
die Arbeiten durch die Beschwerdeführerin auf eigene Kosten auszuführen 
waren. 
5.1.
Die Beschwerdeführerin macht eventualiter geltend, dass die Veranlagun-
gen für die Gewinn- und Kapitalsteuer 2016 und 2017 aufgrund der berich-
tigten und handelskonformen Bilanzen (vgl. Bf-act. 15) vorzunehmen seien, 
sollte das Verwaltungsgericht zum Schluss gelangen, dass sie am Bau-


- 20 -
rechtsgrundstück kein wirtschaftliches Eigentum erworben habe. Dagegen 
wendet die Beschwerdegegnerin ein, dass die von der Beschwerdeführerin 
vorgenommenen Nachtragsbuchungen keine Bilanzberichtigung, sondern 
eine Bilanzkorrektur (recte Bilanzänderung) darstellen würden. Eine Bi-
lanzänderung sei indes nur zulässig, wenn die Beschwerdeführerin in ei-
nem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchun-
gen vorgenommen habe, was nicht der Fall sei. 
5.2.
In der Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen 
zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei 
der Bilanzberichtigung wir ein handelsrechtswidriger durch einen handels-
rechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein 
handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handels-
rechtskonforme Bewertung ersetzt wird (REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., 2012, 
§ 15 Rz. 67a; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum 
DBG, 2. Aufl., 2009, N. 49 ff. zu Art. 58 DBG). Bilanzberichtigungen kön-
nen, solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen, immer vorge-
nommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die 
Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende 
handelsrechtliche Vorschriften verstösst (Urteil des Bundesgerichts 
2C_787/2012 vom 15. Januar 2013 E.2.2, in StE 2013 B 72.11 Nr. 23; 
RDAF 2013 II S. 380 mit weiteren Hinweisen; 2A.275/1998 vom 6. März 
2000 E.3 a/bb). Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Un-
gunsten steuerpflichtiger Personen auswirken (Urteile des Bundesgerichts 
2C_911/2013 und 2C_912/2013 vom 26. August 2014 E.6.1.2). Ist indes-
sen die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung 
zu Gunsten des Steuerpflichtigen nur bei einem Revisionsgrund zulässig 
(Urteile des Bundesgerichts 2C_1218/2013 und 2C_1219/2013 vom 19. 
Dezember 2014 E. 3.3.). Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. 
Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen 
Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Abänderungen nicht mehr vor-


- 21 -
genommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung 
der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (Urteil des 
Bundesgerichts 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E.2.2, in: StE 2011 
B 23.41 Nr. 5; StR 66/2011 S. 954 mit Hinweis). Eine Änderung der Bilanz 
durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfah-
rens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem 
entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen 
vorgenommen hat (Urteil des Bundesgerichts 2C_29/2012 ebenda; 
2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb). In der Regel ausgeschlossen 
sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Aus-
gleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die le-
diglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (Urteile 
des Bundesgerichts 2A.313/2004 und 2P.140/2004 vom 9. Dezember 2004 
E.5.4.1, in: StR 60/2005 S. 429 ff., 433 f.; 2A.275/1998 vom 6. März 2000 
E. 3 a/bb). Bilanzberichtigungen aus solchen Motiven sind gleichfalls nur 
mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (Urteile des Bundesgerichts 
2C_1218/2013 und 2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014 E. 3.4.).
5.3.
Die Beschwerdegegnerin hat die Aktivierung der von der Beschwerdefüh-
rerin erbrachten Arbeiten zu Recht als Nonvaleur qualifiziert. Dies hat zur 
Konsequenz, dass die in den Geschäftsjahren 2016 und 2017 auf diesen 
Nonvaleur vorgenommenen Abschreibungen von Fr. 25'900.-- bzw. 
Fr. 24'100.-- auch nicht als geschäftsmässig begründet qualifiziert werden 
können. Aus diesem Grund rechnete sie diese Beträge in den Veranlagun-
gen zum Reingewinn der Beschwerdeführerin hinzu. Gleichzeitig hat sie 
der handelsrechtlichen Überbewertung der Bilanz dadurch Rechnung ge-
tragen, indem sie in der Steuerbilanz zu Lasten des Eigenkapitals eine Mi-
nusreserve von Fr. 343'500.-- (Geschäftsjahr 2016) bzw. Fr. 319'400.--(Ge-
schäftsjahr 2017) berücksichtigte (vgl. Bf-act. 1). Damit kann gesagt wer-
den, dass die Beschwerdegegnerin die Steuer- und Handelsrechtskonfor-
mität der mit den Steuererklärungen eingereichten ursprünglichen Jahres-


- 22 -
abschlüssen (für die Steuerbilanz) wiederhergestellt hat. Die Beschwerde-
führerin reichte die von ihr korrigierte Bilanz für das Geschäftsjahr 2016 
erstmals im vorliegenden Beschwerdeverfahren ein. Darin nahm sie – au-
genscheinlich aufgrund der von der Beschwerdegegnerin vorgenommenen 
Aufrechnungen – Nachtragsbuchungen für das Geschäftsjahr 2016 vor. 
Konkret löste die Beschwerdeführerin den Aktivposten "Halle Innenaus-
bau" auf und nahm eine entsprechende Belastung des Kontokorrents von 
B._____ vor. Zusätzlich machte sie die von ihr vorgenommenen Abschrei-
bungen von Fr. 25'900.-- rückgängig. Durch diese Korrekturen erhöht sich 
der Reingewinn für das Geschäftsjahr 2016 von ursprünglich Fr. 9'965.89 
um Fr. 25'900.-- auf Fr. 35'865.89. Die Beschwerdeführerin hat nun aber 
weder behauptet noch dargelegt, inwiefern die mit den Steuererklärungen 
eingereichten Jahresabschlüsse auch nach den von der Beschwerdegeg-
nerin vorgenommenen Korrekturen noch immer zwingenden handelsrecht-
lichen Vorschriften widersprechen würden und die von ihr vorgenommenen 
Nachtragsbuchungen handelsrechtlich vorgeschrieben wären. Ein solcher 
handelsrechtswidriger Wertansatz liegt auch nicht vor. Es verhält sich näm-
lich so, dass die Beschwerdeführerin in den Bilanzen der Jahre 2015 und 
2016 (eigene) Arbeitsleistungen aktivierte, welche unter den gegebenen 
Voraussetzungen (Erwerb rechtliches bzw. wirtschaftliches Eigentum), wel-
che hier indes nicht vorliegen, grundsätzlich ohne Weiteres aktiviert werden 
dürften. Vor diesem Hintergrund kann nicht davon gesprochen werden, 
dass die von der Beschwerdeführerin eingereichten Geschäftsabschlüsse 
auch noch nach der Korrektur durch die Beschwerdegegnerin handels-
rechtswidrig sind. Mithin kann die Beschwerdeführerin nachträglich nicht 
erfolgreich geltend machen, dass sie eine handelsrechtswidrige durch ei-
nen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt habe. Eine Bilanzberich-
tigung liegt somit nicht vor. Sind die Voraussetzungen für eine Bilanzbe-
richtigung nicht erfüllt, entfallen auch die von der Beschwerdeführerin vor-
genommenen Bilanzkorrekturen.


- 23 -
Im Übrigen ist mit der Beschwerdegegnerin einig zu gehen, dass die Be-
schwerdeführerin im vorliegend massgeblichen Jahresabschluss auf eine 
ursprünglich dem Aktionär in Rechnung gestellte Forderung verzichtet hat. 
Zwar verfügt eine AG grundsätzlich über einen gesetzlichen Anspruch auf 
Rückerstattung überhöhter Zahlungen, die sie an Gesellschafter oder Ge-
schäftsführer ausgerichtet hat (Art. 678 OR). Die AG ist allerdings nicht ver-
pflichtet, diesen Anspruch auch tatsächlich geltend zu machen. Geht es um 
geldwerte Leistungen einer Gesellschaft an nahestehende Personen, ist 
notorisch, dass die Gesellschaften von einer Rückforderung häufig abse-
hen. Wenn eine Gesellschaft keinen Rückerstattungsanspruch verbucht, 
macht dies deutlich, dass die begünstigte nahestehende Person mit der 
Geltendmachung eines solchen Anspruchs nicht rechnen muss (Urteil 
2C_214/2014 vom 7. August 2014 E.3.4.1; BGE 113 Ib 23 E. 4a S. 27 f.; 
Urteil 2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 3). 
5.4.
Im Übrigen ist mit der Beschwerdegegnerin einig zu gehen, dass eine ein-
mal durch die Veranlagungsbehörde entdeckte geldwerte Leistung nicht 
mehr rückgängig gemacht werden kann. Verdeckte Gewinnausschüttun-
gen sind fast immer – wie im vorliegenden Fall – handelsrechtswidrig. Die 
geldwerte Leistung bestand im Verzicht auf eine Forderung gegenüber 
dem Aktionär, die ursprünglich geltend gemacht worden war. Der entspre-
chende Betrag wurde in der Bilanz aktiviert. Die Beschwerdegegnerin strich 
in der Erfolgsrechnung die Abschreibungen auf dieser Bilanzposition und 
nahm die entsprechenden Korrekturbuchungen auch in der Bilanz vor 
(siehe E. 5.3). Damit lag eine handelskonforme Bilanz vor. Zwar verfügt 
eine AG grundsätzlich über einen gesetzlichen Anspruch auf Rückerstat-
tung überhöhter Zahlungen, die sie an Gesellschafter oder Geschäftsführer 
ausgerichtet hat (Art. 678 OR). Die AG ist allerdings nicht verpflichtet, die-
sen Anspruch auch tatsächlich geltend zu machen. Geht es um geldwerte 
Leistungen einer Gesellschaft an nahestehende Personen, ist notorisch, 
dass die Gesellschaften von einer Rückforderung häufig absehen. Wenn 


- 24 -
eine Gesellschaft keinen Rückerstattungsanspruch verbucht, macht dies 
deutlich, dass die begünstigte nahestehende Person mit der Geltendma-
chung eines solchen Anspruchs nicht rechnen muss (Urteil 2C_214/2014 
vom 7. August 2014 E.3.4.1; BGE 113 Ib 23 E. 4a S. 27 f.; Urteil 
2A.108/2004 vom 31. August 2005 E. 3).
Das Vorgehen der Beschwerdegegnerin ist damit nicht zu beanstanden. 
Würde man der Argumentation der Beschwerdeführerin folgen, könnte sich 
jede Gesellschaft, nachdem eine geldwerte Leistung durch die Steuer-
behörden ermittelt wird, auf den Standpunkt stellen, dass eine Rückbu-
chung oder Korrekturbuchung zu erfolgen habe. 
5.5.
Die Beschwerdeführerin hat die Nachtragsbuchungen unbestrittenermas-
sen deshalb vorgenommen, weil die Beschwerdegegnerin in den definiti-
ven Veranlagungsverfügungen Aufrechnungen im Umfang von Fr. 25'900.-
- bzw. Fr. 24'100.-- vorgenommen hatte. Mit den Nachtragsbuchungen hat 
sie die Bilanz somit nicht berichtigt, sondern abgeändert. Eine Bilanzände-
rung im Veranlagungsverfahren ist aber nur zulässig, wenn sich zeigt, dass 
die Beschwerdeführerin in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerli-
chen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. Dass der einzelzeich-
nungsberechtigte Verwaltungsratspräsident und Mehrheitsaktionär der Be-
schwerdeführerin, namentlich B._____, nicht einem solchen Irrtum unter-
lag, wurde in vorstehender Erwägung 4.1. bereits ausgeführt. Auf die dor-
tigen Ausführungen kann zwecks Vermeidung von Wiederholungen verwie-
sen werden. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Nach-
tragsbuchungen können somit auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Bi-
lanzänderung berücksichtigt werden. 
5.6.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Nachtragsbuchungen der Be-
schwerdeführerin nicht anerkannt werden können. Eine Berichtigung der 
Veranlagungen für die Gewinn- und Kapitalsteuer 2016 und 2017 scheidet 
damit aus. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbe-


- 25 -
gründet, weshalb sie in jedem Fall abzuweisen ist. Damit kann die von der 
Beschwerdegegnerin erhobene Rüge, wonach die Beschwerdeführerin in 
Bezug auf die von ihr beantragte Bilanzberichtigung kein Rechtsschutzin-
teresse habe, offengelassen werden. 
6.
Bei diesem Verfahrensausgang gehen die Gerichtskosten zu Lasten der 
unterliegenden Beschwerdeführerin (Art. 73 Abs. 1 VRG). Bund, Kanton 
und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Orga-
nisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteien-
tschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis ob-
siegen. Davon abzuweichen, besteht vorliegend kein Anlass. Der Be-
schwerdegegnerin ist keine Entschädigung zuzusprechen.


- 26 -
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen. 
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
4'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
561.--
zusammen
Fr.
4'561.--
gehen zulasten der A._____ AG und sind innert 30 Tagen seit Zustellung 
dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, 
Chur, zu bezahlen.
3.
[Rechtsmittelbelehrung]
4.
[Mitteilungen]