gr_gerichte · A 2015 61 · 2017-04-04 · de
Kindes- und Erwachsenenschutzbehörde Graubünden, Zweigstelle Nordbünden

Direkte Bundessteuer | Einkommenssteuer

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN
DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN
TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI
A 15 60 und A 15 61
4. Kammer
Vorsitz
Stecher
Richter
Meisser, Audétat, Moser und Pritzi
Aktuar
Simmen
URTEIL
vom 4. April 2017
in den verwaltungsrechtlichen Streitsachen
A._____,
vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. iur. Urs Behnisch,
Beschwerdeführer
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,
Beschwerdegegnerin 1
Gemeinde O.1._____,
Beschwerdegegnerin 2
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdegegnerin 3
betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer

- 2 -
1.
Am 6. März 2006 reichte A._____ die Steuererklärung 2003 ein. Mit
Schreiben vom 8. Februar 2007 verlangte die Steuerverwaltung des Kan-
tons Graubünden von A._____ die Einreichung verschiedener Unterlagen
und Auskünfte, unter anderem betreffend ein Darlehen der AB._____ An-
stalt mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein an A._____.
2.
Am 15. März 2007 nahm A._____ zur Auflage der Steuerverwaltung vom
8. Februar 2007 Stellung.
3.
Im Juni 2007 informierte die kantonale Steuerverwaltung die Abteilung
Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerver-
waltung (ESTV), dass es bei A._____ verschiedene Unklarheiten gebe.
Insbesondere habe dieser von der liechtensteinischen AB._____ Anstalt
ein Darlehen über Fr. 22‘500‘000.-- erhalten, für welches kein schriftlicher
Vertrag vorliege. Nach Vornahme diverser Voruntersuchungen gelangte
die ASU zum Schluss, es bestehe der begründete Verdacht auf die Hin-
terziehung grosser Steuerbeträge und Steuerbetrug sowie auf Gehilfen-
schaft zu diesen Steuerwiderhandlungen, begangen durch A._____ und
seinen früheren Geschäftspartner B._____.
4.
Am 14. September 2007 reichte A._____ die Steuererklärung 2004 ein.
5.
Am 19. Mai 2010 erteilte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzde-
partements (EFD) der ESTV auf deren Antrag die Ermächtigung zur
Durchführung einer besonderen Steueruntersuchung nach Art. 190 ff.
DBG gegen A._____, B._____ sowie gegen drei Kapitalgesellschaften, an
denen die beiden indirekt über weitere Kapitalgesellschaften beteiligt wa-
ren. Im Bericht vom 9. Mai 2014 gegen A._____ kam die ASU zum
Schluss, dass dieser in den Jahren 2003 bis 2008 in grossem Umfang
steuerbare Einkünfte und Vermögen nicht deklariert habe. Die ASU ver-

- 3 -
langte von der kantonalen Steuerverwaltung gestützt auf die Untersu-
chungsergebnisse die Durchführung eines Strafverfahrens gegen
A._____ wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steu-
erhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs
bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde.
6.
A._____ beantragte in seiner Vernehmlassung vom 16. Juni 2014 die
nachträgliche vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs für all
jene Tatsachen, aus denen eine steuerliche Belastung oder ein steuer-
strafrechtlicher Vorwurf gegen ihn abgeleitet werde. Solange das rechtli-
che Gehör nicht vollständig gewahrt sei, dürfe der Bericht nicht als Grund-
lage für steuerliche Aufrechnungen oder die strafrechtliche Sanktionie-
rung verwendet werden. Das Verfahren gegen A._____ betreffend ver-
suchter Steuerhinterziehung bzw. -betrugs bzw. Teilnahme an Steuerde-
likten der von ihm beherrschten Gesellschaften sei einzustellen.
7.
Am 10. Juli 2014 hielt die ASU an den im Bericht vom 9. Mai 2014 enthal-
tenen Untersuchungsergebnissen fest.
8.
Am 17. September 2014 hielt A._____ duplicando an seinen Anträgen
fest.
9.
Am 20. Januar 2015 ersuchte die kantonale Steuerverwaltung A._____
um Einreichung diverser Unterlagen und Beantwortung von Fragen be-
treffend die Steuerperioden 2003 und 2004.
10.
Mit Schreiben vom 27. Februar 2015 stellte sich A._____ im Wesentlichen
auf den Standpunkt, die Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren
würden ruhen, solange Garantien fehlten, dass die Verfahren betreffend
Steuerfestsetzung und Strafverfolgung nicht getrennt würden.

- 4 -
11.
Am 1. bzw. 2. Juni 2015 erliess die kantonale Steuerverwaltung die Ver-
anlagungsverfügungen für die Einkommens- und Vermögenssteuern der
Jahre 2003 und 2004 (direkte Bundessteuer, Kantons- und Gemeinde-
steuern). Dabei nahm sie gegenüber den Steuererklärungen der Jahre
2003 und 2004 verschiedene Aufrechnungen beim Einkommen (Steuer-
periode 2003: Fr. 24‘750‘043.--) und Vermögen (Steuerperiode 2003:
Fr. 27‘393‘564.--, Steuerperiode 2004: Fr. 33‘616‘069.--) vor.
12.
Die dagegen erhobene Einsprache von A._____ vom 3. Juli 2015 wies die
kantonale Steuerverwaltung nach einem Vortritt vom 4. September 2015
sowie nach Einreichung einer weiteren Stellungnahme von A._____ vom
25. September 2015, mit welcher der Steuerverwaltung diverse Unterla-
gen zugestellt wurden, mit Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015
für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie für die
Kantons- und Gemeindesteuer 2004 ab.
13.
Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 30. No-
vember 2015 zwei separate, wörtlich praktisch übereinstimmende Be-
schwerden (Verfahren A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern
2003 und 2004 sowie Verfahren A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer
2003) an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden
Anträgen:
A.
Prozessuale Rechtsbegehren
1.
Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Beschwerdegegnerin sei an-
zuweisen, das Veranlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid in
dem von der Abteilung Strafuntersuchungen der ESTV beantragten (Steuer-
)Strafverfahren zu sistieren.
Eventualiter sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Beschwerdegeg-
nerin sei anzuweisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens
vollständig von demjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen.
2.
Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache zwecks Gewährung
des vollständigen rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht, Einvernahme
insbesondere von B._____, an die Beschwerdegegnerin zurückzuweisen.

- 5 -
3.
Es sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der Beschwerde-
gegnerin geltend gemachten Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhal-
te zu Handen des Gerichts untersucht.
4.
Es sei bei der Beschwerdegegnerin ein Amtsbericht betreffend der Anzahl Ver-
anlagungsverfahren und der auf dem Spiel stehenden Steuereinnahmen einzu-
holen, für welche im Jahr 2013 die Verjährung drohte, samt der gesamten zwi-
schen der Beschwerdegegnerin und der ASU geführten Korrespondenz betref-
fend den Beschwerdeführer und der von ihm beherrschten Gesellschaften (nur
im Verfahren A 15 60 beantragt).
B.
Materiellrechtliche Rechtsbegehren
5.
Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2003 für die direkte Bundes-
steuer sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Einkommen in der Höhe
von Fr. 24‘750‘043.-- im Jahre 2003 sei abzusehen (Verfahren A 15 61).
6.
Der Einspracheentscheid für die Steuerbehörde 2003 für die Kantons- und Ge-
meindesteuern sei ersatzlos aufzuheben.
Eventualiter: Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2003 für die Kan-
tons- und Gemeindesteuern sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Ein-
kommen in der Höhe von Fr. 24‘750‘043.-- im Jahr 2003 sei abzusehen. Das
steuerbare Vermögen sowie die Steuerausscheidung seien entsprechend an-
zupassen (Verfahren A 15 60).
7.
Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2004 betr. Vermögenssteuer bei
den Kantons- und Gemeindesteuern sei ersatzlos aufzuheben.
Eventualiter: Der Einspracheentscheid für die Steuerperiode 2004 betr. Vermö-
genssteuer bei den Kantons- und Gemeindesteuern sei aufzuheben und von
einer Aufrechnung des steuerbaren Vermögens sei abzusehen. Das steuerbare
Vermögen sowie die Steuerausscheidung seien entsprechend anzupassen
(Verfahren A 15 60).
8.
Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Kantons Graubün-
den.
14.
Am 10. Dezember 2015 stellte der Beschwerdeführer dem Gericht auf
entsprechende Aufforderung hin noch die Einspracheentscheide vom
22. Oktober 2015 sowie die Begründung in Kopie zu.
15.
Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwer-
degegnerin 1) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016
was folgt:

- 6 -
„1.
Die prozessualen Anträge seien, soweit darauf eingetreten werden kann, voll-
umfänglich abzuweisen.
2.
Die materiellrechtlichen Rechtsbegehren seien teilweise gutzuheissen, indem
das steuerbare Vermögen (2003 und 2004; Kanton und Gemeinde O.1._____)
im Umfang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers
an die AF._____ AG reduziert wird. Mit Bezug auf das steuerbare Einkommen
(nur 2003; Bund, Kanton und Gemeinde O.1._____) seien die Rechtsbegehren
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
3.
Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.“
16.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend Beschwerdegegnerin
3) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 auf Abweisung
der Beschwerde.
17.
Am 24. Februar 2016 hielt der Beschwerdeführer mit zwei separaten Ein-
gaben (Verfahren A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuer bzw.
A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer) replicando an seinen Anträgen
fest und vertiefte im Wesentlichen seine bereits in der Beschwerde
geäusserte Argumentation.
18.
Am 18. März 2016 hielten die Beschwerdegegnerin 1 und die Beschwer-
degegnerin 3 mit je separaten Eingaben duplicando an ihren Anträgen
fest und vertieften ihre Argumentation.
19.
Am 11. April 2016 hielt der Beschwerdeführer triplicando an seinen An-
trägen fest und ergänzte bzw. vertiefte seine Argumentation.
20.
Die Beschwerdegegnerin 1 und die Beschwerdegegnerin 3 hielten am
29. April 2016 in zwei separaten Eingaben quadruplicando ebenfalls an
ihren Anträgen fest.
21.
Mit Stellungnahme zur Quadruplik vom 23. Mai 2016 ergänzte der Be-
schwerdeführer seine Rechtsbegehren wie folgt:

- 7 -
„1.
Der Einspracheentscheid sei aufzuheben und die Sache an das Justizdeparte-
ment zu neuem Entscheid zurückzuweisen.
2.
An den in der Beschwerde gestellten Rechtsbegehren wird ansonsten festge-
halten.“
22.
Am 30. Mai 2016 verzichtete die Beschwerdegegnerin 1 unter integralem
Verweis auf die Begründung des Einspracheentscheids vom 22. Oktober
2015 und ihre eingereichten Rechtsschriften und Akten auf eine weitere
Stellungnahme.
23.
Am 31. Mai 2016 verzichtete auch die Beschwerdegegnerin 3 auf eine
erneute Entgegnung und hielt gleichzeitig an ihren Anträgen gemäss ihrer
Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 fest. Zur Begründung verwies sie
auf die von den Beschwerdegegnerinnen eingereichten Stellungnahmen
vom 19. Januar, 18. März und 29. April 2016.
24.
In einer weiteren Stellungnahme vom 1. Juli 2016 wies der Beschwerde-
führer im Wesentlichen darauf hin, dass die Beschwerdegegnerin 3 mit
Schreiben vom 20. Juni 2016 betreffend AH._____ AG (vormals AI._____
AG) sämtliche mit Schreiben vom 24. Juli 2014 in Rechnung gestellten
Verrechnungssteuern von Fr. 1‘235‘546.70 vollumfänglich aufgehoben
habe. Daraus folgert der Beschwerdeführer, dass auch bei der Einkom-
menssteuer kein Ertrag zu besteuern sei, wenn schon die Verrechnungs-
steuerbehörde nach eingehender Abklärung keinen der Verrechnungs-
steuer unterliegenden Ertrag erkenne.
25.
Am 28. Juli 2016 liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei sepa-
raten Eingaben zum Schreiben des Beschwerdeführers vom 1. Juli 2016
vernehmen.

- 8 -
26.
Am 26. August 2016 nahm der Beschwerdeführer nochmals zu den Ein-
gaben der Beschwerdegegnerinnen vom 28. Juli 2016 Stellung, wozu sich
die Beschwerdegegnerinnen ihrerseits am 9. September 2016 nochmals
vernehmen liessen.
27.
Mit Schreiben vom 28. September 2016 liess der Beschwerdeführer dem
streitberufenen Gericht eine weitere Stellungnahme zukommen. Dazu
liessen sich die Beschwerdegegnerinnen mit zwei separaten Eingaben
vom 5. bzw. 6. Oktober 2016 abermals vernehmen.
Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie auf die
angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 wird, soweit
erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Art. 6 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR
370.100) sieht vor, dass das Gericht die Verfahren bei getrennt einge-
reichten Eingaben zum gleichen Gegenstand im Interesse einer zweck-
mässigen Erledigung durch verfahrensleitende Verfügung vereinigen
kann. Im vorliegenden Fall erscheint es angebracht, die Beschwerde be-
treffend die Kantons- und Gemeindesteuern (Verfahren A 15 60) und die-
jenige betreffend die direkte Bundessteuer (Verfahren A 15 61) im glei-
chen Verfahren zu vereinigen. Einerseits stimmt die Beschwerde betref-
fend die direkte Bundessteuer mit derjenigen betreffend die Kantons- und
Gemeindesteuer weitestgehend überein. Die einzige Abweichung ergibt
sich mit Bezug auf die Einrede der Verjährung bzw. der beschwerdeführe-
rischen Rüge der Verlängerung der Veranlagungsverjährung von zehn auf
15 Jahre, welche nur das Verfahren A 15 60 betreffend die Kantons- und

- 9 -
Gemeindesteuern betrifft. Anderseits geht es bei beiden Beschwerden um
den gleichen Sachverhalt und es stehen sich dieselben Parteien gegenü-
ber. Zudem ist die Materie steuerrechtlich harmonisiert und es stellen sich
in beiden Verfahren identische Rechtsfragen. Da überdies auch die Par-
teien keine Einwände gegen eine Vereinigung der beiden Beschwerde-
verfahren A 15 60 und A 15 61 vorgebracht bzw. sich der Beschwerdefüh-
rer und die Beschwerdegegnerin 1 gar explizit mit einer Verfahrensverei-
nigung einverstanden erklärt haben, rechtfertigt es sich vorliegend, die
beiden Beschwerdeverfahren A 15 60 und A 15 61 zu vereinigen und mit
einem einzigen Urteil zu erledigen.
2.
Anfechtungsobjekte des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden die
Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 betreffend Kantons-, Ge-
meinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie betreffend Kantons- und
Gemeindesteuern 2004, mit welchen die Beschwerdegegnerin 1 die Ein-
sprache des heutigen Beschwerdeführers vom 3. Juli 2015 abgewiesen
und gleichzeitig die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steuerjahres
2003 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von ge-
samthaft Fr. 24‘750‘043.-- bzw. beim steuerbaren Vermögen von
Fr. 27‘393‘564.-- sowie die im Rahmen der Steuerveranlagung des Steu-
erjahres 2004 vorgenommene Aufrechnung beim steuerbaren Vermögen
von Fr. 33‘616‘069.-- bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss
Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmoni-
sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR
642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton
Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die
Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde
beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden.
Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus

- 10 -
Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden
gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von
unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das
kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen
(vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung
der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerich-
tes des Kantons Graubünden. Der Beschwerdeführer ist als formeller und
materieller Adressat der angefochtenen Einspracheentscheide beschwert
und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50
VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist
somit einzutreten.
3.
Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der Beschwerde-
gegnerin 1 anlässlich der Veranlagung der Steuerperioden 2003 vorge-
nommenen Aufrechnungen von gesamthaft Fr. 24‘750‘043.-- beim steu-
erbaren Einkommen bzw. Fr. 27‘393‘564.-- beim steuerbaren Vermögen
sowie der von der Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Steuerperiode
2004 vorgenommenen Aufrechnung von Fr. 33‘616‘069.-- beim steuerba-
ren Vermögen. Dabei gilt es zu beachten, dass die Beschwerdegegnerin
1 mit Vernehmlassung vom 19. Januar 2016 die teilweise Gutheissung
der materiellen Rechtsbegehren beantragt hat, indem das steuerbare
Vermögen (2003 und 2004, Kanton und Gemeinde O.1._____) im Um-
fang des nicht werthaltigen Teils des Darlehens des Beschwerdeführers
an die AF._____ AG um Fr. 14‘019‘977.-- für das Jahr 2003 bzw.
Fr. 14‘480‘079.-- für das Jahr 2004 (vgl. die Beilage 22 der Beschwerde-
gegnerin 1) zu reduzieren sei. In diesem Umfang anerkennt die Be-
schwerdegegnerin 1 somit die Beschwerde. Zu beachten gilt es in diesem
Zusammenhang indes, dass das streitberufene Gericht in steuerrechtli-
chen Beschwerdeverfahren nicht an die Begehren der Parteien gebunden
ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar

- 11 -
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bun-
dessteuer
[DBG],
3. Aufl.,
Basel
2017,
Art. 142
Rz. 10;
RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich
2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die di-
rekte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140
Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss
Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse
wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dem-
entsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (vgl.
Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweize-
rischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571).
4.
Bevor auf die materiellrechtlichen Anträge des Beschwerdeführers einzu-
gehen ist (vgl. dazu nachstehend E.12 ff.), sind im Folgenden zunächst
die prozessualen Rechtsbegehren zu beurteilen. Der Beschwerdeführer
beantragt dabei, es sei die Beschwerdegegnerin 1 anzuweisen, das Ver-
anlagungsverfahren bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf-
verfahren zu sistieren. Eventualiter sei die Beschwerdegegnerin 1 anzu-
weisen, die Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von
denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens zu trennen (vgl. dazu nachste-
hend E.5 - 8). Des Weiteren beantragt der Beschwerdeführer die Zurück-
weisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zur Gewährung des
vollständigen rechtlichen Gehörs, der vollständigen Akteneinsicht sowie
der Einvernahme insbesondere von B._____ (vgl. dazu nachstehend
E.9 f.). Weiter sei ein Buchsachverständiger zu ernennen, der die von der
Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Buchführungs- und Rech-
nungslegungssachverhalte zu Handen des Gerichts untersucht (vgl. dazu
nachstehend E.11a).

- 12 -
5. a)
Der Beschwerdeführer begründet seinen Antrag auf Sistierung des Veran-
lagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf-
verfahren bzw. eventualiter auf vollständige Trennung der Akten des Ver-
anlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens im
Wesentlichen wie folgt:
•
Die Beschwerdegegnerin 1 habe bereits im Jahr 2007 von der ASU eine Strafunter-
suchung gegen den Beschwerdeführer und seine Gesellschaften verlangt. Diese
Behörde habe mit allen gemäss Verwaltungsstrafrecht möglichen Zwangsmassnah-
men die Untersuchung geführt. Die ASU habe in ihren Berichten Antrag auf Strafver-
folgung bezüglich Hinterziehungsbussen sowie auf Strafantrag wegen Steuerbetrugs
gestellt. Es erscheine wie Spott und Hohn, wenn nach über acht Jahren Untersu-
chung von Seiten der Beschwerdegegnerin 1 ausgeführt werde, es gehe bloss um
die Steuerfestsetzung, immerhin gestützt auf zahlreiche Dokumente, welche in ei-
nem ordentlichen Veranlagungs- und selbst in einem von der Beschwerdegegnerin 1
durchgeführten Hinterziehungsverfahren nicht hätten beschafft werden können.
•
Die Rechtsfolge einer Vermischung von Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren
führe gemäss Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR)
i.S. Chambaz gegen die Schweiz (Nr. 11663/04) vom 5. April 2012 dazu, dass alle
Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK auch im Veranlagungsverfahren eingehal-
ten werden müssten. Folglich müssten die strafrechtlichen Grundsätze des Beweis-
rechts eingehalten werden, es gebe keine Mitwirkungspflichten, das Schweigen dür-
fe nicht zu Lasten des Beschuldigten ausgelegt werden und die Beweise seien nicht
nach der sonst im Veranlagungsverfahren geltenden Normentheorie zu würdigen.
•
Auch das Bundesgericht sehe in der neusten Rechtsprechung die Verbindung von
Verwaltungs- und Strafverfahren als kritisch an (Verweis auf das Urteil des Bundes-
gerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 E.2.2).
•
Die Beschwerdegegnerin 1 verkenne die Bedeutung des Entscheids des EGMR i.S.
Chambaz, wenn sie sich auf das obiter dictum berufe, wonach nunmehr das Be-
weisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG
bzw. Art. 179 Abs. 2 StG gelte. Erstens komme dieses Beweisverwertungsverbot
aufgrund des klaren Wortlauts und der systematischen Stellung einzig auf Nach-
steuerverfahren zur Anwendung. Zweitens genüge das Beweisverwertungsverbot für
ASU-Verfahren nicht, was bereits aus der Systematik des Gesetzes hervorgehe.
Zudem habe die Beschwerdegegnerin 1 nicht zugesichert, dass sie die Verfahren
trennen und/oder ein Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw.
Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG in einem allfälligen (Steuer-)
Strafverfahren einhalten würde.
•
Ein faires Verfahren sei einzig durch Voraberledigung des (Steuer-)Strafverfahrens
möglich. In Fällen wie dem vorliegenden, in denen die ASU mit Zwangsmitteln un-
tersucht habe und klarerweise die strafrechtlichen Grundsätze zur Anwendung ge-
kommen seien, sei eine Voraberledigung des (Steuer-)Strafverfahrens, unabhängig
davon, ob Ermessenseinschätzungen und Bussen angedroht worden seien oder
nicht, zwingend. Folglich sei die Sache zwecks Durchführung des (Steuer-
)Strafverfahrens vorab an die Beschwerdegegnerin 1 zurückzuweisen. Erst nach

- 13 -
rechtskräftiger Festsetzung allfälliger Strafen dürfe das Veranlagungsverfahren ent-
sprechend den Beweislastvorschriften gemäss Normentheorie durchgeführt werden.
•
Selbst wenn von einer Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1
zwecks Durchführung des (Steuer-)Strafverfahrens abgesehen werde, müsse das
(Steuer-)Strafverfahren als echtes Strafverfahren vom Veranlagungsverfahren so-
wohl aktenmässig wie personalmässig getrennt werden, um den unterschiedlichen
Verfahrensgrundsätzen gerecht zu werden. Wenn man alles über einen Leisten
schlagen wolle, müssten auf das vorliegende Veranlagungsverfahren sämtliche Ver-
fahrensgarantien und -grundsätze des Strafrechts angewandt werden. Mithin dürften
weder Beweislastvorschriften gemäss Normentheorie angewandt noch die Verlet-
zung von Mitwirkungspflichten gerügt und entsprechende Schlussfolgerungen beim
Beweismass gezogen werden. Daraus ergebe sich, dass der angefochtene Ent-
scheid, der diese Grundsätze vermische, aufzuheben und die Sache an die Be-
schwerdegegnerin 1 zurückzuweisen sei. Diese sei anzuweisen, die Akten vollstän-
dig zu trennen und unterschiedliche Personen mit dem Veranlagungsdossier einer-
seits und dem (Steuer-)Strafverfahren anderseits zu betrauen. Die Trennung müsste
später auch in allfälligen Rechtsmittelverfahren vor den damit befassten Gerichten
gewährleistet werden.
•
Selbst wenn diese Verfahrenstrennung nicht gewährleistet würde, müsse der ange-
fochtene Entscheid aufgehoben und die Sache an die Beschwerdegegnerin 1
zurückgewiesen werden, weil vorliegend in einem kombinierten Veranlagungs- und
(Steuer-)Strafverfahren nach Beweislastnormen unter Verletzung des Grundsatzes
in dubio pro reo etc. entschieden worden sei. Das angerufene Gericht sei die einzige
verwaltungsunabhängige Rechtsmittelinstanz mit umfassender Kognition, die sowohl
den Sachverhalt wie die rechtliche Würdigung umfassend prüfen könne. Wenn die
Beweise und die Anforderungen an das Beweismass von der Beschwerdegegnerin 1
nicht korrekt vorgenommen und ausschliesslich vom angerufenen Gericht umfas-
send und rechtskonform gewürdigt würden, fehle dem Beschwerdeführer eine Ge-
richtsinstanz, welche den angefochtenen Entscheid in alle Richtungen umfassend
überprüfen könne. Dies wiege umso schwerwiegender, als die ASU und die Be-
schwerdegegnerin 1 die gesamten Akten nicht wie die Staatsanwaltschaft im Straf-
verfahren zu Gunsten wie zu Ungunsten untersuche und würdige, sondern aussch-
liesslich ihre Parteiinteressen an der Steuererhebung durchsetze.
•
Das ASU-Verfahren sei zwar in einem Bundesgesetz geregelt. Dieses müsse aber
dem Völkerrecht, insbesondere der EMRK, weichen, wenn im Einzelfall ein Verstoss
des Gesetzes gegen das höherrangige Recht erkannt werde. Die Gerichte seien
nicht an Bundesgesetze gebunden, wenn sie gegen die EMRK verstossen würden.
b)
Dem hält die Beschwerdegegnerin 1 im Wesentlichen was folgt entgegen:
•
Bis dato sei noch kein Steuerhinterziehungsverfahren eingeleitet worden. Im vorlie-
genden Verfahren gehe es einzig um die Veranlagung der Steuerperioden 2003 und
2004. Der Umstand, dass die ASU untersucht habe, mache das Veranlagungsver-
fahren nicht zu einem Strafverfahren. Sodann könnten die Untersuchungsergebnisse
der ASU ohne Weiteres von den kantonalen Steuerbehörden verwendet werden.
Dies sei gerade Sinn und Zweck der ASU und deren Untersuchungsmittel.
•
Selbst wenn die Erwägungen des EGMR i.S. Chambaz auf den vorliegenden Fall
grundsätzlich Anwendung finden sollten, gelte es zu beachten, dass die Beschwer-

- 14 -
degegnerin 1 im Unterschied zum Entscheid des EGMR i.S. Chambaz weder eine
Ermessenstaxation oder eine Busse angedroht bzw. verfügt noch anderweitig
Zwang gegenüber dem Beschwerdeführer ausgeübt habe. Auch die ASU habe we-
der Druck noch Zwang ausgeübt. Im Veranlagungsverfahren habe der Beschwerde-
führer Mitwirkungspflichten. Diese seien aufgrund der ASU-Untersuchung nicht un-
tergegangen. Ein Verstoss gegen Art. 6 EMRK liege nicht vor.
•
Für das Steuerhinterziehungsverfahren gelte das Beweisverwertungsverbot gemäss
Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG. Aus dem
Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013 könne der Be-
schwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten, weil das dort zur Anwendung ge-
langende Betäubungsmittelgesetz keine Art. 179 Abs. 2 StG bzw. Art. 183 Abs. 1bis
DBG analoge Bestimmung kenne. Das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 57a
Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG beziehe sich nicht
nur auf das Nachsteuerverfahren, sondern auch auf Dokumente, die im Veranla-
gungsverfahren unter Zwang erlangt worden seien. Es sei nicht ersichtlich, weshalb
die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer zusichern müsste, dass allfällige
von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte Dokumente in einem allfälligen
späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet würden. Reiche ein Steuerpflichtiger
die von der Steuerverwaltung gewünschten Dokumente nicht ein, entscheide diese
aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung.
•
Dokumente, in deren Besitz die ASU aufgrund von Hausdurchsuchungen gelangt
sei, seien nicht mit Zwang oder Druck im Sinne von Art. 57a Abs. 2 StHG bzw.
Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG erlangt worden. Deshalb fänden die-
se Bestimmungen auf solche Dokumente a priori keine Anwendung. Es bestehe der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge kein Verwertungsverbot bezüglich von
Beweismitteln, die mittels Zwangsmassnahmen beschafft worden seien. Für die
nicht durch die ASU beschlagnahmten Dokumente genüge das Beweisverwertungs-
verbot gemäss Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis
DBG, um Art. 6 EMRK Rechnung zu tragen.
•
Das Veranlagungsverfahren sei nicht zu sistieren. Der Grundsatz nemo tenetur wer-
de durch das Verwertungsverbot von zwangsweise erlangten Beweismitteln ge-
wahrt. Dieses würde mit der vom Beschwerdeführer verlangten Sistierung keinen
Sinn machen. Im Entscheid des EGMR i.S. Chambaz sei ausdrücklich festgehalten,
dass Art. 183 Abs. 1bis DBG den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Ga-
rantien gewähre. Auch das Bundesgericht habe implizit zum Ausdruck gebracht,
dass es (de lege lata) keine Sistierungspflicht gebe. Die Beschwerdegegnerin 1 ha-
be gegenüber dem Beschwerdeführer weder eine Busse ausgesprochen noch die
Vornahme einer Ermessenstaxation angedroht. Art. 6 EMRK sei nicht verletzt. Auch
der Verjährungsmechanismus von Art. 58 Abs. 1 StHG bzw. Art. 181 Abs. 1 lit. a
StG und Art. 184 Abs. 1 lit. a DBG zeige, dass es für den Gesetzgeber keine Sistie-
rungspflicht gebe. Gegen die Sistierung spreche auch, dass die Höhe einer allfälli-
gen Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung von der Höhe der hinterzogenen
Steuer abhänge und bei einer Sistierung die Verjährung der Steuerforderung drohen
würde.
•
Veranlagungs- und Hinterziehungsverfahren würden hier nicht über einen Leisten
geschlagen; die Beschwerdegegnerin 1 habe kein Steuerhinterziehungsverfahren
und damit kein Steuerstrafverfahren eröffnet. Bei einer allfälligen Einleitung eines
Hinterziehungsverfahrens würde das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 179
Abs. 2 StG und Art. 183 Abs. 1bis DBG Anwendung finden, womit Art. 6 EMRK
Rechnung getragen werde.

- 15 -
•
Es sei nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer
zusichern müsste, dass allfällige von ihm im Veranlagungsverfahren eingereichte
Dokumente in einem allfälligen späteren Steuerstrafverfahren nicht verwendet wür-
den. Reiche ein Steuerpflichtiger die von der Steuerverwaltung gewünschten Doku-
mente nicht ein, entscheide diese aufgrund der Aktenlage und nach den Grundsät-
zen der Beweislastverteilung.
c)
Die Beschwerdegegnerin 3 äussert sich zum Fairnessprinzip nach Art. 6
EMRK sowie bezüglich der beantragten Sistierung des Veranlagungsver-
fahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des (Steuer-)Strafverfahrens
sowie zur Trennung des (Steuer-)Strafverfahrens vom Veranlagungsver-
fahren wie folgt:
•
Weder die Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens für die direkte
Bundessteuer noch die Verfahrensbestimmungen des VwVG oder des VStrR kenn-
ten das vom Beschwerdeführer proklamierte Sistierungsgebot. Art. 6 EMRK gehe
nicht so weit, als dass die Veranlagungs- und Steuerstrafverfahren in einer bestimm-
ten Reihenfolge durchgeführt werden müssten. Auch der Gesetzgeber habe bei der
Einführung von Art. 183 Abs. 1bis DBG keine Sistierung des Strafverfahrens vorge-
sehen. Vielmehr habe er zur Sicherstellung eines fairen Verfahrens in Art. 183
Abs. 1bis DBG das Beweisverwertungsverbot aufgestellt, welches hinreichend Schutz
hinsichtlich der Garantien aus Art. 6 EMRK gewährleiste. Sinnvollerweise müsse das
Beweisverwertungsverbot im Rahmen eines allfällig nachfolgenden Hinterziehungs-
verfahren gleichermassen hinsichtlich von Beweismitteln aus einem Veranlagungs-
wie auch einem Nachsteuerverfahren gelten.
•
Untersuchungsergebnisse aus einem Strafverfahren könnten ohne Bedenken in ei-
nem Veranlagungsverfahren verwendet werden. Gemäss Art. 195 Abs. 1 i.V.m.
Art. 111 DBG dürften die im ASU-Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Veranla-
gungsverfahren zwecks Steuerfestsetzung verwendet werden. Nebst der Übermitt-
lung des Untersuchungsberichts nach Art. 193 Abs. 1 und 2 DBG an die Veranla-
gungsbehörde stehe dieser auch ein Einsichtsrecht in die im Untersuchungsbericht
nicht erwähnten Akten der ASU zu.
•
Im Veranlagungsverfahren unterliege der Steuerpflichtige Mitwirkungspflichten,
während er sich im nachfolgenden oder parallel geführten (Steuer-)Strafverfahren
nicht selbst einer Straftat bezichtigen müsse. Diesem Spannungsfeld werde dadurch
Rechnung getragen, dass Beweise, die im Veranlagungsverfahren unter Zwang im
Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG beschafft worden seien, im (Steuer-)Strafverfahren
nicht verwertet werden dürften. Dieses Beweisverwertungsverbot werde den Anfor-
derungen an Art. 6 EMRK gerecht. Deshalb könne der Beschwerdeführer aus dem
Entscheid des EGMR i.S. Chambaz nichts für sich ableiten, weil dort das heute gel-
tende Beweisverwertungsverbot nach Art. 183 Abs. 1bis DBG noch nicht gegolten
habe.
•
Im vorliegenden Verfahren sei kein Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG an-
gewandt worden, denn dem Beschwerdeführer sei von der Steuerverwaltung weder

- 16 -
eine Busse noch eine Ermessenstaxation für den Fall der Verletzung seiner Mitwir-
kungspflichten angedroht worden.
•
Vorliegend befände man sich in einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Die
ASU-Untersuchung habe mit dem Untersuchungsbericht vom 9. Mai 2014 seinen
Abschluss gefunden. Bis heute habe die Steuerverwaltung weder ein Hinterzie-
hungsverfahren eröffnet noch eine Strafanzeige eingereicht. Somit sei kein Strafver-
fahren gegen den Beschwerdeführer am Laufen. Insofern erfolge die Veranlagung
vollständig getrennt und unabhängig von einem Strafverfahren. Folglich trage der
Beschwerdeführer auch sämtliche Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im
Veranlagungsverfahren.
6.
Zum besseren Verständnis werden nachfolgend zunächst die einschlägi-
gen Verfahrensgrundsätze des ordentlichen Veranlagungsverfahrens
gemäss Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG sowie jene des besonde-
ren Untersuchungsverfahrens der ESTV gemäss Art. 190 - 195 DBG dar-
gestellt.
a)
aa) Für die Einkommens- und Vermögenssteuern natürlicher Personen
gelangt das gemischte (ordentliche) Veranlagungsverfahren zur Anwen-
dung, welches Elemente der amtlichen Veranlagung mit solchen der
Selbstveranlagung
verknüpft
(vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., Art. 123 Rz. 1; ZWEIFEL/CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfah-
rensrecht, Direkte Steuern, Zürich/Basel/Genf 2008, § 13 Rz. 1). Gemäss
Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit
der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteu-
erung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (vgl.
auch Art. 42 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 StHG und Art. 127 Abs. 2 i.V.m.
Art. 130a StG). Die in Art. 123 Abs. 1 DBG (und sinngemäss in den er-
wähnten StHG- bzw. StG-Normen) erwähnte Kooperation der Veranla-
gungsbehörde und des Steuerpflichtigen bei der Feststellung der für eine
vollständige und richtige Veranlagung massgebenden tatsächlichen und
rechtlichen Verhältnisse manifestiert sich in zwei Verfahrensprinzipien, die
das Veranlagungsverfahren mit Blick auf die Sachverhaltsermittlung prä-

- 17 -
gen, nämlich im Untersuchungsgrundsatz einerseits und im Mitwirkungs-
grundsatz anderseits.
bb) Der Untersuchungsgrundsatz verpflichtet (und berechtigt) die Veran-
lagungsbehörde, den massgeblichen Sachverhalt von Amtes wegen ab-
zuklären und der Steuerveranlagung nur solche Tatsachen zugrunde zu
legen, von deren Vorhandensein sie sich selber überzeugt hat (BGE
92 I 253 E.2). Die aus dem Untersuchungsgrundsatz fliessende Untersu-
chungspflicht der Veranlagungsbehörde ist zwar mit Bezug auf das Ziel
einer vollständigen und richtigen (d.h. gesetzmässigen) Veranlagung um-
fassend, doch sind ihr besonders angesichts der in Frage stehenden
Massenverwaltung und der beschränkten personellen Mittel der Veranla-
gungsbehörde Grenzen gesetzt. Zudem gibt die gesetzliche Konzeption
den Veranlagungsbehörden nur in begrenztem Ausmass Untersu-
chungsmittel in die Hand, die eine Abklärung des Sachverhalts gegen den
Willen oder ohne Mitwirkung des Betroffenen erlauben. Deshalb ist die
Veranlagungsbehörde im Wesentlichen darauf angewiesen, dass der
Steuerpflichtige die erforderlichen Sachdarstellungen gibt und die Be-
weismittel für deren Richtigkeit beibringt. Die gesetzlich vorgesehenen
Untersuchungsmittel setzen denn auch regelmässig eine Mitwirkung des
Steuerpflichtigen voraus. Der die Veranlagungsbehörde verpflichtende
Untersuchungsgrundsatz wird daher durch den Grundsatz der Mitwirkung
des Steuerpflichtigen ergänzt, welcher dem Steuerpflichtigen gebietet, an
der behördlichen Sachverhaltsermittlung mitzuwirken, um so eine
vollständige und richtige Veranlagung und Besteuerung zu ermöglichen
(vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer
[DBG],
3. Aufl.,
Basel
2017,
Art. 123
Rz. 3 ff.;
RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 6 ff.; REICH, Steuer-
recht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 26 Rz. 24 ff.).

- 18 -
cc) Wichtigste Verfahrenspflicht auf Seiten der steuerpflichtigen Person ist
eine allgemeine Mitwirkungspflicht gegenüber den Veranlagungsbehör-
den (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG, Art. 42 Abs. 1 StHG). Es handelt sich hier-
bei um eine Grundbestimmung, welcher der Charakter eines Auffangtat-
bestands zukommt und die in verschiedener Hinsicht im Gesetz konkreti-
siert wird: Ein Anwendungsfall der allgemeinen Mitwirkungspflicht ist die
Deklarationspflicht (inkl. Beilagepflicht; vgl. Art. 124 f. DBG bzw. Art. 127
Abs. 2 StG). Im Weiteren ist die steuerpflichtige Person aufgrund von
Art. 126 DBG bzw. Art. 42 StHG verpflichtet, erforderliche Bescheinigun-
gen Dritter in erster Linie persönlich einzuholen und sie anschliessend der
Veranlagungsbehörde in Erfüllung ihrer Mitwirkungspflicht einzureichen
(vgl. Art. 127 DBG bzw. Art. 129 StG). Daneben trifft die steuerpflichtige
Person eine Auskunftspflicht, eine Pflicht, Beweismittel vorzulegen (vgl.
Art. 126 Abs. 2 DBG bzw. Art. 128 Abs. 1 StG) sowie auch eine Aufbe-
wahrungspflicht (vgl. Art. 126 Abs. 3 DBG bzw. Art. 128 Abs. 4 StG; vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 126 Rz. 2; REICH, a.a.O.,
§ 26 Rz. 38 ff.). Von einer besonders qualifizierten Mitwirkungspflicht geht
die Praxis bei grenzüberschreitenden Rechtsbeziehungen aus. Zu denken
ist etwa an Leistungen, die von der Schweiz in einen Staat, mit welchem
kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen wurde, er-
bracht werden, oder aber an Leistungen ins DBA-Ausland, soweit das
entsprechende DBA dem heutigen OECD-Standard zur Informations-
amtshilfe (vgl. Art. 26 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
Vermögen [OECD-MA]) noch nicht genügt. Die Überlegung geht dahin,
dass die Verhältnisse des ausländischen Leistungsempfängers (sich) der
Kontrolle durch die inländischen Steuerbehörden entziehen. Leitet die
steuerpflichtige Person aus dem internationalen Verhältnis etwas zu ihren
Gunsten ab, treffen sie auch erhöhte Beweisanforderungen und Aus-

- 19 -
kunftspflichten. In besonderem Masse gilt dies, falls der Vertragspartner
in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver Sitze juristi-
scher Personen erfahrungsgemäss begünstigt. In diese Ländergruppe
fällt bisheriger Praxis gemäss auch das Fürstentum Liechtenstein (vgl. Ur-
teil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.2. mit
weiteren Hinweisen).
dd) Die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde hat die gesammelten
rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterzie-
hen. Während das Beweismass eine Rechtsfrage ist, stellt die Beweis-
würdigung eine Tatfrage dar. Gemeinhin ist der Beweis im ordentlichen
Verfahren und damit auch im Nachsteuerverfahren erst erbracht, wenn
die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Ge-
sichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes
überzeugt ist ("Regelbeweismass der an Sicherheit grenzenden Wahr-
scheinlichkeit"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen
und bedingt keinen direkten Beweis. Die Praxis zur Verrechnungssteuer
erachtet den Beweis dessen, dass die Leistung an einen Beteiligungsin-
haber oder eine ihm nahestehende Person geleitet wurde, als erbracht,
sobald aufgrund der Indizienlage keine andere plausible Erklärung für die
Abwicklung des ungewöhnlichen Geschäftsvorganges ersichtlich ist. Die-
se Praxis wendet das Bundesgericht auch direktsteuerlich an (vgl. Urteil
des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.3; LOCHER,
III, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. Rz. 27 ff.). Für den Fall, dass rechts-
erhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unerwie-
sen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast. Im
Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfah-
ren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweis-
last für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige
Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (vgl.

- 20 -
Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.5.4;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 77 ff.; LOCHER, III,
a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 122 ff. Rz. 35 ff.).
b)
Im Gegensatz zum Veranlagungsverfahren geht es bei den in Art. 190 -
195 DBG normierten besonderen Untersuchungsmassnahmen der ESTV
der Sache nach um Steuerfahndung und damit um die Untersuchung von
Steuerdelikten mit den Untersuchungsmitteln des (Verwaltungs-)Straf-
prozesses. Der Zweck der Steuerfahndung liegt in der Sicherstellung des
ordnungsgemässen Bezugs der Steuern unter Anwendung von − im Hin-
terziehungsverfahren nicht statthafter − strafprozessualer Zwangsmittel.
Mit der Steuerfahndung betraut ist die Abteilung Strafsachen und Unter-
suchungen (ASU) der ESTV. Die ASU verfügt über keine Strafkompetenz
(abgesehen von der Möglichkeit einer Ahndung von Verletzungen der
Mitwirkungspflicht Dritter, vgl. Art. 192 Abs. 2 Satz 2 DBG). Vielmehr ob-
liegt die Einleitung des eigentlichen Strafverfahrens den Strafverfolgungs-
bzw. Steuerbehörden. Die ASU schafft mithin die Grundlage, auf welche
die kantonalen Behörden ihre weiteren Untersuchungen und insbesonde-
re ihre Verfügungen bzw. Entscheide abstützen können (LOCHER, III,
a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 1 mit Hinweis auf BGE 119 Ib 12
E.2c). Das Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG stellt ein Strafverfahren
dar (vgl. StE 2003 B 101.8 Nr. 20 E.4b), welches grundsätzlich − d.h. un-
ter Vorbehalt abweichender Sonderregeln des DBG − von den bundes-
rechtlichen Vorschriften des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstraf-
recht (VStrR; SR 313.0) beherrscht ist (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 1 ff.). In diesem Strafver-
fahren hat die ASU − nebst den Art. 19 - 50 VStrR (ausser Art. 19 Abs. 3
VStrR) − die sich aus der Konvention zum Schutze der Menschenrechte
und Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) und der Verfassung ergebenden
Verfahrensgarantien zu beachten. Dies obschon die Untersuchungen der

- 21 -
ASU meist sowohl von den Nachsteuer- wie auch den Strafsteuerbehör-
den der Kantone verwendet werden und die EMRK an sich nicht auf das
Nachsteuerverfahren anwendbar ist. Die steuerpflichtige Person hat in ei-
nem Nachsteuerverfahren an sich mitzuwirken und darf die Aussage nicht
verweigern. Wenn aber der Steuer- und der Strafanspruch des Staates
von der ASU zusammen untersucht werden, muss sie durchwegs die er-
wähnten Garantien beachten. Es verhält sich für sie analog wie für die
kantonalen Steuerbehörden, die − ausnahmsweise − Nachsteuer- und
Bussenverfahren nicht trennen (LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu
Art. 190 ff. Rz. 3). Da strafprozessuale Zwangsmassnahmen wie etwa die
Durchsuchung oder die Beschlagnahme im Steuerhinterziehungsverfah-
ren nicht zulässig sind, wohl aber im Verfahren nach Art. 190 - 195 DBG,
kann es geschehen, dass solche Massnahmen wohl im Zuge der Vorun-
tersuchung der ASU zur Anwendung kommen, nicht aber im Rahmen der
eigentlichen Untersuchung. Erkenntnisse aus dem kantonalen Nachsteu-
er- bzw. Hinterziehungsverfahren und solche aus dem Untersuchungsver-
fahren nach Art. 190 - 195 DBG dürfen freilich im jeweils anderen Verfah-
ren verwendet werden, und darüber hinaus kann die ASU sogar
Zwangsmassnahmen eigens im Hinblick auf das kantonale Verfahren an-
ordnen. Die enge Zusammenarbeit der untersuchenden Beamten mit den
kantonalen Steuerverwaltungen ist vom Gesetzgeber ausdrücklich vorge-
sehen (vgl. Art. 190 Abs. 1 DBG in fine; StE 2003 B 101.8 Nr. 19 E.2; DO-
NATSCH/YOUSSEF, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., Basel 2017, Art. 190 Rz. 6; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 190 - 195 Rz. 5; LOCHER, III, a.a.O., Ein-
führung zu Art. 190 ff. Rz. 11 mit Hinweis auf das Urteil des Bundesge-
richtes 2P.34/2004, 2A.67/2004 vom 17. Februar 2005 E.4.2; a.M. GYR,
Die Besko, Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG,
Bern/Stuttgart/Wien 1996, S. 191; GYR geht davon aus, dass mit strafpro-

- 22 -
zessualen Zwangsmassnahmen erhobene Beweise im Hinterziehungs-
verfahren nach den kantonalen Steuergesetzen mangels einer entspre-
chenden Zuständigkeit der [damaligen] Besko nicht verwertet werden dür-
fen, falls sie mit administrativen Behelfen nicht ebenso zu erlangen gewe-
sen wären).
7.
Der Beschwerdeführer und die Beschwerdegegnerinnen sind sich inso-
fern einig, dass die im ASU-Verfahren erhobenen Beweismittel sowohl im
Veranlagungs- als auch in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren ver-
wendet werden dürfen (vgl. Art. 195 Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG; Ver-
nehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfah-
ren A 15 60 S. 7, Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom
19. Januar 2016 im Verfahren A 15 61 S. 5, Replik des Beschwerdefüh-
rers vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 4 Rz. 9). Der Be-
schwerdeführer stellt sich unter Verweis auf das Urteil des EGMR i.S. M.
Yves Chambaz gegen die Schweiz vom 5. April 2012 (Nr. 11663/04;
nachfolgend Entscheid Chambaz) indes auf den Standpunkt, dass die
entsprechenden Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK (wie nemo te-
netur, in dubio pro reo, etc.) auch im Veranlagungsverfahren eingehalten
werden müssten, wenn mit strafrechtlichen Mitteln statt den beschränkten
Untersuchungsmitteln des Veranlagungsverfahrens untersucht werde.
Dementsprechend gebe es im Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungs-
pflichten, das Schweigen dürfe nicht zu Lasten des Beschuldigten ausge-
legt werden und die Beweise seien nicht nach der sonst im Veranla-
gungsverfahren geltenden Normentheorie zu würdigen. Wie nachfolgend
dargestellt erweisen sich diese Vorbringen als unbegründet.
a)
Dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz lag im
Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

- 23 -
Für die Steuerperiode 1989/90 setzte die Waadtländer Steuerbehörde das steuer-
bare Einkommen von M. Yves Chambaz ermessensweise fest, weil das deklarierte
Einkommen nicht der Vermögensentwicklung entsprach. Dagegen erhob M. Yves
Chambaz Einsprachen. Nachdem die Steuerbehörde im Einspracheverfahren wei-
tere Unterlagen verlangt hatte, wies sie die Einsprachen im Jahr 1994 ab und auf-
erlegte M. Yves Chambaz zwei Ungehorsamsbussen von gesamthaft Fr. 5‘000.--
wegen ungenügender Mitwirkung. Gegen die Veranlagungsverfügung und die
Bussen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kan-
tons Waadt. Während Hängigkeit dieses Verfahrens wurde im Jahr 1999 ein ASU-
Verfahren für die Steuerjahre 1989 bis 1998, aber auch alle Dokumente vor 1989
und nach 1998 betreffend, eröffnet. Auf Anordnung der ESTV fanden verschiedene
Hausdurchsuchungen und Einvernahmen statt, bei denen insbesondere nach be-
lastendem Material für die Zeitspanne von 1989 bis 1998 gesucht wurde. Die ASU
beschlagnahmte Vermögenswerte bei M. Yves Chambaz und bei Dritten. Be-
schwerden hiergegen wies das Bundesgericht ab. Das Rechtsmittelverfahren vor
dem Verwaltungsgericht des Kantons Waadt, welches nach Eröffnung der ASU-
Untersuchung sistiert worden war, wurde im Jahr 2002 − in Anbetracht der bevor-
stehenden Verjährung − wieder aufgenommen. Gestützt auf die Ergebnisse des
damals noch nicht abgeschlossenen ASU-Verfahrens beantragte die Waadtländer
Steuerbehörde eine reformatio in peius. Nach Durchführung einer persönlichen Be-
fragung von M. Yves Chambaz wies das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt
die Beschwerden betreffend die Veranlagungsperioden 1989/90 in peius reformie-
rend ab. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an das Bundesgericht
und machte insbesondere geltend, dass die Auferlegung der Busse wegen Verlet-
zung der steuerrechtlichen Mitwirkungspflicht nemo tenetur und damit den An-
spruch auf ein faires Verfahren gemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK verletze. Das Bundes-
gericht wies die Beschwerde mit Urteil 2P.278/2002, 2A.572/2002 vom 2. Oktober
2003 ab. Es erwog im Wesentlichen, nemo tenetur sei auf das Veranlagungsver-
fahren nicht anwendbar. Dagegen erhob M. Yves Chambaz Beschwerde an den
EGMR. Er machte gestützt auf Art. 6 Ziff. 1 EMRK unter anderem eine Verletzung
des Rechts, sich selbst nicht belasten zu müssen, geltend. Das (Steuer-)Straf-
verfahren wurde im Jahr 2006 mit einer Busse von rund Fr. 1‘300‘000.-- abge-
schlossen, ohne dass M. Yves Chambaz dagegen ein Rechtsmittel ergriffen hatte.
Dabei zog der EGMR was folgt in Erwägung:
Das Gericht erinnerte zunächst an seine frühere Rechtsprechung, wonach ein
Veranlagungsverfahren keine zivilrechtliche Streitigkeit im Sinne von Art. 6 Ziff. 1
EMRK sei (Rz. 38.). Zu prüfen war demnach, ob das Verfahren als strafrechtliche
Anklage qualifiziere. Der EGMR wies auf den Grundsatz hin, wonach es für die
konventionsrechtliche Qualifikation eines Verfahrens nicht alleine auf die inner-
staatliche Qualifikation ankommen könne. Ansonsten würde es ins Belieben der
Mitgliedsstaaten gestellt, ob sie ein bestimmtes Verfahren den Garantien von Art. 6
EMRK unterstellen würden oder nicht (Rz. 41.). Anschliessend erwog der
Gerichtshof:
„S’agissant de la situation particulière d’un requérant contre lequel plusieurs
procédures distinctes sont menées en parallèle, la Cour ne saurait, ainsi,
exclure l’applicabilité de l’article 6 de la Convention lorsque l’examen des
griefs allégués par le requérant l’amène inévitablement à se pencher peu ou
prou sur des actes, ou des fragments de procédure, auxquels l’article 6 n’est
en principe pas applicable (…), notamment lorsque différents éléments se
trouvent combinés dans une même procédure de telle manière qu’il est

- 24 -
impossible de distinguer les phases de celle-ci portant sur une « accusation
en matière pénale » de celles qui ont un autre objet.“
Der EGMR erwog somit, dass er zwei nach nationalstaatlichem Recht getrennt
geführte Verfahren, wovon aber nur eines als strafrechtliche Anklage qualifiziere,
im Hinblick auf die Garantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gesamthaft („globalement“)
beurteile, sofern die beiden Verfahren einen ausreichenden Bezug zueinander hät-
ten („suffisamment liées“). Dieser Bezug könne sich aus tatsächlichen Gründen er-
geben, oder aber aus der Art und Weise, wie die Verfahren geführt würden. Die
Verfahrensgarantien seien diesfalls auch auf diejenigen Verfahren anwendbar, die
für sich betrachtet keine strafrechtlichen Anklagen seien (Rz. 43.).
Im zu beurteilenden Fall war für den EGMR der Bezug zwischen dem Veranla-
gungsverfahren einerseits und dem Steuerhinterziehungsverfahren anderseits aus
verschiedenen Gründen gegeben. Erstens verpflichte das Schweizer Steuerrecht
(vgl. Art. 111 Abs. 1 und Art. 195 Abs. 1 DBG) die verschiedenen Behörden zur
gegenseitigen Amtshilfe. Die Verfahren würden somit gerade nicht getrennt geführt
(Rz. 45.) Zweitens seien in beiden Verfahren die gleichen Steuerperioden zur Dis-
kussion gestanden. Drittens hätte die kantonale Steuerverwaltung Erkenntnisse
aus dem Steuerhinterziehungsverfahren in das nunmehr vor Verwaltungsgericht
hängige Veranlagungsverfahren einfliessen lassen und ein Mitarbeiter der ESTV
hätte das kantonale Steueramt in der mündlichen Verhandlung vor Verwaltungsge-
richt unterstützt (Rz. 46.). Viertens seien in beiden Verfahren die gleichen Konto-
beziehungen von M. Yves Chambaz Gegenstand der Ermittlungen gewesen
(Rz. 47.). Das Veranlagungsverfahren und das Steuerhinterziehungsverfahren sei-
en somit derart eng miteinander verknüpft, dass auch das Veranlagungsverfahren
als strafrechtliche Anklage zu qualifizieren sei (Rz. 48. f.).
Anschliessend prüfte der EGMR in materieller Hinsicht, ob die Schweizer Behör-
den das Recht von M. Yves Chambaz, sich nicht selber belasten zu müssen, ver-
letzt hätten. Der EGMR erwog, dass nemo tenetur nach ständiger Rechtsprechung
zu den zentralen Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK gehöre (Rz. 52.).
Den Zwang zur Selbstbelastung sah das Gericht darin, dass die Steuerbehörden
mit der Busse im Veranlagungsverfahren Druck auf Chambaz auszuüben versucht
hatten, dass dieser den Behörden belastende Dokumente liefern würde (Rz. 53.).
M. Yves Chambaz hätte nicht ausschliessen können, dass die im Veranlagungs-
verfahren zwangsweise erhobenen Dokumente ihn der Steuerhinterziehung belas-
tet hätten (Rz. 54.). Nicht entscheidend sei demgegenüber gewesen, dass das
Steuerhinterziehungsverfahren rund vier Jahre nach dem Veranlagungsverfahren
eröffnet worden sei; denn im Zeitpunkt der Bestätigung der Busse wegen Verlet-
zung der Mitwirkungspflicht durch das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt sei
das Steuerhinterziehungsverfahren bereits seit drei Jahren hängig gewesen
(Rz. 55.). Der EGMR erachtete somit nemo tenetur und damit Art. 6 Ziff. 1 EMRK
als verletzt (Rz. 58.).
Der dem Entscheid Chambaz zugrunde liegende Sachverhalt lässt sich −
wie nachfolgend dargestellt − aus mehreren Gründen nicht mit dem vor-
liegend zu beurteilenden Sachverhalt vergleichen.
b)
Zunächst gilt es festzuhalten, dass das Verwaltungsverfahren von den
beteiligten Parteien regelmässig fordert, dass diese am Verfahren aktiv

- 25 -
mitwirken (sog. Mitwirkungspflicht). Umgekehrt schreibt das Strafprozess-
recht vor, dass sich niemand selbst belasten muss (sog. nemo-tenetur-
Grundsatz). Diese beiden Prozessmaximen können in Konflikt geraten,
wenn ein Sachverhalt sowohl eine verwaltungsrechtliche als auch eine
strafrechtliche Komponente aufweist (ROTH, Die Geltung von nemo tene-
tur im Verwaltungsverfahren, in: Jusletter vom 17. Februar 2014,
Rz. 1 ff.). Auch im Bereich des Steuerrechts stellt sich diese Problematik
aufgrund des Neben- und Miteinanders von Veranlagungs- bzw. Nach-
steuerverfahren und (Steuer-)Strafverfahren, wenn das Veranlagungs-
bzw. Nachsteuerverfahren vor oder gleichzeitig mit dem (Steuer-)Straf-
verfahren durchgeführt wird. Unbestrittenermassen treffen die steuer-
pflichtige Person nämlich in einem Veranlagungs- und Nachsteuerverfah-
ren Mitwirkungspflichten. Kommt sie diesen Pflichten nicht nach, kann sie
nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt (vgl. Art. 130 Abs. 2 DBG
bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG bzw. Art. 131 Abs. 1 StG) oder gebüsst (vgl.
Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG) werden. Führt die
Steuerbehörde somit zuerst oder gleichzeitig ein Veranlagungs- bzw. ein
Nachsteuerverfahren durch, bei dem sich die steuerpflichtige Person an-
gesichts der drohenden Ermessensveranlagung bzw. Busse zur Aussa-
gen oder zur Beweismitteleinreichung entschliesst, könnte das Aussage-
und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren (Steuer-)Strafverfahren
faktisch unterlaufen werden. Diesem Konflikt kann grundsätzlich durch
drei Lösungsmodelle begegnet werden. Denkbar ist erstens, dass die
Verwaltungsbehörde gänzlich auf die Mitwirkung der betroffenen Person
verzichtet. Zweitens könnte dem Grundsatz von nemo tenetur dadurch
Nachachtung verschafft werden, dass im Strafverfahren Beweisverwer-
tungsverbote greifen. Drittens ist schliesslich eine vollständige Trennung
von Verwaltungs- und Strafverfahren denkbar (ROTH, a.a.O., Rz. 34). Im
Bereich des Steuerrechts hat sich der Gesetzgeber für ein Beweisverwer-
tungsverbot entschieden. Gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a

- 26 -
Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG − welche am 1. Januar 2008
(Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG) bzw. am 1. Januar
2010 (Art. 179 Abs. 2 StG) als Folge des EGMR-Entscheids vom 3. Mai
2001 i.S. J.B. gegen die Schweiz (Nr. 31827/96) in Kraft getreten sind −
dürfen Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfah-
ren wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie
weder unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermes-
sen mit Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen
Verletzung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Damit ist die Ge-
fahr, dass das Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht im späteren
(Steuer-)Strafverfahren faktisch unterlaufen werden könnte, gebannt (vgl.
Urteil des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom 21. Juli 2010 E.2.4; RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 183 Rz. 14; ROTH, a.a.O.,
Rz. 44). In dem vom Beschwerdeführer erwähnten Entscheid Chambaz
ging es − wie gesehen − um einen Fall, in welchem dem nach Ermessen
veranlagten Steuerpflichtigen wegen Verletzung seiner Mitwirkungspflich-
ten (unvollständige Einreichung der verlangten Unterlagen) Bussen von
gesamthaft Fr. 5‘000.-- auferlegt wurden. Dieser Fall lässt sich schon
deshalb nicht mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt verglei-
chen, weil er sich noch vor Inkrafttreten der Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw.
Art. 57a Abs. 2 StHG abspielte und dementsprechend das gesetzliche
Beweisverwertungsverbot noch nicht zur Anwendung gelangte. Insbeson-
dere bestand im damaligen Fall noch die Möglichkeit, dass unter Andro-
hung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der
Beweislast oder unter Androhung von Bussen wegen Verletzung von Ver-
fahrenspflichten erhobene Beweismittel im nachfolgenden (Steuer-
)Strafverfahren verwendet werden. Diese Möglichkeit besteht im heutigen
Zeitpunkt unter Geltung des Beweisverwertungsverbots von Art. 183
Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG offen-
kundig nicht mehr. Der EGMR hat im erwähnten Entscheid Chambaz in

- 27 -
einem obiter dictum denn auch explizit festgehalten, dass das Beweis-
verwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG den Betroffenen rechts-
genügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl. Rz. 56).
Bereits aus diesem Grund kann der Beschwerdeführer aus dem Hinweis
auf den Entscheid Chambaz nichts zu seinen Gunsten ableiten. Auch aus
dem Urteil des Bundesgerichtes 2C_901/2012 vom 30. Januar 2013, wo-
nach ein Verstoss gegen das in Art. 6 Ziff. 1 EMRK garantierte Recht auf
ein faires Verfahren vorliegen könne, wenn bei der Sachverhaltsermittlung
im Verwaltungsverfahren Zwang oder Druck ausgeübt werde und die
Möglichkeit bestehe, die auf diesem Wege gewonnenen Informationen im
Strafprozess gegen dieselbe Person zu verwenden, kann − entgegen der
beschwerdeführerischen Auffassung − nichts zu dessen Gunsten abgelei-
tet werden. Wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom
19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 (S. 9 Rz. 3) zu Recht ausführt, gilt
für das (Steuer-)Strafverfahren nämlich das Beweisverwertungsverbot
gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179
Abs. 2 StG (vgl. dazu die vorstehenden Ausführungen). Demgegenüber
ging es im vom Beschwerdeführer erwähnten Urteil um eine Hausdurch-
suchung wegen des Verdachts auf Widerhandlung gegen das Betäu-
bungsmittelgesetz. Dieses kennt keine dem im (Steuer-)Strafverfahren
geltenden Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw.
Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG analoge Bestimmung, wes-
halb das fragliche Bundesgerichtsurteil für das vorliegende Verfahren
nicht einschlägig ist.
c)
Am Ergebnis, wonach das Beweisverwertungsverbot im Sinne von
Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG
den betroffenen Steuerpflichtigen rechtsgenügliche Garantien gewährt,
vermag der beschwerdeführerische Hinweis, wonach das erwähnte Be-
weisverwertungsverbot aufgrund des klaren Wortlauts und der systemati-

- 28 -
schen Stellung einzig in Bezug auf das Nachsteuerverfahren, nicht aber
auf das ordentliche Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelange,
nichts zu ändern. Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, ist das in
Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG
statuierte Beweisverwertungsverbot nämlich sowohl auf Beweismittel aus
einem Nachsteuerverfahren als auch auf solche aus einem ordentlichen
Veranlagungsverfahren anwendbar, die unter Androhung einer Veranla-
gung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder
unter Androhung einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten
beschafft wurden.
aa) Die Auslegung einer Rechtsnorm ist ein rechtsschöpferischer Vor-
gang und dient dazu, den wahren Sinn und Zweck einer Bestimmung zu
ermitteln (vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, Schweizerisches Bundesstaats-
recht, 9. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, Rz. 75 ff.). Nach der bundesge-
richtlichen Rechtsprechung muss das Gesetz in erster Linie aus sich
selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den
ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen
Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich
vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm
darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und
konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im
normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio
legis.
Dabei
befolgt
das
Bundesgericht
einen
pragmatischen
Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen
Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen (statt
vieler: BGE 137 V 410 E.4.1, 136 III 23 E.6.6.2.1, 136 V 195 E.7.1).
Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist
der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so
muss
nach
seiner
wahren
Tragweite
gesucht
werden
unter

- 29 -
Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich von Sinn und
Zweck sowie der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist
ebenfalls der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt. Vom klaren
Wortlaut eines Rechtssatzes darf nur abgewichen werden, wenn triftige
Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte
der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem
Zusammenhang mit andern Vorschriften ergeben (BGE 139 V 66 E.2.2,
138 V 98 E.5.1, 134 V 208 E.2.2; vgl. HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz.
92).
bb) Die grammatikalische Auslegung stellt auf Wortlaut, Wortsinn und
Sprachgebrauch ab. Massgebliches Element der grammatikalischen Aus-
legung ist der Gesetzestext einschliesslich Sachüberschriften und Margi-
nalien (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 91 ff.). Gemäss Art. 183
Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG dürfen
Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren in einem Strafverfahren
wegen Steuerhinterziehung nur dann verwendet werden, wenn sie weder
unter Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen mit
Umkehr der Beweislast noch unter Androhung einer Busse wegen Verlet-
zung von Verfahrenspflichten beschafft wurden. Dem Wortlaut zufolge
bezieht sich das Beweisverwertungsverbot somit einzig auf Beweismittel
aus einem Nachsteuerverfahren, grundsätzlich nicht aber auf solche aus
einem ordentlichen Veranlagungsverfahren. Darüber hinausgehende Er-
kenntnisse lassen sich dem Wortlaut der erwähnten Normen für die Beur-
teilung der vorliegend zur Diskussion stehenden Frage nicht entnehmen.
cc) Bei der systematischen Auslegung wird der Sinn einer Rechtsnorm
bestimmt durch ihr Verhältnis zu anderen Rechtsnormen und durch den
systematischen Zusammenhang, in dem sie sich in einem Gesetz präsen-

- 30 -
tiert (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 97 ff.). Das Beweisverwertungs-
verbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG findet sich im sechsten Teil des
DBG „Steuerstrafrecht“ unter dem ersten Titel „Verletzung von Verfah-
renspflichten und Steuerhinterziehung“ im vierten Kapitel, welches unter
dem Titel „Verfahren“ steht. Selbige systematische Einordnung findet sich
im Wesentlichen auch im StHG und im StG. Die systematische Einord-
nung lässt grundsätzlich offen, ob sich das Beweisverwertungsverbot −
entsprechend dem Wortlaut der Normen − nur auf unter Zwang erlangte
Beweismittel aus einem Nachsteuerverfahren bezieht, oder ob dieses
auch auf zwangsweise erlangte Beweismittel aus einem ordentlichen
Veranlagungsverfahren Anwendung finden soll, zumal sich sowohl die
Bestimmungen des ordentlichen Veranlagungsverfahrens (Art. 122 ff.
DBG) als auch jene des Nachsteuerverfahrens (Art. 151 ff. DBG) syste-
matisch vor dem Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183 Abs. 1bis
DBG befinden.
dd) Der historischen Auslegung kommt praxisgemäss bei verhältnismäs-
sig jungen Gesetzen eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Um-
stände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung hier
weniger nahe legen (vgl. BGE 131 II 697 E.4.1). Dabei steht bei der histo-
rischen Auslegung der Wille des Gesetzgebers, wie er sich aufgrund der
Materialien ergibt, im Zentrum (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 101
ff.; TSCHANNEN, Staatsrecht der Schweizerischen Eidgenossenschaft,
3. Aufl., Bern 2011, § 4 Rz. 2). Bei den vorliegend zu beurteilenden Be-
stimmungen (Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und
Art. 179 Abs. 2 StG) handelt es sich um relativ junge Normen (Datum des
Inkrafttretens: 1. Januar 2008 [Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
StHG] bzw. 1. Januar 2010 [Art. 179 Abs. 2 StG]). Dementsprechend
kommt den Materialien grundsätzlich eine erhebliche Bedeutung zu. Im
Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom

- 31 -
13. Februar 2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung
von Bundesbestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen (vgl. BBL
2006 S. 4021 ff.) wird zunächst ausgeführt, dass die Standesinitiative
durch den Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B. gegen die
Schweiz ausgelöst worden sei und dass es das Ziel der Initiative sei, die
gesetzlichen Normen, welche im Widerspruch zur Rechtsprechung des
EGMR stünden, aufzuheben bzw. abzuändern (BBL 2006 S. 4022). In
materieller Hinsicht wird sodann was folgt ausgeführt:
„Die steuerpflichtige Person hat im Nachsteuerverfahren die gleichen Rechte und
Pflichten wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren. Sie muss für die Festsetzung
der geschuldeten Steuer mit der Verwaltung zusammenarbeiten. Diese kann unter
Androhung einer Busse verlangen, dass Informationen beigebracht werden (vgl.
Art. 174 DBG und Art. 55 StHG und die entsprechenden kantonalen Gesetzgebun-
gen). Der Verwaltung stehen jedoch keine Zwangsmittel zur Verfügung (Haus-
durchsuchung, Beschlagnahme). Im Rahmen eines Hinterziehungsverfahrens hin-
gegen ist für die Verteidigungsrechte wegen des Strafcharakters der Sanktion die
EMRK anwendbar. Die steuerpflichtige Person muss somit keine Auskünfte liefern,
die sie selber belasten könnten. Der Fiskus darf diese Auskünfte nicht unter Straf-
androhung einfordern. Zwangsmittel dürfen – anders als bei einem eigentlichen
Strafverfahren – nicht eingesetzt werden.“ (BBL 2006 S. 4025)
Des Weiteren wird im erwähnten Bericht festgehalten, „dass eine Busse gegen ei-
ne steuerpflichtige Person, welche die sie möglicherweise belastenden Unterlagen
nicht herausgibt, gegen das in Artikel 6 [Ziff.] 1 EMRK verankerte Recht auf ein fai-
res Verfahren verstösst. Dies selbst dann, wenn ein Nachsteuerverfahren existiert,
in welchem sie mitwirkungspflichtig ist; vorausgesetzt, die steuerpflichtige Person
muss aus triftigen Gründen befürchten, ihr Verhalten trage zu einer Verurteilung im
Rahmen des Hinterziehungsverfahrens bei.“ (BBL 2006 S. 4026)
„Informationen, die in einem Nachsteuerverfahren unter Androhung einer Busse
wegen Verletzung der Verfahrenspflichten oder unter Androhung einer Veranla-
gung nach pflichtgemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast vom betroffe-
nen Steuerpflichtigen beigebracht werden, dürfen in einem anschliessenden Straf-
verfahren wegen Steuerhinterziehung nicht verwendet werden. Ein solches Vorge-
hen würde einerseits Art. 6 [Ziff.] 1 EMRK (Recht auf ein faires Verfahren) und an-
dererseits wohl auch Art. 6 [Ziff.] 2 (Unschuldsvermutung) widersprechen, weil eine
Ermessensveranlagung die steuerpflichtige Person, die sie anficht, zwingt, selber
die Beweise einer unkorrekten Veranlagung zu erbringen (Umkehr der Beweis-
last).“ (BBL 2006 S. 4030 f.)

- 32 -
Wie gesehen sollten mit der Standesinitiative des Kantons Jura die ge-
setzlichen Bestimmungen des DBG und des StHG aufgehoben bzw. an-
gepasst werden, die dem Entscheid des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J. B.
gegen die Schweiz zuwiderliefen. Primäres Ziel der Initiative war es somit,
mit den vorgeschlagenen Änderungen und Ergänzungen der DBG- und
StHG-Bestimmungen die Übereinstimmung der gesetzlichen Normen mit
der Rechtsprechung des EGMR zum Recht auf ein faires Verfahren
(Art. 6 EMRK) zu gewährleisten. Weder im erwähnten Bericht der Kom-
mission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats vom 13. Februar
2006 zur Initiative des Kantons Jura betreffend Aufhebung von Bundes-
bestimmungen, die gegen Art. 6 EMRK verstossen, (vgl. BBL 2006
S. 4021 ff.) noch in der Stellungnahme des Bundesrates vom 12. April
2006 zum vorerwähnten Bericht (BBL 2006 S. 4039 ff.) noch in den Wort-
protokollen der parlamentarischen Beratungen des National- und Stände-
rats (abrufbar unter www.parlament.ch) wird jedoch begründet, weshalb
das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a
Abs. 2 StHG bloss bezüglich zwangsweise erlangten Beweismitteln aus
dem Nachsteuerverfahren, nicht aber für solche aus dem ordentlichen
Veranlagungsverfahren Geltung beanspruchen soll. Vielmehr schweigen
sich die Materialien über diese Frage aus. Die historische Auslegung zeigt
somit im Wesentlichen einzig, dass der Gesetzgeber der Einhaltung der
EMRK durch das schweizerische Steuerrecht grundsätzlich eine hohe
Priorität einräumt und mit den beschlossenen Anpassungen und Ergän-
zungen die DBG- und StHG-Bestimmungen in Einklang mit der Recht-
sprechung des EGMR hätten gebracht werden sollen.
ee) Die teleologische Auslegung stellt ab auf die Zweckvorstellung, die
mit einer Rechtsnorm verbunden ist. Der Wortlaut einer Norm soll nicht
isoliert, sondern im Zusammenhang mit den Zielvorstellungen des Ge-
setzgebers betrachtet werden. Die Frage nach dem Sinn und Zweck, der

- 33 -
ratio legis, lässt sich regelmässig nur unter Einbezug der übrigen Ausle-
gungsmethoden beantworten (HÄFELIN/HALLER/KELLER, a.a.O., Rz. 120 ff.;
TSCHANNEN,
a.a.O.,
§ 4
Rz. 33).
Mit
dem
fraglichen
Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2
StHG und Art. 179 Abs. 2 StG soll grundsätzlich verhindert werden, dass
Beweismittel, welche unter Androhung einer Veranlagung nach pflicht-
gemässem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder unter Androhung
einer Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten erlangt wurden, in
einem parallel verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren
verwendet werden dürfen. Dies trifft auf das ordentliche Veranlagungsver-
fahren gleichermassen zu wie auf das Nachsteuerverfahren. Weil es sich
beim Nachsteuerverfahren nämlich um ein nachgeholtes ordentliches
Veranlagungsverfahren
handelt,
gelten
im
Nachsteuerverfahren
grundsätzlich dieselben Verfahrensvorschriften wie im ordentlichen Ver-
fahren. Insbesondere treffen die steuerpflichtige Person sowohl im ordent-
lichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren Mitwir-
kungs- und Wahrheitspflichten (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O.,
Art. 153 Rz. 17). Zudem kann die steuerpflichtige Person bei Verletzung
der ihr obliegenden Verfahrenspflichten sowohl im ordentlichen Veranla-
gungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren mit einer Busse nach
Art. 174 DBG bzw. Art. 55 StHG bzw. Art. 173 StG bestraft werden (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 153 Rz. 22). Da die mit An-
drohung von Zwangsmitteln erzwingbaren Mitwirkungspflichten somit im
ordentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren iden-
tisch sind, darf es bezüglich des Verwertungsverbots nicht darauf an-
kommen, ob die von der steuerpflichtigen Person in Erfüllung ihrer Mitwir-
kungspflicht eingereichten Beweismittel aus einem Veranlagungsverfah-
ren oder aus einem Nachsteuerverfahren stammen. Dies zumal sowohl
im ordentlichen Veranlagungsverfahren als auch im Nachsteuerverfahren
nicht ausgeschlossen werden kann, dass im Fall einer Mitwirkung des

- 34 -
Beschwerdeführers Sachverhaltselemente zu Tage treten könnten, die
sich im Rahmen eines allenfalls zu einem späteren Zeitpunkt gegen ihn
angehobenen Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung belastend aus-
zuwirken vermöchten. Folgte man der beschwerdeführerischen Auffas-
sung, wonach das Beweisverwertungsverbot einzig in Bezug auf das
Nachsteuerverfahren, nicht aber bezüglich des Veranlagungsverfahrens
zur Anwendung gelangte, hätte dies zur Folge, dass die Beschwerdegeg-
nerin 1 Beweismittel, welche sie im ordentlichen Veranlagungsverfahren
von der steuerpflichtigen Person mittels Zwang erlangt, in einem parallel
verlaufenden oder nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren verwenden
könnte, weil in Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und
Art. 179 Abs. 2 StG bloss das Nachsteuerverfahren erwähnt ist. Die Be-
schwerdegegnerin 1 weist zu Recht darauf hin, dass eine solche
Auslegung mit Blick auf den Sinn und Zweck der erwähnten Normen nicht
richtig sein kann (vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom
19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 11 Rz. 5). Zudem würde eine
Beweisverwertung
von
im
Veranlagungsverfahren
mittels
Zwang
erlangten Beweismitteln im parallel laufenden oder nachfolgenden
(Steuer-)Strafverfahren auch gegen Art. 6 Ziff. 1 EMRK verstossen, was
der EGMR im Entscheid Chambaz explizit bestätigt hat (vgl. vorstehend
E.7a). Dieser Standpunkt entspricht denn auch der in der Literatur vertre-
tenen Auffassung. So hält LOCHER explizit fest, dass auch die im ordentli-
chen Veranlagungsverfahren unter Strafandrohung gemachten Aussagen
in einem späteren (Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot
unterlägen (LOCHER, III, a.a.O., Art. 183 Rz. 27 und 31). Auch gemäss
HOLENSTEIN ist der Schutzbereich von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw.
Art. 57a Abs. 2 StHG zu eng, da diese Bestimmungen lediglich für in ei-
nem Nachsteuerverfahren zwangsweise beschaffte Beweismittel ein Ver-
wertungsverbot im (Steuer-)Strafverfahren vorsähen. Für das Verwer-
tungsverbot dürfe es nicht darauf ankommen, ob die vom Beschuldigten

- 35 -
in Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten gelieferten, ihn selber belasten-
den Angaben aus einem Nachsteuerverfahren oder dem noch offenen
Veranlagungsverfahren stammten, da die mit Androhung von Zwangsmit-
teln erzwingbaren Mitwirkungspflichten in beiden Verfahren dieselben
seien (HOLENSTEIN, Verstrickt im Gestrüpp des schweizerischen Steuer-
strafrechts, in: StR 3/2012 S. 161 ff., S. 167 f.). Gleicher Auffassung
scheint auch ROTH zu sein, wenn er ausführt, dass die Voraussetzung der
strafrechtlichen Anklage im Verwaltungsverfahren mit Mitwirkungspflich-
ten nicht gegeben sei, weil die betroffene Person zu diesem Zeitpunkt ein
Strafverfahren nicht ernsthaft zu befürchten habe und ihre Stellung daher
nicht wesentlich beeinträchtigt sei. Komme es anscheinend trotzdem zu
einem Strafverfahren, so werde die Stellung unerwarteterweise doch we-
sentlich beeinträchtigt. Art. 6 Ziff. 1 EMRK sei in diesem Fall rückwirkend
auf die durch Zwang erhobenen Beweise anzuwenden. Da deren Erhe-
bung nicht ungeschehen gemacht werden könne, komme nur ein Verwer-
tungsverbot in Frage (ROTH, Das Verhältnis zwischen verwaltungsrechtli-
chen Mitwirkungspflichten und dem Grundsatz nemo tenetur se ipsum ac-
cusare, in: ZStrR 129/2011 S. 296 ff, S. 312). Obschon das DBG und das
StHG dem Wortlaut zufolge das Beweisverwertungsverbot auf Informatio-
nen und Beweismittel aus dem Nachsteuerverfahren beschränkt, scheint
im Übrigen auch das Bundesgericht nicht abgeneigt zu sein, in EMRK-
konformer Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG und Art. 57a Abs. 2
StHG auch Beweismittel aus dem offenen Veranlagungsverfahren im
(Steuer-)Strafverfahren dem Beweisverwertungsverbot zu unterstellen
bzw. aus dem anwendbaren Strafprozess ein Verwertungsverbot abzulei-
ten (vgl. HOLENSTEIN, a.a.O., S. 168 mit Hinweis auf das Urteil des Bun-
desgerichtes 6B_453/2011 vom 20. Dezember 2011 E.2.8.3). Die teleolo-
gische Auslegung spricht somit dafür, dass sowohl unter Zwang erlangte
Beweismittel aus einem offenen Veranlagungsverfahren als auch solche

- 36 -
aus einem Nachsteuerverfahren in einem parallel verlaufenden oder
nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren nicht verwendet werden dürfen.
ff) Aus der Auslegung von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2
StHG und Art. 179 Abs. 2 StG folgt somit zusammenfassend, dass das in
den erwähnten Bestimmungen statuierte Beweisverwertungsverbot auch
auf im ordentlichen Veranlagungsverfahren durch Zwang erlangte Be-
weismittel anwendbar ist. Informationen aus einem offenen Veranla-
gungsverfahren dürfen genauso wenig Eingang in das (Steuer-)Straf-
verfahren finden wie Informationen aus einem Nachsteuerverfahren,
wenn die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren gemahnt und
ihr eine Ermessensveranlagung oder eine Verurteilung wegen Verletzung
von Verfahrenspflichten angedroht wurde. Nur mit dieser Auslegung wird
den Verfahrensgarantien von Art. 6 Ziff. 1 EMRK Genüge getan. Davon
scheinen auch der EGMR und das Bundesgericht auszugehen. Der
EGMR spricht im Zusammenhang mit Art. 183 DBG nämlich in allgemei-
ner Weise von „procédure purement fiscale“ und beschränkt sich damit
nicht auf das Nachsteuerverfahren (vgl. Entscheid Chambaz Rz. 56).
Gleiches gilt für das Bundesgericht, welches das Beweisverwertungsver-
bot nicht explizit auf das Nachsteuerverfahren einschränkt, sondern gene-
rell von einem Beweisverwertungsverbot für zwangsweise erlangte Be-
weismittel aus einem (Nach-) Steuerverfahren spricht (vgl. Urteil des
Bundesgerichtes 2C_802/2014 vom 23. September 2014 E.2.2). Und
schliesslich wird die Auffassung des streitberufenen Gerichtes, wonach
das Beweisverwertungsverbot im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw.
Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG im Rahmen eines allfällig
nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren gleichermassen hinsichtlich von
Beweismitteln aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuerver-
fahren gelten müsse, auch von der Beschwerdegegnerin 1 und der Be-
schwerdegegnerin 3 geteilt (vgl. die Vernehmlassung der Beschwerde-

- 37 -
gegnerin 1 vom 19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 5 sowie deren
Duplik vom 18. März 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 16 sowie die Ver-
nehmlassung der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Verfah-
ren A 15 61 Ziff. 5.1 in fine). Zudem wurde der Anwendungsbereich von
Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG
durch das Bundesgericht − ebenfalls entgegen dem Wortlaut der genann-
ten Bestimmungen − bereits insofern erweitert, als das Beweisverwer-
tungsverbot nicht nur in einem Verfahren wegen Steuerhinterziehung,
sondern auch im Verfahren wegen Steuerbetrug Geltung beanspruchen
kann (vgl. BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Einer weiteren Ausweitung des Be-
weisverwertungsverbots auf unter Zwang erlangte Beweismitteln aus ei-
nem Veranlagungsverfahren steht nach dem vorstehend Gesagten nichts
im Weg.
d)
Selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den vorliegend zu beur-
teilenden Fall − im Gegensatz zum Entscheid Chambaz − grundsätzlich
das Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a
Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG uneingeschränkt zur Anwendung
gelangt, lassen sich die beiden Fälle − wie nachfolgend dargestellt − nicht
miteinander vergleichen. Einerseits hat die Beschwerdegegnerin 1 dem
Beschwerdeführer im vorliegend zu beurteilenden Fall − im Gegensatz
zum Sachverhalt, welcher dem Entscheid Chambaz zugrunde lag − weder
eine Ermessensveranlagung mit Umkehr der Beweislast noch eine Busse
wegen Verletzung von Verfahrenspflichten angedroht, geschweige denn,
eine solche ausgesprochen. Mithin hat die Beschwerdegegnerin 1 ge-
genüber dem Beschwerdeführer keinen Zwang im Sinne von Art. 183
Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG aus-
geübt. Dementsprechend könnten vorliegend die vom Beschwerdeführer
eingereichten Beweismittel in einem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren
ohne Weiteres − insbesondere ohne Verletzung von Art. 6 Ziff. 1 EMRK −

- 38 -
verwendet werden. Aussagen der steuerpflichtigen Person und von dieser
eingereichte Belege sind in einem parallel laufenden oder nachfolgenden
(Steuer-)Strafverfahren nämlich nicht generell unverwertbar. Sie sind es
nur dann, wenn die steuerpflichtige Person gemahnt und ihr eine Ermes-
sensveranlagung oder eine Verurteilung wegen eines Ungehorsamsde-
likts angedroht wurde (BGE 138 IV 47 E.2.6.2). Dass dies vorliegend der
Fall ist, ist nicht ersichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht
ernsthaft behauptet. Folglich stünde vorliegend der „nemo-tenetur“-
Grundsatz einer Verwertung der eingereichten Beweismittel in einem all-
fälligen (Steuer-)Strafverfahren grundsätzlich nicht entgegen. Wenn sich
der Beschwerdeführer in seinen Rechtsschriften immer wieder auf die von
der ASU im Rahmen ihrer besonderen Untersuchung nach Art. 190 ff.
DBG vorgenommenen Zwangsmassnahmen (wie Hausdurchsuchungen,
Beschlagnahmung, etc.) bezieht und diese mit Zwang im Sinne von
Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG
gleichsetzt, verkennt er, dass Zwang im Sinne der vorerwähnten Bestim-
mungen lediglich die Androhung einer Veranlagung nach pflichtgemäs-
sem Ermessen mit Umkehr der Beweislast oder die Androhung einer
Busse wegen Verletzung von Verfahrenspflichten beinhalten kann. Zwar
stellen die Untersuchungsmassnahmen der ASU nach Art. 190 ff. DBG
i.V.m. Art. 45 ff. VStrR Zwangsmassnahmen im verwaltungsstrafrechtli-
chen Sinne dar. Diese können jedoch nicht gleichgesetzt werden mit
Zwang im Sinne von Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG
und Art. 179 Abs. 2 StG. Im Übrigen hätte sich der Beschwerdeführer −
wie die Beschwerdegegnerin 3 in ihrer Vernehmlassung vom 19. Januar
2016 im Verfahren A 15 61 zu Recht ausführt (vgl. Ziff. 5.4) − gegen die
von der ASU vorgenommen Zwangsmassnahmen und Untersuchungs-
handlungen im Rahmen des ASU-Verfahrens mit einer Beschwerde nach
Art. 26 f. VStrR zur Wehr setzen können, was er offensichtlich nicht getan
hat. Ebenfalls im Unterschied zum Entscheid Chambaz hat die Be-

- 39 -
schwerdegegnerin 1 vorliegend − obschon die ASU bereits im Schlussbe-
richt gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014 von der Beschwer-
degegnerin 1 die Durchführung eines Strafverfahrens gegen den Be-
schwerdeführer wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter
Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbe-
trugs bei der zuständigen kantonalen Steuerverfolgungsbehörde verlangt
hat − auch (noch) kein (Steuer-)Strafverfahren eingeleitet. Und schliess-
lich ist im vorliegend zu beurteilenden Fall auch die Verbindung zwischen
dem ASU-Verfahren und dem Veranlagungsverfahren deutlich weniger
eng als dies im Entscheid Chambaz der Fall war. Während im dortigen
Fall in der Verfahrensphase vor dem Verwaltungsgericht des Kantons
Waadt das ASU-Verfahren und das Veranlagungsverfahren parallel liefen,
wurde im vorliegenden Fall das Veranlagungsverfahren erst nach Ab-
schluss des ASU-Verfahrens mit dem Schlussbericht vom 9. Mai 2014
eröffnet (vgl. dazu LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 12b).
Dementsprechend liegt vorliegend diese Verfahrensüberlagerung gerade
nicht vor. Nach dem Gesagten lässt sich somit der vorliegend zu beurtei-
lende Sachverhalt − selbst unter Ausblendung der Tatsache, dass auf den
vorliegenden Fall grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot von
Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG
zur Anwendung gelangt − nicht mit demjenigen, welcher dem Entscheid
Chambaz zugrunde lag, vergleichen.
8. a)
Aufgrund der vorstehend dargestellten Unterschiede zwischen dem vor-
liegend zu beurteilenden Sachverhalt und demjenigen, welcher dem Ent-
scheid Chambaz zugrunde lag, kann nicht geschlossen werden, dass die
strafrechtlichen Verfahrensgarantien gemäss Art. 6 EMRK (wie nemo te-
netur, in dubio pro reo etc.) − analog dem Entscheid Chambaz − im vor-
liegenden Veranlagungsverfahren zur Anwendung gelangen müssten.
Insbesondere trifft es nach dem vorstehend Gesagten − entgegen der be-

- 40 -
schwerdeführerischen Auffassung − nicht zu, dass es im vorliegenden
Veranlagungsverfahren keine Mitwirkungspflichten gebe, dass das
Schweigen des Beschwerdeführers nicht zu dessen Lasten ausgelegt
werden dürfe und dass die Beweise nicht nach der Normentheorie zu
würdigen sind. Vielmehr treffen den Beschwerdeführer im Veranlagungs-
verfahren − wie dargestellt − umfassende Mitwirkungspflichten.
b)
Wie gesehen kann der Grundsatz nemo tenetur auf verschiedene Weise
gewahrt werden (vgl. vorstehend E.7b). Der Gesetzgeber hat in Art. 183
Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG ein
Verwertungsverbot von Beweismitteln kodifiziert, welches sowohl hinsicht-
lich Beweismittel aus einem Veranlagungs- wie auch einem Nachsteuer-
verfahren gelten muss, die unter Androhung einer Ermessenstaxation mit
Umkehr der Beweislast oder unter Androhung einer Busse wegen Verlet-
zung von Verfahrenspflichten beschafft wurden (vgl. vorstehend E.7c).
Dieses Beweisverwertungsverbot würde mit der vom Beschwerdeführer
beantragten Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis zum rechtskräfti-
gen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren keinen Sinn machen. Aus
Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179 Abs. 2 StG
geht denn auch klar hervor, dass aus dem Verbot des Zwangs zur
Selbstbezichtigung weder ein Dahinfallen der Mitwirkungspflichten im or-
dentlichen Veranlagungsverfahren und im Nachsteuerverfahren noch eine
Pflicht zur Sistierung dieses Verfahrens abgeleitet werden kann. Dies
wurde vom Bundesgericht im Entscheid 2C_175/2010 vom 27. Mai 2008
E.2.3 explizit bestätigt. Überdies hat − wie gesehen − auch der EGMR im
Entscheid Chambaz in einem obiter dictum explizit festgehalten, dass das
Beweisverwertungsverbot von Art. 183 Abs. 1bis DBG den Betroffenen
rechtsgenügliche Garantien („des garanties suffisantes“) gewähre (vgl.
vorstehend E.7b sowie Rz. 56 des Entscheids Chambaz). Im Übrigen
würde vorliegend bei einer Sistierung des Veranlagungsverfahrens bis

- 41 -
zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Strafverfahren auch die Ver-
jährung der Steuerforderung drohen (vgl. Art. 120 Abs. 4 DBG bzw.
Art. 47 Abs. 1 StHG und Art. 125 Abs. 4 StG). Aus all diesen Gründen ist
der prozessuale Antrag des Beschwerdeführers auf Sistierung des Veran-
lagungsverfahrens bis zum rechtskräftigen Entscheid im (Steuer-)Straf-
verfahren abzulehnen.
c)
Bezüglich des beschwerdeführerischen Eventualantrags, wonach die Ver-
fahrensakten des Veranlagungsverfahrens vollständig von denjenigen des
(Steuer-)Strafverfahrens zu trennen seien, gilt es in Erinnerung zu rufen,
dass es sich vorliegend um ein ordentliches Veranlagungsverfahren nach
Art. 122 ff. DBG bzw. Art. 126a ff. StG handelt. Sowohl beim ordentlichen
Veranlagungsverfahren als auch beim Nachsteuerverfahren handelt es
sich − im Gegensatz zum (Steuer-)Strafverfahren − um reine Steuerver-
fahren, welche keine strafrechtlichen Anklagen im Sinne von Art. 6 Ziff. 1
EMRK darstellen (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_175/2010 vom
21. Juli 2010 E.2.3, 2P.34/2004, 2A.67/2004 vom 17. Februar 2004 E.4.2;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 174 -
195 Rz. 35). Die von der ASU gegenüber dem Beschwerdeführer durch-
geführte Untersuchung nach Art. 190 ff. DBG hat mit dem Untersu-
chungsbericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014, mit wel-
chem die ASU von der Beschwerdegegnerin 1 die Durchführung eines
Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer wegen wissentlich und wil-
lentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung
einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen
Strafverfolgungsbehörde beantragte, seinen Abschluss gefunden (vgl.
Art. 193 DBG). Da die Beschwerdegegnerin 1 bis heute weder ein Hinter-
ziehungsverfahren eröffnet noch eine Anzeige wegen Steuerbetrugs er-
stattet hat und das ASU-Verfahren nach Art. 190 ff. DBG − wie gesehen −
bereits abgeschlossen ist, ist zurzeit kein Strafverfahren gegen den Be-

- 42 -
schwerdeführer am Laufen. Von einer Vermischung von Veranlagungs-
und (Steuer-)Strafverfahren kann dementsprechend keine Rede sein. Be-
reits vor diesem Hintergrund erweist sich der beschwerdeführerische
Eventualantrag auf vollständige Trennung der Verfahrensakten des Ver-
anlagungsverfahrens von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens als
unbegründet. Daran vermag die Tatsache, dass die Beschwerdegegne-
rin 1 Dokumente aus dem ASU-Verfahren ediert hat, nichts zu ändern.
Vielmehr ist die Verwendung dieser Dokumente im Veranlagungsverfah-
ren zwecks Steuerfestsetzung gemäss Art. 193 Abs. 1 DBG bzw. Art. 195
Abs. 1 i.V.m. Art. 111 DBG gesetzlich gar explizit vorgesehen (vgl. vor-
stehend E.6b). Und schliesslich fände bei einer allfälligen Einleitung eines
(Steuer-)Strafverfahrens grundsätzlich das Beweisverwertungsverbot
gemäss Art. 183 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG und Art. 179
Abs. 2 StG uneingeschränkt Anwendung, womit Art. 6 Ziff. 1 EMRK aus-
reichend Genüge getan wird. Weshalb die Beschwerdegegnerin 1 dem
Beschwerdeführer bei dieser Sachlage − wie von diesem gefordert − zu-
sichern müsste, dass sie das Beweisverwertungsverbot gemäss Art. 183
Abs. 1bis DBG bzw. Art. 57a Abs. 2 StHG bzw. Art. 179 Abs. 2 StG in ei-
nem allfälligen (Steuer-)Strafverfahren einhalten werde, ist nicht ersicht-
lich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht näher begründet. Dem-
entsprechend erweist sich auch der beschwerdeführerische Antrag auf
vollständige Trennung der Verfahrensakten des Veranlagungsverfahrens
von denjenigen des (Steuer-)Strafverfahrens als unbegründet und ist ab-
zuweisen.
9. a)
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtli-
ches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 1 und 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) sowohl im ASU-
Verfahren wie auch im Veranlagungsverfahren. Er beantragt in diesem
Zusammenhang die Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide

- 43 -
und die Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 zwecks
Gewährung des rechtlichen Gehörs, vollständiger Akteneinsicht sowie der
Einvernahme insbesondere von B._____. Zur Begründung der Verletzung
des rechtlichen Gehörs macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen
geltend, dass die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer auch im
Veranlagungsverfahren alle Sachverhaltselemente, auf welche sie sich
stütze, vor Erlass der Verfügungen, sicher aber vor Erlass der Einspra-
cheentscheide, in welchen sie alle Sachverhaltselemente nochmals um-
fassend würdige, zur Stellungnahme vorzulegen habe. Dies habe sie trotz
mehrmaliger Aufforderung nicht getan. Insbesondere habe die Beschwer-
degegnerin 1 Einvernahmeprotokolle betreffend B._____ bzw. Aussagen
desselben, auf welche sie den Entscheid zu stützen gedachte, weder in
den Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 noch am Vortritt
vom 4. September 2015 offen gelegt. Erst in den Einspracheentscheiden
vom 22. Oktober 2015 habe sie darauf Bezug genommen, ohne dass der
Beschwerdeführer Gelegenheit gehabt habe, die Aussagen zur Kenntnis
zu nehmen, Ergänzungsfragen an B._____ zu stellen oder gar die Aussa-
gen gegenüber der Beschwerdegegnerin 1 substantiiert zu bestreiten. Der
Antrag, eine Befragung von B._____ im Beisein des Beschwerdeführers
und seines Rechtsvertreters durchzuführen, sei ebenfalls abgewiesen
worden. Ferner sei betreffend die Aufrechnung aus der Baugesellschaft
E._____ vom Beschwerdeführer die Einvernahme von H._____ – in Ge-
genwart des Beschwerdeführers - beantragt worden, was die Beschwer-
degegnerin 1 mit Hinweis auf eine antizipierte Beweiswürdigung verwei-
gert habe. Es seien daher die beantragten Beweismassnahmen durchzu-
führen, die Einvernahmeprotokolle offen zu legen sowie Frist zur Stel-
lungnahme anzusetzen, bevor gestützt darauf entschieden werde. Auf-
grund der formellen Natur des rechtlichen Gehörs bleibe nur die Rückwei-
sung der Angelegenheit an die Beschwerdegegnerin 1. Nicht relevant sei,
ob dies an deren Auffassung etwas ändere. Die Gehörsverletzung könne

- 44 -
vom angerufenen Gericht nicht geheilt werden, da sonst keine Gerichtsin-
stanz mit voller Kognition den Entscheid überprüfen könne.
b)
Wesentliches Argument des Beschwerdeführers für die Annahme einer
Verletzung des rechtlichen Gehörs ist − wie dargelegt − eine Verletzung
des Rechts auf Akteneinsicht sowie in diesem Zusammenhang des
Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme.
Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches
Gehör. Das rechtliche Gehör dient einerseits der Sachaufklärung,
anderseits stellt es ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim
Erlass eines Entscheids dar, welcher in die Rechtsstellung einer Person
eingreift. Dazu gehört insbesondere deren Recht, sich vor Erlass des in
ihre Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern,
erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit
erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung
wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum
Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu
beeinflussen (BGE 129 II 504 E.2.2, 127 I 56 E.2b, 127 III 578 E.2c,
126 V 131 E.2b; zu Art. 4 Abs. 1 aBV ergangene, weiterhin geltende
Rechtsprechung: BGE 126 I 16 E.2a/aa, 124 V 181 E.1a, je mit
Hinweisen).
Das Recht auf Akteneinsicht ist wie das Recht, angehört zu werden,
formeller Natur. Die Verletzung des Rechts auf Akteneinsicht führt
ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache selbst zur
Aufhebung
der
angefochtenen
Verfügung.
Vorbehalten
bleiben
praxisgemäss Fälle, in denen die Verletzung des Akteneinsichtsrechts
nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei,
deren
rechtliches
Gehör
verletzt
wurde,
sich
vor
einer

- 45 -
Rechtsmittelbehörde
äussern
kann,
deren
Überprüfungsbefugnis
(Kognition) gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und somit
sowohl Tat- als auch Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft (BGE
135 I 279 E.2.6.1, 126 I 68 E.2, 115 V 305 E.2h). Von einer Rückweisung
der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Verwaltung ist
im Sinne einer Heilung des Mangels selbst bei einer schwer wiegenden
Verletzung des rechtlichen Gehörs dann abzusehen, wenn und soweit die
Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen
Verzögerungen
führen
würde,
die
mit
dem
(der
Anhörung
gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen
Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 133 I 210 E.2.2,
116 V 187 E.3d).
c)
Gemäss Art. 114 Abs. 1 DBG sind Steuerpflichtige berechtigt, in die von
ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu
nehmen. Abs. 2 bestimmt, dass die übrigen Akten dem Steuerpflichtigen
zur Einsicht offen stehen, sofern die Ermittlung des Sachverhalts
abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen
entgegenstehen. Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein
Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen
nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache we-
sentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gele-
genheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu be-
zeichnen (Abs. 3). Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behör-
de die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch
Beschwerde angefochten werden kann. Auch Art. 26 und 27 VStrR sehen
im Zusammenhang mit Untersuchungen im Rahmen des Verwaltungs-
strafrechts bei Untersuchungshandlungen (Zwangshandlungen bzw.
sonstige Untersuchungshandlungen) eine Beschwerdemöglichkeit an die
Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts vor.

- 46 -
d)
Die Beschwerdegegnerin 3 macht betreffend der Verletzung von Verfah-
rensrechten geltend, dass das rechtliche Gehör im ASU-Verfahren nicht
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden könne. Insofern sei
das rechtliche Gehör im mit Untersuchungsbericht gegen den Beschwer-
deführer vom 9. Mai 2014 abgeschlossenen ASU-Verfahren vom rechtli-
chen Gehör im Veranlagungsverfahren zu unterscheiden. Die Rüge, das
rechtliche Gehör sei im ASU-Verfahren verletzt worden, sei vorliegend
unbeachtlich und könne vom Beschwerdeführer − wenn überhaupt − in
einem allfällig nachfolgenden (Steuer-)Strafverfahren wieder geltend ge-
macht werden.
Die Beschwerdegegnerin 1 bringt hierzu vor, dass der Vorwurf, dem Be-
schwerdeführer sei während des laufenden ASU-Verfahrens keine Akten-
einsicht gewährt worden, in der Einsprache nicht vorgebracht worden sei.
In der Einsprache hätten die prozessualen Begehren bloss auf Sistierung
und Gewährung eines Vortritts gelautet. Das vorliegende prozessuale
Begehren (Ziffer 2 der prozessualen Begehren) hätte bereits im Einspra-
cheverfahren vorgebracht werden müssen. Weil das Rechtsbegehren
über diejenigen der Einsprache hinaus gehe, sei aufgrund von Art. 51
Abs. 2 VRG bereits aus formellen Gründen nicht auf diesen Antrag einzu-
treten; sollte dennoch auf den Antrag eingetreten werden, sei er abzuwei-
sen.
e)
Zum Nichteintretensantrag der beiden Beschwerdegegnerinnen ist zu sa-
gen, dass sich in der Tat die Frage stellt, ob das prozessuale Rechtsbe-
gehren in Ziff. 2 der Beschwerde eine unzulässige Ausdehnung der
Rechtsbegehren darstellt, da aufgrund von Art. 51 Abs. 2 VRG die
Parteien Rechtsbegehren, die sie im vorinstanzlichen Verfahren gestellt
haben, nicht ausdehnen können. Der Beschwerdeführer argumentiert

- 47 -
jedoch − wohl auch als Reaktion auf die Argumentation der
Beschwerdegegnerin 1 − unter anderem auch damit, dass die
Beschwerdegegnerin 1 erst in den Einspracheentscheiden auf Aussagen
und Unterlagen von B._____ im Rahmen der ASU-Untersuchung Bezug
genommen habe. Hätte sie dies nicht gemacht, würde sich die Frage
einer Sachverhaltsermittlung unter Verletzung des rechtlichen Gehörs
nicht stellen. Erst anlässlich der Einspracheverhandlung (Vortritt) sei klar
geworden, dass diese Aussagen und Beweismittel, ebenso wie die
Einvernahme von H._____, für die Veranlagung herangezogen würden.
Die Beschwerdegegnerin 1 habe denn auch die Unterlagen, auf die sie
sich
für
ihre
Veranlagung
gestützt
habe,
nicht
in
den
Veranlagungsverfügungen vom 1. bzw. 2. Juni 2015 zitiert bzw. in Kopie
mitgeliefert,
sondern
erst
mit
den
Einspracheentscheiden
vom
22. Oktober 2015. Erst in diesem Zeitpunkt sei klar gewesen, dass sich
die bereits früher gerügte Gehörsverletzung im Einzelnen auswirke (vgl.
Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 S. 8).
f)
Aufgrund dieser Vorbringen ist zunächst festzustellen, dass der Be-
schwerdeführer insbesondere oder zumindest auch eine Verletzung des
rechtlichen Gehörs im Rahmen des Einspracheverfahrens bzw. mit Erlass
der Einspracheentscheide vorbringt. Von einer Ausdehnung der Rechts-
begehren im Beschwerdeverfahren kann somit zumindest für die Zeit ab
Einspracheverfahren nicht gesprochen werden. Zum andern kann − da im
Veranlagungs- und Einspracheverfahren auf Beweismittel aus dem ASU-
Verfahren abgestellt worden ist − eine allfällige Verletzung von Verfah-
rensrechten im ASU-Verfahren für das nachfolgende Veranlagungs- resp.
Einspracheverfahren nicht als unbeachtlich bezeichnet werden. Die Rüge
einer Verletzung des rechtlichen Gehörs ist demzufolge − zumindest was
das Einspracheverfahren betrifft − vorliegend Streitgegenstand und es ist
auf diese einzutreten.

- 48 -
10.
Zu prüfen ist somit im Folgenden, ob im ASU-Verfahren resp. im Veranla-
gungs- und Einspracheverfahren die vom Beschwerdeführer vorgebrach-
ten Verfahrensrechte verletzt worden sind.
a)
Im Rahmen der ASU-Untersuchung betreffend den Beschwerdeführer
wurden Hausdurchsuchungen durchgeführt und umfangreiche Akten be-
schlagnahmt. Dabei wurde jeweils − wie vorgeschrieben − ein Beschlag-
nahmeprotokoll erstellt und darin von der ASU sämtliche Ordner und Do-
kumentenmappen verzeichnet. Die Beschlagnahmeprotokolle wurden an-
schliessend den Betroffenen zugestellt (vgl. Schreiben vom 24. Juni 2010,
Pag. 141.100.027 der ASU-Akten). Dem Beschwerdeführer wurden zu-
dem die Untersuchungsberichte in Sachen AH._____ AG sowie in Sa-
chen des Beschwerdeführers samt Aktenverzeichnissen sowie einer CD-
ROM mit den wesentlichen Unterlagen zwecks Erleichterung eröffnet.
Auch wenn dem Beschwerdeführer nicht sämtliche Akten elektronisch zu-
gestellt wurden, so hatte er doch die Möglichkeit, Einsicht in die übrigen
Akten zu nehmen. Er wurde von der ASU ausdrücklich auf sein Aktenein-
sichtsrecht gemäss Art. 114 DBG hingewiesen. Die Möglichkeit zur Ein-
sicht in die ASU-Akten wurde vom Beschwerdeführer denn auch wahrge-
nommen (vgl. Beilagen 20 und 21 der Beschwerdegegnerin 1 sowie die
Stellungnahme der Beschwerdegegnerin 3 vom 19. Januar 2016 im Be-
schwerdeverfahren Ziff. 6.4). Teilweise wurden die vom Beschwerdefüh-
rer gewünschten Unterlagen sogar elektronisch übermittelt. Der Be-
schwerdeführer hatte während und auch nach Abschluss des ASU-
Verfahrens jedoch offenbar nie Anlass, sich über eine angeblich verwei-
gerte Akteneinsicht zu beschweren und bediente sich auch nie des Be-
schwerderechts gemäss Art. 114 DBG bzw. Art. 26 und 27 VStR. Der Be-
schwerdeführer bringt in diesem Zusammenhang vor, dass gewisse Akten
von der ASU aufbereitet, paginiert und mittels CD-ROM zugänglich ge-

- 49 -
macht würden, andere weiterhin beschlagnahmt und irgendwo eingelagert
seien, wo sie nur mit erheblichem Aufwand für sämtliche Beteiligten ein-
sehbar seien. Der Beschwerdeführer und sein Vertreter könnten nur mit
erheblichem Aufwand Akten durchstöbern, um zu hilfreichen Dokumenten
zu gelangen, währenddem die Steuerbehörde beliebig Akten durchkäm-
men könne. Mit diesen Ausführungen bestätigt der Beschwerdeführer ex-
plizit, dass eine Akteneinsicht − wenn auch angesichts der äusserst um-
fangreichen Akten naturgemäss mit einem erheblichen Aufwand verbun-
den − durchaus möglich war. Dass es für die Untersuchungsbehörde auf-
grund des grossen Umfangs der Dokumente nicht möglich ist, jedes ein-
zelne Dokument namentlich auf dem Protokoll festzuhalten, erscheint
nachvollziehbar (vgl. hierzu Beilage 19 der Beschwerdegegnerin 1). Im
Lichte dieser Ausführungen kann folglich festgehalten werden, dass eine
Verletzung des rechtlichen Gehörs im ASU-Verfahren nicht anzunehmen
ist.
b)
Demzufolge erscheint es auch betreffend der nachfolgend zu prüfenden
Frage der Verletzung von Verfahrensrechten im Rahmen des Veranla-
gungs- resp. Einspracheverfahrens als folgerichtig, dass die Beschwer-
degegnerin 1 sowohl bei Erlass der Veranlagungsverfügungen vom 1.
bzw. 2. Juni 2015 als auch der Einspracheentscheide vom 22. Oktober
2015 keine Verfahrensrechte verletzte, indem sie auf Erkenntnisse und
Akten des ASU-Verfahrens abstellte (vgl. dazu auch vorstehend E.6b).
Die Argumentation des Beschwerdeführers für das Vorliegen einer Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs (erst) im Rahmen des Einspracheverfahrens
überzeugt denn auch nicht. Der Beschwerdeführer führt in seiner Replik
vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 hierzu aus, dass erst fest-
stehe, ob der Sachverhalt unter Verletzung des rechtlichen Gehörs ermit-
telt worden sei, wenn man wisse, gestützt worauf der Steueranspruch ba-
siere. Hätte die Steuerbehörde beispielsweise nicht auf die Aussagen von

- 50 -
B._____ sowie auf die Verwertung von ausschliesslich bei ihm vorhande-
nen Unterlagen etc. abgestellt, würde sich die Frage nicht stellen.
Dem kann nicht gefolgt werden. Denn nicht erst die Einspracheentscheide
vom 22. Oktober 2015, sondern bereits die Veranlagungsverfügungen der
Beschwerdegegnerin 1 vom 1. bzw. 2. Juni 2015 stützen sich unter ande-
rem auf ASU-Unterlagen. Mit ausführlicher Begründung legte die Be-
schwerdegegnerin 1 dar, aufgrund welchen Sachverhalts und gestützt auf
welche Grundlagen und Akten sie ihre steuerrechtliche Beurteilung und
demzufolge die vorliegend umstrittenen Aufrechnungen vornahm. Der
Beschwerdeführer führt aus, dass erst anlässlich des Vortritts vom
4. September 2015 im Rahmen des Einspracheverfahrens klar geworden
sei, dass die Beschwerdegegnerin 1 auf gewisse Aussagen und Unterla-
gen von B._____ abzustellen gedenke. Wäre dies dem Beschwerdeführer
jedoch − wie er ausführt − bereits zu diesem Zeitpunkt klar gewesen, so
wäre auch hier zu erwarten gewesen, dass sich dieser dannzumal hin-
sichtlich der kritisierten fehlenden Aktenkenntnis gegenüber der Steuer-
behörde geäussert hätte und Einsicht in die betreffenden Dokumente ver-
langt hätte. Dies hat er jedoch nicht getan. In seiner Einsprache vom
3. Juli 2015 beantragte der Beschwerdeführer prozessual zunächst ledig-
lich die Sistierung des Verfahrens sowie einen Vortritt, welcher dann am
4. September 2015 stattfand. Im Schreiben des Rechtsvertreters des Be-
schwerdeführers vom 25. September 2015 im Nachgang zum Vortritt be-
dankt sich dieser sodann für das ausführliche Gespräch und reichte der
Beschwerdegegnerin 1 diverse Unterlagen und damit verbundene Er-
klärungen ein (vgl. Beilage 16 der Beschwerdegegnerin 1). Nirgends er-
wähnt wird dabei aber, dass der Rechtsvertreter Einsicht in weitere Akten
bzw. Einvernahmeprotokolle verlangt hätte. Wäre dem Beschwerdeführer
die Akteneinsicht tatsächlich verweigert worden, so wäre ihm zudem −
wie bereits im ASU-Verfahren − die Einholung einer diesbezüglichen

- 51 -
Bestätigung der Steuerbehörde sowie eine Beschwerde dagegen nach
Art. 114 Abs. 4 DBG offen gestanden.
Der Sinn und Zweck des Einspracheverfahrens und des Vortritts liegt ins-
besondere auch in der Gewährung des rechtlichen Gehörs. Es erscheint
daher nicht überzeugend, wenn der Beschwerdeführer die vorgebrachte
Gehörsverletzung erst jetzt im Rahmen des vorliegenden verwaltungsge-
richtlichen Beschwerdeverfahrens vorbringt und dies anlässlich des dem
rechtlichen Gehörs dienenden Einspracheverfahrens unterlässt, obwohl
gemäss seiner Darstellung sich eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
bereits am Vortritt abgezeichnet habe. Der Beschwerdeführer macht zu-
dem lediglich pauschal geltend, dass auf Aussagen und Unterlagen von
B._____ abgestellt worden sei, ohne dabei konkret aufzuzeigen, welche
Unterlagen er meint. Er benennt die seiner Ansicht nach erst in den Ein-
spracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 beigezogenen, zitierten und
beigelegten Akten auch im Beschwerdeverfahren nicht näher, obschon er
−
wie
vorstehend
ausgeführt
−
erwähnt,
dass
(erst)
die
Einspracheentscheide aufgezeigt hätten, dass sich die bereits früher
gerügte
Gehörsverletzung
„im
Einzelnen
auswirke“.
Was
der
Beschwerdeführer damit meint, präzisiert er auch im vorliegenden
Beschwerdeverfahren nicht weiter. Auch die „bereits frühere“ Rüge wird
vom Beschwerdeführer nicht substantiiert. Es kann auch diesbezüglich
schliesslich
festgehalten
werden,
dass
auch
in
den
Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 keine neuen, unbekannten
und nicht der Akteneinsicht unterliegenden Akten beigezogen wurden, bei
welchen der Beschwerdeführer nicht Gelegenheit gehabt hätte, diese
einzusehen und dazu Stellung zu nehmen.
c)
Somit kann abschliessend festgehalten werden, dass keine Hinweise vor-
liegen, dass die vom Beschwerdeführer behauptete Verweigerung des

- 52 -
Akteneinsichtsrechts bzw. eine Verletzung des rechtlichen Gehörs statt-
gefunden hat. Der Beschwerdeführer rügt lediglich in allgemeiner Weise
eine Verletzung von Verfahrensrechten, ohne konkret aufzuzeigen, wann
und bezüglich welcher Akten ihm die Akteneinsicht verweigert worden ist.
Wie schon im Verwaltungsverfahren hatte der Beschwerdeführer zudem
auch im vorliegenden Beschwerdeverfahren die Möglichkeit zur Aktenein-
sicht. Das Abstellen der Beschwerdegegnerin 1 auf die Erkenntnisse aus
dem ASU-Verfahren sowohl in den Veranlagungsverfügungen vom 1.
bzw. 2. Juni 2015 wie auch in den Einspracheentscheiden vom 22. Okto-
ber 2015 ist demnach in keiner Weise mit einer Verletzung von Verfah-
rensrechten des Beschwerdeführers verbunden gewesen.
d)
Der Vollständigkeit halber zu erwähnen ist abschliessend, dass, selbst
wenn sich vorliegend gezeigt hätte, dass im Rahmen des ASU-
Verfahrens oder des Veranlagungs- resp. Einspracheverfahrens eine Ver-
letzung des rechtlichen Gehörs erfolgt wäre, diesfalls eine Heilung durch
das streitberufene Gericht in Betracht zu ziehen wäre. Voraussetzung für
eine Heilung ist praxisgemäss, dass die heilende Rechtsmittelinstanz in
Bezug auf den vom Gehörsmangel betroffenen Aspekt eine freie Kogniti-
on hat. Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG stehen der Steuerrekurskommission
– im Kanton Graubünden somit dem Verwaltungsgericht – im Beschwer-
deverfahren die gleichen Befugnisse wie der Veranlagungsbehörde im
Veranlagungsverfahren zu (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_818/2012
vom 21. März 2013 E.6.2; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, a.a.O., Art. 142
Rz. 9). Das Verwaltungsgericht als Rechtsmittelinstanz ist somit nicht nur
Gerichtsbehörde, sondern hat im Sinne einer „oberen Veranlagungs-
behörde“ eine freie bzw. volle Kognition. Eine Beschwerde an das Verwal-
tungsgericht in Steuersachen ermöglicht daher eine allseitige, hinsichtlich
Sachverhalts-, Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtli-
che Überprüfung der Einspracheentscheide der Beschwerdegegnerin 1

- 53 -
als Steuerverwaltungsbehörde. Eine Heilung einer allfälligen Gehörsver-
letzung durch das Verwaltungsgericht wäre demnach möglich.
Vorliegend wäre demnach eine allfällige nicht besonders schwer
wiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs dadurch geheilt, dass der
Beschwerdeführer, dessen rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor
einer Instanz äussern konnte, welche sowohl die Tat- als auch die
Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft. Selbst aber bei einer −
vorliegend nicht anzunehmenden − schwerwiegenden Verletzung des
rechtlichen Gehörs wäre von einer Rückweisung im Sinne einer Heilung
abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen
Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit
dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an
einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären.
Der Beschwerdeführer hatte im Rahmen des Beschwerdeverfahrens Ge-
legenheit, sich in einem mehrfachen und umfangreichen Schriftenwechsel
zur Sache zu äussern und zu sämtlichen Fragen Stellung zu nehmen.
Zudem bestand die Möglichkeit, in sämtliche Akten Einsicht zu nehmen.
Das Verwaltungsgericht sieht ferner keinen Anlass zur Vornahme der be-
antragten Beweisabnahmen (Einvernahme von B._____ und H._____)
sowie der beantragten Editionen, da − wie nachfolgend zu zeigen sein
wird − ein Entscheid in der Sache gestützt auf die dem Gericht vorliegen-
de Aktenlage möglich ist. Eine Rückweisung an die Vorinstanz wäre
selbst im Falle einer schwer wiegenden Verletzung des rechtlichen
Gehörs ein formalistischer Leerlauf, würde das Beschleunigungsgebot
verletzen sowie zu unnötigen und damit nicht gerechtfertigten Verzöge-
rungen führen. Sie verkäme vorliegend zum Selbstzweck und würde an-
gesichts der drohenden absoluten Verjährung ohne schutzwürdiges Inter-
esse die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise er-

- 54 -
schweren bzw. gar vollständig verhindern (vgl. auch SEILER, Abschied von
der formellen Natur des rechtlichen Gehörs, in: SJZ 2004, S. 379 f.). Eine
Heilung einer allfälligen Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre demzu-
folge in jedem Fall zulässig.
11. a)
Weiter beantragt der Beschwerdeführer in prozessualer Hinsicht die Er-
nennung eines Buchsachverständigen, der die Frage, ob dem Beschwer-
deführer durch die Finanzströme tatsächlich Mittel zugeflossen seien, aus
neutraler Warte aufarbeite. Das streitberufene Gericht ist der Auffassung,
dass die Beiziehung eines Buchsachverständigen im vorliegenden ver-
waltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht erforderlich ist, zumal
zwischen den Partien bezüglich der massgeblichen Mittelflüsse keine we-
sentlichen Differenzen bestehen (vgl. dazu nachstehend E.13b und 13c).
Daher ist der entsprechende Antrag auf Ernennung eines Buchsachver-
ständigen in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3,
131 I 153 E.3, 127 V 491 E.1b) abzulehnen.
b)
Ebenfalls nicht stattgegeben wird dem beschwerdeführerischen Antrag
auf Durchführung einer Referentenaudienz zwecks Klärung diverser strit-
tiger Sachverhaltselemente. Gemäss Art. 41 VRG kann der Instruktions-
richter in jedem Stadium des Verfahrens eine Referentenaudienz durch-
führen, an der eine gänzliche oder teilweise Einigung der Parteien über
die Streitsache oder über das weitere Verfahren angestrebt wird. Aus die-
ser Formulierung („kann") geht hervor, dass dem Instruktionsrichter bei
der Durchführung einer Referentenaudienz ein erhebliches Ermessen
eingeräumt wird. Sinn und Zweck einer Referentenaudienz ist es, zwi-
schen den Parteien einen (teilweisen oder gänzlichen) Vergleich herbei-
zuführen, woraus hervorgeht, dass eine Referentenaudienz nur dann an-
gezeigt ist, wenn die Parteien eine minimale Gesprächs- und Kompro-
missbereitschaft erkennen lassen. Mangels Vergleichsbereitschaft ist die

- 55 -
Ansetzung einer Referentenaudienz höchstens bei klaren Rechtsverhält-
nissen sinnvoll. Im vorliegenden Fall wird dem Antrag auf Durchführung
einer Referentenaudienz nicht stattgegeben, weil einerseits nicht davon
auszugehen ist, dass anlässlich einer solchen eine teilweise oder gänzli-
che Einigung der Parteien über die Streitsache oder über das weitere Ver-
fahren erzielt werden könnte. Anderseits ergibt sich der massgebende
Sachverhalt − wie nachstehend dargestellt (vgl. E.13) − auch hinreichend
aus den bei den Akten liegenden Unterlagen. Und schliesslich führte die
Durchführung einer Referentenaudienz auch zu einer weiteren Verzöge-
rung des Verfahrens, was es angesichts der drohenden absoluten Veran-
lagungsverjährung und dem Antrag der Beschwerdegegnerin 1 auf beför-
derliche und prioritäre Behandlung des vorliegenden Verfahrens zu ver-
meiden gilt. Aus diesen Gründen ist dem Antrag des Beschwerdeführers
auf Durchführung einer Referentenaudienz zwecks Klärung strittiger
Sachverhaltselemente nicht stattzugeben.
c)
Gleiches gilt im Übrigen auch bezüglich der vom Beschwerdeführer bean-
tragten Einvernahme von B._____, zumal dieser bereits von der ASU ein-
gehend einvernommen worden ist. Die entsprechenden Einvernahmepro-
tokolle liegen − soweit sie für das vorliegende Verfahren von Relevanz
sind − bei den Akten. Dementsprechend kann im vorliegenden verwal-
tungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren in antizipierter Beweiswürdigung
(vgl. BGE 134 I 140 E.5.3, 131 I 153 E.3, 127 V 491 E.1b) auch auf die
Einvernahme von B._____ verzichtet werden.
12.
In materieller Hinsicht ist vorab die Verjährungseinrede zu prüfen. Der
Beschwerdeführer macht unter anderem geltend, die Steuerforderungen
für die Steuerjahre 2003 und 2004 betreffend Kantons- und Gemeinde-
steuern seien verjährt.

- 56 -
a)
Gemäss dem bis 30. November 2013 geltenden aArt. 125 Abs. 4 StG ver-
jährte das Recht, eine Steuer zu veranlagen, zehn Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode auf jeden Fall. Per 1. Dezember 2013 verlängerte der kan-
tonale Gesetzgeber diese absolute Verjährungsfrist von zehn auf die auch
aktuell geltenden 15 Jahre (Art. 125 Abs. 4 StG). In der gleichzeitig in
Kraft gesetzten Übergangsbestimmung Art. 187d StG wurde festgelegt,
dass die neue Bestimmung über die Verjährung für alle noch nicht ver-
jährten Sachverhalte Anwendung finde. Bei der Verjährungsfrist von
Art. 125 Abs. 4 StG handelt es sich um eine absolute Verjährungsfrist. Die
Frist kann somit weder durch Stillstand noch durch Unterbrechung
verlängert werden. Die gleichlautende absolute Veranlagungsverjährung
findet sich auch auf Bundesebene. Für die Veranlagung der direkten
Bundessteuer im ordentlichen Verfahren gilt gemäss Art. 120 Abs. 4
DBG, dass das Recht ein Steuer zu veranlagen, 15 Jahre nach Ablauf der
Steuerperiode auf jeden Fall verjährt.
b)
Der Beschwerdeführer rügt zunächst die Verfassungswidrigkeit der
Übergangsbestimmung Art. 187d StG und macht geltend, dass die kanto-
nale Steuerverwaltung implizit davon ausgehe, dass die Verjährung ge-
stützt auf die Gesetzesnovelle nicht eingetreten sei. Aufgrund der Nicht-
anwendbarkeit der fraglichen Bestimmung seien die vorliegend in Frage
stehenden Steuerforderungen der Jahre 2003 bzw. 2004 verjährt. Er rügt
dabei im Wesentlichen eine Verletzung verfassungsmässiger Rechte
(Art. 5 und 9 BV sowie von Art. 5 der Verfassung des Kantons Graubün-
den [KV; BR 110.100]). Durch die rückwirkende Verlängerung der absolu-
ten Verjährungsfrist werde das in Art. 5 bzw. Art. 9 BV verankerte Rechts-
staatsprinzip bzw. der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, welches
auch das (ungeschriebene) Rückwirkungsverbot beinhalte. Die Verlänge-
rung der absoluten Verjährungsfrist stelle eine unzulässige echte Rück-
wirkung dar. Eine solche sei jedoch vorliegend nicht gestattet, da eine ge-

- 57 -
setzliche Grundlage fehle und die Voraussetzungen für ein ausnahms-
weises Abweichen vom Verbot der echten Rückwirkung nicht gegeben
seien (Rückwirkung zeitlich mässig und keine Schaffung stossender
Rechtsungleichheiten). Sodann erweise sich die Rückwirkung auch
aufgrund der konkreten Umstände als rechtsmissbräuchlich und damit
unzulässig (Art. 9 BV). Die Frist von zehn Jahren sei nach den bisherigen
Erfahrungen völlig ausreichend, um eine Veranlagungsverfügung zu
erlassen. Dies wäre auch vorliegend der Fall gewesen, wenn die
Steuerbehörde den Fall nicht über Jahre einfach verschleppt hätte. Erst
kurz vor Ablauf der Verjährungsfrist sei der Ausweg über eine
Gesetzesrevision gesucht worden. Diese sei denn auch gelegentlich
bezeichnenderweise
als
„Lex
A._____“
betitelt
worden,
da
es
offensichtlich
nicht
um
die
Umsetzung
eines
allgemeinen
gesetzgeberischen Anliegens, sondern einzig und allein um den
vorliegenden Einzelfall gegangen sei. Dies sei umso stossender, als die
Steuerbehörde den Eintritt der absoluten Verjährung selbst zu vertreten
habe. Beim Institut der Veranlagungsverjährung handle es sich um mate-
rielles Recht und nicht um Verfahrensrecht. Dies habe entscheidende
Konsequenzen für die Frage, welche Verjährungsfristen bei der Änderung
eines Gesetzes gelten würden. Diesfalls gelte für altrechtliche Konstellati-
onen das bisherige Recht weiter; das heisse, die ursprüngliche Ver-
jährungsfrist von zehn Jahren laufe unverändert bis zum Ablauf weiter.
Das Bundesgericht habe festgestellt, dass das neue Recht die nach altem
Recht laufenden Fristen nicht verlängern, wohl aber neu eine absolute
Verjährung einführen könne. Die absolute Verjährungsfrist beginne jedoch
erst mit Inkrafttreten der neuen Norm zu laufen (Verweis auf BGE 126 II 2
E.3).
c)
Die Beschwerdegegnerin 1 macht hierzu zunächst geltend, dass auf die
Rüge des Beschwerdeführers, wonach die Motivation für die Revision von

- 58 -
Art. 125 Abs. 2 bzw. die Schaffung Art. 187d StG willkürlich und rechts-
missbräuchlich sei, nicht einzutreten sei, da der Beschwerdeführer diese
Rüge bereits im Rahmen der abstrakten Normenkontrolle im Sinne von
Art. 57 Abs. 1 lit. a VRG hätte vorbringen müssen.
Dem ist nicht zu folgen. Die Rechtmässigkeit bzw. Verfassungsmässigkeit
von kantonalen und kommunalen Erlassen kann nach kantonalem Recht
nicht nur im Rahmen der abstrakten, sondern auch der konkreten Nor-
menkontrolle überprüft werden. Art. 55 Abs. 3 KV normiert die konkrete
Normenkontrolle ausdrücklich. Mit der konkreten oder akzessorischen
Normenkontrolle wird im Rahmen der Anfechtung einer individuell-
konkreten Verfügung die Konformität der angewendeten Rechtsnormen
mit dem übergeordneten Recht überprüft, es handelt sich mit anderen
Worten − wie im vorliegenden Fall − um eine Prüfung im Anwendungsfall
(vgl. zum Ganzen JOHANN MARTIN SCHMID, in: BÄNZIGER/MENGIARDI/TOL-
LER & PARTNER [Hrsg.], Kommentar zur Verfassung des Kantons
Graubünden, Chur 2006, Art. 55 Rz. 84 ff.). Im Rahmen einer verwal-
tungsrechtlichen Beschwerde ist Anfechtungsobjekt eine individuell-
konkrete Verfügung. Die entsprechenden Rügen der Verfassungswidrig-
keit des zugrundeliegenden Erlasses können mittels verwaltungsrechtli-
cher Beschwerde vorgebracht werden und sind durch das Verwaltungsge-
richt zu prüfen (Art. 51 Abs. 1 lit. a VRG). Auf die entsprechende Rüge ist
somit einzutreten.
d)
Bezüglich der beschwerdeführerischen Rüge, wonach es sich bei der ein-
geführten Verlängerung der Verjährungsfrist um eine gegen Art. 4 BV
verstossende Einzelfallgesetzgebung handle, gilt es festzuhalten, dass
der Beschwerdeführer bei seinem Vorbringen verkennt, dass der
Gesetzgeber
häufig
aufgrund
von
einzelnen
Ereignissen
oder
Gegebenheiten tätig wird. Dies ist auch durchaus verständlich und

- 59 -
letztlich auch sinnvoll, da sich regelmässig (erst) an einer konkreten
Erfahrung die Notwendigkeit für eine Regelung bzw. Anpassung einer
Regelung
zeigt.
Solange
das
Ergebnis
des
gesetzgeberischen
Tätigwerdens ein generell-abstrakter Erlass ist, der auf unbestimmt viele
Personen anwendbar ist, ist dagegen gemäss ständiger Rechtsprechung
des Bundesgerichtes nichts einzuwenden (BGE 125 I 369 E.3b; Urteil des
Bundesgerichtes
6B_896/2014
vom
16. Dezember
2015
E.4.10).
Letzteres ist auch vorliegend der Fall. Der Gesetzgeber hat mit Erlass der
Verjährungsfrist von 15 Jahren eine generell-abstrakte Norm geschaffen,
welche auf eine unbestimmte Anzahl Personen anwendbar ist. Die
Regelung gilt in Zukunft generell und zudem entsprechend der
Übergangsbestimmung Art. 187d StG auch für alle Steuerforderungen,
welche noch nicht verjährt waren. Insofern erweist sich auch als
unerheblich, ob der vorliegende Fall Anlass für das gesetzgeberische
Wirken gab. Wie dargelegt, zeigen sich regelmässig an Einzelfällen
Schwachstellen in der Gesetzgebung. Daraus, dass bei früheren
Revisionen − der Beschwerdeführer verweist insbesondere auf die
Teilrevision des kantonalen Steuergesetzes im Jahr 1996 − eine
Verjährungsfrist von zehn Jahren von der Regierung und dem Grossen
Rat aufgrund der damaligen Erfahrungen (noch) als ausreichend taxiert
wurde, kann der Beschwerdeführer ebenfalls nichts zu seinen Gunsten
ableiten. Gerade der vorliegende Fall offenbarte, dass die damalige
Einschätzung
zu
optimistisch
gewesen
war
und
sich
ein
Veranlagungsverfahren bei bestimmten ungünstigen Konstellationen
derart komplex und langwierig gestalten kann, dass eine Frist von zehn
Jahren zu kurz bemessen sein kann, gerade auch wenn − wie vorliegend
− zusätzlich mehrere Behörden involviert sind und es ein überaus
komplexes Gebilde zu prüfen gilt. Schliesslich sei nochmals darauf
hinzuweisen, dass die absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren sowohl auf
Bundesebene als auch in allen Kantonen die Regel ist. Der Kanton

- 60 -
Graubünden
hat
mit
der
Gesetzesrevision
somit
lediglich
eine
Angleichung an die bereits landesweit vorherrschende Regelung
vorgenommen. Das StHG sieht in Art. 47 Abs. 1 eine absolute Verjährung
nach spätestens 15 Jahren vor. Nachdem nun auch der Kanton
Graubünden diese Regelung übernommen hat, haben alle Kantone von
der ihnen zugestandenen Maximalvariante Gebrauch gemacht und in ihre
Steuergesetze
der
Regelung
bei
der
direkten
Bundessteuer
entsprechende Normen aufgenommen. Diese Frist wird denn auch als
üblich bezeichnet (BEUSCH, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel
2017, Art. 47 Rz. 5 und 9). Ein Verstoss gegen Art. 4 BV ist somit zu
verneinen.
e)
Der Beschwerdeführer beantragt in diesem Zusammenhang zudem die
Erstellung eines Amtsberichts durch die Beschwerdegegnerin 1, in
welchem darzulegen sei, wie viele Steuerveranlagungen des Jahres 2003
aufgrund der vorgenannten Begründung zu verjähren drohten. Dabei
seien Angaben über die drohenden Steuerverluste, über den Zeitpunkt
der Entstehung der Steueransprüche sowie über den Zeitpunkt des
Ablaufs der zehnjährigen Verjährungsfrist zu machen und darüber, wie
viele Einnahmen die Beschwerdegegnerin 1 bisher gestützt auf diese
Norm habe einkassieren können. Sodann habe die Beschwerdegegnerin
1 darzulegen, was sie zur Wahrung der Frist unternommen habe, dies
unter
Beilage
der
gesamten
Korrespondenz
zwischen
der
Beschwerdegegnerin 1 und der ASU. Der Beschwerdeführer geht davon
aus, damit aufzeigen zu können, dass das Gesetzgebungsverfahren nur
wegen des vorliegenden Einzelfalles eingeleitet worden sei und gar keine
anderen Fälle von der Übergangsbestimmung betroffen seien. Die
Beschwerdegegnerin 1 wendet dagegen ein, auf das nunmehr vor

- 61 -
Verwaltungsgericht erstmals gestellte Begehren sei nicht einzutreten.
Eventualiter sei der Antrag abzuweisen, da der Amtsbericht im Kanton
Graubünden nicht gesetzlich vorgesehen sei; schliesslich seien davon
auch keine entscheidrelevanten Erkenntnisse zu erwarten.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin 1 handelt es sich beim
gestellten Antrag um Einholung eines Amtsberichts nicht um ein
verspätetes Vorbringen von Seiten des Beschwerdeführers. Gemäss
Art. 51 Abs. 3 VRG sind (neue) Beweisanträge − und der beantragte sog.
Amtsbericht ist als solcher zu qualifizieren − auch noch mit Einreichung
der
Beschwerde
zulässig.
Ebenfalls
nicht
zu
folgen
ist
der
Beschwerdegegnerin 1 insofern, als sie ausführt, ein Amtsbericht sei im
Kanton Graubünden nicht gesetzlich vorgesehen. Zu verweisen ist hierzu
auf Art. 12 Abs. 1 lit. c VRG, wonach der Behörde als Beweismittel neben
dem Wissen ihrer Mitglieder insbesondere auch Amtsberichte dienen.
Beizupflichten ist der Beschwerdegegnerin 1 jedoch in ihrer Auffassung,
dass
von
der
geforderten
Auflistung
keine
entscheidrelevanten
Erkenntnisse zu erwarten sind. Wie bereits ausführlich dargelegt, ist
vorliegend
nicht
von
einer
(unzulässigen)
Einzelfallgesetzgebung
auszugehen. Insofern erscheint auch als irrelevant, ob und wie viele
Steuerveranlagungen konkret von der verlängerten Verjährungsfrist bzw.
der
diesbezüglichen
Übergangsbestimmung
betroffen
sind.
Der
Gesetzgeber hat mit Erlass der Verjährungsfrist von 15 Jahren eine
generell-abstrakte Norm geschaffen, welche von seinem Wortlaut her auf
eine unbestimmte Anzahl Personen anwendbar ist und sich nicht auf
einen bestimmten Kreis oder bestimmte einzelne Personen beschränkt.
Wie viele Personen tatsächlich konkret davon betroffen sind, erweist sich
letztlich als irrelevant. Damit ist das Begehren um Einreichen eines
Amtsberichtes
abzuweisen.
Ebenfalls
abzuweisen
ist
die
vom
Beschwerdeführer beantragte Edition verschiedener Unterlagen, welche

- 62 -
belegen sollten, dass die Beschwerdegegnerin 1 bereits in den Jahren
2004 und 2005 bzw. 2007, spätestens aber im Jahr 2011, in
ausreichender Kenntnis des unterstellten simulierten Darlehens und damit
ohne weiteres in der Lage gewesen sei, eine Veranlagungsverfügung zu
erlassen und damit die absolute Verjährung zu unterbrechen (vgl. das
entsprechende Editionsbegehren in der Replik vom 24. Februar 2016 im
Verfahren A 15 60 S. 15 f.). Abgesehen davon, dass die absolute
Verjährungsfrist als Verwirkungsfrist weder gehemmt noch unterbrochen
werden kann, ist hierzu festzuhalten, dass der Gesetzgeber − wie gesagt
− sowohl auf Bundesebene als auch in allen Kantonen eine 15-jährige
absolute Verjährungsfrist normiert hat und eine solche damit als üblich
ansieht. Dies zeigt, dass erfahrungsgemäss mit Fällen zu rechnen ist, für
welche für eine rechtskräftige Veranlagung dieser Zeitraum notwendig
sein kann. Gerade der vorliegende komplexe Fall zeigt dies exemplarisch.
Auf die Einholung der beantragten Akten ist somit zu verzichten.
f)
Der Beschwerdeführer macht im Weiteren geltend, die im Gesetz
statuierte Rückwirkung sei aufgrund der konkreten Umstände als
rechtsmissbräuchlich und damit unzulässig zu qualifizieren. Die Frist von
zehn Jahren sei nach den bisherigen Erfahrungen völlig ausreichend
gewesen, um eine Veranlagungsverfügung zu erlassen, sofern die
Behörde nur mit der notwendigen Sorgfalt vorgegangen wäre.
Der Grundsatz von Treu und Glauben gemäss Art. 9 BV verschafft einen
Anspruch
auf
Schutz
berechtigten
Vertrauens
in
behördliche
Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes
Verhalten, sofern sich dieses auf eine konkrete, den betreffenden Bürger
berührende Angelegenheit bezieht (BGE 130 I 26 E.8.1 m.w.H., 129 I 161
E.4.1). Der entsprechende Schutz entfällt in der Regel jedoch bei
Änderungen von Erlassen, da gemäss dem demokratischen Prinzip die

- 63 -
Rechtsordnung grundsätzlich jederzeit geändert werden kann. Der
Vertrauensgrundsatz
vermag
eine
Rechtsänderung
nur
entgegenzustehen, wenn diese gegen das Rückwirkungsverbot verstösst
oder in wohlerworbene Rechte eingreift (BGE 130 I 26 E.8.1 m.w.H.,
128 II 112 E.10b/aa). Damit ist im Folgenden zu prüfen, ob im
vorliegenden Fall ein Verstoss gegen das Rückwirkungsverbot gegeben
ist, wie dies der Beschwerdeführer geltend macht.
g)
Der Begriff der Verjährung bezeichnet den Untergang der Forderung
durch Zeitablauf. Dabei können die relative und die absolute
Verjährungsfrist
unterschieden
werden.
Letztere,
deren
Dauer
üblicherweise 15 Jahre beträgt, stellt eine nicht hemmbare und
ununterbrechbare Verwirkungsfrist dar, deren Ende den zeitlich absolut
äussersten Moment bezeichnet, bis zu dem die Veranlagung bzw. der
Bezug erfolgt sein muss. Geschieht dies nicht, ist der Steueranspruch
verwirkt (Art. 120 Abs. 4 DBG). Das Institut der Verjährung basiert
hauptsächlich auf den Gedanken der öffentlichen Ordnung, der
Rechtssicherheit und des gesellschaftlichen Friedens. Die Verjährung
verhindert sodann Beweisnot bzw. dient der Beweisersparung und erweist
sich dergestalt auch als Ausfluss des in Art. 9 BV verankerten
Grundsatzes des staatlichen Verhaltens nach Treu und Glauben. Der
Eintritt der Verjährung führt im öffentlichen Recht – anders als im
Zivilrecht – und im Steuerrecht im Besonderen zum eigentlichen
Untergang der Forderung. Damit ist auch zugleich gesagt, dass die
Verjährung von Amtes wegen zu berücksichtigen ist (vgl. BEUSCH, in
ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017,
Art. 120 Rz. 18, 19, 20 und 23).

- 64 -
Die Verjährung stellt – hierüber besteht in Lehre und Rechtsprechung
Einigkeit – ein Institut des materiellen Rechts dar, welches den Bestand
der Steuerforderung selbst betrifft. Daran ändert insbesondere nichts,
dass diese regelmässig unter dem Titel der Verfahrensgrundsätze
geregelt wird. Die Zuordnung der Verjährung zum materiellen Recht
erlangt dann praktische Bedeutung, wenn die Verjährungsregeln ändern.
Dies bedeutet zunächst einmal, dass bei einer Änderung der
Bestimmungen bezüglich der Verjährung mangels entsprechender
Übergangsbestimmungen
auf
unter
altem
Recht
verwirklichte
Tatbestände auch die altrechtlichen Verjährungsvorschriften Anwendung
finden (BGE 126 II 1 E. 2a; Urteil des Bundesgerichtes vom 10.
Dezember 2001, in: BStPra 1/2002, S. 77; BEUSCH, in ZWEIFEL/BEUSCH
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 120
Rz. 25).
Anders als in den soeben zitierten Bundesgerichtsentscheiden hat der
Gesetzgeber vorliegend jedoch gleichzeitig mit der Festlegung einer
absoluten Verjährungsfrist von 15 Jahren in Art. 125 Abs. 4 StG mit
Art. 187d StG zusätzlich ausdrücklich eine Übergangsbestimmung
statuiert, welche festlegt, dass die neue Bestimmung über die Verjährung
für alle noch nicht verjährten Sachverhalte Anwendung finde. Damit ergibt
sich nun aber zunächst einmal, dass die genannte allgemeine Regel,
wonach
bezüglich
der
Verjährung
mangels
entsprechender
Übergangsbestimmungen
auf
unter
altem
Recht
verwirklichte
Tatbestände auch die altrechtlichen Verjährungsvorschriften Anwendung
finde, nicht ohne Weiteres übernommen werden kann. Im von den
Parteien zitierten BGE 126 II 1 war die Konstellation insofern anders, als
sich die dortigen Übergangsbestimmungen als lückenhaft erwiesen, was
zum stossenden und mit dem Rechtsgleichheitsgebot kaum vereinbaren

- 65 -
Ergebnis führte, dass die Frist für die Verjährung altrechtlicher
Steuerforderungen auch dann noch hätten weiterlaufen können, wenn
Steuerforderungen, die unter dem neuen Recht entstanden und demnach
jünger waren, bereits absolut verjährt waren. Das Bundesgericht zog
deshalb in Erwägung, diese Lücke durch Übernahme der allgemeinen
Regel zu schliessen, wonach eine neu vorgesehene Verjährungsfrist
(erst) vom Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts an zu laufen
beginne (BGE 126 II 1 E.3 mit Hinweisen). Vorliegend erweist sich die
Übergangsbestimmung demgegenüber nicht als lückenhaft, da die neue
Bestimmung über die Verjährung für alle entstehenden und aber auch für
alle bereits bestehenden, noch nicht verjährten Sachverhalte Geltung
erlangt.
h)
Der
Beschwerdeführer
rügt
im
Weiteren,
die
vorliegende
Übergangsbestimmung statuiere eine echte und damit unzulässige
Rückwirkung. Nach der Rechtsprechung ist eine gesetzliche Ordnung
dann rückwirkend, wenn sie auf Sachverhalte angewendet wird, die sich
abschliessend vor Inkrafttreten des neuen Rechts verwirklicht haben. Eine
solche (echte) Rückwirkung ist nur ausnahmsweise und nur unter
strengen
Voraussetzungen
zulässig
(vgl.
BGE
119 Ia 154
E.4b,
119 Ia 254 E.3b je mit Hinweisen). Davon zu unterscheiden ist die so
genannte unechte Rückwirkung. Hier findet das neue Recht − gestützt auf
Sachverhalte, die früher eingetreten sind und noch andauern − lediglich
für die Zeit seit seinem Inkrafttreten Anwendung. Eine solche unechte
Rückwirkung ist verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig, sofern ihr
nicht wohlerworbene Rechte entgegenstehen (Urteil des Bundesgerichtes
vom 10. Dezember 2001, in BStPra 1/2002, S. 77; BGE 126 V 134 E.4a
mit Hinweisen, 107 Ib 198 E.7b/aa, 102 V 206 E.2). In seinem Urteil vom
10. Dezember 2001 führte das Bundesgericht aus, eine vom kantonalen
Gesetzgeber beschlossene Verlängerung der Verwirkungsfrist, innert

- 66 -
welcher ein Nach- und Strafsteuerverfahren auch für vor Inkrafttreten des
Gesetzesänderung begangene Steuerhinterziehung eingeleitet und
durchgeführt werden könne, verstosse mit Bezug auf die Nachsteuer nicht
gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, wohl aber mit
Bezug auf die Steuerbusse. Anders als bei einer Nachsteuerforderung
liege bei der Busse ein mit der Tatbegehung abgeschlossener
Sachverhalt vor. Bezüglich der Nachsteuer liege keine echte Rückwirkung
vor, da eine der Verjährung unterliegende Forderung einen dauernden
Sachverhalt („un fait durable“) darstelle (Urteil des Bundesgerichtes vom
10. Dezember 2001, in: BStPra 1/2002, Regeste sowie S. 78 mit
Hinweisen; vgl. auch Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Stadt vom 22. April 2004, in: BStPra 1/2007, S. 463f.). Zwar
beziehen
sich
die
genannten
Bundesgerichtsentscheide
auf
Nachsteuerverfahren in Abgrenzung zu Strafsteuerverfahren. Der für die
Nachsteuer festgelegte Grundsatz ist jedoch gleichermassen auch auf
ordentliche Steuerveranlagungsverfahren anzuwenden, es haben dort die
gleichen Kriterien zu gelten; es ist mithin im Einzelfall zu prüfen, ob ein
unter dem alten Recht entstandenes, beim Inkrafttreten des neuen Rechts
noch andauerndes Schuldverhältnis gegeben ist. Ebenso wird im bereits
vorher zitierten Entscheid ausgeführt, dass sich die vom Bundesgericht zu
dieser Thematik dargelegten Regeln ohne Weiteres abstrahieren lassen
und − soweit ersichtlich − uneingeschränkt auf alle Fälle, die einer
intertemporalen
Beurteilung
in
Bezug
auf
die
Frage
der
Verjährung/Verwirkung
bedürfen,
anwendbar
sind.
Die
vom
Bundesgericht getroffene intertemporale Regelung zur Bestimmung der
Verjährung/Verwirkung der Nachsteuerforderung erweise sich ferner
aufgrund ihrer Einfachheit und Klarheit auch als praktikabel (Entscheid
der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 22. April
2004, in: BStPra 1/2007, S. 464; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtes
2P.291/2000 vom 23. November 2001 E.5b). Dieser Ansicht schliesst sich

- 67 -
auch das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden vollumfänglich an.
Die mehrfach bestätigte Rechtsprechung des Bundesgerichts ist somit
auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden.
i)
Der graubündnerische Gesetzgeber hat vorliegend nicht nur die
Verjährungsfrist verlängert, sondern − wie gesehen − gleichzeitig auch
eine Übergangsregelung erlassen. Art. 125 Abs. 4 StG legt (lediglich) die
Frist fest, innert welcher eine rechtskräftige Veranlagung der fraglichen
Steuerperiode vorliegen muss, sie umschreibt jedoch nicht Art und
Umfang
eines
Steueranspruchs.
In
Verbindung
mit
der
Übergangsbestimmung gemäss Art. 187d StG wird damit mit der
Neuregelung der absoluten Verjährungsfrist in zeitlicher Hinsicht die
Zulässigkeit der Veranlagung eines bereits unter der Geltung des
bisherigen Rechts bestehenden, mithin noch nicht verjährten, jedoch noch
nicht geltend gemachten Steueranspruchs betreffend die Steuerperiode
2003 und 2004 geregelt. Es handelt sich dabei − entgegen der Ansicht
des Beschwerdeführers − um ein im Zeitpunkt des Inkrafttretens des
neuen Rechts noch andauerndes Schuldverhältnis und damit um einen
noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt. Entgegen der Darstellung des
Beschwerdeführers wird vorliegend also nicht eine Steuer für eine
abgelaufene Steuerperiode oder eine infolge Verjährung bereits
untergegangene Steuerforderung nach einer neuen Regelung erhoben
(vgl. Urteil des Bundesgerichtes vom 10. Dezember 2001, in: BStPra
1/2002, S. 78). Im Zeitpunkt des Inkrafttretens von Art. 125 Abs. 4 StG
und Art. 187d StG per 1. Dezember 2013 waren die Einkommens- und
Vermögenssteuern des Jahres 2003 unbestrittenermassen noch nicht
verjährt. Der Beschwerdeführer wendet nun aber ein, Gegenstand der
angefochtenen
Besteuerung
bildeten
nach
Auffassung
der
Beschwerdegegnerin 1 Beteiligungserträge aus einem simulierten
Darlehen; es werde somit an Sachverhalte angeknüpft, welche im

- 68 -
Steuerjahr 2003 verwirklicht worden und damit abgeschlossen gewesen
seien. Es liege damit eine echte, unzulässige Rückwirkung vor. Dieser
Einwand geht fehl. Auch wenn behauptete Beteiligungserträge aus einem
simulierten Darlehen Gegenstand der angefochtenen Besteuerung sind
und dieses Konstrukt im Jahr 2003 gebildet wurde, handelt es sich bei der
von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Steuerforderung –
und nur diese ist der massgebende Anknüpfungspunkt – dennoch um
eine der Verjährung unterliegende Forderung und damit um ein zwar
unter altem Recht entstandenes, jedoch bei Inkrafttreten des neuen
Rechts noch andauerndes Schuldverhältnis. Die Umsetzung der
Übergangsregelung, mithin die Anwendung der neuen, verlängerten
Verjährungsfrist stellt damit keine echte, unzulässige, sondern eine
zulässige (unechte) Rückwirkung dar. Den diesbezüglichen Vorbringen
des Beschwerdeführers ist nicht zu folgen.
j)
Insgesamt ergibt sich nach dem vorstehend Gesagten, dass vorliegend
kein Verstoss gegen verfassungsmässige Rechte des Beschwerdeführers
gegeben ist. Die Übergangsbestimmung in Art. 187d StG statuiert
lediglich eine unechte Rückwirkung und erweist sich somit als zulässig
und anwendbar. Die Verjährungsfrist ist folglich noch nicht abgelaufen,
was bedeutet, dass der angefochtene Anspruch nunmehr materiell zu
prüfen sein wird.
13.
Bezüglich des Erwerbs der AI._____ AG durch die AK._____ AG sowie
des Erwerbs bzw. der Veräusserung der Beteiligung an der AL._____
Corporation durch die AI._____ AG wird nachfolgend zunächst der mass-
gebliche Sachverhalt wiedergegeben, wie er sich aus Sicht des streitberu-
fenen Gerichts basierend auf den Ausführungen der Parteien in deren
Rechtsschriften sowie den zur Verfügung stehenden Akten verwirklicht

- 69 -
hat. Dabei ist insbesondere auch auf abweichende Sachverhaltsdarstel-
lungen der Parteien einzugehen.
a)
Die AK._____ AG (heutige AH._____ AG) mit Sitz in O.2._____ wurde am
23. September 2003 als Akquisitionsgesellschaft zwecks Erwerb der
AI._____-Gruppe (bestehend aus der AI._____ AG und einer Beteiligung
von 33.7 % an der AG für AM._____, welche ihrerseits wiederum Allein-
aktionärin der AN._____ AG, der AO._____ AG und der AP._____ AG ist)
mit einem Aktienkapital von Fr. 100‘000.-- gegründet. Per 22. Oktober
2003 wurde das Aktienkapital auf Fr. 4‘000‘000.-- erhöht.
Aktionäre der AK._____ AG waren zum damaligen Zeitpunkt zu je 50 %
die AF._____ AG mit Sitz in O.3._____ und A._____ als Alleinaktionär
sowie die AQ._____ Inc. mit Sitz in O.2._____ und B._____ als Alleinakti-
onär. Mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 (vgl. 180.100.193 - 212) er-
warb die AK._____ AG von der Erbengemeinschaft I._____ sel. und
K._____ 100 % der Aktien an der AI._____ AG sowie 33.7 % der Aktien
an der AG für AM._____. Die weiteren 66.3 % der Aktien befanden sich
im Eigentum der AI._____ AG. Wie vorstehend bereits erwähnt hielt die
AG für AM._____ ihrerseits je 100 % der Aktien an den Immobiliengesell-
schaften AN._____ AG und AO._____ AG sowie 100 % der Aktien an der
AP._____ AG. Die AK._____ AG bezahlte der Erbengemeinschaft
I._____ sel. und K._____ für die Aktien der AI._____ AG und der AG für
AM._____ einen Kaufpreis von Fr. 44‘518‘000.-- (vgl. Aktienkaufvertrag
vom 29. Oktober 2003 Ziff. 2.1 [Pag. 180.100.198]). Der Kaufpreis wurde
nach Vertragsunterzeichnung am 29. Oktober 2003 Zug um Zug mit den
Leistungen der Verkäufer durch Übergabe zweier Bankchecks (vgl. Pag.
180.100.071/072) geleistet (vgl. auch den Aktienkaufvertrag vom 29. Ok-
tober 2003 Ziff. 5.2.2 [Pag. 180.100.200]), welche mit einem Blankokredit
der AT._____ AG finanziert wurden. Kreditschuldnerin gegenüber der

- 70 -
AT._____ AG war die AK._____ AG, wurde doch der Betrag von
Fr. 44‘518‘020.-- mit Buchungs- und Valutadatum 28. Oktober 2003 (=
Zeitpunkt der Checkausstellung) dem auf die AK._____ AG lautenden
Konto Nr. _____ bei der AT._____ AG belastet (vgl. Kontoauszug des
Kontos Nr. _____ vom 31. Dezember 2003 [Pag. 180.100.073]). Am
7. November 2003 (Buchungsdatum) wurde das Valutadatum 28. Oktober
2003 nachträglich storniert und auf den 31. Oktober 2003 berichtigt (vgl.
Kontoauszug des Kontos Nr. _____ vom 31. Dezember 2003 [Pag.
180.100.073]).
Gegen diese Sachverhaltsdarstellung wendete der Beschwerdeführer in
seiner Einsprache vom 3. Juli 2015 zunächst ein, die AT._____ AG habe
über die AR._____ Ltd. der AK._____ AG einen Blankokredit zur Verfü-
gung gestellt. Die von B._____ beherrschte AR._____ Ltd. habe den
Blankokredit von der AT._____ AG erhalten und die Mittel über die An-
stalten AD._____ und AB._____, die AC._____, die AF._____ AG bzw.
die AQ._____ Inc. an die AK._____ AG weitergeleitet. Dieser Mittelfluss
habe am 31. Oktober 2003 stattgefunden und ergebe sich aus der Finan-
zierungsübersicht gemäss Pag. 180.100.052 sowie aus den Bankauszü-
gen gemäss Pag. 180.100.059 - 070. Die Stornierung der Buchung vom
28. Oktober 2003 betreffend Check sei auf das Auseinanderklaffen des
Zeitpunkts der Checkausstellung (28. Oktober 2003) und der Checkeinlö-
sung (31. Oktober 2003) zurückzuführen und habe für die vorliegende
Frage keine Bedeutung. Der ganze Mittelfluss von der AT._____ AG über
die AR._____ Ltd. und die Anstalten und weiter bis an die AK._____ AG
habe vollständig mit gleicher Valuta am 31. Oktober 2003 stattgefunden.
Durch den Mittelfluss seien Darlehensforderungen und -schulden zwi-
schen den begünstigten bzw. belasteten Rechtssubjekten begründet wor-
den. Die AT._____ AG habe der AK._____ AG die Checks am 31. Okto-
ber 2003 belastet, d.h. am gleichen Tag, wie die AK._____ AG die Mittel

- 71 -
des Blankokredits von ihren Muttergesellschaften AF._____ AG und
AQ._____ Inc. erhalten habe. Ihr Konto bei der AT._____ AG sei damit
saldiert gewesen. Damit sei nachgewiesen, dass die AR._____ Ltd. und
nicht die AK._____ AG den Blankokredit der AT._____ AG erhalten habe.
Allerdings habe ihn die AR._____ Ltd. über die erwähnten Stufen an die
AK._____ AG weiter geleitet.
Diesen Ausführungen ist nicht zu folgen. Zum einen ist zwar in dem vom
Beschwerdeführer erwähnten Geldflussdiagramm auf Pag. 180.100.052
dargestellt,
dass
die
AR._____
Ltd.
von
der
AS._____
Ltd.
Fr. 45‘000‘000.-- erhalten und diese Mittel über die Anstalten AD._____
und AB._____, die AC._____ (Einzelfirma des Beschwerdeführers) und
über die AF._____ AG bzw. die AQ._____ Inc. an die AK._____ AG wei-
tergeleitet hat. Entgegen den beschwerdeführerischen Ausführungen
lässt sich dem Geldflussdiagramm aber nicht entnehmen, dass die
AT._____ AG über die AR._____ Ltd. der AK._____ AG einen Blankokre-
dit zur Verfügung gestellt hat. Zum anderen ergibt sich auch aus den vom
Beschwerdeführer erwähnten Gutschrifts- und Belastungsanzeigen sowie
den erwähnten Kontoauszügen (vgl. Pag. 180.100.059 - 070) nicht, dass
die AR._____ Ltd. von der AT._____ AG einen Blankokredit über
Fr. 44‘518‘000.-- erhalten hat. Vielmehr lässt sich den erwähnten Konto-
auszügen bzw. den Gutschrifts- und Belastungsanzeigen entnehmen,
dass die Anstalten AD._____ und AB._____ am 31. Oktober 2003 von der
AR._____ Ltd. einen Betrag von je Fr. 22‘500‘000.-- erhalten und diesen
Betrag mit gleichem Valutadatum an die AQ._____ Inc. bzw. an die
AC._____ weitergeleitet haben. Ebenfalls am 31. Oktober 2003 leitete die
AC._____ denselben Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- an die AF._____ AG
weiter. Schliesslich leiteten die AQ._____ Inc. und die AF._____ AG wie-
derum mit gleichem Valutadatum je einen Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- an
die AK._____ AG weiter (vgl. die Gutschrifts- und Belastungsanzeigen

- 72 -
vom 31. Oktober 2003, den Tagesauszug vom 31. Oktober 2003 sowie
den Kontoauszug vom 31. Dezember 2003 [Pag. 180.100.059 - 070]).
Diese Geldflüsse haben indes einen anderen Hintergrund (vgl. nachste-
hend E.13b und 13c). Jedenfalls vermögen weder die vom Beschwerde-
führer erwähnten Gutschrifts- und Belastungsanzeigen noch die entspre-
chenden Kontoauszügen zu belegen, dass die AR._____ Ltd. von der
AT._____ AG einen Blankokredit über Fr. 44‘518‘000.-- erhalten haben
soll. Im Übrigen geht auch aus dem Escrow-Vertrag zwischen der
AT._____ AG, der AK._____ AG und Dr. iur. L._____ (Escrow-Agent)
vom 28. Oktober 2003 (Pag. 180.100.012 - 020) hervor, dass die
AT._____ AG den Blankokredit zum Erwerb der Aktien der AI._____ AG
und der Aktien und Genussscheine der AG für AM._____ direkt der
AK._____ AG und nicht der AR._____ Ltd. gewährt hat. Jedenfalls wird
im erwähnten Escrow-Vertrag weder die AR._____ Ltd. als solche er-
wähnt noch die vom Beschwerdeführer behauptete Tatsache, dass der
kurzfristige Kredit von der AT._____ AG der AR._____ Ltd. und nicht der
AK._____ AG gewährt wurde. Vielmehr geht aus dem erwähnten Escrow-
Vertrag − wie erwähnt − implizit hervor, dass der Kredit von der AT._____
AG direkt der AK._____ AG gewährt wurde. Und schliesslich hat auch
B._____ anlässlich der ASU-Einvernahme vom 12. Februar 2013 implizit
bestritten, dass die von ihm beherrschte AR._____ Ltd. von der AT._____
AG einen Blankokredit über Fr. 45‘000‘000.-- erhalten haben soll. Auf die
Frage, woher die AR._____ Ltd. die am 31. Oktober 2003 an die Anstal-
ten AD._____ und AB._____ überwiesenen Fr. 45‘000‘000.-- her hatte,
antwortete B._____ was folgt: „Ich nehme mal an, die AR._____ Ltd. hat
nie CHF 45 Mio. gehabt. Woher sollte die AR._____ Ltd. CHF 45 Mio.
herhaben? A._____, M._____ von der AT._____ AG und Konsorten ha-
ben komische Papierbuchungen gemacht, ich kann Ihnen dazu keine An-
gaben machen.“ (vgl. Rz. 26 des Einvernahmeprotokolls vom 12. Februar
2013 [Pag. 130.100.087]). Vor dem Hintergrund der vorstehenden Aus-

- 73 -
führungen geht das streitberufene Gericht in der Folge davon aus, dass
die AK._____ AG bei der AT._____ AG einen kurzfristigen Kredit aufge-
nommen und die entsprechenden Checks über Fr. 4‘500‘000.-- bzw.
Fr. 40‘018‘000.--, total Fr. 44‘518‘000.--, von der AT._____ AG erhalten
hat. Der Beschwerdeführer führt in seiner Beschwerdeschrift vom 30. No-
vember 2015 denn auch selber aus, dass sich für die rechtswesentliche
Sachverhaltsdarstellung nichts ändere, wenn davon ausgegangen werde,
dass nicht die AR._____ Ltd., sondern die AK._____ AG von der
AT._____ AG einen Kredit erhalten habe. Damit werde − so der Be-
schwerdeführer − die Komplexität der Finanzierung reduziert, weshalb in
der Folge auch der Beschwerdeführer (im Gegensatz zur Einsprache vom
3. Juli 2015) auf den Sachverhalt abstelle, wonach die AT._____ AG der
AK._____ AG und nicht der AR._____ Ltd. einen Kredit für den Erwerb
der AI._____-Gruppe zur Verfügung gestellt habe (vgl. Beschwerde vom
30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 21). Auch vor diesem Hin-
tergrund erscheint es ohne Weiteres als angebracht, davon auszugehen,
dass die AT._____ AG den Blankocheck direkt der AK._____ AG gewährt
hat.
b)
Mit Kaufvertrag vom 28. Oktober 2003 (vgl. Pag. 180.100.155 - 162) er-
warb die AS._____ Ltd. 1‘400 Aktien bzw. 23.79 % des Aktienkapitals der
AL._____ Corporation für Fr. 44‘600‘000.-- von der AR._____ Ltd. Einen
Tag später, mithin am 29. Oktober 2003, verkaufte die AS._____ Ltd. die
Beteiligung an der AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- an die
AI._____ AG weiter (vgl. der entsprechende Aktienkaufvertrag vom
29. Oktober 2003 [Pag. 180.100.036 - 042]). Während sich die AR._____
Ltd. zu 100 % im Eigentum von B._____ befindet (vgl. Beschwerde vom
30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 20 sowie die [nicht unter-
zeichnete] Erklärung betreffend Feststellung der wirtschaftlich berechtig-
ten Person(en) bezüglich der AR._____ Ltd. [Pag. 180.130.013]), wurde

- 74 -
die AS._____ Ltd. gemäss Entwurf der Vereinbarung zwischen B._____
und dem Beschwerdeführer betreffend Erwerb der AI._____-Gruppe mit-
tels der AK._____ AG vom 28. Oktober 2003 (vgl. Pag. 180.100.333 -
337) von B._____ und dem Beschwerdeführer gemeinsam zum Zweck
erworben, die Aktien an der AL._____ Corporation von der AR._____ Ltd.
zu erwerben und diese einen Tag später an die AI._____ AG zu verkau-
fen (vgl. insbesondere Pag. 180.100.334 lit. F). Vor diesem Hintergrund
ist mit der Beschwerdegegnerin 1 davon auszugehen, dass der Aktien-
kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 zwischen nahestehenden Personen
abgeschlossen wurde. Den Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- für den Er-
werb der Beteiligung an der AL._____ Corporation (vgl. Pag.
180.100.036) finanzierte die AI._____ AG, indem sie bei ihren Enkelge-
sellschaften
AN._____
AG
und
AO._____
AG
Darlehen
von
Fr. 34‘000‘000.--
bzw.
Fr. 11‘000‘000.--,
insgesamt
somit
Fr. 45‘000‘000.--, aufnahm. Die Darlehenssumme von Fr. 45‘000‘000.--
wurde von den Enkelgesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG mit
Valutadatum 31. Oktober 2003 direkt an die Verkäuferin, mithin die
AS._____ Ltd., überwiesen, wobei das Valutadatum am 7. November
2003 nachträglich storniert und auf den 28. Oktober 2003 korrigiert wurde
(vgl. die entsprechenden Kontoauszüge vom 31. Dezember 2003 [Pag.
180.100.055/056 und 180.100.057/058]). Die der AI._____ AG zum Kauf
der Beteiligung an der AL._____ Corporation gewährten Darlehen finan-
zierten die Enkelgesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG, indem
sie bei der AT._____ AG hypothekarisch gesicherte Darlehen in der Höhe
von Fr. 34‘000‘000.-- (1. Hypothek über Fr. 26‘500‘000.--, 2. Hypothek
über
Fr. 7‘500‘000.--)
bzw.
Fr. 11‘000‘000.--
(1.
Hypothek
über
Fr. 8‘000‘000.--, 2. Hypothek über Fr. 3‘000‘000.--) aufnahmen (vgl. die
entsprechenden Darlehensverträge zwischen der AT._____ AG und der
AN._____ AG bzw. der AO._____ AG vom 27. Oktober 2003 [Pag.
180.100.225 - 232 und 180.100.219 - 224).

- 75 -
c)
Mit Valutadatum 31. Oktober 2003 überwies die AR._____ Ltd. den An-
stalten AD._____ und AB._____ je einen Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- auf
deren Konti bei der AT._____ AG und leitete damit die von der AS._____
Ltd. bzw. von der AI._____ AG erhaltene Kaufpreisleistung an die er-
wähnten Anstalten weiter (vgl. die Gutschriftsanzeigen der Konti der An-
stalten AD._____ und AB._____ bei der AT._____ AG vom 31. Oktober
2003 [Pag. 180.100.059, 180.100.063]). Mit gleichem Valutadatum
31. Oktober 2003 überwies die AB._____ Anstalt Fr. 22‘500‘000.-- auf ein
Bankkonto des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ bei der AT._____
AG (vgl. die Belastungsanzeige des Kontos der AB._____ Anstalt vom
31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.064] bzw. die Gutschriftsanzeige des
Kontos des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ vom 31. Oktober
2003 [Pag. 180.100.066]). In der AC._____ wurde die Bankgutschrift mit
dem Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt" verbucht. (vgl. Bi-
lanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 inkl. Auszug aus dem „Konto
2058 Darlehen AB._____ Anstalt“ der Periode 1. Januar bis 31. Dezem-
ber 2003 [Akten der Beschwerdegegnerin 1 [Bg1-act.] 46]). Gemäss Aus-
sagen des Beschwerdeführers besteht für dieses Darlehen kein schriftli-
cher Darlehensvertrag (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Ver-
fahren A 15 60 Rz. 105). Mit Valutadatum 31. Oktober 2003 überwies die
AD._____ Anstalt Fr. 22‘500‘000.-- auf ein Bankkonto der AQ._____ Inc.
bei der AT._____ AG (vgl. die Belastungsanzeige des Kontos der
AD._____ Anstalt vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.060] bzw. die
Gutschriftsanzeige des Kontos der AQ._____ Inc. vom 31. Oktober 2003
[Pag. 180.100.061]). Ebenfalls am 31. Oktober 2003 leitete der Be-
schwerdeführer
bzw.
die
AC._____
denselben
Betrag
von
Fr. 22‘500‘000.-- an die AF._____ AG auf deren Bankkonto bei der
AT._____ AG weiter (vgl. die Belastungsanzeige des Kontos des Be-
schwerdeführers bzw. der AC._____ vom 31. Oktober 2003 [Pag.

- 76 -
180.100.067] bzw. die Gutschriftsanzeige des Kontos der AF._____ AG
vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.070]). In der AC._____ wurde die
Bankbelastung mit dem Buchungssatz "Darlehen AF._____ AG/Bank"
verbucht (vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]).
Wiederum mit Valutadatum 31. Oktober 2003 überwies die AF._____ AG
Fr. 22‘500‘000.-- ab ihrem Bankkonto bei der AT._____ AG zugunsten der
AK._____ AG auf deren Bankkonto bei der AT._____ AG (vgl. die Belas-
tungsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Oktober 2003 [Pag.
180.100.069]). In der AF._____ AG wurde die Zahlung im Umfang von
Fr. 20‘500‘000.-- als Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG
verbucht. Der Restbetrag von Fr. 2‘000‘000.-- wurde zur Liberierung des
Aktienkapitals der AK._____ AG verwendet und bei der AF._____ AG als
Beteiligung AK._____ AG bilanziert. Schliesslich überwies die AQ._____
Inc. ebenfalls mit Valutadatum 31. Oktober 2003 Fr. 22‘500‘000.-- zu-
gunsten der AK._____ AG auf deren Konto bei der AT._____ AG (vgl. die
Belastungsanzeige des Kontos der AQ._____ Inc. vom 31. Oktober 2003
[Pag. 180.100.062]). Bei der AK._____ AG wurden die Zahlungen der
AF._____ AG und der AQ._____ Inc. von je Fr. 22‘500‘000.-- dem glei-
chen Konto gutgeschrieben, welchem auch der Kredit für die Checks, die
als Zahlungsmittel zum Erwerb der AI._____-Gruppe verwendet wurden,
belastet worden war (vgl. der Kontoauszug des Kontos der AK._____ AG
bei der AT._____ AG vom 31. Dezember 2003 [Pag. 180.100.073]). Mit
den von der AQ._____ Inc. und der AF._____ AG erhaltenen
Fr. 45‘000‘000.-- konnte die AK._____ AG sodann ihren Kredit gegenüber
AT._____ AG zurückzahlen. Letztlich dienten die von den Enkelgesell-
schaften AN._____ AG und AO._____ AG aufgenommenen Hypothekar-
kredite somit der Deckung des Bankchecks der AK._____ AG gegenüber
der AT._____ AG.

- 77 -
d)
Gemäss dem vom Beschwerdeführer und B._____ unterzeichneten
„AI._____-AR._____ Share and Loan Sale Agreement“ vom 12. Februar
2007 (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) veräusserte die AI._____ AG die mit
Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 von der AS._____ Ltd. erworbene Be-
teiligung an der AL._____ Corporation an die AR._____ Ltd. Dem er-
wähnten Vertrag zufolge hatte die AR._____ Ltd. der AI._____ AG für die
Abtretung einer Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der
AL._____ Corporation den Betrag von USD 1‘484‘708.33 zu entrichten.
Im Jahr 2004 hatte die AI._____ AG der AL._____ Corporation in drei
Tranchen von je USD 400‘000.-- ein Darlehen von gesamthaft
USD 1‘200‘000.-- gewährt. Der Saldostand des Darlehens betrug per
5. Februar 2007 USD 1‘482‘200.-- (vgl. Pag. 180.100.270) bzw. per
12. Februar 2007 USD 1‘484‘708.33 (= Saldostand per 5. Februar 2007
von USD 1‘484‘200.-- zuzüglich weiterer Zinsen von USD 2‘508.33 bis am
12. Februar 2007 [USD 1‘200‘000.-- x 10.75 % [= Prime Rate von 8.75 %
+ Aufschlag von 2 %] x 7 : 360]) und damit dem Betrag, den die AR._____
Ltd. der AI._____ AG für die Abtretung ihrer Darlehensforderung gegenü-
ber der AL._____ Corporation zu entrichten hatte. Des Weiteren verpflich-
tete sich die AI._____ AG gegenüber der AR._____ Ltd. gemäss dem er-
wähnten „AI._____-AR._____ Share and Loan Sale Agreement“ vom
12. Februar 2007, eine befreiende Erklärung der AK._____ AG beizubrin-
gen, wonach die AK._____ AG die AR._____ Ltd. aus all ihren Verpflich-
tungen aus dem „AR._____-AK._____ Put-Call Option Agreement“ ent-
lässt. Mit „Assignment seperate from Certificate“ (Pag. 180.100.088), da-
tiert vom 12. Februar 2004, bestätigte B._____ im Namen der AR._____
Ltd. sodann den Verkauf von 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation von
der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. Wie die Beschwerdegegnerin 1
bereits in der Begründung der Einspracheentscheide vom 22. Oktober
2015 (vgl. S. 22) zu Recht ausführte, dürfte es sich beim ausgewiesenen
Datum (12. Februar 2004) um einen Schreibfehler in der Jahreszahl han-

- 78 -
deln. Einerseits bildet das Dokument nämlich den Anhang A („Exhibit A“)
zum „AI._____-AR._____ Share and Loan Sale Agreement“ vom 12. Fe-
bruar 2007 und anderseits wurde das Dokument gemäss Fusszeile − ge-
nauso wie das „AI._____-AR._____ Share and Loan Sale Agreement“ −
am 12. Februar 2007 gedruckt. Dementsprechend geht das streitberufene
Gericht in der Folge − mit den Beschwerdegegnerinnen − davon aus,
dass die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corporation mit
erwähntem „AI._____-AR._____ Share and Loan Sale Agreement“ vom
12. Februar 2007 an die AR._____ Ltd. zu einem Preis von Fr. 0.-- ver-
äussert hat. Zu bezahlen hatte die AR._____ Ltd. der AI._____ AG − wie
gesehen − „bloss“ USD 1‘484‘708.33 für die Abtretung einer Darlehens-
forderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation.
Demgegenüber macht der Beschwerdeführer geltend, die AI._____ AG
habe die AL._____ Corporation Beteiligung im Jahr 2007 zum ursprüngli-
chen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AQ._____ Inc. und damit indi-
rekt an B._____ zurückverkauft. Bezüglich Kaufpreistilgung führt der Be-
schwerdeführer aus, dass die AQ._____ Inc. aufgrund des im Jahr 2003
eingeräumten Darlehens Gläubigerin der AK._____ AG sei. Sie habe ihre
Forderung an die AI._____ AG abgetreten zwecks Tilgung ihrer Kauf-
preisschuld für die AL._____ Corporation Beteiligung im Umfang von
Fr. 22‘280‘000.--. Die AQ._____ Inc. habe weiter eine zuvor der AB._____
Anstalt zustehende Forderung gegenüber der AI._____ AG im Umfang
von Fr. 5‘254‘000.-- an diese abgetreten, um ihre Kaufpreisschuld in die-
sem Umfang zu tilgen. Schliesslich habe die AF._____ AG einen Teil ihrer
Forderung gegenüber der AK._____ AG im Umfang von Fr. 18‘009‘000.--
an die AI._____ AG abgetreten und im Gegenzug deren Restkaufpreis-
forderung gegenüber der AQ._____ Inc. übernommen. Der Beschwerde-
führer macht geltend, die Forderungen seien voll werthaltig gewesen; ih-
nen sei der Gegenwert von Fr. 45‘000‘000.-- zugekommen. Mithin habe

- 79 -
die AI._____ AG im Jahr 2007 einen Veräusserungserlös erzielt, welcher
dem im Jahr 2003 geleisteten Kaufpreis entsprochen habe. Die Beteili-
gung AL._____ Corporation sei bei der AI._____ AG nie abgeschrieben
worden und die AI._____ AG sei durch den Kauf und das Halten der
AL._____ Corporation Beteiligung nie entreichert worden. Vielmehr sei ihr
eine werthaltige Darlehensforderung gegenüber ihrer Muttergesellschaft
(AK._____ AG) verblieben, welche in der später vollzogenen Mutter-
/Tochterfusion durch Konfusion untergegangen sei (vgl. Beschwerde vom
30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 26). Aufgrund eines Put-
/Call-Option Agreements sei stets sichergestellt gewesen, dass die Betei-
ligung AL._____ Corporation zum ursprünglichen Erwerbspreis an die
AR._____ Ltd. und damit an B._____ habe zurückverkauf werden kön-
nen; dieser habe im Gegenzug das Recht gehabt, die Beteiligung zum
gleichen Wert wieder zurück zu kaufen. Der entsprechende Vertrag liege
unterzeichnet vor, finde sich aber aufgrund der Beschlagnahmen nicht bei
den elektronisch aufgearbeiteten Akten der ASU, was aber insofern be-
deutungslos sei, als die Parteien (der Beschwerdeführer und B._____ mit
den von ihnen beherrschten Gesellschaften) im Jahr 2007 unter aus-
drücklicher Bezugnahme auf dieses Dokument die Auflösung des Option
Agreements vereinbart hätten (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015
im Verfahren A 15 60 Rz. 23).
Bezüglich des angeblichen Verkaufs der Aktien der AL._____ Corporation
von der AI._____ AG an die AQ._____ Inc. für Fr. 45‘000‘000.-- gilt es mit
der Beschwerdegegnerin 1 zunächst darauf hinzuweisen, dass sich bei
den Akten kein entsprechender Kaufvertrag befindet. Vielmehr liegt bei
den Akten bloss eine von N._____ für die AQ._____ Inc. bzw. vom Be-
schwerdeführer für die AI._____ AG unterzeichnete Vereinbarung betref-
fend
Forderungsabtretung
vom
17. Februar
2007
(vgl.
Pag.
141.400.208/209), wonach die AQ._____ Inc. mit Datum vom 12. Februar

- 80 -
2007 die Aktien der AL._____ Corporation im Betrag von Fr. 45‘000‘000.--
von der AI._____ AG übernommen habe und die AQ._____ Inc. zwecks
Begleichung des Kaufpreises gegenüber der AI._____ AG den Betrag ih-
rer
Darlehensforderung
gegenüber
der
AK._____
AG
von
Fr. 22‘284‘757.89 zur Teilverrechnung des Kaufpreises abtrete. Zutref-
fend ist zwar, dass der Verkauf der AL._____ Corporation Beteiligung in
der Buchhaltung der AI._____ AG entsprechend dieser Vereinbarung vom
17. Februar 2007 und damit gemäss der Sachverhaltsdarstellung des Be-
schwerdeführers verbucht wurde. Dementsprechend wurde in der Bilanz
der AI._____ AG per 31. März 2007 die Beteiligung AL._____ Corporation
mit Buchungsdatum 17. Februar 2007 bilanzmässig ausgebucht. Statt-
dessen wurden Forderungen von Fr. 22‘284‘757.89 gegenüber der Mut-
tergesellschaft AK._____ AG bzw. von Fr. 17‘460‘968.24 gegenüber der
AQ._____ Inc. aktiviert sowie eine Verbindlichkeit gegenüber der
AB._____ Anstalt in der Höhe von Fr. 5‘254‘273.87 ausgebucht (vgl. die
Bilanz der AI._____ AG per 31. März 2007 [Pag. 180.100.286/287]. In der
Folge trat die AI._____ AG per 1. Januar 2008 ihre Forderung gegenüber
der AQ._____ Inc. von Fr. 18‘009‘824.79 (= ursprüngliche Forderung von
Fr. 17‘460‘968.24 zuzüglich Zins von Fr. 548‘856.55) an die AF._____ AG
ab, während die AF._____ AG der AI._____ AG in diesem Umfang ihre
Forderung gegenüber der AK._____ AG abtrat (vgl. die entsprechende
Vereinbarung zwischen der AI._____ AG und der AF._____ AG vom
3. Januar 2008 [Pag. 180.100.132/133]). Ebenfalls per 1. Januar 2008 trat
die AF._____ AG ihre Forderung gegenüber der AQ._____ Inc. von
Fr. 18‘009‘824.79 an die AC._____ ab und tilgte damit einen Teil der Dar-
lehensschuld gegenüber der AC._____ (vgl. die entsprechende Vereinba-
rung zwischen der AF._____ AG und der AC._____ vom 3. Januar 2008
[Pag. 180.100.136/137]). Anschliessend schrieb die AC._____ ihre Forde-
rung gegenüber der AQ._____ Inc. im Umfang von Fr. 18‘009‘824.79 per
12. Juni 2008 vollumfänglich ab (vgl. die Stellungnahme des Beschwerde-

- 81 -
führers vom 11. April 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 33 und 72). Am En-
de der vorstehend dargestellten Forderungsabtretungen wies die
AI._____ AG somit in ihren Büchern statt der AL._____ Corporation Betei-
ligung mit Buchwert Fr. 45‘000‘000.-- eine Forderung gegenüber der Mut-
tergesellschaft AK._____ AG in der Höhe von Fr. 39‘745‘726.13
(= Fr. 17‘460‘968.24 + Fr. 22‘284‘757.89) und eine Verbindlichkeit ge-
genüber der AB._____ Anstalt von Fr. 0.-- gegenüber vormals
Fr. 5‘254‘273.87 aus (vgl. die Bilanz der AI._____ AG per 31. März 2008
[Pag. 180.100.286/287]). Im Rahmen der Absorption der AI._____ AG
gemäss Fusionsvertrag vom 27. Juni 2011 und Bilanz per 31. Dezember
2010 durch die Muttergesellschaft AK._____ AG gingen die gegenseitigen
Forderungs- und Schuldverhältnisse sodann durch Konfusion unter.
Die Beschwerdegegnerin 1 stellt sich auf den Standpunkt, dass sowohl
die vorstehend erwähnten drei Buchungen zur Tilgung des Kaufpreises
von Fr. 45‘000‘000.-- (Aktivierung zweier Forderungen gegenüber der
AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 und gegenüber der AQ._____ Inc.
von Fr. 17‘461‘968.24 sowie Ausbuchung einer Verbindlichkeit gegenüber
der AB._____ Anstalt in der Höhe von Fr. 5‘254‘273.87) als auch die vor-
stehend dargestellten Forderungsabtretungen per 1. Januar 2008 Ge-
schäftsentscheide seien, die erst im Jahr 2009 zwecks Bereinigung der
Buchhaltung getroffen worden seien. Sie hätten nach Ansicht der Be-
schwerdegegnerin 1 nicht per 17. Februar 2007 bzw. 1. Januar 2008 ver-
bucht werden dürfen (Verletzung des Stichtagsprinzips). Dieser Auffas-
sung schliesst sich das streitberufene Gericht aus den nachstehend dar-
gestellten Überlegungen an. Einerseits geht bereits aus dem bei den Ak-
ten liegenden E-Mail-Verkehr zwischen dem Beschwerdeführer und des-
sen Steuerberater P._____ vom September 2009 unzweideutig hervor,
dass im Jahr 2009 diverse Varianten zur Bereinigung der Buchhaltung der
AI._____ AG per 31. März 2007 und zur buchmässigen Behandlung der

- 82 -
AL._____ Corporation Beteiligung in der Buchhaltung der AI._____ AG
besprochen wurden. Zunächst machte P._____ mit E-Mail vom 3. Sep-
tember 2009 (vgl. Pag. 180.100.274) den Vorschlag, die Aktien der
AL._____ Corporation für Fr. 1.-- zu verkaufen und mit der Beschwerde-
gegnerin 1 einen Vergleich über den Verlust von Fr. 43‘500‘000.-- der
AC._____ anzustreben. Mit E-Mail vom 6. September 2009 (vgl. Pag.
180.100.272 - 274) schlug der Steuerberater des Beschwerdeführers so-
dann zur Bereinigung der Buchhaltung der AI._____ AG vor, die Aktien
der AL._____ Corporation durch die AI._____ AG für Fr. 30‘000‘000.-- zu
verkaufen und einen Verlust von Fr. 15‘000‘000.-- erfolgswirksam zu ver-
buchen. Nachdem offenbar auch diese Variante verworfen wurde, wurde
anlässlich einer telefonischen Besprechung vom 6. September 2009 zwi-
schen dem Beschwerdeführer und dessen Steuerberater der vorstehend
dargestellte Lösungsansatz zur Bereinigung der Buchhaltung der
AI._____ AG inkl. der AL._____ Corporation Beteiligung gefunden. Mit E-
Mail vom 7. September 2009 (vgl. Pag. 180.100.271/272) hielt P._____
das Ergebnis dieser Besprechung im Wesentlichen fest und listete die
Unterlagen auf, welche er zur Vornahme der Abschlussbuchungen, dar-
unter auch der Aktienkaufvertrag zwischen der AI._____ AG und der
AQ._____ Inc. über Fr. 45‘000‘000.--, noch benötigte. Aus dem erwähn-
ten Mailverkehr zwischen dem Beschwerdeführer und dessen Steuerbe-
rater P._____ geht offenkundig hervor, dass die dargestellten drei Bu-
chungen zur Tilgung des Kaufpreises sowie die erwähnten Forderungsab-
tretungen per 1. Januar 2008 auf Entscheidungen des Jahres 2009 basie-
ren, mit dem Zweck, die Buchhaltung der AI._____ AG inkl. der AL._____
Corporation Beteiligung zu bereinigen. Anderseits befindet sich bezüglich
des angeblichen Verkaufs der Aktien der AL._____ Corporation von der
AI._____ AG an die AQ._____ Inc. für Fr. 45‘000‘000.-- − wie vorstehend
bereits dargestellt − auch kein entsprechender Aktienkaufvertrag bei den
Akten. Wie gesehen liegt bloss eine von N._____ für die AQ._____ Inc.

- 83 -
bzw. vom Beschwerdeführer für die AI._____ AG unterzeichnete Verein-
barung betreffend Forderungsabtretung vom 17. Februar 2007 bei den
Akten (vgl. Pag. 141.400.208/209), wonach die AQ._____ Inc. mit Datum
vom 12. Februar 2007 die Aktien der AL._____ Corporation im Betrag von
Fr. 45‘000‘000.-- von der AI._____ AG übernommen habe und die
AQ._____ Inc. zwecks Begleichung des Kaufpreises gegenüber der
AI._____ AG den Betrag ihrer Darlehensforderung gegenüber der
AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 zur Teilverrechnung des Kaufpreises
abtrete. Bezüglich dieser mit 17. Februar 2007 datierten Vereinbarung
zwischen der AQ._____ Inc. und der AI._____ AG betreffend Forde-
rungsabtretung gilt es indes zu beachten, dass diese von N._____ erwie-
senermassen erst im Januar 2010 unterzeichnet wurde. Die Sekretärin
des Beschwerdeführers bat diesen im Auftrag des Beschwerdeführers
nämlich mit E-Mail vom 13. Januar 2010, die als Mailanhang zugestellte
Vereinbarung auszudrucken, zu unterzeichnen und zu retournieren (Vgl.
Bg1-act. 35; Pag. 141.400.213). Mit einer weiteren E-Mail vom 21. Januar
2010 bedankte sich die Sekretärin des Beschwerdeführers für die rasche
Erledigung und stellte N._____ ein unterzeichnetes Exemplar der Verein-
barung als PDF-Datei zu dessen Akten zu (vgl. Bg1-act. 36; Pag.
141.400.210). Im Übrigen sagte auch B._____ anlässlich der ASU-
Einvernahme aus, dass die Vereinbarung vom 17. Februar 2007 wahr-
scheinlich zurückdatiert worden sei und er weder einen N._____ kenne
noch diesem eine Vollmacht erteilt habe, um im Namen der AQ._____
Inc. zu unterzeichnen. Zudem erklärte N._____ im Rahmen seiner Ein-
vernahme durch die ASU vom 5. April 2013, dass ihm die Vollmacht nach
seiner Erinnerung durch den Beschwerdeführer erteilt worden sei (vgl.
ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013
Ziff. 3.4.2.4.).

- 84 -
Nach dem vorstehend Gesagten sowie vor dem Hintergrund des bei den
Akten liegenden, detaillierten Aktienkaufvertrags vom 12. Februar 2007
zwischen der AI._____ AG und der AR._____ Ltd. betreffend Verkauf der
AL._____ Corporation Beteiligung (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) geht das
streitberufene Gericht davon aus, dass die AI._____ AG die Beteiligung
an der AL._____ Corporation mit Kaufvertrag vom 12. Februar 2007 an
die AR._____ Ltd. und − entgegen den beschwerdeführerischen Aus-
führungen − nicht an die AQ._____ Inc. veräussert hat. Wie vorstehend
dargestellt betrug der Kaufpreis für die AL._____ Corporation Beteiligung
gemäss dem erwähnten Kaufvertrag Fr. 0.--; die AR._____ Ltd. musste
lediglich die Abtretung der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenü-
ber der AL._____ Corporation mit USD 1‘484‘708.33 entschädigen. Dem-
gegenüber qualifiziert das Gericht sowohl die vorstehend erwähnten drei
Buchungen zur Tilgung des Kaufpreises von Fr. 45‘000‘000.-- (Aktivierung
zweier Forderungen gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89
und gegenüber der AQ._____ Inc. von Fr. 17‘461‘968.24 sowie Ausbu-
chung einer Verbindlichkeit gegenüber der AB._____ Anstalt in der Höhe
von Fr. 5‘254‘273.87) als auch die vorstehend dargestellten Forderungs-
abtretungen per 1. Januar 2008 − und mit ihnen die Vereinbarung vom
17. Februar 2007 zwischen der AQ._____ Inc. und der AI._____ AG − als
simulierte Geschäftsentscheide, die erst im Jahr 2009 zwecks Buchhal-
tungsbereinigung getroffen wurden. Die aktivierten Forderungen bzw. die
reduzierten Verbindlichkeiten stellen somit keine Kaufpreisleistung an
Zahlungs statt für die Veräusserung der AL._____ Corporation Beteili-
gung dar. Es besteht nämlich in keiner Weise ein Gegenseitigkeitsver-
hältnis zwischen diesen Forderungen und der Veräusserung der
AL._____ Corporation Beteiligung, zumal diese − wie gesehen − mit Akti-
enkaufvertrag vom 12. Februar 2007 erwiesenermassen für Fr. 0.-- an die
AR._____ Ltd. veräussert wurde.

- 85 -
An diesem Ergebnis vermag das vom Beschwerdeführer erwähnte Put-
/Call-Option Agreement, aufgrund dessen gemäss Beschwerdeführer si-
chergestellt gewesen sei, dass die AL._____ Corporation Beteiligung zum
ursprünglichen Erwerbspreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd.
und damit an B._____ habe zurückverkauft werden können und dieser im
Gegenzug das Recht gehabt habe, die Beteiligung zum gleichen Wert
zurück zu kaufen, nichts zu ändern. Der vom Beschwerdeführer erwähnte
Optionsvertrag vom 28. Oktober 2003 („AR._____-AK._____ Put-Call Op-
tion Agreement“; vgl. Pag. 180.100.247 - 251) wurde nämlich zwischen
der AR._____ Ltd. und der AK._____ AG abgeschlossen. Die AI._____
AG war nicht Vertragspartei; bereits vor diesem Hintergrund lässt sich aus
der Optionsvereinbarung kein Recht der AI._____ AG ableiten, die
AL._____ Corporation Beteiligung jederzeit zum ursprünglichen Kaufpreis
von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zurück zu
verkaufen. Zudem unterzeichneten die AR._____ Ltd. und die AK._____
AG am 12. Februar 2007 das „release and termination of AR._____-
AK._____ Put-Call Option Agreement“ (vgl. Pag. 180.100.081), mit wel-
chem der Optionsvertrag vom 28. Oktober 2003 aufgehoben wurde.
Ebenfalls am 12. Februar 2007 veräusserte sodann die AI._____ AG −
wie gesehen − die AL._____ Corporation Beteiligung für Fr. 0.-- (es war
nur das Darlehen samt Zinsen zurückzuzahlen) an die AR._____ Ltd. (vgl.
„AI._____-AR._____ share and loan sale agreement“ vom 12. Februar
2007 [Pag. 180.100.082 - 087]; vgl. zur erwähnten Put-/Call-Option Ver-
einbarung vom 28. Oktober 2003 auch nachstehend E.20c).
e)
Mit Aktienkaufvertrag vom 16. Februar 2007 verkaufte die AQ._____ Inc.
ihre 20‘000 Namenaktien à nominal Fr. 100.-- und damit 50 % der Aktien
der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- an die AV._____ AG (vgl. der ent-
sprechende Aktienkaufvertrag vom 16. Februar 2007 [Pag. 180.100.095 -
098]). Ebenfalls am 16. Februar 2007 zedierte die AQ._____ Inc. ihre

- 86 -
nominale Forderung gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘205‘035.64
für Fr. 1.-- an die AV._____ AG (vgl. die entsprechende Vereinbarung
vom 16. Februar 2007 [Pag. 180.100.099 - 101]). In der Folge erwarb die
AF._____ AG mit Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 von der AV._____
AG 20‘000 Namenaktien und damit 50 % der Aktien der AK._____ AG für
Fr. 287‘500.-- sowie die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber
der AK._____ AG im Umfang von nominal Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.--
(vgl. der entsprechende Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 [Pag.
180.100.124 - 126/2]). Die AF._____ AG gewährte der AV._____ AG im
Umfang des Kaufpreises für die 20‘000 Namenaktien der AK._____ AG
(Fr. 287‘500.--) und für die Darlehensforderung der AV._____ AG ge-
genüber der AK._____ AG (Fr. 1.--) einen Kredit, welcher mit der Über-
tragung der Aktien der AK._____ AG sowie der Darlehensforderung ge-
genüber der AK._____ AG von der AV._____ AG an die AF._____ AG
getilgt wurde (vgl. Ziff. 2.3 des Aktienkaufvertrags vom 26. Juni 2007
[Pag. 180.100.125]). Die Rechtsgültigkeit dieser Verträge wird durch das
streitberufene Gericht anerkannt und im Übrigen auch durch den E-Mail-
Verkehr zwischen dem Beschwerdeführer und dessen Steuerberater
P._____ zwischen dem 17. und 19. Juli 2007 bestätigt (vgl. Pag.
180.100.276 - 280). In einer E-Mail vom 17. Juli 2007 führte der Be-
schwerdeführer zuhanden dessen Steuerberater aus, dass der Vorschlag
für die Bereinigung einer allfällig drohenden Überschuldung der AI._____
AG ohne die AQ._____ Inc. und ohne B._____, welche nichts mehr damit
zu tun hätten, auszugestalten sei. Die AV._____ AG habe die Forderun-
gen von der AQ._____ Inc. abgekauft (vgl. Pag. 180.100.279/280).
P._____ bestätigte sodann in einer E-Mail vom 19. Juli 2007, dass die
AQ._____ Inc. ihre 50%ige Beteiligung an der AK._____ AG an die
AV._____ AG verkauft habe. Zudem habe die AQ._____ Inc. ihre Forde-
rung von rund Fr. 22‘000‘000.-- im Betrag von Fr. 1.-- an die AV._____
AG verkauft. Die AV._____ AG ihrerseits habe die erworbene Beteiligung

- 87 -
an der AK._____ AG an die AF._____ AG weiterverkauft. Zudem habe
die AV._____ AG ihre Forderung gegenüber der AK._____ AG im Betrag
von Fr. 1.-- an die AF._____ AG weiterverkauft. Die gesamte Transaktion
sei rückwirkend per 31. Dezember 2006 erfolgt. Somit besitze die
AF._____ AG gegenüber der AK._____ AG Forderungen im Gesamtbe-
trag von Fr. 44‘400‘000.-- sowie sämtliche Beteiligungsrechte an der
AK._____ AG (vgl. das erwähnte E-Mail von P._____ an den Beschwer-
deführer vom 19. Juli 2007 [Pag. 180.100.276]). Der Beschwerdeführer
hat sich in seinen Rechtsschriften bezüglich der vorstehend erwähnten
Verträge zwischen der AQ._____ Inc. und der AV._____ AG bzw. zwi-
schen der AV._____ AG und der AF._____ AG lediglich dahingehend
geäussert, dass diese wirtschaftlich keinen Sinn machten und dement-
sprechend auch nie vollzogen worden seien (vgl. Beschwerde vom
30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 167). Im Widerspruch zu
den erwähnten Aktienkaufverträgen und Vereinbarungen macht er − wie
gesehen (vgl. vorstehend E.13d) − geltend, die AQ._____ Inc. sei auf-
grund des im Jahr 2003 eingeräumten Darlehens Gläubigerin der
AK._____ AG und habe ihre Forderung zwecks Tilgung ihrer Kaufpreis-
schuld für die AL._____ Corporation Beteiligung im Umfang von
Fr. 22‘280‘000.-- an die AI._____ AG abgetreten (vgl. Beschwerde vom
30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 26 sowie Replik vom
24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 88 - 91). Diese Behauptungen
des Beschwerdeführers widersprechen aber sowohl den Aktienkaufver-
trägen betreffend Aktien der AK._____ AG zwischen der AQ._____ Inc.
und der AV._____ AG vom 16. Februar 2007 (vgl. Pag. 180.100.095 -
098) bzw. zwischen der AV._____ AG und der AF._____ AG vom
26. Juni 2007 (vgl. Pag. 180.100.124 - 126/2) als auch der Vereinbarung
zwischen der AQ._____ Inc. und der AV._____ AG betreffend Abtretung
Darlehen vom 16. Februar 2007 (vgl. Pag. 180.100.099 - 101). Zudem
geht das streitberufene Gericht − wie gesehen (vgl. vorstehend E.13d) −

- 88 -
davon aus, dass die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corpo-
ration entsprechend dem „AI._____-AR._____ Share and Loan Sale
Agreement“ vom 12. Februar 2007 (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) an die
AR._____ Ltd. zu einem Preis von Fr. 0.-- und − entgegen den Aus-
führungen des Beschwerdeführers − nicht für Fr. 45‘000‘000.-- an die
AQ._____ Inc. veräussert hat. Der beschwerdeführerischen Aussage,
wonach die erwähnten Verträge nie vollzogen worden seien, da sie wirt-
schaftlich keinen Sinn machten, steht im Übrigen auch entgegen, dass
der Beschwerdeführer am 23. Februar 2007 der AQ._____ Inc. die ver-
traglich geschuldete Zahlung von Fr. 1‘737‘500.-- (= Fr. 3‘712‘500.-- ab-
züglich der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der
AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.--; vgl. Pag. 180.100.103) er-
bracht hat, was sich aus den Kontoauszügen der AF._____ AG ergibt
(vgl. Bg1-act. 28).
f)
Zusammenfassend geht das streitberufene Gericht bezüglich des Er-
werbs der AI._____ AG durch die AK._____ AG sowie des Erwerbs bzw.
der Veräusserung der Beteiligung an der AL._____ Corporation durch die
AI._____ AG nach dem vorstehend Gesagten von folgendem Sachverhalt
aus:
Die AK._____ AG erwarb am 29. Oktober 2003 von einer Erbengemein-
schaft für Fr. 44‘518‘000.-- 100 % der Aktien der AI._____ AG sowie
33.7 % der Aktien der AG für AM._____. Der Kaufpreis wurde nach Ver-
tragsunterzeichnung Zug um Zug mit den Leistungen der Verkäufer durch
Übergabe zweier Bankchecks geleistet, welche mit einem Blankokredit
der AT._____ AG finanziert wurden. Kreditschuldnerin gegenüber der
AT._____ AG war die AK._____ AG.

- 89 -
Mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 erwarb die AI._____ AG 1‘400 Ak-
tien bzw. 23.79 % des Aktienkapitals an der AL._____ Corporation für
Fr. 45‘000‘000.-- von der AS._____ Ltd., welche die 1‘400 Aktien der
AL._____ Corporation ihrerseits einen Tag zuvor mit Kaufvertrag vom
28. Oktober 2003 für Fr. 44‘600‘000.-- von der AR._____ Ltd. erworben
hat. Den Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- für den Erwerb der Beteiligung
an der AL._____ Corporation finanzierte die AI._____ AG, indem sie bei
ihren Enkelgesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG Darlehen von
insgesamt Fr. 45‘000‘000.-- aufnahm. Die Darlehen finanzierten die En-
kelgesellschaften, indem sie bei der AT._____ AG hypothekarisch gesi-
cherte Darlehen in der Höhe von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- aufnah-
men.
Mit Valutadatum 31. Oktober 2003 überwies die AR._____ Ltd. den An-
stalten AD._____ und AB._____ je einen Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- und
leitete damit die von der AS._____ Ltd. bzw. von der AI._____ AG erhal-
tene Kaufpreisleistung weiter. Gleichentags überwies die AB._____ An-
stalt Fr. 22‘500‘000.-- an den Beschwerdeführer bzw. an die AC._____,
welche denselben Betrag über die AF._____ AG an die AK._____ AG
weiterleitete. Ebenfalls mit Valutadatum 31. Oktober 2003 überwies die
AD._____ Anstalt Fr. 22‘500‘000.-- an die AQ._____ Inc., welche densel-
ben Betrag gleichentags an die AK._____ AG weiterleitete. Mit den von
der AQ._____ Inc. und der AF._____ AG erhaltenen Fr. 45‘000‘000.--
konnte die AK._____ AG sodann ihren Kredit gegenüber AT._____ AG
zurückzahlen.
Am 12. Februar 2007 veräusserte die AI._____ AG die Beteiligung an der
AL._____ Corporation für Fr. 0.-- an die AR._____ Ltd. Für die Abtretung
einer Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____
Corporation hatte die AR._____ Ltd. der AI._____ AG den Betrag von

- 90 -
USD 1‘484‘708.33 zu entrichten. Des Weiteren verpflichtete sich die
AI._____ AG gegenüber der AR._____ Ltd., eine befreiende Erklärung
der AK._____ AG beizubringen, wonach die AK._____ AG die AR._____
Ltd. aus all ihren Verpflichtungen aus dem „AR._____-AK._____ Put-Call
Option Agreement“ entlässt.
Mit Aktienkaufvertrag vom 16. Februar 2007 verkaufte die AQ._____ Inc.
ihre 20‘000 Namenaktien und damit 50 % der Aktien der AK._____ AG für
Fr. 287‘500.-- an die AV._____ AG. Ebenfalls am 16. Februar 2007 ze-
dierte die AQ._____ Inc. ihre nominale Forderung gegenüber der
AK._____ AG von Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.-- an die AV._____ AG. In
der Folge erwarb die AF._____ AG mit Aktienkaufvertrag vom 26. Juni
2007 von der AV._____ AG 20‘000 Namenaktien der AK._____ AG für
Fr. 287‘500.-- sowie die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber
der AK._____ AG im Umfang von nominal Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.--.
Die AF._____ AG gewährte der AV._____ AG im Umfang des Kaufprei-
ses für die 20‘000 Namenaktien der AK._____ AG (Fr. 287‘500.--) und für
die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber der AK._____ AG
(Fr. 1.--) einen Kredit, welcher mit der Übertragung der Aktien der
AK._____ AG sowie der Darlehensforderung gegenüber der AK._____
AG von der AV._____ AG an die AF._____ AG getilgt wurde.
14.
Streitig und zu prüfen ist nachfolgend die Frage, ob dem Beschwerdefüh-
rer die Zahlung der AI._____ AG von Fr. 22‘500‘000.-- als verdeckte Ge-
winnausschüttung aus der AI._____ AG für die Einkommenssteuer der
Steuerperiode 2003 zugerechnet werden darf und damit verbunden die
Frage der Abzugsfähigkeit der vom Beschwerdeführer geltend gemachten
Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt beim steuerbaren
Vermögen (Kantons- und Gemeindesteuern) von Fr. 27‘393‘564.-- im Jahr

- 91 -
2003 bzw. Fr. 33‘616‘069.-- im Jahr 2004 sowie der Abzugsfähigkeit von
Schuldzinsen auf diesem Darlehen von Fr. 275‘043.-- im Jahr 2003.
Die Beschwerdegegnerinnen stellen sich im Wesentlichen auf den Stand-
punkt, dass im Zuge des Erwerbs der AI._____-Gruppe die AI._____ AG
an den Beschwerdeführer eine verdeckte Gewinnausschüttung in der
Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erbracht habe, wobei die Zahlung von
Fr. 22‘500‘000.-- durch diverse Offshore-Gesellschaften (AS._____ Ltd.,
AR._____ Ltd., AB._____ Anstalt) an den Beschwerdeführer geleitet wor-
den sei.
Demgegenüber macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend,
der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- sei eine Darlehensschuld gegenüber
der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenübergestanden und die
AB._____ Anstalt habe der von B._____ beherrschten AR._____ Ltd. ein
Darlehen im gleichen Umfang geschuldet. Es mache keinen Unterschied,
ob die Mittel von der AI._____ AG direkt als Darlehen der AK._____ AG
zur Verfügung gestellt würden oder ob die Mittel über mehrere Zwischen-
stufen an die AK._____ AG geflossen seien. So oder so seien die Mittel
nämlich nicht an den Beschwerdeführer und an B._____ geflossen. Viel-
mehr hätten diese die erhaltenen Mittel zwecks Finanzierung der
AK._____ AG an die AF._____ AG und die AQ._____ Inc. weiterleiten
müssen. Die Argumentationskette dürfe nicht beim Beschwerdeführer ge-
stoppt werden. Auch die Weitergabe der Mittel vom Beschwerdeführer an
die AF._____ AG und von dieser an die AK._____ AG sei zu berücksich-
tigen.
15. a)
Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 16 Abs. 1 StG). Zu den steuerba-
ren Einkünften gehören namentlich Erträge aus beweglichem und unbe-

- 92 -
weglichem Vermögen (Art. 20 und 21 DBG bzw. Art. 21 und 22 StG).
Beim beweglichen Vermögen sind insbesondere Dividenden, Gewinnan-
teile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen
aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und
dgl.) steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG).
b)
Diese Bestimmungen sind nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise aus-
zulegen, und es muss nicht strikt von der zivilrechtlichen Gestaltung aus-
gegangen werden, die der Pflichtige gewählt hat. Vielmehr haben die
Behörden den Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem
tatsächlichen, insbesondere ökonomischen Gehalt zu würdigen (BGE
138 II 57 E.2.1 mit weiteren Hinweisen).
c)
Als geldwerte Vorteile aus Beteiligungen gelten dementsprechend alle
durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere
Weise bewirkten, in Geld messbaren Leistungen, die der Inhaber gesell-
schaftlicher Beteiligungsrechte unter irgendeinem Titel aufgrund dieser
Beteiligung von der Gesellschaft erhält und welche keine Rückzahlung
der bestehenden Kapitalanteile darstellen. Der Grundtatbestand der
geldwerten Leistung charakterisiert sich dadurch, dass:
• die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leis-
tung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält,
• der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossen-
schaft direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person
oder Unternehmung) einen Vorteil erlangt,
• die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einer
nicht nahestehenden, also fernstehenden Person unter gleichen Be-
dingungen nicht zugestanden hätte, weshalb die Leistung insofern

- 93 -
ungewöhnlich ist (Kriterium des Drittvergleichs, sog. Prinzip des „de-
aling at arm’s length“) und
• der Charakter dieser Leistung für die Organe der Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft erkennbar war.
(vgl. BGE 140 II 88 E.4.1, 138 II 57 E.2.2, 131 II 593 E.5.1; Urteil des
Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.3.1; RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 140 ff.; REICH/WEIDMANN,
in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer-
recht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel
2017, Art. 20 Rz. 46 ff.).
d)
Geldwerte Vorteile gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1
lit. b StG bilden − wie gesehen − auch Zuwendungen der Gesellschaft an
einen ihr nahestehenden Dritten. Dabei wird ebenfalls aufgrund des ge-
nannten Drittvergleichs untersucht, ob die zu beurteilende Leistung im
Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart
ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre,
wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber
nicht nahestehen würde. Als dem Beteiligungsinhaber nahestehend be-
trachtet die Praxis eine natürliche oder juristische Person, die zum be-
herrschenden Beteiligungsinhaber enge wirtschaftliche oder persönliche,
beispielsweise verwandtschaftliche Beziehungen unterhält. Nahestehend
im steuerrechtlichen Sinn sind darüber hinaus Personen, denen der Betei-
ligungsinhaber gestattet, seine Gesellschaft wie die eigene zu benutzen
(vgl. zum Ganzen BGE 138 II 57 E.2.3, 138 II 545 E.3.4; Urteil des Bun-
desgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.3.2). Wird eine dem
Beteiligungsinhaber nahestehende Person − auf dessen Disposition hin −
zum Empfänger einer geldwerten Leistung der Kapitalgesellschaft, bleibt
die Leistung auf Ebene des Beteiligungsinhabers dennoch steuerbar. An

- 94 -
der Qualität der Leistung als Ertrag aus beweglichem Vermögen vermag
der Auszahlungsmodus nichts zu ändern (Urteil des Bundesgerichtes
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.1 mit Hinweis auf DUSS/HELB-
LING/DUSS, in: ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteu-
er [VStG], 2. Aufl., Basel 2012, Art. 4 Rz. 143a). Befindet sich die Beteili-
gung im Privatvermögen einer natürlichen Person, greift in jedem Fall die
reine Dreieckstheorie. Ihr zufolge fliesst die geldwerte Leistung für eine
logische Sekunde von der leistenden Gesellschaft an den Beteiligungsin-
haber, wo sie als Ertrag aus beweglichem Vermögen (verdeckte Gewin-
nausschüttung) erfasst wird, und von da an die dem Beteiligungsinhaber
nahestehende Drittperson. Dort stellt sie regelmässig eine unentgeltliche
Zuwendung dar (verdeckte Kapitaleinlage, Schenkung und dergleichen;
vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.2;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 148b; REICH, a.a.O.,
§ 13 Rz. 131). Bei Beteiligungen, die dem Geschäftsvermögen einer
natürlichen oder juristischen Person angehören, postuliert die neuere
Lehre ein Vorgehen nach der modifizierten Dreieckstheorie. Danach soll
von der Besteuerung auf Stufe des Beteiligungsinhabers abgesehen und
die geldwerte Leistung stattdessen auf Ebene der dem Beteiligungsinha-
ber nahestehenden Person besteuert werden können (vgl. BRÜLISAU-
ER/MÜHLEMANN, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG],
3. Aufl., Basel 2017, Art. 58 Rz. 354; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O., Art. 20 Rz. 148c sowie Art. 58 Rz. 142; kritisch hierzu LOCHER,
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil,
Art. 49 - 101 DBG, Therwil/Basel 2004, Art. 58 Rz. 129). Die verrech-
nungssteuerliche Direktbegünstigungstheorie wurde vom Bundesgericht
direktsteuerlich nur vereinzelt angewandt. Ihr zufolge wird der Beteili-
gungsinhaber von vornherein − ungeachtet der Massenzugehörigkeit der

- 95 -
Beteiligung − ausgeblendet und die Aufrechnung auf Ebene der dem Be-
teiligungsinhaber nahestehenden Person vorgenommen (vgl. Urteil des
Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.4 mit Hinweis
auf die Urteile des Bundesgerichtes 2A.315/1991 und 2A.320/1991 vom
22. Oktober 2002 E.4b und 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E.5;
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 148d).
e)
Im Bereich der geldwerten Leistungen gilt die Grundregel, dass die Steu-
erbehörde die Beweislast für steuerbegründende und -erhöhende Tatsa-
chen trägt, die steuerpflichtige Person dagegen diejenige für all das, was
die Steuer aufhebt oder mindert (vgl. vorstehend E.6a/dd). Der Behörde
obliegt insbesondere der Nachweis dafür, dass die Gesellschaft an den
Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person eine Leis-
tung erbracht hat und dieser keine oder keine angemessene Gegenleis-
tung gegenübersteht, weshalb sie dem Drittvergleich nicht standhält. Hat
die Behörde ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis-
tung dargetan, begründet dies steuerrechtlich die Vermutung, es liege ei-
ne geldwerte Leistung an den Beteiligungsinhaber oder eine diesem na-
hestehende Person vor. Es ist Sache der steuerpflichtigen Person, die
damit begründete Vermutung zu entkräften. Gelingt ihr das nicht, trägt sie
die Folgen der Beweislosigkeit. Diese bestehen in der Aufrechnung (vgl.
BGE 133 II 153 E.4.3; Urteile des Bundesgerichtes 2C_16/2015 vom
6. August 2015 E.2.5.4 und 2.5.5, 2C.644/2013 vom 21. Oktober 2013
E.3.2, 2C_797/2012 und 2C_798/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.2.1,
2C_278/2012 vom 1. Oktober 2012 E.2.1.2, 2C_30/2010 vom 19. Mai
2010 E. 2.3; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 86).
16. a)
Das Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihr
bzw. ihm nahestehende Person stellt dann eine gemäss Art. 20 Abs. 1
lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b StG dem steuerbaren Einkommen des

- 96 -
Empfängers zuzurechnende geldwerte Leistung dar, wenn die Gesell-
schaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss
deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen
zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber ist. Es
ist einer Aktiengesellschaft grundsätzlich unbenommen, sogar ihrem Al-
leinaktionär ein Darlehen in dem Umfange und zu den Bedingungen zu
gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen
Umständen gekommen wäre. Eine geldwerte Leistung liegt aber insoweit
vor, als von diesen Drittbedingungen bzw. einem üblichen und marktge-
rechten Geschäftsgebaren abgewichen wird. Bei diesem Drittvergleich
sind in jedem Einzelfall − ausgehend von dem zwischen der Gesellschaft
und dem Beteiligten abgeschlossenen Vertrag − alle konkreten Umstände
zu berücksichtigen (BGE 138 II 57 E.3.1 mit weiteren Hinweisen).
b)
Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren
Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren
ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen
durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der ge-
samten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch
die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann
oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint
und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität
des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzah-
lungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, son-
dern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Ver-
einbarungen fehlen (BGE 138 II 57 E.3.2; StR 57/2002 S. 558 ff. E.3.2;
vgl. zum Ganzen BOCHUD, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zi-
vil- und steuerrechtlicher Sicht, Bern 1991, S. 293 ff.; ROUILLER, Geldwer-
te Leistungen in Form von Aktionärsdarlehen, in: Archiv für Schweizeri-
sches Abgaberecht [ASA], Bd. 55, S. 3 ff.).

- 97 -
17. a)
Es stellt sich die Frage, ob das bisher zu den geldwerten Leistungen im
Allgemeinen und zu den Aktionärsdarlehen im Besonderen Gesagte auch
dann zu gelten hat, wenn eine Tochtergesellschaft dem Aktionär der sie
beherrschenden Muttergesellschaft freie Mittel zuwendet, ohne dadurch
eine entsprechende Gegenleistung zu vereinnahmen. Diese Frage ist zu
bejahen. Im Urteil 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 hat das Bundesge-
richt bezüglich eines verrechnungssteuerlichen Falls was folgt ausgeführt
(vgl. die dortige E.2.1):
„Eine geldwerte Leistung kann vorliegen, wenn eine Tochtergesellschaft dem Akti-
onär der sie beherrschenden Muttergesellschaft freie Mittel zuwendet, ohne da-
durch eine entsprechende Gegenleistung zu vereinnahmen. […]. Massgebend ist
eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die ergeben muss, dass die Leistung ohne
Gegenleistung erbracht wird und der Aktionär − direkt oder indirekt − durch die von
ihm beherrschte Gesellschaft begünstigt wird. Erforderlich ist ein Mittelfluss von der
Muttergesellschaft an den Aktionär, ohne dass der Muttergesellschaft hierfür eine
entsprechende Gegenleistung zukommt. Möglich ist das, wenn die Muttergesell-
schaft die Tochtergesellschaft anweist, direkt an den Aktionär zu leisten. Als direk-
te Leistung der Tochtergesellschaft an den Aktionär der Muttergesellschaft könnte
dieser Vermögensfluss nicht betrachtet werden, weil die Leistung − aus der Sicht
der Tochtergesellschaft − ihre causa im Beteiligungsverhältnis zwischen Mutter-
und Tochtergesellschaft hat; der Begünstigte ist an der Tochtergesellschaft nicht
beteiligt. Die Leistung müsste daher als Ausschüttung der Tochtergesellschaft an
die Muttergesellschaft und von dieser an den Aktionär betrachtet werden.“
Bereits in einem Entscheid aus dem Jahr 1987 hat das Bundesgericht
gefolgert, dass die Tatsache, dass die geldwerte Leistung über bzw.
durch die Muttergesellschaft dem Alleinaktionär der Muttergesellschaft
zugeflossen sei, nichts an den Steuerfolgen für den Aktionär der Mutter-
gesellschaft ändere, denn auch ein solcher Zufluss der Tochtergesell-
schaft sei eben eine Leistung, die kausal auf das Halten der Beteiligung
an der Muttergesellschaft zurückzuführen sei. Dieser Fall sei zu behan-
deln, wie wenn der Steuerpflichtige direkt die Tochtergesellschaft beherr-
schen würde (vgl. BGE 113 Ib 23 E.3a).

- 98 -
b)
Nach dem Gesagten können Gewinnausschüttungen einer Tochtergesell-
schaft an den Aktionär der Muttergesellschaft nicht als direkte Leistungen
der Tochtergesellschaft an den Aktionär der Muttergesellschaft betrachtet
werden, weil die Leistung aus Sicht der Tochtergesellschaft ihre causa im
Beteiligungsverhältnis zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft hat. Da
der Aktionär der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft nicht betei-
ligt ist, muss die Leistung daher als Ausschüttung der Tochtergesellschaft
an die Muttergesellschaft und von dieser an den Aktionär betrachtet wer-
den. Dementsprechend ist der Steuerpflichtige aber grundsätzlich auch
für Zuwendungen einer Tochtergesellschaft zu besteuern, welche über
bzw. durch die Muttergesellschaft dem beherrschenden Aktionär der Mut-
tergesellschaft zufliessen, sofern eine geschäftsmässige Begründetheit
für ein solches Vorgehen fehlt. Indes ist die Leistung nicht als direkte
Leistung der Tochtergesellschaft an den Aktionär der Muttergesellschaft
zu betrachten, sondern als Ausschüttung der Tochtergesellschaft an die
Muttergesellschaft und von dieser an den Aktionär (vgl. zum Ganzen:
BÖHI/ELDRING/SCHERRER, Indirekte Entreicherung im Konzern, in: Der
Schweizer Treuhänder, 2015, Nr. 6-7, S. 494 ff.). Selbiges muss − im
Grundsatz − auch für den vorliegend zu beurteilenden Fall gelten, wo der
Beschwerdeführer über die in seinem Alleineigentum befindliche
AF._____ AG wirtschaftlich zu 50 % an der Muttergesellschaft (AK._____
AG) berechtigt ist und von der Tochtergesellschaft (AI._____ AG) eine
geldwerte Leistung erhalten hat, wobei die fragliche Zahlung von der
Tochtergesellschaft über bzw. durch diverse Offshore-Gesellschaften
(AS._____ Ltd., AR._____ Ltd., AB._____ Anstalt) an den Beschwerde-
führer geleitet wurde. Dies unter der Voraussetzung, dass die Mutterge-
sellschaft für die geldwerte Leistung keine entsprechende Gegenleistung
vereinnahmt hat und damit eine geschäftsmässige Begründetheit für das
fragliche Vorgehen fehlt.

- 99 -
18. a)
Gemäss Art. 312 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des
Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Obligationenrecht [OR]; SR 220) ist
ein Darlehensnehmer zur Rückerstattung des Darlehens bzw. von Sa-
chen der nämlichen Art in gleicher Menge und Güte verpflichtet. Soweit
der Aktionär wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner
(Tochter-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt
es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann,
wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein
solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstat-
tung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. Wird die äussere Form
des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt,
dann handelt es sich bei der Zuwendung gar nicht wirklich um Fremdkapi-
tal, sondern um eine Kapitaleinlage bzw. einen Zuschuss (BGE 138 II 57
E.5 mit Hinweis auf ASA 72 S. 736 E.2.2, 53 S. 54 E.3; StE 2001 B 24.4
Nr. 58 E.3a).
b)
Gelegentlich werden die vorstehend in E.16b genannten und zur Beurtei-
lung von Darlehen an Aktionäre im Allgemeinen entwickelten Kriterien
ohne weiteres auch bei der hier wesentlichen Frage zur Anwendung ge-
bracht, ob ein solches Darlehen simuliert ist. Diese Frage ist der bundes-
gerichtlichen Rechtsprechung zufolge jedoch enger als das allgemeine
Problem der Aktionärsdarlehen. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung
zufolge genügt es nicht darzulegen, dass das betreffende Darlehen zwi-
schen einander nicht nahestehenden Dritten nicht oder aber nur unter an-
deren Bedingungen gewährt worden wäre. Vielmehr müsse darüber hin-
aus aufgezeigt werden, dass aufgrund des besonderen Verhältnisses un-
ter Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr)
ernstlich gerechnet werden könne. Den verschiedenen genannten Kriteri-
en könne hier ein anderes Gewicht zukommen. Im Einzelnen hat das
Bundesgericht bezüglich der anzuwendenden Kriterien was folgt festge-

- 100 -
halten (vgl. BGE 138 II 57; vgl. zu den Kriterien eines simulierten Darle-
hens auch: HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht
des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Diss., Bern 2001,
S. 284 ff.):
„5.1.1 Für sich allein erweist sich das Fehlen eines schriftlichen Vertrags (vgl. ASA
64 S. 641 E.4a) als nur wenig aufschlussreich, da es auch auf anderen Gründen
als einer Simulationsabsicht beruhen kann (vgl. StR 64/2009 S. 308 E.3.1). Aussa-
gekräftiger ist es, wenn das Darlehen weder bei der Gläubigerin noch beim
Schuldner in der Bilanz aufgeführt wird und der Borger gegenüber den Steuer-
behörden auch nicht um den Abzug seiner Schuldzinsen ersucht. Ein solches Vor-
gehen kann bedeuten, dass die Betroffenen selber von der (buchhalterischen)
Nichtexistenz des Darlehens ausgehen (vgl. Urteil 2A.399/1999 vom 16. Mai 2000
E.3b; siehe auch ASA 53 S. 54 E.5b).
5.1.2 Der Umstand, dass der statutarische Geschäftszweck der Darlehensgeberin
nicht die Gewährung von Krediten umfasst (vgl. ASA 72 S. 736 E.3.1; 66 S. 554
E.4b; 64 S. 641 E.4a; 53 S. 54 E.5d; StR 57/2002 S. 558 E.3.2.1), lässt ebenfalls
noch nicht zwingend auf eine Simulation schliessen. Eine solche ist jedoch z.B.
dann anzunehmen, wenn die zugeflossenen Mittel beim Empfänger zu einem
grossen Teil für die Bestreitung seines privaten Lebensaufwandes verwendet wer-
den (vgl. ASA 53 S. 54 E.5c) oder diesem ermöglicht wird, seine privaten Schulden
mit Hilfe eines Geschäftskredits umzuschulden, wenn also ein Darlehen im eigent-
lichen Sinn gar nicht gewollt ist (vgl. zit. Urteil 2A.399/1999 E.3f und 3g).
5.1.3 Ähnlich zu differenzieren ist in Bezug auf die jeweilige Vermögenssituation
von Darlehensgeberin und -schuldner: So mag es wohl im Drittvergleich durchaus
ungewöhnlich sein, wenn die geleistete Zuwendung im Verhältnis zum Vermögen
der Darlehensgeberin eine ausserordentliche Höhe erreicht; das kann in dem
Ausmass gegeben sein, dass das Darlehen das einzige erhebliche Aktivum der
Gesellschaft darstellt oder das vorhandene Eigenkapital übersteigt (vgl. ASA 72
S. 736 E.3.1; 53 S. 54 E.5a und 5d; zit. Urteil 2A.399/1999 E.3c). All das lässt aber
noch nicht den Schluss zu, dass mit einer Rückerstattung des Darlehens nicht zu
rechnen wäre. Differenziert zu beurteilen ist allenfalls sogar die Tatsache, dass die
Darlehensgeberin gar nicht in der Lage ist, aus ihren eigenen Mitteln Darlehen zu
gewähren, sondern sich diese Mittel bei einem Dritten beschaffen muss (vgl. ASA
66 S. 554 E.4b; 64 S. 641 E.4a; StR 57/2002 S. 558 E.3.2.1; Urteil 2A.584/2000
vom 16. Mai 2001 E.3d; siehe auch unten E.7.3.2). Die Voraussetzungen für eine
Simulation sind erst dort deutlich erfüllt, wo sich der Darlehensschuldner in äus-
serst angespannten finanziellen Verhältnissen befindet und nicht in der Lage ist,
aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflichtungen (Zins-
und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen (z.B. bei einem Passi-
venüberschuss von mehreren Mio. Franken; vgl. ASA 66 S. 554 E.4b; zit. Urteil
2A.399/1999 E.3d).

- 101 -
5.2. Im Zusammenhang mit allenfalls simulierten Darlehen an den Beteiligungsin-
haber oder an die Schwestergesellschaft erweist sich eine weitere Unterscheidung
als wesentlich: Einerseits sind jene Fälle zu nennen, in denen die Rückzahlung des
Darlehens von allem Anfang an (d.h. schon bei der Gewährung des Kredits) nicht
geplant ist. Andererseits ergeben sich Fälle, in denen ein fehlender Rückerstat-
tungswille nur im Nachhinein angenommen werden kann, weil die Darlehensgebe-
rin erst in einem späteren Zeitpunkt auf ihre (bislang ernsthaft aufrechterhaltene)
Forderung gegenüber dem Schuldner verzichtet. Die beiden Varianten werden in
der Lehre bzw. teilweise in der Praxis mit den Begriffen der ursprünglichen und der
nachträglichen Simulation bezeichnet […], was mit der privatrechtlichen Termino-
logie nicht vollumfänglich übereinstimmt.
5.2.1 Auch bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist von dem zwischen
den Beteiligten abgeschlossenen Vertrag auszugehen und die Gesamtheit der
konkreten Umstände zu berücksichtigen […]. Je nachdem rechtfertigt es sich, be-
sonders auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen und spätere Ent-
wicklungen nur insoweit in Betracht zu ziehen, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits
bekannt oder zumindest absehbar waren (vgl. ASA 64 S. 641 E.5 einleitend und
5b; siehe auch StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E.3d).
5.2.2 Eine Simulation muss jedoch auf klaren Indizien beruhen. Ergibt sich für den
Zeitpunkt der Darlehensgewährung noch kein aussagekräftiges Bild, so hat die
Steuerbehörde zuzuwarten, bis sich diese Indizien zum eindeutigen Beweis ver-
dichtet haben (vgl. StR 64/2009 S. 308 E.2.2; ASA 72 S. 736 E.2.2; als Beispiele
ungenügender Belege für eine ursprüngliche Simulation: StR 64/2009 S. 308
E.3.1; 57/2002 S. 558 E.3.2.1). Für eine spätere Beurteilung kann wesentlich sein,
dass die Darlehensschuld zumindest teilweise abgebaut wird (vgl. StR 64/2009
S. 308 E.3.1; StE 2001 B 24.4 Nr. 58 E.3d). Umgekehrt ist je nachdem massge-
blich, dass das Darlehen trotz (sehr) schwieriger Finanzverhältnisse des Schuld-
ners noch (mehrmals) beträchtlich erhöht wird (vgl. StR 64/2009 S. 810 E.4.2;
64/2009 S. 308 E.3.2; siehe auch ASA 72 S. 736 E.3.4).
5.2.3 Eine erst in einem späteren Zeitpunkt als der Darlehensgewährung realisierte
geldwerte Leistung liegt namentlich dann vor, wenn die Kreditgeberin im Nachhin-
ein, um den Darlehensnehmer zu sanieren, eine vollständige Abschreibung ihrer
Forderung hin- und vornimmt (vgl. StR 57/2002 S. 558 E.3.2.1; StE 2001 B 24.4
Nr. 58 E.3f; RDAT 2000 I S. 653 E.2). In zahlreichen Fällen verdichten sich die In-
dizien erst dann zu einem eindeutigen Beweis, wenn der Anteilsinhaber den ein-
deutigen Willen äussert, die Mittel seiner Gesellschaft zu entziehen, und diese Ab-
sicht den Behörden insbesondere dadurch erkennbar wird, dass die Darlehensge-
berin eben ihren bislang als gefährdete Forderung bezeichneten Kredit als wertlos
geworden abschreibt. Dieser Zeitpunkt ist oft die einzige wirklich schlüssige, von
aussen ersichtliche Anknüpfungsmöglichkeit, um die zu beurteilenden Rechtsge-
schäfte zwischen Nahestehenden einzuschätzen (vgl. ASA 66 S. 554 E.5d; StE
2001 B 24.4 Nr. 58 E.3b und 3f).

- 102 -
19.
Vorliegend kann bezüglich Sachverhaltsdarstellung auf E.13 vorstehend
verwiesen werden. Demnach erwarb die AK._____ AG, an welcher der
Beschwerdeführer damals über die AF._____ AG zu 50 % beteiligt war,
am 29. Oktober 2003 von einer Erbengemeinschaft für Fr. 44‘518‘000.--
100 % der Aktien der AI._____ AG sowie 33.7 % der Aktien der AG für
AM._____. Der Kaufpreis wurde nach Vertragsunterzeichnung Zug um
Zug mit den Leistungen der Verkäufer durch Übergabe zweier Bank-
checks geleistet, welche mit einem Blankokredit der AT._____ AG finan-
ziert wurden. Kreditschuldnerin gegenüber der AT._____ AG war die
AK._____ AG. Mit Kaufvertrag vom 29. Oktober 2003 erwarb die
AI._____ AG 1‘400 Aktien bzw. 23.79 % des Aktienkapitals an der
AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- von der AS._____ Ltd., welche
die 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation ihrerseits einen Tag zuvor mit
Kaufvertrag vom 28. Oktober 2003 für Fr. 44‘600‘000.-- von der AR._____
Ltd. erworben hat. Den Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- für den Erwerb der
Beteiligung an der AL._____ Corporation finanzierte die AI._____ AG, in-
dem sie bei ihren Enkelgesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG
Darlehen von insgesamt Fr. 45‘000‘000.-- aufnahm. Die Darlehen finan-
zierten die Enkelgesellschaften, indem sie bei der AT._____ AG hypothe-
karisch gesicherte Darlehen in der Höhe von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.--
aufnahmen.
Wie nachfolgend dargestellt, wurde im Zuge des Erwerbs der AI._____-
Gruppe von der AI._____ AG je eine verdeckte Gewinnausschüttung von
Fr. 22‘500‘000.-- an den Beschwerdeführer und an B._____ (bzw. an von
diesem beherrschte Gesellschaften) geleistet, wobei die Zahlung über die
AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an den Be-
schwerdeführer geleitet wurde. Mittels dieser verdeckten Gewinnaus-
schüttung finanzierte der Beschwerdeführer bzw. die AC._____ das an
die AF._____ AG gewährte Darlehen von Fr. 22‘500‘000.--. Die AF._____

- 103 -
AG ihrerseits verwendete die Mittel dazu, das hälftige Aktienkapital von
Fr. 2‘000‘000.-- der AK._____ AG zu liberieren und der AK._____ AG ein
Darlehen im Umfang von Fr. 20‘500‘000.-- zu gewähren. Mit den von der
AF._____
AG
und
der
AQ._____
Inc.
gesamthaft
erhaltenen
Fr. 45‘000‘000.-- konnte die AK._____ AG sodann ihren kurzfristigen Kre-
dit gegenüber der AT._____ AG amortisieren.
Der Beschwerdeführer macht geltend, der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.--
sei eine Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt in gleicher
Höhe gegenübergestanden und die AB._____ Anstalt ihrerseits habe der
von B._____ beherrschten AR._____ Ltd. ein Darlehen im gleichen Um-
fang geschuldet. Diese Darlehensschuld sei anlässlich der geschäftlichen
Entflechtung zwischen dem Beschwerdeführer und B._____ im Jahr 2008
zurückbezahlt worden.
Wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen, wird vom Beschwerdefüh-
rer aber weder der Nachweis für das Bestehen dieser Darlehensschuld
noch für deren Rückzahlung erbracht. Das streitberufene Gericht geht so-
dann − wie nachfolgend dargestellt − davon aus, dass die AI._____ AG
am 29. Oktober 2003 gar kein wirtschaftliches, sondern bloss zivilrechtli-
ches (treuhänderisches) Eigentum an den 1‘400 Aktien der AL._____
Corporation erworben hat und dementsprechend die Zahlung der
AI._____ AG von Fr. 45‘000‘000.-- keine Kaufpreiszahlung darstellt (vgl.
nachstehend E.20). Selbst wenn indes vom Erwerb wirtschaftlichen Ei-
gentums ausgegangen würde, bestünde − wie nachstehend dargestellt
(vgl. E.21) − ein offensichtliches Missverhältnis zwischen dem Wert der
AL._____ Corporation Beteiligung und der von der AI._____ AG dafür ge-
leisteten Zahlung von Fr. 45‘000‘000.--. Der Beschwerdeführer stellt sich
demgegenüber auf den Standpunkt, die AI._____ AG habe sich mit einer
Put/-Call-Option Vereinbarung gegen einen Wertverlust bezüglich des

- 104 -
Erwerbs und des Haltens der AL._____ Corporation Beteiligung abgesi-
chert. Wie nachfolgend dargestellt, kam dem geltend gemachten Options-
vertrag im Jahr 2003 indes keine Absicherungsfunktion bezüglich der
AI._____ AG zu. Dies ergibt sich aus einer Reihe von Indizien und hat
sich überdies auch anlässlich der Veräusserung der Beteiligung an der
AL._____ Corporation im Jahr 2007 offenbart.
20. a)
Wie gesehen erwarb die AI._____ AG am 29. Oktober 2003 für
Fr. 45‘000‘000.-- 1‘400 Aktien bzw. 23.79 % der AL._____ Corporation
von der AS._____ Ltd., welche die Aktien ihrerseits einen Tag zuvor von
der AR._____ Ltd. erworben hat (vgl. vorstehend E.13b). Die von der
AS._____ Ltd. dafür vereinnahmten Geldmittel flossen im Umfang von je
Fr. 22‘500‘000.-- über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an den
Beschwerdeführer bzw. über die AR._____ Ltd. und die AD._____ Anstalt
an B._____ bzw. die von ihm zu 100 % beherrschte AQ._____ Inc. (vgl.
vorstehend E.13c). Das streitberufene Gericht erblickt in der Zahlung von
Fr. 45‘000‘000.-- der AI._____ AG an die AS._____ Ltd. eine verdeckte
Gewinnausschüttung, welche über die AR._____ Ltd. und die AB._____
Anstalt zur Hälfte an den Beschwerdeführer weitergeleitet wurde. Die
AI._____ AG erhielt nämlich für die Zahlung von Fr. 45‘000‘000.-- keine
Gegenleistung, da ihr im Gegenzug das Eigentum an der AL._____-
Corporation − wie nachfolgend dargestellt − nur treuhänderisch, übertra-
gen wurde.
Gegen den treuhänderischen Erwerb der AL._____ Corporation Beteili-
gung wendet der Beschwerdeführer ein, die Vereinbarung über ein Treu-
handverhältnis liege nur im Entwurf vor und sei nie entsprechend umge-
setzt worden. Statt eines treuhänderischen Erwerbs der AL._____ Corpo-
ration Beteiligung sei eine Lösung mittels einer Put-/Call-Option-
Vereinbarung gewählt worden, wonach die AK._____ AG jederzeit das

- 105 -
Recht gehabt habe, für ihre Tochtergesellschaft die Beteiligung zum ur-
sprünglichen Kaufpreis wieder zu veräussern. Die AL._____ Corporation
Beteiligung sei im Jahr 2007 denn auch nicht für Fr. 0.-- an B._____ bzw.
dessen Gesellschaften veräussert worden, sondern gegen Abtretung von
Darlehen (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren
A 15 60 Rz. 127 f.). Des Weiteren widersprächen auch die Bilanzen der
AI._____ AG der Betrachtungsweise einer Treuhand, denn es habe keine
Schuld gegenüber dem Veräusserer bzw. Treugeber auf Herausgabe des
Treuguts gegeben, was aber Voraussetzung für die Annahme einer Treu-
hand wäre (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren
A 15 60 Rz. 131). Und schliesslich wäre mit dem Treuhandgeschäft die
ganze Transaktion gerade nicht möglich gewesen, denn die AI._____ AG
hätte die bei den Enkelgesellschaften erhältlich gemachten flüssigen Mit-
tel nicht als Kaufpreis an die AS._____ Ltd. und die AR._____ Ltd. zahlen
können (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60
Rz. 132, 223). Wie nachfolgend dargestellt zielen diese Einwände ins
Leere.
b)
aa) Es trifft zwar zu, dass die Vereinbarung zwischen B._____ und dem
Beschwerdeführer vom 28. Oktober 2003 als Entwurf bezeichnet ist und
nur in nicht unterzeichneter Form bei den Akten liegt (vgl. Pag.
180.100.333 - 337). Dies vermag aber nichts an der Tatsache zu ändern,
dass B._____ und der Beschwerdeführer darin einen treuhänderischen
Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG ver-
einbart haben (vgl. Pag. 180.100.334 Ziff. F). Am 29. Oktober 2003 − und
damit lediglich einen Tag, nachdem die Vereinbarung vom 28. Oktober
2003 aufgesetzt wurde − wurde sodann der Kaufvertrag zum Erwerb der
AI._____-Gruppe unterzeichnet und das Closing (Abschluss bzw. Inkraft-
treten des Vertrags) erfolgte gleichentags Zug um Zug (vgl. Pag.
180.100.193 - 212). Vor diesem Hintergrund ist nicht davon auszugehen,

- 106 -
dass ein Tag später beim Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corpo-
ration am 29. Oktober 2003 der wirtschaftliche Gehalt der Transaktion ein
völlig anderer war als der eines Treuhandvertrages gemäss der Vereinba-
rung vom 28. Oktober 2003. Zudem sind bereits in der als Entwurf be-
zeichneten Vereinbarung die „treuhänderische Aktienübernahme von
1400 Aktien der AL._____ im Umfang von CHF 45.0 Mio. durch die
AI._____ AG“ (vgl. Pag. 180.100.334 Ziff. F) und die Put-/Call-
Bestimmungen Teil einer Gesamtkonzeption und nicht − wie dies der Be-
schwerdeführer geltend macht − zwei alternative Gestaltungsvarianten,
von denen schliesslich nur die Put-/Call-Option Vereinbarung umgesetzt
wurde. Unter dem Titel „Allgemeine Bestimmungen“ wurde nämlich was
folgt vereinbart (vgl. Pag. 180.100.337):
„Die vorliegende Vereinbarung stellt einen Rahmenvertrag zum Gesamtablauf der
Transaktion dar. Der Inhalt dieser Vereinbarung geht allen Bestimmungen in den
einzelnen der vorstehend aufgeführten Vertragsverhältnissen vor und setzt falls
Überschneidungen vorliegen deren Wirkung ausser Kraft. Falls dies im direkten
Zusammenhang nicht möglich ist, haben sich die Vertragsparteien zumindest indi-
rekt über die Beteiligungsgesellschaften, ohne materiellen Nachteil gegenüber die-
ser Vereinbarung schadlos zu halten.
Diese Vereinbarung dient als Gesamtübersicht zum Transaktionsablauf und ist
vom Grundsatz lediglich für den internen Gebrauch bestimmt und wird als vertrau-
liches Dokument mit Geheimhaltungs-Charakter qualifiziert. Für das Aussenver-
hältnis werden lediglich die Einzelvertragsdokumente bekannt gegeben und Dritten
zur Einsicht zugänglich gemacht.“
Entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung kann demnach nicht
geschlossen werden, die in der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 vor-
gesehene Treuhandlösung habe nicht dem übereinstimmenden Willen der
Parteien entsprochen und es sei nur eine Put-/Call-Option Vereinbarung
umgesetzt worden. Vielmehr zeigen die vorstehenden Ausführungen,
dass die Put-/Call-Bestimmungen Teil einer Gesamtkonzeption waren, zu
der eben auch die treuhänderische Übernahme der Beteiligung an der
AL._____ Corporation durch die AI._____ AG gehörte. Weiter wurde im

- 107 -
Rahmen der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 was folgt festgehalten
(vgl. Pag. 180.100.335):
„Die AI._____ Gruppe stellt den vorstehend aufgeführten Kreditnehmern, der
AB._____ Anstalt und der AD._____ Anstalt je 700 der 1400, sich im Besitz der
AI._____ AG befindlichen Aktien, zur Verfügung, damit im Falle der Ausübung ei-
ner Call oder einer Put-Option gemäss den vorstehend aufgeführten Bedingungen
eine Lieferung respektive Übertragung der Titel ohne weitere Einschränkungen
und ohne weitere Beschlussfassung möglich ist.“
Auch daraus erhellt, dass der AI._____ AG kein wirtschaftliches, sondern
bloss treuhänderisches Eigentum an den Aktien der AL._____ Corporati-
on übertragen wurde und der AI._____ AG dementsprechend keine wirt-
schaftliche Verfügungsmacht über die Aktien der AL._____ Corporation
zukam. Des Weiteren vereinbarten B._____ und der Beschwerdeführer im
Rahmen der Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 − wohl um gegen aus-
sen den Eindruck zu erwecken, die AI._____ AG habe die Beteiligung an
der AL._____ Corporation auf eigene Rechnung und nicht nur treuhände-
risch erworben − dass sich die AI._____ AG im Rahmen des Aktienkaufs
der AL._____ Corporation Beteiligung verpflichte, dieser Gesellschaft
(d.h. der AL._____ Corporation) ein Darlehen im Umfang von
US$ 1‘500‘000.-- zu gewähren, wobei diese Massnahme gemäss der
Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 der „verbesserten Plausibilität der
Aktienübernahme AL._____“ dienen solle. Das Risiko für den Ausfall aus
diesem Darlehen an die AL._____ Corporation lag bei B._____. Im Ge-
genzug wurde dem Beschwerdeführer das Recht eingeräumt, seinerseits
eine Drittpartei zu bestimmen, die von der AI._____ AG ebenfalls ein Dar-
lehen im selben Umfang (US$ 1‘500‘000.--) erhalten soll, wobei das Aus-
fallrisiko aus diesem Darlehen beim Beschwerdeführer lag. B._____ und
der Beschwerdeführer verpflichteten sich, die AI._____ AG respektive den
zweiten Aktionär aus den jeweiligen Darlehen schadlos zu halten (vgl.
Pag. 180.100.335 f.). Nach dem Gesagten geht bereits aus dem schriftli-
chen Vertragsentwurf zwischen B._____ und dem Beschwerdeführer vom

- 108 -
28. Oktober 2003 hervor, dass der Erwerb der Beteiligung an der
AL._____ Corporation durch die AI._____ AG bloss treuhänderisch erfolg-
te.
bb) Entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung lässt sich aus der
Bilanzierung der AI._____ AG nicht ableiten, dass die AI._____ AG die
Beteiligung an der AL._____ Corporation nicht bloss treuhänderisch er-
worben hat. Es trifft zwar zu, dass sich in den Bilanzen der AI._____ AG −
soweit ersichtlich − keine Schuld gegenüber dem Veräusserer bzw. Treu-
geber auf Herausgabe des Treuguts (= Beteiligung an der AL._____ Cor-
poration) befunden hat (vgl. die Bilanzen der AI._____ AG per 31. März
2004 und 31. März 2005 [Bg1-act. 50]). Dies ist indes auch keine Voraus-
setzung für die Annahme eines Treuhandverhältnisses. Entgegen der be-
schwerdeführerischen Auffassung kann aus dem Fehlen einer Schuld ge-
genüber dem Treugeber in den Bilanzen der AI._____ AG für sich allein
nämlich noch nicht geschlossen werden, es liege keine Treuhandschaft
vor, zumal die vorgenommenen Buchungen bei einer geldwerten Leistung
in der Regel gerade von der steuerlichen Behandlung der betroffenen
Transaktionsvorgängen abweichen. Gemäss dem Merkblatt „Treuhand-
verhältnisse“ der ESTV (S-02.107) vom Oktober 1967/Nachdruck 1993
(abrufbar
unter
https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente-
/verrechnungssteuer/merkblaetter/s-02-107.pdf.download.pdf/d02107.pdf;
[zuletzt besucht am 28. Februar 2017]) soll aus den der Steuerverwaltung
einzureichenden Bilanzen des Treuhänders klar ersichtlich sein, dass er
Vermögenswerte treuhänderisch besitzt; die Treuhandkonti sind unter den
Aktiven und den Passiven, oder „unter dem Strich“ als solche aufzu-
führen. Dementsprechend hätte eine Verbuchung, die den wirtschaftli-
chen Verhältnissen, mithin einerseits der Gewinnausschüttung über
Fr. 45‘000‘000.-- und anderseits dem treuhänderischen Erwerb der
AL._____ Corporation Beteiligung, Rechnung trägt, bei der AI._____ AG

- 109 -
− wie die Beschwerdegegnerin 1 bereits in den Einspracheentscheiden
vom 22. Oktober zu Recht ausgeführt hat − grundsätzlich in der Weise er-
folgen müssen, dass im Jahr 2003 anlässlich des Erwerbs der AL._____
Corporation Beteiligung die Gewinnausschüttung über gesamthaft
Fr. 45‘000‘000.-- mit dem Buchungssatz „Dividende/Bank“ bzw. der
treuhänderische Erwerb der AL._____ Corporation Beteiligung mit dem
Buchungssatz „Beteiligung AL._____ Corporation/Verpflichtung aus Treu-
hand“ hätte verbucht werden müssen. Alternativ hätte auf die Bilanzierung
des Treuhandverhältnisses verzichtet werden können mit gleichzeitiger
Offenlegung desselben im Anhang der Jahresrechnung. Spiegelbildlich
hätte die Veräusserung der AL._____ Corporation Beteiligung von der
AI._____ AG an die AR._____ Ltd. im Jahr 2007 bei der AI._____ AG mit
dem Buchungssatz „Verpflichtung aus Treuhand/Beteiligung AL._____
Corporation“ verbucht werden müssen. Alternativ hätte wiederum die
Möglichkeit bestanden, im Anhang der Jahresrechnung offenzulegen,
dass das entsprechende Treuhandverhältnis nicht mehr besteht. Allein
die Tatsache, dass die Verbuchung bei der AI._____ AG nicht in dieser
Weise erfolgt ist, lässt aber noch nicht den Schluss zu, dass hier kein
Treuhandverhältnis vorlag, zumal die vorgenommenen Buchungen bei ei-
ner geldwerten Leistung − wie gesehen − in der Regel gerade von der
steuerlichen Behandlung der betroffenen Transaktionsvorgänge abwei-
chen.
cc) Schliesslich vermag auch die beschwerdeführerische Behauptung,
wonach mit dem Treuhandgeschäft die ganze Transaktion gerade nicht
möglich gewesen wäre, da die AI._____ AG die bei den Enkelgesellschaf-
ten erhältlich gemachten flüssigen Mittel nicht als Kaufpreis an die
AS._____ Ltd. und die AR._____ Ltd. hätte zahlen können (vgl. Be-
schwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 30, Replik
vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 95), nicht zu überzeu-

- 110 -
gen. Beim ersten Rechtsgeschäft, d.h. dem treuhänderischen Erwerb der
AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG von der
AR._____ Ltd., hat zwar in der Tat noch kein Mittelfluss stattgefunden.
Wie gesehen geht das streitberufene Gericht aber davon aus, dass an-
lässlich des Erwerbs der AI._____-Gruppe zusätzlich eine verdeckte Ge-
winnausschüttung von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- an B._____ und den
Beschwerdeführer geleistet wurde, wobei die Zahlung im Umfang von
Fr. 22‘500‘000.-- über die AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die
AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer weitergeleitet wurde. Wie
nachstehend dargelegt (vgl. E.22 ff.) ist es nicht nachgewiesen, dass der
Beschwerdeführer bzw. die AB._____ Anstalt im Gegenzug für diese Zah-
lung von Fr. 22‘500‘000.-- eine Schuldverpflichtung aus einem Darlehens-
vertrag mit der AR._____ Ltd. (angebliche Darlehensgläubigerin) einge-
gangen sind. Weshalb es der AI._____ AG nicht möglich gewesen sein
soll, einerseits die AL._____ Corporation Beteiligung − entgegen den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung und
Rechnungslegung − für Fr. 45‘000‘000.-- zu aktivieren, obschon sie nur
treuhänderisches Eigentum daran erworben hat, und anderseits − unter
Umgehung der formellen Gewinnausschüttungsvorschriften − eine Zah-
lung von Fr. 45‘000‘000.-- ohne Gegenleistung zu erbringen, ist nicht er-
sichtlich und wird vom Beschwerdeführer auch nicht dargetan.
c)
aa) Wie gesehen stellt sich der Beschwerdeführer auf den Standpunkt,
die AK._____ AG habe aufgrund der abgeschlossenen Put-/Call-Option
Vereinbarung jederzeit das Recht gehabt, für ihre Tochtergesellschaft die
Beteiligung an der AL._____ Corporation zum ursprünglichen Kaufpreis
von Fr. 45‘000‘000.-- wieder zu veräussern. Das Verkaufsrecht habe dem
Wert von Fr. 45‘000‘000.-- entsprochen, weshalb das Aktivum (Beteili-
gung an der AL._____ Corporation) entsprechend auch habe aktiviert
werden dürfen. Der Optionsvertrag habe die Verhinderung einer Schädi-

- 111 -
gung im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der
AL._____ Corporation bezweckt. Die Put-/Call-Option Vereinbarung sei
rechtsgültig gewesen, was insbesondere auch aus der Aufhebungser-
klärung von B._____ und dem Beschwerdeführer hervorgehe. Diese wäre
nicht nötig gewesen, wenn die Option im Jahr 2003 nicht gültig vereinbart
worden wäre. Die AL._____ Corporation Beteiligung sei im Jahr 2007
denn auch nicht für Fr. 0.-- an B._____ bzw. dessen Gesellschaften ver-
äussert worden, sondern gegen Abtretung werthaltiger Darlehen gegenü-
ber der Muttergesellschaft AK._____ AG in der Höhe von Fr. 45‘000‘000.-
-. Die AQ._____ Inc. habe der AI._____ AG ihre im Jahr 2003 begründete
Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG im Umfang von
Fr. 22‘280‘000.-- an Zahlungs statt abgetreten. Weiter habe die AQ._____
Inc. eine Forderung der AB._____ Anstalt gegenüber der AI._____ AG im
Umfang von Fr. 5‘254‘273.87 abgetreten, um ihre Kaufpreisschuld in die-
sem Umfang zu tilgen. Schliesslich habe die AF._____ AG ihre Forderung
gegenüber der AK._____ AG im Umfang von Fr. 18‘009‘000.-- an die
AI._____ AG abgetreten und im Gegenzug deren Restkaufpreisforderung
gegenüber der AQ._____ Inc. übernommen. Entsprechend sei bei den
Gesellschaften auch gebucht worden (vgl. Beschwerde vom 30. Novem-
ber 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 85, 126, 128, 195, 224, Replik vom
24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 102 und 107, Stellungnahme
vom 11. April 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 42). Wie nachfolgend dar-
gestellt, zielen diese Ausführungen ins Leere.
bb) Zunächst gilt es im Sinne einer Vorbemerkung festzuhalten, dass die
Put-/Call-Option Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 („AR._____-
AK._____ put-call option agreement“ [Pag. 180.100.247 - 251]), auf wel-
che sich der Beschwerdeführer beruft, zwischen der AR._____ Ltd. und
der AK._____ AG abgeschlossen wurde und die AI._____ AG dement-
sprechend nicht Partei der fraglichen Optionsvereinbarung war. Der Be-

- 112 -
schwerdeführer gesteht denn auch ein, dass die AI._____ AG zwar nicht
direkt am Optionsvertrag beteiligt sei. Allerdings habe die Muttergesell-
schaft AK._____ AG alles im Interesse der Tochtergesellschaft AI._____
AG stehende getan, weil das wesentliche Aktivum der AK._____ AG die
Beteiligung an der AI._____ AG gewesen sei. Daher hätte die AK._____
AG die Option notfalls an die AI._____ AG abgetreten, damit diese die
AL._____ Corporation Beteiligung an die AR._____ Ltd. hätte veräussern
und von dieser als Kaufpreis die Darlehen (letztlich) gegenüber der
AK._____ AG hätte abgetreten erhalten können (vgl. Stellungnahme des
Beschwerdeführers vom 23. Mai 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 56).
Auch wenn diese Ausführungen zwar grundsätzlich einleuchten, bleibt es
zumindest fraglich, ob sich aus dem fraglichen Optionsvertrag ein Recht
der AI._____ AG hat ableiten lassen, die Beteiligung an der AL._____
Corporation zum ursprünglichen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- zu ver-
äussern. Da dem fraglichen Optionsvertrag im Jahr 2003 aber − wie nach-
folgend dargestellt − ohnehin keine Absicherungsfunktion zukam, ist die
Tatsache, dass der fragliche Optionsvertrag zwischen der AR._____ Ltd.
und der AK._____ AG abgeschlossen wurde und die AI._____ AG dem-
entsprechend nicht Vertragspartei war, letztlich unerheblich.
cc) Die Put-/Call-Option Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 wurde un-
mittelbar vor dem Verkauf der AL._____ Corporation Beteiligung von der
AI._____ AG an die AR._____ Ltd. mit der von B._____ und dem Be-
schwerdeführer unterzeichneten Vereinbarung vom 12. Februar 2007
(„release and termination of AR._____-AK._____ put-call option agree-
ment“ [Pag. 180.100.081]) aufgehoben, ohne dass der Optionsvertrag zu-
vor ausgeübt worden wäre. Darin vereinbarten die Parteien, einander ent-
schädigungslos gegenseitig von sämtlichen Verpflichtungen aus der Put-
/Call-Option Vereinbarung zu befreien. Ebenfalls per 12. Februar 2007
wurde die AL._____ Corporation Beteiligung sodann von der AI._____ AG

- 113 -
an die AR._____ Ltd. veräussert, wobei die AR._____ Ltd. für den Erwerb
der 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation gemäss „AI._____-AR._____
share and loan sale agreement“ (Pag. 180.100.082) keinen Kaufpreis be-
zahlen musste. Hingegen schuldete die AR._____ Ltd. im Rahmen des
Kaufvertrags für den Erwerb der Darlehensforderung der AI._____ AG
gegenüber der AL._____ Corporation der AI._____ AG den nominalen
Darlehensbetrag (inkl. aufgelaufener Zinsen) von US$ 1‘484‘708.33.
Dementsprechend verpflichtete sich die AI._____ AG als Darlehensgläu-
bigerin, alle Rechte aus dem Darlehensvertrag mit der AL._____ Corpora-
tion als Schuldnerin an die AR._____ Ltd. zu übertragen. Des Weiteren
verpflichtete sich die AI._____ AG im Rahmen des Kaufvertrags, der
AR._____ Ltd. eine Freigabeerklärung der AK._____ AG beizubringen,
wonach diese die AR._____ Ltd. von all ihren Verpflichtungen aus der
Put-/Call-Option Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 befreit. Mit „assi-
gnment separate from certificate“ (Pag. 180.100.088) bestätigte B._____
im Namen der AR._____ Ltd. sodann den Transfer von 1‘400 Aktien der
AL._____ Corporation von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. Das
Dokument datiert zwar vom 12. Februar 2004. Wie vorstehend bereits er-
läutert (vgl. E.13d) dürfte es sich hierbei indes um einen Schreibfehler in
der Jahreszahl handeln. Denn das Dokument wurde gemäss Fusszeile
am 12. Februar 2007 gedruckt und bildet zudem den Anhang A („Exhibit
A“) zum „AI._____-AR._____ share and loan sale agreement“ vom
12. Februar 2007. Somit erhielt die AI._____ AG für den Verkauf der Be-
teiligung an der AL._____ Corporation an die AR._____ Ltd. keine Kauf-
preisentschädigung. Der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Ver-
kauf der AL._____ Corporation Beteiligung an die AQ._____ Inc. gegen
Abtretung von Darlehen gegenüber der Muttergesellschaft AK._____ AG
in der Höhe von Fr. 45‘000‘000.--, erachtet das streitberufene Gericht mit
den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aus den nachstehend dargestellten
Überlegungen als simuliert.

- 114 -
dd) Einerseits liegt bezüglich des vom Beschwerdeführer behaupteten
Verkaufs der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an
die AQ._____ Inc. für Fr. 45‘000‘000.-- − im Gegensatz zur Veräusserung
der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an die
AR._____ Ltd., für welche ein detaillierter Kaufvertrag vom 12. Februar
2007 vorliegt (vgl. Pag. 180.100.082 - 087) − kein Kaufvertrag vor. In den
Akten befindet sich lediglich eine von N._____ für die AQ._____ Inc. bzw.
vom Beschwerdeführer für die AI._____ AG unterzeichnete Vereinbarung
vom 17. Februar 2007 betreffend Forderungsabtretung an Zahlungs statt,
wonach die AQ._____ Inc. mit Datum vom 12. Februar 2007 die Aktien
der AL._____ Corporation im Betrag von Fr. 45‘000‘000.-- von der
AI._____ AG übernommen und die AQ._____ Inc. zwecks Begleichung
des Kaufpreises gegenüber der AI._____ AG den Betrag ihrer Darlehens-
forderung gegenüber der AK._____ AG von Fr. 22‘284‘757.89 zur Teilver-
rechnung
des
Kaufpreises
abgetreten
haben
soll
(vgl.
Pag.
141.400.208/209). Einen Kaufvertrag bezüglich des Erwerbs der
AL._____ Corporation durch die AQ._____ Inc. gibt es indes nicht. Vor
dem Hintergrund des detaillierten Kaufvertrags vom 12. Februar 2007 be-
treffend des Verkaufs der AL._____ Corporation Beteiligung von der
AI._____ AG an die AR._____ Ltd. („AI._____-AR._____ share and loan
sale agreement“ [Pag. 180.100.082 - 087]) ist es nicht glaubhaft, dass
gleichentags ein weiterer Kaufvertrag über den Verkauf der entsprechen-
den Beteiligung für Fr. 45‘000‘000.-- von der AI._____ AG an die
AQ._____ Inc. abgeschlossen wurde, welcher nicht bei den Akten liegt
und den detaillierten, bei den Akten liegenden Kaufvertrag vom 12. Fe-
bruar 2007 ersetzen soll. In dieses Bild passt auch die Aussage von
B._____ anlässlich der ASU-Einvernahme, wonach die Vereinbarung zwi-
schen der AQ._____ Inc. und der AI._____ AG vom 17. Februar 2007 be-
treffend Forderungsabtretung an Zahlungs statt wahrscheinlich zurückda-

- 115 -
tiert worden sei und er weder einen N._____ kenne, noch diesem eine
Vollmacht erteilt habe, im Namen der AQ._____ Inc. zu unterzeichnen
(vgl. ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013
Ziff. 3.4.2.4.). Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass N._____ nicht
Organ der AQ._____ Inc. war. Er macht aber geltend, N._____ sei für das
Geschäft gemäss Art. 32 ff. OR bevollmächtigt gewesen (vgl. Replik vom
24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 106). Bei dieser Aussage
dürfte es sich indes um eine reine Schutzbehauptung seitens des Be-
schwerdeführers handeln. Einerseits vermag dieser nämlich seine Aussa-
ge in keiner Art und Weise zu belegen. Anderseits hätte B._____ als Al-
leinaktionär der AQ._____ Inc. sicherlich Kenntnis davon gehabt, wenn
N._____ tatsächlich Bevollmächtigter seiner Gesellschaft gewesen wäre.
Im Übrigen lässt auch die Aussage von N._____ im Rahmen seiner Ein-
vernahme durch die ASU vom 5. April 2013, wonach ihm die Vollmacht
nach seiner Erinnerung durch den Beschwerdeführer erteilt worden sei
(vgl. ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013
Ziff. 3.4.2.4.), darauf schliessen, dass N._____ keine Vollmacht zur Ver-
tretung der AQ._____ Inc. hatte, und zwar weder als Organ der Gesell-
schaft noch als Bevollmächtigter im Sinne von Art. 32 ff. OR. Zudem ist es
− wie vorstehend bereits dargestellt (vgl. E.13d) − auch nachgewiesen,
dass N._____ die mit 17. Februar 2007 datierte Vereinbarung betreffend
Forderungsabtretung an Zahlungs statt erst im Januar 2010 unterzeichnet
hat. Für das streitberufene Gericht steht nach dem Gesagten fest, dass
die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corporation mit Kauf-
vertrag vom 12. Februar 2007 (Pag. 180.100.082 - 087) an die AR._____
Ltd. zu einem Preis von Fr. 0.-- veräussert hat und der vom Beschwerde-
führer geltend gemachte Verkauf der entsprechenden Beteiligung an die
AQ._____ Inc. für Fr. 45‘000‘000.-- simuliert ist. Die fehlende Kaufpreis-
leistung für die Übertragung der AL._____ Corporation Beteiligung im
Jahr 2007 verdeutlicht, dass der Put-/Call-Option Vereinbarung auch im

- 116 -
Jahr 2003 keine Absicherungsfunktion zukam, hat die Option doch − wie
gesehen − auch im Jahr 2007 keinerlei Absicherung bewirkt. Stattdessen
versuchte der Beschwerdeführer im Jahr 2007 − wie nachfolgend darge-
stellt −, die entschädigungslose Veräusserung der AL._____ Corporation
Beteiligung an die AR._____ Ltd. durch Kapitaleinlagen, welche vom Be-
schwerdeführer beherrschte Gesellschaften in Form nicht voll werthaltiger
Forderungen (Darlehensforderungen gegenüber der AK._____ AG) leiste-
ten, zu verschleiern.
ee) Per 17. Februar 2007 buchte die AI._____ AG die Beteiligung an der
AL._____ Corporation von Fr. 45‘000‘000.-- aus und aktivierte im Gegen-
zug eine fiktive Forderung gegenüber der AQ._____ Inc. von
Fr. 17‘460‘968.24 sowie eine nicht voll werthaltige (Darlehens-)Forderung
gegenüber der AK._____ AG in der Höhe von Fr. 22‘284‘757.89. Zudem
wurde in der Buchhaltung der AI._____ AG eine Verbindlichkeit gegenü-
ber der AB._____ Anstalt in der Höhe von Fr. 5‘254‘273.87 ausgebucht.
Bei der Forderung von Fr. 17‘460‘968.24 soll es sich gemäss Ausführun-
gen des Beschwerdeführers um die Restkaufpreisforderung der AI._____
AG gegenüber der AQ._____ Inc. aus der Veräusserung der AL._____
Corporation Beteiligung an die AQ._____ Inc. handeln (vgl. Replik vom
24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 107). Deren Höhe berechnet
sich aus dem angeblichen Kaufpreis für den Verkauf der AL._____ Corpo-
ration Beteiligung von Fr. 45‘000‘000.-- abzüglich der Forderung der
AI._____ AG gegenüber der AK._____ AG in der Höhe von
Fr. 22‘284.757.89 und des Erlasses einer Schuld der AI._____ AG ge-
genüber der AB._____ Anstalt von Fr. 5‘254‘273.89 (vgl. zur Berechnung
der Restkaufpreisforderung die Duplik der Beschwerdegegnerin 1 vom
18. März 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 104). Wie vorstehend dargestellt
(vgl. E.13d) erfolgte der Verkauf der AL._____ Corporation Beteiligung in-

- 117 -
des nicht für Fr. 45‘000‘000.-- an die AQ._____ Inc. Vielmehr wurde die
AL._____ Corporation Beteiligung entsprechend dem unterzeichnetem
Kaufvertrag vom 12. Februar 2007 (Pag. 180.100.082 - 087) für Fr. 0.--
von der AI._____ AG an die AR._____ Ltd. veräussert. Mangels Grund-
geschäft bzw. mangels Verkauf der Beteiligung an der AL._____ Corpora-
tion von der AI._____ AG an die AQ._____ Inc. ist die in den Büchern der
AI._____ AG aktivierte Forderung gegenüber der AQ._____ Inc. als fiktiv
zu betrachten. Mithin existierte die Forderung gar nie, weil die AI._____
AG die AL._____ Corporation Beteiligung nicht an die AQ._____ Inc. ver-
kaufte und diese deshalb auch keine Kaufpreiszahlung schuldete. Dass
die Forderung der AI._____ AG gegenüber der AQ._____ Inc. von
Fr. 17‘460‘968.24 fiktiv war, zeigt im Übrigen auch die Tatsache, dass die
entsprechende Forderung über Fr. 18‘009‘824.79 (= ursprüngliche Forde-
rung von Fr. 17‘460‘968.24 zuzüglich Zins von Fr. 548‘856.55) per 1. Ja-
nuar 2008 an die AF._____ AG (vgl. die entsprechende Vereinbarung
zwischen der AI._____ AG und der AF._____ AG betreffend Kauf und
Forderungsabtretungen vom 3. Januar 2008 [Pag. 180.100.132/133]) und
gleichentags von dieser an die AC._____ abgetreten wurde (vgl. die ent-
sprechende Vereinbarung zwischen der AF._____ AG und der AC._____
betreffend
Forderungsabtretung
vom
3. Januar
2008
[Pag.
180.100.136/137]). In der Buchhaltung der AC._____ wurde die Forde-
rung sodann im Juni 2008 vollumfänglich abgeschrieben, wie der Be-
schwerdeführer selber eingesteht (vgl. dessen Replik vom 24. Februar
2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 119 sowie dessen Stellungnahme vom
11. April 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 33 und 72). Nach dem soeben
Gesagten erhellt, dass die ursprüngliche Forderung der AI._____ AG ge-
genüber der AQ._____ Inc. in der Höhe von Fr. 17‘460‘968.24 fiktiv war
und dass diese Verbindlichkeit von der angeblichen Schuldnerin
AQ._____ Inc. nie eingegangen wurde. Wenn die AI._____ AG in ihren
Büchern
dennoch
keinen
Verlust
über
Fr. 17‘460‘968.24
bzw.

- 118 -
Fr. 18‘009‘824.79 auswies, ist dies einzig darauf zurückzuführen, dass
sich die AF._____ AG die fiktive Forderung der AI._____ AG gegenüber
der AQ._____ Inc. abtreten liess und im Gegenzug der AI._____ AG eine
(nicht voll werthaltige) Forderung gegenüber der AK._____ AG in gleicher
Höhe abtrat (vgl. die Vereinbarung zwischen der AI._____ AG und der
AF._____ AG betreffend Kauf und Forderungsabtretungen vom 3. Januar
2008 [Pag. 180.100.132/133]). Als Zwischenfazit lässt sich somit festhal-
ten, dass die Put-/Call-Option Vereinbarung − zumindest im Umfang von
Fr. 17‘460‘968.24 − keine Absicherung ermöglichte und weder B._____
noch die AR._____ Ltd. noch die AQ._____ Inc. der AI._____ AG in die-
sem Umfang eine Gegenleistung für den Erwerb der Beteiligung an der
AL._____ Corporation erbracht haben.
Bezüglich der bei der AI._____ AG aktivierten Forderung gegenüber der
AK._____ AG in der Höhe von Fr. 22‘284‘757.89 macht der Beschwerde-
führer geltend, die AQ._____ Inc. habe der AI._____ AG ihre im Jahr
2003 begründete Darlehensforderung gegenüber der AK._____ AG im
Umfang von Fr. 22‘284‘757.89 zwecks Tilgung der Kaufpreisschuld für die
AL._____ Corporation Beteiligung an Zahlungs statt abgetreten (vgl. Re-
plik vom 24. Februar 2016 Rz. 107). Diese Sachverhaltsdarstellung des
Beschwerdeführers vermag nicht zu überzeugen. Wie vorstehend bereits
dargestellt, verkaufte die AQ._____ Inc. mit Aktienkaufvertrag vom
16. Februar 2007 50 % der Aktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.-- an
die AV._____ AG (vgl. der entsprechende Aktienkaufvertrag vom 16. Fe-
bruar 2007 [Pag. 180.100.095 - 098]). Gleichentags zedierte die
AQ._____ Inc. ihre nominale Forderung gegenüber der AK._____ AG von
Fr. 22‘205‘035.64 (Stand per 31. Dezember 2006) für Fr. 1.-- an die
AV._____ AG (vgl. die entsprechende Vereinbarung betreffend Abtretung
Darlehen vom 16. Februar 2007 [Pag. 180.100.099 - 101]). In der Folge
erwarb die AF._____ AG von der AV._____ AG mit Aktienkaufvertrag

- 119 -
vom 26. Juni 2007 50 % der Aktien der AK._____ AG für Fr. 287‘500.--
sowie die Darlehensforderung der AV._____ AG gegenüber der
AK._____ AG im Umfang von nominal Fr. 22‘205‘035.64 für Fr. 1.-- (vgl.
den entsprechenden Aktienkaufvertrag vom 26. Juni 2007 [Pag.
180.100.124 - 126/2]). Die AF._____ AG überliess die Forderung offenbar
unentgeltlich der AI._____ AG, welche diese in ihren Büchern zum nomi-
nalen Wert von Fr. 22‘284‘757.89 aktivierte. Nach dem Gesagten steht
fest, dass die AQ._____ Inc. der AI._____ AG die Darlehensforderung
gegenüber der AK._____ AG in der Höhe von Fr. 22‘284‘757.89 nicht
zwecks Tilgung der Kaufpreisschuld für die AL._____ Corporation Beteili-
gung an Zahlungs statt abgetreten hat. Vielmehr hat die AQ._____ Inc.
die entsprechende Darlehensforderung − wie gesehen − für Fr. 1.-- an die
AV._____ AG abgetreten. Gegen diese Betrachtungsweise wendet der
Beschwerdeführer ein, dass die erwähnten Verträge zwischen der
AQ._____ Inc. und der AV._____ AG bzw. zwischen der AV._____ AG
und der AF._____ AG nie vollzogen worden seien, da sie wirtschaftlich
keinen Sinn machten (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Ver-
fahren A 15 60 Rz. 167). Dem steht aber entgegen, dass der Beschwer-
deführer am 23. Februar 2007 der AQ._____ Inc. die vertraglich geschul-
dete Zahlung von Fr. 1‘737‘500.-- (= Fr. 3‘712‘500.-- abzüglich der Darle-
hensforderung der AI._____ AG gegenüber der AL._____ Corporation
von Fr. 1‘975‘000.--; vgl. Pag. 180.100.103) erbracht hat, was sich aus
den Kontoauszügen der AC._____ und der AF._____ AG ergibt (vgl. Bg1-
act. 28 und 29 sowie Pag. 180.100.107 - 110). Dabei orientierte sich die
Entschädigung, welche die AQ._____ Inc. von der AV._____ AG für die
50 % der Aktien der AK._____ AG erhalten hat, an einer von B._____ und
vom Beschwerdeführer akzeptierten Bewertung der AK._____ AG (vgl.
Pag. 180.100.102/103; vgl. dazu Replik des Beschwerdeführers im Ver-
fahren A 15 60 vom 24. Februar 2016 Rz. 122). Demnach betrug der Ver-
kehrswert der AK._____ AG Fr. 7‘475‘000.-- (= Fr. 3‘975‘000.-- +

- 120 -
Fr. 3‘500‘000.--) inkl. der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber
der AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.-- bzw. Fr. 5‘500‘000.-- ohne
die
entsprechende
Darlehensforderung.
Entsprechend
erhielt
die
AQ._____ Inc. bzw. B._____ für den Verkauf ihrer 50 % der Aktien der
AK._____ AG eine Entschädigung von brutto Fr. 3‘712‘500.-- (unter
Berücksichtigung eines um Fr. 50‘000.-- reduzierten Kommissionsauf-
wands) bzw. eine Nettozahlung von Fr. 1‘737‘500.-- (Fr. 3‘712‘500.-- ab-
züglich der Darlehensforderung der AI._____ AG gegenüber der
AL._____ Corporation von Fr. 1‘975‘000.--). In der Bruttoleistung von
Fr. 3‘712‘500.-- sind nebst der erwähnten Kaufpreiszahlung von
Fr. 287‘500.-- noch weitere Kaufpreiskomponenten enthalten, namentlich
die Rückführung Guthaben Bauprojekt von Fr. 1‘700‘000.-- sowie der An-
teil an der Kommissionszahlung von Fr. 1‘725‘000.--. Dagegen wendet
der Beschwerdeführer ein, dass der Aktienkaufvertrag zwischen der
AV._____ AG und der AQ._____ Inc. vom 16. Februar 2007 zwar vollzo-
gen worden sei, nicht aber die am gleichen Tag unterzeichnete Vereinba-
rung über die Abtretung der Forderung der AQ._____ Inc. gegenüber der
AK._____ AG für Fr. 1.--. Dementsprechend habe der Beschwerdeführer
am 23. Februar 2007 der AQ._____ Inc. bzw. B._____ zwar die vertrag-
lich geschuldete Zahlung von Fr. 1‘737‘500.-- für den Erwerb von 50 %
der Aktien der AK._____ AG bezahlt, nicht aber Fr. 1.-- für die Forde-
rungsabtretung. Dies zeige, dass die Forderung der AQ._____ Inc. ge-
genüber der AK._____ AG nicht an die AV._____ AG bzw. an die
AF._____ AG, sondern am 17. Februar 2007 zum Nominalwert an die
AI._____ AG abgetreten worden sei (vgl. Replik des Beschwerdeführers
im Verfahren A 15 60 vom 24. Februar 2016 Rz. 88, 116, 176, 192). Die-
sen Ausführungen vermag sich das streitberufene Gericht nicht anzusch-
liessen. Vielmehr ist mit den Beschwerdegegnerinnen davon auszugehen,
dass die unterzeichneten und bei den Akten liegenden Verträge, wonach
die AQ._____ Inc. ihre Forderung gegenüber der AK._____ AG für Fr. 1.--

- 121 -
an die AV._____ AG abgetreten (vgl. Pag 180.100.099 - 101) und darauf-
hin die AV._____ AG die Forderung an die AF._____ AG übertragen hat
(vgl. Pag. 180.100.124 - 126/2), auch vollzogen wurden. Dies ergibt sich
denn auch offenkundig aus dem E-Mail Verkehr zwischen dem Be-
schwerdeführer und seinem Steuerberater P._____ zwischen dem 17.
und 19. Juli 2007 (vgl. Pag. 180.100.276 - 280). In einer E-Mail vom
17. Juli 2007 führte der Beschwerdeführer zuhanden dessen Steuerbera-
ter nämlich aus, dass der Vorschlag für die Bereinigung einer allfällig dro-
henden Überschuldung der AI._____ AG ohne die AQ._____ Inc. und oh-
ne B._____, welche nichts mehr damit zu tun hätten, auszugestalten sei.
Die AV._____ AG habe die Forderungen von der AQ._____ Inc. abge-
kauft (vgl. Pag. 180.100.279/280). P._____ bestätigte sodann in einer E-
Mail vom 19. Juli 2007, dass die AQ._____ Inc. ihre 50%ige Beteiligung
an der AK._____ AG an die AV._____ AG verkauft habe. Zudem habe die
AQ._____ Inc. ihre Forderung von rund Fr. 22‘000‘000.-- im Betrag von
Fr. 1.-- an die AV._____ AG verkauft. Die AV._____ AG ihrerseits habe
die erworbene Beteiligung an der AK._____ AG sowie ihre Forderung ge-
genüber der AK._____ AG im Betrag von Fr. 1.-- an die AF._____ AG
weiterverkauft (vgl. das erwähnte E-Mail von P._____ an den Beschwer-
deführer vom 19. Juli 2007 [Pag. 180.100.276]). Des Weiteren weist die
Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Duplik vom 18. März 2016 (im Verfahren
A 15 60) zu Recht darauf hin, dass im unterzeichneten Aktienkaufvertrag
zwischen der AV._____ AG und der AF._____ AG (Pag. 180.100.124 -
126/2) unter Ziff. 2.3. zum Kaufpreis festgehalten ist, dass der Kaufpreis
der AV._____ AG als Überbrückungskredit zur Verfügung gestellt wurde
und als verrechnet gilt und der Kaufpreis gemäss Ziff. 2.1. auch den Be-
trag von Fr. 1.-- für die Forderungsabtretung umfasst. Vor diesem Hinter-
grund ist davon auszugehen, dass − neben dem Aktienkaufvertrag vom
16. Februar 2007 zwischen der AQ._____ Inc. und der AV._____ AG
(180.100.095 - 098) − auch die am gleichen Tag unterzeichnete und bei

- 122 -
den Akten liegende Vereinbarung zwischen der AQ._____ Inc. und der
AV._____ AG betreffend Forderungsabtretung (Pag. 180.100.099 - 101)
vollzogen wurde, wonach die AQ._____ Inc. ihre Forderung gegenüber
der AK._____ AG für Fr. 1.-- an die AV._____ AG abgetreten hat. Daran
vermag der Umstand, dass der symbolische Betrag von Fr. 1.-- offenbar
in der Buchhaltung nicht verbucht wurde, nichts zu ändern. Wie die Be-
schwerdegegnerin 1 in ihrer Duplik vom 18. März 2016 (im Verfahren
A 15 60) zu Recht ausführt, ist es grundsätzlich denkbar, dass der symbo-
lische Betrag von Fr. 1.-- vom Beschwerdeführer in bar gleistet wurde.
Wahrscheinlicher erscheint indes, dass der Betrag von Fr. 1.-- wegen der
betragsmässigen Unerheblichkeit von der AV._____ AG gar nicht erst
eingefordert wurde. Wenn die AI._____ AG in ihren Büchern dennoch
keinen Verlust in der Höhe von Fr. 22‘284‘757.89 auswies, ist dies nach
dem Gesagten nicht auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte
Absicherungsfunktion der Put-/Call-Option Vereinbarung zurückzuführen,
sondern vielmehr auf die Tatsache, dass die AF._____ AG die für Fr. 1.--
erworbene Forderung gegenüber der AK._____ AG offenbar unentgeltlich
an die AI._____ AG abgetreten hat und die entsprechende (nicht voll
werthaltige) Forderung in den Büchern der AI._____ AG zum nominalen
Wert von Fr. 22‘284‘757.89 aktiviert wurde.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die Put-/Call-Option Ver-
einbarung keine Absicherung ermöglichte, was sich anlässlich der Ver-
äusserung der AL._____ Corporation Beteiligung von der AI._____ AG an
die AR._____ Ltd. offenkundig gezeigt hat. Die AI._____ AG hat nämlich
von der AR._____ Ltd. keine Gegenleistung für die Übertragung der
AL._____ Corporation Beteiligung erhalten. Was die AI._____ AG im Jahr
2007 erhalten hat, sind vielmehr verdeckte Kapitaleinlagen von der
AF._____ AG, welchen indes bei weitem kein Wert von Fr. 45‘000‘000.--
zukam. Da eine periodenübergreifende Verrechnung von verdeckten Ge-

- 123 -
winnausschüttungen mit Kapitaleinlagen der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung zufolge ausgeschlossen ist (vgl. BGE 113 Ib 23 E.4c), erübrigt
sich eine Bewertung der im Jahr 2007 von der AF._____ AG in die
AI._____ AG eingelegten Forderungen gegenüber der AK._____ AG. Die
Steuerfolgen von verdeckten Gewinnausschüttungen werden grundsätz-
lich nämlich nicht aufgehoben, wenn im gleichen Ausmass verdeckte Ka-
pitaleinlagen getätigt worden sind. Eine Gesamtbetrachtung (= Vorteils-
ausgleichung), nach welcher sich die Vorteilszuwendungen steuerlich
kompensieren, kommt nur dann zur Anwendung, wenn ein direkter Zu-
sammenhang zwischen der verdeckten Gewinnausschüttung und der
verdeckten Kapitaleinlage in der Weise vorliegt, dass die eine ohne die
andere nicht erfolgt wäre. Die Einlage muss sich aus kaufmännischer
Sicht als Gegenleistung zur verdeckten Zuwendung an den Aktionär prä-
sentieren, so dass angenommen werden kann, auch unter Dritten hätte
ein derartiger Ausgleich stattfinden können (vgl. REICH/WEIDMANN, a.a.O.,
Art. 20 Rz. 54; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 20 Rz. 150;
REICH, a.a.O., § 13 Rz. 132). Vorliegend besteht ein solcher sachlicher
Zusammenhang zwischen den vom Beschwerdeführer bzw. von der
AF._____ AG im Jahr 2007 getätigten Kapitaleinlagen einerseits und den
vom Beschwerdeführer im Jahr 2003 erhaltenen Leistungen offenkundig
nicht. Selbst wenn indes ein solcher anzunehmen wäre, stünde deren
Verrechnung ohnehin das Periodizitätsprinzip entgegen. Dementspre-
chend erübrigt sich in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140
E.5.3, 131 I 153 E.3, 127 V 491 E.1b) aber auch die vom Beschwerdefüh-
rer mit Stellungnahme vom 23. Mai 2016 (im Verfahren A 15 60) bean-
tragte Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Frage der Be-
wertung der Forderung der AI._____ AG gegenüber der AK._____ AG
von 2003 bis 2007 sowie des Werts der Beteiligung bei der AK._____ AG
an der AI._____ AG. Bereits durch die Tatsache, dass die AI._____ AG
für die Veräusserung der Beteiligung an der AL._____ Corporation Betei-

- 124 -
ligung keine Gegenleistung erhalten hat, offenbarte sich die fehlende Ab-
sicherungsfunktion der Put-/Call-Option Vereinbarung. Daraus lässt sich
schliessen, dass der Optionsvereinbarung auch im Jahr 2003, als die
AI._____ AG die AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- von der
AS._____ Ltd. erwarb, keine Absicherungsfunktion zukam.
ff) Dafür spricht im Übrigen auch die Tatsache, dass das vom Beschwer-
deführer geltend gemachte Optionskonstrukt aus Sicht der AI._____ AG
ökonomisch betrachtet wenig Sinn macht. Zwar hätte die AI._____ AG
mittels des behaupteten Optionskonstrukts eine Schädigung im Zusam-
menhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation
verhindern können. Da die AL._____ Corporation indes offenbar keine
laufenden Erträge erzielte und die AR._____ Ltd. bzw. B._____ die
AL._____ Corporation Beteiligung bei einer positiven Wertentwicklung für
Fr. 45‘000‘000.-- hätte zurück erwerben können, hätte die AI._____ AG
entsprechend an einem Wertzuwachs der AL._____ Corporation nicht
partizipiert. Das Recht der AI._____ AG hätte bloss darin bestanden, die
Beteiligung an der AL._____ Corporation wieder zum ursprünglichen
Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- zu veräussern. Dementsprechend hätte
aber die AI._____ AG Fr. 45‘000‘000.-- ohne jegliche Aussicht auf eine
Rendite investiert, was aus ökonomischer Sicht wenig Sinn macht.
Des Weiteren machte die AX._____ AG im September 2007 als Steuer-
vertreterin der AI._____-Gruppe gegenüber den Steuerverwaltungen
O.3._____ und O.5._____, nachdem diese Zweifel an der Bewertung der
Beteiligung an der AL._____ Corporation geäussert hatten, geltend, dass
sich die AL._____ Corporation nach wie vor in der Aufbauphase befände
und eine abschliessende Bewertung der Gesellschaft nicht oder nur mit
einem unverhältnismässigen Mehraufwand möglich sei (vgl. das entspre-
chende Schreiben der AX._____ AG vom 3. September 2007 [Pag.

- 125 -
180.100.281/282]). Hätte aber die Put-/Call-Option Vereinbarung der
AI._____ AG tatsächlich − wie vom Beschwerdeführer behauptet − jeder-
zeit ermöglicht, die Beteiligung an der AL._____ Corporation gegen den
vollen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an
B._____ zurückzugeben, wäre es zumindest naheliegend gewesen, dass
die AX._____ AG gegenüber den Steuerverwaltungen 0.3._____ und
O.5._____ im September 2007 ausgeführt hätte, dass die Bewertung auf-
grund der Put-/Call-Option Vereinbarung einfach sei, weil die Aktien der
AL._____ Corporation aufgrund dieser Vereinbarung zum vollen Kauf-
preis von Fr. 45‘000‘000.-- hätten zurückgegeben werden können. Diese
Auskunft wurde von der AX._____ AG indes − wie gesehen − nicht in die-
ser Form erteilt, wohl weil die AI._____ AG die Beteiligung an der
AL._____ Corporation zu diesem Zeitpunkt bereits für Fr. 0.-- an die
AR._____ Ltd. veräussert hatte.
Darüber hinaus hätte der Beschwerdeführer und dessen Steuervertreter
P._____ auch nicht darüber diskutiert, ob der (simulierte) Preis für den
Verkauf der Aktien der AL._____ Corporation nun Fr. 30‘000‘000.-- oder
Fr. 45‘000‘000.-- betragen soll, wenn die Put-/Call-Option Vereinbarung
der AI._____ AG tatsächlich jederzeit ermöglicht hätte, die Beteiligung an
der
AL._____
Corporation
gegen
den
vollen
Kaufpreis
von
Fr. 45‘000‘000.-- an die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zu verkaufen
(vgl. die entsprechenden E-Mails von P._____ an den Beschwerdeführer
vom 6. und 7. Dezember 2009 [Pag. 180.100.271 - 274]. Insbesondere
hätte der Beschwerdeführer seinem Steuervertreter unter der Prämisse,
dass die AI._____ AG die AL._____ Corporation Beteiligung aufgrund der
erwähnten Put-/Call-Option Vereinbarung jederzeit für Fr. 45‘000‘000.--
hätte verkaufen können, auch nicht den Vorschlag gemacht, die Beteili-
gung an der AL._____ Corporation für Fr. 1.-- zu verkaufen und mit der
Beschwerdegegnerin 1 einen Vergleich über den Verlust der AC._____

- 126 -
von Fr. 43‘500‘000.-- anzustreben (vgl. das entsprechende E-Mail des
Beschwerdeführers vom 3. September 2009 [Pag. 180.100.274]). Auch
der dargestellte E-Mail Verkehr zwischen dem Beschwerdeführer und
dessen Steuervertreter zeigt, dass die Put-/Call-Option Vereinbarung der
AI._____ AG nie eine Absicherung im Umfang von Fr. 45‘000‘000.-- ga-
rantiert hat.
Weiter fehlt im Anhang der Jahresabschlüsse 2003/2004 und 2004/2005
der AI._____ AG (Bg1-act. 50) ein Hinweis auf die Put-/Call-Option Ver-
einbarung. Hätte die erwähnte Put-/Call-Option Vereinbarung der
AI._____ AG tatsächlich ermöglicht, die Beteiligung an der AL._____
Corporation jederzeit gegen den vollen Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- an
die AR._____ Ltd. bzw. an B._____ zu verkaufen, wäre dies wohl auch in
den Anhängen zu den erwähnten Jahresrechnungen erwähnt worden,
zumal die Optionsvereinbarung angesichts der vom Beschwerdeführer
geltend gemachten Bewertungsunsicherheiten der AL._____ Corporation
angeblich von eminenter Bedeutung war.
Und schliesslich hat die AI._____ AG anlässlich des Abschlusses der Put-
/Call-Option Vereinbarung offenbar auch keinerlei Abklärung vorgenom-
men und/oder Vorkehrungen getroffen, um die Bonität der Offshore-
Gesellschaft AR._____ Ltd. zu prüfen, was bei einem in Frage stehenden
Ausübungspreis für die Beteiligung an der AL._____ Corporation von
Fr. 45‘000‘000.-- jeglichem Drittvergleich widersprechen dürfte.
gg) Nach dem vorstehend Gesagten geht das streitberufene Gericht mit
den Beschwerdegegnerinnen davon aus, dass der Put-/Call-Option Ver-
einbarung nicht die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Absiche-
rungsfunktion zukam. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Options-
vereinbarung keinen anderen Gehalt hatte, als die Forderung auf Rückü-

- 127 -
bertragung des Treuguts (AL._____ Corporation Beteiligung) des Treuge-
bers gegenüber dem Treuhänder im Rahmen eines Treuhandvertrags.
Demzufolge ging aber die Optionsvereinbarung nicht weiter, als die in der
Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 zwischen dem Beschwerdeführer
und B._____ (Pag. 180.100.333 - 337) skizzierte Options-Vertragsklausel,
welche für die AI._____ AG indes keinen Absicherungsmechanismus vor-
sieht, der ihr eine äquivalente Gegenleistung für einen Abfluss von flüssi-
gen Mitteln von Fr. 45‘000‘000.-- garantiert hätte. Vielmehr wurde in der
Vereinbarung vom 28. Oktober 2003 faktisch nur das Recht von B._____
statuiert, die Beteiligung an der AL._____ Corporation ohne Leistung ei-
ner Entschädigung wieder zurück zu erwerben. Jedenfalls wurde die
AI._____ AG damit nicht im Umfang von Fr. 45‘000‘000.-- abgesichert.
d)
Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen geht das streitberu-
fene Gericht mit den Beschwerdegegnerinnen davon aus, dass die
AI._____ AG der AS._____ Ltd. für die Beteiligung an der AL._____ Cor-
poration einen „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.-- bezahlt hat, ohne daran
das wirtschaftliche Eigentum erworben zu haben. Erworben wurde von
der AI._____ AG lediglich das zivilrechtliche (treuhänderische) Eigentum
an den 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation. Die Übereignung lediglich
treuhänderischen Eigentums stellt dabei keine Gegenleistung dar, wes-
halb der gesamte Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.--, der über die AR._____
Ltd. und die AB._____ Anstalt zur Hälfte an den Beschwerdeführer wei-
tergeleitet wurde, als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren ist.
Es trifft zwar zu, dass die vom Beschwerdeführer behaupteten Transakti-
onsvorgänge, welche belegen sollen, dass die AI._____ AG nicht nur zi-
vilrechtliches (treuhänderisches), sondern auch wirtschaftliches Eigentum
an den Aktien der AL._____ Corporation erworben hat, in den Buchhal-
tungen der beteiligten Gesellschaften − zumindest teilweise − erfasst
sind. Bei einer geldwerten Leistung weichen die vorgenommenen Bu-

- 128 -
chungen indes in der Regel gerade von der steuerlichen Behandlung der
betroffenen Transaktionsvorgängen ab, womit die entsprechenden Buch-
haltungen, auf welche sich der Beschwerdeführer stützt, auch nicht als
unumstösslicher Beweis dafür taugen können, dass vorliegend keine
geldwerte Leistung erfolgt sein soll.
21.
Selbst wenn − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichtes −
davon ausgegangen würde, dass die AI._____ AG nicht nur treuhänderi-
sches, sondern auch wirtschaftliches Eigentum an der AL._____ Corpora-
tion Beteiligung erworben hätte, erwiese sich der von der AI._____ AG
bezahlte Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- − wie nachstehend dargestellt −
als offensichtlich übersetzt und einem Drittvergleich nicht standhaltend.
a)
Die Bewertung der fehlenden oder nicht angemessenen Gegenleistung
hat nach objektiven Kriterien zu erfolgen. Es ist ein sog. Drittvergleich
(Prinzip des „dealing at arm’s length“) anzustellen. Anstelle des wirklichen
Geschäfts wird ein hypothetisches mit einem unbeteiligten Dritten unter-
stellt, wobei auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen ist und
alle konkreten Umstände zu berücksichtigen sind. Für die Veräusserung
vertretbarer Güter oder kotierter Wertpapiere existiert ein Markt- oder
Börsenpreis, welcher als Vergleichswert heranzuziehen ist. Fehlt ein
Marktpreis, sind aber bereits gleichartige Geschäfte mit unabhängigen
Dritten abgeschlossen worden, so gelten die bei diesen Fällen vereinbar-
ten Bedingungen als Massstab für das gesuchte Fremdverhalten. Wird
ein dem Anteilsinhaber überlassener Vermögensgegenstand kurz danach
an einen unabhängigen Dritten weiterveräussert, so kann der vom Dritten
bezahlte Preis als objektiver Massstab für die Bewertung der Gegenleis-
tung herangezogen werden. Fehlen Vergleichsgrössen, ist ein hypotheti-
scher Wert heranzuziehen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O.,

- 129 -
Art. 58 Rz. 103; LOCHER, II, a.a.O., Art. 58 Rz. 103 je mit weiteren Hinwei-
sen).
b)
Obschon der Beschwerdeführer gegenüber dem kantonalen Steueramt
0.3._____ geltend machte, die AI._____ AG habe die Beteiligung an der
AL._____ Corporation von einem unbeteiligten Dritten erworben (vgl. S. 3
des entsprechenden Schreibens der Steuerberaterin der AI._____-
Gruppe vom 2. Oktober 2003 [Pag. 180.100.007 - 011]), erhellt, dass es
sich beim Kauf der Aktien der AL._____ Corporation durch die AI._____
AG von der AS._____ Ltd. um einen Kauf zwischen nahestehenden Per-
sonen handelt. Wie gesehen erwarb nämlich die AS._____ Ltd. mit Kauf-
vertrag vom 28. Oktober 2003 1‘400 Aktien bzw. 23.79 % des Aktienkapi-
tals der AL._____ Corporation für Fr. 44‘600‘000.-- von der AR._____ Ltd.
Einen Tag später, mithin am 29. Oktober 2003, verkaufte die AS._____
Ltd. die Beteiligung an der AL._____ Corporation für Fr. 45‘000‘000.-- an
die AI._____ AG weiter. Während sich die AR._____ Ltd. zu 100 % im Ei-
gentum von B._____ befindet, wurde die AS._____ Ltd. gemäss Entwurf
der Vereinbarung zwischen B._____ und dem Beschwerdeführer betref-
fend Erwerb der AI._____-Gruppe mittels der AK._____ AG vom 28. Ok-
tober 2003 von B._____ und dem Beschwerdeführer gemeinsam zum
Zweck erworben, die Aktien an der AL._____ Corporation von der
AR._____ Ltd. zu erwerben und diese einen Tag später an die AI._____
AG zu verkaufen (vgl. dazu vorstehend E.13b). Dementsprechend werden
aber die AS._____ Ltd. und die AI._____ AG wirtschaftlich von den glei-
chen Aktionären, nämlich dem Beschwerdeführer und B._____, be-
herrscht. Vor diesem Hintergrund ist ohne Weiteres davon auszugehen,
dass der Aktienkaufvertrag vom 29. Oktober 2003 zwischen nahestehen-
den Personen abgeschlossen wurde.

- 130 -
c)
Wie B._____ anlässlich seiner Einvernahme durch die ASU vom 3. Sep-
tember 2010 erklärte, wurde im Zusammenhang mit dem Erwerb der
AL._____ Corporation Beteiligung offenbar kein Bewertungsgutachten er-
stellt (vgl. Pag. 130.100.011), obschon ein solches aufgrund des hohen
Investitionsvolumens von Fr. 45‘000‘000.-- (entspricht 95.3 % der gesam-
ten Bilanzsumme der AI._____ AG von Fr. 47‘210‘493.70 gemäss Bilanz
per 31. März 2004 [Bg1-act. 50]) für eine Minderheitsbeteiligung einer
Gesellschaft, welche im Zeitpunkt des Kaufs keine nennenswerte Umsät-
ze erzielte und Verluste verzeichnete, grundsätzlich zu erwarten gewesen
wäre. Dies zumal im Vergleich dazu im Rahmen des Erwerbs der
AI._____-Gruppe durch die AK._____ AG offenbar sowohl eine Wirt-
schaftsberatungsgesellschaft verpflichtet wurde als auch externe Bewer-
tungsgutachten erstellt wurden. Demgegenüber lagen für den Erwerb der
AL._____ Corporation Beteiligung durch die AI._____ AG gemäss unbe-
stritten gebliebener Aussage der Beschwerdegegnerin 1 nicht einmal tes-
tierte Jahresrechnungen vor. B._____ hatte indes über die AR._____ Ltd.
relativ zeitnah vor dem Kauf der AL._____ Corporation Beteiligung durch
die AI._____ AG selber zwei Aktienpakete der AL._____ Corporation von
Dritten erworben. Am 7. Juni 2001 bezahlte er für 3‘000 Aktien einen
Kaufpreis von USD 1‘500‘000.-- (USD 500.-- pro Aktie), während er am
15. April 2002 für 1‘000 Aktien USD 217‘576.07 (USD 217.58 pro Aktie)
bezahlte (vgl. ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November
2013 Ziff. 3.4.2.3.). Der gewichtete Durchschnittspreis aus diesen zwei
Transaktionen betrug somit USD 429.40 pro Aktie (entspricht rund
Fr. 572.-- bei einem Wechselkurs von USD 1 = CHF 1.3314). Demge-
genüber erwarb die AI._____ AG lediglich rund eineinhalb Jahre nach
dem Erwerb des zweiten Aktienpakets durch B._____ am 29. Oktober
2003 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation für USD 33‘799‘009.-- (ent-
spricht Fr. 45‘000‘000.-- bei einem Wechselkurs von USD 1 = CHF
1.3314) bzw. USD 24‘142.15 pro Aktie (entspricht Fr. 32‘142.85). Damit

- 131 -
lag der durchschnittliche Aktienpreis beim Kauf der Beteiligung an der
AL._____ Corporation durch die AI._____ AG mehr als 56-mal höher als
der gewichtete Durchschnittspreis aus den Transaktionen in den Jahren
2001 und 2002 (Fr. 32‘142.85 / Fr. 572.--) bzw. rund 111-mal höher als
der Preis der Transaktion vom 15. April 2002 (Fr. 32‘142.85 / Fr. 289.69).
Diese enorme Preissteigerung ist nicht nachvollziehbar und lässt sich
sachlich nicht rechtfertigen. Zudem wurde offenbar auch in den Folgejah-
ren im Zusammenhang mit weiteren Finanzierungen nicht ein annähernd
gleich hoher Aktienpreis zu Grunde gelegt (vgl. Pag. 180.100.325/326
[USD 10.-- pro Aktie] und 180.100.327 [USD 252.-- pro Aktie]). Vor die-
sem Hintergrund erweist sich der von der ASU und den Beschwerdegeg-
nerinnen berechnete Wert der von der AI._____ AG am 29. Oktober 2003
erworbenen 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation von Fr. 800‘800.--
(1‘400 x Fr. 572.-- [= gewichteter Durchschnittspreis der von B._____
getätigten Aktienkäufe der Jahre 2001 und 2002]) als angebracht, zumal
die AL._____ Corporation während der Jahre 2001 bis 2009 offenbar kei-
ne namhaften Umsätze erzielte und im Zeitpunkt des Erwerbs durch die
AI._____ AG, mithin am 29. Oktober 2003, noch nicht über marktfähige
Produkte/Verfahren im Bereich der Oberflächenhärtung verfügte (vgl.
ASU-Bericht gegen die AH._____ AG vom 11. November 2013
Ziff. 3.4.2.2 f. sowie die Jahresabschlüsse der AL._____ Corporation per
31. Dezember 2008 und 2009 [Pag. 141.600.970 - 989]).
d)
Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, dass es sich bei der
AL._____ Corporation damals um eine im Aufbau begriffene Gesellschaft
gehandelt habe, welche ein Metallverarbeitungsverfahren entwickelt habe
und dieses habe patentieren lassen. Bei solchen Gesellschaften versag-
ten die von den Steuerbehörden normalerweise angestellten Bewer-
tungsmethoden. Auch eine Bewertung der AL._____ Corporation gestützt
auf zwei Finanzierungsrunden in den Jahren 2001 und 2002 erweise sich

- 132 -
als oberflächlich und völlig ungenügend, weil der von B._____ geleistete
Preis nicht genauer untersucht worden sei. So sei etwa die Kapitaler-
höhung von Gesellschaften unter bestehenden Aktionären ohne Aufhe-
bung des Bezugsrechts zum Nominalwert üblich. Wenn schon hätte
nachgewiesen werden müssen, dass an der Kapitalerhöhung bisher nicht
beteiligte Dritte mitgewirkt hätten, woraus auf den Marktpreis hätte
zurückgeschlossen werden können. Wenn von einem übersetzten Kauf-
preis ausgegangen würde, hätte die AI._____ AG der AS._____ Ltd. bzw.
der AR._____ Ltd. und damit B._____ (oder dessen Ehefrau) eine geld-
werte Leistung erbracht. Der Beschwerdeführer wäre demgegenüber ent-
reichert worden. In diesem Fall wäre das Darlehen der AR._____ Ltd.
wohl tatsächlich nicht ernst gemeint gewesen. Der Mittelfluss von der
AR._____ Ltd. über die AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer
müsste in diesem Fall als Schenkung oder als Entschädigung dafür ge-
wertet werden, dass es der Beschwerdeführer zugelassen habe, dass die
AI._____ AG den Überpreis akzeptiert habe. Weder von einer juristischen
Person, an der er nicht beteiligt sei, noch von einer anderen juristischen
Person könne der Beschwerdeführer nämlich einen Beteiligungsertrag er-
halten. Der Rechtsgrund wäre vielmehr eine Schenkung oder eine Scha-
denersatzzahlung von der AR._____ Ltd. bzw. von B._____. Das Besteu-
erungsrecht der Schenkung stehe weder dem Kanton Graubünden noch
dem Bund zu, währenddem die Schadenersatzzahlung als Ausgleich ei-
nes privaten Kapitalverlusts ohnehin steuerfrei sei. Diese Ausführungen
zielen − wie nachstehend dargestellt − ins Leere.
Zunächst gilt es festzuhalten, dass der Beschwerdeführer seine Behaup-
tung, wonach die AL._____ Corporation ein Metallverarbeitungsverfahren
entwickelt und dieses habe patentieren lassen, was zur markanten Wert-
steigerung der AL._____ Corporation geführt haben soll, im vorliegenden
verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren in keiner Weise belegt

- 133 -
hat. Des Weiteren lassen sich den Akten keinerlei Informationen entneh-
men, wonach es sich bezüglich des Kaufs von 3‘000 Aktien der AL._____
Corporation (Beteiligung von 51 % an der AL._____ Corporation) durch
die AR._____ Ltd. bzw. durch B._____ am 7. Juni 2001 für USD
1‘500‘000.-- (USD 500.-- pro Aktie) um eine Kapitalerhöhung unter beste-
henden Aktionären gehandelt haben soll. Vielmehr wurde B._____ über
die AR._____ Ltd. durch den Erwerb der 3‘000 Aktien der AL._____ Cor-
poration erst Aktionär der AL._____ Corporation (wie sich aus einem
Schreiben von Rechtsanwalt Q._____ an R._____ vom 12. Juni 2003
[Pag. 180.100.027 - 029] ergibt, wobei dort fälschlicherweise von 4‘000
am 7. Juni 2001 durch die AR._____ Ltd. erworbenen Aktien der
AL._____ Corporation die Rede ist, statt korrekterweise von 3‘000 Aktien
[3‘000 Aktien entsprechen denn auch der im Schreiben erwähnten 51 %
Beteiligung an der AL._____ Corporation, während 4‘000 Aktien eine Be-
teiligung von 67.99 % ergäben]). Dabei darf wohl davon ausgegangen
werden, dass die bisherigen Aktionäre der AR._____ Ltd. bzw. B._____
nichts schenkten. Vielmehr ist es notorisch, dass die an einem Aktien-
kaufvertrag beteiligten Parteien für sich stets das Bestmögliche herausho-
len wollen.
Sodann trifft es − entgegen der beschwerdeführerischen Auffassung −
auch nicht zu, dass der Mittelfluss von der AR._____ Ltd. über die
AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer als Schenkung oder als Ent-
schädigung dafür, dass es der Beschwerdeführer zugelassen habe, dass
die AI._____ AG den Überpreis akzeptiert habe, zu werten sei. Wie be-
reits mehrfach dargestellt, erwarb die AI._____ AG am 29. Oktober 2003
für Fr. 45‘000‘000.-- 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation von der
AS._____ Ltd., welche die Aktien ihrerseits einen Tag zuvor von der
AR._____ Ltd. erworben hatte (vgl. vorstehend E.13b). Die von der
AS._____ Ltd. dafür vereinnahmten Geldmittel flossen im Umfang von je

- 134 -
Fr. 22‘500‘000.-- über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an den
Beschwerdeführer bzw. über die AR._____ Ltd. und die AD._____ Anstalt
an B._____ bzw. die von ihm zu 100 % beherrschte AQ._____ Inc. (vgl.
vorstehend E.13c). Da die AI._____ AG für die Zahlung von
Fr. 45‘000‘000.-- keine Gegenleistung erhalten hat, weil ihr im Gegenzug
das Eigentum an der AL._____ Corporation nur treuhänderisch übertra-
gen wurde (vgl. vorstehend E.20), ist die Zahlung der AI._____ AG an die
AS._____ Ltd. von Fr. 45‘000‘000.-- als verdeckte Gewinnausschüttung
zu qualifizieren, welche über die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt
zur Hälfte an den Beschwerdeführer weitergeleitet wurde. Dass die Zah-
lung von der AI._____ AG nicht direkt, sondern indirekt über diverse Off-
shore-Gesellschaften, welche mit Bezug auf dieses Geschäft blosse
Durchlaufstellen bildeten, an den Beschwerdeführer geleistet wurde, ver-
mag an der Qualifikation der Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung
nichts zu ändern, zumal der Auszahlungsmodus an der Qualität der Leis-
tung als Ertrag aus beweglichem Vermögen der bundesgerichtlichen
Rechtsprechung zufolge nichts zu ändern vermag (vgl. Urteil des Bun-
desgerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.1.). Entgegen der
beschwerdeführerischen Auffassung war nämlich die AR._____ Ltd. −
entsprechend der indirekten 50%igen Beteiligung von B._____ an der
AI._____ AG − nur im Umfang von Fr. 22‘500‘000.-- an der Zahlung von
gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- berechtigt und die AR._____ Ltd. dement-
sprechend verpflichtet, die andere Hälfte der Zahlung an die AB._____
Anstalt weiterzuleiten.
e)
Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass sich der Kaufpreis von
Fr. 45‘000‘000.-- für den Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corpo-
ration durch die AI._____ AG nicht an deren tatsächlichen Wert orientier-
te, sondern vielmehr am Kaufpreis der AI._____-Gruppe in der Höhe von
Fr. 44‘518‘000.-- zuzüglich Handänderungssteuern. Der im Vertrag vom

- 135 -
28. Oktober 2003 enthaltene Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.-- lässt sich
denn auch nur im Zusammenhang mit dem Erwerb der AI._____-Gruppe
erklären. Ein unabhängiger Dritter hätte aufgrund der damit zusammen-
hängenden enormen Risiken zu diesem Preis sicherlich keine entspre-
chende Minderheitsbeteiligung übernommen. Der Grundsatz des „Dealing
at arm’s length“ wurde klar nicht eingehalten. Der Kaufpreis für die 1‘400
Aktien der AL._____ Corporation von Fr. 45‘000‘000.-- war massiv über-
höht und wurde einzig aufgrund des Finanzierungsbedarfs für den Erwerb
der AI._____-Gruppe festgelegt. Angemessen gewesen wäre − wie gese-
hen − ein Betrag in der Höhe von rund Fr. 800‘800.--.
f)
Zusammenfassend lässt sich nach dem Gesagten festhalten, dass zwi-
schen der von der AI._____ AG geleisteten „Kaufpreiszahlung“ von
Fr. 45‘000‘000.-- und der im Gegenzug erhaltenen Gegenleistung (Betei-
ligung an der AL._____ Corporation) − unabhängig davon, ob die
AI._____ AG bloss das zivilrechtliche (treuhänderische) Eigentum oder
auch das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien der AL._____ Corporati-
on erworben hat − ein offensichtliches Missverhältnis besteht. Wie gese-
hen geht das streitberufene Gericht davon aus, dass die AI._____ AG der
AS._____ Ltd. für die Beteiligung an der AL._____ Corporation einen
„Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.-- bezahlt hat, ohne daran das wirtschaftli-
che Eigentum erworben zu haben. Erworben wurde von der AI._____ AG
lediglich das zivilrechtliche (treuhänderische) Eigentum an den 1‘400 Ak-
tien der AL._____ Corporation (vgl. vorstehend E.20). Dementsprechend
wird aber der gesamte Kaufpreis von Fr. 45‘000‘000.--, welcher über die
AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt zur Hälfte an den Beschwerde-
führer weitergeleitet wurde, als verdeckte Gewinnausschüttung qualifi-
ziert. Ginge man − entgegen der Auffassung des streitberufenen Gerichts
− davon aus, dass die AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Cor-
poration nicht nur treuhänderisch, sondern auch wirtschaftlich erworben

- 136 -
hat, reduzierte sich die verdeckte Gewinnausschüttung nach dem vorste-
hend Gesagten auf gesamthaft Fr. 44‘199‘200.-- (= Fr. 45‘000‘000.-- ab-
züglich
Fr. 800‘800.--),
wovon
wiederum
die
Hälfte,
mithin
Fr. 22‘099‘600.--, dem Beschwerdeführer zuzurechnen wäre. Denn die
AI._____ AG hätte diesfalls von einer nahestehenden Person, mithin der
AS._____ Ltd., die Beteiligung an der AL._____ Corporation zu einem
Preis erworben, welcher als offensichtlich übersetzt zu qualifizieren wäre
und einem Drittvergleich nicht standhielte.
22.
Begünstigter
aus
der
verdeckten
Gewinnausschüttung
von
Fr. 45‘000‘000.--, welche die AI._____ AG als Folge des treuhänderi-
schen Erwerbs erbracht hat, ist im Umfang von 50 % der Beschwerdefüh-
rer bzw. die AC._____, hat er doch − ohne entsprechende Gegenleistung
− von der AI._____ AG eine über die Offshore-Gesellschaften AS._____
Ltd., AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt weitergeleitete Zahlung in
der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten. Der Beschwerdeführer macht
geltend, der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- sei eine Darlehensschuld ge-
genüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenübergestanden
und die AB._____ Anstalt ihrerseits habe der AR._____ Ltd. ein Darlehen
in gleichem Umfang geschuldet. Diese Darlehensschuld sei anlässlich der
geschäftlichen Entflechtung zwischen dem Beschwerdeführer und
B._____ im Jahr 2008 zurückbezahlt worden. Richtig ist zwar, dass der
Beschwerdeführer in der Buchhaltung der AC._____ die Zahlung über
Fr. 22‘500‘000.-- als Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt
passiviert hat. Dieses Darlehen ist indes − wie nachstehend dargestellt
(vgl. E.23) − als simuliert zu betrachten. Im Übrigen ist aufgrund verschie-
dener, nachstehend eingehend erläuterter Indizien ohnehin davon auszu-
gehen, dass die AB._____ Anstalt eine vom Beschwerdeführer wirtschaft-
lich beherrschte Anstalt ist und sich für diese Anstalt ein steuerlicher
Durchgriff rechtfertigt (vgl. E.24). Bei einer konsolidierten Betrachtungs-

- 137 -
weise bzw. bei einem Durchgriff durch die AB._____ Anstalt entfallen so-
wohl der Abzug der Zinsen als auch der Darlehensschuld der AC._____
gegenüber der AB._____ Anstalt. Der Beschwerdeführer macht geltend,
bei einem Durchgriff durch die AB._____ Anstalt bestehe eine echte Dar-
lehensschuld des Beschwerdeführers gegenüber der AR._____ Ltd. Wie
nachstehend dargelegt, ist indes weder der Bestand der Darlehensschuld
des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der AR._____ Ltd.
(bei einem Durchgriff durch die AB._____ Anstalt) noch die vom Be-
schwerdeführer geltend gemachte angebliche Rückzahlung der Darle-
hensschuld im Jahr 2008 nachgewiesen (vgl. E.25).
23.
Entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers handelt es sich bei
den Geldflüssen von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt und von
dieser an die AC._____ − wie nachfolgend dargestellt − nicht um Darle-
hen, sondern vielmehr um die Weiterleitung der verdeckten Gewinnaus-
schüttung aus der AI._____ AG.
a)
Per 31. Dezember 2003 wies die Buchhaltung der AC._____ im Konto
2058,
Darlehen
AB._____
Anstalt,
eine
Darlehensschuld
von
Fr. 27‘393‘564.-- aus. Darin enthalten war ein per 31. Dezember 2003
aufwandwirksam verbuchter Zinsaufwand von Fr. 275‘043.-- (verbucht im
Konto 6210), welcher zur Darlehensschuld hinzugeschlagen wurde (vgl.
Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2003 [Pag. 180.530.041]).
Gemäss Buchungstext entsprach dieser Aufwand einem Zins von 3.75 %.
Von der in den Büchern der AC._____ bilanzierten Darlehensschuld ge-
genüber der AB._____ Anstalt von gesamthaft Fr. 27‘393‘564.-- entfielen
Fr. 22‘500‘000.-- auf die von der AB._____ Anstalt an die AC._____ wei-
tergeleitete angebliche „Kaufpreisleistung“ (verdeckte Gewinnausschüt-
tung infolge treuhänderischen Erwerbs bzw. übersetzen Kaufpreises) aus
dem Verkauf der Beteiligung an der AL._____ Corporation von der

- 138 -
AS._____ Ltd. an die AI._____ AG. In der Buchhaltung der AC._____
wurde die entsprechende Bankgutschrift vom 31. Oktober 2003 mit dem
Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt" verbucht (vgl. auch die
Belastungsanzeige des Kontos der AB._____ Anstalt vom 31. Oktober
2003 [Pag. 180.100.064] bzw. die Gutschriftsanzeige des Kontos des Be-
schwerdeführers bzw. der AC._____ vom 31. Oktober 2003 [Pag.
180.100.066]). Per 31. Dezember 2007 betrug die als Darlehen AB._____
Anstalt in der Buchhaltung der AC._____ verbuchte Verbindlichkeit be-
reits Fr. 42‘764‘043.59 (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt,
2007 [Pag. 180.520.039]), wobei der Darlehensschuld in den Geschäfts-
jahren 2003 bis 2007 Zinsen von gesamthaft Fr. 4‘595‘297.50 zugeschla-
gen wurden (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2003 - 2007
[Pag.
180.530.041,
180.500.050,
180.500.080,
180.500.023,
180.520.039]).
b)
Wie nachfolgend dargestellt lassen die Umstände der angeblichen Darle-
hensgewährung durch die AB._____ Anstalt an die AC._____ darauf
schliessen, dass der Beschwerdeführer ein ursprünglich simuliertes Dar-
lehen von der AB._____ Anstalt erhalten hat.
Zunächst gilt es festzuhalten, dass für das angebliche von der AB._____
Anstalt an die AC._____ gewährte Darlehen über Fr. 22‘500‘000.-- kein
schriftlicher Darlehensvertrag besteht, wie S._____ als Vertreter des Be-
schwerdeführers bereits in einem Schreiben vom 15. März 2007 an die
Beschwerdegegnerin 1 (vgl. Pag. 180.530.059 - 061) festgehalten hat.
Der Beschwerdeführer weist zwar grundsätzlich zu Recht darauf hin, dass
es zivilrechtlich nicht erforderlich sei, einen schriftlichen Darlehensvertrag
abzuschliessen. Diese Aussage ist zutreffend, kommt der Darlehensver-
trag im Sinne von Art. 312 ff. OR doch durch übereinstimmende gegen-
seitige Willensäusserung der beteiligten Parteien zustande und kann

- 139 -
dementsprechend auch formfrei geschlossen werden (vgl. Art. 11 Abs. 1
OR). Dennoch erscheint es äusserst ungewöhnlich und überdies wenig
glaubhaft, dass die AB._____ Anstalt dem Beschwerdeführer ohne Si-
cherheiten und ohne die wesentlichen Vertragsinhalte wie Zinssätze,
Zinsfälligkeit, Laufzeit, Amortisation, Kündigungsfristen sowie allfällige
Nebenabreden in einem schriftlichen Darlehensvertrag festzuhalten, ein
Darlehen in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- gewährte. Dies zumal der Be-
schwerdeführer in seiner am 28. Februar 2006 eingereichten Steuerer-
klärung des Jahres 2003 ein Reinvermögen von minus Fr. 1‘055‘538.--
deklarierte. Jedenfalls wäre das betreffende Darlehen unter diesen Um-
ständen zwischen einander nicht nahestehenden Dritten sicher nicht in
dieser Form gewährt worden. Denn der Beschwerdeführer war im Zeit-
punkt der angeblichen Darlehensgewährung offenkundig nicht in der La-
ge, aus eigener Kraft seinen aus dem Darlehen resultierenden Verpflich-
tungen (Zins- und Amortisationszahlungen) auf Dauer nachzukommen.
Zudem müssen juristische Personen, welche auf eigene Rechnung Dar-
lehen in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- vergeben, aus ökonomischer
Sicht über entsprechendes Eigenkapital verfügen, um die Risiken der
Darlehensvergabe tragen zu können. Vorliegend gibt es keinerlei Hinwei-
se, dass die AB._____ Anstalt mit entsprechendem Eigenkapital ausge-
stattet wurde. Sodann wurden der Darlehensschuld während der Ge-
schäftsjahre 2003 bis 2007 − wie gesehen − beträchtliche Zinsen von ge-
samthaft Fr. 4‘595‘297.50 zugeschlagen. Obschon der Steuervertreter
des Beschwerdeführers von der Beschwerdegegnerin 1 mit Auflage vom
20. Januar 2015 aufgefordert wurde, den Nachweis zu erbringen, wie und
wann die dem Kapital zugeschlagenen Zinsen bezahlt worden sind, wur-
de dieser Nachweis nicht erbracht. Vor diesem Hintergrund ist davon
auszugehen, dass die dem Kapital zugeschlagenen Zinsen von der
AC._____ bzw. vom Beschwerdeführer nie bezahlt wurden, ansonsten
der Beschwerdeführer die entsprechenden Belege (zur Untermauerung

- 140 -
seiner Rechtsposition) sicherlich eingereicht hätte. Neben dem Nachweis
einer geleisteten Zinszahlung fehlt vorliegend − entgegen der beschwer-
deführerischen Auffassung, wonach die entsprechende Darlehensschuld
samt Zins im Nachgang zur geschäftlichen Entflechtung zwischen
B._____ und dem Beschwerdeführer im Jahr 2008 zurückbezahlt wurde −
auch der Nachweis, dass das von der AB._____ Anstalt angeblich ge-
währte Darlehen von der AC._____ je zurückbezahlt wurde. Jedenfalls
lässt sich der Buchhaltung der AC._____ nicht entnehmen, dass das Dar-
lehen über Fr. 22‘500‘000.-- inkl. Zinsen der AB._____ Anstalt zurückbe-
zahlt wurde. Zwar ist in der Buchhaltung der AC._____ die Darlehens-
schuld gegenüber der AB._____ Anstalt per 31. Dezember 2008 mit
Fr. 0.-- ausgewiesen (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2008
[Pag. 180.500.212]). Gleichzeitig weist die Buchhaltung per 31. Dezember
2008 eine Darlehensschuld in der Höhe von Fr. 43‘509‘489.66 gegenüber
B._____ aus (vgl. Konto 2054, Darlehen Dr. B._____, 2008 [Pag.
180.500.214]). Beim geschuldeten Betrag von Fr. 43‘509‘489.66 handelt
es sich indes nicht um die Rückzahlung des angeblich von der AB._____
Anstalt an die AC._____ gewährten Darlehens von Fr. 22‘500‘000.-- inkl.
Zinsen, sondern vielmehr um den (Netto-)Restkaufpreis für den Kauf von
245 Namenaktien der AY._____ AG gemäss Ziff. 5 des Entflechtungsver-
trages vom 12. Juni 2008 (Pag. 180.400.001 - 041). Die Nettoschuld von
Fr. 43‘509‘489.66
ergibt
sich
dabei
aus
der
Bruttoschuld
von
Fr. 60‘000‘000.-- abzüglich einer Vorauszahlung des Beschwerdeführers
von Fr. 2‘000‘000.--, der Bezahlung einer Schuld von B._____ gegenüber
der BA._____ Bank von Fr. 4‘490‘510.34 durch den Beschwerdeführer
sowie der Verrechnung einer Forderung des Beschwerdeführers gegenü-
ber B._____ von Fr. 10‘000‘000.-- aus dem Verkauf einer Schadenersatz-
forderung (SCIDA-Bonds; vgl. Pag. 180.400.001 - 041). Über den Ent-
flechtungsvertrag hinausgehende zusätzliche Schuldverpflichtungen be-
treffend die allfällige Rückzahlung eines Darlehens wurden vom Be-

- 141 -
schwerdeführer weder geltend gemacht noch sind solche ersichtlich, zu-
mal sich die Parteien im Rahmen des erwähnten Entflechtungsvertrags
über ihre gegenseitigen Ansprüche auseinandergesetzt haben. Soweit
der Beschwerdeführer nach Abschluss des erwähnten Entflechtungsver-
trags vom 12. Juni 2008 somit Zahlungen an B._____ leistete, ist vor dem
Hintergrund des soeben Gesagten davon auszugehen, dass er diese
Zahlungen zwecks Tilgung seiner Verpflichtungen aus dem Kauf der Akti-
en der AY._____ AG leistete und nicht zur Amortisation des von der
AB._____ Anstalt angeblich gewährten Darlehens an die AC._____. Je-
denfalls ist weder nachgewiesen noch ersichtlich, dass der Beschwerde-
führer sowohl den Kaufpreis für die Aktien der AY._____ AG als auch die
angebliche Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt zurückbe-
zahlt hat. Zwischen dem Erwerb der Aktien der AY._____ AG und dem
angeblich von der AB._____ Anstalt an die AC._____ gewährten Darle-
hens von Fr. 22‘500‘000.-- ist denn auch kein Zusammenhang ersichtlich.
Im Übrigen hat auch das Bundesgericht, welches den erwähnten Ent-
flechtungsvertrag vom 12. Juni 2008 zivilrechtlich beurteilt hat (Antrag von
B._____ auf provisorische Rechtsöffnung), diesbezüglich festgestellt,
dass beim vorliegend interessierenden Vertragsteil, mit welchem B._____
dem Beschwerdeführer seine 245 Namenaktien der AY._____ AG für
Fr. 60‘000‘000.-- verkaufte, ein Synallagma bestehe; dieses beziehe sich
auf das Austauschverhältnis zwischen Aktien und Kaufpreis (vgl. Urteil
des Bundesgerichtes 5A_400/2009 vom 12. November 2009 E.3). Zudem
unterschrieben der Beschwerdeführer und B._____ im Rahmen des Ver-
kaufs der 50%igen Beteiligung an der AK._____ AG von der AQ._____
Inc. an die AV._____ AG bereits am 16. Februar 2007 und damit vor Ab-
schluss des Entflechtungsvertrags vom 12. Juni 2008 folgende Saldok-
lausel (vgl. Pag. 180.100.103):
„Die Unterzeichneten erklären, dass sie mit der vorstehenden Aufteilung des Kauf-
preises über sämtliche gegenseitigen Forderungen im Zusammenhang mit dem

- 142 -
AK._____/AI._____-Investment abgerechnet haben (für sich wie auch für die be-
herrschten Unternehmungen gegenüber sich selbst und gegenüber den beherrsch-
ten Gesellschaften) und per Saldo aller gegenseitigen Ansprüche auseinanderge-
setzt sind.“
Auch diese Saldoerklärung spricht gegen die vom Beschwerdeführer gel-
tend gemachte spätere Rückzahlung des angeblichen Darlehens im
Rahmen der geschäftlichen Entflechtung zwischen dem Beschwerdefüh-
rer und B._____.
Die soeben dargelegten Umstände der angeblichen Darlehensgewährung
durch die AB._____ Anstalt an die AR._____ Ltd., mithin der fehlende
Darlehensvertrag, die objektiv fehlende Rückzahlungsmöglichkeit der
AC._____ bzw. des Beschwerdeführers, das Hinzuschlagen beträchtli-
cher Kapitalzinsen zur Darlehensschuld über einen längeren Zeitraum
sowie die fehlenden Zinszahlungen bzw. die fehlende Rückzahlung des
Darlehens, lassen darauf schliessen, dass die AC._____ ein ursprünglich
simuliertes Darlehen von der AB._____ Anstalt erhalten hat (soweit vor-
liegend nicht ohnehin von einem steuerlichen Durchgriff durch die
AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer ausgegangen wird; vgl. dazu
nachstehen E.24). Da auf einem simulierten Darlehen weder Zinserträge
anfallen noch Schuldzinsen abgezogen werden können, sind die der Dar-
lehensschuld zugeschlagenen Kapitalzinsen bei der AC._____ nicht ab-
zugsfähig (vgl. HEUBERGER, a.a.O., S. 290).
24.
Wie nachfolgend dargestellt, geht das streitberufene Gericht ohnehin da-
von aus, dass die AB._____ Anstalt eine vom Beschwerdeführer wirt-
schaftlich beherrschte Anstalt ist und sich für diese Anstalt ein steuerli-
cher Durchgriff rechtfertigt. Bei einem Durchgriff durch die AB._____ An-
stalt auf den Beschwerdeführer entfällt sowohl die Darlehensschuld der
AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt als auch der Abzug der Dar-
lehenszinsen bei der AC._____.

- 143 -
a)
Gemäss Art. 49 Abs. 3 DBG bzw. Art. 74 Abs. 3 StG werden ausländi-
sche juristische Personen sowie nach Art. 11 DBG bzw. Art. 11 Abs. 4
StG steuerpflichtige ausländische Handelsgesellschaften und andere aus-
ländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit den in-
ländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder
tatsächlich am ähnlichsten sind. Die Bestimmung von Art. 49 Abs. 3 DBG
bzw. Art. 74 Abs. 3 StG ist auch dann anwendbar, wenn zwar keine Steu-
erpflicht in der Schweiz besteht, aber die Zuordnung zu einer inländischen
Rechtsform aus anderen Gründen notwendig ist, z.B. bei der Frage, ob
Dividendenertrag oder direkt zurechenbares Einkommen besteht (RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 49 Rz. 39). Die liechtensteini-
sche Anstalt ist zusammen mit den Stiftungen im 5. Titel 2. Abteilung des
liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR; LR 216.0)
geregelt. Eine Anstalt ist gemäss Art. 534 PGR ein rechtlich verselbstän-
digtes und organisiertes, dauernden wirtschaftlichen oder anderen Zwe-
cken gewidmetes, ins Öffentlichkeitsregister als Anstaltsregister eingetra-
genes Unternehmen, das einen Bestand von sachlichen, allenfalls per-
sönlichen Mitteln aufweist und nicht öffentlich-rechtlichen Charakter hat
oder eine andere Form der Verbandsperson aufweist. Die Anstalt kann
von einer oder mehreren Personen gegründet werden (Art. 535 PGR). Zu
deren Gründung bedarf es schriftlicher Statuten (Art. 536 PGR) sowie die
Eintragung in das Öffentlichkeitsregister (Art. 537 f.). Zudem muss die
Anstalt ein bestimmtes Mindestkapital aufweisen, das, sofern das Kapital
in Anteile zerlegt ist, Fr./EUR/USD 50'000.-- und bei nicht zerlegten Antei-
len Fr./EUR/USD 30'000.-- beträgt (Art. 122 PGR). Im Übrigen überlassen
die weitgehenden dispositiven Vorschriften die tatsächliche Ausgestaltung
hauptsächlich den Statuten (Art. 536 PGR). Den übertragbaren und ver-
erbbaren Gründerrechten (Art. 541 PGR) kommt dabei wesentliche Be-
deutung zu. Sie umfassen hauptsächlich das Recht, die Mitglieder des

- 144 -
Verwaltungsrats zu ernennen, abzuberufen und zu entlassen, die Statu-
ten zu erlassen, zu ändern oder zu ergänzen, Beistatuten sowie Regle-
mente zu erlassen, die Jahresrechnung zu genehmigen und über die Ver-
teilung des Reingewinns zu verfügen.
Fehlt es bei einer liechtensteinischen Anstalt an einer wirtschaftlichen
Tätigkeit oder dient sie der blossen rechtlichen Verselbständigung von
Vermögensteilen oder Geschäftsvorgängen, wird sie der liechtensteini-
schen Stiftung gleichgestellt. Diese wiederum wird transparent besteuert,
wenn der Stifter praktisch frei über ihr Vermögen verfügen kann (vgl.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER,
a.a.O.,
Art. 49
Rz. 41;
RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz,
3. Aufl., Zürich 2013, § 54 Rz. 39). Dient eine liechtensteinische Anstalt
dem Gründer einzig zur rechtlichen Verselbständigung blosser Vermö-
gensbestandteile oder Geschäftsvorgänge, so kann sie einer der Kapital-
gesellschaften oder der Genossenschaft des schweizerischen Rechts
schon deshalb nicht gleichgestellt werden, weil ihr das wesentliche
Merkmal korporativer Willensbildung fehlt, das die Verfolgung eines
Zwecks unabhängig vom Willen des Gründers bzw. seines Rechtsnach-
folgers gewährleisten würde (BGE 107 Ib 309 E. 3c).
Zu beachten ist aber, dass die rechtliche Selbständigkeit juristischer Per-
sonen von den wirtschaftlich daran berechtigten natürlichen Personen nur
ausnahmsweise durchbrochen wird, nämlich unter dem Gesichtspunkt
des sogenannten Durchgriffs. Dieser setzt Identität der wirtschaftlichen In-
teressen zwischen juristischer und dahinter stehender natürlicher Person
voraus, und insbesondere, dass die rechtliche Berufung auf die Selbstän-
digkeit der juristischen Person der Umgehung von Gesetzesvorschriften
oder der Missachtung der Rechte Dritter dient; es geht der Sache nach
um eine missbräuchliche Verwendung der juristischen Person durch die

- 145 -
sie beherrschende natürliche Person (BGE 136 I 49 E. 5.4; BGE 132 III
489 E. 3.2, mit Hinweisen). Eine abhängige juristische Person kann über-
dies unter dem Gesichtspunkt des Willkür- und Rechtsmissbrauchsver-
bots steuerlich nur dann als vom herrschenden Anteilsinhaber verschie-
denes Rechtssubjekt anerkannt werden, wenn sie vom herrschenden An-
teilsinhaber selbst als eigene Rechtsperson behandelt wird und wenn sie
selbständig lebensfähig ist. Die Berufung auf die Selbständigkeit einer
abhängigen juristischen Person gegenüber den Steuerbehörden ist
rechtsmissbräuchlich, wenn der herrschende Anteilsinhaber in seinem
geschäftlichen Verkehr die Rechtspersönlichkeit der abhängigen Gesell-
schaft selber missachtet oder diese gar nicht lebensfähig ist. Es liegt dann
ein Fall des venire contra factum proprium vor (MATTEOTTI, Der Durchgriff
bei von Inländern beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuer-
recht, Diss., Bern 2003, S. 193 f.). Eine Berufung auf die rechtliche
Selbständigkeit der abhängigen Gesellschaft erweist sich insbesondere
dann als missbräuchlich, wenn die abhängige Gesellschaft finanziell,
sachlich und personell offensichtlich ungenügend ausgestattet worden ist,
so dass sie die in Betracht stehende Tätigkeit nicht ausüben kann, und
nicht ermittelt werden kann, ob − und falls ja − mit welchen zusätzlichen
verdeckten Geld- und Sachmitteln die Gesellschaftstätigkeit tatsächlich
ausgeübt wird (MATTEOTTI, a.a.O., S. 198; vgl. zum Ganzen auch das Ur-
teil des Verwaltungsgerichtes des Kantons Zürich SR.2015.00036 vom
16. November 2016 E.3).
b)
Obschon der Beschwerdeführer in seiner Beschwerdeschrift vom 30. No-
vember 2015 geltend machte, dass sein Vater C._____ sel. alleiniger
wirtschaftlich Berechtigter an der AB._____ Anstalt gewesen sei, was die
eingereichten Bestätigungen der Organe der AE._____ Stiftung, welche
die wirtschaftlich Berechtigte an der AB._____ Anstalt sei, ausweisen
würden (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren

- 146 -
A 15 60 Rz. 103), setzte er sich gegen einen Durchgriff durch die
AB._____ Anstalt im Grundsatz nicht zur Wehr. Vielmehr wurde der
Durchgriff durch die AB._____ Anstalt auch vom Beschwerdeführer aner-
kannt (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im Verfahren
A 15 60 Rz. 22, 103, 139, 193, 250). In der Replik vom 24. Februar 2016
anerkennt der Beschwerdeführer den Durchgriff durch die AB._____ An-
stalt indes nicht mehr. Vielmehr macht der Beschwerdeführer geltend, die
AB._____ Anstalt sei zivilrechtlich rechtsgültig im Fürstentum Liechten-
stein gegründet und geführt worden, weshalb sie auch nach Schweizer
Recht anzuerkennen sei. Die entsprechenden Vertragsverhältnisse seien
somit gültig. Der Beschwerdeführer sei bloss an gewissen Werten (wie
dem Darlehen gegenüber der AR._____ Ltd.) wirtschaftlich berechtigt,
weshalb er auch Bescheinigungen über die wirtschaftliche Berechtigung
unterzeichnet habe (vgl. Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren
A 15 60 Rz. 84, 130, 145, 225). Wie nachfolgend dargestellt, legen es die
Indizien und die bei den Akten liegenden Unterlagen indes nahe, den Be-
schwerdeführer und nicht dessen Vater als wirtschaftlich Berechtigten an
der AB._____ Anstalt zu betrachten.
c)
Gemäss ASU-Bericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai 2014
Ziff. 3.2.1 S. 15 f. wurde die AB._____ Anstalt zusammen mit der
AD._____ Anstalt im Zusammenhang mit dem Erwerb der AI._____-
Gruppe am 23. September 2003 durch die BB._____ AG in O.6._____
gegründet. Zweck der Gesellschaft ist gemäss Art. 3 der Statuten die „An-
lage und Verwaltung des Gesellschaftsvermögens, Halten von Beteiligun-
gen und Finanzierung von anderen Unternehmen. Ein nach kaufmänni-
scher Art geführtes Gewerbe ist ausgeschlossen“ (vgl. Pag. 120.200.246).
Als Verwaltungsrat wurde der Geschäftsführer der BB._____ AG, T._____
sel., eingesetzt. Dieser unterzeichnete namens der BB._____ AG am
22. September 2003 die Statuten der AB._____ Anstalt (vgl. Pag.

- 147 -
120.200.245 - 252). Am 23. September 2003 gegenzeichnete er die vom
Beschwerdeführer abgegebene Erklärung, wonach der Beschwerdeführer
als natürliche Person an den Vermögenswerten der AB._____ Anstalt
letztlich wirtschaftlich berechtigt sei (vgl. Pag. 120.200.256). Mit Schrei-
ben vom 25. April 2005 bestätigte T._____ sel. in seiner Eigenschaft als
Verwaltungsrat und Treuhänder der AB._____ Anstalt zuhanden der
BH._____ Bank, dass der Beschwerdeführer der wirtschaftlich Berechtig-
te an der AB._____ Anstalt sei (vgl. Pag. 120.200.215). Des Weiteren
bestätigten T._____ sel. bzw. der Beschwerdeführer mit Schreiben vom
10. bzw. 24. Januar 2006 gegenüber der BC._____ Bank, dass der Be-
schwerdeführer 100 % der Eigentumsrechte an der AB._____ Anstalt hal-
te (vgl. Pag. 180.520.008/009). Ebenfalls ergibt sich die wirtschaftliche
Berechtigung des Beschwerdeführers an der AB._____ Anstalt aus dem
Aufhebungsvertrag vom 23. Dezember 2006 zwischen der AB._____ An-
stalt und der AY._____ AG, in welchem sich der Beschwerdeführer als
„wirtschaftlicher Eigentümer“ der AB._____ Anstalt bezeichnete und wel-
chen der Beschwerdeführer für die AB._____ Anstalt unterzeichnete (vgl.
Pag. 180.520.059). Zudem hielt auch das Fürstliche Obergericht des
Fürstentums Liechtenstein in einem Beschluss vom 11. Dezember 2008
(08 CG 2008.331) fest, dass die AB._____ Anstalt eine dem Beschwerde-
führer zuzurechnende Anstalt sei (vgl. Pag. 180.520.013/014). Bereits
aufgrund der erwähnten Unterlagen erhellt, dass die AB._____ Anstalt im
Auftrag des Beschwerdeführers gegründet wurde und dieser seither der
wirtschaftlich Berechtigte an der Anstalt war. Dies zeigen im Übrigen auch
die vom Beschwerdeführer in den Jahren 2003 und 2004 sowie auch in
den nachfolgenden Jahren über die AB._____ Anstalt abgewickelten Zah-
lungen und Geschäfte (vgl. ASU-Bericht gegen den Beschwerdeführer
vom 9. Mai 2014 Ziff. 3.4.1 [Baugesellschaft E._____/F._____/G._____],
Ziff. 3.4.3 [WIR-Handel mit Baugesellschaft G._____], Ziff. 3.4.6 [Zusam-
menarbeitsvertrag mit B._____]).

- 148 -
Im Widerspruch zu den soeben erwähnten Dokumenten teilte der Be-
schwerdeführer mit Schreiben vom 1. April 2009 an die Beschwerdegeg-
nerin 1 mit, dass er weder wirtschaftlich Berechtigter noch Begünstigter
der AB._____ Anstalt sei bzw. gewesen sei (vgl. Pag. 180.520.016). Zu-
dem reichte der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren mit Schreiben
vom 25. September 2015 einerseits als Beilage 5 ein Bestätigungsschrei-
ben der BD._____ AG, vom 16. September 2015 ein. Darin bestätigte die
BD._____ AG in ihrer Eigenschaft als Stiftungsrätin und Repräsentanz-
stelle der AE._____ Stiftung gegenüber der Mutter des Beschwerdefüh-
rers, D._____, dass C._____ sel. Stifter und zeitlebens einziger Erstbe-
günstigter der AE._____ Stiftung gewesen sei. Nach dessen Tod sei des-
sen Ehefrau D._____ als vormals Zweitbegünstigte als alleinige Erstbe-
günstigte an die Stelle von C._____ sel. getreten. Weiter führte die
BD._____ AG aus, dass die AE._____ Stiftung gemäss amtlich beglau-
bigter Zessionserklärung vom 22. September 2003 über die Gründerrech-
te an der AB._____ Anstalt alleinige Inhaberin der Gründerrechte sei. Als
Beilage 8 reichte der Beschwerdeführer zudem − ebenfalls im Einspra-
cheverfahren mit Schreiben vom 25. September 2015 − eine Bestätigung
von U._____ vom 17. September 2015 ein, worin dieser erklärte, dass die
wirtschaftlich Berechtigte Person an der AB._____ Anstalt nicht der Be-
schwerdeführer, sondern stets eine dritte Person gewesen sei und dies
auch immer noch sei.
Bezüglich des Schreibens der BD._____ AG vom 16. September 2015 gilt
es zunächst zu beachten, dass die BD._____ AG erwiesenermassen erst
am 14. Juni 2011 als Mitglied des Stiftungsrates der AE._____ Stiftung
eingetragen wurde (vgl. Handelsregisterauszug der AE._____ Stiftung
vom 30. Januar 2014). Bereits vor diesem Hintergrund ist es dementspre-
chend fraglich, ob die BD._____ AG bezüglich der Steuerperioden 2003

- 149 -
und 2004 glaubwürdige Aussagen zum wirtschaftlich Berechtigten ma-
chen kann. Zudem lässt sich der von der BD._____ AG erwähnten Zessi-
onserklärung betreffend Übertragung der Gründerrechte der AB._____
Anstalt auf die AE._____ Stiftung vom 22. September 2003 in keiner Wei-
se entnehmen, wer der wirtschaftlich Berechtigte an der AE._____ Stif-
tung bzw. an der AB._____ Anstalt ist bzw. war. Darüber hinaus ergibt
sich − wie die Beschwerdegegnerin 1 bereits in den Einspracheentschei-
den vom 22. Oktober 2015 zu Recht ausgeführt hat − nicht zweifelsfrei,
ob und gegebenenfalls zu welchem Zeitpunkt die wirtschaftliche Berechti-
gung an der AB._____ Anstalt an die AE._____ Stiftung übertragen wur-
de. Einem (anonymisierten) Beschluss des Fürstlichen Obersten Ge-
richtshofs des Fürstentums Liechtenstein (CG 2008.332; abrufbar auf
www.gerichts-entscheide.li [zuletzt abgerufen am 28. Februar 2017]) lässt
sich nämlich was folgt entnehmen:
„Der Gründerrechtsinhaber der C [AD._____ Anstalt] war der Kläger [B._____], der
Gründerrechtsinhaber der G [AB._____ Anstalt] war der Erstbeklagte [A._____],
die damals gemeinsam bei E [T._____ sel.] vorstellig wurden. Bereits bei Errich-
tung der C und der G wurden für künftige Übertragungen der Gründerrechte je-
weils von der D [BB._____ AG] eine Blanko-Zessionsurkunde ausgestellt und bei
der D verwahrt.“
Dementsprechend ist es unklar, zu welchem Zeitpunkt die AE._____ Stif-
tung als Zessionarin in der Blanko-Zessionsurkunde eingesetzt wurde und
die Gründerrechte an der AB._____ Anstalt an die AE._____ Stiftung ab-
getreten wurden, zumal die vom Beschwerdeführer im Einspracheverfah-
ren in Kopie eingereichte Zessionserklärung bezüglich der Erklärung vom
27. März 2014 unleserlich ist. Mit dem Schreiben der BD._____ AG vom
16. September 2015 lässt sich somit der Nachweis der wirtschaftlichen
Berechtigung von C._____ sel. an der AE._____ Stiftung bzw. an der
AB._____ Anstalt in den Jahren 2003 und 2004 in keiner Weise erbrin-
gen, zumal ein Übergang der wirtschaftlichen Berechtigung an der
AB._____ Anstalt an C._____ sel. per 22. September 2003 diametral im

- 150 -
Widerspruch steht zu der vom Beschwerdeführer selber am 23. Septem-
ber 2003 abgegebenen Erklärung, wonach er selbst als natürliche Person
an den eingebrachten Vermögenswerten der AB._____ Anstalt letztlich
wirtschaftlich berechtigt sei (vgl. Pag. 120.200.256).
Hinsichtlich des Schreibens von U._____ an den Beschwerdeführer vom
17. September 2015, worin dieser erklärte, dass nicht der Beschwerde-
führer, sondern stets eine Drittperson an der AB._____ Anstalt wirtschaft-
lich berechtigt gewesen sei, gilt es einerseits festzuhalten, dass aufgrund
der bei den Akten liegenden Unterlagen nicht ersichtlich ist, seit wann
U._____ Verwaltungsrat der AB._____ Anstalt ist. Auch bezüglich
U._____ ist somit fraglich, ob er in Bezug auf die Steuerperioden 2003
und 2004 glaubwürdige Aussagen zum wirtschaftlich Berechtigten an der
AB._____ Anstalt machen kann. Anderseits erklärte der Verwaltungsrat
der AB._____ Anstalt, T._____ sel., noch am 25. April 2005, dass der Be-
schwerdeführer der wirtschaftlich Berechtigte an der AB._____ Anstalt sei
(vgl. Pag. 120.200.215). Zudem bestätigte der Beschwerdeführer ge-
genüber T._____ sel. am 23. September 2003 − wie gesehen − auch sel-
ber, an der AB._____ Anstalt wirtschaftlich berechtigt zu sein (vgl. Pag
120.200.256). Auch aus dem Schreiben von U._____ vom 17. September
2015 lässt sich somit bezüglich der fraglichen Steuerperioden 2003 und
2004 nichts zugunsten des Beschwerdeführers ableiten, zumal die
Bestätigung von U._____ − genauso wie diejenige der BD._____ AG vom
16. September 2015 − diametral im Widerspruch zu den vorstehend er-
wähnten Indizien und Bestätigungen steht, wonach der Beschwerdeführer
wirtschaftlich Berechtigter an der AB._____ Anstalt ist. Dementsprechend
erübrigt sich in antizipierter Beweiswürdigung (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3,
131 I 153 E.3, 127 V 491 E.1b) die vom Beschwerdeführer mit Stellung-
nahme vom 11. April 2016 beantragte Zeugeneinvernahme von U._____
als Organ der AB._____ Anstalt, zumal nicht davon auszugehen ist, dass

- 151 -
dieser eine gegenüber dem erwähnten Schreiben vom 17. September
2015 abweichende Erklärung abgeben würde.
Nach dem soeben Gesagten kann weder geschlossen werden, dass
C._____ sel. in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004
an der AB._____ Anstalt und/oder der AE._____ Stiftung wirtschaftlich
berechtigt war, noch, dass die AB._____ Anstalt in den Geschäftsjahren
2003 und 2004 eine Tochtergesellschaft der AE._____ Stiftung war. Viel-
mehr ist aufgrund der erwähnten Unterlagen erstellt, dass der Beschwer-
deführer in den Jahren 2003 und 2004 der wirtschaftlich Berechtigte an
der AB._____ Anstalt war. Damit ist davon auszugehen, dass die
AB._____ Anstalt in den hier massgeblichen Geschäftsjahren vollständig
vom Beschwerdeführer abhängig war.
d)
Mit Auflage vom 20. Januar 2015 wurde der Beschwerdeführer von der
Beschwerdegegnerin 1 sodann aufgefordert, die komplette Buchhaltung
der AB._____ Anstalt für die Geschäftsjahre 2003 und 2004 einzureichen,
weil verschiedene Indizien nahelegten, dass die AB._____ Anstalt eine
dem Beschwerdeführer nahestehende Person sei. Dieser Aufforderung
wurde von Seiten des Beschwerdeführers nicht nachgekommen. Auch in
anderer Weise hat der Beschwerdeführer nicht nachgewiesen, dass die
AB._____ Anstalt eine selbständige Funktion aufweist. Mangels Beweises
des Gegenteils durch den Beschwerdeführer ist dementsprechend davon
auszugehen, dass die AB._____ Anstalt keine wirkliche betriebliche Akti-
vität entfaltet, zumal die AB._____ Anstalt an ihrem Geschäftssitz in
O.6._____ offenbar weder über eine Infrastruktur bzw. Büroräumlichkei-
ten noch über eigenes Personal verfügt (vgl. ASU-Bericht gegen den Be-
schwerdeführer vom 9. Mai 2014 Ziff. 3.2.1 S. 15 f.). Des Weiteren müss-
ten juristische Personen, welche auf eigene Rechnung Darlehen in der
Grössenordnung von rund Fr. 42‘000‘000.-- (vgl. Darlehen AB._____ An-

- 152 -
stalt per 31. Dezember 2007 von Fr. 42‘764‘043.59 [Pag. 180.520.039])
vergeben, aus ökonomischer Sicht über entsprechendes Eigenkapital ver-
fügen, um die Risiken der Darlehensvergabe tragen zu können. Bezüglich
der AB._____ Anstalt gibt es indes keinerlei Hinweise darauf, dass diese
(vom Beschwerdeführer) mit entsprechendem Eigenkapital ausgestattet
wurde. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die AB._____ Anstalt finan-
ziell ungenügend ausgestattet wurde, um eine dem Gesellschaftszweck
entsprechende Tätigkeit ausüben zu können. Zusammenfassend ist damit
festzuhalten, dass die AB._____ Anstalt − jedenfalls nach der bestehen-
den Aktenlage − in den massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004
über keine nennenswerte betriebliche Substanz verfügte und keine be-
triebliche Aktivität ausführte. Dem Beschwerdeführer wäre es als wirt-
schaftlich Berechtigtem an der AB._____ Anstalt ohne Weiteres möglich
und zumutbar gewesen, Unterlagen bezüglich Substanz und betrieblicher
Aktivität der AB._____ Anstalt einzureichen, zumal Rechtsgeschäfte − wie
gesehen − zu einer besonders qualifizierten Auskunftspflicht führen, wenn
sie mit juristischen Personen eingegangen werden, die ihren Sitz in Staa-
ten haben, welche die Bildung von fiktiven Domizilen begünstigen, was
auf das Fürstentum Liechtenstein zutrifft (vgl. vorstehend E.6a/cc). Dies
hat der Beschwerdeführer indes nicht getan, was er sich zu seinem eige-
nen Nachteil anrechnen lassen muss. Nach dem Gesagten ist davon aus-
zugehen, dass der Beschwerdeführer als wirtschaftlich Berechtigter der
AB._____ Anstalt diese Anstalt im Wesentlichen einzig dazu verwendet
hat, darüber simulierte Geschäftsfälle (wie das hier strittige Darlehen) ab-
zuwickeln sowie seine tatsächlichen Einkommens- und Vermögensver-
hältnisse zu verschleiern, um Steuern zu vermeiden bzw. zu minimieren.
Damit beruft sich der Beschwerdeführer rechtsmissbräuchlich auf die
Selbständigkeit der AB._____ Anstalt. Dementsprechend rechtfertigt sich
für die AB._____ Anstalt ein steuerlicher Durchgriff auf den Beschwerde-
führer als wirtschaftlich Berechtigten der Anstalt, weshalb sowohl die Dar-

- 153 -
lehensschuld der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt als auch der
Abzug der Darlehenszinsen bei der AC._____ entfallen.
25. a)
Der Beschwerdeführer macht geltend, bei einem Durchgriff durch die
AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer bestehe eine echte Darle-
hensschuld des Beschwerdeführers gegenüber der AR._____ Ltd. Die
Darlehensschuld sowie die entsprechenden Zinsen, welche ab dem Jahr
2003 jeweils aufs Kapital geschlagen worden seien, seien vermögens-
bzw. einkommensmindernd abzugsfähig. Wie nachstehend dargestellt ist
indes weder der Bestand der Darlehensschuld des Beschwerdeführers
gegenüber der AR._____ Ltd. bzw. gegenüber B._____ (bei einem
Durchgriff durch die AB._____ Anstalt) noch die vom Beschwerdeführer
geltend gemachte angebliche Rückzahlung des Darlehens im Jahr 2008
nachgewiesen.
b)
Auch bezüglich des angeblich von der AR._____ Ltd. an die AB._____
Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) an die AC._____
gewährten Darlehens gilt es zunächst festzuhalten, dass es − genauso
wie beim angeblich von der AB._____ Anstalt an die AC._____ gewährten
Darlehen (vgl. vorstehend E.23) − an einem schriftlichen Darlehensver-
trag fehlt. Sodann ist auch die vom Beschwerdeführer geltend gemachte
Rückzahlung der Darlehensschuld nicht nachgewiesen. Unbestritten ist
zwar, dass der Beschwerdeführer B._____ gemäss dem am 12. Juni
2008 abgeschlossenen Entflechtungsvertrag netto Fr. 43‘509‘489.66
schuldete. Es fehlt indes am Nachweis, dass im erwähnten Betrag die
angebliche Darlehensschuld der AC._____ (bei transparenter Behandlung
der AB._____ Anstalt) gegenüber der AR._____ Ltd. bzw. gegenüber
B._____ von Fr. 22‘5000‘000.-- zuzüglich Zinsen enthalten ist. Wie vor-
stehend dargestellt, handelt es sich beim geschuldeten Betrag von
Fr. 43‘509‘489.66 nicht um die Rückzahlung des angeblich von der

- 154 -
AR._____ Ltd. gewährten Darlehens von Fr. 22‘500‘000.-- zuzüglich Zin-
sen, sondern vielmehr um den (Netto-)Kaufpreis für den Kauf von 245
Namenaktien der AY._____ AG gemäss Ziff. 5 des Entflechtungsvertrags
vom 12. Juni 2008. Dass über den Entflechtungsvertrag hinausgehende
zusätzliche Schuldverpflichtungen betreffend die allfällige Rückzahlung
eines Darlehens nicht ersichtlich sind, wurde vorstehend genauso erläu-
tert wie die Tatsache, dass die Parteien im Rahmen des Entflechtungs-
vertrags vom 12. Juni 2008 erklärt haben, sich über ihre gegenseitigen
Ansprüche auseinandergesetzt zu haben (vgl. zum Ganzen vorstehend
E.23b). Dementsprechend fehlt es aber am Nachweis, dass das von der
AR._____ Ltd. angeblich gewährte Darlehen je zurückbezahlt wurde.
Zu beachten gilt es bezüglich des angeblich von der AR._____ Ltd. an die
AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) an die
AC._____ gewährten Darlehens über Fr. 22‘500‘000.-- überdies, dass der
Beschwerdeführer und B._____ in der Vereinbarung vom 28. Oktober
2003 betreffend Erwerb der AI._____-Gruppe mittels der AK._____ AG
(vgl. Pag. 180.100.333 - 337) eine treuhänderische Kreditgewährung von
B._____ bzw. von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt vereinbart
haben. Wenn die AR._____ Ltd. bzw. B._____ die Kredite indes bloss
treuhänderisch gewährt haben, waren sie an diesen Krediten auch nie
wirtschaftlich berechtigt, was zeigt, dass die AR._____ Ltd. bzw. B._____
die von der AI._____ AG ausgeschüttete verdeckte Gewinnausschüttung
als blosse Durchlaufposten (AR._____ Ltd. als Offshore-Gesellschaft) le-
diglich weitergeleitet haben, ohne dass dadurch Darlehensverhältnisse
begründet worden wären. Nur am Rande sei an dieser Stelle überdies
bemerkt, dass es doch bemerkenswert ist, dass sich der Beschwerdefüh-
rer bezüglich der angeblichen Darlehenseinräumung von der AR._____
Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. von der AB._____ Anstalt an die
AC._____ auf den Entwurf der Vereinbarung zwischen B._____ und dem

- 155 -
Beschwerdeführer betreffend Erwerb der AI._____-Gruppe mittels der
AK._____ AG vom 28. Oktober 2003 beruft und ausführt, dass die er-
wähnte Vereinbarung die ganze Transaktion im Detail schildere und auch
so umgesetzt worden sei (vgl. Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren
A 15 60 Rz. 82). Gleichzeitig stellt er sich bezüglich der treuhänderischen
Übernahme der Beteiligung an der AL._____ Corporation durch die
AI._____ AG gemäss Ziff. F derselben Vereinbarung vom 28. Oktober
2003 auf den Standpunkt, dass es sich bei der erwähnten Vereinbarung
bloss um einen Entwurf handle, welcher verworfen und nie umgesetzt
worden sei (vgl. Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60
Rz. 95). Mithin beruft sich der Beschwerdeführer auf dasselbe Dokument
und behauptet − je nach Situation − es sei als Ganzes so umgesetzt oder
eben gerade verworfen worden.
Zudem widerspricht einerseits auch die vom Beschwerdeführer und von
B._____ in der erwähnten Vereinbarung betreffend Erwerb der AI._____-
Gruppe mittels der AK._____ AG vom 28. Oktober 2003 vereinbarte
Stundung der Darlehenszinsen vom 28. Oktober 2003 bis 31. Dezember
2015 sowohl bezüglich Stundungsdauer als auch bezüglich dem gestun-
deten Betrag den gewöhnlichen Gepflogenheiten im Geschäftsverkehr,
beliefe sich der gestundete Zinsbetrag bei einem Zinssatz von 3.75 %
(entsprechend dem im Jahr 2003 bei der AC._____ verbuchten Zins [vgl.
Pag. 180.530.041]) doch auf rund Fr. 12‘500‘000.-- (= [Fr. 22‘500‘000.-- x
1.037512] - Fr. 22‘500‘000.--), was rund 55.5 % der ursprünglich behaup-
teten Schuld von Fr. 22‘500‘000.-- entspräche. Anderseits widerspricht
auch die Tatsache, dass gemäss spezieller Abmachung zu Ziff. e der
Vereinbarung betreffend Erwerb der AI._____-Gruppe mittels der
AK._____ AG vom 28. Oktober 2003 sowohl der Beschwerdeführer als
auch B._____ zwischen dem 1. Januar 2010 und dem 31. Dezember
2015 jederzeit die Rücknahme bzw. Rückgabe der Beteiligung an der

- 156 -
AL._____ Corporation erwirken konnten, wodurch die angebliche Darle-
hensschuld bzw. Darlehensforderung inkl. aufgelaufener Zinsen durch
Verrechnung untergehen sollte, dem Bestand der vom Beschwerdeführer
behaupteten Darlehensschuld gegenüber der AR._____ Ltd. Wenn sich
der Beschwerdeführer nämlich von der behaupteten Darlehensschuld
über Fr. 22‘500‘000.-- inkl. der aufgelaufenen gestundeten Zinsen von
rund Fr. 12‘500‘000.-- durch die Rückgabe der Beteiligung an der
AL._____ Corporation befreien konnte, kann es sich entgegen der be-
schwerdeführerischen Auffassung bei der Kreditgewährung nicht um ein
Darlehen handeln, da ein solches gemäss Art. 312 OR nur dann vorliegt,
wenn der Borger die Rückerstattung von Sachen der nämlichen Art in
gleicher Menge und Güte − vorliegend also Fr. 22‘500‘000.-- − schuldet,
was hier offenbar gerade nicht der Fall war. Vielmehr verpflichtete sich
der Beschwerdeführer gemäss der Vereinbarung betreffend Erwerb der
AI._____-Gruppe mittels der AK._____ AG vom 28. Oktober 2003 bloss
zur Rückgabe der Beteiligung an der AL._____ Corporation, welcher −
weil es sich bei der AL._____ Corporation Beteiligung, wie gesehen, um
ein Treugut handelte − kein Wert zukam.
Abschliessend gilt es noch festzuhalten, dass die bestehenden Zweifel,
dass die AR._____ Ltd. über echte, nicht simulierte Darlehensforderun-
gen gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des
Durchgriffs) gegenüber der AC._____ verfügte, durch die Aussagen von
B._____ anlässlich der Einvernahme durch die ASU noch erheblich ver-
stärkt werden. Denn B._____, welcher über die von ihm beherrschte
AR._____ Ltd. an der angeblichen Darlehensforderung gegenüber der
AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) gegenüber
der AC._____ letztlich wirtschaftlich berechtigt gewesen wäre, äusserte
sich anlässlich der ASU-Einvernahme vom 3. September 2010 nach Vor-
lage der entsprechenden Kreditverträge vom 23. Oktober 2003 dahinge-

- 157 -
hend, dass im Zusammenhang mit diesen Darlehen nie Geld geflossen
sei und dass die entsprechenden Darlehen mangels Geldfluss auch nie
verzinst worden sein dürften (vgl. das Einvernahmeprotokoll vom 3. Sep-
tember 2010 Rz. 32 - 34 [Pag. 130.100.010/011]). Diese Aussagen
bestätigen die erheblichen Zweifel, ob die AR._____ Ltd. über echte, nicht
simulierte
und
verzinsliche
Darlehensforderungen
gegenüber
der
AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel des Durchgriffs) gegenüber
der AC._____ verfügte.
c)
Nacht dem soeben Gesagten erhellt, dass es sich bezüglich des angeb-
lich von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. (unter dem
Blickwinkel des Durchgriffs) an die AC._____ gewährten Darlehens bzw.
bei der entsprechenden Darlehensschuld der AB._____ Anstalt bzw. (un-
ter dem Blickwinkel des Durchgriffs) der AC._____ faktisch nur um eine
Verpflichtung handelte, das Treugut, mithin die Beteiligung an der
AL._____ Corporation, zurückzugeben. Dass eine solche Verpflichtung
keine Darlehensschuld darstellt und auf ihr auch keine gestundeten Zin-
sen als geschäftsmässig begründeter Aufwand abgezogen werden kön-
nen, bedarf keiner weitergehenden Ausführungen. Das vom Beschwerde-
führer behauptete Darlehen war dementsprechend nicht geschuldet und
wurde − wie gesehen − auch nie zurückbezahlt. Zudem gelten bezüglich
der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Darlehensschuld im inter-
nationalen Verhältnis der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge
ohnehin erhöhte Beweisanforderungen und Auskunftspflichten, zumal die
AR._____ Ltd. als angebliche Darleiherin im Fürstentum Liechtenstein
und damit in einem Staat ansässig ist, dessen Recht die Bildung fiktiver
Sitze juristischer Personen erfahrungsgemäss begünstigt (vgl. vorstehend
E.6a/cc). Wie gesehen hat der Beschwerdeführer aber auch bezüglich
des angeblich von der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. (unter

- 158 -
dem Blickwinkel des Durchgriffs) an die AC._____ gewährten Darlehens
nicht einmal einen Darlehensvertrag vorgelegt.
26. a)
Wie vorstehend dargestellt ist der Beschwerdeführer bzw. die AC._____
im Umfang von 50 % Begünstigte/r aus der verdeckten Gewinnausschüt-
tung von Fr. 45‘000‘000.--, welche die AI._____ AG als Folge des
treuhänderischen Erwerbs der Beteiligung an der AL._____ Corporation
erbracht hat. Denn der Beschwerdeführer bzw. die AC._____ hat − ohne
entsprechende Gegenleistung − von der AI._____ AG eine über die Off-
shore-Gesellschaften AS._____ Ltd., AR._____ Ltd. und die AB._____
Anstalt weitergeleitete Zahlung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten.
Dass der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- eine Darlehensschuld gegenüber
der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenübergestanden und die
AB._____ Anstalt ihrerseits der AR._____ Ltd. ein Darlehen in gleichem
Umfang geschuldet hat, ist nicht nachgewiesen. Bezüglich der Darle-
hensschuld des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der
AB._____ Anstalt wurde dargelegt, dass und weshalb das streitberufene
Gericht dieses Darlehen für simuliert hält (vgl. vorstehend E.23). Ausser-
dem entfällt die Darlehensschuld des Beschwerdeführers bzw. der
AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt auch mit der Begründung des
Durchgriffs durch die AB._____ Anstalt (vgl. vorstehend E.24). Ebenso
wie das angeblich von der AB._____ Anstalt an den Beschwerdeführer
bzw. die AC._____ gewährte Darlehen ist auch das angebliche Darlehen
der AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt bzw. (unter dem Blickwinkel
des Durchgriffs) an die AC._____ nicht geschuldet und wurde dement-
sprechend auch nie zurückbezahlt (vgl. vorstehend E.25). Der verdeckten
Gewinnausschüttung von Fr. 22‘500‘000.--, welche der Beschwerdeführer
bzw. die AC._____ von der AI._____ AG als Folge des treuhänderischen
Erwerbs der Beteiligung an der AL._____ Corporation erhalten hat, steht
somit keine Darlehensschuld gegenüber.

- 159 -
b)
Die AI._____ AG hat dem Beschwerdeführer eine verdeckte Gewinnaus-
schüttung über Fr. 22‘500‘000.-- zukommen lassen, wobei die Zahlung
von der AI._____ AG über die Offshore-Gesellschaften AS._____ Ltd.
und die AR._____ Ltd. an die AB._____ Anstalt weitergeleitet wurde.
Dass es sich bei dieser Zahlung nicht um die Auszahlung der Darlehens-
valuta seitens der AR._____ Ltd. handelte und folglich keine Rückzahlung
geschuldet war, wurde vorstehend erläutert (vgl. E.25). Wirtschaftlich
stand
die
verdeckte
Gewinnausschüttung
in
der
Höhe
von
Fr. 22‘500‘000.-- dem Beschwerdeführer entsprechend seiner hälftigen
Beteiligung an der AI._____ AG zu. Wie vorstehend dargestellt ist der Be-
schwerdeführer in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und
2004 als wirtschaftlich Berechtigter an der AB._____ Anstalt und dement-
sprechend gegenüber der AB._____ Anstalt als nahestehende Person zu
betrachten. Der einzige Zweck der AB._____ Anstalt bestand darin, darü-
ber simulierte Geschäftsfälle − wie die Vereinnahmung der verdeckten
Gewinnausschüttung und Weiterleitung derselben an den Beschwerde-
führer − abzuwickeln und die tatsächlichen Einkommens- und Vermö-
gensverhältnisse des Beschwerdeführers zu verschleiern, um Steuern zu
vermeiden bzw. zu minimieren. Somit rechtfertigt sich für die AB._____
Anstalt ein steuerlicher Durchgriff auf den Beschwerdeführer als wirt-
schaftlich Berechtigten der Anstalt, weshalb die Darlehensschuld der
AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt und der Abzug der Darle-
henszinsen bei der AC._____ entfallen (vgl. vorstehend E.24). Wirtschaft-
lich berechtigt an der verdeckten Gewinnausschüttung in der Höhe von
Fr. 22'500'000.-- war somit der Beschwerdeführer.
c)
Da der Beschwerdeführer die Aktien der AF._____ AG im Privatvermögen
hält (vgl. Wertschriftenverzeichnis 2003 [Bg1-act. 38]), wäre die verdeckte
Gewinnausschüttung von Fr. 22‘500‘000.-- nach der reinen Dreieckstheo-

- 160 -
rie dem Beschwerdeführer selbst dann zuzurechnen, wenn der Durchgriff
durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer − entgegen der
Auffassung des streitberufenen Gerichts − nicht anerkannt und der Vater
des Beschwerdeführers, C._____. sel., als wirtschaftlich Berechtigter an
der AB._____ Anstalt betrachtet würde. Nach der reinen Dreieckstheorie
fliesst die geldwerte Leistung für eine logische Sekunde von der leisten-
den Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber, wo sie als Ertrag aus be-
weglichem Vermögen (verdeckte Gewinnausschüttung) erfasst wird; von
diesem fliesst die geldwerte Leistung sodann an die dem Beteiligungsin-
haber nahestehende Drittperson, wo die entsprechende Leistung regel-
mässig eine unentgeltliche Zuwendung darstellt (vgl. Urteil des Bundes-
gerichtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.2.4.2 sowie vorstehend
E.15d). Auf den vorliegenden Fall angewendet bedeutet dies, dass die
Leistung der AI._____ AG in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- als Ausschüt-
tung an die AK._____ AG und von dieser an die AF._____ AG betrachtet
würde, wobei sowohl der AK._____ AG als auch der AF._____ AG auf
dem entsprechenden Ertrag der Beteiligungsabzug nach Art. 69 f. DBG
bzw. Art. 28 Abs. 1 und Abs. 1bis StHG bzw. Art. 88 und Art. 88a StG zu-
stünde, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt wären. Der
Beschwerdeführer hätte sodann als Alleinaktionär der AF._____ AG diese
veranlasst, seinem Vater C._____ sel. als wirtschaftlich Berechtigtem an
der AB._____ Anstalt Fr. 22‘500‘000.-- zukommen zu lassen. Auch in die-
sem Fall würde die verdeckte Gewinnausschüttung somit beim Be-
schwerdeführer, welchem die Leistung für eine logische Sekunde zu-
fliesst, als Ertrag aus beweglichem Vermögen erfasst und besteuert. In
welcher Weise der Beteiligungsinhaber im Anschluss an diese logische
Sekunde über die Mittel verfügt, ist für die Besteuerung als Ertrag aus
beweglichem Vermögen nicht von Bedeutung (vgl. Urteil des Bundesge-
richtes 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.3.5).

- 161 -
Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, dass das Bundesgericht für
die Anwendung der Dreieckstheorie verlange, dass die Zuwendungen von
einer vom Beteiligungsinhaber beherrschten weiteren Gesellschaft zuflös-
sen (Hinweis auf BGE 138 II 57 E.4.2). Dies liege vorliegend gerade nicht
vor, da die geldwerte Leistung von der AI._____ AG an die AS._____ Ltd.
und von dort an die AR._____ Ltd., mithin B._____, geflossen sei. Der
Beschwerdeführer sei weder an der AS._____ Ltd. noch an der AR._____
Ltd. beteiligt gewesen. Mithin sei die geldwerte Leistung nach der Drei-
eckstheorie ausschliesslich an die AR._____ Ltd. bzw. B._____ geflos-
sen. Ohne Beteiligungsrechte an der begünstigten Gesellschaft gebe es
keinen Beteiligungsertrag (vgl. Beschwerde vom 30. November 2015 im
Verfahren A 15 60 Rz. 86).
Dem Beschwerdeführer kann insofern nicht gefolgt werden, als vorliegend
in steuerrechtlicher Hinsicht nicht auf den tatsächlichen Geldfluss von der
AI._____ AG über die Offshore-Gesellschaften AS._____ Ltd., die
AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt an die AC._____ abzustellen ist.
Vielmehr ist beim Vorliegen einer geldwerten Leistung von der Tochterge-
sellschaft direkt an den Aktionär der Muttergesellschaft − wie vorstehend
dargestellt (vgl. E.17) − von einer zweistufigen Betrachtungsweise auszu-
gehen. Demnach ist wirtschaftlich im Umfang der geldwerten Leistung ei-
ne Ausschüttung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft er-
folgt, gefolgt von einer entsprechenden Ausschüttung der Muttergesell-
schaft an ihren Aktionär (vgl. BÖHI/ELDRING/SCHERRER, a.a.O., S. 496).
Dementsprechend ist aber die von der AI._____ AG ausgerichtete ver-
deckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- steuer-
rechtlich als Ausschüttung an die AK._____ AG und von dieser an die
AF._____ AG zu betrachten. Entscheidend für die Anwendung der reinen
Dreieckstheorie ist nun, dass der Beschwerdeführer die Beteiligungsrech-
te an der AF._____ AG im Privatvermögen hält und die AF._____ AG von

- 162 -
ihm beherrscht wird. Beides ist vorliegend offenkundig zu bejahen, wes-
halb die reine Dreieckstheorie hier auch anwendbar ist.
d)
Zusammenfassend lässt sich nach dem Gesagten festhalten, dass dem
Beschwerdeführer die verdeckte Gewinnausschüttung deshalb zugeflos-
sen ist, weil der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- keine Darlehensschuld ge-
genüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang gegenüberstand; die
vom Beschwerdeführer geltend gemachte Darlehensschuld des Be-
schwerdeführers bzw. der AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt ist
− wie gesehen − simuliert. Darüber hinaus war der Beschwerdeführer in
den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und 2004 ohnehin an der
AB._____ Anstalt wirtschaftlich berechtigt. Der einzige Zweck der
AB._____ Anstalt bestand darin, darüber simulierte Geschäftsfälle abzu-
wickeln und die tatsächlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse
des Beschwerdeführers zu verschleiern, um Steuern zu vermeiden bzw.
zu minimieren. Dementsprechend rechtfertigt sich ein Durchgriff durch die
AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer. Selbst wenn der Durchgriff
durch die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer − entgegen der
Auffassung des streitberufenen Gerichts − nicht anerkannt und der Vater
des Beschwerdeführers, C._____. sel., als wirtschaftlich Berechtigter an
der AB._____ Anstalt betrachtet würde, wäre dem Beschwerdeführer die
verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- zuzu-
rechnen. In diesem Fall käme − wie gesehen − die reine Dreieckstheorie
zur Anwendung.
27. a)
Wie vorstehend dargestellt (vgl. E.13c) hat der Beschwerdeführer bzw.
die AC._____ die von der AB._____ Anstalt überwiesene Zahlung von
Fr. 22‘500‘000.-- umgehend, mithin am 31. Oktober 2003, als Darlehen an
die vom Beschwerdeführer zu 100 % beherrschte AF._____ AG weiter-
gegeben (vgl. die Belastungsanzeige des Kontos des Beschwerdeführers

- 163 -
bzw. der AC._____ vom 31. Oktober 2003 [Pag. 180.100.067] bzw. die
Gutschriftsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Oktober 2003
[Pag. 180.100.070]). In der Buchhaltung der AC._____ wurde das der
AF._____ AG gewährte Darlehen im Betrag von Fr. 22‘500‘000.-- aktiviert
(vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]). Eben-
falls am 31. Oktober 2003 überwies die AF._____ AG Fr. 22‘500‘000.--
zugunsten der AK._____ AG auf deren Bankkonto bei der AT._____ AG
(vgl. die Belastungsanzeige des Kontos der AF._____ AG vom 31. Okto-
ber 2003 [Pag. 180.100.069]). In der AF._____ AG wurde die Zahlung im
Umfang von Fr. 20‘500‘000.-- als Darlehensforderung gegenüber der
AK._____ AG verbucht. Der Restbetrag von Fr. 2‘000‘000.-- wurde zur
Nachliberierung des Aktienkapitals der AK._____ AG verwendet und bei
der AF._____ AG als Beteiligung AK._____ AG bilanziert. Die Nachlibe-
rierung wurde nötig, weil der am 20. März 2003 ab einem Bankkonto von
B._____ auf das Kapitaleinzahlungskonto der AK._____ AG überwiesene
Betrag bereits am 27. Oktober 2003 wieder auf ein Konto von B._____
zurückvergütet worden war (vgl. dazu ASU-Bericht gegen die AH._____
AG vom 11. November 2013 Ziff. 3.4.3 sowie Pag. 180.100.262 und Pag.
180.100.264 - 266).
b)
Die Beschwerdegegnerinnen stellen sich auf den Standpunkt, dass der
Beschwerdeführer bzw. die AC._____ von der AI._____ AG eine verdeck-
te Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten und
den entsprechenden Vermögensertrag nach dem objektiven Herkunfts-
prinzip realisiert habe. In der Folge sei die geldwerte Leistung dazu ver-
wendet worden, der AF._____ AG ein Darlehen im selben Umfang zu
gewähren. Dieses Darlehen an die AF._____ AG sei nicht simuliert aber
bloss teilweise werthaltig gewesen.

- 164 -
Genauso wie die Beschwerdegegnerinnen ist grundsätzlich auch der Be-
schwerdeführer der Auffassung, dass das von ihm bzw. von der
AC._____ an die AF._____ AG gewährte Darlehen nicht simuliert sei,
zumal das Darlehen korrekt nachgewiesen und verbucht worden sei. Das
Darlehen sei auch vollumfänglich werthaltig gewesen. Aktiv- und Pas-
sivdarlehen seien indes einheitlich zu behandeln. Wenn eine verdeckte
Gewinnausschüttung unterstellt würde und die Darlehen der AR._____
Ltd. an die AB._____ Anstalt und von dieser an den Beschwerdeführer
bzw. die AC._____ als simuliert erachtet würden, seien − als letzte Kon-
sequenz − auch die Darlehen vom Beschwerdeführer bzw. von der
AC._____ an die AF._____ AG und von dieser an die AK._____ AG als
simuliert zu betrachten. Es gebe keinen Grund, diese einheitlich verbuch-
ten Darlehen unterschiedlich zu behandeln. Bei einer unterstellten ver-
deckten Gewinnausschüttung der AI._____ AG über die AK._____ AG an
die AF._____ AG läge, weil gleichzeitig alle Darlehen als simuliert be-
trachtet würden, gleichzeitig mit der Gewinnausschüttung an die
AF._____ AG eine verdeckte Kapitaleinlage des Beschwerdeführers vor.
Die beiden Leistungsflüsse hätten einen offensichtlichen Zusammenhang
und könnten entsprechend verrechnet werden. Ein grösserer Konnex als
den ganzen Darlehensfluss zur Finanzierung der AK._____ AG sei nicht
vorstellbar.
c)
Wie gesehen ist der Beschwerdeführer Alleinaktionär der AF._____ AG.
Die entsprechenden Aktien hält er in seinem Privatvermögen (vgl. Wert-
schriftenverzeichnis 2003 [Bg1-act. 38]). Die von der AI._____ AG ausge-
richtete verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.--
ist dem Beschwerdeführer gemäss den steuerlichen Zurechnungsregeln
über die AK._____ AG und die AF._____ AG mindestens für eine logi-
sche Sekunde zugeflossen, auch wenn die zugewendete geldwerte Leis-
tung effektiv von der leistenden AI._____ AG über die Offshore-

- 165 -
Gesellschaften AS._____ Ltd., AR._____ Ltd. und AB._____ Anstalt ge-
flossen ist. In der Folge hat der Beschwerdeführer bzw. die AC._____
diese Mittel als Darlehen der AF._____ AG zur Verfügung gestellt. Der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung zufolge ist für die Realisation aus-
schlaggebend, dass die Mittel für eine logische Sekunde dem Beteili-
gungsinhaber zufliessen. Dies erlaubt bei Beteiligungen, die im Privat-
vermögen gehalten werden, die Erfassung als Ertrag aus beweglichem
Vermögen. In welcher Weise der Beteiligungsinhaber im Anschluss an
diese logische Sekunde über die Mittel verfügt, ändert nichts an der Be-
steuerung aufgrund von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b
StG und ist daher von keiner Bedeutung (vgl. Urteil des Bundesgerichtes
2C_16/2015 vom 6. August 2015 E.3.5). Nach dem Gesagten hat die Be-
steuerung des Beteiligungsertrags von Fr. 22‘500‘000.-- beim Beschwer-
deführer somit unabhängig von der nachgelagerten Einkommensverwen-
dung zu erfolgen.
d)
Das streitberufene Gericht erachtet das vom Beschwerdeführer bzw. der
AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen − mit den Beschwerde-
gegnerinnen − als nicht simuliert, zumal die entsprechende Darlehensfor-
derung bzw. -schuld in den Bilanzen sowohl der Darlehensschuldnerin,
mithin der AF._____ AG (vgl. Bg1-act. 22 sowie Pag. 180.100.110/141),
als auch des Darlehensgläubigers, mithin des Beschwerdeführers (vgl.
Pag.
180.530.019/020,
180.530.027,
180.530.034,
180.530.049,
180.530.055), während mehrerer Geschäftsjahre verbucht wurde und
überdies auch der Beschwerdeführer in seinen Rechtsschriften nochmals
bekräftigt hat, dass das von ihm an die AF._____ AG gewährte Darlehen
ernst gemeint gewesen und entsprechend bei jedem Rechtssubjekt kon-
sequent als Darlehen verbucht worden sei (vgl. Beschwerde vom 30. No-
vember 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 87 sowie Replik vom 24. Februar
2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 155). Vor diesem Hintergrund ist davon

- 166 -
auszugehen, dass sich der Beschwerdeführer rechtsgeschäftlich ent-
schieden hat, der in seinem Alleineigentum befindlichen AF._____ AG
entsprechende Mittel von Fr. 22‘500‘000.-- in Form eines Darlehens zur
Verfügung zu stellen.
Einen Forderungsverzicht gegenüber der AF._____ AG hat der Be-
schwerdeführer − soweit ersichtlich − nie ausgesprochen. Jedenfalls kann
aus den beschwerdeführerischen Aussagen, wonach er seine Darlehens-
forderung gegenüber der AF._____ AG als simuliert behandelt wissen
möchte, wenn die Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt bzw.
der AR._____ Ltd. nicht akzeptiert würde, nicht geschlossen werden, der
Beschwerdeführer habe bereits im Jahr 2003 nicht an seiner Darlehens-
forderung gegenüber der AF._____ AG festhalten wollen. Überdies
spricht auch die Tatsache, dass ein Forderungsverzicht dem Beschwer-
deführer verunmöglicht hätte, allfällige Gewinne der AF._____ AG als
Darlehensrückzahlung einkommenssteuerfrei zurückzuführen, gegen ei-
nen Forderungsverzicht.
Im Übrigen verhält sich der Beschwerdeführer gegenüber den Steuer-
behörden − wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Vernehmlassung vom
19. Januar 2016 im Verfahren A 15 60 zu Recht darlegt − ohnehin wider-
sprüchlich und verstösst damit gegen den Grundsatz von Treu und Glau-
ben (vgl. Art. 5 Abs. 3 BV), wenn er geltend macht, dass das von ihm
bzw. von der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen simuliert
sei. Gegenüber den Steuerbehörden von O.3._____ hat der Beschwerde-
führer im Rahmen des Rulings zur indirekten Teilliquidation vom 2. Okto-
ber 2003 (vgl. Pag. 180.100.007 - 011) nämlich geltend gemacht, dass
die AK._____ AG von ihren Eigentümern respektive dem Eigentümer der
AQ._____ Inc. (B._____) und der AF._____ AG (Beschwerdeführer) mit
genügend Mitteln (Aktienkapital sowie tief- und unverzinsliche Aktionärs-

- 167 -
darlehen) ausgestattet werde, um den Kaufpreis für die Aktien der
AI._____ AG und derjenigen der AG für AM._____ von Fr. 44‘500‘000.--
bezahlen zu können. Des Weiteren wurde von Seiten des Beschwerde-
führers auch ausgeführt, dass die AI._____-Gruppe durch diese Akquisiti-
on/Finanzierung nicht entreichert werde, mithin weder eine Mittelentnah-
me stattfände noch eine solche geplant sei. Im Widerspruch zur dieser
Sachverhaltsdarstellung gegenüber Steuerbehörden von O.3._____ stellt
sich der Beschwerdeführer nun für den Fall, dass eine verdeckte Gewin-
nausschüttung unterstellt würde und die Darlehen der AR._____ Ltd. an
die AB._____ Anstalt und von dieser an den Beschwerdeführer bzw. die
AC._____ als simuliert erachtet würden, auf den Standpunkt, dass er der
AF._____ AG gar kein ernst gemeintes Darlehen gewährt habe. Auch vor
dem Hintergrund des Grundsatzes von Treu und Glauben, der wider-
sprüchliches Verhalten sowohl der Steuerbehörden als auch des Steuer-
pflichtigen verbietet (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwal-
tungsrecht, 7. Aufl., Zürich/St. Gallen 2016, Rz. 712 ff.), kann der Be-
schwerdeführer aus seinen Ausführungen, wonach das von ihm bzw. von
der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen simuliert sei, nichts
zu seinen Gunsten ableiten.
Des Weiteren macht der Beschwerdeführer für den Fall, dass eine ver-
deckte Gewinnausschüttung der AI._____ AG über die AK._____ AG an
die AF._____ AG unterstellt werde, geltend, dass das von ihm an die
AF._____ AG gewährte Darlehen als verdeckte Kapitaleinlage und nicht
als Darlehen qualifiziert werden solle. Die verdeckte Gewinnausschüttung
und die verdeckte Kapitaleinlage hätten einen offensichtlichen Zusam-
menhang und könnten dementsprechend verrechnet werden. Dieser Auf-
fassung kann nicht gefolgt werden. Das Bundesgericht stellt grundsätzlich
auf die Einzelfallbetrachtung ab und lässt eine Gesamtbetrachtung unter
Berufung auf das Massgeblichkeitsprinzip und den Grundsatz von Treu

- 168 -
und Glauben im Veranlagungsverfahren, wonach sich der Steuerpflichtige
bei den selbst eingereichten Zahlen behaften zu lassen hat, nicht zu. Das
Bundesgericht schliesst indes nicht zum vornherein aus, dass verdeckte
Kapitaleinlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen miteinander ver-
rechnet werden können, da beides Vorteilszuwendungen, nur eben in
umgekehrte Richtung, sind. Die wechselseitig gewährten Vorteile können
sich wertmässig kompensieren, so dass per Saldo weder dem Aktionär
noch der Gesellschaft ein Vorteil bzw. eine geldwerte Leistung zufliesst.
Diese Gesamtbetrachtung kann jedoch nur dann zur Anwendung gelan-
gen, wenn einerseits ein direkter Zusammenhang zwischen den angeblich
zu kompensierenden Rechtsgeschäften in der Weise vorliegt, dass das
eine ohne das andere nicht abgeschlossen worden wäre, und anderseits,
dass das Periodizitätsprinzip beachtet wird. Die Einlage muss sich aus
kaufmännischer Sicht als Gegenleistung zur verdeckten Zuwendung an
den Aktionär präsentieren, sodass angenommen werden kann, auch un-
ter Dritten hätte ein derartiger Ausgleich stattfinden können (BGE
113 Ib 23 E.4c; REICH, a.a.O., § 13 Rz. 132; LOCHER, II, a.a.O., Art. 58
Rz. 67; HEUBERGER, a.a.O., S. 197 f. mit Hinweis auf ASA 55 S. 631
E.6b). Vorliegend besteht ein solcher sachlicher Zusammenhang zwi-
schen der vom Beschwerdeführer angeblich erbrachten verdeckten Kapi-
taleinlage einerseits und der von der Gesellschaft erhaltenen verdeckten
Gewinnausschüttung anderseits nicht. Die vom Beschwerdeführer bean-
spruchte Vorteilsverrechnung ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die
Darlehensschuld in den Büchern der AF._____ AG stets als langfristiges
Fremdkapital
bilanziert
wurde
(vgl.
Bg1-act. 22
sowie
Pag.
180.100.110/141). Spiegelbildlich bilanzierte der Beschwerdeführer bzw.
die AC._____ die Darlehensforderung als (Anlage-)Vermögen (vgl. Pag.
180.530.019/020, 180.530.027, 180.530.034, 180.530.049, 180.530.055).
Dementsprechend sind aber auch die involvierten Parteien, mithin die
AF._____ AG sowie der Beschwerdeführer bzw. die AC._____, von ei-

- 169 -
nem echten Darlehensverhältnis und nicht von einer verdeckten Kapital-
einlage ausgegangen. An einem für eine verdeckte Kapitaleinlage not-
wendigen Forderungsverzicht seitens des Beschwerdeführers bzw. der
AC._____ gegenüber der AF._____ AG fehlt es vorliegend (wie vorste-
hend dargestellt). Darüber hinaus gilt es zu beachten, dass sich die
AI._____ AG im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der
AL._____ Corporation im Jahr 2003 durch die Leistung einer verdeckten
Gewinnausschüttung in der Höhe von gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- entrei-
chert und kein sachlich zusammenhängendes Gegengeschäft abge-
schlossen hat, welches ihr ermöglicht hätte, die verdeckte Gewinnaus-
schüttung mit einer Kapitaleinlage im gleichen Umfang zu kompensieren.
Vielmehr blieb die AI._____ AG entreichert. Dementsprechend würde es
sich bei der entreicherten Gesellschaft (AI._____ AG) und der durch die
geltend gemachte verdeckte Kapitaleinlage bereicherten Gesellschaft
(AF._____ AG) ohnehin um zwei verschiedene Steuersubjekte handeln,
was der Praktizierung eines Vorteilsausgleichs ebenfalls entgegensteht.
e)
Zusammenfassend lässt sich nach dem Gesagten festhalten, dass der
Beschwerdeführer von der AI._____ AG eine verdeckte Gewinnausschüt-
tung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- erhalten hat. Diese Zahlung hat er
dazu verwendet, der AF._____ AG ein Darlehen im selben Umfang zu
gewähren. Da die verdeckte Gewinnausschüttung dem Beschwerdeführer
gemäss den steuerlichen Zurechnungsregeln über die AK._____ AG und
die AF._____ AG mindestens für eine logische Sekunde zugeflossen ist,
ist diese beim Beschwerdeführer als Ertrag aus beweglichem Vermögen
zu erfassen. Wie der Beschwerdeführer im Anschluss an diese logische
Sekunde über die erhaltenen Mittel verfügt hat, ist für die Besteuerung
des Beteiligungsertrags beim Beschwerdeführer − wie gesehen − nicht
von Relevanz. Wie vorstehend dargestellt geht das streitberufene Gericht
davon aus, dass das vom Beschwerdeführer bzw. von der AC._____ der

- 170 -
AF._____ AG gewährte Darlehen nicht simuliert war. Zu beachten gilt es
bezüglich des erwähnten Darlehens indes, dass dieses im Zeitpunkt der
Darlehensgewährung − wie nachstehend dargestellt − nicht voll werthaltig
war, was bei der Vermögenssteuer zu berücksichtigen ist.
f)
Wie gesehen hat die AI._____ AG der AS._____ Ltd. für die Beteiligung
an der AL._____ Corporation einen „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.-- be-
zahlt, ohne daran das wirtschaftliche Eigentum erworben zu haben. Er-
worben wurde von der AI._____ AG lediglich das zivilrechtliche (treuhän-
derische) Eigentum an den 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation. Da
die Übereignung lediglich treuhänderischen Eigentums keine Gegenleis-
tung darstellt, ist der gesamte „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.--, der über
die AR._____ Ltd. und die AB._____ Anstalt zur Hälfte an den Beschwer-
deführer weitergeleitet wurde, als verdeckte Gewinnausschüttung zu qua-
lifizieren. Durch den bloss treuhänderischen Erwerb der Beteiligung an
der AL._____ Corporation wurde die AI._____ AG somit im Umfang von
gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- entreichert. Gleichzeitig wurde auch die
AK._____ AG als Alleinaktionärin der AI._____ AG und sowie auch die
AF._____ AG als hälftige Eigentümerin der AK._____ AG entreichert, was
dazu führt, dass das vom Beschwerdeführer bzw. von der AC._____ der
AF._____
AG
gewährte
Darlehen
im
Umfang
von
nominal
Fr. 22‘500‘000.-- im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht voll werthal-
tig war. Diesbezüglich besteht denn auch Einigkeit zwischen den Partien
(vgl. Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1 vom 19. Januar 2016
im Verfahren A 15 60 Rz. 74, 78, 79 sowie die Replik des Beschwerde-
führers vom 24. Februar 2016 im Verfahren A 15 60 Rz. 158, 163, 165).
Die Beschwerdegegnerin 1 erachtet die Forderung des Beschwerdefüh-
rers bzw. der AC._____ gegenüber der AF._____ AG in jenem Umfang
als werthaltig, als die AF._____ AG (vor Berücksichtigung der Forderun-
gen des Beschwerdeführers gegenüber der AF._____ AG) über entspre-

- 171 -
chendes Nettovermögen verfügte. Das Nettovermögen der AF._____ AG
berechnete die Beschwerdegegnerin 1 per 31. Dezember 2003 auf
Fr. 8‘602‘798.-- bzw. per 31. Dezember 2004 auf Fr. 8‘651‘708.-- (vgl. die
entsprechenden Berechnungen inkl. Beilagen in Bg1-act. 22). Diese Be-
rechnungen erscheinen korrekt und nachvollziehbar, weshalb bezüglich
Berechnung der Werthaltigkeit des vom Beschwerdeführer bzw. von der
AC._____ an die AF._____ AG gewährten Darlehens ohne Weiteres auf
diese Zahlen abgestellt werden kann; dies zumal die Richtigkeit der ent-
sprechenden Berechnungen auch vom Beschwerdeführer nicht in Abrede
gestellt wird. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, dass das von
ihm bzw. von der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen bei der
Vermögenssteuer im Wert zu berichtigen sei, wenn eine geldwerte Leis-
tung an den Beschwerdeführer als erstellt erachtet werde, erweist sich die
Beschwerde A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003
und 2004 folglich als begründet und ist diesbezüglich gutzuheissen (was
mittlerweile auch von den Beschwerdegegnerinnen anerkannt wird).
Dementsprechend ist das steuerbare Vermögen per 31. Dezember 2003
um Fr. 14‘019‘977.-- (deklarierter Wert der Forderung gegenüber der
AF._____ AG per 31. Dezember 2003 von Fr. 22‘622‘775.-- [vgl. Bilanz
der AC._____ per 31. Dezember 2003 [Bg1-act. 46]] abzüglich des effek-
tiven Werts der Forderung von Fr. 8‘602‘798.--) auf Fr. 13‘171‘050.--
(Kanton) bzw. Fr. 9‘985‘277.-- (Gemeinde O.1._____; satzbestimmendes
Vermögen Fr. 13‘171‘050.--) zu reduzieren. Folglich ist auch das steuer-
bare Vermögen per 31. Dezember 2004 um Fr. 14‘480‘079.-- (deklarierter
Wert der Forderung gegenüber der AF._____ AG per 31. Dezember 2004
von Fr. 23‘131‘787.-- [vgl. Bilanz der AC._____ per 31. Dezember 2004
[Bg1-act. 46]] abzüglich des effektiven Werts der Forderung von
Fr. 8‘651‘708.--) zu reduzieren und auf Fr. 14‘132‘410.-- (Kanton) bzw.
Fr. 11‘225‘466.-- (Gemeinde O.1._____; satzbestimmendes Vermögen
Fr. 14‘132‘410.--) festzulegen.

- 172 -
28. a)
Zusammenfassend lässt sich nach dem vorstehend Gesagten was folgt
festhalten:
Wie gesehen charakterisiert sich eine geldwerte Leistung dadurch, (1)
dass die leistende Gesellschaft für ihre Leistung keine oder keine gleich-
wertige Gegenleistung erhält, (2) der Beteiligungsinhaber der Gesellschaft
direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter-
nehmung) einen Vorteil erlangt, (3) die Gesellschaft diesen Vorteil einer
nicht nahestehenden, also fernstehenden Person unter gleichen Bedin-
gungen nicht zugestanden hätte (4) und der Charakter dieser Leistung für
die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar war
(vgl. vorstehend E.15c).
(1) Vorliegend hat die AI._____ AG der AS._____ Ltd. für die Beteiligung
an der AL._____ Corporation einen „Kaufpreis“ von Fr. 45‘000‘000.-- be-
zahlt, ohne daran das wirtschaftliche Eigentum erworben zu haben. Er-
worben hat die AI._____ AG lediglich das zivilrechtliche (treuhänderische)
Eigentum an den 1‘400 Aktien der AL._____ Corporation. Da die Über-
eignung lediglich treuhänderischen Eigentums an den Aktien der
AL._____ Corporation keine Gegenleistung für den „Kaufpreis“ von
Fr. 45‘000‘000.-- darstellt, ist das erste Kriterium der geldwerten Leistung,
mithin das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, erfüllt.
Im Übrigen wäre das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleis-
tung selbst dann zu bejahen, wenn − entgegen der Auffassung des streit-
berufenen Gerichtes − davon ausgegangen würde, dass die AI._____ AG
die Beteiligung an der AL._____ Corporation nicht nur treuhänderisch,
sondern auch wirtschaftlich erworben hätte. Diesfalls reduzierte sich die
verdeckte Gewinnausschüttung auf gesamthaft Fr. 44‘199‘200.--, wovon
dem Beschwerdeführer wiederum die Hälfte zuzurechnen wäre. Denn die

- 173 -
AI._____ AG hätte in diesem Fall von einer nahestehenden Person, mit-
hin der AS._____ Ltd., die Beteiligung an der AL._____ Corporation zu
einem Preis erworben, welcher als offensichtlich übersetzt zu qualifizieren
wäre und einem Drittvergleich nicht standhielte.
(2) Die angebliche Kaufpreiszahlung der AI._____ AG in der Höhe von
gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- ist dem Beschwerdeführer über die Offshore-
Gesellschaften AS._____ Ltd., AR._____ Ltd. und AB._____ Anstalt zur
Hälfte weitergleitet worden. Dass der Zahlung von Fr. 22‘500‘000.-- eine
Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt in gleichem Umfang
gegenübergestanden und die AB._____ Anstalt ihrerseits der AR._____
Ltd. ein Darlehen in gleichem Umfang geschuldet hat, ist nicht nachge-
wiesen. Vielmehr wurde aufgezeigt, dass die vom Beschwerdeführer gel-
tend gemachten Darlehensschulden des Beschwerdeführers bzw. der
AC._____ gegenüber der AB._____ Anstalt bzw. der AB._____ Anstalt
gegenüber der AR._____ Ltd. simuliert sind. Darüber hinaus war der Be-
schwerdeführer in den hier massgeblichen Geschäftsjahren 2003 und
2004 ohnehin an der AB._____ Anstalt wirtschaftlich berechtigt, weshalb
die Darlehensschuld des Beschwerdeführers bzw. der AC._____ gegenü-
ber der AB._____ Anstalt sowie der Abzug der Darlehenszinsen bei der
AC._____ auch mit der Begründung des Durchgriffs durch die AB._____
Anstalt entfällt. Schliesslich wäre dem Beschwerdeführer die verdeckte
Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- aufgrund der rei-
nen Dreieckstheorie selbst dann anzurechnen, wenn der Durchgriff durch
die AB._____ Anstalt auf den Beschwerdeführer − entgegen der Auffas-
sung des streitberufenen Gerichts − nicht anerkannt und der Vater des
Beschwerdeführers, C._____. sel., als wirtschaftlich Berechtigter an der
AB._____ Anstalt betrachtet würde. In steuerrechtlicher Hinsicht ist die
geldwerte Leistung als Ausschüttung der AI._____ AG an die AK._____
AG und von dieser an die AF._____ AG bzw. von dieser wiederum an de-

- 174 -
ren Alleinaktionär, mithin den Beschwerdeführer, zu betrachten, obschon
der tatsächliche Geldfluss von der AI._____ AG über die Offshore-
Gesellschaften AS._____ Ltd., die AR._____ Ltd. und die AB._____ An-
stalt an den Beschwerdeführer bzw. die AC._____ führte. Nach dem Ge-
sagten ist vorliegend auch das zweite Kriterium der geldwerten Leistung,
mithin die Erlangung eines direkten oder indirekten Vorteils für den Betei-
ligungsinhaber, als gegeben zu betrachten.
(3) Dass die AI._____ AG im Rahmen des Erwerbs der AL._____ Corpo-
ration Beteiligung einem unbeteiligten Dritten keine geldwerte Leistung in
der Höhe von Fr. 45‘000‘000.-- erbracht hätte, liegt auf der Hand und be-
darf keiner weitergehenden Ausführungen. Der Grund, weshalb die
AI._____ AG die Beteiligung an der AL._____ Corporation als Nonvaleur
erwarb, lag denn auch einzig darin, die unter dem Deckmantel einer
Kaufpreiszahlung
geleistete
verdeckte
Gewinnausschüttung
von
Fr. 45‘000‘000.--, die dem Beschwerdeführer entsprechend seiner indirek-
ten 50%igen Beteiligung an der AI._____ AG hälftig im Umfang von
Fr. 22‘500‘000.-- zugeflossen ist, zu verschleiern.
(4) Schliesslich wird für eine verdeckte Gewinnausschüttung noch vor-
ausgesetzt, dass diese für die handelnden Organe erkennbar gewesen
ist. Durch diese Voraussetzung soll verhindert werden, dass lediglich un-
geschickte Dispositionen als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert
werden, wobei die Erkennbarkeit vermutet wird, wenn ein Missverhältnis
zwischen Leistung und Gegenleistung eindeutig ausgewiesen ist (BRÜLI-
SAUER/MÜHLEMANN, a.a.O., Art. 58 Rz. 289). Da vorliegend nach dem so-
eben Gesagten das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung
eindeutig nachgewiesen werden konnte, wird die Erkennbarkeit der ver-
deckten Gewinnausschüttung vermutet. Darüber hinaus lässt sich aber
auch mit Fakten belegen, dass der Beschwerdeführer bzw. die Organe

- 175 -
der AI._____ AG die verdeckte Gewinnausschüttung nicht nur hätten er-
kennen müssen, sondern diese auch erkannt haben. Einerseits hat der
Beschwerdeführer nämlich als Organ der AI._____ AG sowohl den Kauf-
vertrag zum Erwerb der Beteiligung an der AL._____ Corporation vom
29. Oktober 2003 (vgl. Pag. 180.100.036 - 042) als auch die Hypothekar-
kredite, mit denen die Immobiliengesellschaften der AI._____-Gruppe,
mithin die AN._____ AG und AO._____ AG, die flüssigen Mittel für die
Bezahlung des Kaufpreises von Fr. 45‘000‘000.-- erhältlich gemacht ha-
ben (vgl. Pag. 180.100.219 - 224, 180.100.225 - 232) selber unterzeich-
net. Anderseits ist in einer Besprechungsnotiz des Treuhänders T._____
sel. vom 31. Oktober 2003 was folgt festgehalten (vgl. beschwerdeführe-
rische Beilage 10 zur Replik vom 24. Februar 2016 im Verfahren
A 15 60):
„Herr A._____ hat sich bereits vor einiger Zeit mit mir in Verbindung gesetzt und
wir haben diskutiert, wie die steuerlichen Folgen (indirekte Teilliquidation) vermie-
den werden könnte, wenn der Kaufpreis aus dem Gesellschaftsvermögen bezahlt
wird. Nach intensiven Diskussionen sind wir zum Schluss gelangt, dass durch die
AI._____-Gruppe eine Beteiligung gekauft werden müsste, damit man die Mittel
aus der Gruppe herauslösen kann und den Kaufpreis finanzieren. Aufgrund dessen
wurden folgende Gesellschaften gegründet respektive gekauft: a) AB._____ An-
stalt, b) AD._____ Anstalt, c) AS._____ Limited.“
Vor diesem Hintergrund ist ohne Weiteres davon auszugehen, dass die
Finanzierungsstruktur zum Erwerb der AI._____-Gruppe sowie zum Er-
werb der Beteiligung an der AL._____ Corporation zumindest unter Bei-
zug des Beschwerdeführers ausgearbeitet wurde. Dementsprechend ha-
ben aber der Beschwerdeführer und damit auch die Organe der AI._____
AG die verdeckte Gewinnausschüttung nicht nur erkannt; vielmehr ist da-
von auszugehen, dass die Organe der AI._____ AG die verdeckte Ge-
winnausschüttung ganz bewusst vorgenommen haben. Jedenfalls war der
Charakter der geldwerten Leistung für die Organe der AI._____ AG ohne
Weiteres erkennbar.

- 176 -
b)
Der Beweis dafür, dass die AI._____ AG im Rahmen des Erwerbs der
Beteiligung an der AL._____ Corporation eine verdeckte Gewinnaus-
schüttung über gesamthaft Fr. 45‘000‘000.-- erbracht hat, welche im Um-
fang von Fr. 22‘500‘000.-- an den Beschwerdeführer geflossen ist, ist da-
mit erbracht. Die von der Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Ein-
kommen des Beschwerdeführers vorgenommene Aufrechnung der ver-
deckten Gewinnausschüttung von Fr. 22‘500‘000.-- im Jahr 2003 erweist
sich somit als rechtens. Ebenfalls zu Recht hat die Beschwerdegegnerin 1
zudem die Abzugsfähigkeit der vom Beschwerdeführer geltend gemach-
ten Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt beim steuerbaren
Vermögen von Fr. 27‘393‘564.-- im Jahr 2003 bzw. von Fr. 33‘616‘069.--
im Jahr 2004 sowie die Abzugsfähigkeit der entsprechenden Schuldzin-
sen auf diesem Darlehen vom steuerbaren Einkommen von Fr. 275‘043.--
im Jahr 2003 verneint. Weil das vom Beschwerdeführer bzw. von der
AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen in der Höhe von nominal
Fr. 22‘500‘000.-- indes nicht voll werthaltig war, reduziert sich das steuer-
bare Vermögen der Steuerperiode 2003 um Fr. 14‘019‘977.-- auf
Fr. 13‘171‘050.--
(Kanton)
bzw.
auf
Fr. 9‘985‘277.--
(Gemeinde
O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 13‘171‘050.--). Bezüglich
der Steuerperiode 2004 reduziert sich das steuerbare Vermögen des Be-
schwerdeführers aus denselben Gründen um Fr. 14‘480‘079.-- auf
Fr. 14‘132‘410.--
(Kanton)
bzw.
auf
Fr. 11‘225‘466.--
(Gemeinde
O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 14‘132‘410.--). Insofern er-
weist sich die Beschwerde A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeinde-
steuern 2003 und 2004 als begründet, was zur diesbezüglichen Gutheis-
sung derselben führt.
29. a)
An diesem Ergebnis vermag die Tatsache, dass die Beschwerdegegnerin
3 mit Schreiben vom 20. Juni 2016 ihre Rechnung für die Verrechnungs-

- 177 -
steuer vom 24. Juli 2014 im Betrag von Fr. 1‘235‘546.70 aufgehoben hat,
nichts zu ändern. Dem erwähnten Schreiben vom 20. Juni 2016 ging fol-
gender Sachverhalt voraus:
Gestützt auf den Bericht der ASU vom 11. November 2013 in Sachen
AH._____ AG wertete die Abteilung Externe Prüfung der Beschwerde-
gegnerin 3 den von der AI._____ AG an die AN._____ AG und die
AO._____ AG während den Jahren 2004 bis 2007 angeblich geschulde-
ten Zinsaufwand von Fr. 3‘530‘133.47 als geldwerte Leistung und stellte
am 24. Juli 2014 darauf die Verrechnungssteuer von 35 % in Rechnung.
Mit Schreiben vom 22. September 2014 machte der Rechtsvertreter des
Beschwerdeführers, welcher auch die Vertretung der AH._____ AG
(ehemals AI._____ AG) in diversen verrechnungssteuerlichen Verfahren
wahrnimmt, geltend, die fraglichen Zahlungen seien von der Muttergesell-
schaft AI._____ AG an die Tochter- bzw. Enkelgesellschaften AN._____
AG und die AO._____ AG geflossen („downstream“). Solche Mittelflüsse
könnten keine geldwerte Leistung darstellen, sondern höchstens Kapital-
einlagen in Tochter- bzw. Enkelgesellschaften. Geldwerte Leistungen
würden nämlich im Gegensatz dazu eine Leistung an die Aktionäre vor-
aussetzen („upstream“). Die fraglichen Zinsen seien aber nicht an die Ak-
tionäre der AI._____ AG, sondern an deren Tochter- bzw. Enkelgesell-
schaften geflossen. Damit entfalle die geldwerte Leistung der AI._____
AG an die AN._____ AG und die AO._____ AG. Die Zinszahlungen der
AI._____ AG würden somit nicht der Verrechnungssteuer unterliegen,
weshalb keine Verrechnungssteuer geschuldet sei. In der Folge teilte die
Beschwerdegegnerin 3 dem Rechtsvertreter des Beschwerdeführers zu-
handen der AH._____ AG mit Schreiben vom 20. Juni 2016 mit, dass sie
die im Schreiben vom 22. September 2014 dargelegten Einwände gegen
die Rechnung vom 24. Juli 2014 gutheisse und die erwähnte Rechnung
über Fr. 1‘235‘546.70 aufhebe. Aus dem erwähnten Schreiben der Be-

- 178 -
schwerdegegnerin 3 vom 20. Juni 2016 folgert der Beschwerdeführer,
dass, wenn die Verrechnungssteuerbehörde nach eingehender Abklärung
keinen der Verrechnungssteuer unterliegenden Ertrag erkenne, den es für
die Einkommenssteuer zu sichern gebe, es auch bei der Einkommens-
steuer keinen Ertrag zu besteuern gebe. Dies führe zur Gutheissung der
Beschwerde bezüglich der unterstellten geldwerten Leistung. Dieser Auf-
fassung ist − wie nachstehend dargestellt − nicht zu folgen.
b)
Der Beschwerdeführer führt zwar unter Verweis auf Lehre und Recht-
sprechung zu Recht aus, dass die Definition des Beteiligungsertrags der
Verrechnungssteuer der gesetzlichen Konzeption des Vermögensertrags
aus Beteiligungsrechten gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG entspricht (vgl.
REICH, a.a.O., § 29 Rz. 21). Vorliegend gilt es indes zu berücksichtigen,
dass die Rechnung der Beschwerdegegnerin 3 vom 24. Juli 2014, genau-
so wie das Schreiben der Beschwerdegegnerin 3 vom 20. Juni 2016, wel-
ches auf die erwähnte Rechnung Bezug nimmt, Zahlungen in der Höhe
von gesamthaft Fr. 3‘530‘133.47 betreffen, welche die AH._____ AG bzw.
die
damalige AI._____ AG in den Geschäftsjahren 2004/2005
(Fr. 1‘218‘519.57),
2005/2006
(Fr. 1‘272‘251.--)
und
2006/2007
(Fr. 1‘039‘362.90) der AN._____ AG und der AO._____ AG unter dem Ti-
tel Darlehenszins für angebliche Darlehen leistete. Die Beschwerdegeg-
nerin 3 qualifizierte diese Zahlungen von gesamthaft Fr. 3‘530‘133.47 −
wie gesehen − zunächst als geldwerte Leistung und stellte mit Schreiben
vom 24. Juli 2014 35 % davon, ausmachend Fr. 1‘235‘546.70, als Ver-
rechnungssteuer in Rechnung. Dabei handelt es sich sowohl bei der
AN._____ AG als auch bei der AO._____ AG um Enkel-Gesellschaften
der AI._____ AG. Die unter dem Titel Darlehenszins geleisteten Zahlun-
gen von insgesamt Fr. 3‘530‘133.47 flossen somit von der AI._____ AG
an ihre Enkel-Gesellschaften, und damit „downstream“. Wie der Rechts-
vertreter des Beschwerdeführers im Schreiben vom 22. September 2014

- 179 -
als Vertreter der AH._____ AG zu Recht ausgeführt hat, können diese
Zahlungen von der AI._____ AG an ihre Enkel-Gesellschaften somit per
definitionem keine geldwerte Leistung darstellen, sondern allenfalls − so-
fern die Zahlungen geschäftsmässig nicht begründet waren − Zuschüsse.
Geldwerte Leistungen setzen nämlich im Gegensatz dazu eine „up-
stream“ Leistung an die Aktionäre voraus. Folglich hat die Beschwerde-
gegnerin 3 mit Rechnung vom 24. Juli 2014 die Verrechnungssteuer von
Fr. 1‘235‘546.70 auf dem Betrag von Fr. 3‘530‘133.47 zu Unrecht erho-
ben, weshalb sie die erwähnte Rechnung mit Schreiben vom 20. Juni
2016 zu Recht aufgehoben hat. Mit ihrem Schreiben vom 20. Juni 2016
hat die Beschwerdegegnerin 3 indes einzig zum Ausdruck gebracht, dass
die entsprechenden Zahlungen der AI._____ AG in der Höhe von
Fr. 3‘530‘133.47 während der Jahre 2004 bis 2007 an ihre Enkel-
Gesellschaften AN._____ AG und AO._____ AG im Sinne des Verrech-
nungssteuerrechts keine geldwerte Leistungen der AI._____ AG an ihre
Enkel-Gesellschaften darstellen und folglich nicht der Verrechnungssteuer
unterliegen. Darüber hinaus kann der Beschwerdeführer aus dem Schrei-
ben der Beschwerdegegnerin 3 vom 20. Juni 2016 für das vorliegende
verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren nichts zu seinen Gunsten
ableiten. Dies zumal sich die Beschwerdegegnerin 3 im erwähnten
Schreiben weder zur Qualifikation des angeblichen Darlehens der Enkel-
Gesellschaften an die AI._____ AG noch darüber, ob es sich bei den Zah-
lungen von gesamthaft Fr. 3‘530‘133.47 um Zuschüsse oder Darlehens-
zins handelt, und schon gar nicht zur geldwerten Leistung in der Höhe
von Fr. 22‘500‘000.-- der AI._____ AG an den Beschwerdeführer im Jahr
2003, geäussert hat. Wie die Beschwerdegegnerin 1 in ihrer Stellung-
nahme vom 28. Juli 2016 zu Recht ausführt, sind vorliegend zwei Ebenen
voneinander zu trennen: Einerseits die Ebene der (angeblichen) Darle-
hensgewährung der AN._____ AG und der AO._____ AG an die AI._____
AG, für welche die Beschwerdegegnerin 3 mit Schreiben vom 20. Juni

- 180 -
2016 entschieden hat, dass die (angeblichen) Zinszahlungen nicht der
Verrechnungssteuer unterliegen, und anderseits die Ebene der Zahlung
von Fr. 45‘000‘000.--, welche die AI._____ AG im Jahr 2003 für den Er-
werb der Beteiligung an der AL._____ Corporation (Nonvaleur) bezahlt
hat und welche aus den vorstehend dargelegten Gründen zur Hälfte dem
Beschwerdeführer zuzurechnen ist. Nach dem Gesagten ändert der mit
Schreiben vom 20. Juni 2016 mitgeteilte Verzicht der Beschwerdegegne-
rin 3 auf die Erhebung der Verrechnungssteuer bei der AH._____ AG
(vormals AI._____ AG) auf dem zugunsten ihrer Enkel-Gesellschaften
AN._____ AG und AO._____ AG verbuchten Betrag von Fr. 3‘530‘133.47
nichts an der Qualifikation der im Jahr 2003 von der AI._____ AG an den
Beschwerdeführer bzw. an die AC._____ erbrachten Leistung in der Höhe
von Fr. 22‘500‘000.-- als geldwerte Leistung. Nur am Rande sei an dieser
Stelle noch erwähnt, dass die Beschwerdegegnerin 3 das Vorliegen einer
verrechnungssteuerrechtlichen geldwerten Leistung im Umfang von
Fr. 22‘500‘000.-- im Jahr 2003 von der AI._____ AG an den Beschwerde-
führer einzig infolge der eingetretenen verrechnungssteuerrechtlichen
Verjährung nicht geprüft hat (vgl. Art. 17 des Verrechnungssteuergeset-
zes [VStG; SR 642.21]). Infolge der eingetretenen Verjährung hat sich die
Beschwerdegegnerin 3 in den erwähnten Schreiben vom 24. Juli 2014
und 20. Juni 2016 denn auch mit keinem Wort zur geldwerten Leistung
von Fr. 22‘500‘000.-- an den Beschwerdeführer im Jahr 2003 geäussert.
30. a)
Der von der Beschwerdegegnerin 1 für das Jahr 2003 vorgenommenen
Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers in
der Höhe von Fr. 475‘000.-- aus dem Zusammenarbeitsvertrag mit
B._____ liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Am 9. Oktober 2003 schlossen der Beschwerdeführer und B._____ eine
Vereinbarung über eine Zusammenarbeit in Finanzangelegenheiten ab

- 181 -
(vgl. Pag. 180.500.045), wobei die Zusammenarbeit der erwähnten Ver-
einbarung zufolge in den Geschäftsfeldern klassische Wertschriftenver-
waltung, Immobilienprojekte und strukturierte Finanzprodukte erfolgte.
Aus der Vereinbarung geht hervor, dass dem Beschwerdeführer beim Ab-
schluss des Vertrags ein Betrag von Fr. 50‘000.-- als „Einmalbeitrag Kos-
ten“ zustand und dieser Betrag in Form einer Kapitaleinzahlung von 50 %
am Aktienkapital der AK._____ AG durch B._____ zu leisten war. Mit Fa-
xschreiben vom 30. Januar 2004 beauftragte B._____ sodann die
BA._____ Bank, dem Beschwerdeführer einen Betrag von Fr. 100‘000.--
mit dem Vermerk „Gewinnanteil 2003“ per sofort zu überweisen (vgl. Pag.
180.500.047). Am 30. Januar 2004 und am 2. Februar 2004 überwies
B._____ zugunsten eines auf den Beschwerdeführer lautenden und in der
Bilanz der AC._____ aktivierten Kontos bei der BA._____ Bank Beträge
von Fr. 100‘000.-- und Fr. 325‘000.--. Die beiden Gutschriften wiesen je-
weils die Mitteilung „Gewinnanteil 2003“ aus (vgl. die Gutschriftsanzeigen
des Kontos des Beschwerdeführers bei der BA._____ Bank vom 30. Ja-
nuar bzw. 2. Februar 2004 [Pag. 180.500.046 und 180.500.048]). In den
Büchern der AC._____ wurden die beiden Zahlungen nicht ertragswirk-
sam, sondern als Erhöhung der Darlehensverbindlichkeiten gegenüber
der AB._____ Anstalt, verbucht (vgl. Pag. 180.500.049/050).
b)
Der Beschwerdeführer macht im Zusammenhang mit der von der Be-
schwerdegegnerin 1 vorgenommenen Aufrechnung beim steuerbaren
Einkommen von Fr. 475‘000.-- aus dem Zusammenarbeitsvertrag mit
B._____ geltend, die vorgenommene Aufrechnung betreffe in erster Linie
die zeitliche Abgrenzung der Verbuchung von Einkünften. Bei Einzelfir-
men und Personengesellschaften hätten bis zum Inkrafttreten des neuen
Rechnungslegungsrechts im Jahr 2013 handelsrechtlich erheblich grösse-
re Freiräume gegolten als für juristische Personen. Das Bundesgericht
habe in mehreren Entscheiden betreffend Honorareinnahmen aus Auftrag

- 182 -
bei Einzelfirmen und Personengesellschaften festgehalten, dass nicht die
strikte Soll-Methode, sondern die Ist-Methode gelte, indem auf die Rech-
nungsstellung oder den Zahlungseingang abgestellt werden könne. Bei
Verbuchung nach der Ist-Methode komme es auf den Zeitpunkt des For-
derungserwerbs nicht an, sondern einzig auf den Zeitpunkt der Zahlung.
Einzelfirmen und Personengesellschaften sei im Steuerrecht stets zuge-
standen worden, nach der Ist-Methode abzurechnen. Das gehe auch aus
Art. 39 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (MWSTG;
SR 641.20) hervor, wonach den Steuerpflichtigen, die nach der Ist-
Methode Bücher führten, die Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten
(= Zahlungseingang) gewährt werden könne. Erst das ab dem Jahr 2015
zwingend anwendbare neue Rechnungslegungsrecht sehe in Art. 957 OR
strengere Regeln vor. Die Ist-Methode bleibe zulässig, aber nur bei Um-
sätzen bis Fr. 500‘000.--. B._____ habe die ersten Honorare Ende Januar
bzw. im Februar 2004 überwiesen. Damit müsse nur noch geprüft wer-
den, ob der Beschwerdeführer im Jahr 2003 gezwungen gewesen wäre,
angefangene Arbeiten und − wenn ja − in welchem Umfang, zu aktivieren.
Nach handels- und steuerrechtlicher Praxis sei selbst bei deutlich grösse-
ren Personengesellschaften als hier zur Diskussion stehend die Ist-
Methode von den Steuerbehörden und den Gerichten akzeptiert worden,
ohne dass die Aktivierung angefangener Arbeiten verlangt worden sei.
Die Verbuchung im Jahr 2004 mit entsprechender Besteuerung sei han-
delsrechtlich somit zulässig und steuerlich zu akzeptieren. Die Aufrech-
nung des gesamten Ertrags im Jahr 2003 widerspreche der handels- und
steuerrechtlich geübten Praxis sowie dem Massgeblichkeitsprinzip und
sei unzulässig. Zudem sei das Honorar gemäss Vertrag von der Perfor-
mance abhängig und nur geschuldet gewesen, wenn kein Verlust resul-
tiert hätte, was sich erst nach Erstellung der jeweiligen Abrechnungen im
Verlaufe des nachfolgenden Jahres 2004 habe fixieren lassen. Hinzuwei-
sen sei noch darauf, dass der Entflechtungsvertrag gemäss Saldoer-

- 183 -
klärung die Führung des Vermögensverwaltungsmandats durch den Be-
schwerdeführer für B._____ umfasse. Allenfalls in diesem Zeitpunkt noch
offene Positionen seien somit bei der Entflechtung endgültig bereinigt
worden.
c)
Dem halten die Beschwerdegegnerinnen im Wesentlichen entgegen, dass
der Beschwerdeführer im Jahr 2004 Zahlungen erhalten habe, die ge-
stützt auf seine Leistungen im Jahr 2003 geschuldet gewesen seien. Der
Forderungserwerb am 31. Dezember 2003 sei abgeschlossen gewesen.
Da der Beschwerdeführer freiwillig kaufmännische Bücher führe und den
Aufwand abgrenze, sei die Soll-Methode anwendbar. Dementsprechend
hätte der Beschwerdeführer im Jahr 2003 per 31. Dezember 2003 seine
Ansprüche aus dem Zusammenarbeitsvertrag transitorisch und einkom-
menswirksam erfassen müssen.
31. a)
Die Parteien sind sich insofern einig, als der Beschwerdeführer aus dem
Zusammenarbeitsvertrag mit B._____ Honorare erhalten hat (vgl. Be-
schwerde vom 30. November 2015 im Verfahren A 15 60 Rz. 110). Auf-
grund der bei den Akten liegenden Unterlagen ist denn auch erstellt, dass
der Beschwerdeführer von B._____ am 30. Januar und 2. Februar 2004
zwei Zahlungen in der Höhe von Fr. 100‘000.-- bzw. Fr. 325‘000.-- erhal-
ten hat (vgl. Pag. 180.500.046 und 180.500.048). Streitig und zu prüfen
ist demgegenüber die Frage, ob die erwähnten Honorare gestützt auf das
Realisationsprinzip im Jahr 2003 steuerbares Einkommen aus selbständi-
ger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers darstellen.
b)
Steuerrechtlich gilt Einkommen nach einhelliger Doktrin und Praxis
grundsätzlich in jenem Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem
der Steuerpflichtige eine Leistung vereinnahmt oder einen festen An-
spruch darauf erworben hat, über welchen er tatsächlich verfügen kann.

- 184 -
Voraussetzung des steuerauslösenden Zuflusses ist demnach ein abge-
schlossener Erwerbsvorgang, welcher Forderungs- oder Eigentumser-
werb sein kann, wobei der Forderungserwerb in der Regel die Vorstufe
des Eigentumserwerbs (Geldleistung) darstellt. Das Steuerrecht folgt so-
mit hinsichtlich der Zuflussproblematik der allgemeinen Verkehrsauffas-
sung und dem kaufmännischen Gedankengut, nach welchen die Berei-
cherung bei einem Forderungszugang gemeinhin nicht erst mit der nach-
folgenden Gutschrift des geschuldeten Betrags auf einem Konto, sondern
bereits mit dem Zufluss der festen Forderung endgültig eingetreten ist
(Soll-Methode). Vom Grundsatz der Einkommensbildung bei Forde-
rungserwerb wird gewöhnlich nur abgewichen, wenn die Erfüllung der
Forderung − die eigentliche Geldleistung − als besonders unsicher er-
scheint. In solchen Fällen muss für die Frage der Einkommensbildung
deshalb auf die tatsächliche Erfüllung der Forderung abgestellt und der
Zeitpunkt der Auszahlung abgewartet werden (vgl. Urteil des Bundesge-
richtes 2C_941/2012 vom 9. November 2013 E.2.5 mit weiteren Hinwei-
sen; REICH, a.a.O., § 10 Rz. 51 ff.; LOCHER, Kommentar zum Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, Therwil/Basel
2001, Art. 16 Rz. 18). Ist die steuerpflichtige Person buchführungspflichtig
oder führt sie freiwillig kaufmännische Bücher, gilt die vom Handelsrecht
vorgegebene
Soll-Methode,
welche
für
den
Einkommenszufluss
grundsätzlich auf den Forderungs- oder Eigentumserwerb abstellt, auch
im
steuerrechtlichen
Zusammenhang.
Nicht
buchführungspflichtige
Selbständigerwerbende können entweder nach der Ist-Methode oder
nach der Soll-Methode abrechnen. Werden indes Kreditoren, Rückstel-
lungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen, so
sind auch die Einnahmen nach der Soll-Methode abzugrenzen und min-
destens die ausstehenden Fakturen vollständig zu erfassen. Eine steuer-
pflichtige Person, die nach der Soll-Methode − Aktivierung einer Forde-
rung im Zeitpunkt ihres Erwerbs bzw. in jenem der Rechnungsstellung −

- 185 -
abgrenzt, darf nicht gleichzeitig (partiell) nach der Ist-Methode − Abrech-
nung im Zeitpunkt des effektiven Geldeingangs − vorgehen (vgl. Urteil des
Bundesgerichtes
2C_404/2013
vom
2. Mai
2014
E.3.3.5;
RICH-
NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich
2009, Art. 18 Rz. 143 ff.).
c)
Der Beschwerdeführer führte aktenkundig sowohl im Geschäftsjahr 2003
als auch in den darauf folgenden Geschäftsjahren kaufmännische Bücher
(Bilanz und Erfolgsrechnung) und verbuchte dabei insbesondere auch er-
folgswirksam transitorische Aktiven und Passiven sowie Kreditoren (vgl.
Konto 1090 [Transitorische Aktiven], Konto 2000 [Kreditoren], Konto 2090
[Transitorische Passiven] der Bilanz der AC._____ per 31. Dezember
2003 [Bg1-act. 46]). Wie gesehen kann eine steuerpflichtige Person, wel-
che ihre Bücher grundsätzlich nach der Soll-Methode führt, nicht gleich-
zeitig partiell gewisse Geschäftsfälle nach der Ist-Methode verbuchen. Die
Beschwerdegegnerin 1 führt denn auch zu Recht aus, dass es metho-
dendualistisch und dementsprechend nicht zulässig sei, für steuermin-
dernde Aufwandpositionen wie transitorische Passiven und Kreditoren die
Soll-Methode anzuwenden und sich für steuerbegründende Ertragspositi-
onen auf die Ist-Methode zu berufen und von einer zeitlichen Abgrenzung
abzusehen. Dies zumal der Beschwerdeführer in der Bilanz der AC._____
− wie gesehen − über das Konto 1090 auch transitorische Aktiven ver-
bucht hat. Dementsprechend gelangt vorliegend grundsätzlich die Soll-
Methode zur Anwendung.
d)
Vorliegend wurde von B._____ sowohl der Betrag von Fr. 50‘000.-- als
auch derjenige von Fr. 425‘000.-- für im Jahr 2003 erbrachte Leistungen
des Beschwerdeführers geleistet. Dies ergibt sich einerseits aus dem Zu-
sammenarbeitsvertrag zwischen dem Beschwerdeführer und B._____
vom 9. Oktober 2003, wonach erstmals per 31. Dezember 2003 abge-

- 186 -
rechnet wird (vgl. Pag. 180.500.045) und anderseits aus dem von
B._____ verwendeten Buchungstext in den Überweisungsanzeigen, wo er
− wie gesehen − die Bezeichnung „Gewinnanteil 2003“ verwendete (vgl.
Pag. 180.500.046 und 180.500.048). Folglich war der Erwerb der Honora-
rforderung per 31. Dezember 2003 abgeschlossen, nachdem der Be-
schwerdeführer seine Gegenleistung im Jahr 2003 erbracht hat. Dement-
sprechend ist der Gewinnanteil als im Jahr 2003 realisiert zu betrachten,
weshalb in der Bilanz der AC._____ − zumindest in Bezug auf die erst im
Jahr 2004 beglichene Honorarforderung von Fr. 425‘000.-- − eine zeitliche
Abgrenzung (transitorisches Aktivum oder Debitorenforderung) gestützt
auf die entsprechende Abrechnung der vom Beschwerdeführer im Jahr
2003 erbrachten Leistungen hätte erfasst werden müssen. Die erwähnte
Abrechnung lag offenbar am 30. Januar 2004 bzw. spätestens am 2. Fe-
bruar 2004 vor, ansonsten B._____ dem Beschwerdeführer nicht mit die-
sen Zahlungsdaten die Gewinnanteile 2003 überwiesen hätte. Aufgrund
dieser Abrechnung hätte der Beschwerdeführer den Honoraranspruch
von Fr. 425‘000.-- im Jahr 2003 als transitorisches Aktivum oder als Debi-
torenforderung abgrenzen müssen, zumal er die Steuererklärung der
Steuerperiode 2003 erst am 6. März 2006 und damit zu einem Zeitpunkt
einreichte, nachdem die beiden Zahlungen über gesamthaft Fr. 425‘000.--
längst erfolgt waren.
Im Gegensatz zur Honorarforderung von Fr. 425‘000.-- ist dem Be-
schwerdeführer
die
nicht
verbuchte
Einmalentschädigung
von
Fr. 50‘000.-- gemäss Zusammenarbeitsvertrag vom 9. Oktober 2003 be-
reits im Jahr 2003 zugeflossen. Denn B._____ hat die Leistung erbracht,
indem er das auf den Beschwerdeführer entfallende Aktienkapital der
AK._____ AG von Fr. 50‘000.-- liberiert hat. Diese wurde − wie gesehen −
am 23. September 2003 mit einem liberierten Aktienkapital von
Fr. 100‘000.-- im Handelsregister eingetragen. Dementsprechend wurde

- 187 -
im Zusammenarbeitsvertrag vom 9. Oktober 2003 denn auch festgestellt:
„Der Einmalbetrag ist durch die Kapitaleinzahlung des Aktienkapitals der
AK._____ AG von SFR. 100‘000 durch B._____ geleistet. 50 % des Kapi-
tals der AK._____ gehören [dem Beschwerdeführer].“ Folglich ist dem
Beschwerdeführer die Honorarforderung im Umfang von Fr. 50‘000.--
aber bereits im Jahr 2003 zugeflossen, weshalb er diese auch im Jahr
2003 ertragswirksam hätte verbuchen müssen.
Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich die von der Beschwerde-
gegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers der
Steuerperiode 2003 vorgenommene Aufrechnung von gesamthaft
Fr. 475‘000.-- im Zusammenhang mit dem Zusammenarbeitsvertrag mit
B._____ vom 9. Oktober 2003 als rechtens.
e)
An diesem Ergebnis vermögen die weiteren Vorbringen des Beschwerde-
führers hinsichtlich des Zusammenarbeitsvertrags mit B._____ − wie
nachstehend dargestellt − nichts zu ändern.
Bezüglich des beschwerdeführerischen Hinweises, wonach der Entflech-
tungsvertrag die Führung des Vermögensverwaltungsmandats umfasse
und allenfalls in diesem Zeitpunkt noch offene Positionen bei der Entflech-
tung endgültig bereinigt worden seien, gilt es festzuhalten, dass es vorlie-
gend an einem Nachweis fehlt, dass der Beschwerdeführer anlässlich der
geschäftlichen Entflechtung mit B._____ entsprechende Zahlungen aus
dem Zusammenarbeitsvertrag zurückbezahlt hat. Es trifft zwar zu, dass
der Beschwerdeführer B._____ gemäss dem am 12. Juni 2008 abge-
schlossenen Entflechtungsvertrag netto Fr. 43‘509‘489.66 schuldete. Es
fehlt indes am Nachweis, dass im erwähnten Betrag eine Rückzahlung
aus dem Zusammenarbeitsvertrag enthalten ist. Vielmehr wurde vorste-
hend dargestellt, dass es sich beim vom Beschwerdeführer geschuldeten

- 188 -
Betrag von Fr. 43‘509‘489.66 um den (Netto-)Kaufpreis für den Kauf von
245 Namenaktien der AY._____ AG gemäss Ziff. 5 des Entflechtungsver-
trags vom 12. Juni 2008 handelt (vgl. vorstehend E.23b). Folglich kann
der Beschwerdeführer aus seinem Hinweis auf den Entflechtungsvertrag
vom 12. Juni 2008 nichts zu seinen Gunsten ableiten.
Selbiges gilt im Übrigen auch für den beschwerdeführerischen Hinweis
auf Art. 39 Abs. 2 MWSTG, wonach die ESTV der steuerpflichtigen Per-
son auf Antrag gestattet, über die Steuer nach vereinnahmten Entgelten
abzurechnen. Zwar entspricht die Abrechnung nach vereinnahmten Ent-
gelten im Sinne von Art. 39 Abs. 2 MWSTG der Ist-Methode, bei der die
Umsatzsteuerschuld erst in dem Moment entsteht, in dem die steuer-
pflichtige Person das Entgelt tatsächlich erhält (vgl. BEUSCH, in: GEI-
GER/SCHLUCKEBIER [Hrsg.], MWSTG, Zürich 2012, Art. 39 Rz. 3). Dies
vermag aber nichts an der Tatsache zu ändern, dass der Beschwerdefüh-
rer sowohl im Geschäftsjahr 2003 als auch in den darauf folgenden Ge-
schäftsjahren seine Bücher grundsätzlich nach der Soll-Methode geführt
hat, indem er unter anderem erfolgswirksam transitorische Aktiven und
Passiven sowie Kreditoren verbucht hat. Da eine steuerpflichtige Person,
welche ihre Bücher nach der Soll-Methode führt, nicht gleichzeitig partiell
gewisse Geschäftsfälle nach der Ist-Methode verbuchen kann, sind die
vom Beschwerdeführer vereinnahmten Honorarforderungen einkom-
menssteuerrechtlich nach der Soll-Methode abzugrenzen.
Wenn der Beschwerdeführer schliesslich noch geltend macht, dass die
von der Beschwerdegegnerin 1 vorgenommene Aufrechnung von
Fr. 475‘000.-- in erster Linie die zeitliche Abgrenzung der Verbuchung von
Einkünften betreffe, ist dem entgegenzuhalten, dass der Beschwerdefüh-
rer die Honorarzahlungen von B._____ in den Büchern der AC._____
nicht ertragswirksam, sondern ertragsunwirksam als Erhöhung der Darle-

- 189 -
hensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt verbucht hat (vgl. Pag.
180.500.050). Folglich hat der Beschwerdeführer aber die erwähnten Ho-
norarzahlungen weder in der Steuerperiode 2003 noch in jener des Jah-
res 2004 als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. In-
sofern erweist sich die beschwerdeführerische Argumentation, wonach es
bezüglich der Aufrechnungen beim steuerbaren Einkommen aus dem Zu-
sammenarbeitsvertrag mit B._____ primär um die zeitliche Abgrenzung
gehe und der entsprechende Ertrag erst im Jahr 2004 zu besteuern sei,
als konstruiert und unzutreffend.
32. a)
Der von der Beschwerdegegnerin 1 bei der Steuerperiode 2003 vorge-
nommenen Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen des Beschwerde-
führers in der Höhe von Fr. 1‘500‘000.-- aus der Baugesellschaft
E._____/F._____/G._____ liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Beschwerdeführer und V._____ sind Gesellschafter einer einfachen
Gesellschaft (Baugesellschaft), welche − je nach Projektstand − als Bau-
gesellschaft E._____, F._____ bzw. G._____ bezeichnet wurde. Der
Zweck der Baugesellschaft besteht darin, auf einem Grundstück in
O.4._____ Wohnprojekte zu realisieren (vgl. der entsprechende Gesell-
schaftsvertrag vom 30. Dezember 2002 [Pag. 180.530.001 - 003]). Für die
Umsetzung dieser Bauprojekte kaufte die Baugesellschaft Bauleistungen
bei Dritten ein. Am 23. Oktober 2003 stellte der Architekt H._____ der
Baugesellschaft eine Zwischenabrechnung zu (vgl. Pag. 180.530.018). In
dieser wurde vom Subtotal von Fr. 3‘250‘000.-- eine Zahlung Nr. 1 von
Fr. 1‘750‘000.--
in
Abzug
gebracht
und
der
Restbetrag
von
Fr. 1‘500‘000.-- in Rechnung gestellt. Am 24. Oktober 2003 stellte
V._____ der BE._____ Bank einen Vergütungsauftrag im Betrag von
Fr. 1‘500‘000.-- zugunsten eines BE._____-Kontos von H._____ aus (vgl.
der
erwähnte
Vergütungsauftrag
vom
24. Oktober
2003
[Pag.

- 190 -
124.100.089] sowie die Gutschriftsanzeige des BE._____-Kontos von
H._____ vom 31. Oktober 2003 [Pag. 124.100.085]). Die Zahlung von
Fr. 1‘500‘000.-- wurde von der Baugesellschaft mit Mitteln eines ihr von
der AT._____ AG gewährten Hypothekarkredits finanziert. In der Bilanz
der Baugesellschaft wurde die Überweisung von Fr. 1‘500‘000.-- mit dem
Buchungstext „Verg. an H._____“ und dem Buchungssatz "Zahlungen an
Generalunternehmer/Totalunternehmer/Bank" verbucht (vgl. Bilanz der
Baugesellschaft per 31. Dezember 2004 [Bg1-act. 47] und der Bilanzkon-
toauszug des Kontos 1665 zur Bilanz per 31. Dezember 2004 [Bg1-
act. 48] sowie der ASU-Bericht gegen den Beschwerdeführer vom 9. Mai
2014 Ziff. 3.4.1.2). Ebenfalls am 24. Oktober 2003 stellte H._____ der
BE._____ Bank einen Vergütungsauftrag über Fr. 1‘500‘000.-- zugunsten
eines auf den Beschwerdeführer lautenden und in der Bilanz der
AC._____ aktivierten Kontos bei der BF._____ Bank aus (vgl. Pag.
124.100.090). In der Buchhaltung der AC._____ wurde der Zahlungsein-
gang von Fr. 1‘500‘000.-- am 7. November 2003 als Gutschrift auf dem
Bankkonto mit gleichzeitiger Erhöhung der Darlehensschuld gegenüber
der AB._____ Anstalt (Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt")
verbucht (vgl. Konto 2058, Darlehen AB._____ Anstalt, 2003 [Pag.
180.530.041]). Mit Schreiben vom 7. November 2003 bezeichnete der
Beschwerdeführer gegenüber der BE._____ Bank die Überweisung von
H._____ als Darlehensrückführung im Zusammenhang mit von ihm vorfi-
nanzierten Leistungen zugunsten der Baugesellschaft (vgl. Pag.
180.530.037 - 039). Laut einer von H._____ am 2. März 2009 gegenüber
der Kantonspolizei Graubünden abgegebenen Stellungnahme erfolgte die
an die AC._____ getätigte Überweisung von Fr. 1‘500‘000.-- zwecks Ab-
geltung der von der AC._____ zugunsten der Baugesellschaft bis zu die-
sem Zeitpunkt vorfinanzierten Aufwendungen und der geleisteten Arbeit
(vgl. Pag. 124.100.084).

- 191 -
b)
Der Beschwerdeführer stellt sich bezüglich der von der Beschwerdegeg-
nerin 1 vorgenommenen Aufrechnung beim steuerbaren Einkommen von
Fr. 1‘500‘000.-- aus der Baugesellschaft E._____/F._____/G._____ auf
den Standpunkt, dass es sich bei der umstrittenen Zahlung um eine
Schuldentilgung gehandelt habe. Die Aufrechnung müsse entfallen, zumal
für Darlehen keine Schriftform verlangt sei. Wenn die Zahlung von
Fr. 1‘500‘000.-- die Entschädigung für die vom Beschwerdeführer vorge-
schossenen Aufwendungen gewesen sei, die in dessen Erfolgsrechnung
nicht aufwandwirksam geltend gemacht, sondern bei der Baugesellschaft
aktiviert/verbucht worden sei, stelle auch die entsprechende Entschädi-
gung keinen Erfolg des Beschwerdeführers dar. Wenn der Beschwerde-
führer Mittel für vorfinanzierte Auslagen erhalten habe, die er nicht als
Aufwand verbucht habe, müsse er entsprechend den Mitteleingang pas-
sivseitig als Darlehen oder Vorschuss buchen.
Replicando ergänzte der Beschwerdeführer seine Argumentation hinsicht-
lich der Aufrechnung aus der Baugesellschaft E._____/F._____/G._____,
indem er ausführt, dass er in der AC._____ keine mit der Baugesellschaft
zusammenhängenden Aufwendungen geltend gemacht habe, weil er
nicht über die Mittel verfügt habe, um solche Summen zu bevorschussen.
Die Finanzierung habe ein Dritter getätigt; entsprechend habe dieser An-
spruch auf den Aufwandersatz gehabt. Daraus folge, dass er den Mittel-
zugang in der Buchhaltung als Darlehen seitens der AB._____ Anstalt
deklariert habe. Der Mittelzugang samt Weiterleitung sei erfolgsneutral,
da der Beschwerdeführer auch den entsprechenden Aufwand nicht er-
folgswirksam verbucht habe. Folglich habe er kein steuerbares Einkom-
men erzielen können.
c)
Demgegenüber gehen die Beschwerdegegnerinnen bezüglich der Zah-
lung von Fr. 1‘500‘000.-- von einem steuerbaren Reinvermögenszugang

- 192 -
aus, weil der Nachweis eines Darlehens mit dem Beschwerdeführer als
Gläubiger nicht erbracht worden sei. Weder in den Büchern der AC._____
noch im Privatvermögen fände sich eine Forderung von Fr. 1‘500‘000.--
gegenüber H._____. Zudem habe der Beschwerdeführer die Auszahlung
eines Darlehens auch anderweitig nicht nachgewiesen.
33. a)
Art. 16 DBG bzw. Art. 16 StG bringt im Bereich der Besteuerung des Ein-
kommens natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangs-
theorie zum Ausdruck. Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel
von Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 16 Abs. 1 StG und des nicht abschlies-
senden Positivkatalogs (Art. 17 - 23 DBG bzw. Art. 17 - 29 StG) alle wie-
derkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Vor-
behalten bleiben bei der direkten Bundessteuer die Kapitalgewinne aus
der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) bzw. bei der
Kantonssteuer die Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen
(Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG) sowie die in den Negativkatalogen von Art. 24
DBG bzw. Art. 30 StG abschliessend aufgezählten Fälle. Der Reinvermö-
genszugang, wie er Art. 16 Abs. 1 DBG bzw. Art. 16 Abs. 1 StG zugrunde
liegt, besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller
Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben
Steuerperiode. Einkommen ist demgemäss die Gesamtheit derjenigen
Wirtschaftsgüter, die einem Individuum während der massgeblichen
Steuerperiode zufliessen, und die es ohne Schmälerung seines Vermö-
gens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und für seine lau-
fende Wirtschaft verwenden kann (statt vieler: BGE 140 II 353 E.2 und
2.1, 139 II 363 E.2.1 je mit weiteren Hinweisen).
b)
Vorliegend ist an sich unbestritten, dass dem Bankkonto des Beschwer-
deführers bzw. der AC._____ am 7. November 2003 eine Zahlung des
Architekten H._____ in der Höhe von Fr. 1‘500‘000.-- gutgeschrieben

- 193 -
wurde. In der Buchhaltung der AC._____ wurde die Zahlung erfolgsneu-
tral mit dem Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt" verbucht.
Der Beschwerdeführer macht − wie er dies bereits mit Schreiben vom
7. November 2003 gegenüber der BE._____ Bank getan hat (vgl. Pag.
180.530.037 - 039) − geltend, dass es sich bei der umstrittenen Zahlung
von Fr. 1‘500‘000.-- um eine Schuldentilgung in Form einer Darlehens-
rückzahlung für von ihm vorfinanzierte Kosten handle, welche der Bauge-
sellschaft entstanden seien. Damit behauptet er eine steuermindernde
Tatsache, für die er gemäss den allgemeinen Verfahrensregeln (vgl. vor-
stehend E.6a/dd sowie das Urteil des Bundesgerichtes 2C_286/2007 vom
25. Juni 2008 E.2.2) die Beweislast trägt.
c)
Wie nachstehend dargestellt bestehen vorliegend diverse Anhaltspunkte,
dass der Beschwerdeführer dem Architekten H._____ kein Darlehen ge-
währt hat und demzufolge die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- durch H._____
keine Schuldentilgung darstellen kann. Wenn der Beschwerdeführer der
Baugesellschaft nämlich tatsächlich − wie von ihm behauptet − Kosten
vorfinanziert hätte, hätten in der Buchhaltung der Baugesellschaft die ent-
sprechenden Kosten Dritter aktiviert und im Gegenzug eine Verbindlich-
keit gegenüber dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. 1‘500‘000.--
passiviert werden müssen. Spiegelbildlich hätte der Beschwerdeführer in-
folge Bezahlung von Rechnungen Dritter einen Geldabfluss zu verzeich-
nen gehabt. Im Gegenzug wäre ihm eine entsprechende Forderung ge-
genüber der Baugesellschaft zugestanden. Die Baugesellschaft hat indes
die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- an H._____, welcher die Zahlung ansch-
liessend an den Beschwerdeführer weiterleitete, nicht als Abfluss von
Geldmitteln oder einer Erhöhung von Bankschulden verbunden mit einer
Reduktion der Verbindlichkeit gegenüber dem Beschwerdeführer ver-
bucht. Vielmehr wurde die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- in der Baugesell-
schaft − wie gesehen − mit dem Buchungstext „Verg. an H._____“ akti-

- 194 -
viert. Zudem hat der Beschwerdeführer weder in den Büchern der
AC._____ noch im Privatvermögen je eine Darlehensforderung von
Fr. 1‘500‘000.-- gegenüber H._____ bilanziert und die Auszahlung eines
Darlehens von Fr. 1‘500‘000.-- an H._____ wurde vom Beschwerdeführer
auch anderweitig nicht nachgewiesen. Wie gesehen wurde der Rückzah-
lungsbetrag denn auch nicht mit dem Buchungssatz "Bank/Darlehen
H._____", sondern mit dem Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ An-
stalt", verbucht.
Nach dem Gesagten hat der Beschwerdeführer den Nachweis nicht er-
bracht, dass die Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- eine steuerfreie Darlehens-
rückzahlung und damit einen von der Einkommenssteuer ausgenomme-
nen Reinvermögenszugang darstellt. Mit der blossen Behauptung, dass
es sich bei der Zahlung um eine Schuldentilgung gehandelt habe, lässt
sich der Nachweis nicht erbringen, dass die umstrittene Zahlung eine
steuerfreie Darlehensrückzahlung darstellt. Sowohl die Verbuchung in der
Baugesellschaft anlässlich der geltend gemachten Rückzahlung des Dar-
lehens als auch das Fehlen jeglichen Nachweises über die Auszahlung
eines Darlehens vom Beschwerdeführer an H._____ sprechen gegen ein
Darlehensverhältnis, zumal es vorliegend auch an einem Darlehensver-
trag zwischen dem Beschwerdeführer und H._____ mangelt. Vielmehr ist
gestützt auf das Schreiben von H._____ vom 2. März 2009 davon auszu-
gehen, dass es sich bei der Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- um eine Ent-
schädigung bzw. um Honorar für den Beschwerdeführer für die Übernah-
me der gesamten Projektabwicklung betreffend Kurhaus F._____ handelt,
welche gemäss ursprünglichem Plan von H._____ hätte übernommen
werden sollen und von diesem infolge Verzögerungen des Bauvorhabens
auf eigenen Wunsch an den Beschwerdeführer übertragen wurde (vgl.
dazu das erwähnte Schreiben von H._____ vom 2. März 2009 [Pag.
124.100.084]). Entsprechend ist der Betrag von Fr. 1‘500‘000.-- beim Be-

- 195 -
schwerdeführer nach der Reinvermögenszugangstheorie als Einkommen
aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Soweit der Beschwerde-
führer im Rahmen der gesamten Projektabwicklung Dritte entschädigt hat,
wäre es an ihm gelegen, den entsprechenden geschäftsmässig begrün-
deten Aufwand nachzuweisen, was er indes nicht getan hat.
d)
An diesem Ergebnis vermag die vom Beschwerdeführer replicando vor-
gebrachte Sachverhaltsdarstellung, wonach die Finanzierung durch einen
Dritten getätigt worden sei und dieser entsprechend Anspruch auf den
Aufwandersatz gehabt habe, nichts zu ändern. Einerseits erscheint diese
Sachverhaltsdarstellung vor dem Hintergrund der Erklärung von H._____
in dessen Schreiben vom 2. März 2009, wonach die im November 2003
geleistete Zahlung für sämtliche bis zu diesem Zeitpunkt erfolgten und
vom Beschwerdeführer vorfinanzierten Aufwendungen (wie Honorarleis-
tungen und Vorbereitungs- und Abbrucharbeiten) bestimmt gewesen sei
(vgl. Pag. 124.100.084), nicht glaubwürdig. Dies zumal der Beschwerde-
führer noch in seiner Beschwerdeschrift vom 30. November 2015 im Ver-
fahren A 15 60 behauptet hat, dass er selber angeblich diese Mittel vor-
geschossen habe (vgl. Rz. 115). Anderseits würde es sich beim Dritten,
welcher vom Beschwerdeführer nicht namentlich genannt wird, gemäss
Buchung um die AB._____ Anstalt handeln, wurde doch der Zahlungsein-
gang von Fr. 1‘500‘000.-- in der Buchhaltung der AC._____ am 7. No-
vember 2003 − wie gesehen − als Gutschrift auf dem Bankkonto mit
gleichzeitiger Erhöhung der Darlehensschuld gegenüber der AB._____
Anstalt verbucht (Buchungssatz "Bank/Darlehen AB._____ Anstalt"; vgl.
Pag. 180.530.041). Da für die wirtschaftlich vom Beschwerdeführer be-
herrschte AB._____ Anstalt − wie vorstehend dargestellt (vgl. E.24) − oh-
nehin ein Durchgriff auf den Beschwerdeführer vorzunehmen ist, ist die
Zahlung von Fr. 1‘500‘000.-- dem Beschwerdeführer auch deshalb als
steuerbares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit anzurechnen.

- 196 -
Folglich erweist sich auch die von der Beschwerdegegnerin 1 beim steu-
erbaren Einkommen des Beschwerdeführers der Steuerperiode 2003 vor-
genommeine Aufrechnung in der Höhe von Fr. 1'500'000.-- als rechtens.
34. a)
Zusammenfassend ergibt sich nach dem vorstehend Gesagten, dass die
verdeckte Gewinnausschüttung in der Höhe von Fr. 22‘500‘000.-- beim
steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers im Jahr 2003 von der
Beschwerdegegnerin 1 zu Recht aufgerechnet wurde. Selbiges gilt auch
für die von der Beschwerdegegnerin 1 für die Steuerperiode 2003 vorge-
nommenen Aufrechnungen beim Einkommen aus selbständiger Erwerbs-
tätigkeit des Beschwerdeführers von Fr. 475‘000.-- im Zusammenhang
mit dem Zusammenarbeitsvertrag mit B._____ sowie von Fr. 1‘500‘000.--
im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers für die Bau-
gesellschaft E._____/F._____/G._____. Ebenfalls zu Recht hat die Be-
schwerdegegnerin 1 zudem die Abzugsfähigkeit der vom Beschwerdefüh-
rer geltend gemachten Darlehensschuld gegenüber der AB._____ Anstalt
beim steuerbaren Vermögen von Fr. 27‘393‘564.-- im Jahr 2003 bzw. von
Fr. 33‘616‘069.-- im Jahr 2004 sowie die Abzugsfähigkeit der entspre-
chenden Schuldzinsen auf diesem Darlehen vom steuerbaren Einkom-
men von Fr. 275‘043.-- im Jahr 2003 verneint. Weil das vom Beschwerde-
führer bzw. von der AC._____ der AF._____ AG gewährte Darlehen in
der Höhe von nominal Fr. 22‘500‘000.-- indes nicht voll werthaltig war, re-
duziert sich das steuerbare Vermögen der Steuerperiode 2003 um
Fr. 14‘019‘977.-- auf Fr. 13‘171‘050.-- (Kanton) bzw. auf Fr. 9‘985‘277.--
(Gemeinde O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 13‘171‘050.--).
Bezüglich der Steuerperiode 2004 reduziert sich das steuerbare Vermö-
gen des Beschwerdeführers aus denselben Gründen um Fr. 14‘480‘079.--
auf Fr. 14‘132‘410.-- (Kanton) bzw. auf Fr. 11‘225‘466.-- (Gemeinde
O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 14‘132‘410.--). Die Be-
schwerde A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003 und

- 197 -
2004 erweist sich somit als teilweise begründet, was zur teilweisen Gut-
heissung derselben führt. Durch die teilweise Gutheissung der Beschwer-
de A 15 60 verringert sich der vom Beschwerdeführer geschuldete Steu-
erbetrag der Steuerperioden 2003 und 2004 um rund 1.5 %, weshalb der
Beschwerdeführer im Umfang von rund 1.5 % als obsiegend zu betrach-
ten ist. Demgegenüber erweist sich die Beschwerde A 15 61 betreffend
direkte Bundessteuer 2003 als unbegründet und ist abzuweisen.
b)
Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt
auf Art. 73 Abs. 1 VRG zu 98.5 % zulasten des Beschwerdeführers und
zu 1.5 % zulasten der Beschwerdegegnerin 1. Gemäss Art. 78 Abs. 1
VRG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegen-
den Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten
zu ersetzen. Der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers hat mit Schrei-
ben vom 11. April und 10. November 2016 zwei Honorarnoten im Umfang
von gesamthaft Fr. 279‘412.75 eingereicht. Dieser Betrag setzt sich zu-
sammen aus einem Honorar von Fr. 87‘142.50 für 322.75 Arbeitsstunden
à Fr. 270.--, einem Interessenwertzuschlag von 2 % auf dem aufgerech-
neten Steuerbetrag, ausmachend Fr. 171‘164.--, einem Unkostenpau-
schalbetrag von Fr. 409.05 sowie 8 % MWST auf Fr. 258‘715.55.--
(= Fr. 20‘697.20). Angesichts des mehrfachen Schriftenwechsels sowie im
Hinblick auf die tatsächliche und rechtliche Komplexität des Verfahrens
erweist sich der geltend gemachte anwaltliche Aufwand einschliesslich
des geltend gemachten Interessenwertzuschlags, welcher im Rahmen der
gesetzlichen Vorgaben von Art. 3 Abs. 2 der Verordnung über die Be-
messung des Honorars der Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte (HV;
BR 310.250) liegt, als angemessen, weshalb darauf abzustellen ist. Auf-
grund des nur minimalen Obsiegens des Beschwerdeführers erscheint
vorliegend eine Parteientschädigung von 1.5 % des Gesamtbetrages der
Honorarnote von Fr. 279‘412.75, ausmachend Fr. 4‘191.20, als angemes-

- 198 -
sen. In diesem Umfang hat die Beschwerdegegnerin 1 den Beschwerde-
führer damit aussergerichtlich zu entschädigen. Bund, Kanton und Ge-
meinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisatio-
nen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädi-
gung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsie-
gen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb den
Beschwerdegegnerinnen keine aussergerichtliche Entschädigung zuzu-
sprechen ist.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Die Beschwerde A 15 60 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003
und 2004 wird teilweise gutgeheissen und die angefochtenen Einspra-
cheentscheide vom 22. Oktober 2015 werden dahingehend abgeändert,
als das steuerbare Vermögen der Steuerperiode 2003 von A._____ neu
auf
Fr. 13‘171‘050.--
(Kanton)
bzw.
Fr. 9‘985‘277.--
(Gemeinde
O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 13‘171‘050.--) bzw. dasjeni-
ge der Steuerperiode 2004 auf Fr. 14‘132‘410.-- (Kanton) bzw.
Fr. 11‘225‘466.-- (Gemeinde O.1._____; satzbestimmendes Vermögen
Fr. 14‘132‘410.--) festgelegt wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abge-
wiesen.
2.
Die Beschwerde A 15 61 betreffend direkte Bundessteuer 2003 wird ab-
gewiesen.
3.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
100'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
3'944.--

- 199 -
zusammen
Fr.
103'944.--
gehen zu 98.5 % zulasten von A._____ und zu 1.5 % zulasten des Kantons
Graubünden (Steuerverwaltung). Die entsprechenden Kostenanteile sind
innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheids an die Finanzverwaltung
des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
4.
Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) entschädigt A._____ aus-
sergerichtlich mit gesamthaft Fr. 4‘191.20 (inkl. MWST).
5.
[Rechtsmittelbelehrung]
6.
[Mitteilungen]
Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_505/2017
vom 21. November 2018 hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise gutge-
heissen und der Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2003 mit einem steuer-
baren Einkommen von Fr. 12'022'132.-- veranlagt. Hinsichtlich der Kantons- und
Gemeindesteuern wurde die Beschwerde teilweise gutgeheissen und der Be-
schwerdeführer für die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen
von Fr. 12'019'732.-- veranlagt. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen.
Das an das Bundesgericht erhobene Revisionsgesuch wurde mit Urteil vom 11.
März 2019 abgewiesen (2F_2/2019).