gr_gerichte · A 2005 48 · 2006-04-25 · de
Anschlussgebühren (Strom)

Kantons- und direkte Bundessteuer | Einkommenssteuer

A 05 48
3. Kammer
URTEIL
vom 25. April 2006
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Kantons- und direkte Bundessteuer
1.
… ist zu 50 % an der einfachen Gesellschaft "Baugesellschaft …" (in der
Folge: BGR) in … beteiligt. Im Jahr 1999 kaufte die BGR das Grundstück
Parzelle Nr. 437 in … mit dem darauf stehenden Hotel …. Im Mai 2000 wurde
das
bestehende
Hotel
abgebrochen
und
ein
Neubau
mit
11
Eigentumswohnungen (Stockwerkeigentum) erstellt, von welchen die ersten
bereits 1999, d.h. noch vor dem Abbruch des Altbaues, verkauft wurden. Das
Geschäftsjahr der BGR dauert jeweils vom 1.5. - 30.4., Bilanz und
Erfolgsrechnung
schliessen
mithin
per
30.
April.
Von
den
11
Eigentumswohnungen verkaufte die BGR sieben im Geschäftsjahr 99/00
(1.5.1999 - 30.4.2000), die übrigen vier im Geschäftsjahr 01/02 (1.5.2001 -
30.4.2002); aufgrund der Ausnützung der Substitutionsklausel wurden
allerdings nicht alle Kaufverträge ins Grundbuch eingetragen. 10 der 11
Wohnungen wurden in der Zeit zwischen dem 1. Mai 2001 und dem 30. April
2002, d.h. im Laufe des Geschäftsjahrs 01/02, bezugsbereit fertig gestellt. Die
Steuerverwaltung stellte für die Veranlagung der Veräusserungsgewinne auf
die Bezugsbereitschaft als Realisierungszeitpunkt ab und berechnete für das
Steuerjahr 2002 einen Gewinn von Fr. 1'393'889.-- (50 % Anteil). Die
entsprechenden Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und die direkte
Bundessteuer 2002 wurden dem Pflichtigen am 6. Januar 2005 eröffnet.
Dagegen erhob … Einsprache mit dem Antrag, das Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit sei gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen
und für die Realisation des Einkommens aus den Grundstückverkäufen von
der Beurkundung der Kaufverträge auszugehen. Weiter sei auf die
vorgenommenen Aufrechnungen Privatanteil für Natural- und Warenbezüge
sowie für Heizung, Strom, Telefon zu verzichten. Mit Verfügung vom 4.

Februar
2005
hob
die
Steuerverwaltung
in
der
Folge
die
Veranlagungsverfügungen
vom
6.
Januar
2005
betreffend
die
ausserordentlichen Gewinne aus den Jahren 1999 und 2000 (Steuerperiode
2001A) für die Kantons- und die direkte Bundessteuer auf. Die Einsprache
gegen die Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und die direkte
Bundessteuer 2001 und 2002 hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom
9. Juni 2005 gut, soweit sie sich auf die erwähnten Aufrechnungen bezog. Im
Hauptpunkt
dagegen,
der
Frage
des
Realisationszeitpunktes
des
Einkommens aus den Grundstückverkäufen, wies sie sie ab.
2.
Dagegen erhob … am 29. Juni 2006 Rekurs und Beschwerde an das
Verwaltungsgericht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid
aufzuheben und das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss
Selbstdeklaration festzusetzen. Der Rekurrent und Beschwerdeführer (im
Folgenden
Rekurrent)
macht
zusammengefasst
geltend,
als
Realisationszeitpunkt für die Gewinne sei entsprechend der bisherigen Praxis
auf den Zeitpunkt der öffentlichen Beurkundung der Kaufverträge für die
Eigentumswohnungen abzustellen, da weder zwei Verträge noch ein
gemischter Vertrag abgeschlossen worden sei. Die Praxisänderung sei
überdies rückwirkend erfolgt und schaffe einen unzulässigen Dualismus.
3.
Die Steuerverwaltung Graubünden beantragte in ihrer Vernehmlassung die
Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung vertiefte sie die
schon im angefochtenen Entscheid angeführten Argumente.
4.
In der Folge gab das Gericht der kantonalen und der eidgenössischen
Steuerverwaltung Gelegenheit, sich zum Anlass der Praxisänderung und zu
ihrer schweizweiten Handhabung zu äussern. Dazu konnte der Rekurrent
wiederum Stellung nehmen.
Darauf und auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften
wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Rekurs- und Beschwerdethema bilden die Fragen, wann das Einkommen aus
den umstrittenen Grundstückverkäufen realisiert wurde und ob die von der
Steuerverwaltung diesbezüglich verfolgte neue Praxis auch auf den
vorliegenden Fall anwendbar ist.
2. a)
Vorliegend ist unbestritten, dass die Kapitalgewinne aus der Veräusserung
der
verschiedenen
Stockwerkeigentumseinheiten
grundsätzlich
der
Einkommenssteuer unterliegen (Art. 18 Abs. 1 des Steuergesetzes für den
Kanton Graubünden [StG] bzw. Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer [DBG]). Einkommen gilt steuerrechtlich in jenem
Zeitpunkt als zugeflossen und erzielt, in welchem der Steuerpflichtige eine
Leistung vereinnahmt oder einen festen Anspruch darauf erworben hat, über
welchen er tatsächlich verfügen kann. Dabei können nur unbedingte
Leistungsansprüche als realisiertes Einkommen betrachtet werden (vgl. Reich
Markus, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, l/2a, Art. 16 DBG
Rz 34; Locher Peter, Kommentar zum DBG, Art. 16 Rz 18). Rechtlich und
tatsächlich durchsetzbar ist eine Forderung auf Gegenleistung dann, wenn sie
nur noch mit den jeder Geldforderung immanenten Ausfallrisiken behaftet ist
(Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996,
S. 26).
b)
Für die Realisation von Einkommen aus dem Verkauf von Grundstücken des
Geschäftsvermögens kommen die Daten der öffentlichen Beurkundung des
Kaufvertrages, des Eintrags ins Grundbuch oder des Tages des
Besitzesantritts in Frage. Was den Realisationszeitpunkt beim Verkauf bereits
überbauter oder reiner Grundstücke (klassischer Grundstückverkauf) betrifft,
folgt das Verwaltungsgericht der in ständiger Rechtsprechung durch das
Bundesgericht entwickelten und immer wieder bestätigten Auffassung, dass
Einkünfte aus Grundstückverkäufen in dem Zeitpunkt als realisiert gelten, in
welchem der Kaufvertrag durch öffentliche Beurkundung rechtsgültig
abgeschlossen worden ist und der Verkäufer einen festen Rechtsanspruch
auf die Gegenleistung erworben hat. Dies bestätigte das Bundesgericht im

Jahre 2003 in einem Fall, wo es um den Zeitpunkt der Einkommensrealisation
aus dem Verkauf bereits bestehender Bauten ging. Die diesem Geschäft
zugrunde liegenden Kaufverträge waren im Oktober 1992 beurkundet, jedoch
erst im Januar 1993 ins Grundbuch eingetragen worden. Das Bundesgericht
stellte fest, dass mit dem Vertragsabschluss in der Regel ein fester Anspruch
auf
die
Gegenleistung
entstehe,
welcher
einen
steuerbaren
Einkommenszugang darstelle. Deshalb sei mit der Besteuerung nicht bis zur
Vertragserfüllung, d.h. bis zur Eintragung der Handänderung im Grundbuch
zuzuwarten (BGE 2A.475/2002 vom 31. März 2003, E. 3.2; BGE vom
1.11.1991, publiziert in: StE 1992 B 21.2 Nr. 6, Erw. 3b). Eine Ausnahme zu
dem soeben dargelegten Grundsatz der Einkommensrealisierung bei
klassischen Grundstückverkäufen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
besteht dort, wo die Erfüllung der Forderung als unsicher erscheint. In diesen
Fällen ist nicht auf den Zeitpunkt des Forderungserwerbs, sondern auf die
tatsächliche Erfüllung der Forderung abzustellen (BGE 105 Ib 242, E. 4a).
Ansonsten ist aber der effektive Zahlungstermin unerheblich, weil eben der
feste, unbedingte und realisierbare Rechtsanspruch auf die Erfüllung der
Forderung mit dem Vertragsabschluss entstand (VGE 751/94 vom 16. Mai
1995).
c)
Gemäss bisheriger Praxis nahm die kantonale Steuerverwaltung mit Bezug
auf den Realisationszeitpunkt bei der Veräusserung von Grundstücken des
Geschäftsvermögens keine Differenzierung vor zwischen Einkünften aus der
Veräusserung von Grundstücken zusammen mit noch nicht erstellten Bauten
einerseits und solchen aus der Veräusserung von Grundstücken mit bereits
fertig gestellten Bauten sowie von unüberbauten Grundstücken andererseits.
Anstoss zur Überprüfung der bisherigen Praxis und zu deren Änderung gab
ein Rekurs vom 11. April 2002 i.S. B. betreffend Kantonssteuern 1998
(Verfahren A 02 26). Die Argumente der rekurrentischen Vertreterin
überzeugten die Steuerverwaltung, insbesondere der Hinweis auf den
Umstand, dass die in solchen Verträgen regelmässig vereinbarten
Abschlagszahlungen lediglich die bis zum jeweiligen Zahlungszeitpunkt beim
Veräusserer angefallenen Kosten abgölten und die Eigentumsübertragung
erst nach Bauvollendung und vollständiger Bezahlung oder Sicherstellung

des Kaufpreises erfolge, ein Gewinn somit erst in diesem letztgenannten
Zeitpunkt realisiert werde. Die Steuerverwaltung anerkannte in der Folge
diesen Rekurs, weshalb das Verfahren beim Verwaltungsgericht am 28. Mai
2002 abgeschrieben werden konnte.
d)
Seither geht die Steuerverwaltung für den Realisationszeitpunkt von
Einkünften aus Veräusserungen von Grundstücken des Geschäftsvermögens
zusammen mit erst noch zu erstellenden Bauten, davon aus, dass es sich bei
den zugrunde liegenden Verträgen um so genannte gemischte Kauf-
/Werkverträge handelt, bei denen der unbedingte Anspruch auf die Vergütung
erst mit der Ablieferung des Werkes bzw. bei Bezug der Wohnungen entsteht.
Diese
rechtliche
Qualifikation
steht
in
Übereinstimmung
mit
der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung. In BGE 118 II 142, E.1a S. 144 hat das
Bundesgericht einen Vertrag über ein Grundstück samt einem darauf noch im
Bau befindlichen Wohnhaus, in welchem die Entschädigung für den Boden
und für die Erstellung des Bauwerks nicht aufgeteilt, sondern in einem
Gesamtpreis zusammenfasst waren, als gemischten Vertrag qualifiziert.
Letztlich kann es jedoch nicht auf die rechtstheoretische Qualifikation der
Verträge ankommen, sondern muss massgebend sein, was die Parteien
konkret vereinbart haben.
e)
Gemäss Art. 376 Abs. 1 OR trägt beim Werkvertrag der Unternehmer die
Gefahr für den Untergang des Werkes bis zu dessen Übergabe. Geht das
begonnene oder vollendete Werk vor seiner Übergabe durch Zufall zugrunde,
hat der Unternehmer umsonst gearbeitet. Die Vergütung hat der Besteller
grundsätzlich erst bei Ablieferung des Werkes zu bezahlen (Art. 372 Abs. 1
OR). Der Unternehmer ist somit vorleistungspflichtig für das ganze Werk. Die
in Abweichung von dieser Regel oft vereinbarten Abschlagszahlungen, die vor
der Ablieferung des Werks nach Massgabe bereits erbrachter Leistungen des
Unternehmers fällig werden, haben nur vorläufigen Charakter und erfolgen
auf Anrechnung an den ganzen Vergütungsanspruch. Vorliegend haben die
Parteien die Regelung gemäss Art. 376 Abs. 1 OR (Untergang des Werkes)
ausdrücklich in den Vertrag übernommen, indem sie erklärten, der
Besitzesantritt erfolge mit Nutzen und Lasten sowie Rechten und Pflichten am

Tage der Bezugsbereitschaft bzw. des Grundbucheintrags. Damit haben sie
aber selber bekundet, dass erst zu diesem Zeitpunkt ein fester, unbedingter
und nicht bloss anwartschaftlicher Anspruch auf die Gegenleistung entstehen
solle. Die Festlegung des Realisationszeitpunktes durch die Steuerverwaltung
auf das Datum der Bezugsbereitschaft hin ist demnach nicht zu beanstanden.
An der Rechtmässigkeit dieser Betrachtungsweise ändert sich auch dadurch
nichts, dass die Praxis diesbezüglich schweizweit offenbar nicht einheitlich ist,
zumal sich dem Steuerharmonisierungsgesetz darüber nichts entnehmen
lässt.
3. a)
Der Rekurrent ist weiter der Auffassung, dass die neue Praxis jedenfalls auf
seinen Fall nicht angewendet werden dürfe. Auch damit dringt er nicht durch.
Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für
Gesetzesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden
eine Änderung ihrer Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafür
sprechen (RB 1979 Nr. 34 m.H. auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung).
Eine auf sachlichen Gründen beruhende Praxisänderung ist deshalb stets
zulässig (BGr, 3.4.1981, ASA 52, 580, BGE 104 Ia 1 = Pr 67 Nr. 94, BGE 103
Ib 201 = ASA 47, 203 = StR 33, 392, BGr, 5.6.1957, ASA 27, 362). Allerdings
müssen Praxisänderungen allgemein und konsequent und nicht nur
einzelfallbezogen durchgeführt werden (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar
zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, § 132 N 68). Der Steuerpflichtige
kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisänderung deshalb nicht
darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand
der alten Praxis getroffen habe (RB 1979 Nr. 34). Der Grundsatz von Treu
und Glauben hat somit bei einer Praxisänderung, die sich auf sachliche
Gründe stützen kann, zurückzutreten: dem Legalitätsprinzip ist in diesem
Zusammenhang der Vorrang einzuräumen (BGr. 5.3.1958, ASA 27, 526;
Richner/Frei/ Kaufmann, a.a.O., § 132 N 69). Einer Praxisänderung kann nur
unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen.
Dabei sind unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 BV die Anforderungen an die
Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert
hat (BGr, 16.5.1973, ASA 42, 635). Auch verdient das Vertrauen in die
Auslegung von Verfahrensvorschriften einen besonderen Schutz, so etwa bei

Fristbestimmungen oder Formvorschriften (BGE 103 Ib 201 f. = ASA 47, 903
= StR 33, 392). Grundsätzlich sind im Steuerrecht Praxisänderungen auf alle
Abgabenerhebungen anwendbar, die im Zeitpunkt der Änderung noch nicht
in Rechtskraft erwachsen sind, wie auch umgekehrt der Grundsatz gilt, dass
spätere Praxisänderungen keinen Revisionsgrund für bereits in Rechtskraft
erwachsene Verfügungen bilden (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., § 132 N 70
m.H.).
b)
Vorliegend macht der Rekurrent keine stichhaltigen Gründe geltend, die
gegen eine Anwendung der Praxisänderung auf seinen Fall sprechen.
Zwischen dem Rekurrenten und der Verwaltung bestand keine individuell-
konkrete Vertrauenssituation. Von Rückwirkung kann keine Rede sein, da
eine Praxis grundsätzlich jederzeit geändert werden kann und der Anlass
vorliegend auch nicht die Veranlagung des Rekurrenten, sondern der
erwähnte Rekurs A 02 26 war. Ein Methodendualismus wird dadurch auch
nicht
geschaffen,
da
sich
die
Praxisänderung
sowohl
auf
den
Realisationszeitpunkt von Kapitalgewinnen natürlicher als auch juristischer
Personen bezieht. Sie widerspricht der bisherigen Rechtsprechung nicht, da
es eine solche für die zur Diskussion stehende Konstellation bisher noch gar
nicht gab. Rekurs und Beschwerde erweisen sich daher auch unter diesen
Gesichtspunkten als unbegründet und sind daher abzuweisen.
4.
Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des Rekurrenten.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
7'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
180.--

zusammen
Fr.
7'180.--
gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu
bezahlen.