gr_gerichte · A 2006 29 · 2006-09-19 · de
Einkommenssteuer

Schenkungssteuer | Gesuch

A 06 29
3. Kammer
URTEIL
vom 19. September 2006
in der verwaltungsrechtlichen Streitsache
betreffend Schenkungssteuer
1.
… war Eigentümerin der in … gelegenen Stockwerkeinheit Hauptbuchblatt
52'185 (5-Zimmerwohnung). Mit Vertrag vom 13. August 1993 trat sie diese
unter Rückbehalt der lebenslänglichen und unentgeltlichen Nutzniessung im
Sinne von Art. 745 ff. ZGB an ihren Sohn … auf Rechnung künftiger Erbschaft
ab. Mit Vertrag vom 3. November 2000 übertrug … die erwähnte, mit der
Nutzniessung belastete Wohnung auf seine Ehefrau ... Am 2. Dezember 2004
verzichtete … zu Gunsten ihrer Schwiegertochter … ohne irgendwelche
Gegenleistung auf die ihr zustehende Nutzniessung. Darin erblickte die
kantonale
Steuerverwaltung
eine
steuerpflichtige
Schenkung
der
Schwiegermutter an die Schwiegertochter. Der Wert der Schenkung wurde
auf netto Fr. 222'800.-- festgesetzt. Die entsprechende kantonale
Veranlagungsverfügung vom 21. Juli 2005 blieb unangefochten. Das
Gemeindesteueramt St. Moritz qualifizierte den beschriebenen Vorgang
ebenfalls als steuerpflichtige Schenkung. Vom kantonal veranlagten
Schenkungsbetrag von Fr. 222'800.-- zog das Gemeindesteueramt die
kantonale Schenkungssteuer von Fr. 11'140.-- ab und ermittelte auf diese
Weise einen steuerpflichtigen Betrag von Fr. 211'660.--. Unter Anwendung
des für eine Schwiegertochter massgebenden Steuersatzes von 10% (Art. 3
Ziff. 4 des Erbschaftsgesetzes der Gemeinde … vom 14. Januar 1898, ErbG)
veranlagte das Gemeindesteueramt mit Verfügung vom 26. Oktober 2005
eine Schenkungssteuer von Fr. 21'166.--. Die dagegen erhobene Einsprache
wies der Gemeindevorstand mit Entscheid vom 6. April 2006 ab.

2.
Dagegen erhob … am 10. Mai 2006 Rekurs an das Verwaltungsgericht mit
dem
Antrag,
den
angefochtenen
Einspracheentscheid
und
die
Veranlagungsverfügung
aufzuheben.
Die
Rekurrentin
macht
zusammengefasst geltend, das kommunale Erbschaftssteuergesetz biete
keine genügende gesetzliche Grundlage, um den Verzicht auf die
Nutzniessung als Schenkung zu besteuern. Vielmehr gehe es in diesem
Gesetz immer nur um Zuwendungen, die von Todes wegen oder sonst wie
den Nachlass betreffend ausgerichtet würden. Überdies sei das Gesetz nie
von der Regierung genehmigt worden und deshalb nicht anwendbar.
3.
Die Gemeinde … beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung des
Rekurses. Eine vernünftige Auslegung des Gesetzes nach seinem Sinn
ergebe
durchaus
die
Steuerbarkeit
des
Verzichtes
auf
das
Nutzniessungsrecht als Schenkung. Eine Genehmigung des Steuergesetzes
sei bei seinem Erlass nicht notwendig gewesen.
4.
In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten
fest, ohne wesentliche neue Argumente vorzubringen.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird,
soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung:
1.
Zu beurteilen ist vorliegend einzig, ob das Erbschaftsgesetz der Gemeinde
eine genügende gesetzliche Grundlage für die Erhebung der umstrittenen
Schenkungssteuer bietet. Dazu sind zunächst einige grundsätzliche
Ausführungen zur Auslegung und zum Legalitätsprinzip im Steuerecht zu
machen.
2. a)
Das Gesetz ist in erster Linie aus sich selbst heraus, d.h. nach Wortlaut,
systematischer Stellung, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden
Wertungen, aber auch nach der Entstehungsgeschichte auszulegen (BGE

123 II 9 E. 2,464 E. 3a; 124 II 241 E. 3,265 E. 3a). Ausgangspunkt jeder
Auslegung ist der Wortlaut; doch kann dieser allein nicht massgebend sein.
Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die
Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus
Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen
Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 124 II 265 E. 3a, mit Hinweisen). Die
allgemeinen, aus Art. 1 ZGB abgeleiteten Auslegungsregeln sind auch für das
Steuerrecht massgebend (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 8. A., 5.
155 ff.).
b)
Für die Erhebung von Steuern gilt nach Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung
(BV) sowie nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung, dass die
wesentlichen Elemente der Abgabe, der Kreis der Steuerpflichtigen, der
Gegenstand der Steuer sowie die Grundsätze ihrer Bemessung in einem
formellen Gesetz selbst enthalten sein müssen. Steuersubjekt, -objekt, -
bemessung und -mass müssen sich somit wenigstens in den Grundzügen aus
dem Gesetz ergeben (vgl. BGE 129 I 346, 128 I 317; Widmer, Das
Legalitätsprinzip im Abgaberecht, Zürich 1988, S. 97; Imboden/Krähenmann,
Schweiz. Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband Nr. 113). Im Kanton
Graubünden wird für die Gemeindesteuern in Art. 42 Gemeindegesetz (GG;
BR 175.050) festgehalten, dass Steuern nur aufgrund allgemeinverbindlicher
Erlasse erhoben werden dürfen, welche die Steuerpflicht sowie Gegenstand
und Mass der Steuern regeln. Aus diesem Gesetzesvorbehalt leiten die
Rechtsprechung des Bundesgerichtes sowie die massgebende Lehre das
Erfordernis der Tatbestandsbestimmtheit ab. Das Bundesgericht hat dazu im
wegleitenden BGE 109 Ia 283 ausgeführt:
"Darüber hinaus steht das Bestimmtheitserfordernis in einem engen
Zusammenhang mit dem Gesetzesvorbehalt: Soll der Gesetzesvorbehalt eine
möglichst wirksame rechtsstaatliche Schranke bilden, so muss verlangt
werden, dass die belastende, in ein Individualrecht eingreifende Norm einen
optimalen Grad der Bestimmtheit aufweist und nicht unnötig wesentliche
Wertungen der Gesetzesanwendung überlässt. Die Forderung nach

Bestimmtheit
verwirklicht
erst
eigentlich
den
Grundsatz
des
Gesetzesvorbehalts."
Nach dem gleichen Urteil ist dieses Bestimmtheitsgebot freilich nicht in
absoluter Weise zu verstehen. Vor allem die Komplexität der im Einzelfall
erforderlichen Entscheidung, die Notwendigkeit einer erst bei der
Konkretisierung möglichen Wahl, die nicht abstrakt erfassbare Vielfalt der zu
ordnenden Sachverhalte und das Bedürfnis nach einer sachgerechten
Entscheidung
im
Einzelfall
rechtfertigten
durchaus
eine
gewisse
Unbestimmtheit der Normen (BGE 109 Ia 284; ASA 60, S. 6). In einem
anderen Fall (ASA 58 S. 695 f.; ASA 60, S. 6) leitete das Bundesgericht
dieselben Anforderungen aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit ab, ohne
auf das Legalitätsprinzip ausdrücklich Bezug zu nehmen:
"Die Rechtssicherheit ist im Rechtsstaat von grosser Bedeutung. Sie erfordert
unter anderem Voraussehbarkeit, Berechenbarkeit und Verlässlichkeit des
Rechts... Für das Steuerrecht bedeutet dies, dass es möglich sein soll, das
Steuerobjekt inhaltlich und umfänglich in genügendem Masse zu bestimmen,
damit der Steuerpflichtige die Steuerlast, die auf ihn zukommt, auch
einigermassen abschätzen und berechnen kann... Indessen lassen sich auch
bei sorgfältigster gesetzgeberischer Arbeit Auslegungsschwierigkeiten nicht
vermeiden. Daher bietet auch das beste Steuergesetz keine absolute
Rechtssicherheit im Sinne der Voraussehbarkeit und Berechenbarkeit".
3.
Die
für
die
Beurteilung
des
Falles
massgebenden
Normen
des
Erbschaftsgesetzes haben folgenden Wortlaut:
"Art.1
Der Erbschaftssteuer sind unterworfen:
1.
Die Hinterlassenschaft hiesiger Bürger und Einwohner mit Ausnahme
desjenigen Teils der Erbschaft, welcher in Grundstücken und
Gebäulichkeiten besteht, die ausser Gemeindegebiet liegen und
nachweisbar schon auswärts mit einer Erbschaftssteuer belegt sind.

2.
Das Vermögen, welches hiesigen Einwohnern von auswärts zufällt,
insofern dafür nicht schon am Domizil des Erblassers eine
Erbschaftssteuer entrichtet worden ist.
3.
Die auf Gemeindegebiet liegenden Grundstücke und Gebäulichkeiten
auswärts verstorbener Personen.
4.
Schenkungen und Vermächtnisse jeder Art, welche von hiesigen
Bürgern und Einwohnern herrühren.
Art.2
Von dieser Steuer sind befreit:
(1.)
2.
Beträge von Erbschaften, Vermächtnissen und Schenkungen, welche für
die einzelnen Empfänger Fr. 500.-- und, wenn es Vermächtnisse und
Schenkungen zu Gunsten von Angestellten, Bediensteten und Taufpaten
des Testators oder Schenkers betrifft, Fr. 1000.-- nicht übersteigen.
Art.5
Schenkungen, welche zu Lebzeiten eines Erblassers an erbberechtigte und
nach gegenwärtigem Gesetz erbschaftssteuerpflichtige Verwandte oder an
dritte, ebenfalls zur Zahlung der Erbschaftssteuer pflichtige Personen
gemacht werden, sind den Vermächtnissen gleich zu achten und unterliegen
der Steuer nach Massgabe von Art. 3. Periodische Unterstützungen und
Erziehungskosten fallen dabei ausser Betracht."
4.
Die Rekurrentin ist der Ansicht, dass im Erbschaftsgesetz der Begriff der
Schenkung systematisch sowie dem Sinn und Zweck entsprechend nur
diejenigen Zuwendungen meinen könne, die von Todes wegen oder sonst wie
den Nachlass betreffend ausgerichtet würden. Dieser Auslegung steht schon
der Wortlaut der oben zitierten Bestimmungen entgegen. So wird in Art. 1 Ziff.
4 uneingeschränkt von Schenkungen und nicht etwa von Schenkungen auf
den Todesfall hin gesprochen. In Art. 2 Ziff. 2 wird nicht nur für Erbschaften
und Vermächtnisse, sondern ausdrücklich auch für Schenkungen des
Schenkers an Angestellte oder Taufpaten ein Freibetrag eingeführt.
Schliesslich ist in Art. 5 von Schenkungen zu Lebzeiten auch an dritte
Personen die Rede, allerdings mit der Einschränkung, dass diese im Erbfall
ebenfalls zur Zahlung der Erbschaftssteuer verpflichtet wären. Auf Letzteres
wird noch zurückzukommen sein. Vorab ist aber festzuhalten, dass vom
Gesetzeswortlaut her grundsätzlich jede Art der Schenkung, die über den

Freibeträgen liegt, von einer Schenkungssteuer erfasst wird. Dies entspricht
auch dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen. Dabei ist zu
beachten, dass Steuerobjekt sowohl bei der Erbschaftssteuer als auch bei der
Schenkungsteuer nicht der unentgeltliche Vermögensübergang als solcher,
sondern vielmehr die Bereicherung des Empfängers ist. Steuerobjekt ist also
der durch Erbschaft oder Schenkung bewirkte Nettovermögenszugang beim
Empfänger. Sinn und Zweck beider Steuerarten ist es somit, den
Vermögenszuwachs beim Bedachten bzw. Beschenkten zu besteuern. Da
solche Vermögenszugänge allgemein von der Einkommenssteuer befreit sind
(vgl. z.B. Art. 30 lit. a des kantonalen Steuergesetzes und Art. 7 Abs. 4 lit. a
des Steuerharmonisierungsgesetzes), wäre es mit den Grundsätzen der
allgemeinen und gleichen Besteuerung sowie der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar, wenn ein unentgeltlicher
Vermögenszugang je nachdem, ob er aus einer Erbschaft oder einer
Schenkung herrührt, im einen Fall mit einer Spezialsteuer besteuert würde
und im anderen nicht. Die vom Wortlaut der massgebenden Bestimmungen
gedeckte Auslegung, dass auch Schenkungen der Steuer unterworfen sind,
wird vom Sinn und Zweck des Gesetzes geradezu gefordert, zumal sie auch
in Einklang mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen steht. Die fraglichen
Vorschriften verstossen auch nicht gegen das Bestimmtheitsgebot, da für
jedermann klar ersichtlich ist, dass eben durch Schenkungen bewirkte
Vermögenszuwächse zu den Ansätzen der Erbschaftssteuer besteuert
werden sollen.
5. a)
Die Rekurrentin bestreitet sinngemäss auch die Steuerhoheit der Gemeinde,
da sie weder Bürgerin noch Einwohnerin sei und die Zuwendung auch kein
auf Gemeindegebiet gelegenes Grundstück betreffe. Der Verzicht auf eine
Nutzniessung könne nämlich nicht unter den Begriff des Grundstückes
subsumiert werden.
b)
In Art. 1 des ErbG hat der Gesetzgeber neben der Festlegung der
Steuerpflicht
versucht,
verschiedene
Steuerhoheiten
gegeneinander
abzugrenzen, wenn darin die Besteuerung "hiesiger Bürger und Einwohner"
oder
von
"auf
dem
Gemeindegebiet
liegender
Grundstücke
und

Gebäulichkeiten auswärts verstorbener Einwohner" geregelt wird. Es handelt
sich somit um Kollisionsnormen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Als
Kollisionsnorm in diesem Sinne ist aber auch Art. 5 insoweit zu verstehen, als
auf die Erbschaftssteuerpflicht nach Art. 1 verwiesen wird. Es geht dort also
nicht darum, nur Schenkungen, die im Zusammenhang mit Nachlässen
stehen, der Steuer zu unterstellen - was wie gesehen nicht mit Sinn und
Zweck des Gesetzes und Verfassungsgrundsätzen vereinbar wäre -, sondern
um die Abgrenzung der diesbezüglichen kommunalen Steuerhoheit.
6. a)
Unter Doppelbesteuerung wird kurz die Kollision mehrerer gleichrangiger
Steuerhoheiten bei ein und derselben Person verstanden (Höhn/ Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4.A., S. 4). Im interkantonalen Verhältnis besteht
das Doppelbesteuerungsverbot gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV (früher Art. 46
Abs. 2 aBV) und der dazu vom Bundesgericht entwickelten Rechtsprechung
als verfassungsmässiges Recht (Höhn/ Mäusli, a.a.O., S. 10f.). Eine
interkommunale Doppelbesteuerung liegt vor, wenn zwei oder mehrere
Gemeinden des gleichen Kantons bei der gleichen Person die Steuerhoheit
für das gleiche Objekt beanspruchen (vgl. Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 7).
Letzteres zu regeln ist grundsätzlich Sache der Kantone. Sie sind daher frei,
zu entscheiden, ob und wie sie die kommunalen Steuerhoheiten
gegeneinander abgrenzen wollen. Eine bundesrechtliche Schranke ergibt
sich freilich aus dem Grundsatz der Rechtsgleichheit, wonach jede sachlich
nicht gerechtfertigte Unterscheidung in der Steuererhebung ausgeschlossen
ist. Aus dem Willkürverbot lässt sich ableiten, dass eine kantonalrechtliche
Vorschrift, die im interkommunalen Verhältnis zu einer offensichtlichen
Doppelbesteuerung
führt
und
allgemein
anerkannten
Besteuerungsgrundsätzen
widerspricht,
wegen
Verletzung
des
Rechtsgleichheitsgebotes aufgehoben werden muss (Reimann, Zuppinger,
Schärer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, IV, Bern 1966, N. 2 zu Art.
139).
b)
Der Kanton Graubünden hat bislang keine ausdrücklichen gesetzlichen
Bestimmungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im interkommunalen
Verhältnis
erlassen.
Die
Gerichtspraxis
leitete
das
Verbot
der

Doppelbesteuerung in diesem Bereich direkt aus Art. 40 Abs. 5 KV ab,
welcher besagt, dass die Erhebung von Gemeindesteuern nach billigen und
gerechten Grundsätzen zulässig ist; eine Schranke, die sich, wie erwähnt,
bereits aus dem Willkürverbot ergibt. Die auf den 1. Januar 2004 in Kraft
tretende neue Kantonsverfassung enthält in Art. 95 Abs. 3 nunmehr ein
ausdrückliches Verbot der interkommunalen Doppelbesteuerung. Andere
Kantone, zum Beispiel Zürich, haben in ihren Steuergesetzen die
bundesrechtlichen Kollisionsnormen zum Doppelbesteuerungsverbot durch
Verweisung als anwendbar erklärt. Der Kanton Graubünden hält sich in der
Praxis ebenfalls weitgehend an die bundesrechtlichen Kollisionsnormen zum
Doppelbesteuerungsverbot. Das Verwaltungsgericht hat den Grundsatz
aufgestellt, dass diese Normen auch interkommunal anzuwenden sind, es sei
denn, es bestehe aufgrund besonderer Verhältnisse hinreichender Anlass zu
einem Abweichen von diesen Grundsätzen (PVG 1978 Nr. 78, 1987 Nr. 59,
1995 Nr. 56). Da der Gesetzgeber - wie bereits erwähnt - keine
Kollisionsnormen erlassen hat und dies im Übrigen auch durch die neue
Kantonsverfassung nicht vorgesehen wird, ist das interkommunale wie auch
das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht - abgesehen von den im
vorliegenden Zusammenhang nicht interessierenden Ausnahmen im
Steuerharmonisierungsgesetz - ausschliesslich Richterrecht (Höhn/Mäusli,
a.a.O., S. 13; Vallender/Wiederkehr, St. Galler Kommentar zu Art. 127 BV, Rz
46). Für die Kantone bzw. die Gemeinden sind die vom Bundesgericht bzw.
vom
Verwaltungsgericht
zur
Vermeidung
von
Doppelbesteuerung
aufgestellten Regeln in gleicher Weise verbindlich wie Bundesgesetze bzw.
kantonale Gesetze; diesen richterlichen Kollisionsnormen kommt der
Charakter
einer
gesetzesvertretenden
Rechtsquelle
zu
(Vallender/Wiederkehr, a.a.O., Art. 127 Rz 47). Regelungen der Gemeinden,
die ohnehin nur über eine abgeleitete Steuerhoheit verfügen (PVG 1997 Nr.
38), mit welchen sie eine interkommunale Doppelbesteuerung vermeiden
oder eine eigene Steuerhoheit begründen wollen, kommt demnach keine
eigenständige Bedeutung zu. Sie sind nur gültig, wenn, soweit und solange
sie nicht in Widerspruch zu den Kollisionsregeln des Verwaltungsgerichtes
stehen bzw. den Umfang der vom Kanton verliehenen Steuerhoheit nicht
sprengen (PVG 2003 Nr. 17).

7.
Das Bundesgericht anerkennt in langjähriger Praxis den Vorrang der
ausschliesslichen Besteuerung des Grundeigentums am Ort der gelegenen
Sache (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4.A., S. 51 mit zahlreichen
Hinweisen und auch Art. 21 Abs. 1 lit. c des Bundesgesetzes über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG]).
Was nun im interkantonalen Verhältnis gilt, ist grundsätzlich auch im
interkommunalen Verhältnis anwendbar (PVG 1987 Nr. 59). Unbewegliches
Privatvermögen ist somit sowohl im interkantonalen als auch im
interkommunalen Verhältnis am Spezialsteuerdomizil des Belegenheitsortes
steuerbar. Dies gilt auch für das Nutzniessungsvermögen (Locher, Einführung
in das interkantonale Steuerrecht, 2.A., Bern 2003, S. 80). Beim
unentgeltlichen Verzicht auf eine Nutzniessung, also bei einer Schenkung,
geht nun das Nutzniessungsvermögen auf den bis dahin damit belasteten
Grundeigentümer über, indem dies bei ihm einen Reinvermögenszuwachs
bewirkt. Der Verzicht auf dieses beschränkte dingliche Recht führt beim
Grundeigentümer am Ort der gelegenen Sache zu einer Bereicherung, welche
nach dem oben Gesagten Objekt der Schenkungssteuer ist. Demnach ist es
in Anwendung der allgemeinen Kollisionsregel gerechtfertigt, die Steuerhoheit
für die Schenkungssteuer in solchen Fällen am Ort der von der Nutzniessung
belasteten Liegenschaft festzulegen. Der Rekurs erweist sich demnach auch
in dieser Hinsicht als unbegründet.
8.
Die Rekurrentin ist schliesslich der Ansicht, das kommunale Erbschaftsgesetz
sei nicht anwendbar, weil die nach geltendem Gemeindegesetz erforderliche,
nach
der
Rechtsprechung
des
Verwaltungsgerichtes
konstitutive
Genehmigung
durch
die
Regierung
nicht
erfolgt
sei.
Wie
das
Verwaltungsgericht schon vor langem festgehalten hat, bezieht sich die
Genehmigungspflicht nur auf kommunale Steuergesetze, die nach
Inkrafttreten des Gemeindegesetzes am 1. Juli 1974 erlassen wurden (PVG
1980 Nr. 67). Das vorliegende Gesetz wurde von der Gemeindeversammlung
im Jahre 1898 beschlossen und unterstand daher der Genehmigungspflicht
nicht, zumal im Gemeindegesetz auch keine Anpassungsfrist für alte Gesetze

statuiert wurde. Der Rekurs erweist sich demnach unter allen Titeln als
unbegründet.
9.
Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Rekurrentin,
welche
überdies
die
anwaltlich
vertretene
Gemeinde
angemessen
aussergerichtlich zu entschädigen hat.
Demnach erkennt das Gericht:
1.
Der Rekurs wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von
Fr.
2'000.--
- und den Kanzleiauslagen von
Fr.
221.--
zusammen
Fr.
2'221.--
gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses
Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu
bezahlen.
3.
… entschädigt die Gemeinde … aussergerichtlich mit Fr. 2'000.-- (inkl.
MWST).