gl_gerichte · VG.2021.00002 · 2021-04-01 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 01.04.2021 VG.2021.00002 (VG.2021.1038)
Glaris Verwaltungsgericht 01.04.2021 VG.2021.00002 (VG.2021.1038)
Glarona Verwaltungsgericht 01.04.2021 VG.2021.00002 (VG.2021.1038)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
1. April 2021
I. Kammer
in Sachen
VG.2021.00002
Steuerverwaltung des Kantons Glarus
Beschwerdeführerin
gegen
1.
A.______AG
Beschwerdegegnerinnen
vertreten durch
Rechtsanwältin
B.______
2.
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2017
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
1.1
Die A.______AG kaufte am 1. Januar 2017 von ihrem
Hauptaktionär C.______ 120  Namenaktien zum Preis von insgesamt
Fr. 480'000.-. Am 2. Januar 2017 verkaufte sie die Aktien zum Preis von
insgesamt Fr. 240'000.- an D.______, welcher seit dem 29. November
2013 Mitglied ihrer Geschäftsleitung ist. Die Differenz zwischen Kauf- und
Verkaufspreis von Fr. 240'000.- verbuchte sie als ausserordentlichen
Aufwand.
1.2
In der definitiven Veranlagung der Kantons- und
Gemeindesteuern bzw. der direkten Bundessteuer 2017 vom 31. Juli 2019
setzte die kantonale Steuerverwaltung den Reingewinn der A.______AG auf Fr.
549'100.- fest. Dabei rechnete sie den Verlust aus dem Verkauf der Aktien an
D.______ von Fr. 240'000.- als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf,
gewährte im Gegenzug aber eine Abrechnung unter dem Titel Rückstellung für
Steuern im Betrag von Fr. 45'000.-.
1.3
Dagegen erhob die A.______AG am 13. August 2019
Einsprache, welche die Steuerverwaltung nach Vornahme verschiedener
Sachverhaltsabklärungen am 31. Oktober 2019 abwies.
2.
Die A.______AG erhob am
28. November 2019 bei der Steuerrekurskommission Rekurs gegen den
Einspracheentscheid der Steuerverwaltung. Sie beantragte die Aufhebung des
Einspracheentscheids. Der Aufwand von Fr. 240'000.- sei zum Abzug zuzulassen.
Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs am 31. August 2020 gut. Der
Entscheid wurde am 15. Dezember 2020 versandt.
3.
3.1
Dagegen gelangte die Steuerverwaltung mit Beschwerde
vom 12. Januar 2021 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des
Entscheids der Steuerrekurskommission vom 31. August 2020. Die Besteuerung
sei gemäss Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2019 vorzunehmen; alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der A.______AG.
3.2
Die Steuerrekurskommission und die A.______AG schlossen
am 14. Januar 2021 bzw. am 11. Februar 2021 auf Abweisung der
Beschwerde.
II.
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
Rekursentscheide der Kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1 des
Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105 Abs. 1 lit. e des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Da
auch die weiteren Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde
einzutreten.
1.2
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden Beschwerden,
welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte
Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren behandelt.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei gemeinsamer
Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung und
Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II 509
E. 8.3; StE 2006 B 99.1 Nr. 12). Es erweist sich somit als
zweckmässig, nachfolgend die Anträge der Beschwerdeführerin lediglich in
Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern zu prüfen und die direkte
Bundessteuer in ein separates Verfahren (VG.2021.00003) zu verweisen.
1.3
Da die massgeblichen Bestimmungen des kantonalen
Steuergesetzes und des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom
14. Dezember 1990 (DBG) übereinstimmen, kann bei der vorliegend
strittigen Frage der steuerlichen Aufrechnung auf die Rechtsprechung und
Literatur zur direkten Bundessteuer zurückgegriffen werden.
2.
2.1
Die Beschwerdeführerin macht geltend, im Hinblick
auf die Steuererhebung sei zwischen Mitarbeiterbeteiligungen und der
Nachfolgeplanung zu unterscheiden. Dabei sei der Einzelfall anhand der
gesamten Umstände zu würdigen. Bei der Beschwerdegegnerin 1 liege kein
konkreter Mitarbeiterbeteiligungsplan vor. Der Verkauf der Beteiligungsrechte
richte sich nicht an alle Mitarbeitenden. Es sei eine Selektion vorgenommen
worden. Auch der zeitliche Ablauf spreche nicht für einen
Mitarbeiterbeteiligungsplan. Die Beteiligungsrechte seien am 1. Januar 2017
durch die Beschwerdegegnerin 1 von C.______ erworben und am
darauffolgenden Tag an D.______ verkauft worden. Die Verkaufsabrechnung
verweise auf keinen Mitarbeiterbeteiligungsplan. Einzig betreffend
Preisbildung werde auf den Aktionärsbindungsvertrag hingewiesen. Anlässlich
einer Besprechung vom 14. Februar 2019 habe C.______ erklärt, dass
D.______ der designierte Geschäftsführer bzw. Nachfolger sei. Dieser werde
bis maximal 51 % der Namenaktien der Beschwerdegegnerin 1 erwerben.
Insgesamt sei von einer Nachfolgeplanung auszugehen. Damit sei der Aufwand
zwischen dem Erwerbspreis und dem Veräusserungspreis der Aktien
geschäftsmässig nicht begründet, weshalb er zu Recht aufgerechnet worden sei.
2.2
Die Beschwerdegegnerin 1 vertritt hingegen die
Auffassung, das Instrument der Mitarbeiterbeteiligung könne auch für die
Unternehmensnachfolge verwendet werden. Typischerweise finde die Übertragung
von Arbeitgeber-Beteiligungen in Tranchen statt, um die Mitarbeiter an das
Unternehmertum heranzuführen und weil die Mitarbeiter in der Regel nicht über
die erforderlichen Mittel verfügten, die Unternehmung gesamthaft zu
übernehmen. Gemäss Rechtsprechung und Praxis werde jeder Erwerb von Aktien
oder Anteilen am Arbeitgeber oder einer Gruppengesellschaft grundsätzlich als
Mitarbeiterbeteiligung angesehen, da der Erwerb dieser Aktien im
Arbeitsverhältnis bedingt sei. Dies gelte unabhängig von der erworbenen
Beteiligungshöhe. Ein weiteres wichtiges Merkmal von Mitarbeiterbeteiligungen
sei die weitgehende Kontrolle der Arbeitgeberin oder des Hauptaktionärs über
das Schicksal der Mitarbeiteraktien. Diese unterlägen oft Verfügungs- und
Übertragungsbeschränkungen und es bestünden Mitverkaufsrechte und -pflichten,
Verkaufspflichten bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses und
Übernahmepflichten der Mitarbeiteraktien durch die Arbeitgeberin, wie sie
auch im Aktionärsbindungsvertrag zwischen D.______ und dem Hauptaktionär
C.______ geregelt würden. Dabei sei es nicht entscheidend, in welchem
Dokument die Restriktionen festgehalten seien. Eine Beschränkung des
Mitarbeiterbeteiligungsprogramms auf einzelne Arbeitnehmer wie auch die
Abgabe von Aktien an Arbeitnehmer in leitender Stellung sei für dessen
rechtliche Qualifikation als Mitarbeiterbeteiligung nicht schädlich.
Entscheidend sei, dass der Aktienerwerb in einem wirtschaftlichen und
kausalen Zusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehe. Die Tatsache, dass die
erworbenen eigenen Aktien einen Tag nach Erwerb an D.______ abgegeben worden
seien, habe auf die steuerrechtliche Qualifikation der Mitarbeiterbeteiligung
keinen Einfluss. Der Zweck der unterpreislichen Abgabe der Beteiligung habe
schliesslich in den Jahren 2015 und 2017 darin bestanden, das persönliche
Engagement, die Leistungsqualität sowie das unternehmerische Denken und
Handeln der leitenden Angestellten zu fördern und durch die langfristige
Bindung der Kadermitglieder an die Unternehmung vorzeitige Personalabgänge zu
vermeiden. Insgesamt sei klar, dass die Veräusserung eigener Aktien im Umgang
von 10 % an D.______ im Steuerjahr 2017 als Mitarbeiterbeteiligung
und nicht als Betriebsübernahme bzw. Nachfolgeregelung zu verstehen sei.
2.3
Aus Sicht der Beschwerdegegnerin 2 sei nicht
entscheidend, dass bei den Mitarbeitern eine Selektion vorgenommen worden
sei. Massgeblich sei, dass mehrere Mitarbeiter beteiligt worden seien, was
eines der Kriterien für die Annahme eines Mitarbeiterbeteiligungsplans sei.
Die massgebenden Parameter für die Mitarbeiterbeteiligung seien auf der
Verkaufsabrechnung aufgeführt, ergänzt durch solche im
Aktionärsbindungsvertrag. Ein separates Dokument
"Mitarbeiterbeteiligungsplan" sei nicht erforderlich. Dass D.______
auch der designierte Nachfolger im Unternehmen sein solle, verbiete es
schliesslich ebenfalls nicht, ihn über einen Mitarbeiterbeteiligungsplan an
der Unternehmung zu beteiligen.
3.
3.1
Gemäss Art. 63 Abs. 1 StG setzt sich der steuerbare
Reingewinn zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (Ziff. 1); allen vor
Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des
Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem
Aufwand verwendet werden (Ziff. 2); Abschreibungen auf Beteiligungen gemäss
Art. 72 Abs. 3 StG, die nicht mehr geschäftsmässig begründet sind (Ziff. 3);
den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der
Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 67
StG (Ziff. 4) und den Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Ziff. 5).
3.2
3.2.1
Nach Art. 17a Abs. 1 StG gelten als echte
Mitarbeiterbeteiligungen Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine,
Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin,
deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den
Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt (lit. a) sowie Optionen auf den
Erwerb von Beteiligungen nach lit. a (lit. b). Als unechte
Mitarbeiterbeteiligung gelten gemäss Art. 17a Abs. 2 StG Anwartschaften auf
blosse Bargeldabfindungen. Gemäss Ziff. 2.3 des Kreisschreibens Nr. 37
der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Juli 2013 handelt es sich
dann um Mitarbeiterbeteiligungen, wenn das Beteiligungsrecht auf das
ehemalige, das aktuelle oder das künftige Arbeitsverhältnis mit dem
Arbeitgeber zurückzuführen ist. Der Aufwand, welcher für die Arbeitgeberin
bei der Einräumung von Mitarbeiterbeteiligungen entsteht, ist unbestritten
geschäftsmässig begründet. Der geldwerte Vorteil ist durch den Mitarbeitenden
nach Art. 17b StG im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen zu versteuern.
3.2.2
Durch die Abgabe von
Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente beabsichtigen Arbeitgeber regelmässig,
Mitarbeiter langfristig an das Unternehmen zu binden und so
Arbeitsplatzwechseln vorzubeugen. Ausserdem setzen Arbeitgeber
Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente als finanzielle Anreize ein, um das
unternehmerische Denken und die Identifikation der Mitarbeiter mit dem
Arbeitgeber zu fördern und um die Mitarbeiter zu besseren Arbeitsleistungen
zu motivieren. Weil Arbeitgeber mit Mitarbeiterbeteiligungsinstrumenten das
langfristige wirtschaftliche Gedeihen des Unternehmens fördern möchten,
entschädigen Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente die Mitarbeiter regelmässig
für zukünftige Arbeitsleistungen, sodass diese das
Mitarbeiterbeteiligungsinstrument nach der Zuteilung in der Regel noch
während einer bestimmten zukünftigen Zeitspanne verdienen bzw. abverdienen
müssen (Virna Vallucci, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar
zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 17a
N. 13).
3.3
Werden Aktien hingegen im Rahmen einer
Nachfolgeregelung an eine Person veräussert, die bei der Gesellschaft
angestellt ist oder sein wird, so ist es sachgerecht, diese Aktien nicht als
Mitarbeiteraktien zu behandeln. In einem solchen Fall kann ein tiefer
Verkaufspreis nämlich dadurch begründet sein, dass der ehemalige Aktionär dem
Unternehmen und den Kunden des Unternehmens eine bestmögliche Weiterführung
ermöglichen will (Stefan Oesterhelt/Manuel Dubach, Mitarbeiterbeteiligungen
bei nicht kotierten Unternehmen, StR 76/2021, S. 2 ff., 6). Daran ändert das
von der Beschwerdegegnerin 1 angeführte Bundesgerichtsurteil
2C_1057/2018 vom 7. April 2020 nichts, war in diesem Entscheid doch
nicht die Frage, ob Mitarbeiteraktien vorliegen, sondern die Höhe des zu
besteuernden Einkommens strittig.
4.
4.1
C.______ verkaufte gemäss Verkaufsabrechnung vom
1. Februar 2015 100 Namenaktien der Beschwerdegegnerin 1 an
D.______ zum Stückpreis von Fr. 1'750.-. Am 1. Dezember 2015 verkaufte
er zum selben Preis 30 Namenaktien an E.______ und 20 Namenaktien
an F.______. Den Verkaufsabrechnungen war jeweils der Zusatz angefügt, dass
der Kauf dem Mitarbeiterbeteiligungsplan vom 1. Januar 2015 mit einer
Sperrfrist von 10 Jahren unterliege. Für den vorzeitigen Verkauf sei der
integrierte Aktionärsbindungsvertrag zu beachten.
Gemäss Verkaufsabrechnung
vom 1. Januar 2017 verkaufte C.______ der Beschwerdegegnerin 1
120 Namenaktien zum Preis von je Fr. 4'000.-. Am darauffolgenden
Tag verkaufte die Beschwerdegegnerin 1 die 120 Namenaktien zu einem
Preis von Fr. 2'000.- pro Stück D.______. In der Verkaufsabrechnung
wurde Folgendes angeführt: "Preis gemäss Aktionärbindungsvertrag,
einfacher Substanzwert, zweckgebunden für Mitarbeiteraktien mit Haltefrist
10 Jahre".
4.2
Gemäss Aktienbuch hielten am 31. Dezember 2017
folgende Personen Namenaktien der Beschwerdegegnerin 1: D.______ 240
Aktien; G.______ 120 Aktien; H.______ 120 Aktien; I.______
120 Aktien; J.______ 120 Aktien; E.______ 30 Aktien; F.______
20 Aktien; K.______ 10 Aktien. Wer die übrigen 420 Aktien
hielt, ist aus dem Aktienbuch nicht ersichtlich. Mutmasslich wurden sie
weiterhin von C.______ gehalten.
4.3
Ein Mitarbeiterbeteiligungsplan wurde nie erstellt.
In den Akten findet sich lediglich eine Powerpointpräsentation, welche
folgende Ziele aufführt: Nachhaltige Nachfolgeplanung durch Management Buy
Out, Sicherung Standort und Erhaltung Arbeitsplätze, Anbindung der
Kadermitarbeiter an den Betrieb durch finanzielle und verantwortliche
Partizipation, Beschränkung des Aktionariates auf den Kreis der
Mitarbeitenden für die Verfolgung der gemeinsamen Unternehmensziele.
Eingereicht wurde hingegen ein nicht unterzeichneter
Aktionärsbindungsvertrag, welcher auf das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm
verweist und insbesondere Verfügungs- und Übertragungsbeschränkungen,
Verkaufs- und Übernahmepflichten vorsieht.
5.
5.1
Gemäss Art. 151 Abs. 3 Ziff. 4 StG müssen
Arbeitgeber, die ihren Angestellten Mitarbeiterbeteiligungen einräumen, den
Veranlagungsbehörden eine Bescheinigung über alle für deren Veranlagung
notwendigen Angaben einreichen. Die Details sind in der Verordnung über die
Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen vom 27. Juni 2012
(MBV) geregelt. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin 1 der
Beschwerdeführerin weder im Jahr 2015 noch im Jahr 2017 eine
entsprechende Bescheinigung einreichte, was dazu führte, dass die
Mitarbeitenden den geldwerten Vorteil, welcher ihnen durch den Aktienkauf
zukam, entgegen Art. 17b StG nicht als Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit versteuerten. Zudem besteht kein Mitarbeiterbeteiligungsplan
im Sinne der MBV, sondern es findet sich in den Akten nur eine
Powerpointpräsentation. Dies ist ein Indiz dafür, dass die
Beschwerdegegnerin 1 gar nie eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne von
Art. 17a StG anstrebte. Alleine deshalb ist die Beschwerde aber nicht
gutzuheissen. Immerhin lassen sich nämlich dem Aktionärsbindungsvertrag
wesentliche Elemente eines Mitarbeiterbeteiligungsplans entnehmen
(vgl. vorne E. II/4.3).
5.2
5.2.1
Es finden sich aber in den Akten eindeutige Hinweise
dafür, dass die Beschwerdegegnerin 1 nie eine Mitarbeiterbeteiligung im
Sinne von Art. 17a StG beabsichtigte. So wurden gemäss der Verkaufsabrechnung
vom 1. Februar 2015 angeblich die Aktien Nrn. 1071-1170 von C.______ an
D.______ verkauft. Aus der Dividendenabrechnung über das Geschäftsjahr 2014
ergibt sich indessen, dass D.______ bereits im Jahr 2014 – und damit vor der
Präsentation des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms und vor Erstellung des
Aktionärsbindungsvertrags – Eigentümer der Aktien Nr. 1071-1170 und 1181-1200
war. Es ist daher darauf zu schliessen, dass die Verkaufsabrechnung vom 1.
Februar 2015 nur ein vorgeschobenes Dokument ist, welches einen früheren
Erwerb der Aktien bescheinigt.
5.2.2
Zwar ist nicht zu Ungunsten der
Beschwerdegegnerin 1 zu werten, dass sie im Jahr 2017 zuerst Aktien von
ihrem Hauptaktionär erwerben musste, ehe sie diese D.______ weiterverkaufen
konnte. Auch kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, falls sie die
Auffassung vertritt, dass bei einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm sämtliche
Mitarbeitenden die Gelegenheit haben müssen, Aktien der Arbeitgeberin zu
erwerben. Indessen fällt auf, dass im Jahr 2017 lediglich D.______ Aktien von
der Beschwerdegegnerin 1 erwarb. Dies spricht dafür, dass mit dem
Aktienverkauf die Nachfolge in die Wege geleitet werden sollte und nicht eine
Beteiligung von Mitarbeitenden angestrebt wurde.
Dasselbe gilt im Übrigen
auch für die Aktienverkäufe im Jahr 2015 an E.______ und F.______. Diese
standen aufgrund ihrer unbestrittenen Beziehung zu K.______, welcher Aktionär
und Verwaltungsratspräsident der Beschwerdegegnerin 1 ist, in einem
besonderen Verhältnis zur Beschwerdegegnerin 1. Dass auch weitere
Mitarbeitende, ohne eine derartige Beziehung, zum Aktienbezug berechtigt
waren, ist nicht ersichtlich.
5.2.3
Sodann führte der Hauptaktionär C.______ in der
Besprechung mit der Beschwerdeführerin vom 14. Februar 2019 selbst aus, dass
D.______ der designierte Nachfolger sei und bis zu 51 % der Aktien
erwerben werde. Auch in der Besprechung vom 10. September 2019 sprach er
offenbar immer wieder von Nachfolgeplanung, was die Beschwerdegegnerin 1
nicht bestreitet.
5.3
Unter Würdigung all dieser Umstände lässt sich
einzig der Schluss ziehen, dass es nie einen konkreten
Mitarbeiterbeteiligungsplan gab, sondern ein solcher nur vorgeschoben wurde.
Der Aktienverkauf diente ausschliesslich der Nachfolgeplanung und ist nicht
kausal zum Arbeitsverhältnis zwischen D.______ und der
Beschwerdegegnerin 1. Damit handelt es sich aber beim Verkauf der für
Fr. 480'000.- eingekauften Aktien zum Vorzugspreis von
Fr. 240'000.- um nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand, der
aufzurechnen ist.
Demgemäss ist die
Beschwerde gutzuheissen. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 2 vom 31.
August 2020 ist aufzuheben und der Einspracheentscheid der Beschwerdeführerin
vom 31. Oktober 2019 ist zu bestätigen. Die Sache ist zur neuen Verlegung der
vorinstanzlichen Kosten an die Beschwerdegegnerin 2 zurückzuweisen.
III.
1.
Nach Art. 134 Abs. 1 lit.
c VRG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen
Kosten zu tragen. Die Gerichtskosten von pauschal Fr. 1'500.- sind daher
der Beschwerdegegnerin 1 aufzuerlegen.
2.
Eine Parteientschädigung
steht der Beschwerdegegnerin 1 ausgangsgemäss nicht zu (vgl. Art. 138
Abs. 3 lit. a VRG e contrario).
Soweit
die Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung beantragt, ist sie darauf
hinzuweisen, dass die Erhebung von Rechtsmitteln zu ihrem angestammten
Aufgabenbereich gehört, weshalb Behörden in der Regel keine Entschädigung
zugesprochen wird, ausgenommen im Klageverfahren oder wenn besondere Umstände
dies rechtfertigen (Art. 138 Abs. 4 VRG). Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise
Zusprechung einer Parteientschädigung an die Beschwerdegegnerin 1 sind
vorliegend nicht erfüllt.
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die
Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 2
vom 31. August 2020 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der
Beschwerdeführerin vom 31. Oktober 2019 bestätigt. Die Sache wird zur
Verlegung der vorinstanzlichen Kosten an die Beschwerdegegnerin 2
zurückgewiesen.
2.
Die
Gerichtskosten von Fr. 1'500.- werden der Beschwerdegegnerin 1
auferlegt.
3.
Es
werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]