gl_gerichte · VG.2013.00087 · 2014-01-29 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 29.01.2014 VG.2013.00087 (VG.2014.82)
Glaris Verwaltungsgericht 29.01.2014 VG.2013.00087 (VG.2014.82)
Glarona Verwaltungsgericht 29.01.2014 VG.2013.00087 (VG.2014.82)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom 29. Januar 2014
I. Kammer
in Sachen
VG.2013.00087
1.
A.______
Beschwerdeführer
2.
B.______
beide
vertreten C.______
gegen
1.
Steuerverwaltung des Kantons Glarus
Beschwerdegegner
2.
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2010 (Nachsteuer)
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
1.1
Dr. A.______ ist als selbständiger Zahnarzt tätig
und Inhaber mehrerer Zahnarztpraxen. Im Jahr 2010 erzielte er einen Gewinn
von Fr. […] (vgl. Jahresrechnung 2010), den er am 20. Juni 2011 als
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Steuererklärung 2010
deklarierte. Des Weiteren betreibt A.______ zusammen mit einem anderen
Zahnarzt das Dentallabor D.______ (nachfolgend: Dentallabor). Dieses hat die
Form einer einfachen Gesellschaft. Sowohl für die Zahnarztpraxen als auch für
das Dentallabor führt A.______ je eine eigene Buchhaltung. Insgesamt gaben
A.______ und B.______ in der Steuererklärung 2010 ein steuerbares Einkommen
von Fr. […] an.
1.2
Am 19. August 2011 veranlagte die Steuerverwaltung
des Kantons Glarus A.______ und B.______ für die Kantons- und Gemeindesteuern
2010 deklarationsgemäss mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. […] (satzbestimmend:
Fr. […]). Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
1.3
Am 19. November 2012 leitete die Steuerverwaltung
gegen A.______ und B.______ ein Nachsteuer- und Bussenverfahren ein. Ihnen
wurde vorgeworfen, im Jahr 2010 den anteiligen Gewinn des Dentallabors in der
Höhe von Fr. […] (vgl. Erfolgsrechnung des Dentallabors vom
6. November 2012) nicht deklariert zu haben. Nach Gewährung des
rechtlichen Gehörs wurden A.______ und B.______ am 28. November 2012 für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2010 nachträglich zu einem steuerbaren Einkommen
von Fr. […] (satzbestimmend: Fr. […]) veranlagt.
1.4
Dagegen erhoben A.______ und B.______ am 6.
Dezember 2012 Einsprache. Diese wies die Steuerverwaltung am 10. Dezember
2012 ab.
2.
Am
19. Dezember 2012 gelangten A.______ und B.______ mit Rekurs an die Steuerrekurskommission
des Kantons Glarus. Das Begehren auf Einstellung des Nachsteuerverfahrens
wies die Steuerrekurskommission am 17. Juni 2013 ab.
3.
A.______ und B.______
erhoben am 20. September 2013 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie
beantragten die Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheide sowie die
Einstellung des Nachsteuerverfahrens. Eventualiter sei der Fall wegen
Gehörsverletzung an die Steuerrekurskommission zurückzuweisen; unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanzen. Die Steuerverwaltung
nahm am 2. Oktober 2013 Stellung, die Steuerrekurskommission am
25. Oktober 2013. Beide schlossen auf Abweisung der Beschwerde.
II.
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1
des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes
über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur
Behandlung des vorliegenden Falles zuständig und prüft die Angelegenheit
vollumfänglich (vgl. Art. 167 StG i.V.m. Art. 107 Abs. 2 lit. a
VRG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde
einzutreten.
1.2
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II
509 E. 8.3; Der Steuerentscheid [StE] 2006, B 99.1, Nr. 12). Es erweist
sich somit als zweckmässig, nachfolgend die Anträge der Beschwerdeführer
lediglich in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern zu prüfen und die
direkte Bundessteuer in ein separates Verfahren (VG.2013.00088) zu verweisen.
2.
2.1
Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder
Beweismitteln, die der Veranlagungsbehörde nicht bekannt waren, dass eine
Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung
unvollständig ist, wird gemäss Art. 53 Abs. 1
des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG)
i.V.m. Art. 174 Abs. 1 StG die
nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Hat der
Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die
Veranlagungsbehörden die Bewertung anerkannt, kann nach Art. 174 Abs. 2 StG
keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war.
2.2
Für die Durchführung eines
Nachsteuerverfahrens wird kein Verschulden des Steuerpflichtigen
vorausgesetzt (Klaus A. Vallender,
in Martin
Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1,
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden
[StHG],
Basel/Frankfurt am Main 1997, Art. 53 N. 5).
Ob
Tatsachen oder Beweismittel neu sind oder schon bei der Veranlagung
vorgelegen haben, beurteilt sich anhand des Aktenstandes im Zeitpunkt der
Veranlagung (BGer-Urteil 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1;
Vallender, Art. 53 N. 9).
2.3
Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine
vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Er hat insbesondere das
Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen
und trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit (vgl.
Art. 42 Abs. 1 StHG i.V.m. Art. 148 Abs. 2 StG). Mit der Steuererklärung sind
der Veranlagungsbehörde zusätzlich bestimmte Beilagen einzureichen. Ist sich
der Steuerpflichtige über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren,
darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen.
Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen
(vgl. BGer-Urteil 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.2.1).
3.
3.1
In Frage steht
vorliegend, ob der in der Jahresrechnung 2010 des Labors ausgewiesene,
anteilsmässige Gewinnsaldo von Fr.
[…]
der
Steuerperiode 2010 zuzuweisen – steuerlich deklariert wurde er unbestritten
erst im Jahr 2011 – und deshalb einer nachträglichen Besteuerung im Jahr 2010
zu unterziehen ist.
3.2
Die Beschwerdegegner begründen die Annahme
eines Nachsteuertatbestandes im Wesentlichen damit, dass die rechtskräftige
Veranlagung der Beschwerdeführer für die Kantons- und Gemeindesteuern 2010
unvollständig gewesen sei. Der anteilige Gewinn des Dentallabors sei gemäss
Bilanz per 31. Dezember 2010 (Buchhaltung des Labors) auf das
Gewinnvortragskonto des Beschwerdeführers verbucht worden. Somit sei der
Gewinn im Jahr 2010 realisiert worden und müsse entsprechend im Jahr 2010 versteuert
werden.
4.
4.1
Gemäss Art. 18 Abs. 1 StG sind alle
Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Dazu zählen unter
anderem auch Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung,
Verwertung, buchmässiger Aufwertung und Privatentnahme (Art. 8 Abs. 1 StHG
i.V.m. Art. 18 Abs. 2 StG).
Die Einkünfte aus
selbständiger Erwerbstätigkeit sind das Ergebnis aus dem kombinierten Einsatz
von Arbeit und Kapital. Das Einkommen entspricht somit dem
Vermögensstandsgewinn. Dabei handelt es sich um den Unterschiedsbetrag
zwischen dem dem Geschäft dienenden Eigenkapital am Schluss des laufenden und
jenem Eigenkapital am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres, vermehrt
einerseits um den Wert der im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen,
vermindert andererseits um den Wert der im Lauf des Geschäftsjahres
vorgenommenen Privateinlagen, wobei die zu vergleichenden Eigenkapitalbestände
nach den einkommenssteuerrechtlichen Regeln zu ermitteln sind (Markus Reich,
in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Art. 8 N. 18 und
20).
4.2
Das steuerbare Einkommen bemisst sich nach den
Einkünften in der Steuerperiode (Art. 49 Abs. 1 StG). Einkommen und Verluste
sind grundsätzlich in derjenigen Periode zu berücksichtigen, in der sie
angefallen sind (sog. Periodizitätsprinzip; vgl. BGer-Urteil 2C_1278/2012 und
2C_1279/2012 vom 14. Oktober 2013 E. 3.1). Die Steuerpflichtigen haben es
nicht in der Hand zu bestimmen, wann sie die Steuern entrichten, sondern die
Besteuerung soll in jener Periode erfolgen, in welcher das Einkommen
wirtschaftlich erzielt wird (
Felix Richner et al., Kommentar zum
Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 50 N. 11). Demzufolge dürfen
Ergebnisse von Geschäftsperioden untereinander nicht
ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zu Gunsten oder zu Lasten
einer anderen Periode vermindert oder erhöht werden (BGer-Urteil 2C_392/2009
vom 23. August 2010 E. 2.4). Ziel der Einkommensbesteuerung ist immer die
Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Richner et al., VB
zu §§ 16 – 37a N. 9).
4.3
Ein Einkommen ist nach steuerrechtlichen
Grundsätzen dann als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen
vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den er
tatsächlich verfügen kann. Namentlich bei buchführenden Steuerpflichtigen ist
die Besteuerung im Zeitpunkt der Begründung eines festen Anspruchs
vorherrschend. Ein solcher entsteht beispielsweise, wenn der Steuerpflichtige
für die von ihm erbrachten Leistungen Rechnung stellt und sie bucht. Ein
Gewinnanteil steht dem Steuerpflichtigen mit der Ermittlung dieses Anteils in
den Büchern per Bilanzstichtag zu und ist ihm auch in diesem Zeitpunkt
zugeflossen. Von diesem Grundsatz wird nach der Praxis abgewichen, wenn ein
freierwerbender Steuerpflichtiger in seinen Büchern nur die Kasseneingänge
aufzeichnet. In diesen Fällen kann auf diese Buchungen abgestellt werden
anstatt auf die Entstehung der entsprechenden Forderungen (BGE 113 Ib 23
E. 2e; 105 Ib 238 E. 4a; BGer-Urteil 2A.475/2002 vom 31. März 2003
E. 3.1; Richner et al., § 50 N. 36 f.).
5.
5.1
Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer
selbständig erwerbend ist, wobei auch der Betrieb des Dentallabors im Rahmen
der Ausübung seiner selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt. Obwohl er keiner
Buchführungspflicht unterliegt, führt der Beschwerdeführer zwei
Buchhaltungen. Die eine umfasst die Zahnarztpraxen in […], […] und […]. Die
andere steht im Zusammenhang mit dem Betrieb des Dentallabors, einer
einfachen Gesellschaft i.S.v. Art. 530 ff.
des
Schweizerischen Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR)
. An dieser
ist er als Gesellschafter beteiligt und gewinnberechtigt. Die Beteiligung am
Dentallabor führt der Beschwerdeführer in der Buchhaltung der Zahnarztpraxen
als Aktivum. Im Jahr 2010 wurde die Beteiligung buchhalterisch mit einem Wert
von Fr.
[…]
ausgewiesen.
5.2
Für die Zwecke der Kantons- und
Gemeindesteuern 2010 reichte der Beschwerdeführer am 20. Juni 2011 die
Jahresrechnung 2010 aus dem Betrieb der Zahnarztpraxen ein. Aus der
entsprechenden Erfolgsrechnung 2010 ist ersichtlich, dass der Beschwerdeführer
nach Abschreibungen einen Betriebsgewinn von Fr.
[…]
erwirtschaftet hatte, den er als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit deklarierte. Der Jahresabschluss des
Dentallabors 2010 wurde spätestens am 21. September 2011 (vgl. Schreiben
des Treuhandbüros vom 21. September 2011) erstellt. Den Gewinnanteil aus
der Tätigkeit im Zusammenhang mit dem Dentallabor von Fr.
[…]
wies der Beschwerdeführer zwar in der
Erfolgsrechnung 2010 des Dentallabors, nicht aber in derjenigen für seine
übrige zahnärztlichen Tätigkeit aus. In der Bilanz 2010 des Dentallabors
verbuchte der Beschwerdeführer den Anteil in sein Gewinnvortragskonto. In derjenigen
der Zahnarztpraxen gab der Beschwerdeführer hingegen lediglich die gegenüber
den Vorjahreszahlen unveränderte Beteiligung am Dentallabor in der Höhe von
Fr.
[…]
an.
6.
Die Beschwerdeführer machen geltend, die Steuererklärung
2010 vollständig und korrekt ausgefüllt zu haben. Die Erhebung einer
Nachsteuer sei deshalb nicht statthaft.
6.1
Zur Begründung führen sie an, dass nicht der
Beschwerdeführer als Privatperson Gesellschafter des Dentallabors sei,
sondern seine Zahnarztpraxis als Einzelunternehmen. Die Beteiligung am
Dentallabor halte er somit nicht direkt, sondern über die Buchhaltung der
Zahnarztpraxis. Gewinne und Verluste, die das Dentallabor erziele, veränderten
daher den Wert der Beteiligung am Dentallabor. Weil sich diese aber in der
Buchhaltung der Zahnarztpraxis, d.h. in seinem Geschäftsvermögen befinde,
habe ein Erfolg des Dentallabors keine direkten Auswirkungen auf die
Steuererklärung. Erst wenn ein Gewinn ausgezahlt, der Bilanzwert der
Beteiligung am Dentallabor erhöht oder durch Abschreibung vermindert werde,
komme dies in der Jahresrechnung der Zahnarztpraxis zum Ausdruck. Im Jahr
2010 habe das Dentallabor indes keinen Gewinnanteil ausgezahlt. Letzterer sei
lediglich dem Konto "Gewinnvortrag A.______" in der Buchhaltung des
Labors gutgeschrieben worden. Ebenso wenig habe eine buchmässige Realisation
des zugewiesenen Gewinnes stattgefunden.
Somit habe sich in der Buchhaltung des Dentallabors
lediglich der Kapitalanteil der Zahnarztpraxis auf Fr.
[…]
erhöht. In der Buchhaltung der
Zahnarztpraxis seien auf der Beteiligung stille Reserven entstanden. Diese
Unterbewertung einer Bilanzposition werde im Steuerrecht ausdrücklich
geduldet. In diesem Sinne trete das Periodizitätsprinzip gegenüber dem
Vorsichtsprinzip bzw. den handelsüblichen Höchstbewertungsvorschriften in den
Hintergrund.
6.2
Steuerlich seien Aufwände und Erträge nach dem
Periodizitätsprinzip in dem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie realisiert
werden. Während bei einer Privatperson ein Gewinnanteil an einer einfachen
Gesellschaft direkt in der Steuererklärung einzutragen sei, erfolge die
Versteuerung beim Einzelunternehmen erst, wenn eine Realisation stattgefunden
habe, beispielsweise durch Auszahlung von Gewinnanteilen (echte Realisation)
oder durch eine Aufwertung von Vermögenswerten (buchmässige Realisation).
Praxis und Lehre gingen davon aus, dass eine steuerliche Gewinnkorrektur der
Geschäftsbuchhaltung entweder bei einer echten Realisation durch Gewinnausschüttung
oder durch eine buchmässige Realisation durch Aufwertung des Bilanzwertes
erfolgen dürfe. Es liege im Ermessen des Personenunternehmens zu entscheiden,
ob, in welchem Umfang und zu welchem Zeitpunkt der Buchwert eines Aktivums erhöht
oder der Buchwert einer Verbindlichkeit herabgesetzt werde. Die Steuerbehörde
könne einen solchen Vorgang nicht anordnen.
Deshalb müsse der Gewinn des Dentallabors weder in der
Steuerperiode 2010 noch 2011 direkt in die Steuererklärung eingetragen
werden. Sei nur die Bewertung eines Einkommens- oder Vermögensbestandteils
ungenügend, sei die Durchführung eines Nachsteuerverfahrens nicht statthaft.
7.
7.1
Die Argumentation der Beschwerdeführer geht
aus mehreren Gründen fehl. Zunächst lassen sie ausser Betracht, dass das
Dentallabor als einfache Gesellschaft über keine eigene Rechtspersönlichkeit
verfügt. Die einfache Gesellschaft selbst vermag weder Rechte noch Pflichten
zu begründen. Steuerpflichtig ist denn auch nicht das Dentallabor, sondern
der Beschwerdeführer als daran beteiligter Gesellschafter (vgl. Richner et
al., § 18 N. 93). Der im Jahr 2010 erzielte, anteilige Gewinn aus der
Labortätigkeit von Fr.
[…]
ist
daher grundsätzlich durch die Beschwerdeführer zu versteuern.
7.2
Sodann gehen die Beschwerdeführer von einem
falschen Zeitpunkt des Zufliessens der Einkünfte aus. In seiner Buchhaltung
zeichnet der Beschwerdeführer nicht nur die Kasseneingänge auf. Der Anspruch
auf seinen Gewinnanteil aus dem Betrieb des Dentallabors entsteht daher
spätestens per Bilanzstichtag am 31. Dezember 2010 (vgl. oben
E. II/4.3). Hat der Beschwerdeführer mit dem Betrieb des Dentallabors im
Jahr 2010 einen Vermögensstandsgewinn erwirtschaftet (vgl. dazu oben
E. II/4.1), ist dieser in der Steuererklärung 2010 zu deklarieren.
7.3
Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung,
für die Zurechnung des in der Erfolgsrechnung 2010 ausgewiesenen Gewinnes des
Dentallabors auf die Steuerperiode 2010 komme es darauf an, ob sich der
Beschwerdeführer den Gewinn habe auszahlen lassen oder nicht. Nur ein vom
Labor an den Beschwerdeführer direkt und tatsächlich ausbezahlter Gewinn sei
als Einkommen zu versteuern. Mit anderen Worten machen die Beschwerdeführer
geltend, durch die Einbuchung des Dentallabor-Gewinns in das
Gewinnvortragskonto des Beschwerdeführers im Jahr 2010 keinen Vermögensstandsgewinn
erzielt zu haben.
Für die Berechnung des Vermögensstandsgewinnes macht es
indessen keinen Unterschied, ob sich der Beschwerdeführer den in der
Erfolgsrechnung des Dentallabors ausgewiesenen, anteilsmässigen Gewinn von
Fr.
[…]
auszahlen lässt oder ihn
für eine spätere, noch zu bestimmende Verwendung im Eigenkapital der
einfachen Gesellschaft vorträgt. Der erstere Vorgang ist jedoch nur insofern
einkommenssteuerrelevant, als der Vermögensstandsgewinn anhand des Saldos der
Erfolgsrechnung vor der Verwendung des Gewinnes zu bestimmen ist (Reich, Art.
8 N. 23). Vorliegend buchte der Beschwerdeführer den Erfolg aus der
Betreibung des Dentallabors im Jahr 2010 in das Gewinnvortragskonto. Das
Eigenkapital der einfachen Gesellschaft stieg dadurch bereits vor Verwendung
des Gewinnes um Fr.
[…]
an und es
entstand ein Vermögensstandsgewinn. Dieser ist das Resultat aus dem
kombinierten Einsatz von Arbeit und Kapital; er ist als Einkommen aus
selbständiger Tätigkeit zu versteuern. Die Art der Gewinnverwendung ist
vorliegend somit nicht entscheidend. Massgebend ist die erfolgte Eigenkapitalzunahme.
Zumindest bei isolierter Betrachtung der
Dentallaborbuchhaltung ist der in Frage stehende Gewinn aus der Labortätigkeit
im Jahr 2010 der steuerlichen Behandlung zuzuführen und die Steuererklärung
2010 ist unvollständig.
7.4
Die Beschwerdeführer gehen nun aber noch einen
Schritt weiter. Sie vertreten die Auffassung, für die Frage des Vorliegens
eines Vermögensstandsgewinns sei der Fokus auf die zahnärztliche Buchhaltung
zu legen. Handelsrechtlich sei dort im Jahr 2010 keine Zunahme des
Eigenkapitals zu verzeichnen. Vielmehr seien durch den Verzicht des
Beschwerdeführers auf Auszahlung des Gewinnes aus der Labortätigkeit in der
Buchhaltung der Zahnarztpraxen stille Reserven auf der unterbewerteten Beteiligung
an der einfachen Gesellschaft entstanden. Diese handelsrechtliche Behandlung
sei für die Steuerbehörden verbindlich.
Den Beschwerdeführern ist insofern beizupflichten, als
auch im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit der Grundsatz der
Massgeblichkeit der Handelsbilanz gilt (Reich
,
Art. 8 N. 23
). Die handelsrechtliche Bilanz ist daher steuerrechtlich
verbindlich, wenn bei deren Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des
Handelsrechts verstossen und sofern nicht spezielle steuerrechtliche
Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (vgl. BGer-Urteil
2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, mit Hinweisen; Reich,
Art. 8 N. 24 f.; Richner et al., § 64 N. 7).
7.5
Das Konstrukt,
den Gewinn aus dem Betrieb des Dentallabors dem Eigenkapital zuzuweisen und
gleichzeitig den Wert der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft in der
Buchhaltung der Zahnarztpraxen unverändert zu lassen, führt buchhalterisch
zur Bildung von stillen Reserven auf der Beteiligung. Ob das Vorgehen der
Beschwerdeführer konform den kaufmännischen Buchführungsregeln ist, kann
vorliegend offen bleiben.
Die Bildung von stillen Reserven muss insbesondere auch
aus steuerrechtlicher Sicht geschäftsmässig begründet sein. Demzufolge muss
die Reservenbildung aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht zumindest
vertretbar erscheinen (vgl. BGer-Urteil 2C_273/2013 und 2C_274/2013 vom
16. Juli 2013 E. 3.2). Sie ist nur insoweit eine geschäftsmässig
begründete und daher steuerrechtlich zulässige Massnahme, als sie dem
Ausgleich von Risiken dient, mit denen bestimmte Aktiven behaftet sind (vgl.
Richner et al., § 64 N. 143).
Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass die auf der
Beteiligung an der einfachen Gesellschaft gebildeten Reserven nicht durch
simplen Wertzuwachs, Abschreibungen, Rückstellungen oder Wertberichtigungen
entstanden sind. Vielmehr sind sie durch den vom Beschwerdeführer selber
erwirtschafteten Ertrag entstanden. Der Beschwerdeführer verschob den mit der
Labortätigkeit erzielten Gewinn nicht nur in die Buchhaltung seiner
zahnärztlichen Tätigkeit, was angesichts der Identität des Geschäftsinhabers
durchaus noch vertretbar erscheint, sondern auch in eine andere
Steuerperiode. Es kann jedoch nicht angehen, dass der Beschwerdeführer
bereits erwirtschafteten und ihm zugeflossenen Gewinn durch die von ihm
geschaffenen, wirtschaftlichen und buchhalterischen Gegebenheiten der
periodengerechten Besteuerung entzieht. Die verdeckte Einlage eines durch
Betrieb einer einfachen Gesellschaft in selbständiger Erwerbstätigkeit
erzielten Gewinnes in die Buchhaltung einer anderen selbständigen Tätigkeit
der gleichen Person mittels Verzicht auf Auszahlung des Gewinnes in der einfachen
Gesellschaft und gleichzeitiger Unterbewertung der Beteiligung an der Gesellschaft
in der anderen Buchhaltung, darf ohne geschäftsmässig begründbaren Hintergrund
nicht zu einem Aufschub der Gewinnbesteuerung führen. Eine solche Verschiebung
von Einkommen entbehrt einer unternehmenswirtschaftlichen Rechtfertigung. Die
stillen Reserven dienen so einzig dazu, den Ertrag aus dem Labor einem
beliebig späteren Besteuerungszeitpunkt zuzuführen (vgl. dazu Richner et al.,
§ 64 N. 142). Der Beschwerdeführer nennt denn auch keine Gründe, die es aus
geschäftlicher Sicht notwendig erscheinen liessen, die von ihm aus
Eigenmittel gebildeten stillen Reserven zuzulassen.
7.6
Unter diesen Umständen ist die Bildung stiller
Reserven nicht geschäftsmässig begründet. Die durch die Beschwerdeführer
vorgenommene Tieferbewertung der Beteiligungen widerspiegelt nicht den
tatsächlichen, periodengerechten Gewinn. In diesem Sinne greift auch der von
den Beschwerdeführern angerufene Grundsatz der Massgeblichkeit der
Handelsbilanz nicht. Das beschwerdeführerische Vorgehen verletzt den
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und
ruft nach einer steuerlichen Korrektur der Jahresrechnung der Zahnarztpraxen
(vgl. BGer-Urteil 2C_309/2013 und 2C_310/2013 vom 18. September 2013
E. 2.4.2; Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bd. I/1, Art. 24 N. 13).
7.7
Es ist jedoch (nochmals) darauf hinzuweisen,
dass der anteilige Gewinn aus dem Betrieb des Dentallabors bereits deshalb zu
versteuern ist, weil er dem Beschwerdeführer mit Abschluss des
Geschäftsjahres zugeflossen ist. Dies gilt unabhängig davon,
ob er direkt ausbezahlt oder in das
Gewinnvortragkonto oder in die Erfolgsrechnung der Zahnarztpraxen überführt
wurde. Führt der Beschwerdeführer zwei Buchhaltungen und beruft er sich auf
den Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz, ist nicht einzusehen,
weshalb das Massgeblichkeitsprinzip nicht auch für den mit dem Labor erwirtschafteten
und in der Jahresrechnung ausgewiesenen Gewinn gelten soll. Daher muss gar
nicht bis zur Betrachtung der Gewinnverwendung mitsamt der Bildung stiller
Reserven gegangen werden, wie die Beschwerdeführer es fordern.
Wird nämlich die gesamte selbständige Tätigkeit des
Beschwerdeführers betrachtet (Praxis und Labor), stellt das Laborergebnis –
wie die Beschwerdeführer selber vorbringen – einen Teil des Ertrages dar, der
zum Vermögensstandsgewinn zu rechnen und deshalb zu versteuern ist. Führte
der Beschwerdeführer nur eine Buchhaltung stünde ausser Frage, dass die im
Zusammenhang mit dem Dentallabor erbrachte Arbeit und das damit verbundene
Kapital zu einem steuerpflichtigen Einkommen führten.
7.8
Schliesslich liegt bei dieser Ausgangslage
auch kein Anwendungsfall von Art. 53 Abs. 1 2. Satz
StHG und Art. 174 Abs. 2 StG vor (vgl. dazu
oben E. II/2.1). Die Beschwerdegegnerin 1 kann vorliegend nicht darauf
behaftet werden, die Bewertung der Beteiligung in der Buchhaltung der
Zahnarztpraxen anerkannt zu haben. Nicht etwa die Bewertung der Beteiligung
an der einfachen Gesellschaft in der Praxisbuchhaltung bildet den
Nachbesteuerungstatbestand, sondern die Nichtdeklaration des im Jahr 2010 in
selbständiger Tätigkeit erwirtschafteten Gewinns aus der Labortätigkeit.
8.
Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass der aus dem
Betrieb des zahnärztlichen Labors resultierende Gewinn von Fr.
[…]
im Jahr 2010 den Beschwerdeführern per Bilanzstichtag
zugeflossen ist und daher in der Steuererklärung 2010 zu deklarieren gewesen
wäre. Daran vermag nichts zu ändern, dass der Gewinn buchhalterisch einerseits
dem Gewinnvortragskonto des Labors zugeschrieben wurde und andererseits in
der Jahresrechnung der Zahnarztpraxis unberücksichtigt blieb. Eine solche
Bildung von stillen Reserven auf der Beteiligung am Labor in der
Praxisbuchhaltung würde aus vom Beschwerdeführer erwirtschafteten
Eigenmitteln erfolgen und hätte lediglich zum Zweck, deren Besteuerung
aufzuschieben. Dies ist mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie dem Periodizitätsprinzip nicht zu
vereinbaren. Aus diesem Grund ist die Jahresrechnung der Zahnarztpraxen steuerlich
zu korrigieren und die geschäftsmässig nicht begründete Bildung der stillen Reserven
dem bisherigen (Vermögensstands-)Gewinn der Zahnarztpraxis aufzurechnen.
Somit war die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2010 unvollständig.
9.
Eine
weitere Voraussetzung der Nachsteuererhebung ist der Ausfall von Steuern
(vgl. Vallender, Art. 53 N. 3). Ein solcher liegt vor, wenn die Einschätzung des
Steuerpflichtigen materiell gesetzwidrig erfolgt ist (vgl.
VGer
ZH-Urteil SR.2007.00012 vom 2. Juli 2008 E. 1.2, www.vgrzh.ch)
. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ging
dem Staat im vorliegenden Fall Steuersubstrat verloren. Zwar trifft es zu,
dass durch die Verbuchung des Laborgewinns als stille Reserven in den Aktiven
der Zahnarztpraxisbuchhaltung dieser in der Besteuerung lediglich
aufgeschoben wurde. Aufgrund des Periodizitätsprinzips ist der Gewinn aber
zwingend der Steuerperiode 2010 zuzuordnen. Es kann daher nicht darauf
ankommen, ob das Steuerobjekt theoretisch in einer anderen Steuerperiode der
Besteuerung zugeführt werden kann. Zumindest besteht durch die dannzumalige
Einreihung der Beschwerdeführer in einer tieferen Progressionsstufe die
potentielle Gefahr eines Steuerverlusts, weshalb Einkünfte periodengerecht zu
deklarieren sind.
10.
10.1
Für die Erhebung einer Nachsteuer müssen
sodann Tatsachen oder Beweismittel vorliegen, die erst nach Rechtskraft der
Veranlagung entdeckt wurden. Sie dürfen aus den Akten, die der Behörde im
Veranlagungszeitpunkt vorlagen, bei Anwendung pflichtgemässer Sorgfalt nicht
hervorgehen (vgl. BGer-Urteil 2C_26/2007 vom 10. Oktober 2007 E. 3.1;
Vallender, Art. 53 N. 10). Tatsachen gelten somit auch dann nicht als neu,
wenn sie die Veranlagungsbehörde bei besserer Untersuchung bzw. genügender
Sorgfalt hätte erfahren können. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht
für die Veranlagungsbehörde, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die
klar ersichtlich sind. Weist die Steuererklärung zwar erkennbare Mängel auf,
sind diese aber nicht geradezu offensichtlich, so führt dies nicht dazu, dass
hiermit zusammenhängende Tatsachen oder Beweismittel als den Behörden schon
im Veranlagungszeitpunkt bekannt fingiert werden bzw. dass sich die Behörden
ein entsprechendes Wissen anrechnen lassen müssten (vgl. BGer-Urteil
2C_557/2007 vom 21. Dezember 2007 E. 2).
10.2
Die Veranlagungsbehörde ist nicht
verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer
Steuerpflichtiger vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden
Unterlagen zu suchen (vgl. BGer-Urteil 2C_557/2007 vom 21. Dezember 2007
E. 2).
10.3
Die Beschwerdeführer legten der Steuererklärung
2010 unbestrittenermassen die Jahresrechnung der Zahnarztpraxen, nicht aber
diejenige des Labors bei. Dadurch verletzten sie ihre Mitwirkungspflichten
(vgl. Art. 149 Abs. 2 StG). Zwar ist aus der Erfolgsrechnung sowie der Bilanz
der Zahnarztpraxen 2010 einerseits erkennbar, dass der Beschwerdeführer einen
Anteil am Dentallabor hält. Andererseits geht aus den in der Erfolgsrechnung
2010 enthaltenen Vorjahreszahlen hervor, dass der Beschwerdeführer mit dem
Betrieb des Dentallabors im Jahr 2009 einen Gewinn von Fr. […] generierte.
Die Steuererklärung selbst enthält aber keine offensichtlichen Mängel. Von
der Veranlagungsbehörde kann im Rahmen der Massenverwaltung nicht verlangt
werden, dass sie jede einzelne Position einer beigelegten Jahresrechnung im
Detail hinterfragt. Enthält die Position der Erfolgsrechnung "Erfolg
Einfache Ges. Dentallabor D.______" im Gegensatz zum Vorjahr keinerlei
Angaben, kann und darf dies in guten Treuen so verstanden werden, dass das
Dentallabor weder Gewinn noch Verlust erwirtschaftete oder im Jahr 2010 nicht
betrieben wurde. Die Beschwerdegegnerin 1 verletzte ihre Untersuchungspflicht
nicht. Infolgedessen war sie nicht gehalten, den Sachverhalt genauer abzuklären.
Beim Gewinn des Dentallabors von Fr. […] für das Jahr 2010 handelt es
sich somit um eine neue Tatsache.
Damit sind sämtliche
Voraussetzungen zur Erhebung einer Nachsteuer gegeben.
11.
Die Beschwerdegegnerin 2
verletzte schliesslich den Anspruch der Beschwerdeführer auf rechtliches
Gehör nicht (vgl. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV]; Art. 63 Abs. 1 VRG). Mit der Begründung
des angefochtenen Entscheids wurden die Beschwerdeführer ohne Weiteres in die
Lage versetzt, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und konnten
daraus diejenigen Überlegungen eruieren, von denen sich die
Beschwerdegegnerin 2 hat leiten lassen. Die Beschwerdegegnerin 2 ist
nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern
(vgl. zum Ganzen Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,
6. A., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1706, mit Hinweisen).
12.
Nach dem Gesagten hat die
Beschwerdegegnerin 1 zu Recht ein Nachsteuerverfahren eingeleitet. Der Gewinn
aus dem Betrieb des Dentallabors im Umfang von Fr. […] ist für die
Zwecke der Kantons- und Gemeindesteuern 2010 nachträglich zu versteuern. Der
vorinstanzliche Entscheid ist zu schützen und die Beschwerde abzuweisen.
III.
Gemäss Art. 168 StG i.V.m.
Art. 134 Abs. 1 lit. c VRG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren
unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Entsprechend dem Ausgang des
Verfahrens ist den Beschwerdeführern eine Gerichtsgebühr von pauschal Fr.
700.- aufzuerlegen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 1'500.- zu verrechnen ist. Der restliche Betrag von Fr. 800.-
ist den Beschwerdeführern zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist den
Beschwerdeführern nicht zuzusprechen (Art. 138 Abs. 3 VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Den Beschwerdeführern wird eine pauschale
Gerichtsgebühr von Fr. 700.- auferlegt, die mit dem bereits geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 1'500.- verrechnet wird. Der restliche Betrag
von Fr. 800.- wird den Beschwerdeführern zurückerstattet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]