gl_gerichte · VG.2017.00088 · 2018-11-08 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 08.11.2018 VG.2017.00088 (VG.2018.715)
Glaris Verwaltungsgericht 08.11.2018 VG.2017.00088 (VG.2018.715)
Glarona Verwaltungsgericht 08.11.2018 VG.2017.00088 (VG.2018.715)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
8. November 2018
I. Kammer
in Sachen
VG.2017.00088
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Beschwerdeführerin
Hauptabteilung direkte
Bundessteuer
gegen
1.
A.______GmbH
Beschwerdegegnerinnen
2.
B.______GmbH
beide vertreten durch Rechtsanwalt C.______ und
Rechtsanwältin D.______
3.
Steuerrekurskommission
des Kantons Glarus
und
Steuerverwaltung des Kantons
Glarus
Beigeladene
betreffend
direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
1.1
Die in Amsterdam ansässige E.______ ist seit einer
Umstrukturierung in den Jahren 2008 und 2009 als Holding ausgestaltet. Als
Muttergesellschaft ist sie einzige Gesellschafterin der A.______GmbH, welche
der F.______GmbH übergeordnet ist. Letztere ist sodann einzige
Gesellschafterin der B.______GmbH. Neben der A.______GmbH hält die Holding
unter anderem Tochtergesellschaften in den Vereinigten Arabischen Emiraten.
Diesbezüglich sind die G.______ und die H.______ zu nennen, welche die
A.______GmbH und die B.______GmbH bei ihrer Geschäftstätigkeit unterstützen
oder diese ergänzen.
1.2
Die A.______AG ist seit dem […] im Handelsregister
des Kantons Glarus eingetragen und folglich ab diesem Zeitpunkt im Kanton
Glarus domiziliert. Sie wurde am […] (Tagesregisterdatum) in eine
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt und bezweckt die
Erbringung von Dienstleistungen im internationalen Lebensmittelhandel. Dies
beinhaltet die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
Leistungen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen
errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.
1.3
Die B.______AG ist demgegenüber seit dem […] im
Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und wurde am […]
(Tagesregisterdatum) ebenfalls in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
(GmbH) umgewandelt. Ihr Zweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im In-
und Ausland in den Bereichen Abfallentsorgung, Reinigung, Unterhalt und
Gebäudemanagement sowie Handel mit Nonfood-Produkten aller Art. Zudem
bezweckt sie die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
Leistungen und sie kann im In- und Ausland auch Zweigniederlassungen
errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.
2.
2.1
Die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH und der
B.______GmbH besteht hauptsächlich in der Versorgung von militärischen
Truppen sowie zivilen Einsatzkräften in verschiedenen Krisengebieten mit
Nahrungsmitteln, Treibstoff und weiteren Gütern des täglichen Bedarfs. Die
entsprechenden Güter werden dabei vorwiegend in verschiedenen Ländern
eingekauft und mittels eigener Logistik in die Krisengebiete eingeführt, wo
sie nach einer allfälligen Lagerung oder Aufbereitung an Einsatzkräfte vor
Ort gebracht werden. Zur Verarbeitung, Lagerung und zum Transport der
jeweiligen Güter unterhalten die A.______GmbH und die B.______GmbH
verschiedene Infrastrukturanlagen (Lagerhäuser, Abfüllanlagen, Pipelines,
etc.).
2.2
Zur Illustration der Leistungsbeziehungen innerhalb
der Gesellschaftsgruppe erstellten sowohl die A.______GmbH als auch die
B.______GmbH jährlich sogenannte Länderauswertungen. In diesen wiesen sie in
geographischer Hinsicht eine Geschäftstätigkeit in diversen Ländern aus,
wobei sich der Schwerpunkt während den streitbetroffenen Steuerperioden (2009
bis 2011) unbestrittenermassen in Afghanistan befand.
3.
3.1
Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhob von
der A.______AG aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ab 2001 die Kantons- sowie
die direkte Bundessteuer. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2006 teilte sie ihr
mit, dass der gegenwärtige Steuerstatus bestehen bleibe und sie weiterhin als
gemischte Gesellschaft besteuert werde. An den am 8. Juni 2005 bereits
mündlich festgelegten und ab dem Steuerjahr 2003 geltenden
Ausscheidungskriterien ändere sich wegen der unveränderten
Gesellschaftstätigkeit nichts. Bei der Kantonssteuer mache der steuerbare
Teil 5 % des weltweit erzielten Reingewinns aus. Bei der direkten Bundessteuer
werde der gesamte Inlandumsatz besteuert, welcher den in der Schweiz
angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit
einem Aufschlag von 50 % entspreche.
3.2
Am 11. Dezember 2008 führte die Steuerverwaltung
gegenüber der A.______AG sodann aus, dass bei der Kantonssteuer ab dem
1. Januar 2007 nur noch 3 % des weltweit erzielten Reingewinns
besteuert werde. Ansonsten ändere sich nichts an der Besteuerung gemäss dem
Schreiben vom 4. Oktober 2006.
3.3
Am 12. November 2010 informierte die
Steuerverwaltung schliesslich die B.______GmbH, dass sie ab dem 1. Januar
2008 analog der A.______GmbH besteuert werde, da grundsätzlich dieselbe
Tätigkeit und der gleiche Wirkungskreis bestehe.
4.
4.1
In der Folge gelangte die Abteilung Aufsicht
Kantone der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an die Steuerverwaltung
und ersuchte diese um Informationen über die Geschäftstätigkeit der
A.______GmbH sowie der B.______GmbH. Nachdem die Steuerverwaltung diesem
Ersuchen nachgekommen war, wies die ESTV sie am 12. Juli 2012 darauf
hin, dass die Gewinnermittlungsmethode gemäss den Schreiben vom
11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 dem Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) widerspreche. Die
Schreiben seien deshalb als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu
qualifizieren und die Vereinbarungen seien hinsichtlich der direkten
Bundessteuer rückwirkend aufzuheben, d.h. für die noch nicht veranlagten
Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich.
4.2
Am 17. Juli 2012 informierte die Steuerverwaltung
die A.______GmbH sowie die B.______GmbH über die steuerliche Beurteilung der
ESTV im Zusammenhang mit den internationalen Ausscheidungskriterien. In der
Folge fand ein Schriftenwechsel zwischen der A.______GmbH bzw. der
B.______GmbH und der Steuerverwaltung einerseits sowie zwischen Letzterer und
der ESTV andererseits statt. Dabei hielt die ESTV im Ergebnis an ihrer
Beurteilung vom 12. Juli 2012 fest, während die A.______GmbH sowie die
B.______GmbH sich auf den Standpunkt stellten, dass die strittigen
Steuerberechnungen gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom
12. November 2010 vorzunehmen seien.
5.
Gestützt auf die
Beurteilung der ESTV eröffnete die Steuerverwaltung der A.______GmbH und der
B.______GmbH am 17. Dezember 2014 die definitiven Veranlagungen für die
Steuerperioden 2009 bis 2011.
Dabei ging sie bei der
Kantonssteuer der A.______GmbH von total steuerbaren Reingewinnen in der Höhe
von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) und
von einem steuerbaren Kapital von Fr. […] (2009), Fr. […] (2010)
sowie Fr. […] (2011) aus. Darüber hinaus legte sie der Berechnung der
direkten Bundessteuer steuerbare Reingewinne in der Höhe von Fr. […]
(2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) zugrunde.
Bei der Kantonssteuer der
B.______GmbH nahm sie demgegenüber steuerbare Reingewinne in der Höhe von
Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) an und
unterstellte ihrer Berechnung ein steuerbares Kapital von Fr. […]
(2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011). Ferner errechnete sie
die direkte Bundessteuer anhand steuerbarer Reingewinne in der Höhe von
Fr. […] (2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011).
6.
Die von der A.______GmbH
sowie der B.______GmbH am 16. Januar 2015 dagegen erhobenen Einsprachen hiess
die Steuerverwaltung am 2. Februar 2016 teilweise gut. Sie stellte fest, die
Länderauswertungen der A.______GmbH und der B.______GmbH für das Jahr 2009
seien in Euro geführt worden und den Steuerausscheidungen seien in der Folge fälschlicherweise
die Zahlen in US-Dollar zugrunde gelegt worden. Dies sei dahingehend zu
korrigieren, als dass bei den entsprechenden Steuerausscheidungen die
Umrechnungen der Erfolge der Betriebsstätten von Euro in Schweizer Franken zu
erfolgen hätten, wodurch sich die massgebenden Erfolge der Betriebsstätten
verändern würden. Mit dieser Begründung reduzierte die Steuerverwaltung den
Reingewinn der A.______GmbH bei der Berechnung der direkten Bundessteuer 2009
von Fr. […] auf Fr. […] und denjenigen der B.______GmbH von
Fr. […] auf Fr. […]. Im Übrigen wies sie die Einsprachen ab.
7.
Gegen die
Einspracheentscheide vom 2. Februar 2016 erhoben die A.______GmbH und die
B.______GmbH am 4. März 2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des
Kantons Glarus und beantragten deren Aufhebung sowie sinngemäss, dass die
Berechnung der Kantonssteuer für 2010 sowie 2011 und diejenige der direkten
Bundessteuer für 2009 bis 2011 entsprechend den Schreiben vom 11. Dezember
2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen sei; unter Kosten und
Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Glarus. Die Steuerrekurskommission
vereinigte die beiden Rekurse, hiess sie mit Entscheid vom 15. Mai 2017
vollumfänglich gut und nahm die Kosten auf die Staatskasse. Eine
Parteientschädigung sprach sie nicht zu.
8.
8.1
Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom
15. Mai 2017 gelangte die Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 28. September
2017 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des vorinstanzlichen
Entscheids, soweit er die Kantonssteuer 2010 und 2011 betrifft, sowie die
Bestätigung der Einspracheentscheide vom 2. Februar 2016 (Verfahren
VG.2017.00087). Gleichentags erhob auch die ESTV Beschwerde beim
Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung desselben Entscheids, soweit
er sich auf die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011
bezieht. Der steuerbare Reingewinn der A.______GmbH sei bei der direkten
Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 mit Fr. […], 2010 mit
Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] und derjenige der B.______GmbH 2009 mit
Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] zu bewerten;
unter Kostenfolgen (Verfahren VG.2017.00088).
8.2
Die Steuerrekurskommission beantragte am 29.
November 2017 die Abweisung der Beschwerden. Den nämlichen Antrag stellten
die A.______GmbH sowie die B.______GmbH am 22. Dezember 2017 und ersuchten in
prozessualer Hinsicht um Vereinigung der Verfahren VG.2017.00087 und
VG.2017.00088; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der
Steuerverwaltung sowie der ESTV. Die ins Verfahren betreffend direkte
Bundessteuer (VG.2017.00088) beigeladene Steuerverwaltung liess sich innert
Frist nicht vernehmen.
8.3
Nachdem die ESTV mit Replik vom 16. Februar 2018 an
ihren gestellten Anträgen festgehalten hatte, erneuerte die Steuerrekurskommission
ihr Begehren um Abweisung der Beschwerde mit Schreiben vom 27. Februar
2018 ebenso wie die A.______GmbH sowie die B.______GmbH die ihrigen am 10.
April 2018. Die Steuerverwaltung liess sich innert Frist erneut nicht
vernehmen.
II.
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
Rekursentscheide der Kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 145 Abs. 1
DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [EG DBG] und Art. 105 Abs. 1
lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]).
Es ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und prüft
die Angelegenheit vollumfänglich (vgl. Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m.
Art. 140 Abs. 3 DBG).
1.2
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
Beschwerden, welche sowohl die Kantonssteuer als auch die direkte
Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren behandelt.
Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei gemeinsamer
Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung und
Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II 509
E. 8.3). Davon kann abgewichen werden, wenn es sich um Verfahren mit
nämlichen Steuerpflichtigen, weitgehend vergleichbaren Sachverhalten und
denselben Rechtsfragen handelt (BGer-Urteil 2C_509/2013 vom 8. Juni 2014 E. 1.2.1).
Dies ist vorliegend nicht der Fall. Während im Verfahren betreffend
Kantonssteuer die steuerliche Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen sowie
einer Zahlung an die afghanischen Behörden zu prüfen ist, steht im
vorliegenden Verfahren die internationale Ausscheidungsthematik im Zentrum.
Da bei den beiden Steuerarten folglich ganz unterschiedliche Rechtsfragen zu
prüfen sind, erweist sich eine Verfahrensvereinigung nicht als zweckmässig,
weshalb die Kantonssteuer in ein separates Verfahren (VG.2017.00087) zu
verweisen ist.
2.
2.1
Im vorliegend angefochtenen Entscheid schützte die
Beschwerdegegnerin 3 die Besteuerung gemäss den Schreiben vom 11. Dezember
2008 und 12. November 2010. In diesen teilte die Beigeladene unter
anderem mit, dass aufgrund der Geschäftstätigkeit der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 ab dem 1. Januar 2007 (Beschwerdegegnerin
1) bzw. ab dem 1. Januar 2008 (Beschwerdegegnerin 2) bei der direkten
Bundessteuer der Inlandumsatz besteuert werde, wobei dieser den in der
Schweiz angefallenen Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme)
mit einem Aufschlag von 50 % entspreche.
2.2
2.2.1
Die Beschwerdeführerin hielt nach einer Prüfung der
Geschäftstätigkeiten der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 am 12. Juli
2012 fest, dass die Gewinnermittlungsmethode hinsichtlich der direkten
Bundessteuer gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und
12. November 2010 gesetzeswidrig sei, weshalb die Schreiben als
unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren und die
Vereinbarungen hinsichtlich der direkten Bundessteuer rückwirkend aufzuheben
bzw. für die noch nicht veranlagten Steuerperioden ab dem Jahr 2009
unbeachtlich seien. Richtigerweise sei derjenige Teil des Gewinns auf die
ausländischen Betriebsstätten auszuscheiden, welcher diesen aufgrund ihrer
tatsächlich dort ausgeführten Tätigkeit zugerechnet werden könne. Dabei habe
bei der Beschwerdegegnerin 1 Betriebsstätten in Afghanistan, Kuwait,
Kosovo, Sudan sowie Tschad und bei der Beschwerdegegnerin 2 in
Afghanistan nachgewiesen werden können. Da die von der
Beschwerdegegnerin 1 für das Geschäftsjahr 2010 errechneten
"Landesgewinne" die tatsächliche Wertschöpfung nicht widerspiegle,
seien die Betriebsstättengewinne zu schätzen, wofür die
Kostenaufschlagsmethode mit einem Zuschlag von 3 % anzuwenden sei. Als
Basis seien die im jeweiligen Betriebsstättenstaat angefallenen Kosten
(Personal- und Betriebskosten sowie Abschreibungen) zugrunde zu legen und
diesem Bruttogewinn seien der Finanzaufwand und der Finanzertrag, die
ausserordentlichen Erfolge sowie ein allfälliger Steueraufwand abzuziehen
bzw. hinzuzurechnen.
2.2.2
In den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016
hielt die Beigeladene an der Steuerausscheidung gemäss ihren definitiven
Veranlagungen vom 17. Dezember 2014 grundsätzlich fest und folgte weitgehend
der Ansicht der Beschwerdeführerin gemäss deren Schreiben vom 12. Juli
2012. Die Beigeladene nahm die Steuerausscheidung an die ausländischen
Betriebsstätten mittels einer Kostenaufschlagsmethode ("cost plus
10 %-Methode") vor und berücksichtigte 1 % des Netto-Umsatzes
als Maximum. Als Basis für den Kostenaufschlag habe sie aber nur jene
Betriebskosten einkalkuliert, deren zugrunde liegenden Leistungen nicht mit
einem Gewinnaufschlag von anderen Konzerngesellschaften eingekauft worden
seien, was auf die Personal- und Betriebskosten sowie die Abschreibungen
zutreffe. Sodann habe sie für die Ausscheidung ausserordentliche Aufwendungen
und Erträge sowie Gewinne aus dem Verkauf von Betriebsstättenvermögen
berücksichtigt, wobei sie bei der Beschwerdegegnerin 1 Betriebsstätten
in Afghanistan, Sudan, Bosnien, Kosovo, Liberia, Tschad sowie in Kamerun und
bei der Beschwerdegegnerin 2 eine Betriebsstätte in Afghanistan
akzeptiert habe.
3.
3.1
Die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 stellen sich
auf den Standpunkt, dass die Beigeladene mit Schreiben vom 4. Oktober 2006,
11. Dezember 2008 und 12. November 2010 gültige Steuerrulings erteilt
habe. Da diesbezüglich sämtliche Voraussetzungen des Vertrauensschutzes im
Sinne von
Art. 9
der
Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV)
erfüllt seien, hätten sie darauf
vertrauen dürfen, dass die Besteuerung nicht
andersartig erfolge.
3.2
Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der
Auffassung, die Schreiben der Beigeladenen seien nicht als Steuerrulings,
sondern als Steuerabkommen zu qualifizieren. Solche seien unzulässig,
unwirksam und dem Vertrauensschutz nicht zugänglich. Selbst wenn aber von Rulings
ausgegangen werden würde, greife der Vertrauensschutz nicht, da diesbezüglich
einzelne Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Im Ergebnis sei an der
Besteuerung gemäss den Einspracheentscheiden festzuhalten, wovon im Übrigen
auch die Beigeladene ausgeht.
4.
Vorliegend ist die Höhe
der direkten Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 strittig. Die Parteien sind sich dabei einig,
dass
die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestützt auf Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1
DBG aufgrund ihres Sitzes im Kanton Glarus in der Schweiz unbeschränkt
steuerpflichtig sind. Sodann ist unbestritten, dass
die beiden Gesellschaften international tätig sind
und hierfür Betriebsstätten in Ländern unterhalten, mit denen die Schweiz
keine Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterhält. Uneinigkeit herrscht
insbesondere darüber, welche Gewinnanteile den ausländischen Betriebsstätten
zuzuweisen sind und nach welcher Methode dies zu erfolgen hat. Dies hängt
unter anderem mit der Frage zusammen, ob sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und
2 auf eine rechtsverbindliche Auskunft oder eine Zusicherung (sogenanntes
Steuerruling) der Beigeladenen berufen können.
Vorwegzunehmen ist sodann
die Tatsache, dass es sich vorliegend aus Schweizer Optik um eine einzigartige
Konstellation handelt, da sich die Tätigkeiten der Beschwerdegegnerinnen 1
und 2 nicht mit denjenigen anderer Gesellschaften in der Schweiz vergleichen
lassen. Dies deshalb, weil der Leistungsaustausch zwischen Verkäufer und
Endverbraucher vorzugsweise in Krisengebieten stattfindet und diesen
Leistungen Verträge zugrunde liegen, die gesonderte Regelungen enthalten
(vgl. beispielsweise die Regelungen betreffend Einfuhr gemäss "base
contract" zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und den US-Streitkräften.
Folge davon ist, dass nicht auf eine gefestigte Praxis zurückgegriffen werden
kann.
5.
5.1
5.1.1
Steuerrulings stellen Realakte ohne Verfügungscharakter dar und beinhalten
die vorgängige Auskunft, Bestätigung oder Zusicherung der Steuerbehörden hinsichtlich
der Besteuerung eines konkreten und vom Steuerpflichtigen dargelegten
Sachverhalts im Rahmen des nachfolgenden Veranlagungsverfahrens,
vorausgesetzt, dass dieser Sachverhalt anschliessend wie dargelegt umgesetzt
wird. Mittels Steuerrulings sollen in der Praxis üblicherweise die
Bedürfnisse nach Sicherheit in Bezug auf das Ergebnis aus der Subsumtion des
Sachverhalts unter die jeweiligen materiellen Rechtsnormen, nach einer
Klärung der Übereinstimmung von wirtschaftlicher und formeller Qualifikation
des Sachverhalts, nach einer Bestätigung der steuerlichen Rechtsfolgen im
Rahmen eines Ermessensspielraums der Steuerbehörden sowie nach der
Schliessung von allfälligen, allenfalls vermeintlichen Gesetzeslücken
abgedeckt werden. Mit Bezug auf unternehmerisch tätige Steuerpflichtige
beinhalten Steuerrulings beispielsweise oft die Voraussetzungen und die
Bemessungsgrundlage der Besteuerung mit Bezug auf einen speziellen
Steuerstatus oder etwa internationale oder interkantonale Fragen der
Steuerausscheidung. Steuerrulings können sich dabei auf einmalige und auf
Dauersachverhalte beziehen (vgl. zum Ganzen: René Schreiber/Roger
Jaun/Marlene Kobierski, Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung
unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 Nr. 5, S. 293 ff., 298 ff.).
5.1.2
Abzugrenzen ist ein Steuerruling vom sogenannten
Steuerabkommen, welches als verwaltungsrechtlicher Vertrag zu qualifizieren
ist. Ein Steuerabkommen bezweckt,
eine für einen konkreten Tatbestand geltende, von den
gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelung hinsichtlich Bestand, Umfang
oder Art der Erfüllung der Steuerpflicht zu treffen. Steuerabkommen sind nur
dann zulässig, wenn das Gesetz für sie Raum lässt (BGer-Urteil 2C_296/2009
vom 11. Februar 2010 E. 3.1;
vgl. auch Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in Martin Zweifel/Michael
Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die direkte Steuer, 3. A, Basel 2017, Art. 123 N. 38;
Schreiber/Jaun/Kobierski, S. 318
).
5.1.3
Ist die
von der Steuerbehörde im Rahmen eines Steuerrulings erteilte Auskunft
materiell richtig, wird der Steuerpflichtige durch das (materielle)
Steuerrecht geschützt und er muss sich nicht um einen allfälligen
Vertrauensschutz im Sinne von Art. 9 BV bemühen. Darauf hat er sich erst dann
zu berufen, wenn die Auskunft der Behörde unrichtig war bzw. unrichtig wurde.
Sind die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben, sind die
Steuerverwaltung und die Gerichte an die unrichtige Auskunft gebunden.
Demgegenüber begründet nicht jede unzutreffende behördliche Auskunft beim
Steuerpflichtigen ein schützenswertes Vertrauen. Ist die Auskunft nämlich
offensichtlich unrichtig, ist die Berufung auf Art. 9 BV unbehelflich und das
offensichtlich unrichtige Ruling ist als Steuerabkommen zu qualifizieren.
Offensichtlich unrichtig ist ein Ruling nur in Ausnahmefällen. Dies ist dann
der Fall, wenn es klarerweise gegen den Gesetzeswortlaut verstösst.
Widerspricht ein Ruling hingegen einem Kreisschreiben der ESTV, ist dieses
solange nicht offensichtlich unrichtig, als dass es mit dem Gesetzeswortlaut
in Übereinstimmung gebracht werden kann (vgl. zum Ganzen:
Stefan Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen?, Schweizer
Treuhänder [ST], 11/2013, S. 846 ff.).
5.2
Zunächst
ist zu klären,
ob die von der
Beigeladenen gewählte und in den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12.
November 2010 enthaltene Ausscheidungs- und Besteuerungsmethode klarerweise
gegen den Gesetzeswortlaut bzw. gegen die im Gesetz enthaltene
Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen
Verhältnis verstösst. Ist ein klarer Verstoss ersichtlich, ist wie dargelegt
von Steuerabkommen auszugehen, welche nichtig wären,
da weder auf Stufe Bundesgesetz
noch auf Ebene des kantonalen Rechts eine Grundlage für Steuerabkommen
besteht (vgl. dazu
vorstehende E.
II/5.1.3; vgl. zur fehlenden kantonalen Gesetzesgrundlage für ein
Steuerabkommen
Art. 1
Abs. 1 des
Konkordats zwischen den Kantonen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft über den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10. Dezember
1948, welchem der Kanton Glarus seit dem 1. Oktober 1959 angehört). Ist
demgegenüber von keinem klaren Verstoss auszugehen, stellt sich die Frage, ob
sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 erfolgreich auf den Vertrauensschutz
berufen können.
5.3
Juristische
Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz
steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der
Schweiz befindet, wobei die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt ist
(Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1 Satz 1 DBG).
Die
Steuerpflicht erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe,
Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Diese
unilaterale Regelung dient der Vermeidung von Doppelbesteuerungen und gilt
unabhängig von einer tatsächlichen Besteuerung im Ausland oder einer
Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein DBA sowie aufgrund des
Proportionaltarifs der Gewinnsteuer ohne Progressionsvorbehalt (
Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, in
Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Steuer, 3. A, Basel 2017, Art. 52
N. 5; Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz,
3. A., Bern 2005, S. 57
).
5.4
Als Betriebsstätte gilt eine feste
Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz
oder teilweise ausgeübt wird (Art. 51 Abs. 2 DBG). Betriebsstätten sind
insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten,
Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten zur
Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- und Montagestellen von mindestens
zwölf Monaten Dauer. Bei der Betriebsstätte ist von einem einheitlichen
Begriff auszugehen, womit es keine Rolle spielt, ob es sich um eine ausländische
Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung oder um eine inländische
Betriebsstätte einer ausländischen Gesellschaft handelt (BGE 139 II 78 E 2.2
und 3.1).
Da
ein
Geschäftsbetrieb ausserhalb der Schweiz die Steuerpflicht vermindert, tragen
die Steuerpflichtigen für das Vorliegen eines solchen die Beweislast. Dabei
haben sie die steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch
zu belegen. Zur Qualifikation ausländischer Betriebsstätten juristischer
Personen soll mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen
werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert. Dabei soll
jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine
doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letztere durch bilaterale
Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde
liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten
Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstättendefinition
ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen
etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz.
Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der
unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in
der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung
ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender
Doppelbesteuerungsabkommen entgegenzutreten, soweit solche bestehen (vgl.
BGer-Urteile 2C_738/2014 und 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.4).
5.5
Nach Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG erfolgt die
Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts
über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Interkantonales
Steuerrecht [IKStR]). Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG sehen zudem vor, dass
Verluste ausländischer Betriebsstätten nur vom inländischen Stammhaus, nur
provisorisch und unter dem Vorbehalt, dass sie im Betriebsstättenstaat nicht
bereits berücksichtigt worden sind, übernommen werden (vgl. Peter Brülisauer,
Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, ASA 75 Nr. 6/7, S. 337 ff., 347
[zitiert: Brülisauer, Betriebsstätten]).
5.5.1
Im Gesetz wird nicht näher umschrieben, was
unter den Grundsätzen des
IKStR
gemäss
Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG
zu verstehen
ist. Durch die Verwendung des Begriffs "Grundsatz" werden sachlich begründete
Einschränkungen bzw. Modifikationen der im interkantonalen Steuerrecht
gültigen Prinzipien (Verbot der aktuellen und virtuellen Doppelbesteuerung
sowie das Schlechterstellungsverbot) zugelassen, damit man den
wirtschaftlichen, rechtlichen und sozialen Verhältnissen in internationalen
Sachverhalten gerecht werden kann. Die im Hinblick auf das internationale
Verhältnis vorzunehmenden Modifikationen dürfen allerdings nicht so weit
führen, dass die Grundsätze des IKStR in ihrem Kern bzw. Wesensgehalt
angetastet werden. Vielmehr ergibt sich aufgrund des ausdrücklichen Verweises
auf die Grundsätze des IKStR, dass diese auch im internationalen Verhältnis –
zumindest in modifizierter Form – zur Anwendung gelangen müssen (Peter
Brülisauer, Internationale Gewinnabgrenzung bei unbeschränkter Steuerpflicht
in der Schweiz, IFF Forum für Steuerrecht 2003, S. 3 ff., S. 8 [zitiert:
Brülisauer, Gewinnabgrenzung];
vgl. auch
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2016.00095 vom
15. November 2017 E. 2.2.1, www.vgr.zh
).
5.5.2
Mit Blick auf das IKStR hat die Gewinnabgrenzung im
interkantonalen Verhältnis entweder nach Objekten oder Quoten zu erfolgen.
Bei der objektmässigen
Methode werden dabei einzelne bestimmte (positive oder negative) Gewinn- und
Kapitalbestandteile, die aufgrund ihrer Beschaffenheit sachlich einem
bestimmten Steuerdomizil zugehören, vollumfänglich dem steuerberechtigten
Kanton zugewiesen. Sie kommt bei der interkantonalen Steuerausscheidung bei
Spezialsteuerdomizilen zur Anwendung. Bei der quotenmässigen Methode werden
dagegen prozentuale Anteile am Gesamtgewinn oder Gesamtkapital oder an
einzelnen (positiven oder negativen) Gewinn- oder Kapitalbestandteilen den
einzelnen Steuerdomizilen nach einem bestimmten Schlüssel zugewiesen. In der
Praxis wird dabei zwischen der quotenmässig-direkten Methode aufgrund der
separaten Betriebsstättenbuchhaltung und der quotenmässig-indirekten Methode
aufgrund unternehmensspezifischer Hilfsfaktoren
unterschieden (vgl. dazu
Peter Brülisauer, Gewinnabgrenzung zwischen
Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Bern/Stuttgart/Wien
2006, S. 29 ff. [zitiert: Brülisauer, Steuerrecht]; Locher, S. 97 f.;
Oesterhelt/Schreiber, Art. 52 N. 12; Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich SB.2016.00095 vom 15. November 2017 E. 2.2.2, www.vgr.zh)
.
Nach einem feststehenden
Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts können die Kantone die
auf ihrem Gebiet gelegenen Betriebsstätten einer interkantonalen Unternehmung
nicht selbständig für das Sondervermögen oder Sondereinkommen der
Betriebsstätten besteuern, weshalb keine objektmässige Ausscheidung
vorzunehmen ist. Vielmehr können die Kantone nur eine Quote des Gesamtgewinns
und des Gesamtkapitals der ganzen Unternehmung erfassen (quotenmässige
Ausscheidung). Der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital sind demnach
anteilmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Hauptsitzkanton
aufzuteilen, wobei für die Quotenbestimmung die direkte oder die indirekte
Methode in Frage kommt (BGer-Urteil 2P.338/2006 und 2P.339/2006 vom 10.
September 2007 E. 2.2; Gabriel Rumo/Lukas Scheidegger/Fabio Dell'Anna,
Interkantonale und internationale Steuerausscheidung, in Steuer Revue (StR)
53/1998, S. 482 ff., 485). Der quotenmässig-indirekten Methode kommt dabei
subsidiärer Charakter zu. Sie
gelangt
immer dann zur Anwendung, wenn eine Quotenfestlegung mittels
Buchhaltungsergebnissen nicht möglich ist oder dem Unternehmen nicht
zugemutet werden kann, was aufgrund einer besonders engen Verflechtung
zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (beispielsweise beim "global
Trading") der Fall ist (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätten,
S. 348 f.; vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich SB.2016.00018 vom 21. Dezember 2016 E. 4.1.1, vgr.ch, in
welchem das Gericht die quotenmässig-indirekte Methode bei einer international
tätigen Fluggesellschaft für anwendbar erklärte).
5.5.3
Zur Frage, wie die Ausscheidung im internationalen
Verhältnis vorzunehmen und wie der Verweis auf das IKStR in Art. 52 Abs. 3
DBG zu verstehen ist, hielt das Bundesgericht in einem älteren Entscheid
fest, es sei nicht willkürlich die Steuerausscheidung gegenüber dem Ausland
nach Quoten vorzunehmen, wenn das kantonale Recht zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung gegenüber dem Ausland auf die Grundsätze des IKStR verweise
(BGE 103 Ia 233 E. 4a). Sodann führte es zu einer spiegelbildlichen
Konstellation (Bank mit Sitz in Frankreich und Betriebsstätte in der Schweiz)
aus, dass die quotenmässige Ausscheidung mit erheblichen Schwierigkeiten
verbunden sei, zumal die Veranlagungsbehörden häufig nicht in der Lage seien,
die ausländischen Bücher der Gesamtunternehmung zu prüfen und an ihrem
Ergebnis die steuerlichen Korrekturen (vollständig) vorzunehmen. Daher
herrsche in den DBA auch die objektmässige Methode vor. Im Ergebnis sei
jedoch nicht ersichtlich, weshalb zumindest im vorliegenden Fall die
objektmässige Besteuerung die einzige rechtmässige sein solle (BGE 117 Ib 248
E. 4b f.). Knapp zehn Jahre später gelangte das Bundesgericht zur Ansicht,
dass die Regeln der interkantonalen Besteuerung auf internationaler Ebene grundsätzlich
nicht anwendbar seien, da sie im Hinblick auf interkantonale Verhältnisse
entwickelt worden seien (BGer-Urteil 2A.421/2000 vom 11. Mai 2001
E. 3e). Alsdann gelangte das Bundesgericht zum Schluss, dass nach der
objektmässigen Methode ausgeschieden werden müsse, wenn der Steuerpflichtige
Betriebsstätten in der Schweiz und den Sitz sowie die tatsächliche Verwaltung
im Ausland habe. Zu den früher in BGE 117 Ib 248 geäusserten Problemen komme
hinzu, dass nach der quotenmässigen Ausscheidungsmethode die Verluste
einzelner Betriebsstätten stets das Gesamtergebnis schmälern würden und so
vom Hauptsitz und von sämtlichen Betriebsstätten mitgetragen werden müssten,
was sich im internationalen Verhältnis nicht als sachgemäss erweise.
Schliesslich vermöge die quotenmässige Ausscheidung der
Wechselkursproblematik nicht angemessen Rechnung zu tragen (BGer-Urteil
2P.140/2005 vom 28. November 2005 E. 4.3 und 5.3). In einem jüngeren
Fall, bei dem es um Steuerpflichtige mit Sitz im Ausland und im Inland gelegene
Grundstücke ging, erwog das Bundesgericht ferner, dass von der Steuerpflicht
diejenigen Vermögenswerte erfasst seien, welche der schweizerischen
Gebietshoheit unterworfen seien und die Steuerausscheidung nach der
objektmässigen Methode zu erfolgen habe (BGer-Urteil 2C_18/2014 vom 15.
Januar 2015 E. 2.2.2).
5.5.4
Die herrschende Lehre (vgl. Brülisauer,
Betriebsstätten, Fn. 26) geht sodann davon aus, dass die anwendbare
Abgrenzungsmethode bereits in Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG verbindlich
festgehalten und Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3 DBG im Rahmen der
grenzüberschreitenden Verlustübernahme nur als Vorbehalt zu berücksichtigen
seien. Die Abgrenzung müsse im internationalen Verhältnis aufgrund des
gesetzlichen Verweises auf die Grundsätze des IKStR somit ausschliesslich im
Sinne der Gesamtgewinnzerlegung quotenmässig erfolgen (Brülisauer,
Betriebsstätten,
S. 347
; vgl. auch Brülisauer,
Steuerrecht, S. 30 ff. und die Rezension dazu von Madeleine Simonek
,
IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 155 ff.;
Oesterhelt/Schreiber
Art. 52 N. 16
).
Von einer
Minderheit der Lehre (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, Fn. 24 f.)
und von der Beschwerdeführerin wird aufgrund der gesetzlichen Konzeption
demgegenüber die Auffassung vertreten, dass die Abgrenzung zwischen einem
schweizerischen Stammhaus und einer ausländischen Betriebsstätte nach der
objektmässigen Methode vorzunehmen sei. Dies wird damit begründet, dass
Art. 52 Abs. 3 Satz 1 DBG mit Blick auf die anwendbare
Abgrenzungsmethode im internationalen Verhältnis keine Bedeutung habe bzw.
die anwendbare Methode ausschliesslich in den Art. 52 Abs. 3 Sätze 2 und 3
DBG geregelt werde. Zudem spreche der Wortlaut von Art. 52 Abs. 3 DBG, wonach
Verluste anders als im interkantonalen Recht nur provisorisch zu übernehmen
und daher objektmässig zu ermitteln und nachzubesteuern seien, gegen die
quotenmässige Methode des interkantonalen Steuerrechts und für die
objektmässige Methode.
6.
6.1
Wendet man vorliegend die von der
Beschwerdeführerin und der Beigeladenen favorisierte objektmässige Methode
an, so ist der steuerbare Gewinn der Betriebsstätte nicht auf den durch das
Unternehmen erzielten Gesamtgewinn beschränkt, sondern der Gewinn der
Betriebsstätte wird losgelöst vom Gesamtergebnis direkt anhand der separaten
Buchhaltung der Betriebsstätte ermittelt. Demgegenüber wird bei Anwendung der
quotenmässigen Methoden der Gesamtgewinn entweder im Verhältnis der separaten
Betriebsstättengewinne (direkt) oder im Verhältnis bestimmter
unternehmenstypischer Hilfsfaktoren (indirekt) auf die verschiedenen
Betriebsstätten verteilt (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätte, S. 341 ff.).
Folglich ist den anwendbaren Ausscheidungsmethoden im internationalen
Verhältnis bei unbeschränkter Steuerpflicht gemein, dass nach einer
Ausscheidung an die Betriebsstätten der verbleibende Rest des Gesamtgewinns
an das Stammhaus fällt und in der Folge im Inland zu versteuern ist.
Dem steht
die Methode gemäss den Schreiben vom
11.
Dezember 2008 und 12. November 2010 aber diametral entgegen, da sie
ausschliesslich
auf
eine Besteuerung des Inlandumsatzes abzielt (wobei dieser
den in der Schweiz angefallenen Kosten mit einem
Aufschlag von 50 % entspricht) und somit sowohl den Gesamtgewinn des
Unternehmens als auch die Zuweisung an die verschiedenen Betriebsstätten
ausser Acht lässt bzw. nur inländische Positionen berücksichtigt. Entgegen
der Meinung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wird damit aber auch keine
quotenmässig-indirekte Methode angewandt, da für die ausländischen
Betriebsstätten gar keine Quoten basierend auf Hilfsfaktoren festgelegt
werden. Vielmehr kann der Beschwerdeführerin darin gefolgt werden, dass
dieses Vorgehen faktisch einer Gewinnzuweisung mittels
Kostenaufschlagsmethode entspricht, weil eine aus der Schweiz erbrachte
Leistung zu Gunsten der Unternehmensgruppe gedanklich abgetrennt und darauf
ein angemessener Gewinn addiert wird, welcher auf Basis der in der Schweiz
angefallenen Kosten errechnet wird. Es handelt sich somit um keine
eigentliche Ausscheidungsmethode im Sinne des unilateralen Ausscheidungsrechts,
sondern um eine Methode zur Ermittlung des inländischen Reingewinns.
Folge dieser Methode ist,
dass die in der Schweiz angefallenen Kosten mit einem Aufschlag zu Gunsten
des Stammhauses gewissermassen von den Betriebsstätten an das Stammhaus
ausgeschieden würden und nicht der von der Betriebsstätte zuzurechnende Teil
des Reingewinns vom Stammhaus an die Betriebsstätten, was mit Art. 52
DBG nicht vereinbar ist. Eine weitere Konsequenz des pauschalen Abstellens
auf die im Inland angefallenen Kosten ist sodann, dass ohne Prüfung, wo
überhaupt eine Betriebsstätte besteht, alles im Ausland Erwirtschaftete der
inländischen Steuerbarkeit entzogen wird bzw. auch Gewinne dem Ausland
zugewiesen werden, welche nicht von einer anerkannten ausländischen Betriebsstätte
erwirtschaftet wurden, obschon ein solcher Gewinnanteil dem Stammhaus
zuzuweisen wäre (vgl. Art. 52 Abs. 3 DBG e contrario). Eine solche
Zuweisung lässt sich mit der vorliegenden Methode selbst unter
Berücksichtigung eines Kostenaufschlags nicht oder nur ungenügend
bewerkstelligen. Ferner wird mittels der inländischen Umsatzbesteuerung
gemäss den Rulings eine Verlustverrechnung zwischen Betriebsstätte und
Stammhaus völlig verunmöglicht, obschon das Gesetz eine solche in Art. 52
Abs. 3 DBG explizit vorsieht.
6.2
Als Zwischenfazit ist damit festzuhalten, dass die
in den
Schreiben vom
11. Dezember 2008 und 12. November 2010
enthaltenen Besteuerungsregeln betreffend die direkte Bundessteuer aus
verschiedenen Gründen klar gegen den Gesetzeswortlaut verstossen und nicht
mit den Art. 52 DBG zugrunde liegenden unilateralen Ausscheidungsregeln
vereinbar sind. Entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen ist daher
nicht von einem Steuerruling, sondern von einem Steuerabkommen auszugehen,
welches unzulässig bzw. nichtig ist und keine Berufung auf den
Vertrauensschutz zulässt (vgl. vorstehende E. II/5.1). Da kein Ruling
vorliegt, kann im Übrigen offen bleiben, ob sich die Beschwerdeführerin als
Aufsichtsbehörde für einen Eingriff in die Veranlagung der Beigeladenen als
zuständig erachten durfte (vgl. zur Zuständigkeit und zur Bindungswirkung
eines Rulings BGE 141 I 161). Damit steht fest, dass der angefochtene
Rekursentscheid der Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017, welcher
die Besteuerung gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und
12. November 2010 schützte, gegen Bundesrecht verstösst, weshalb er
unabhängig davon, ob das Ergebnis der Besteuerung den wirtschaftlichen
Gegebenheiten entspricht, aufzuheben ist.
7.
7.1
Die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids
bedeutet indes noch nicht, dass die Besteuerungen der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gemäss den streitbetroffenen definitiven
Veranlagungen und Einspracheentscheiden rechtmässig wäre. Wie nachfolgend
aufgezeigt wird, erweisen sich die darin vorgenommenen Steuerberechnungen und
internationalen Ausscheidungen nämlich weder als mit den Regeln des
unilateralen Ausscheidungsrechts vereinbar noch erscheinen die Ergebnisse der
Besteuerungen als sachgerecht und mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten
vereinbar.
7.2
Die Beigeladene nahm die internationale
Ausscheidung ermessensweise vor; dies mit der Begründung, es seien keine
verlässlichen Zahlen der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 vorhanden, welche
für die Bemessung der Betriebsstättengewinne hilfreich seien. Dabei hat sie
in erster Linie verkannt, dass mit Blick auf die anwendbare
Ausscheidungsmethode zwischen der Gewinnermittlung und der Gewinnabgrenzung
konzeptionelle Differenzen bestehen, welche von erheblicher Bedeutung und
nicht zu vernachlässigen sind (vgl. hierzu Brülisauer, Betriebsstätten,
S. 346). Diesen Unterschieden trug sie mit der ermessensweisen Festlegung der
Betriebsstättengewinne nur ungenügend Rechnung. Sodann erscheint nicht
nachvollziehbar, weshalb sie den Betriebsstätten im Rahmen der Gewinnermittlung
eine (hypothetische) Selbständigkeit unterstellte, bei ihrer Berechnung aber
dennoch auf den Gesamtgewinn der Gesamtunternehmung gemäss Länderauswertungen
abstellte. Ferner stellt die von der Beigeladenen und der Beschwerdeführerin
favorisierte Methode, welche weitgehend auf Ermessen beruht, zwar einen
Spezialfall der objektmässigen Methode dar, welche vereinzelt im
schweizerischen Steuerrecht Anwendung findet (vgl. Brülisauer,
Steuerrecht, S. 31). Ein solches Vorgehen ist nach der hier vertretenen
Auffassung allerdings erst dann zulässig, wenn die übrigen
Ausscheidungsmethoden, welche mit dem Bundesrecht vereinbar sind, versagen.
Dabei ist mit Blick auf
die verschiedenen Ausscheidungsmethoden (vgl. vorstehende E. II/5.5)
eine objektmässige Ausscheidung im vorliegenden Fall nicht angezeigt. Dies
insbesondere deshalb, weil keine eigentlichen Betriebsstättenbuchhaltungen
vorliegen, anhand welcher die jeweiligen Betriebsstättengewinne im Sinne der
sogenannten Teilgewinnkonstruktion losgelöst vom Gesamtergebnis direkt
ermittelt werden könnten (vgl. dazu Brülisauer, Betriebsstätten, S.
344). Davon scheint im Übrigen auch die Beigeladene auszugehen, andernfalls
hätte sie keine ermessensweise Festlegung der Betriebsstättengewinne
vornehmen müssen. Darüber hinaus erwähnt aber auch die Beschwerdeführerin die
fehlenden Betriebsstättenbuchhaltungen und impliziert damit selbst eine
fehlende Grundlage für die objektmässige Ermittlung der einzelnen
Betriebsstättenergebnisse.
Des Weiteren scheitert
vorliegend auch eine quotenmässig-direkte Ausscheidung. Diese Methode, welche
von der herrschenden Lehre favorisiert wird, sieht im internationalen
Verhältnis eine Gesamtgewinnzerlegung nach Quoten vor. Zur Umsetzung der
quotenmässig-direkten Ausscheidung, insbesondere zur provisorischen
Verlustübernahme im Sinne von Art. 52 Abs. 3 Satz 2 und 3 DBG, besteht
allerdings eine (faktische) Pflicht zur Erstellung separater
Betriebsstättenabschlüsse (vgl. Brülisauer, Betriebsstätten, S. 348).
Solche liegen wie bereits erwähnt nicht vor, wobei darauf hinzuweisen ist,
dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auch keinen Grund dazu hatten, solche
einzureichen. So wies die Beigeladene weder auf eine solche Pflicht hin noch
gab es aufgrund des abgeschlossenen vermeintlichen Rulings Anlass dazu.
Demgemäss fehlt es aber insgesamt an den Applikationsvoraussetzungen für die
quotenmässig-direkte Methode, weshalb sie im vorliegenden Fall nicht zur
Anwendung gelangt. Aus denselben Gründen ist auch die sogenannte gemischte
Methode nicht heranzuziehen, bei welcher Elemente der quotenmässig-direkten
und der quotenmässig-indirekten Methode kombiniert werden.
Da weder die
quotenmässig-direkte noch die gemischte Methode vorliegend in Frage kommen,
ist die Ausscheidung aufgrund von Hilfsfaktoren vorzunehmen. Dies gilt
insbesondere, weil vorliegend eine besonders enge Verflechtung der
Stammhäuser mit den Betriebsstätten besteht und die Beschwerdegegnerinnen 1
und 2 nicht dazu verpflichtet waren, Betriebsstättenbuchhaltungen
einzureichen (vgl. dazu vorstehende E. II/5.5.2). Aus dem Gesagten
ergibt sich, dass die quotenmässig-indirekte Methode heranzuziehen ist.
Bezogen auf den vorliegenden Fall erscheint sie zwar als äusserst komplex.
Ausgehend vom Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und gestützt auf die
eingebrachten Länderauswertungen erscheint eine Ausscheidung der
zurechenbaren Gewinne anhand von Hilfsfaktoren (Umsatz, Arbeit, etc.) jedoch
durchaus als möglich und überdies mit dem unilateralen Ausscheidungsrecht
vereinbar, weshalb dieser Methode gegenüber einer ermessensweisen Festlegung
der Betriebsstättengewinne den Vorzug zu geben ist. Daran ändert der Hinweis
der Beschwerdeführerin auf ihr Kreisschreiben Nr. 8 betreffend die
internationale Steuerausscheidung von Prinzipal-Gesellschaften vom
18. Dezember 2001 nichts. Zum einen handelt es sich bei einem solchen
Kreisschreiben um eine rein generelle Dienstanweisung, welche nur für die
Vollzugsorgane der öffentlichen Verwaltung verbindlich ist (vgl. statt vieler
BGer-Urteil 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.4.1), zum anderen
liegt keine eigentliche Prinzipalstruktur vor.
7.3
Selbst wenn man sich nun aber auf den Standpunkt
stellt, eine ermessensweise Ermittlung der Betriebsstättengewinne sei der
indirekten-quotenmässigen Ausscheidung vorzuziehen, so würde das von der
Beigeladenen ermittelte Ergebnis dennoch nicht den tatsächlichen
wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen. Ferner würde die Beigeladene mit
der vorgenommenen Zuweisung des fast vollständigen Unternehmensgewinns an das
Stammhaus das ihr zustehende Ermessen offensichtlich überschreiten. Eine
solche Zuweisung wäre einzig dann gerechtfertigt, wenn sämtliche Leistungen
und die daraus resultierenden Gewinne dem Stammhaus zuzurechnen wären, was
sich aus mehreren Gründen als falsch erweist.
Zwar trifft es zu, dass
die Beschwerdegegnerin 1 in diversen Verträgen als Hauptvertragspartei
auftritt, womit sie grundsätzlich auch die Risiken für deren Erfüllung zu
tragen hat. Beispiele hierfür sind etwa der Prime Vendor contract mit den
US-Streitkräften vom 6. Juli 2005 oder etwa der Mietvertrag über ein
Lagerhaus (warehouse 13) in Afghanistan vom 1. März 2007, vgl. weiter die im
Recht liegenden Kauf- und Mietverträge in diversen Ländern. Zudem wurden
Rechnungen von Dritten fast ausschliesslich an die Beschwerdegegnerinnen 1
und 2 gestellt, weshalb grundsätzlich diese sich zur vertraglichen Leistung
verpflichtet haben und nicht die ihr angeschlossenen Betriebsstätten.
Demgegenüber ergibt sich
aus den im Recht liegenden Akten, dass insbesondere die Betriebsstätte in
Afghanistan in den streitbetroffenen Steuerperioden erhebliche Leistungen im
Rahmen des Unternehmenszwecks erbracht hat. Dies gilt vor allem für
Leistungen, welche hauptsächlich durch sie selbst realisiert wurden, wobei beispielsweise
auf die im Videomaterial ersichtliche Wassergewinnung und Wasserabfüllung,
die Herstellung von Backwaren vor Ort oder die Beschaffung von Gütern
innerhalb des Krisengebiets hinzuweisen ist. Sodann übernahmen die
Betriebsstätten diverse Leistungen im Zusammenhang mit den vom Ausland
importierten Warenlieferungen. So führten sie beispielsweise Arbeiten im
Zusammenhang mit den Auslieferungen an die Endverbraucher sowie mit der
Lagerung und der Aufbereitung der Waren für den Endkonsum aus. Ferner erledigte
sie diverse weitere Dienstleistungen vor Ort (Qualitätsmanagement,
Kontrollaufgaben, Kundenkontakt, etc.). Daraus wird ohne Weiteres
ersichtlich, dass ihnen in der gesamten Wertschöpfungskette der Gesellschaft
bzw. im gesamten operativen Prozess eine tragende Rolle zukam, weshalb es
nicht angehen kann, dass ihnen hierfür im Rahmen der internationalen
Ausscheidung kaum Gewinn zugewiesen wird. Dagegen sprechen auch die Anzahl
und die Funktionen der jeweils involvierten Mitarbeiter. So ist aufgrund der
geringen Anzahl der in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vergleich zu denjenigen, welche im Ausland
tätig sind, sowie aufgrund der Funktionen der schweizerischen Arbeitnehmer,
welche vorzugsweise im Finanzbereich oder im Administrativbereich liegen
(Group Finance Director, Administrative Assistant, Group Controller, Group
Treasury, etc.), nicht von der Hand zu weisen, dass das Stammhaus zu Gunsten
der Betriebsstätten eine vorwiegend unterstützende Funktion ausübte und die
Betriebsstätten die tragende Rolle im operativen Prozess übernahmen. In
diesem Lichte ist auch die Erkenntnis der I.______ in der Analyse der
Gewinnzuweisung an die Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 1 in Afghanistan
zu würdigen, wonach die in der Schweiz angesiedelte Finanzfunktion nur
begrenzt in die operativen Belange des Geschäfts eingebunden sei
(vgl. dazu auch die Übersicht über die Funktionen im Jahr 2010. Dies
lässt sich im Übrigen auch auf den Transfer Pricing Review der
J.______) für das Jahr 2007 vom 25. Juli 2008
stützen
und erscheint nicht zuletzt
deshalb als nachvollziehbar, weil eine Geschäftstätigkeit in einem
Konfliktgebiet einem weitreichendenden Entscheidungsspielraum am Einsatzort
bedarf. So lässt es sich wohl kaum bewerkstelligen, dass die Entscheidungen
betreffend das operative Tagesgeschäft von der Schweiz aus getroffen werden
und die Arbeitnehmer am Einsatzort eine reine Auftragsarbeit erledigen. Gegen
diese Annahme spricht auch, dass beispielsweise in Afghanistan einzelne Mitarbeiter
tätig sind, welche höhere Positionen (Operations Controller, General Manager,
Operations Manager, Custom Service Manager, etc.) bekleiden und dementsprechend
hohe Löhne erzielen (vgl. dazu den Auszug der Personaldetails der
Beschwerdegegnerin 1 aus dem Jahr 2009; vgl. auch die diesbezüglichen
Stellenbeschreibungen). Folglich ist davon auszugehen, dass die
Betriebsstätten über weitreichende Entscheidungskompetenzen hinsichtlich der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft am Einsatzort besassen.
Mit Blick auf die
Wertschöpfungskette der Gesellschaft lässt sich weiter festhalten, dass – bis
auf Tätigkeiten in Administration und Finanzierung – die massgeblichen
operativen Vorgänge überwiegend im Ausland stattfanden (Einkauf, Transport,
Verkauf, etc.). Soweit die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nun aber
diesbezüglich vorbringen, sämtliche aus den im Ausland erbrachten Leistungen
resultierenden Gewinne seien im Rahmen der unilateralen Ausscheidung der
jeweiligen Betriebsstätte zuzuweisen, so kann ihnen in Bezug auf die von der
G.______ mit Sitz in Dubai erbrachten Leistungen nicht gefolgt werden. Zwar
bringen sie zu Recht vor, dass die G.______ während den streitbetroffenen
Steuerperioden massgeblich in den Wertschöpfungsprozess der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eingebunden war. Es handelt sich bei ihr jedoch
um keine Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, sondern um
eine Tochtergesellschaft der Holding und folglich um eine
Schwestergesellschaft der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2. Aufgrund dessen war
denn auch der Abschluss eines Rahmenvertrags zwischen der
Beschwerdegegnerin 1
und der G.______ erforderlich, wonach Letztere
zentrale Aufgaben für die Beschwerdegegnerin 1 wahrnehmen und dabei
einen signifikanten Anteil der Risiken tragen solle. Dabei trete sie, die
G.______, als unabhängige Vertragspartei auf und erhalte für die erbrachten
Leistungen eine Entschädigung ("service fee"), welche höher
ausfalle als vergleichbare Leistungen in einem Land, wo kein Konflikt
herrsche (vgl. Rahmenvertrag vom 30. Juli 2008). Dass die G.______ in
den streitbetroffenen Steuerperioden solche Kernaufgaben erfüllte, wird von
den Parteien denn auch anerkannt und ergibt sich zudem aus den Akten. So
lassen sich diesen beispielsweise verschiedene Verträge entnehmen, in welchen
die G.______ als Vertragspartei auftrat, wobei etwa der prime vendor contract
mit der K.______ oder der Vertrag betreffend die Übernahme von
Serviceleistungen mit dem L.______ zu nennen sind. Aufgrund der im
Rahmenvertrag festgehaltenen Unabhängigkeit der G.______ sowie der
drittvergleichskonformen Entschädigung mit einem Risikozuschlag für ihre
Leistungen ergibt sich nun, dass sie gegenüber den
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wie eine unabhängige Drittpartei auftrat.
Zwar ist nicht von der Hand zu weisen, dass ihre Leistungen eng mit
denjenigen der Betriebsstätte der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 in
Afghanistan verbunden waren. Da aber das Stammhaus die Tätigkeiten der
G.______ jeweils entschädigte und zwischen diesen beiden Einheiten eine
vertragliche Beziehung bestand, sind die von der G.______ erbrachten
Leistungen entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 dem
jeweiligen Stammhaus zuzurechnen, zumal nicht davon auszugehen ist, dass
Letztere mit der Auslagerung der Tätigkeiten auf irgendwelche Gewinnanteile
verzichten wollten. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass beim
Kerngeschäft, namentlich bei den Lieferungen von Waren in Krisengebiete,
stets das Stammhaus das Erfüllungs- und Haftungsrisiko trug. Dafür spricht
beispielsweise der Umstand, dass das Stammhaus selbst für zu teure
Warenlieferungen an die amerikanischen Truppen zu einer Busse verpflichtet
wurde (vgl. dazu etwa den Artikel im Tagesanzeiger vom 9. Dezember 2014,
abrufbar unter: https://www.tagesanzeiger.ch [zuletzt besucht am 8. November
2018]).
Insgesamt ergibt sich
daraus, dass den Stammhäusern (Beschwerdegegnerinnen 1 und 2) die im
Inland erbrachten und die an die G.______ ausgelagerten Leistungen bzw. die
daraus resultierenden Gewinne sowie diejenigen nicht anerkannter Betriebsstätten
im Ausland zuzuweisen sind. Demgegenüber sind die aus den eigenen Leistungen
der ausländischen Betriebsstätten resultierenden Gewinne an die
Betriebsstätten auszuscheiden. Da diese in den streitbetroffenen
Steuerperioden nicht unerheblich waren, entbehrt die vorgenommene Zuweisung
des mit deutlichem Abstand grössten Gewinnanteils an die Stammhäuser
jeglicher Grundlage und widerspiegelt nicht die tatsächlichen
wirtschaftlichen Gegebenheiten. Demgegenüber ist aber auch nicht davon
auszugehen, dass dem Stammhaus nur der Anteil für die eigenen Leistungen
zuzuweisen ist, da insbesondere die an die G.______ ausgelagerten Tätigkeiten
und die daraus resultierenden Gewinne dem Stammhaus zuzurechnen sind.
7.4
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass hinsichtlich der
direkten Bundessteuer für die internationale Ausscheidung gemäss den
streitbetroffenen definitiven Veranlagungen und Einspracheentscheiden, welche
weitgehend auf einer Schätzung der Beigeladenen beruhen, kein Raum besteht.
Hinzu kommt, dass die dabei zugewiesenen Reingewinne an das Stammhaus die
tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht widerspiegeln. Wie
dargelegt wäre dies aber auch dann nicht der Fall, wenn die Ausscheidung
gemäss den Länderauswertungen geschehen würde. Damit erweisen sich die
Berechnungen der direkten Bundessteuer für die streitbetroffenen
Steuerperioden insgesamt als unrechtmässig.
8.
Zusammenfassend sind die
Schreiben
vom
11. Dezember 2008 und 12. November 2010
als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu qualifizieren, da die darin
festgelegte Besteuerung der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 klarerweise
gegen den Gesetzeswortlaut verstösst. Daraus folgt, dass sich Letztere nicht
auf den Vertrauensschutz berufen können. Sodann besteht für die von der
Beigeladenen vorgenommene Steuerberechnung gemäss den streitbetroffenen
definitiven Steuerveranlagungen sowie Einspracheentscheiden kein Raum.
Darüber hinaus hat sie mit den dabei errechneten und dem jeweiligen Stammhaus
zugewiesenen Reingewinn ein Ergebnis erzielt, welches offensichtlich nicht
den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Daraus folgt
insgesamt, dass eine Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die
Steuerjahre 2009 bis 2011 angezeigt ist. Dabei rechtfertigt es sich, die
Sache an die Beigeladene zurückzuweisen. Zum einen ist nämlich sie für die
Veranlagung bzw. Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig (vgl. Art.
2 DBG und Art. 104 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 2 EG DBG), zum
anderen können die streitbetroffenen Berechnungen der direkten Bundessteuern
dadurch bestmöglich mit denjenigen der kantonalen Steuern koordiniert werden
(vgl. dazu das parallel ergangene Urteil betreffend Kantonssteuern; Verfahren
VG.2017.00087).
Demgemäss ist die
Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist sie, soweit die Besteuerung
gemäss den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 beantragt wurde.
Gutzuheissen ist sie demgegenüber betreffend die Aufhebung des vorliegend
angefochtenen Entscheids der Beschwerdegegnerin 3. Der Entscheid der
Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 ist somit aufzuheben und die
Sache ist an die Beigeladene zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für
die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurückzuweisen.
9.
Da die Sache an die
Beigeladene zurückzuweisen ist und sich die damit verbundene Neuberechnung
der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 als äusserst
komplex erweist, rechtfertigen sich diesbezüglich einige Hinweise.
Die Beigeladene hat in
einem ersten Schritt begründet darzulegen, in welchen Ländern die Beschwerdegegnerinnen
1 und 2 effektiv Betriebsstätten unterhalten, wobei die diesbezügliche
bundesgerichtliche Rechtsprechung zu berücksichtigen ist
(vgl. obenstehende E. II/5.4)
.
Hernach
hat sie gestützt auf die im Recht liegenden Länderauswertungen den Gesamtgewinn
der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 festzulegen, wobei sie den Anteil
nicht anerkannter Betriebsstätten vorab dem jeweiligen Stammhaus zuzuweisen
hat. Ferner hat sie bei der Festlegung des massgeblichen Gesamtgewinns zu
berücksichtigen, dass die an die afghanischen Behörden im Steuerjahr 2010
geleistete Zahlung in der Höhe von USD […] bei der Beschwerdegegnerin 1
als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu berücksichtigen ist und die von
den Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 geltend gemachten Währungsumrechnungseffekte
als geschäftsmässig unbegründeter Aufwand ergebnisneutral zu behandeln sind
(vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00087 vom 8. November 2018
E. II/4 f.).
In der
Folge hat die Beigeladene die eigentliche internationale Ausscheidung
vorzunehmen. Diese hat mangels separater Betriebsstättenbuchhaltungen wie
dargelegt nach der quotenmässig-indirekten Methode zu erfolgen. Dabei sind
anhand von Hilfsfaktoren die Quotenschlüssel für die Betriebsstätten und die
Stammhäuser festzulegen. Neben dem Umsatz bietet sich hierfür insbesondere
der für die Leistungserstellung notwendige Aufwand als geeigneter Hilfsfaktor
dar. Während der Aufwand der Stammhäuser ausschliesslich für deren Quote
relevant ist, ist derjenige der Betriebsstätten für deren Quoten von Bedeutung.
Da die Leistungen von der
G.______ nach
dem oben Dargelegten zudem vollumfänglich dem jeweiligen Stammhaus
zuzurechnen sind, ist deren Aufwand ebenfalls dem betreffenden Stammhaus
zuzuweisen. Der dabei errechnete Quotenschlüssel ist schliesslich auf den
errechneten Gesamtgewinn anzuwenden, woraus der im Inland steuerbare
Reingewinn resultiert.
Schliesslich
sind die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Rahmen dieser Neuberechnung
darauf hinzuweisen, dass sie die für die Beigeladene notwendigen Informationen
und Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen haben und zur
Auskunft verpflichtet sind.
Im
Übrigen ist es aber auch denkbar und zulässig, dass sich die Parteien über
den Umfang der Steuerpflicht für die direkten Bundessteuern 2009 bis 2011 im
Rahmen eines Vergleichs einigen oder aber ein neues bundesrechtskonformes
Ruling abschliessen.
III.
1.
1.1
Nach Art. 145 Abs.
2
i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG hat die Partei, welche im
Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Wird die
Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilsmässig
aufgeteilt. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1
des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968
(VwVG) kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder
auf Begehren zudem eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und
verhältnismässig hohe Kosten zusprechen. Die Parteientschädigung umfasst
dabei die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen
der Partei. Behörden steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, da das
Beantworten von Rechtsmitteln zu ihrem angestammten Aufgabenbereich gehört.
1.2
Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem
Ausgang gilt für die Verteilung der Kosten und Entschädigungen grundsätzlich
als Obsiegen (BGer-Urteil 1C_621/2014 vom 31. März 2015 E. 3.3). Da die
Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen aber nur teilweise durchdringt und sich
insbesondere die von ihr unterstützten Steuerveranlagungen als offensichtlich
unrechtmässig erweisen, rechtfertigt es sich nach dem oben Dargelegten
(vgl. E. III/1.1) die pauschalen Gerichtskosten in der Höhe von Fr.
10'000.- ausgangsgemäss zur Hälfte der Beschwerdeführerin und zur Hälfte den
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufzuerlegen. Aus denselben Gründen ist die
Beschwerdeführerin zu verpflichten, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2
eine um die Hälfte reduzierte Parteientschädigung von insgesamt
Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
2.
Gegen den vorliegenden Zwischenentscheid steht die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht nur
nach Massgabe von Art. 93 Abs. 1 des
Bundesgerichtsgesetzes vom
17. Juni 2005 (BGG) offen.
Die Kammer
erkennt
:
1.
Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der
Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 wird aufgehoben und die
Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Beigeladene zurückgewiesen.
2.
Die
Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- werden zur Hälfte der
Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2
auferlegt.
3.
Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2
innert 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]