gl_gerichte · GL-547 · 2014-05-20 · de
VG.2015.00092


VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

Urteil vom19. November 2015

I. Kammer

in Sachen

VG.2015.00092

A.______

Beschwerdeführer

vertreten
 durch Rechtsanwalt B.______

gegen

1.

Steuerverwaltung des Kantons Glarus

Beschwerdegegnerinnen

2.

Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

3.

Eidgenössische Steuerverwaltung

betreffend

Hauptsteuerdomizil

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

1.1A.______ lebt seit dem 1. November 2003 zusammen mit
 einem Wohnpartner in einer Wohnung in X.______ und ist dort steuerpflichtig.
 Am 16. Oktober 2013 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Glarus
 einen Vorbescheid, wonach der steuerliche Wohnsitz von A.______ seit der
 Steuerperiode 2013 in der Gemeinde Y.______ liege. Daran hielt sie mit
 Einspracheentscheid vom 20. Mai 2014 fest.

1.2A.______ erhob in der Folge am 18. Juni 2014
 gegen den Einspracheentscheid Rekurs bei der Steuerrekurskommission und
 beantragte im Wesentlichen die Aufhebung des Einspracheentscheids. Die
 Steuerrekurskommission wies den Rekurs am 11. Mai 2015 ab, soweit sie
 darauf eintrat.

2.

2.1Dagegen gelangte A.______ mit Beschwerde vom 23.
 Juli 2015 ans Verwaltungsgericht. Er beantragte die Aufhebung des
 Rekursentscheids der Steuerrekurskommission. Es sei festzustellen, dass sein
 steuerlicher Wohnsitz in X.______, nicht in Y.______ liege. Sodann sei
 festzustellen, dass er ab der Steuerperiode 2013 nicht im Kanton Glarus bzw.
 in der Gemeinde Y.______ steuerpflichtig sei. Eventualiter sei festzustellen,
 dass er aufgrund des Dienstbarkeitsvertrags vom 3. Juli 2013 ab der
 Steuerperiode 2013 im Kanton Glarus beschränkt steuerpflichtig sei; unter
 Kosten- und Entschädigungsfolgen.

2.2Die Steuerverwaltung beantragte am 13. August 2015
 die Abweisung der Beschwerde. Den gleichen Antrag stellte die
 Steuerrekurskommission am 15. September 2015.

II.

1.

1.1Das Verwaltungsgericht ist gemäss Art. 166
 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 (StG) i.V.m.
 Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege
 vom 4. Mai 1986 (VRG) zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2

1.2.1Gemäss Art. 73 Abs. 1 VRG kann die in der Sache
 zuständige Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang
 öffentlich-rechtlicher Rechte oder Pflichten auf Antrag einer Partei oder von
 Amtes wegen einen Feststellungsentscheid treffen. Dem Begehren um eine
 Feststellungsverfügung ist zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person
 ein schutzwürdiges Interesse an der Feststellung nachweist. Ein
 Feststellungsanspruch besteht regelmässig dann nicht, wenn die
 gesuchstellende Person in der betreffenden Angelegenheit ein
 Gestaltungsurteil erwirken kann; in diesem Sinn ist der Feststellungsanspruch
 subsidiär (Jürg Bosshart/Martin Bertschi, in Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar
 zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3. A., Zürich/Basel/Genf
 2014, § 19 N. 24 und 26).

1.2.2Dringt der Beschwerdeführer mit seinem Hauptantrag
 auf Aufhebung des angefochtenen Rekursentscheids durch, bleibt ohne Weiteres X.______
 sein Hauptsteuerdomizil. Insofern besteht kein Interesse daran, dass
 zusätzlich festgestellt wird, sein steuerlicher Wohnsitz sei in X.______ bzw.
 er sei nicht in Y.______ steuerpflichtig. Auf die entsprechenden
 Feststellungsbegehren ist nicht einzutreten. Ebenso wenig ist auf sein Eventualbegehren,
 wonach festzustellen sei, er sei in Y.______ aufgrund des Dienstbarkeitsvertrags
 beschränkt steuerpflichtig, einzutreten. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
 bildet nämlich einzig die Frage nach dem steuerlichen Wohnsitz im Sinne von
 Art. 3 StG.

2.

Unter dem Wohnsitz im
 Sinne von Art. 3 Abs. 1 und 2 StG und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
 zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3
 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999
 (BV) ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der
 Ort, wo sich eine Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art.
 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB];
 vgl. auch Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung
 der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG])
 bzw. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet. Dem
 polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder wo die
 politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine entscheidende
 Bedeutung zu. Das sind bloss äussere Merkmale, die Indizien für den steuerrechtlichen
 Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür
 spricht. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt sich für die
 Steuerhoheit nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren Umstände, aus denen
 sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den bloss erklärten
 Wünschen der steuerpflichtigen Person. Auf die gefühlsmässige Bevorzugung
 eines Ortes kommt es nicht an, der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern
 nicht frei wählbar. Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die
 steuerpflichtige Person die stärkeren Beziehungen hat, ist aufgrund der
 Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (BGer-Urteil
 2P.303/2006 vom 1. März 2007 E. 2.2, 2P.186/2004 vom 15. Februar 2005 E. 2.2,
 je mit Hinweisen).

3.

3.1Die Beschwerdegegnerin 1 stützte ihren
 Entscheid darauf, dass sie diverse Hinweise aus der Bevölkerung erhalten
 habe, wonach sich der Beschwerdeführer vornehmlich in Y.______ aufhalte und
 auch dort wohne. Auch Mitarbeitende der Steuerverwaltung hätten an diversen
 Tagen beobachtet, wie der Beschwerdeführer zu den ordentlichen Pendlerzeiten
 am Morgen von Y.______ nach Z.______ und am Abend wieder zurück fahre.
 Zeugenprotokolle würden indessen nicht vorliegen. Soweit der Beschwerdeführer
 erwähne, dass ihm in der Liegenschaft in Y.______ ein Notbett zur Verfügung
 stehe, bestehe ein Widerspruch zur Tatsache, dass ihm das vollumfängliche
 Nutzniessungsrecht an dieser Liegenschaft zustehe. In der Beschwerdeantwort
 führt der Hauptabteilungsleiter der Beschwerdegegnerin 1 schliesslich
 aus, auch er habe den Beschwerdeführer im Juli/August 2015 dreimal auf dem
 Weg von Z.______ nach Y.______ gekreuzt.

3.2Die Beschwerdegegnerin 2 führte in ihrem
 Rekursentscheid aus, der Beschwerdeführer habe nach eigener Darstellung eine
 enge und fürsorgliche Beziehung zu seinem Sohn, welcher zusammen mit seiner
 Mutter in Y.______ lebe. Dies ergebe sich auch durch den
 Dienstbarkeitsvertrag vom 3. Juli 2013, wonach sämtliche Kosten der durch den
 Sohn und dessen Mutter bewohnten Liegenschaft zu Lasten des Beschwerdeführers
 gingen. Insgesamt bestehe die natürliche Vermutung, dass sich das
 Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers in Y.______, am Ort, wo die
 familiären Banden gepflegt würden, befinde. Sodann könnten die in X.______
 gepflegten Kontakte und Beziehungen aufgrund des grossen Arbeitsvolumens des
 Beschwerdeführers in Z.______, der Pflege der familiären Banden in Y.______
 sowie der umfangreichen Auslandaufenthalte gar nicht mehr so intensiv sein.
 Werde nicht das Hauptsteuerdomizil in Y.______ bestimmt, käme schliesslich
 vor X.______ noch der Arbeitsort Z.______ in Frage.

3.3Der Beschwerdeführer macht geltend, er sei im
 November 2003 aus Z.______ weggezogen und seither ununterbrochen in X.______
 gemeldet. Er habe mehrfach dargelegt, dass er sehr vielfältige, langjährige
 und enge Beziehungen zu X.______ unterhalte, welche die Intensität der
 Beziehungen zu Z.______ oder Y.______ übersteigen würden. Hierzu habe er im
 vorinstanzlichen Verfahren zahlreiche Zeugen benannt. Es gehe sodann nicht
 an, dass die Vorinstanz den Arbeitsort Z.______ und die familiäre Bindung zum
 Sohn in Y.______ kombiniere, um X.______ als Steuerdomizil auszuschliessen. Z.______
 und Y.______ seien zwei verschiedene Steuergemeinden und somit zwei verschiedene
 (mögliche) Steuerdomizile. Z.______ falle als Steuerdomizil von vornherein
 ausser Betracht, da er dort lediglich arbeite, aber nicht übernachte. In Y.______
 unterhalte er einzig eine Beziehung zu seinem Sohn, welchen er regelmässig
 besuche. Dies sei nicht ausreichend, um den Mittelpunkt der Lebensinteressen
 von X.______ nach Y.______ zu verlegen. Daran ändere auch der Dienstbarkeitsvertrag
 vom 3. Juli 2013 nichts, da die dort vereinbarte Kostenübernahme in erster
 Linie der finanziellen Absicherung seines Sohnes diene.

4.

4.1Der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende
 Tatsache grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen (BGer-Urteil
 2C_785/2011 vom 1. März 2012 E. 2.3, 2C_726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.3,
 2P.303/2006 vom 1. März 2007 E. 2.2, 2P.186/2004 vom 15. Februar 2005 E. 2.2,
 je mit Hinweisen). Die objektive Beweislast liegt demnach vollumfänglich bei
 der Steuerbehörde. Immerhin kann der steuerpflichtigen Person der Gegenbeweis
 für die Aufgabe des bisherigen Wohnsitzes oder das Vorliegen eines ausserkantonalen
 Wohnsitzes auferlegt werden, wenn die von der Einschätzungsbehörde
 angenommene subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (Felix
 Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 3
 N. 86).

4.2In der Praxis wurde beispielsweise verlangt, dass
 ein Steuerpflichtiger, welcher sein Hauptsteuerdomizil während rund 35 Jahren
 im Kanton Luzern hatte, die Verlegung des Hauptsteuerdomizils in den Kanton
 Nidwalden nachzuweisen habe (BGer-Urteil 2P.186/2004 vom 15. Februar 2005).
 Ebenso wurde einem Steuerpflichtigen, der bis ins Jahr 2000 vom Kanton Bern
 besteuert worden war und es auch nach dem Jahr 2003 wieder wurde, nachdem er
 mit seiner Partnerin ein eigenes Haus bezogen hatte, der Gegenbeweis
 auferlegt, dass er in der Zwischenzeit im Kanton Schwyz ein Steuerdomizil begründet
 habe (BGer-Urteil vom 2P.203/2006 vom 1. März 2006).

Davon unterscheidet sich
 der vorliegende Fall massgeblich dadurch, dass der Beschwerdeführer nicht
 eine Verlegung seines Steuerdomizils geltend macht und die Beschwerdegegnerin
 1 die Steuerhoheit weiterhin für sich beansprucht, sondern dass der
 Beschwerdeführer seinen steuerrechtlichen Wohnsitz seit dem Jahr 2003 in X.______
 hat und die Beschwerdegegnerin 1 ihre Steuerhoheit in Y.______ neu geltend
 macht. Bei einer solchen Konstellation sind die Voraussetzungen, um dem Steuerpflichtigen
 den Gegenbeweis aufzuerlegen, strenger.

In den Akten liegt zwar
 ein Dienstbarkeitsvertrag vom 3. Juli 2013, wonach der Beschwerdeführer
 einerseits das Recht auf den Besitz, Gebrauch und die Nutzung der von seinem
 Sohn und dessen Mutter bewohnten Liegenschaft in Y.______ hat, anderseits
 verpflichtet ist, die derzeit auf dem belasteten Grundstück haftenden Grundpfandschulden
 zu verzinsen und die mit der Liegenschaft verbundenen Unterhaltskosten,
 Steuern, öffentlich-rechtlichen Abgaben, Versicherungsprämien etc. zu übernehmen.
 Dieser Dienstbarkeitsvertrag ist zwar ein wesentliches Indiz dafür, dass sich
 der Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers von X.______ nach Y.______
 verschoben hat und er entgegen seiner Darstellung nicht nur ausnahmsweise in Y.______
 auf einem Notbett übernachtet. Indessen reicht dies noch nicht aus, um davon
 auszugehen, die subjektive Steuerpflicht des Beschwerdeführers sei in Y.______.
 Damit bleibt es aber dabei, dass die Beschwerdegegnerin 1 vollumfänglich
 beweisbelastet ist.

4.3Soweit die Vorinstanzen dem Beschwerdeführer
 vorwerfen, er bringe nichts vor, was belegen würde, dass er seinen
 steuerrechtlichen Wohnsitz in X.______ habe, mag das wohl zutreffen. Indessen
 bleibt dies unerheblich, da er nicht nachweisen muss, dass sein
 Lebensmittelpunkt in X.______ ist, sondern wie dargelegt die Beschwerdegegnerin 1,
 welche die Steuerhoheit ab 2013 für sich beansprucht, beweisbelastet ist.

4.4Die Beschwerdegegnerin 1 leitet den
 steuerrechtlichen Wohnsitz Y.______ im Wesentlichen aus Hinweisen aus der
 Bevölkerung und Beobachtungen ihrer Mitarbeitenden ab.

Gemäss Art. 51 Abs. 1 VRG
 kann die Behörde zwar von vertrauenswürdigen und zur Auskunft fähigen
 privaten Personen mündliche oder schriftliche Auskünfte einholen. Vor einer
 Befragung sind aber die Personalien festzustellen und die Beziehungen des
 Befragten zu den Parteien und zur Angelegenheit abzuklären; eine mündlich
 erteilte Auskunft muss zudem in einem Protokoll festgehalten werden (Art. 51
 Abs. 2 VRG).

Die Beschwerdegegnerin 1
 hat es unterlassen, die ihr offenbar mündlich erteilten Auskünfte schriftlich
 festzuhalten. Ebenso wenig wurden die Personalien der Auskunftspersonen
 festgehalten. Damit kommt ihren entsprechenden Vorbringen keinerlei Beweisqualität
 zu, weshalb darauf nicht abzustellen ist.

4.5Dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz des
 Beschwerdeführers nicht mehr in X.______, sondern in Y.______ befindet,
 liesse sich somit einzig mit dem Dienstbarkeitsvertrag und mit der gemäss
 eigenen Angaben des Beschwerdeführers intensiv gelebten Beziehung zu seinem
 Sohn, welcher mittlerweile die Matura absolviert haben dürfte, begründen.
 Dabei handelt es sich aber lediglich um Indizien dafür, dass sich der
 Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers seit dem Jahr 2013 in Y.______ befindet.
 Die Beschwerdegegnerin 1 vermag damit die Darlegungen des Beschwerdeführers,
 wonach er ein intensives soziales Beziehungsnetz in X.______ pflege und in Y.______
 lediglich über ein Notbett verfüge, wobei der Dienstbarkeitsvertrag in erster
 Linie der finanziellen Absicherung seines Sohnes diene, nicht zu entkräften.
 Folglich misslingt ihr der Beweis, dass der steuerrechtliche Wohnsitz des
 Beschwerdeführers ab der Steuerperiode 2013 in Y.______ ist. Die Folgen der
 Beweislosigkeit hat sie zu tragen.

4.6Schliesslich trifft die Annahme der
 Beschwerdegegnerin 2, wonach es auch denkbar sei, dass sich der
 steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers in Z.______ befinde, weil er
 dort gemäss eigenen Angaben täglich zwischen zwölf und vierzehn Stunden arbeite,
 offensichtlich nicht zu. Um einen steuerrechtlichen Wohnsitz zu begründen,
 ist nämlich ein physischer Aufenthalt an einem bestimmten Ort notwendig,
 wobei regelmässig darauf abgestellt wird, wo eine natürliche Person
 regelmässig übernachtet. Anhaltspunkte dafür, dass der Beschwerdeführer
 regelmässig an seinem Arbeitsort in Z.______ übernachtet, bestehen keine.

5.

5.1Zusammenfassend ergibt sich, dass für die
 vorliegende Streitigkeit beweisrechtliche Gesichtspunkte entscheidend sind.
 Zwar bestehen durchaus gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass sich der
 Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers und somit sein steuerrechtlicher
 Wohnsitz in Y.______ befindet. Indessen misslingt der Beschwerdegegnerin 1,
 welche namentlich auf nicht verwertbare Aussagen Dritter abstellt, der Beweis
 dafür.

Demgemäss ist die
 Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Der Rekursentscheid der
 Beschwerdegegnerin 2 vom 11. Mai 2015 und der Einspracheentscheid der
 Beschwerdegegnerin 1 vom 20. Mai 2014 sind aufzuheben.

5.2Hinzuweisen ist schliesslich darauf, dass  sollten
 sich die Hinweise verdichten, dass der Beschwerdeführer seinen
 Lebensmittelpunkt neu in Y.______ hat,  es der Beschwerdegegnerin 1
 freilich unbenommen bleibt, für künftige Steuerperioden ihre Steuerhoheit zu
 beanspruchen. Diesfalls ist sie aber dazu gehalten, ein rechtlich einwandfreies
 Beweisverfahren zu führen.

Geht es um die Frage, ob
 die steuerpflichtige Person überhaupt der Steuerhoheit untersteht, ist es
 umstritten, ob sie gemäss Art. 150 StG mitwirkungspflichtig ist. Teilweise
 wird ausgeführt, dass allein deshalb, weil die Steuerbehörde die Steuerhoheit
 behaupte, noch keine Mitwirkungspflichten der angeblich steuerpflichtigen
 Person entstünden (Richner et al., § 3 N. 88). Gelegentlich wird aber auch
 die Ansicht vertreten, dass die steuerpflichtige Person am Nachweis des
 steuerrechtlichen Wohnsitzes durch die Steuerbehörde mitzuwirken habe (BGer-Urteil
 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2). Da vorliegend zumindest
 Indizien dafür bestehen, dass der Beschwerdeführer seinen steuerrechtlichen
 Wohnsitz in Y.______ hat, unterliegt er der Mitwirkungspflicht gemäss
 Art. 150 StG, wobei diese verhältnismässig sein muss (vgl. Richner
 et al., § 135 N. 32 ff.). Die Beschwerdegegnerin 1 darf folglich den Beschwerdeführer
 zur Mitwirkung anhalten, wobei sie ihn auf die gesetzlichen Folgen einer
 allfälligen Verletzung der Mitwirkungspflicht hinzuweisen hat.

III.

1.

Die Gerichtskosten sind
 ausgangsgemäss auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 134 Abs. 1 lit. c i.V.m.
 Art. 135 Abs. 1 VRG). Dem Beschwerdeführer ist der Kostenvorschuss in der
 Höhe von Fr. 2'000.- zurückzuerstatten.

2.

Die Beschwerdegegnerin 1
 ist gemäss Art. 138 Abs. 2 VRG zu verpflichten, dem in der Hauptsache
 obsiegenden Beschwerdeführer eine angemessene Parteientschädigung zu
 bezahlen. Aus dem Umstand, dass nur eine "angemessene" Parteientschädigung
 zuzusprechen ist, leitet das Verwaltungsgerichtin ständiger Praxisab, dass die Parteientschädigung in der Regel nicht
 sämtliche erforderlichen Kosten umfasst, die einer Partei entstanden sind,
 sondern nur einen Teil des nötigen Prozessaufwands. Im Übrigen hat die
 entschädigungsberechtigte Partei ihren notwendigen Aufwand selber zu tragen.
 Dabei wird davon ausgegangen, dass es der entschädigungsberechtigten Partei
 grundsätzlich zuzumuten ist, für einen Teil ihrer erforderlichen Kosten
 selber aufzukommen (zur vergleichbaren Rechtslage im Kanton Zürich: Kaspar
 Plüss, in Alain Griffel [Hrsg.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz
 des Kantons Zürich, 3. A., Zürich/Basel/Genf 2014, § 17 N. 80).

Nach welchen Kriterien die
 Parteientschädigung zuzusprechen ist, regelt das anwendbare Verwaltungsprozessrecht
 nicht. In der Regel dürfte es naheliegen, sinngemäss die Regeln über die
 Bemessung der Spruchgebühren heranzuziehen. Gemäss § 7 Abs. 2 der Verordnung
 über amtliche Kosten im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege
 vom 24. Juni 1987 (KoV)bemisst
 sich die Spruchgebühr nach dem Arbeits- und Zeitaufwand der entscheidenden
 Behörde (für die Parteientschädigung ist der Arbeits- und Zeitaufwand des
 Rechtsvertreters massgebend), der Bedeutung und Schwierigkeit der Sache sowie
 nach den für die Parteien auf dem Spiele stehenden Vermögens- oder sonstigen
 Interessen an der Angelegenheit. Im Einzelfall können auch weitere Kriterien
 massgebend für die Höhe der Parteientschädigung sein (vgl. zum Ganzen
 VGer-Urteil VG.2014.00066/71 vom 27. November 2014 E. 9.3).

Der vorliegende
 Fall kennzeichnet sich durch einen relativ einfachen Sachverhalt. Komplexe
 rechtliche Fragen finden sich zudem keine. Dem Beschwerdeführer ist jedoch
 ein wesentliches Interesse am Ausgang des Verfahrens nicht abzusprechen.
 Unter Berücksichtigung der aufgeführten Kriterien erweist sich eine
 Parteientschädigung von Fr. 2'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) als
 angemessen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die
 Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Rekursentscheid
 der Beschwerdegegnerin 2 vom 11. Mai 2015 und der Einspracheentscheid
 der Beschwerdegegnerin 1 vom 20. Mai 2014 werden aufgehoben.

2.

Die
 Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen. Dem Beschwerdeführer
 wird der Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.- zurückerstattet.

3.

Die
 Beschwerdegegnerin 1 wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer innert
 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
 in der Höhe von Fr. 2'500.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Schriftliche
 Eröffnung und Mitteilung an:

[]