gl_gerichte · VG.2016.00093 · 2017-11-16 · de

Sozialversicherung - AHV

Glarus Verwaltungsgericht 16.11.2017 VG.2016.00093 (VG.2017.590)
Glaris Verwaltungsgericht 16.11.2017 VG.2016.00093 (VG.2017.590)
Glarona Verwaltungsgericht 16.11.2017 VG.2016.00093 (VG.2017.590)

Sozialversicherung - AHV

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
16. November 2017
II. Kammer
in Sachen
VG.2016.00093
A.______ AG
Beschwerdeführerin
vertreten durch
Rechtsanwalt
B.______
gegen
medisuisse
Beschwerdegegnerin
betreffend
Sozialversicherungsbeiträge (Nachtragsverfügungen)
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
Die A.______ AG ist
seit dem […] im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und der
medisuisse als beitragspflichtige Arbeitgeberin angeschlossen. Die Gesellschaft
bezweckt das Führen einer Gemeinschaftspraxis nach den Standesregeln der
Ärztegesellschaft des Kantons Glarus. Sie kann andere Geschäfte durchführen,
sich an Unternehmen beteiligen sowie finanzielle Transaktionen tätigen, die
direkt oder indirekt im Zusammenhang mit dem Gesellschaftszweck stehen.
Dr. C.______, Facharzt FMH für […], und Dr. D.______, Facharzt FMH
für […], sind Arbeitnehmer der A.______ AG, fungieren gleichzeitig als
einzelzeichnungsberechtigte Gesellschafter und halten je 50 % des Aktienkapitals.
2.
2.1
Die A.______ AG rechnete im Jahr 2009 für die
Dres. C.______ und D.______ einen AHV-Lohn von je Fr. […] ab. Im Jahr
2010 wies sie für Dr. C.______ erneut einen jährlichen AHV-Lohn in der
Höhe von Fr. […], für Dr. D.______ einen solchen in der Höhe von Fr. […]
aus. Darüber hinaus schüttete ihnen die Gesellschaft 2009 sowie 2010 je eine
jährliche Bruttodividende in der Höhe von Fr. […] (gesamthaft pro Person Fr.
[…]) aus.
2.2
Am 8. Juni 2012 führte die Revisionsstelle der
Ausgleichskassen bei der A.______ AG für die Periode vom 1. Januar 2008
bis zum 31. Dezember 2011 eine Arbeitgeberkontrolle durch. Gestützt
darauf gelangte die medisuisse zum Schluss, dass die 2009 und 2010 an die Dres. C.______
und D.______ ausbezahlten Löhne unangemessen gewesen seien und ein
Missverhältnis zwischen dem in die Gesellschaft eingebrachten Vermögen sowie
der erzielten Dividenden bestanden habe. Sie erachtete für die Dres. C.______
und D.______ ein Jahresgehalt von je Fr. […] als angemessen, nahm für
Dr. C.______ 2009 und 2010 je eine Lohnaufrechnung in der Höhe von Fr.
56'000.- sowie für Dr. D.______ 2009 eine solche von Fr. 56'000.- und
2010 eine solche in der Höhe von Fr. 65'201.- (gesamthaft Fr. 233'201.-) vor
und verpflichtete die A.______ AG mit Verfügungen vom 29. Dezember
2014 zur Nachzahlung von paritätischen Beiträgen (AHV/IV/EO, FAK) samt
Verwaltungskosten und Verzugszinsen im Gesamtbetrag von Fr. 27'315.20.
2.3
Gegen die Verfügungen vom 29. Dezember 2014 erhob
die A.______ AG am 2. Februar 2015 Einsprache und beantragte deren
Aufhebung. Auf eine teilweise Umqualifikation der Dividenden in
Lohnbestandteile sei zu verzichten. Am 29. Juli 2016 hiess die
medisuisse die Einsprache teilweise gut. Sie erhöhte die Lohnaufrechnung für
Dr. C.______ im Jahr 2009 auf Fr. 60'143.- und reduzierte diejenige für
2010 auf Fr. 23'257.-. Für Dr. D.______ reduzierte sie die
Lohnaufrechnungen 2009 auf Fr. 32'800.- und 2010 auf Fr. 23'257.-. Damit
betrug die gesamthaft vorgenommenen Lohnaufrechnungen für die Dres. C.______
und D.______ für die Jahre 2009 und 2010 noch Fr. 139'457.-.
3.
3.1
Die A.______ AG gelangte mit Beschwerde vom
2. September 2016 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung
des Einspracheentscheids vom 29. Juli 2016 sowie der Verfügungen vom 29.
Dezember 2014. Von der teilweisen Umqualifikation der Dividenden in
Lohnbestandteile sei abzusehen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die
medisuisse beantragte am 2. Dezember 2016 im Sinne einer reformatio in
peius, dass für Dr. D.______ für das Jahr 2009 ein Betrag in der Höhe
von Fr. 60'143.- als Lohnbestandteil aufzurechnen sei. Im Übrigen sei
die Beschwerde abzuweisen. Eventualiter sei die Beschwerde ganz abzuweisen
und der Einspracheentscheid vom 29. Juli 2016 sei zu bestätigen.
3.2
Die A.______ AG hielt in ihrer Replik vom 22.
Februar 2017 an ihren Rechtsbegehren ebenso fest, wie die medisuisse am 28.
April 2017 an den ihrigen. Am 30. Mai 2017 nahm die A.______ AG zur
Duplik der medisuisse Stellung und hielt erneut an ihrer Beschwerde fest. Die
medisuisse liess sich am 12. Juni 2017 vernehmen und erneuerte ihre
Rechtsbegehren.
3.3
Das Verwaltungsgericht edierte am 11. Juli 2017 die
Steuerakten der A.______ AG für die Jahre 2008 bis 2011.
3.4
Am 20. Juli 2017 forderte das Verwaltungsgericht
die A.______ AG zur Beantwortung von zwei Fragen und zur Einreichung
weiterer Akten auf. Dem kam die A.______ AG am 14. September 2017 nach.
II.
1.
1.1
Gemäss Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG) i.V.m.
Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des
Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG) ist für
sozialversicherungsrechtliche Streitigkeiten grundsätzlich das Gericht
desjenigen Kantons zuständig, in dem die versicherte Person oder der
Beschwerde führende Dritte zur Zeit der Beschwerdeerhebung Wohnsitz hat.
1.2
Vorliegend ist kein Entscheid einer kantonalen
Ausgleichskasse angefochten, weshalb die Ausnahmeregelung gemäss Art. 84
AHVG, wonach das Gericht am Ort der Ausgleichskasse zuständig ist, nicht zur
Anwendung kommt. Folglich ist nach dem oben Dargelegten das
Verwaltungsgericht des Kantons Glarus für die Behandlung der vorliegenden
Beschwerde zuständig, weil die Beschwerdeführerin ihr Domizil im Kanton
Glarus hat. Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf
die Beschwerde einzutreten.
2.
2.1
Die Beschwerdegegnerin bringt insbesondere vor,
bei der Prüfung der (teilweisen)
Umqualifikation einer Dividende in massgeblichen Lohn sei auf das Erfordernis
des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Arbeitsleistung und Lohn zu
verzichten. Das Kriterium sei gänzlich unpraktikabel und verunmögliche eine rechtsgleiche
Behandlung der Beitragspflichtigen. Dies sei insbesondere bei einer
Gesellschaft der Fall, die von eigenen Arbeitnehmern beherrscht werde, welche
in einem freien Beruf für die Gesellschaft tätig seien. Bei solchen Personen
werde aufgrund untauglicher statistischer Grundlagen ein viel zu tiefes
Einkommen fingiert, wodurch Dividenden dem Vermögensertrag zugewiesen würden,
welche eigentlich AHV-pflichtiger Lohn seien. Demgemäss sei im vorliegenden
Fall einzig relevant, dass die in den Jahren 2009 und 2010 an die Dres. C.______
und D.______ ausgerichteten Dividenden überhöht seien bzw. über 10 % der
Eigenkapitalrendite ausmachen würden. Folglich sei der darüber hinausgehende
Dividendenanteil als massgeblicher Lohn zu qualifizieren und darauf paritätische
Beiträge zu entrichten.
2.2
Die Beschwerdeführerin ist
hingegen der Ansicht, die Beschwerdegegnerin verfolge zu Unrecht einen
eigenen Ansatz und benachteilige mit ihrem Vorgehen einzelne Arbeitnehmer mit
Beteiligungsrechten. Es sei nicht rechtens, wenn einzig auf die erfolgreiche
Positionierung einer Gesellschaft bzw. auf das Missverhältnis zwischen eingesetztem
Kapital und ausbezahlter Dividende abgestellt werde. So sei auch die Angemessenheit
des Jahreseinkommens zu berücksichtigen, wobei die von der Beschwerdegegnerin
beabsichtigte Praxisverschärfung in die falsche Richtung ziele und zu
unbilligen Resultaten führe.
Des
Weiteren könne man sich bei der Beurteilung eines branchenüblichen Lohns
nicht auf eine von der Beschwerdegegnerin in Auftrag gegebene Studie stützen,
wovon letztlich auch diese selbst ausgegangen sei. Die Studie sei auf den
vorliegenden Sachverhalt bezogen nämlich weder geeignet noch statistisch relevant.
Auch der von ihr angenommene jährliche Medianlohn in der Höhe von
Fr. […] werde der Sache nicht gerecht und erweise sich als überhöht.
Sodann habe sie zwar auf den bundesgerichtlich anerkannten individuellen
Lohnrechner des Bundesamts für Statistik "Salarium" verwiesen, dessen
Anwendbarkeit aber ohne erkennbare Gründe in der Folge verworfen. Gerade
diese Berechnungsmethode zeige jedoch, dass die streitbetroffenen Lohnzahlungen
nicht missbräuchlich gewesen seien. Ferner sei es nur eine widerlegbare Vermutung,
dass eine jährliche Dividende überhöht sei, falls sie höher als 10% der Eigenkapitalrendite
sei. Hinzu komme, dass die ausbezahlten Dividenden nicht gänzlich aus dem
Vorjahresgewinn ausgeschüttet worden seien. Ein Teil habe nicht zur
Wertschöpfung beigetragen und stelle somit Substanzdividende dar. Dieser Teil
sei nicht als massgeblicher Lohn zu qualifizieren.
3.
3.1
Vergütungen, welche als
reiner Kapitalertrag zu betrachten sind, gehören nicht zum massgebenden Lohn.
Ob dies zutrifft, unterliegt einer Einzelfallbeurteilung, wobei die
rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung der Vergütung nicht entscheidend
und höchstens als Indiz zu werten ist. Unter Umständen können aber auch Zuwendungen
aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft beitragsrechtlich massgebender
Lohn sein, was gemäss Art. 7 lit. h
der
Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom
31. Oktober 1947 (AHVV)
beispielsweise für Tantiemen gilt, welche ihren Grund im
Arbeitsverhältnis haben. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis
gerechtfertigt sind, gehören hingegen nicht zum massgebenden Lohn, sondern
sind Gewinnausschüttungen, welche eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern
ohne entsprechende Gegenleistung zuwendet, unbeteiligten Dritten unter den
gleichen Umständen aber nicht erbringen würde (BGE 141 V 634 E. 2.2).
3.2
Praxisgemäss ist es Sache
der Ausgleichskassen, selbstständig zu beurteilen, ob ein
Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag zu qualifizieren
ist. Der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung entspricht es allerdings, dass
sich die Ausgleichskassen in der Regel an die steuerrechtliche Betrachtungsweise
halten. Soweit es vertretbar ist, soll eine verschiedene Betrachtungsweise
der Steuerbehörde und der AHV-Verwaltung vermieden werden, dies um der Einheit
und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen. Die Parallelität
zwischen sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Qualifikation ist nicht
leichthin preiszugeben (BGE 141 V 634 E. 2.5, BGer-Urteil 9C_733/2015 vom 14.
April 2016 E. 3.5).
3.3
Da nur Erwerbseinkommen,
nicht aber Vermögensertrag beitragspflichtig ist, müssen bei der Beurteilung
von Leistungen, welche eine Aktiengesellschaft an Personen ausrichtet, die
zugleich Arbeitnehmer und Aktionäre sind, einerseits eine angemessene
Entschädigung für die geleistete Arbeit und anderseits ein angemessener
Vermögensertrag zugrunde gelegt werden, wobei die Gesellschaft einen erheblichen
Ermessensspielraum hat. Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung
weichen die Steuerbehörde und folglich auch die Ausgleichskasse (vgl. vorstehende
E. 3.2) nur dann ab, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen
Arbeitsleistung und Lohn sowie kumulativ zwischen eingesetztem Vermögen und
Dividende besteht. Dabei ist auf einen Drittvergleich abzustellen bzw. es ist
zu prüfen, ob unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven
Faktoren die gleiche Leistung auch einem aussenstehenden Dritten erbracht
worden wäre (BGE 141 V 634 E. 2.2.1).
3.4
Hinsichtlich der Frage, ob
ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw.
zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht, werden deklariertes
AHV-Einkommen und branchenübliches Gehalt einerseits und Dividendenzahlung
und Aktienwert anderseits zueinander in Beziehung gesetzt, um zu bestimmen,
ob ein Teil der ausgeschütteten Dividende als beitragsrechtlich massgebendes
Einkommen aufzurechnen ist (vgl. die vom Bundesgericht korrigierte
"Nidwaldner Praxis" in BGE 134 V 297 E. 2.8, bestätigt in
BGE 141 V 634 E. 2.2.2; vgl. auch Bundesamt für Sozialversicherungen,
Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML], gültig ab
1. Januar 2008, Stand 1. Januar 2017, Rz. 2010 ff.)
4.
4.1
Indem die Beschwerdegegnerin hinsichtlich einer möglichen
Umqualifikation der streitbetroffenen Dividenden auf das Erfordernis des
doppelten Missverhältnisses verzichten will, zielt sie im Ergebnis auf eine
Änderung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ab. Eine solche ist nicht
leichthin anzunehmen und sie ist
nur dann zulässig und nicht
willkürlich, wenn sie sich auf sachlich haltbare Gründe stützen lässt (statt
vieler BGer-Urteil 5A_890/2013 vom 22.05.2014 E. 4.5). Hinzu kommt, dass
das Gericht nicht
ohne triftige Gründe von Verwaltungsweisungen, zu welchen die WML des BSV
gehört, abweicht (BGE 133 V 394 E. 3.3).
4.2
4.2.1
Bevor einer Dividende ganz
oder teilweise Lohncharakter zugebilligt wird, ist sorgfältig abzuklären, ob
die geldwerte Leistung ihre Begründung im Arbeitsverhältnis oder im
Gesellschaftsverhältnis findet. Von der durch die Gesellschaft vorgenommenen
Aufteilung zwischen Lohn und geldwerter Leistung soll nur dann abgewichen werden,
wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt
bzw. eingesetztem Vermögen und Dividende besteht. Rechtssystematisch geht es
um die Begründung einer Ausnahme gegen den klaren Wortlaut des Gesetzes. Eine
Dividende ist Vermögensertrag und darf nur unter einschränkenden Bedingungen
– d.h. im Missbrauchsfall – zu Lohn umqualifiziert werden. Die einschränkende
Praxis nimmt damit Umgehungstatbestände ins Visier, nicht aber generell die
unternehmerische Freiheit zur Bestimmung der Bezüge (vgl. Orlando
Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch
rechtmässig?, in TREX 2015/2, S. 102 ff., 104, mit Hinweisen).
4.2.2
Die Kriterien sind somit
insgesamt nichts anderes als Konkretisierungen des allgemeinen Tatbestands
der Beitragsumgehung. Da eine solche anzunehmen ist, wenn der Lohn
unangemessen niedrig ist und es für ihn keinen anderen Grund gibt als die
beabsichtigte Beitragsersparnis, erhellt bereits, dass für eine möglichen
Umqualifizierung von Dividenden nicht nur ihre Höhe massgebend sein kann, sondern
auch ein unangemessen niedriger Lohn vorliegen muss, ansonsten nicht auf eine
Beitragsumgehung geschlossen werden darf. Sodann würde der Ansatz der
Beschwerdegegnerin im Ergebnis dazu führen, die bundesgerichtliche Argumentation
umzudrehen. So würde man in erster Linie nämlich nicht nach der Erwerbstätigkeit
und deren angemessener Entschädigung fragen, sondern vom Gewinn der
Gesellschaft herkommen und feststellen, dass der Lohn zu niedrig sei, weil
der ausgeschüttete Gewinn als zu hoch erscheint (vgl. Orlando Rabaglio,
Wenn die Dividende bei der AHV zu Lohn wird: Klärender Entscheid des
Bundesgerichts, in TREX 2015/4, S. 206 ff., 242). Eine Folge davon wäre, dass
mutmasslich überhöhte Dividenden selbst bei einem branchenüblichen Lohn ganz
oder teilweise umqualifiziert würden, obschon keine Beitragsumgehung
vorliegt. Dies mutet willkürlich an und schränkt die unternehmerische
Freiheit zur Bestimmung der Bezüge massiv ein (gleicher Meinung Orlando
Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch
rechtmässig?, in TREX 2015/2, S. 102 ff., 104). Ferner erscheint die
beabsichtigte Praxisänderung der Beschwerdegegnerin im Hinblick auf eine
rechtgleiche Behandlung der Beitragspflichtigen (Art. 8
der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV])
als nicht unproblematisch, da bei
einzelnen Beitragspflichtigen auf das doppelte Missverhältnis verzichtet
würde, bei anderen hingegen nicht. Diesbezüglich trägt die Praxis des Bundesgerichts,
namentlich, dass stets eine Einzelfallprüfung vorzunehmen ist, dem Grundsatz
der Rechtsgleichheit, wonach Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich
und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist
(BGE 136 I 17 E. 5.3), besser Rechnung. Daran ändert auch der Umstand nichts,
dass bei einzelnen Berufen offenbar keine geeignete statistische Grundlage
für die Festlegung eines branchenüblichen Lohns zur Verfügung steht. So zielt
die vom Bundesgericht postulierte Einzelfallprüfung gerade darauf ab, neben
den statistischen Grundlagen sämtliche weiteren geeigneten Merkmale
beizuziehen, die der Festlegung eines branchenüblichen Lohns dienen. Im Übrigen
ist zu erwähnen, dass die Frage der (teilweise) Umqualifizierung von
Dividenden in AHV-pflichtigen Lohn bereits Thema der politischen Debatte war
(vgl. etwa die von Ruth Humbel am 19. September 2013 eingereichte Motion
[Nr. 13.3748] oder das am 26. September 2013 von Andy Tschümperlin
eingereichte Postulat [Nr. 13.3853], beide abrufbar unter:
https://www.parlament.ch). Der Bundesrat brachte dazu vor, dass die
Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II auf die AHV stets bekannt gewesen
seien. Der Vorschlag, wonach Dividenden über 10 % des Unternehmenssteuergewinns
generell als überhöht gelten sollten und deshalb in Lohn umzuqualifizieren
sowie darauf Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten seien, führe zu einer
Abkehr vom bisherigen System. Dadurch unterläge nicht nur der massgebende
Lohn, sondern auch der Vermögensertrag ab einer gewissen Grenze der Beitragspflicht,
was einer neuen Steuer gleichkäme und insbesondere ertragsstarke Unternehmen,
die trotz branchenüblicher und somit korrekter Löhne hohe Dividenden
ausschütten, pönalisiere (vgl. dazu die Stellungnahme zur Motion
"Humbel" vom 6. Dezember 2013, abrufbar unter:
https://www.parlament.ch).
4.3
Als Zwischenfazit ist
festzuhalten, dass keine genügend sachlichen Gründe für eine Abkehr vom
Erfordernis des doppelten Missverhältnisses bestehen und solche von der
Beschwerdegegnerin nicht substantiiert dargelegt werden. Es ist somit nicht
von einer Einzelfallprüfung abzusehen, wobei bei der wirtschaftlich angemessenen
Lohnhöhe anzusetzen ist. Die mutmasslich überhöhte Dividende bietet demgegenüber
bestenfalls ein Anhaltspunkt, dass der Lohn zu Gunsten der Dividende niedrig
gehalten wurde.
5.
5.1
Bei der Beurteilung, ob eine
angemessene Entschädigung für die geleistete Arbeit ausgerichtet worden ist,
sind verschiedene Anhaltspunkte hilfreich. Das BSV nennt in einem nicht
abschliessenden Katalog das Pflichtenheft, den Verantwortungsgrad, das
Einbringen von Know-How, besondere Erfahrungen, Branchenkenntnis, die Art der
Tätigkeit, den Vergleich des aktuell ausbezahlten Lohns mit dem in den
Vorjahren ausgerichteten durchschnittlichen Lohn, die generelle Lohnentwicklung
im Unternehmen, den Beschäftigungsgrad, den Lohnrechner des Bundesamtes für
Statistik (Salarium) sowie den Vergleich mit den an nichtmitarbeitende
Personen mit Beteiligungsrechten ausgeschütteten Gewinnanteilen oder denjenigen
mit den Löhnen von Arbeitnehmenden ohne gesellschaftliche Beteiligung (vgl.
WML, Rz. 2011.5).
5.2
Die Beschwerdegegnerin stützte
sich bei der Ermittlung des branchenüblichen Lohns auf die im Jahr 2009
erstellte Studie der
Verbindung der Schweizer Ärztinnen
und Ärzte
(vgl. Kilian Künzi/Silvia Strub/Désirée
Stocker, Erhebung der Einkommensverhältnisse der berufstätigen Ärzteschaft
in: Schweizerische Ärztezeitung, 2011, S. 1361 ff; [nachfolgend:
FMH-Studie]), welche eine Auswertung der von ihr im Jahr 2009 gesammelten
Daten darstellt, in denen das AHV-pflichtige Jahreseinkommen aus der freien
Praxistätigkeit der angeschlossenen Ärztinnen und Ärzte erfasst wurde. In der
Studie wird allerdings ausdrücklich festgehalten, dass sich das
AHV-pflichtige Jahreseinkommen aus der freien Praxistätigkeit nicht direkt
mit dem Bruttolohn von Unselbständigerwerbenden vergleichen lasse (vgl.
Definition des AHV-pflichtigen Einkommens, S. 1372 der FMH-Studie). Sodann
seien die Resultate der Einkommensstudie zwar schlüssig, jedoch sei es bei
der Interpretation der Daten unerlässlich, die ärztedemographische
Zusammensetzung, die Ärztedichte, das Arbeitspensum sowie das ärztliche
Tätigkeitsfeld mitzuberücksichtigen (vgl. Esther Kraft/Renato
Laffranchi, Einkommen der frei praktizierenden Ärzteschaft: Validierung der
Resultate, in: Schweizerische Ärztezeitung, 2012, S. 1376 ff., 1379). Daraus
folgt, dass an der Geeignetheit der Studie von vornherein Zweifel angebracht
sind. Zum einen handelt es sich bei den Dres. C.______ und D.______
nämlich um unselbständig Erwerbstätige, zum anderen stellt die FMH-Studie
ausschliesslich eine Approximation an die vorliegend interessierenden Verhältnisse
dar. Nicht stichhaltig ist demgegenüber die Rüge der Beschwerdeführerin, die
Studie weise bei der Aufteilung nach Hauptfachgebieten eine nicht repräsentative
Datenmenge auf. Dies mag wohl auf einzelne Hauptspezialfachgebiete zutreffen.
Hinsichtlich der Allgemeinmedizin sowie der Inneren Medizin hat die Studie
mit 2409 bzw. 1182 einbezogenen Einkommen aber eine beachtliche
Datenmenge, was aber nichts daran ändert, dass insgesamt nicht ohne Weiteres
auf die in der Studie enthaltenen Löhne abgestellt werden kann.
5.3
Die
Beschwerdeführerin will den branchenüblichen Lohn demgegenüber gestützt auf
den Lohnrechner des Bundesamts für Statistik (Salarium) ermittelt haben.
Dieser ermöglicht die statistische Eruierung eines monatlichen
durchschnittlichen Bruttolohns für eine nach bestimmten Parametern definierte
Tätigkeit und nach bestimmten Parametern bestimmte Mitarbeiter (vgl. Ruth
Blocher-Riemer, Massgebender Lohn oder sozialabgabefreie Dividende, Expert
Focus 2017/3). Die Parameter sind Region, Branche, Berufsgruppe, Stellung im
Betrieb, Wochenstunden, Ausbildung, Alter, Dienstjahre, Unternehmensgrösse,
die Auszahlung eines allfälligen 13. Monatslohns, Sonderzahlungen sowie
die Auszahlung mittels Monats- oder Stundenlohn. Das Bundesgericht hielt zum
Salarium fest, dass nicht unbesehen auf einen solchen statistisch
festgesetzten, schematischen Wert abgestellt werden dürfe. Er könne zwar als
Basis für eine Einzelfallprüfung dienen, das Resultat sei aber regelmässig
mit marktkonformen Erfahrungswerten zusätzlich zu plausibilisieren
(BGE 141 V 634 E. 3.2.2). Der mittels dieses Lohnrechners
ermittelte Durchschnittslohn gibt somit nur einen Anhaltspunkt für den
branchen- bzw. betriebsüblichen Lohn, wobei sich der Lohnvorschlag letztlich
immer am Einzelfall des konkreten Betriebs messen lassen und sich der Unternehmer
bei der Bemessung seiner Bezüge von unternehmerischen und konkreten
Gegebenheiten leiten lassen muss (vgl. dazu: Orlando Rabaglio,
Dividende statt Lohn: Ist
die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in TREX 2015/2, S. 104
). Gegen die direkte Übernahme der Lohndaten spricht zudem auch, dass
das Salarium vom Bundesamt für Statistik explizit nicht als Lohnempfehlung
qualifiziert wurde. Sodann erweisen sich einzelne Parameter des Lohnrechners
für die vorliegend Belange als ungeeignet. Beispielsweise umfasst der
Parameter "Region" die gesamte Ostschweiz, weshalb auf die
Eigenheiten des Kantons Glarus zu wenig Bezug genommen wird. Des Weiteren
kann beim Parameter "Branche" auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen
nur das gesamte Gesundheitswesen gewählt werden, was einem sehr weit gefassten
Berufszweig entspricht. Ferner ist für einen Arzt die Berufsgruppe
"Akademische und verwandte Gesundheitsberufe" zu wählen. Diese
erfasst aber gleichzeitig auch Physiotherapeuten, Apotheker, Assistenzärzte,
Pflegefachpersonen, Drogisten, Tierärzte, Ergotherapeuten oder Geburtshelfer
und folglich auch Personen, welche regelmässig niedrigere Einkommen als Ärzte
haben. Schliesslich wären die Dres. C.______ und D.______ beim Parameter
"Stellung im Betrieb" im obersten Kader einzuteilen. Das Salarium
fasst jedoch das oberste Kader mit dem mittleren Kader zusammen, wodurch das
Resultat willkürlich anmutet. Mit Blick auf den vorliegenden Sachverhalt
erscheint das Salarium somit nicht als geeignete Grundlage für die Bemessung
eines branchenüblichen Lohns.
5.4
Die
Beschwerdegegnerin verwies in ihren Nachtragsverfügungen vom
29. Dezember 2014 auf die von den Dres. C.______ und D.______ in
den Jahren 2003 bis 2007 in selbständiger Erwerbstätigkeit erzielten
Jahreslöhne. Sie brachte dazu vor, dass sich an den tatsächlichen
Verhältnissen hinsichtlich der massgebenden Lohnhöhe nach der Gründung der
Aktiengesellschaft bis auf die Änderung der Rechtsform nichts geändert habe.
Dem ist entgegenzuhalten, dass das unternehmerische Risiko als
Selbständigerwerbender offensichtlich eine anderes ist, als dasjenige eines
Arbeitnehmers. Während Letzteres mittels Einkommen entlöhnt wird, kommt
Ersteres nur dem Inhaber von Beteiligungsrechten per Dividende zu. Daraus
folgt, dass die Löhne von Selbständigerwerbenden zumeist von denjenigen der
Unselbständigerwerbenden abweichen.
Im vorliegenden Fall beliefen sich die
Löhne der Dres. C.______ und D.______ in den Jahren 2003 bis 2007 auf
Fr. […] bis Fr. […]. In den streitbetroffenen Beitragsjahren 2009 und 2010
wurden Letztere nur noch mit Fr. […] bis Fr. […] entlöhnt. Damit betrugen
die Löhne aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gegenüber denjenigen aus
selbstständiger Erwerbstätigkeit noch etwa 27,8 bis 43,5 %, womit eine
erhebliche Diskrepanz besteht. Diese lässt sich wie oben dargelegt zwar
teilweise mit dem unternehmerischen Risiko erklären. Jedoch ist eine derart
massive Abweichung zwischen Arbeitsleistung und Lohn als Indiz dafür zu
werten, dass die Löhne zu Gunsten einer überhöhten Dividende niedrig gehalten
wurden. Allerdings bedarf es zur Ermittlung von branchenüblichen Löhnen,
welche dem vorliegenden Einzelfall gerecht werden, weiterer Daten und es ist
nicht ohne Weiteres auf die in selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielten
Löhne abzustellen.
5.5
5.5.1
Vorliegend
bietet es sich an, einen Vergleich mit den Löhnen anderer Mitarbeiter der
Beschwerdeführerin anzustellen, wobei die niedrigen Einkommen mangels Relevanz
auszuklammern sind. Dabei sind insbesondere diejenigen von Dr. E.______
und von Dr. F.______ zu nennen. Ersterer war vom 1. September 2014 bis
zum 30. November 2014 zu 100 % als Praxisassistent im vierten Ausbildungsjahr
nach dem Staatsexamen angestellt und generierte mit dieser Tätigkeit gemäss
Lohnausweis einen Bruttolohn in der Höhe von Fr. […], was einem Jahresbruttolohn
von Fr. […] entspricht. Ab dem 1. Mai 2016 wurde er neu als Facharzt für […] für
die Beschwerdeführerin tätig, übernahm die Praxisvertretung in einem
Vollzeitpensum und erzielte dadurch 2016 ein Gehalt in der Höhe von Fr. […],
was einen Jahresbruttolohn von Fr. […] ergibt. Dr. F.______,
Fachärztin für […], war demgegenüber vom 1. August 2015 bis zum 30. Juni
2016 zu 50 % für die Beschwerdeführerin tätig und erwirtschaftete dabei auf
100 % aufgerechnete Jahresbruttolöhne in der Höhe von Fr. […] im Jahr
2015 bzw. Fr. […] im Jahr 2016.
5.5.2
Diesen
Gehältern sind die Bruttolöhne der Dres. C.______ und D.______ gegenüberzustellen,
wobei zu berücksichtigen ist, dass diese nicht in einem vollen Pensum für die
Beschwerdeführerin tätig waren, wovon im Übrigen auch die Beschwerdegegnerin
ausging. Letztere legte ihrer Berechnung (bei einem von der
Beschwerdeführerin angegebenen Pensum von 80 - 90 %) nämlich je ein solches
von 85 % zugrunde. Erst im vorliegenden Beschwerdeverfahren gibt die
Beschwerdeführerin neu noch je ein Pensum von 75 % an. Da sie aber weder
den Beginn der reduzierten Arbeitstätigkeit substantiiert darlegt noch die
Korrektur der bereits früher geltend gemachten Arbeitspensen eingehend
begründet, ist kein Abweichen von dem von der Beschwerdegegnerin angenommenen
Mittelwert angezeigt. Folglich ist für Dr. D.______ 2009 von einem
aufgerechneten Jahresbruttolohn in der Höhe von Fr. […] sowie 2010 von
einem solchen von Fr. […] auszugehen, während bei Dr. C.______ in beiden
Jahren von einem solchen von Fr. […] auszugehen ist.
5.5.3
Aus dem
Vergleich der oben genannten Lohndaten ergibt sich, dass die Lohnkosten von
Dr. F.______ im Verhältnis zu den Dres. C.______ und D.______ 2015
etwa gleich und 2016 höher waren. Zudem wurde Dr. F.______ zwar massgeblich
weniger entlöhnt, dies allerdings in der Stellung eines Praxisassistenten.
Kalkuliert man nun zusätzlich ein, dass die Dres. C.______ und D.______
sowohl als Arbeitnehmer für die Beschwerdeführerin tätig als auch mit deren
Geschäftsführung betraut sind, so sind die an sie ausgerichteten Löhne ohne
Weiteres als offensichtlich missbräuchlich bzw. nicht mehr als branchenüblich
zu qualifizieren. Schliesslich ist zu berücksichtigen, dass die Dres. C.______
und D.______ viel mehr Dienstjahre als Dr. E.______ und
Dr. F.______ aufweisen, was sich ebenfalls lohnerhöhend auswirken müsste
(vgl. dazu beispielsweise den Lohnrechner Salarium).
Damit erweisen sich die an die Dres. C.______
und D.______ in den streitbetroffenen Jahren ausbezahlten Löhne als
missbräuchlich und nicht mehr im Rahmen der unternehmerischen
Planungsfreiheit. Dies berechtigte die Beschwerdegegnerin grundsätzlich dazu,
von der steuerrechtlichen Qualifikation abzuweichen und eine Aufrechnung
vorzunehmen.
5.5.4
Für
Dr. D.______ ging die Beschwerdegegnerin dabei von branchenüblichen
Einkommen in der Höhe von Fr. […] (2009) bzw. von Fr. […] (2010) aus. Diese
liegen nicht massgeblich über dem von Dr. F.______ für das Jahr 2016
aufgerechneten Einkommen. Bezieht man die Geschäftsführungstätigkeit von
Dr. D.______ und seine Anzahl Dienstjahre mit ein, erscheinen die
berücksichtigten Löhne zwar eher wohlwollend, zu Gunsten der
Beschwerdeführerin ist aber nicht davon abzuweichen.
Demgegenüber wurden die Löhne für
Dr. C.______ (Fr. […] im Jahr 2009 und Fr. […] im Jahr 2010) zu
hoch bemessen. Zwar ist auch bei ihm zu berücksichtigen, dass er mit der
Geschäftsführung betraut ist und bereits viele Dienstjahre aufweist. Allerdings
erbringt er entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin nicht nur Leistungen
im Rahmen seines Spezialgebietes […]. Vielmehr ist den Akten zu entnehmen,
dass nur etwa 30 % der erbrachten Leistungen in seinen fachärztlichen Bereich
fallen und 70 % der Leistungen im […] Bereich anzusiedeln sind. Darüber
hinaus legt die Beschwerdeführerin gestützt auf die Akten nachvollziehbar
dar, dass die Dres. C.______ und D.______ sowohl 2007 als auch in den
beiden streitbetroffenen Jahren trotz unterschiedlicher Fachgebiete beinahe
gleich viel Umsatz bei gleichem Arbeitspensum generierten. Schliesslich
weichen die von den Dres. C.______ und D.______ erzielten Löhne vor der
Gründung der Aktiengesellschaft nicht massgeblich voneinander ab. Folglich
ist bei den Dres. C.______ und D.______ – bis auf die unterschiedliche
fachärztliche Ausbildung – von kongruenten Verhältnissen auszugehen, weshalb
sie hinsichtlich der branchenüblichen Löhne nicht verschiedenartig zu
behandeln sind. Demgemäss sind bei Dr. C.______ ebenfalls Einkommen in
der Höhe von Fr. […] (2009) bzw. Fr. […] (2010) anzurechnen.
5.6
Zusammenfassend erweisen sich die an die Dres. C.______ und D.______ in
den Jahren 2009 und 2010 ausbezahlten Löhne als offensichtlich
missbräuchlich. Für Dr. D.______ rechnete die Beschwerdegegnerin unter
Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu Recht branchenübliche Löhne
in der Höhe von Fr. […] bzw. Fr. […] an. Dagegen wurden diejenigen
von Dr. C.______ zu hoch gewählt. Zum einen erbringt er entgegen der
Ansicht der Beschwerdegegnerin nämlich nur den kleineren Teil seiner
Leistungen im Rahmen seines fachärztlichen Spezialgebiets, zum anderen ist
den Akten zu entnehmen, dass er vor der Gründung der Aktiengesellschaft
ähnlich hohe Einkommen wie Dr. D.______ bezog und 2007 sowie in den
streitbetroffenen Jahren einen ähnlich hohen Umsatz generierte. Folglich sind
ähnliche Verhältnisse wie bei Dr. D.______ anzunehmen und dieselben branchenüblichen
Löhne anzurechnen, woran der unterschiedliche Facharzttitel nichts ändert. Demgemäss
ist bei Dr. C.______ ebenfalls von branchenüblichen Löhnen von Fr. […]
(2009) bzw. Fr. […] (2010) auszugehen. Dadurch müssten bei einem Pensum
von 85 %, falls ausschliesslich auf die Differenz zwischen ausbezahlten und
branchenüblichen Löhnen abzustellen wäre, für beide Ärzte je
Fr. 32'800.- ([…]) für das Jahr 2009 sowie für das Jahr 2010 für
Dr. D.______ Fr. 43'701.- ([…]) und für Dr. C.______
Fr. 34'500.- ([…]) aufgerechnet werden.
6.
6.1
Schliesslich muss für eine
Aufrechnung aber auch das zweite Erfordernis, nämlich eine überhöhte
Dividende, erfüllt sein (vgl. vorstehende E. II/3.3).
Wie die Beschwerdegegnerin in ihrem Einspracheentscheid diesbezüglich
richtig ausführt, ist die Aufrechnung für den einen Kapitalbetrag von 10 %
übersteigenden Betrag zulässig, maximal aber bis zur Höhe eines
branchenüblichen Lohns. Folglich ist die Differenz vom ausbezahlten zum
branchenüblichen Lohn mit dem über 10 % liegenden Eigenkapitalertrag zu
vergleichen und nur der tiefere Wert aufzurechnen.
6.2
Hinsichtlich des zweiten
Erfordernisses bleibt zu Recht unbestritten, dass die zur Diskussion
stehenden Kapitalrenditen im Verhältnis zum effektiven wirtschaftlichen Wert
der Aktien in den Jahren 2009 und 2010 über 10 % lagen, was grundsätzlich für
vermutungsweise überhöhte Dividenden spricht (vgl. zur 10%-Grenze: BGE 141 V
634 E. 3.3; WML, Rz. 2011.6). Zu Recht unbestritten erweist sich sodann auch
die Berechnung der Beschwerdegegnerin, wonach die an die Dres. C.______
und D.______ ausbezahlten Dividenden 2009 um je Fr. 60'143.- und 2010 um
je Fr. 23'257.- zu hoch waren.
Nach dem Gesagten sind für die Dres. C.______
und D.______ für das Jahr 2009 die Differenz zum branchenüblichen Lohn (je
Fr. 32'800.-) und für 2010 die zu viel ausgerichteten Dividenden (je Fr.
23'257.-) aufzurechnen. Die gesamthaft vorzunehmende Aufrechnung der
Beschwerdegegnerin ist somit von Fr. 139'457.- auf Fr. 112'114.- zu korrigieren.
Dies führt zur teilweisen
Gutheissung der Beschwerde. Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom
29. Juli 2016 und deren Verfügungen vom 29. Dezember 2014 sind
dahingehend abzuändern, als dass die gesamthaft vorzunehmende Aufrechnung auf
Fr. 112'114.-
festzusetzen ist.
III.
1.
Die Gerichtskosten sind von Gesetzes wegen auf die
Staatskasse zu nehmen (Art. 1 Abs. 1 AHVG i.V.m. Art. 61 lit. a ATSG).
2.
Die
Beschwerdeführerin hat nach Massgabe ihres teilweisen Obsiegens Anspruch auf
eine reduzierte Parteientschädigung. Diese ist ohne Rücksicht auf den Streitwert
nach der Bedeutung der Streitsache und nach der Schwierigkeit des Prozesses
zu bemessen (Art. 1 Abs. 1 AHVG i.V.m. Art. 61 lit. g ATSG). Die Beschwerdeführerin
obsiegt zu knapp einem Fünftel, weshalb die Beschwerdegegnerin zu verpflichten
ist, ihr eine Parteientschädigung von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer)
zu bezahlen.
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die Beschwerde
wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin
vom 29. Juli 2016 und deren Verfügungen vom 29. Dezember 2014 werden
dahingehend abgeändert, als dass die gesamthaft vorzunehmende Aufrechnung
auf
Fr. 112'114.-
festgesetzt wird.
2.
Die
Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Die
Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin innert
30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
4.
Schriftliche Eröffnung und Mitteilung an:
[…]