gl_gerichte · VG.2015.00100 · 2015-12-10 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 10.12.2015 VG.2015.00100 (VG.2015.311)
Glaris Verwaltungsgericht 10.12.2015 VG.2015.00100 (VG.2015.311)
Glarona Verwaltungsgericht 10.12.2015 VG.2015.00100 (VG.2015.311)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
10. Dezember 2015
I. Kammer
in Sachen
VG.2015.00100
A.______
Beschwerdeführer
B.______
beide
vertreten durch C.______
gegen
1.
Steuerverwaltung des Kantons Glarus
Beschwerdegegnerinnen
2.
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus
betreffend
Erbschaftssteuer 2013
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
1.1
Am 16. Mai 2013 verstarb D.______. Gemäss
Erbschaftssteuerveranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Glarus vom 3.
Juli 2014 hinterliess er ein steuerpflichtiges Nachlassvermögen von Fr.
1'749'118.17. Die Steuerverwaltung verpflichtete unter anderem A.______ und
B.______, welche als Cousine bzw. Cousin des Erblassers zu einem Sechstel
(Fr. 291'519.70) erbberechtigt waren, zur Zahlung von Erbschaftssteuern
in der Höhe von Fr. 43'705.90.
1.2
Dagegen erhoben A.______ und B.______ am
10. Juli 2014 Einsprache und beantragten, dass der Zuschlag von 50 % auf
die Steuer gemäss Art. 127 Abs. 2 lit. a des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000
(StG) nur auf dem Fr. 200'000.- übersteigenden Betrag zu erheben sei. Der
Steuerbetrag sei demzufolge (inkl. Bausteuer) um je Fr. 10'350.- zu
reduzieren. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 15. Juli 2014 ab.
1.3
In der Folge gelangten A.______ und B.______ mit
Rekurs vom 18. Juli 2014 an die Steuerrekurskommission des Kantons Glarus und
beantragten die Aufhebung des Einspracheentscheids der Steuerverwaltung. Es
sei eine neue Veranlagung zu erlassen, in welcher der Zuschlag gemäss
Art. 127 Abs. 2 lit. a StG nur auf die Steuer für den Fr. 200'000.-
übersteigenden Vermögensanfall zu berechnen sei. Die Steuerrekurskommission
wies den Rekurs am 11. Mai 2015 (Versand am 11. August 2015) ab.
2.
A.______ und B.______
erhoben gegen den Rekursentscheid der Steuerrekurskommission am 14. August
2015 Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Sie beantragten, der Zuschlag gemäss
Art. 127 Abs. 2 lit. a StG sei nur auf den Fr. 200'000.- übersteigenden
Erbanfall zu erheben und somit (inkl. Bausteuer) auf je Fr. 4'218.65
festzusetzen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Die Steuerverwaltung und
die Steuerrekurskommission schlossen am 20. August 2015 bzw. 15.
September 2015 auf Abweisung der Beschwerde.
II.
1.
Das Verwaltungsgericht ist
gemäss Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege
vom 4. Mai 1986 (VRG) i.V.m. Art. 166 Abs. 1 StG zur Behandlung der
vorliegenden Beschwerde zuständig. Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen
erfüllt sind, ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
Gemäss Art. 116 Abs. 1 StG
unterliegen alle Zuwendungen kraft Erbrechts der Erbschaftssteuer.
Zuwendungen an den Ehegatten, an direkte Nachkommen sowie an Adoptivkinder
des Erblassers sind gemäss Art. 120 Abs. 1 StG steuerfrei. Von Vermögensanfällen
können gemäss Art. 126 Abs. 2 StG Fr. 100'000.- für jedes Stief- und
Pflegekind (Ziff. 1), Fr. 50'000.- für jeden Elternteil (Ziff. 2) und Fr.
10'000.- für jeden übrigen Empfänger (Ziff. 3) in Abzug gebracht werden. Beim
Steuersatz wird nach dem verwandtschaftlichen Verhältnis des Erblassers zum
Erben unterschieden. Das Gesetz kennt acht Klassen, wobei in die
privilegierte Klasse 1, bei welcher der Steuersatz 2,5 % beträgt,
Eltern, Adoptiveltern und Grosseltern fallen (Art. 127 Abs. 1 lit. a StG).
Die Klasse 7 mit einem Steuersatz von 9 % umfasst die Geschwisterkinder,
Grossneffen und Grossnichten (Art. 127 Abs. 1 lit. g StG). Nicht unter die
Klassen 1 bis 7 fallende erbberechtigte Personen und Nichtverwandte sind in
der Klasse 8 und haben den Höchstsatz von 10 % zu bezahlen (Art. 127
Abs. 1 lit. h StG). Gemäss Art. 127 Abs. 2 StG werden zu den nach Abs. 1
berechneten Steuerbeträgen folgende Zuschläge, auf den einzelnen Empfänger
bezogen, erhoben: 50 % der Steuer bei mehr als Fr. 200'000.-
Vermögensanfall (lit. a), 100 % der Steuer bei mehr als
Fr. 400'000.- Vermögensanfall (lit. b) sowie 150 % der Steuer bei
mehr als Fr. 2'000'000.- Vermögensanfall (lit. c). Zusätzlich ist gemäss
Art. 131 Abs. 1 lit. b StG als Bausteuer ein Zuschlag auf die Erbschafts- und
Schenkungssteuer zu zahlen. Dieser betrug im Jahr 2013 15 %.
3.
3.1
Die Beschwerdeführer machen geltend, der Wortlaut
von Art. 127 Abs. 2 lit. a StG lasse zwei verschiedene grammatikalische
Auslegungen zu. Einerseits könne dieser so verstanden werden, dass der
Zuschlag nur auf die Steuer für den Fr. 200'000.- übersteigenden
Vermögensanfall erhoben werde, anderseits dass der Zuschlag auf die Steuer
für den gesamten Vermögensanfall erhoben werde. Anzuwenden sei die erste
Variante, welche logischer und angemessener erscheine sowie den Regelungen in
anderen Kantonen entspreche. Soweit die Beschwerdegegnerin 2 die Praxis der Beschwerdegegnerin
1 aufgrund der historischen Auslegung schütze, könne ihr nicht gefolgt
werden, da sich aus dem Memorial für die Landsgemeinde des Kantons Glarus vom
Jahre 2000 (Landsgemeindememorial 2000) in keiner Weise ableiten lasse, dass
der Gesetzgeber die heutige Praxis der Beschwerdegegnerin 1 habe bestätigen
wollen. Diese Praxis führe beim Übergang von einer Progressionsstufe zur
nächsten zu sprunghaft höheren Steuern. Während bei einem Erbanfall von
Fr. 200'000.- bei einem Steuersatz von 9 % ein Steuerbetrag von
Fr. 20'700.- (inkl. Bausteuerzuschlag) resultiere, betrage die Steuer
bei einem Erbanfall von Fr. 200'001.- insgesamt Fr. 31'050.15. Dies
stelle eine konfiskatorische Besteuerung dar und widerspreche den Grundsätzen
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Gleichmässigkeit
der Besteuerung sowie dem Rechtsgleichheitsgebot.
3.2
Die Beschwerdegegnerin 1 ist der Auffassung, der
Wortlaut von Art. 127 Abs. 2 lit. a StG sei klar und ihre langjährige
Praxis korrekt. So werde ausdrücklich bestimmt, dass der Zuschlag auf den
nach Abs. 1 berechneten Steuerbeträgen erhoben werde. In diesem Zusammenhang
sei darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber beispielsweise bei der
Grundstückgewinnsteuer im Gegensatz zur Erbschafts- und Schenkungssteuer die
höhere Steuerbelastung bei der Überschreitung eines Schwellenwerts
ausdrücklich anordne. Offensichtlich sei der Gesetzgeber durchaus in der
Lage, eine derartige Regelung zu formulieren, wenn es seinem Willen
entspreche. Wenn es tatsächlich dem Willen des Gesetzgebers entsprochen
hätte, die durch die Beschwerdeführer vorgebrachte Berechnungsweise zu
implementieren, wäre die Erläuterung zu Art. 127 StG des
Landsgemeindememorials 2000 schlicht falsch gewesen. Offensichtlich spreche
der Gesetzgeber der Erbschaftssteuer im Kanton Glarus eine Umverteilungsfunktion
zu.
3.3
Die Beschwerdegegnerin 2 führt aus, der Wortlaut der
strittigen Gesetzesbestimmung sei nicht glasklar. Aus dem
Landsgemeindememorial 2000 gehe jedoch deutlich der Wille des Gesetzgebers
hervor, die Praxis der Beschwerdegegnerin 1 zu bestätigen. Triftige Gründe,
die eine Abweichung von der bestehenden Praxis erlauben würden, seien nicht
erkennbar. Insbesondere widerspreche der Wortlaut der Gesetzesbestimmung
weder der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom
18. April 1999 (BV) noch der Verfassung des Kantons Glarus vom
1. Mai 1988 (KV) noch dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG).
4.
4.1
Der Erbanteil der Beschwerdeführer beträgt je
Fr. 291'519.70. Abzüglich des Freibetrags von Fr. 10'000.- gemäss
Art. 126 Abs. 2 Ziff. 3 StG ergibt sich ein steuerbarer Erbanteil von
Fr. 281'519.70. Unbestritten ist sodann der Steuersatz von 9 %
(Art. 127 Abs. 1 lit. g StG), was zu einem Zwischenergebnis
von Fr. 25'336.75 führt. Die Beschwerdegegnerin 1 erhob den Zuschlag von
50 % gemäss Art. 127 Abs. 1 lit. a StG auf diesem Betrag,
was zu einer Erbschaftssteuer von Fr. 38'005.15 bzw. zu einem Gesamtsteuerbetrag
inkl. Bausteuerzuschlag von 15 % von je 43'705.90 führte. Die Beschwerdeführer
wollen hingegen den Zuschlag von 50 % nur auf dem Fr. 200'000.-
übersteigenden Erbanfall angewandt wissen. Bei ihrer Betrachtungsweise ergibt
sich ebenfalls ein Zwischenergebnis von Fr. 25'336.75. Der Zuschlag
beträgt Fr. 3'668.40 ([Fr. 281'519.70 ./. Fr. 200'000.-] x
9 % x 50 %). Dies führt zu einer Erbschaftssteuer von Fr
29'005.15 bzw. zu einem Gesamtsteuerbetrag inkl. Bausteuerzuschlag von je
Fr. 33'355.90. Strittig und zu prüfen ist nachfolgend, wie der in
Art. 127 Abs. 2 StG vorgesehene Zuschlag zu berechnen ist.
4.2
4.2.1
Nach
den üblichen Regeln der Gesetzesauslegung ist eine Bestimmung in erster Linie
nach ihrem Wortlaut auszulegen. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene
Auslegungen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden
unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich von Sinn und
Zweck sowie der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist ebenfalls
der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt. Vom klaren, d.h. eindeutigen und
unmissverständlichen Wortlaut darf nur ausnahmsweise abgewichen werden, u.a.
dann, wenn triftige Gründe dafür vorliegen, dass der Wortlaut nicht den
wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte
der Bestimmung, aus ihrem Grund und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit
andern Vorschriften ergeben (BGE 139 V 148 E. 5.1, mit Hinweisen).
4.2.2
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer
und der Beschwerdegegnerin 2 ist der Wortlaut von Art. 127 Abs. 2
lit. a StG, wonach zu den nach Abs. 1 berechneten Steuerbeträgen
ein Zuschlag von 50 % der Steuer bei mehr als Fr. 200'000.- erhoben
wird, unmissverständlich. Als Voraussetzung für den Zuschlag sieht die
Bestimmung vor, dass der Vermögensanfall Fr. 200'000.- übersteigt. Ist
dies der Fall, so wird der Zuschlag von 50 % auf den nach Abs. 1
berechneten Steuerbetrag erhoben. Die gegenteilige Auffassung der
Beschwerdeführer, wonach der Zuschlag nur auf die Steuer für den
Fr. 200'000.- übersteigenden Vermögensanfall anzuwenden sei, findet im Gesetzestext
keine Stütze.
4.2.3
Selbst wenn man aber die Bestimmung für
auslegebedürftig hielte, würde sich am Ergebnis nichts ändern. Zum einen
ergibt nämlich die historische Auslegungsmethode, dass der Gesetzgeber bei
der Totalrevision des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 an der Anwendung
des Zuschlags nichts ändern, sondern nur die Steuersätze begrenzen wollte. So
wird von einem maximalen Steuersatz von 25 % (ohne Bausteuerzuschlag) ausgegangen
(Landsgemeindememorial 2000, S. 33). Dieser ergibt sich bei Personen der
Klasse 8, bei welchen die Steuer gemäss Art. 127 Abs. 1 lit. h StG 10 %
beträgt, wenn sie aufgrund eines Vermögensanfalls von mehr als
Fr. 2'000'000.- einen Zuschlag von 150 % auf den ganzen
Steuerbetrag zu bezahlen haben (Art. 127 Abs. 2 lit. c StG). Würde man
hingegen der Betrachtungsweise der Beschwerdeführer folgen, läge der maximale
Steuersatz stets unter 25 %, was offensichtlich nicht dem Willen des
historischen Gesetzgebers entspricht. Zum andern spricht auch die Gesetzessystematik
für die Betrachtungsweise der Beschwerdegegnerinnen. Art. 115
Abs. 1 StG sieht bei der Grundstücksgewinnsteuer eine differenzierte
Progression vor, wonach diese für die ersten Fr. 5'000.- 10 %
beträgt, für die weiteren Fr. 5'000.- 15 %, für die weiteren
Fr. 5'000.- 20 %, für die weiteren Fr. 5'000.- 25 % sowie
30 % für die weiteren Beträge über Fr. 20'000.-. Sieht der
Gesetzgeber an einer Stelle eine differenzierte Progression vor, an anderer
Stelle hingegen nicht, kann davon ausgegangen werden, dass er bei Letzterer
bewusst darauf verzichtet hat. Da die weiteren Auslegungsmethoden nicht zu
einem anderen Ergebnis führen, ist auch auf dem Wege der Gesetzesauslegung
davon auszugehen, dass Art. 127 Abs. 1 lit. a StG so anzuwenden ist, wie ihn
die Beschwerdegegnerin 1 versteht.
5.
Zu prüfen bleibt, ob die Bestimmung von Art. 127 Abs. 1
StG gegen übergeordnetes Recht verstösst.
5.1
Die Beschwerdeführer machen zunächst eine
konfiskatorische Besteuerung geltend.
5.1.1
Eine gegen die Eigentumsgarantie (Art. 26
Abs. 1 BV) verstossende konfiskatorische Besteuerung liegt dann vor, wenn die
Steuer das Institut des Eigentums in Frage stellt; dem Abgabepflichtigen darf
das Vermögen nicht durch übermässige Besteuerung nach und nach entzogen
werden und das Gemeinwesen ist verpflichtet, privates Vermögen in seiner
Substanz zu wahren sowie die Möglichkeit der Neubildung von Vermögen zu
erhalten. Ob eine konfiskatorische Besteuerung vorliegt, beurteilt sich nach
der Gesamtheit aller konkreten Umstände wie Steuersatz, Bemessungsgrundlage,
Dauer des fiskalischen Eingriffs und dessen Kumulation mit anderen Abgaben.
Die Belastung einer Erbschaft im Wert von knapp Fr. 900'000.- mit
Steuern von 40 % stellt beispielsweise noch keine konfiskatorische
Besteuerung dar (BGer-Urteil 2P.139/2004 vom 30. November 2004 E. 4.1 ff.).
5.1.2
Vorliegend haben die Beschwerdeführer bei einem
Erbanteil von je Fr. 291'519.70 Erbschaftssteuern in der Höhe von je Fr.
43'705.90 zu bezahlen, was einer Steuer von knapp 15 % entspricht. Es
ist offensichtlich, dass die Beschwerdeführer die Steuer problemlos aus der
Erbschaft bezahlen können. Daneben ist die Belastung mit knapp 15 %
relativ moderat. Von einer konfiskatorischen Besteuerung kann daher nicht die
Rede sein.
5.2
Die Beschwerdeführer rufen
sodann die Grundsätze der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie das
Rechtsgleichheitsgebot an.
5.2.1
Nach dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der
Besteuerung sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in
derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten
in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen
Steuerbelastungen führen. Das Prinzip konkretisiert im Wesentlichen den
Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 8 Abs. 1 BV. Es hat allerdings im
Bereich der direkten Steuern – worunter die Erbschaftssteuer fällt (Markus
Reich, Steuerrecht, 2. A., Zürich/Basel/Genf 2012, § 2 Rz. 43) – mit dem
Aufkommen und der Verfestigung des Prinzips der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) zunehmend an Inhalt
eingebüsst. Der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit besagt, dass die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer
Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 133 I 206 E.
6.1, mit Hinweisen). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Erbschaftssteuerpflichtigen findet im konkreten Einzelfall insoweit Berücksichtigung,
als – neben dem Verwandtschaftsgrad – auch die Höhe des
angefallenen Vermögens das Steuermass bestimmt (BGer-Urteil 2P.168/2002 vom
25. November 2002 E. 5.2). Die Ausgestaltung des Steuertarifs, jedenfalls was
den Verlauf der Progression anbetrifft, hängt in besonderem Mass von
politischen Wertungen ab; insofern steht dem Gesetzgeber ein grosser Gestaltungsspielraum
zu (BGE 133 I 206 E. 7.2).
5.2.2
Die Beschwerdeführer bezahlen bei einem Erbanteil
von je Fr. 291'519.70 bzw. bei einem steuerbaren Erbanteil von je Fr.
281'519.70 eine Erbschaftssteuer in der Höhe von Fr. 43'705.90 (inkl.
Bausteuerzuschlag). Eine Person, die im selben Verwandtschaftsverhältnis zum
Erblasser steht und für einen Erbanteil von Fr. 210'000.- bzw. für einen steuerbaren
Erbanteil von Fr. 200'000.- steuerpflichtig wäre, würde hingegen – da sie
nicht den Zuschlag von 50 % zu leisten hat – eine Erbschaftssteuer von
Fr. 20'700.- (inkl. Bausteuerzuschlag) schulden.
Dass die Beschwerdeführer
bei einem um Fr. 81'519.70 höheren Erbanteil eine um Fr. 23'005.90
höhere Erbschaftssteuer bezahlen müssen, verstösst weder gegen den Grundsatz
der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz. Durch die progressive Ausgestaltung des Steuertarifs
wird nach dem Gesagten diesen Grundsätzen vielmehr geradezu Rechnung getragen.
Dass der Gesetzgeber dabei aus politischen Gründen eine stark ansteigende
Progression vorsieht, liegt in seinem Ermessen, in welches das Gericht nicht
eingreifen darf. Insgesamt erweist sich die Besteuerung des Fr. 200'000.-
übersteigenden steuerbaren Erbanteils von Fr. 81'519.70 mit 28,22 % (Fr.
23'005.90 x 100 / Fr. 81'519.70)  als nicht rechtsverletzend. Insofern
können die Beschwerdeführer aus den von ihnen angerufenen Grundsätzen nichts
zu ihren Gunsten ableiten.
5.3
Hinzuweisen bleibt indessen darauf, dass die
Bestimmung von Art. 127 Abs. 1 StG in Einzelfällen zu unbefriedigenden
Resultaten führen kann. So beträgt bei einem Erbanteil von Fr. 210'000.-
bzw. einem steuerbaren Erbanteil von Fr. 200'000.- die Erbschaftssteuer
inkl. Bausteuer für einen Erbschaftssteuerpflichtigen der Klasse 8
Fr. 23'000.- (Fr. 200'000.- x 0,1 x 1,15). Ihm verbleiben nach
Abzug der Steuern Fr. 187'000.- (Fr. 210'000.- ./. Fr. 23'000.-).
Hat er indessen einen Zuschlag von 50 % zu bezahlen, weil der steuerbare
Erbanteil über Fr. 200'000.- liegt, verbleibt ihm erst bei einem Erbanteil
von Fr. 223'897.30 bzw. einem steuerbaren Erbanteil von
Fr. 213'897.30 gleichviel (223'897.30 ./. [213'897.30 x 0,1 x 1,5 x
1,15]). Liegt mit anderen Worten der steuerbare Erbanteil zwischen
Fr. 200'001.- und Fr. 213'897.-, verbleibt dem Erbschaftssteuerpflichtigen
weniger, als wenn sein steuerbarer Erbanteil lediglich Fr. 200'000.- betragen
würde. Es liegt auf der Hand, dass dies im Lichte der Prinzipien der
Besteuerung nach der allgemeinen Leistungsfähigkeit und der Gleichmässigkeit
nicht unproblematisch ist.
Auch wenn gewisse
Schematisierungen erlaubt sind, wird der Gesetzgeber im Hinblick auf künftige
Anwendungsfälle prüfen müssen, ob die Progression bei der Bemessung der
Erbschaftssteuer nicht differenzierter auszugestalten ist, wobei verschiedene
Möglichkeiten offenstehen, darunter auch die von den Beschwerdeführern
vorgeschlagene. Dies ändert aber nichts daran, dass im vorliegend zu
beurteilenden Fall die von den Beschwerdeführern zu entrichtenden
Erbschaftssteuern mit den genannten Prinzipien vereinbar sind.
Demgemäss ist die
Beschwerde abzuweisen.
III.
Nach Art. 134 Abs. 1 lit.
c VRG hat die Partei, welche im Beschwerde-, Klage- oder Revisionsverfahren
unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Die pauschale Gerichtsgebühr in
der Höhe von Fr. 2'000.- ist daher den Beschwerdeführern aufzuerlegen und mit
dem von ihnen bereits geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu
verrechnen. Eine Parteientschädigung steht ihnen nicht zu, da sie einerseits
nicht anwaltlich vertreten waren und anderseits unterliegen (vgl. Art. 138
Abs. 1 und 3 VRG).
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Den
Beschwerdeführern wird eine pauschale Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.- auferlegt
und mit dem von ihnen bereits geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe
verrechnet.
3.
Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]