gl_gerichte · VG.2019.00103 · 2019-12-12 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 12.12.2019 VG.2019.00103 (VG.2019.870)
Glaris Verwaltungsgericht 12.12.2019 VG.2019.00103 (VG.2019.870)
Glarona Verwaltungsgericht 12.12.2019 VG.2019.00103 (VG.2019.870)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
12. Dezember 2019
I. Kammer
in Sachen
VG.2019.00103
Steuerverwaltung des
Kantons Glarus
Beschwerdeführerin
gegen
1.
A.______AG
Beschwerdegegnerinnen
vertreten durch B.______AG
2.
Steuerrekurskommission
des Kantons Glarus
sowie
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Beigeladene
Hauptabteilung direkte
Bundessteuer
betreffend
direkte Bundessteuer 2017
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
Die A.______AG ist in […]
domiziliert und bezweckt insbesondere […]. Sie ist dem Gesamtarbeitsvertrag
[…] (nachfolgend: GAV) unterstellt, welcher mit Bundesratsbeschluss vom […]
für allgemeinverbindlich erklärt wurde.
2.
Wegen einer Verletzung von
GAV-Bestimmungen verpflichtete die Paritätische Landeskommission (PLK) […]
die A.______AG gestützt auf Ziff. 13.5 des GAV am 23. Mai 2017 zu einer
Nachzahlung an die Arbeitnehmenden in der Höhe von Fr. 324'051.20 sowie
zur Zahlung einer Konventionalstrafe in der Höhe von Fr. 99'077.45.
3.
3.1
Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus eröffnete
der A.______AG am 29. Juni 2018 die definitive Veranlagung für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie für direkte Bundessteuer 2017. Dabei
ging sie von einem steuerbaren Reingewinn von Fr. […] und von einem
steuerbaren Kapital von Fr. […] aus und erachtete die Konventionalstrafe
der PLK als steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendung, weshalb sie im Umfang
von Fr. 99'077.- eine gewinnsteuerliche Aufrechnung vornahm. Eine von
der A.______AG am 16. Juli 2018 dagegen erhobene Einsprache, wies die
Steuerverwaltung am 12. September 2018 ab.
3.2
Gegen den Einspracheentscheid vom 12. September 2018
legte die A.______AG am 10. Oktober 2018 Rekurs bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus ein. Letztere hiess den Rekurs am
17. Juni 2019 gut und liess die Konventionalstrafe der PLK im Umfang von Fr.
99'077.- als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu.
4.
In der Folge gelangte die
Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 26. September 2019 ans
Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des Entscheids der
Steuerrekurskommission vom 17. Juni 2019. Die Besteuerung der A.______AG sei
gemäss dem Einspracheentscheid vom 12. September 2018 vorzunehmen und
insbesondere sei die Konventionalstrafe über Fr. 99'077.- für die
Kantons- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer bei der
Gewinnsteuer nicht zum Abzug zuzulassen, da es sich um keinen geschäftsmässig
begründeten Aufwand handle; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu
Lasten der A.______AG.
Die Steuerrekurskommission
schloss am 1. Oktober 2019 auf Abweisung der Beschwerde; unter
gesetzlicher Kostenfolge. Die von Amtes wegen ins Verfahren beigeladene
Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 28. Oktober 2019 die
Gutheissung der Beschwerde. Die A.______AG liess sich am 5. November
2019 vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde; alles unter
Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerverwaltung.
II.
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 145 Abs. 1
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]
i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [VO DBG] und
Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die
Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur
Behandlung der vorliegenden Beschwerden zuständig und prüft die Angelegenheit
vollumfänglich (vgl. Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140
Abs. 3 DBG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind,
ist auf die Beschwerden einzutreten.
1.2
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird
(BGE 130 II 509 E. 8.3). Es erweist sich somit als
zweckmässig, die Kantons- und Gemeindesteuern in ein separates Verfahren
(VG.2019.00102) zu verweisen.
2.
2.1
Die Beschwerdeführerin bringt vor, bei der
Konventionalstrafe der PLK handle es sich um eine pönale Sanktion, weil damit
ein zukünftiger Verstoss gegen GAV-Bestimmungen verhindert werden solle. Eine
solche sei nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren und
somit nicht abzugsfähig, was sowohl dem Willen des Gesetzgebers als auch der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspreche. Überdies sei in der Praxis der
meisten Kantone kein Abzug von solchen Konventionalstrafen vorgesehen.
2.2
Die Beschwerdegegnerin 1 stellt sich auf den
Standpunkt, Konventionalstrafen wegen Verletzungen von GAV-Bestimmungen seien
nicht mit Bussen, Geldstrafen oder finanziellen Verwaltungssanktionen mit
pönalem Charakter gleichzusetzen. So basiere eine solche nämlich auf einer
dem Zivilrecht zuzuordnenden vertraglichen Abmachung unter Privatparteien und
entspringe nicht dem öffentlichen Recht. Folglich sei bei der
streitbetroffenen steuerlichen Abzugsfähigkeit nicht Art. 59 Abs. 1
lit. a DBG anwendbar, sondern diese sei mangels einer gesetzlichen
Regelung anhand des Begriffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands im
Sinne der Generalklausel auszulegen. Dabei komme das Massgeblichkeitsprinzip
zum Tragen, welches besage, dass eine Abweichung von der massgeblichen
Jahresrechnung einer Unternehmung nur gestützt auf eine Korrekturvorschrift
möglich sei. Da weder eine gesetzliche Grundlage noch eine entsprechende
Rechtsprechung bekannt sei, sei die Konventionalstrafe zum Abzug zugelassen,
zumal eine solche im Geschäftsalltag üblich und daher eindeutig zum
geschäftlich begründeten Aufwand hinzuzuzählen sei. Gegenteiliges stelle eine
unzulässige Verletzung des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung dar und
widerspreche dem Legalitätsprinzip.
2.3
Die Beschwerdegegnerin 2 ist der Ansicht, dass es
sich bei der streitbetroffenen Konventionalstrafe um eine Unterart der
pönalen Sanktionen, namentlich um eine privatautonome Sanktion, handle.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sei eine solche aber nicht vom
geschäftsmässig begründeten Aufwand ausgenommen. Anderweitiges ergebe sich
denn auch nicht aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung.
2.4
Die Beigeladene führt aus, selbst wenn die
streitbetroffene Konventionalstrafe nicht unter Art. 59 Abs. 1
lit. a DBG falle, sei diese bereits gestützt auf Art. 58
Abs. 1 lit. b DBG dem Reingewinn hinzuzurechnen. Sie stehe nämlich
nicht mit dem unternehmerischen Zweck der Beschwerdegegnerin 1 und deren
Ziel der Gewinnerwirtschaftung in einem sachlichen beziehungsweise organischen
Zusammenhang. So sei die Konventionalstrafe, anders als die der
Beschwerdegegnerin 1 auferlegte Lohnnachzahlung, nicht als
Gewinnungskostenpunkt zu betrachten und es sei nicht erkennbar, dass sich das
mangelhafte Ausbezahlen der Löhne und die damit verbundene Konventionalstrafe
auf den Geschäftsbetrieb der Beschwerdegegnerin 1 ausgewirkt habe oder
etwas mit deren Gesellschaftszweck zu tun habe. Ferner habe die
Beschwerdegegnerin 1 durch die zu tief ausbezahlten Löhne eine
objektivierte Sorgfaltspflicht verletzt, weshalb die Konventionalstrafe
insgesamt nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand darstelle.
3.
3.1
Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren
Reingewinns juristischer Personen ist der Saldo der Erfolgsrechnung unter
Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 lit. a
DBG). Zu diesem sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG unter
anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen
Teile des Geschäftsergebnisses, welche nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden, hinzuzuzählen. Hierzu werden in
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG beispielhaft die Kosten für die
Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des
Anlagevermögens, die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und
Rückstellungen, die Einlagen in die Reserven, die Einzahlungen auf das
Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als
Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, sowie offene und verdeckte
Gewinnausschüttungen und nicht begründete Zuwendungen an Dritte aufgelistet.
3.2
Aus Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG folgt, dass
geschäftsmässig begründeter Aufwand nicht zum steuerbaren Reingewinn
aufzurechnen ist. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig
begründeten Aufwand gehört, lässt sich dem Gesetz jedoch nicht abschliessend
entnehmen. So werden die geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten
Aufwendungen lediglich beispielhaft aufgeführt. Dabei besagt Art. 59
Abs. 1 lit. a DBG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten
Aufwands unter anderem auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen
Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Aus dem Umstand, dass Art. 59
Abs. 1 lit. a DBG vom Wortlaut her lediglich die Steuerbussen
ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt, kann jedoch
nicht bereits e contrario geschlossen werden, dass die übrigen Bussen und
pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen
(BGE 143 II 8 E. 7.2). So ist in Bezug auf die Frage der
steuerlichen Abzugsfähigkeit von übrigen Sanktionen, welche keine
Steuerbussen gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG darstellen, im Einzelfall unter
Würdigung aller Umstände zu prüfen, ob ein geschäftsmässig begründeter
Aufwand im Sinne der Generalklausel gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vorliegt
(BGer-Urteil 2P.153/2002 vom 29. November 2002 E. 3.2;
Peter Brülisauer/Silvan Guler, in Martin Zweifel/Michael Beusch
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 59
N. 29).
4.
Vorliegend ist zu prüfen,
ob die von der PLK am 23. Mai 2017 verhängte Konventionalstrafe
geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt oder nicht.
4.1
In diesem Zusammenhang gilt es zunächst das Wesen
der streitbetroffenen Strafe zu beleuchten, wobei an deren Zweck anzuknüpfen
ist (vgl. zur Gliederung der finanziellen Sanktion die Darstellung in
Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 23). Ziff. 13.5 GAV sieht dabei
unter anderem vor, dass die Firma wegen einer erstmaligen Verletzung von
GAV-Bestimmungen maximal 30 % des Nachzahlungsbetrags an die
Arbeitnehmer, mindestens aber 10 % desselben als Konventionalstrafe zu
bezahlen hat. Im Wiederholungsfalle können sodann maximal 60 % der
Nachzahlungssumme, mindestens aber 30 % als Konventionalstrafe
festgelegt werden. Dies erhellt, dass mittels der Konventionalstrafe
ausschliesslich künftige Verletzungen des GAV verhindert werden sollen, wofür
auch spricht, dass die Konventionalstrafe im Wiederholungsfall höher zu
bemessen ist. Sodann wird anders als beispielsweise bei der Zahlung von
Schadenersatz nicht die Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands
bezweckt, sondern es soll durch die Auferlegung eines persönlichen Nachteils
verhindert werden, dass inskünftig wieder ein rechtswidriger Zustand
eintritt. Folglich ist die streitbetroffene Konventionalstrafe ohne Weiteres
als pönale Sanktion zu werten, welche eine general- sowie spezialpräventive
Funktion verfolgt (vgl. dazu BGer-Urteil 4A_300/2007 vom 6. Mai
2008 E. 2 f.; Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 30).
Ferner handelt es sich bei
der Konventionalstrafe um einen Anspruch aus einem Gesamtarbeitsvertrag,
wobei solche Ansprüche selbst dann dem Privatrecht zuzuordnen sind, wenn sie
-
wie vorliegend
-
auf allgemein verbindlich erklärten Bestimmungen
beruhen (BGer-Urteil 4A_301/2011 vom 21. September 2011 E. 3,
4A_300/2007 vom 6. Mai 2008 E. 1). Damit stellt die
streitbetroffene Konventionalstrafe mangels Anwendbarkeit von
öffentlich-rechtlichen Bestimmungen keine hoheitlich angeordnete Sanktion
dar, weshalb sie weder als strafrechtliche Busse noch als Verwaltungssanktion
zu qualifizieren ist. Dementsprechend kann der Beschwerdegegnerin 2
darin gefolgt werden, soweit sie von einer pönalen privatautonomen Sanktion
ausgeht, zumal die Strafe gestützt auf privatautonome Regelungen, nämlich die
GAV-Bestimmungen, auferlegt wurde (vgl. dazu Brülisauer/Guler,
Art. 59 N. 31).
Als Zwischenfazit ist
festzuhalten, dass die streitbetroffene Konventionalstrafe eine pönale
privatautonome Sanktion darstellt und unter die übrigen Sanktionen mit
pönalem Charakter fällt.
4.2
4.2.1
Es stellt sich weiter die Frage, ob eine
privatautonome Sanktion abzugsfähig ist. Dies lässt sich jedoch weder
gestützt auf die Gesetzgebung noch anhand der höchstrichterlichen Rechtsprechung
beantworten. Immerhin hielt das Bundesgericht in BGE 143 II 8 fest,
aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nur
Steuerbussen erfasse, könne nicht bereits e contrario geschlossen werden,
dass die übrigen pönalen Sanktionen geschäftsmässig begründet und damit
abzugsfähig sind (E. 7.2). Weiter kam es zum Schluss, dass Bussen und
monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen
Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht
geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (E. 7.8). Damit bezog es sich
jedoch ausschliesslich auf die Abzugsfähigkeit bei Sanktionen, welche
hoheitlich angeordnet wurden, wobei es die Frage, wie es sich bei
privatautonomen Sanktionen verhält, offenliess. Die Frage der Abzugsfähigkeit
solcher Sanktionen ist sodann in der Lehre umstritten. Während in der
Literatur zum einen argumentiert wird, dass sämtliche pönalen Sanktionen als
Folge widerrechtlicher Handlungen im Interesse der Einheit der Rechtsordnung
nie Gewinnungskostencharakter haben, wird zum anderen de lege lata die
grundsätzliche Abzugsfähigkeit der pönalen Sanktionen postuliert, was mit dem
Nettoprinzip und dem Grundsatz der Wertneutralität begründet wird
(vgl. zu den Lehrmeinungen: BGE 143 II 8 E. 5;
Brülisauer/Guler Art. 59 N. 32 ff.).
4.2.2
Mit dem Bundesgericht ist darin einig zu gehen,
dass gestützt auf Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht bereits auf
die Abzugsfähigkeit sämtlicher pönalen Verwaltungssanktionen, welche neben
den Steuerbussen bestehen, geschlossen werden darf. Vielmehr ist bei
Verwaltungssanktionen die Abzugsfähigkeit im Rahmen einer Einzelfallprüfung
unter Würdigung der gesamten Umstände gestützt auf die Generalklausel gemäss
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zu beurteilen und nicht bereits de
lege lata zu bejahen. Anders präsentiert sich die Sachlage, wenn mit der
Sanktion nicht eine öffentlich-rechtliche Pflicht geahndet werden soll,
sondern eine Konventionalstrafe zur Diskussion steht, welche auf einer
privatrechtlichen Abmachung basiert, wovon wie dargelegt selbst dann
auszugehen ist, wenn die Sanktion auf einem allgemeinverbindlich erklärten
GAV beruht.
Die Beschwerdegegnerin 1
untersteht aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit dem GAV. Dieser regelt auf
privatrechtlicher Basis die Arbeitsbedingungen zwischen Arbeitgeber oder
Arbeitgeberverbänden auf der einen und Arbeitsnehmerverbänden auf der anderen
Seite. Mit der Allgemeinverbindlicherklärung wird er auf alle Arbeitnehmer
und Arbeitgeber der betreffenden Branche ausgedehnt. Daraus folgt, dass den
darin enthaltenen Bestimmungen ein enger Bezug zur geschäftlichen Tätigkeit
zukommt. Verstösst ein Arbeitgeber gegen eine Bestimmung des GAV, handelt es
sich in aller Regel um eine mit der geschäftlichen Tätigkeit zusammenhängende
Vertragsverletzung, nicht um einen Gesetzesverstoss. So verhält es sich auch
vorliegend. Die PLK sanktionierte die Beschwerdegegnerin 1 aufgrund
einer ungenügenden Entlöhnung der Arbeitnehmer, was eine mit der
Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehende Vertragsverletzung darstellt.
Anders als bei hoheitlichen Sanktionen kann bei einer solchen Strafe die
Abzugsfähigkeit regelmässig nicht verneint werden. Da einer Unternehmung bei
ihrer Geschäftstätigkeit und auch im Rahmen der Steuerveranlagung eine hohe
unternehmerische Freiheit zukommt, ist schliesslich erst dann einzugreifen,
wenn das Gesetz dies vorsieht oder gesetzliche Bestimmungen verletzt wurden
,
was vorliegend nicht der Fall ist.
Daraus folgt, dass d
ie Beschwerdegegnerin 2 kein Recht verletzte, indem
sie die Konventionalstrafe steuerlich zum Abzug zuliess, was zur Abweisung
der Beschwerde führt.
III.
1.
Gemäss Art. 145 DBG i.V.m.
Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten für das verwaltungsgerichtliche
Beschwerdeverfahren beim Verwaltungsgericht der unterliegenden Partei
auferlegt. Unterliegend ist dabei entweder die steuerpflichtige Person, die
kantonale Steuerverwaltung oder die Eidgenössische Steuerverwaltung, wenn sie
Beschwerde führt. Obsiegt die Steuerbehörde, trägt folglich die unterliegende
Steuerpflichtige Person die Gerichtskosten. Unterliegt hingegen die
Steuerbehörde, so hat der Kanton oder der Bund die Kosten zu tragen. Nimmt
die Eidgenössische Steuerverwaltung lediglich im Rahmen ihrer Vernehmlassung
Stellung zur Beschwerde, ohne selber Beschwerde zu führen, dürfen ihr keine
Verfahrenskosten auferlegt werden (vgl.
Silvia
Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 44 N. 2). Aus
dem Gesagten folgt, dass die
Gerichtskosten
ausgangsgemäss auf die Staatskasse zu nehmen sind.
2.
Gestützt auf Art. 144 Abs.
4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1
des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) ist d
ie Beschwerdeführerin schliesslich zu verpflichten,
der Beschwerdegegnerin 1 eine Parteientschädigung in der Höhe von
Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die
Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin 1 innert
30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]