gl_gerichte · VG.2015.00053 · 2015-11-19 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 19.11.2015 VG.2015.00053 (VG.2015.301)
Glaris Verwaltungsgericht 19.11.2015 VG.2015.00053 (VG.2015.301)
Glarona Verwaltungsgericht 19.11.2015 VG.2015.00053 (VG.2015.301)

Steuern

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
19. November 2015
I. Kammer
in Sachen
VG.2015.00053
A.______
Beschwerdeführer
gegen
1.
Steuerverwaltung des
Kantons Glarus
Beschwerdegegnerinnen
2.
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2011
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
A.______ ist als
unbeschränkt haftender Gesellschafter an der Kommanditgesellschaft B.______
beteiligt, welche ihren Sitz bis April 2011 in […] hatte und seither in
Glarus Nord hat. Der Zweck der Gesellschaft besteht gemäss Handelsregisterauszug
in der Verwaltung von Vermögen, Immobilien sowie Unterhaltsarbeiten an
Immobilien.
2.
2.1
Am 21. Januar 2013 deklarierte A.______ für die
B.______ einen im Jahre 2011 erwirtschafteten Reingewinn in der Höhe von
Fr. 45'950.- sowie ein Reinvermögen (kantonaler Steuerwert) in der Höhe
von Fr. 399'388.-.
2.2
Am 24. Januar 2013 zeigte das Steueramt des Kantons
St. Gallen der Steuerverwaltung des Kantons Glarus an, dass im Reinvermögen
der B.______ vier von A.______ als Kapitaleinlage eingebrachte Verlustscheine
über eine Gesamtforderung in der Höhe von Fr. 185'000.- enthalten seien.
2.3
Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus eröffnete
A.______ am 23. Mai 2014 die definitive Veranlagung für die
Steuerperiode 2011. Sie führte darin aus, dass zwei der in die B.______
eingebrachten Verlustscheine steuerrechtlich als Privatvermögen zu behandeln
seien, da kein Zusammenhang mit deren Tätigkeit ersichtlich sei. Deshalb seien
insgesamt Fr. 100'000.- erfolgsneutral auszubuchen und im
Wertschriftenverzeichnis zu deklarieren.
2.4
Dagegen erhob A.______ am 27. Juni 2014
Einsprache bei der Steuerverwaltung des Kantons Glarus. Er beantragte unter
anderem, dass steuerrechtlich alle von ihm eingebrachten Verlustscheine als
Geschäftsvermögen der B.______ zu behandeln seien. Die Steuerverwaltung des
Kantons Glarus hiess die Einsprache am 30. Juli 2014 teilweise gut. Sie
qualifizierte die in den Verlustscheinen verbrieften Forderungen im Umfang
von Fr. 100'000.- jedoch weiterhin als Privatvermögen von A.______, weshalb
sie die Einsprache in diesem Punkt abwies.
2.5
In der Folge erhob A.______ am 1. September
2014 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Glarus und beantragte
die Aufhebung der Steuerveranlagung vom 23. Mai 2014 sowie sinngemäss
des Einspracheentscheids vom 30. Juli 2014, soweit die Umverteilung des
Vermögens mit den Veranlagungsziffn. 400 und 434 betroffen sei.
Betreffend Ziff. 434 sei der Kapitalwert der B.______ auf
Fr. 355'614.- festzulegen. Dementsprechend sei das Vermögen gemäss
Ziff. 400 um Fr. 100'000.- zu reduzieren. Die
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus wies den Rekurs betreffend die
Kantons- und Gemeindesteuern 2011 am 18. Dezember 2014 ab. Auf den
Rekurs betreffend die direkte Bundessteuer 2011 trat sie hingegen nicht ein.
3.
3.1
Dagegen gelangte A.______ mit Beschwerde vom
28. April 2015 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des
vorinstanzlichen Entscheids. Es seien die Veranlagungsziffn. 400 und 434 der
Steuerveranlagung 2011 entsprechend seinem Rekursbegehren zu korrigieren;
unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.
3.2
Die Steuerverwaltung beantragte am 1. Mai 2015
die Abweisung der Beschwerde. Den nämlichen Antrag stellte die
Steuerrekurskommission am 29. Mai 2015.
3.3
A.______ liess sich am 7. Juli 2015 erneut
vernehmen und hielt dabei an seiner Beschwerde fest.
II.
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1
des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105
Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur Behandlung des vorliegenden Falls
zuständig und prüft die Angelegenheit vollumfänglich
(Art. 107 Abs. 2 lit. a VRG).
1.2
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II
509 E. 8.3; StE 2006, B 99.1, Nr. 12). Es erweist sich
somit als zweckmässig, nachfolgend die Anträge des Beschwerdeführers
lediglich in Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern zu prüfen und die
direkte Bundessteuer in ein separates Verfahren (VG.2015.00054) zu verweisen.
1.3
Vorliegend ist eine Umwandlung von Privat- in
Geschäftsvermögen zu beurteilen. Dabei ging die Beschwerdegegnerin 2 in ihrem
Entscheid vom 18. Dezember 2014 zu Unrecht davon aus, dass sich durch
die Vermögensumlagerung die interkantonalen Ausscheidungsfaktoren und das im
Kanton Glarus der Kantons- und Gemeindesteuer unterliegende Vermögen effektiv
verändern. So ergibt sich aus den Akten, dass in der Steuerperiode 2011
sowohl die B.______ ihren Gesellschafts- als auch der Beschwerdeführer seinen
Wohnsitz in der Gemeinde Glarus Nord hatte. Insofern bewirkt die Umqualifizierung
des Vermögens unmittelbar nur, dass sich das Privatvermögen um
Fr. 100'000.- verringert und sich das Geschäftsvermögen, welches
steuerrechtlich ebenfalls dem Beschwerdeführer zuzuweisen ist (vgl.
untenstehende E. II/4.2.1), um denselben Betrag erhöht. Im Ergebnis entstehen
dadurch keine unmittelbaren Veränderungen an der Vermögens- sowie Einkommensbesteuerung
des Beschwerdeführers, weshalb diesem ein schutzwürdiges Interesse an der
materiellen Behandlung der vorliegenden Beschwerde grundsätzlich abzusprechen
ist. Die Beschwerdegegnerin 1 bemerkt jedoch zu Recht, dass die
Umqualifizierung der Vermögensposten eine künftige Gefahr einer steuerwirksamen
Abschreibung impliziere. So kann eine uneinbringliche Forderung im
Geschäftsvermögen als Verlust verbucht werden, was folglich Auswirkungen auf
die Besteuerung des Beschwerdeführers zeitigen würde. Es rechtfertigt sich
daher, ausnahmsweise dennoch auf die Beschwerde einzutreten.
2.
2.1
Der Beschwerdeführer bringt vor, die
Beschwerdegegnerin 1 habe Art. 5 der Bundesverfassung vom
18. April 1999 (BV) verletzt, indem sie bestimmte Forderungen im Jahr
2011 nicht als Geschäftsvermögen der B.______ anerkannt habe, obschon dieselben
Forderungen in den Jahren 2008 bis 2010 von den zuständigen Steuerbehörden
als Geschäftsvermögen akzeptiert worden seien. Dies verstosse gegen den
Grundsatz der Nichtrückwirkung. Ferner habe die Beschwerdegegnerin mit ihrer
Veranlagung gegen das Legalitätsprinzip verstossen, da für die Umqualifizierung
von Geschäfts- in Privatvermögen keine gesetzliche Grundlage existiere.
Schliesslich sei entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerinnen das
Inkasso der übertragenen Forderungen vom Gesellschaftszweck der B.______
erfasst, weshalb die Überführung von privaten Forderungen ins
Geschäftsvermögen nicht zu beanstanden sei.
2.2
Die Beschwerdegegnerin 1 ist hingegen der
Ansicht, dass sich die Rechtskraft einer Veranlagung ausschliesslich auf die
betreffende Einschätzung für eine Steuerperiode und auf eine bestimmte Person
beziehe, weshalb eine neue steuerrechtliche Beurteilung in der
darauffolgenden Periode zulässig sei. Zudem seien die Forderungen im Umfang
von Fr. 100'000.- nicht vom Gesellschaftszweck erfasst, weshalb sie als
Privatvermögen zu taxieren seien.
3.
3.1
Es ist unbestritten, dass die Steuerbehörden des
Kantons Schwyz und die Beschwerdegegnerin 1 die streitbetroffenen
Forderungen in den Steuerperioden 2008 bis 2010 dem Geschäftsvermögen der
B.______ zugewiesen hatten. Die Parteien sind sich jedoch uneinig darüber, ob
die Beschwerdegegnerin 1 bei der Beurteilung der Steuerperiode 2011 an
die früheren rechtskräftigen Veranlagungsentscheide gebunden war.
3.2
Der Grundsatz von Treu und Glauben findet sowohl im
Privatrecht als auch im öffentlichen Recht Anwendung. Im Steuerecht, welches
vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, ist er
allerdings von geringerer Tragweite als in anderen Rechtsgebieten. So
entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen
grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die
Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl
die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich
überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft
erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt
ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet.
Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer neuen umfassenden
Überprüfung zugänglich (vgl. zum Ganzen: StE 2003, B 72.14.2,
Nr. 31, mit Hinweisen).
3.3
Nach dem Gesagten durfte die
Beschwerdegegnerin 1 in der Steuerperiode 2011 eine abweichende
Beurteilung gegenüber früheren Veranlagungen vornehmen und war insbesondere
nicht dazu verpflichtet, die streitbetroffenen Forderungen gemäss den
früheren Steuerperioden als Geschäftsvermögen der B.______ zu qualifizieren.
Hinzu kommt, dass die Beschwerdegegnerin 1 dem Beschwerdeführer keine
entsprechende Taxation zugesichert hatte. Eine solche lässt sich namentlich
nicht aus ihrer Steuerveranlagung für das Jahr 2010 ableiten. Entsprechendes
trifft auf den Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 21. November 2012
(VGer-Urteil VG.2012.00066) zu. So war das Gericht bei der damaligen
Beurteilung der persönlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht dazu
angehalten, die Veranlagung der Beschwerdegegnerin 1 inhaltlich zu
überprüfen und der Beschwerdeführer durfte daraus auch nicht ableiten, dass
die Veranlagungsbehörde inskünftig an die frühere Qualifikation der
streitbetroffenen Vermögensposten gebunden ist. Die diesbezügliche Rüge des
Beschwerdeführers findet damit insgesamt keine Stütze.
4.
Es bleibt somit zu prüfen,
ob die streitbetroffenen Positionen im Umfang von Fr. 100'000.- als
Geschäftsvermögen der B.______ zu qualifizieren oder steuerrechtlich
entsprechend der Veranlagung der Beschwerdegegnerin 1 zu behandeln sind.
Dabei ist von Interesse, ob das Inkasso der Forderungen mit dem Zweck der
Gesellschaft bzw. mit der Tätigkeit der Gesellschaft vereinbar ist.
4.1
4.1.1
Bei der B.______ handelt es sich gemäss
Handelsregisterauszug um eine Kommanditgesellschaft gemäss
Art. 594 ff. des Bundesgesetzes über das Obligationenrecht vom
30. März 1911 (OR). Für diese besorgt der Beschwerdeführer als
unbeschränkt haftender Gesellschafter die Geschäftsführung
(Art. 599 OR). Er vertritt die Gesellschaft nach den für die
Kollektivgesellschaft geltenden Vorschriften und ist dazu ermächtigt, im
Namen der Gesellschaft sämtliche Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Zweck
der Gesellschaft mit sich bringen kann (Art. 603 i.V.m. 564
Abs. 1 OR). Der Zweck der Gesellschaft ist dabei nicht nur
derjenige, der im Handelsregister eingetragen ist, sondern auch derjenige,
den die Gesellschaft nach aussen durch ihr sonstiges Verhalten kundgetan hat.
Von Art. 564 Abs. 1 OR sind alle Rechtshandlungen gedeckt,
welche der Zweck der Gesellschaft mit sich bringen kann. Die Bestimmung ist
dabei weit auszulegen. Es ist nämlich alles darunter zu verstehen, was
objektiv betrachtet durch den Zweck nicht geradezu ausgeschlossen ist. Es ist
nicht notwendig, dass die Handlungen innerhalb der gewöhnlichen Tätigkeit
liegen, sondern es reicht aus, wenn sie nach objektiven Kriterien und in
abstracto, der Natur und dem Typus nach, dem Gesellschaftszweck unterstellt
werden können. Weiter genügt es, wenn sie den Zweck auch nur mittelbar
fördern können. Nicht gedeckt sind diejenigen Massnahmen, welche auf die Abänderung
des Gesellschaftsvertrags zielen
(vgl. Christoph M. Pestalozzi/ Peter
Hettich
, in Heinrich Honsell/Nedim Peter
Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kommentar Obligationenrecht II, 4. A.,
2012,
Art. 564 N. 5 f.)
.
4.1.2
Der Gesellschaftszweck der B.______ ist im
Handelsregister mit der Verwaltung von Vermögen, Immobilien sowie
Unterhaltsarbeiten an Immobilien umschrieben. Objektiv betrachtet erstreckt
sich der Zweck daher nicht nur auf die Verwaltung von unbeweglichen Sachen
sowie deren Unterhalt, sondern auch auf die Verwaltung von beweglichem
Vermögen. Die Verwaltung von Vermögen ist dabei weit auszulegen, weshalb
darunter sämtliche Tätigkeiten fallen können, welche unmittelbar und
mittelbar der Gesellschaft dienen (vgl. dazu vorstehende E. II/4.1.1).
Dem Beschwerdeführer ist darin zu folgen, dass unter den Vermögensverwaltungsbegriff
grundsätzlich auch das Inkasso von Forderungen subsumiert werden kann.
Allerdings ist dann Vorsicht geboten, wenn es sich bei den zugrunde liegenden
Forderungen um solche handelt, welche die Gesellschaft nicht in eigenem Namen
und auf eigene Rechnung begründete. Dann besteht jeweils die Gefahr, dass die
Gesellschaft dazu benutzt wird, uneinbringliche Forderungen künftig steuerwirksam
abzuschreiben.
4.2
4.2.1
Steuerrechtlich betrachtet liegt bei der
Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit vor. Dabei sind die Beteiligten für ihren Anteil am Gewinn
der Gesellschaft steuerpflichtig, wobei unerheblich ist, ob der
Steuerpflichtige an der Geschäftsführung der Gesellschaft teilnimmt
(vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 8. Aufl.,
Bern 1997, § 14 N 34).
4.2.2
Gemäss Art. 18 Abs. 1 StG sind alle
Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Dazu zählen gemäss
Abs. 2 dieser Bestimmung auch Kapitalgewinne aus Veräusserung,
Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen, wobei die
Überführung von Privat- in Geschäftsvermögen der Veräusserung gleichgestellt
ist (vgl. dazu auch Art. 106 Abs. 2 StG). Als Geschäftsvermögen
gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen
Erwerbstätigkeit dienen.
4.2.3
Ob ein Wirtschaftsgut dem Privat- oder dem
Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung
aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Hierbei ist massgebend
auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen.
Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient.
Daneben können als weitere Abgrenzungskriterien im Einzelfall die äussere
Beschaffenheit des Vermögenswertes, dessen tatsächliche Nutzung, die Herkunft
der Mittel zu dessen Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv, die
zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse und auch dessen buchmässige Behandlung
dienen (vgl. BGer-Urteil 2A.44/2006 vom 17. November 2006 E. 2.2).
Ein Vermögenswert kann aber dann nicht als Geschäftsvermögen akzeptiert
werden, wenn er dem Gesellschaftszweck vollkommen entgegensteht.
4.3
4.3.1
Aus den Akten ergibt sich, dass es sich beim ersten
zur Diskussion stehenden Vermögenswert um eine Darlehensforderung des
Beschwerdeführers gegenüber C.______ handelt (vgl. Abrechnung vom
31. Januar 2000). Diese wurde am 26. August 1997 von Fr. 30'000.-
auf Fr. 55'000.- ausgedehnt und ist mit einem Grundpfandrecht
sichergestellt. Des Weiteren macht der Beschwerdeführer gegenüber C.______
Forderungen aus Auftrag geltend, da er in der Vergangenheit für diesen als
[…] tätig war. Mit Vereinbarung vom 15. Dezember 2008 trat der Beschwerdeführer
die Forderungen gegen C.______ an die B.______ ab. Diese verbuchte die
zedierte Forderung im Umfang von Fr. 50'000.- als Geschäftsvermögen.
4.3.2
Dem zweiten Vermögenswert liegt der am
21. Januar 1992 von D.______ errichtete Erbvertrag zugrunde, mit welchem
er den Beschwerdeführer als Erben einer Liegenschaft einsetzte. Offenbar
konnte die Liegenschaft nach dem Erbschaftsanfall nicht an den
Beschwerdeführer übertragen werden, weshalb dieser gegenüber der Erbengemeinschaft
eine Ersatzforderung in der Höhe von Fr. 50'000.- erhielt. Diese Forderung
wurde mittels eines Schuldbriefs in der Höhe von Fr. 15'000.-
sichergestellt. Am 15. Dezember 2008 trat der Beschwerdeführer auch
diese Forderung an die B.______ ab, welche den Vermögenswert als Geschäftsvermögen
bilanzierte.
4.4
Die beiden streitbetroffenen Forderungen wurden
somit nicht im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft begründet. Dies führt
selbst der Beschwerdeführer in seinem Rekurs vom 1. September 2014 aus.
So handle es sich beim Darlehen an C.______ um eine Abrechnung aus
[…]tätigkeit sowie um ein Privatdarlehen an diesen. Bei der Forderung
gegenüber der Erbgemeinschaft D.______ sei er als […] und als Privatperson
aufgetreten. Dies erhellt, dass die B.______ weder gegenüber C.______ noch
gegenüber der Erbengemeinschaft in Erscheinung trat, weshalb die Forderungen
für sich wohl auch nicht in den Bereich der Gesellschaftstätigkeit fallen.
Hinzu kommt, dass die B.______ in der Vergangenheit nie gewerbsmässig als
Inkassostelle tätig war, was vom Beschwerdeführer auch nicht vorgebracht
wird. Zwar richtete sie selbst einzelne Darlehen aus, dies jedoch stets in
eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Das Inkasso für Forderungen von
Drittpersonen oder Gesellschafter übernahm sie indessen nicht. Des Weiteren
ist der Beschwerdegegnerin 2 darin zu folgen, dass die B.______ in ihrer
Bilanz 2011 weder Zinsen noch Wertberichtigungen verbuchte. Dies spricht eher
nicht dafür, dass das Inkasso von zedierten Forderungen eine übliche Tätigkeit
der Gesellschaft darstellt. Zudem erscheint fraglich, warum die
streitbetroffenen Forderungen erst Jahre nach deren Fälligkeit an die
Gesellschaft abgetreten wurden. Dies kann vorliegend jedoch offen bleiben.
Ferner widerspricht der Umstand, dass die bestrittenen Forderungen nach
erfolgter Zession zur Forderungssumme verbucht wurden, dem üblichen
Geschäftsverkehr. So hat eine Gesellschaft gestützt auf die buchhalterischen
Grundregeln ("true and fair") die Einbringlichkeit einer Forderung
stets mitzuberücksichtigen und die Vermögenswerte allenfalls deutlich unter
der Forderungssumme zu verbuchen. So oder anders steht die Möglichkeit einer
steuerwirksamen Abschreibung bei Uneinbringlichkeit der Forderung im Raum.
Diese hätte aufgrund der Verlustverrechnung Auswirkungen auf die Besteuerung
des Gesellschafters, was wohl auch der Grund für die Vermögensumlagerung
durch die Beschwerdegegnerin 1 gewesen ist. Schliesslich bleibt
anzumerken, dass bei der vorliegenden Qualifikation der Forderungen die Frage
offen bleiben kann, ob mit der vom Beschwerdeführer gewählten Taxierung der
Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt ist.
Insgesamt kann somit nicht
davon ausgegangen werden, dass das Inkasso der beiden streitbetroffenen
Forderungen im Interesse der B.______ liegt. Vielmehr hätte der Beschwerdeführer
im Falle einer steuerwirksamen Abschreibung einen steuerrechtlichen Vorteil.
Im Übrigen weisen weder die äussere Beschaffenheit der beiden Vermögenswerte,
noch deren Nutzung noch das Erwerbs- und Veräusserungsmotiv auf Geschäftsvermögen
hin.
4.5
Zusammenfassend ist damit nicht zu beanstanden,
dass die Beschwerdegegnerin 1 die beiden vom Beschwerdeführer
abgetretenen Forderungen nicht als Geschäftsvermögen akzeptierte.
Dies führt zur Abweisung
der Beschwerde.
III.
Nach Art. 134
Abs. 1 lit. c VRG hat die Partei, welche im Beschwerde-, Klage-
oder Revisionsverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Die
pauschale Gerichtsgebühr in der Höhe von Fr. 500.- ist daher dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem von ihm bereits geleisteten
Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Ausgangsgemäss steht ihm
keine Parteientschädigung zu (Art. 138 Abs. 3 lit. a VRG
e contrario).
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die
pauschale Gerichtsgebühr von Fr. 500.- wird dem Beschwerdeführer
auferlegt und mit dem von ihm bereits geleisteten Kostenvorschuss in
gleicher Höhe verrechnet.
3.
Es
wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]