gl_gerichte · VG.2019.00102 · 2019-12-12 · de

Steuern

Glarus Verwaltungsgericht 12.12.2019 VG.2019.00102 (VG.2019.869)
Glaris Verwaltungsgericht 12.12.2019 VG.2019.00102 (VG.2019.869)
Glarona Verwaltungsgericht 12.12.2019 VG.2019.00102 (VG.2019.869)

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom
12. Dezember 2019
I. Kammer
in Sachen
VG.2019.00102
Steuerverwaltung des Kantons Glarus
Beschwerdeführerin
gegen
1.
A.______AG
Beschwerdegegnerinnen
vertreten durch B.______AG
2.
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus
betreffend
Kantons- und Gemeindesteuern 2017
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
Die A.______AG ist in […]
domiziliert und bezweckt insbesondere […]. Sie ist dem Gesamtarbeitsvertrag […]
(nachfolgend: GAV) unterstellt, welcher mit Bundesratsbeschluss vom […] für
allgemeinverbindlich erklärt wurde.
2.
Wegen einer Verletzung von
GAV-Bestimmungen verpflichtete die Paritätische Landeskommission (PLK) […]
die A.______AG gestützt auf Ziff. 13.5 des GAV am 23. Mai 2017 zu einer
Nachzahlung an die Arbeitnehmenden in der Höhe von Fr. 324'051.20 sowie
zur Zahlung einer Konventionalstrafe in der Höhe von Fr. 99'077.45.
3.
3.1
Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus eröffnete
der A.______AG am 29. Juni 2018 die definitive Veranlagung für die
Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie für direkte
Bundessteuer 2017. Dabei ging sie von einem steuerbaren Reingewinn von
Fr. […] und von einem steuerbaren Kapital von Fr. […] aus und
erachtete die Konventionalstrafe der PLK als steuerlich nicht abzugsfähige
Aufwendung, weshalb sie im Umfang von Fr. 99'077.- eine gewinnsteuerliche
Aufrechnung vornahm. Eine von der A.______AG am 16. Juli 2018 dagegen erhobene
Einsprache, wies die Steuerverwaltung am 12. September 2018 ab.
3.2
Gegen den Einspracheentscheid vom 12. September 2018
legte die A.______AG am 10. Oktober 2018 Rekurs bei der
Steuerrekurskommission des Kantons Glarus ein. Letztere hiess den Rekurs am
17. Juni 2019 gut und liess die Konventionalstrafe der PLK im Umfang von Fr.
99'077.- als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu.
4.
In der Folge gelangte die
Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 26. September 2019 ans Verwaltungsgericht
und beantragte die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom
17. Juni 2019. Die Besteuerung der A.______AG sei gemäss dem
Einspracheentscheid vom 12. September 2018 vorzunehmen und insbesondere sei
die Konventionalstrafe über Fr. 99'077.- für die Kantons- und Gemeindesteuer
sowie für die direkte Bundessteuer bei der Gewinnsteuer nicht zum Abzug
zuzulassen, da es sich um keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand handle;
alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der A.______AG.
Die Steuerrekurskommission
schloss am 1. Oktober 2019 auf Abweisung der Beschwerde; unter gesetzlicher
Kostenfolge. Die A.______AG liess sich am 5. November 2019 vernehmen und
beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde; alles unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerverwaltung.
II.
1.
1.1
Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1
des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105 Abs. 1 lit. e des
Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist
somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und prüft die
Angelegenheit vollumfänglich (Art. 107 Abs. 2 lit. a VRG). Da auch
die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerden
einzutreten.
1.2
Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II
509 E. 8.3). Es erweist sich somit als zweckmässig, die direkte Bundessteuer
2017 in ein separates Verfahren (VG.2019.00103) zu verweisen.
2.
2.1
Die Beschwerdeführerin bringt vor, bei der
Konventionalstrafe der PLK handle es sich um eine pönale Sanktion, weil damit
ein zukünftiger Verstoss gegen GAV-Bestimmungen verhindert werden solle. Eine
solche sei nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren und
somit nicht abzugsfähig, was sowohl dem Willen des Gesetzgebers als auch der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspreche. Überdies sei in der Praxis der
meisten Kantone kein Abzug von solchen Konventionalstrafen vorgesehen.
2.2
Die Beschwerdegegnerin 1 stellt sich auf den
Standpunkt, Konventionalstrafen wegen Verletzungen von GAV-Bestimmungen seien
nicht mit Bussen, Geldstrafen oder finanziellen Verwaltungssanktionen mit
pönalem Charakter gleichzusetzen. So basiere eine solche nämlich auf einer
dem Zivilrecht zuzuordnenden vertraglichen Abmachung unter Privatparteien und
entspringe nicht dem öffentlichen Recht. Folglich sei bei der streitbetroffenen
steuerlichen Abzugsfähigkeit nicht Art. 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG
anwendbar, sondern diese sei mangels einer gesetzlichen Regelung anhand des
Begriffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands im Sinne der Generalklausel
auszulegen. Dabei komme das Massgeblichkeitsprinzip zum Tragen, welches
besage, dass eine Abweichung von der massgeblichen Jahresrechnung einer
Unternehmung nur gestützt auf eine Korrekturvorschrift möglich sei. Da weder
eine gesetzliche Grundlage noch eine entsprechende Rechtsprechung bekannt
sei, sei die Konventionalstrafe zum Abzug zugelassen, zumal eine solche im
Geschäftsalltag üblich und daher eindeutig zum geschäftlich begründeten
Aufwand hinzuzuzählen sei. Gegenteiliges stelle eine unzulässige Verletzung
des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung dar und widerspreche dem
Legalitätsprinzip.
2.3
Die Beschwerdegegnerin 2 ist der Ansicht, dass es
sich bei der streitbetroffenen Konventionalstrafe um eine Unterart der
pönalen Sanktionen, namentlich um eine privatautonome Sanktion, handle.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sei eine solche aber nicht vom
geschäftsmässig begründeten Aufwand ausgenommen. Anderweitiges ergebe sich
denn auch nicht aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung.
3.
3.1
Da die massgeblichen Bestimmungen des kantonalen
Steuergesetzes (Art. 63 f. StG) und des Bundesgesetzes über die direkte
Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; Art. 58 f.) identisch sind, kann bei
der vorliegend strittigen Frage der steuerrechtlichen Behandlung einer
Konventionalstrafe auf die zur direkten Bundessteuer ergangene Rechtsprechung
und Literatur zurückgegriffen werden.
3.2
Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn
(Art. 62 StG). Dieser setzt sich unter anderem zusammen aus dem Saldo der
Erfolgsrechnung sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, welche nicht zur Deckung von
geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Art. 63 Abs. 1 Ziff. 1
und 2 StG). Hierzu werden in Art. 63 Abs. 1 Ziff. 2 StG
beispielhaft die Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung
von Gegenständen des Anlagevermögens, die geschäftsmässig nicht begründeten
Abschreibungen und Rückstellungen, die Einlagen in die Reserven, die
Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, die
offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen sowie die geschäftsmässig nicht
begründeten Zuwendungen an Dritte aufgelistet.
3.3
Aus Art. 63 Abs. 1 Ziff. 2 StG folgt, dass
geschäftsmässig begründeter Aufwand nicht zum steuerbaren Reingewinn
aufzurechnen ist. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig
begründeten Aufwand gehört, lässt sich dem Gesetz jedoch nicht abschliessend
entnehmen. So werden die geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten Aufwendungen
lediglich beispielhaft aufgeführt. Dabei besagt Art. 64 Abs. 1
Ziff. 1 StG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten
Aufwands unter anderem auch die Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Aus
dem Umstand, dass Art. 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG vom Wortlaut her
lediglich die Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten
Aufwand ausnimmt, kann jedoch nicht bereits e contrario geschlossen werden,
dass die übrigen Bussen und pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig
begründeten Aufwand darstellen (vgl. zur analogen Bestimmung im DBG
BGE 143 II 8 E. 7.2). So ist in Bezug auf die Frage der
steuerlichen Abzugsfähigkeit von übrigen Sanktionen, welche keine
Steuerbussen gemäss Art. 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG darstellen, im
Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu prüfen, ob ein geschäftsmässig
begründeter Aufwand im Sinne der Generalklausel gemäss Art. 63
Abs. 2 StG vorliegt (BGer-Urteil 2P.153/2002 vom 29. November 2002
E. 3.2;
Peter Brülisauer/Silvan Guler, in Martin
Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 59
N. 29).
4.
Vorliegend ist zu prüfen,
ob die von der PLK am 23. Mai verhängte Konventionalstrafe geschäftsmässig
begründeten Aufwand darstellt oder nicht.
4.1
In diesem Zusammenhang gilt es zunächst das Wesen
der streitbetroffenen Strafe zu beleuchten, wobei an deren Zweck anzuknüpfen
ist (vgl. zur Gliederung der finanziellen Sanktion die Darstellung in
Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 23). Ziff. 13.5 GAV sieht dabei
unter anderem vor, dass die Firma wegen einer erstmaligen Verletzung von
GAV-Bestimmungen maximal 30 % des Nachzahlungsbetrags an die
Arbeitnehmer, mindestens aber 10 % desselben als Konventionalstrafe zu
bezahlen hat. Im Wiederholungsfalle können sodann maximal 60 % der
Nachzahlungssumme, mindestens aber 30 % als Konventionalstrafe
festgelegt werden. Dies erhellt, dass mittels der Konventionalstrafe
ausschliesslich künftige Verletzungen des GAV verhindert werden sollen, wofür
auch spricht, dass die Konventionalstrafe im Wiederholungsfall höher zu
bemessen ist. Sodann wird anders als beispielsweise bei der Zahlung von
Schadenersatz nicht die Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands
bezweckt, sondern es soll durch die Auferlegung eines persönlichen Nachteils
verhindert werden, dass inskünftig wieder ein rechtswidriger Zustand
eintritt. Folglich ist die streitbetroffene Konventionalstrafe ohne Weiteres
als pönale Sanktion zu werten, welche eine general- sowie spezialpräventive
Funktion verfolgt (vgl. dazu BGer-Urteil 4A_300/2007 vom 6. Mai
2008 E. 2 f.; Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 30).
Ferner handelt es sich bei
der Konventionalstrafe um einen Anspruch aus einem Gesamtarbeitsvertrag,
wobei solche Ansprüche selbst dann dem Privatrecht zuzuordnen sind, wenn sie
-
wie vorliegend
-
auf allgemein verbindlich erklärten Bestimmungen
beruhen (BGer-Urteil 4A_301/2011 vom 21. September 2011 E. 3,
4A_300/2007 vom 6. Mai 2008 E. 1). Damit stellt die
streitbetroffene Konventionalstrafe mangels Anwendbarkeit von
öffentlich-rechtlichen Bestimmungen keine hoheitlich angeordnete Sanktion
dar, weshalb sie weder als strafrechtliche Busse noch als Verwaltungssanktion
zu qualifizieren ist. Dementsprechend kann der Beschwerdegegnerin 2
darin gefolgt werden, soweit sie von einer pönalen privatautonomen Sanktion
ausgeht, zumal die Strafe gestützt auf privatautonome Regelungen, nämlich die
GAV-Bestimmungen, auferlegt wurde (vgl. dazu Brülisauer/Guler,
Art. 59 N. 31).
Als Zwischenfazit ist
festzuhalten, dass die streitbetroffene Konventionalstrafe eine pönale
privatautonome Sanktion darstellt und unter die übrigen Sanktionen mit
pönalem Charakter fällt.
4.2
4.2.1
Es stellt sich weiter die Frage, ob eine
privatautonome Sanktion abzugsfähig ist. Dies lässt sich jedoch weder
gestützt auf die Gesetzgebung noch anhand der höchstrichterlichen
Rechtsprechung beantworten. Immerhin hielt das Bundesgericht in BGE 143
II 8 fest, aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a
DBG nur Steuerbussen erfasse, könne nicht bereits e contrario geschlossen
werden, dass die übrigen pönalen Sanktionen geschäftsmässig begründet und
damit abzugsfähig sind (E. 7.2). Weiter kam es zum Schluss, dass Bussen
und monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen
Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht
geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (E. 7.8). Damit bezog es sich
jedoch ausschliesslich auf die Abzugsfähigkeit bei Sanktionen, welche hoheitlich
angeordnet wurden, wobei es die Frage, wie es sich bei privatautonomen
Sanktionen verhält, offenliess. Die Abzugsfähigkeit solcher Sanktionen ist
sodann in der Lehre umstritten. Während in der Literatur zum einen
argumentiert wird, dass sämtliche pönalen Sanktionen als Folge
widerrechtlicher Handlungen im Interesse der Einheit der Rechtsordnung nie
Gewinnungskostencharakter haben, wird zum anderen de lege lata die
grundsätzliche Abzugsfähigkeit der pönalen Sanktionen postuliert, was mit dem
Nettoprinzip und dem Grundsatz der Wertneutralität begründet wird
(vgl. zu den Lehrmeinungen: BGE 143 II 8 E. 5;
Brülisauer/Guler Art. 59 N. 32 ff.).
4.2.2
Mit dem Bundesgericht ist darin einig zu gehen,
dass gestützt auf Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG
bzw. Art. 63 Abs. 2 StG nicht bereits auf die Abzugsfähigkeit
sämtlicher pönalen Verwaltungssanktionen, welche neben den Steuerbussen
bestehen, geschlossen werden darf. Vielmehr ist bei Verwaltungssanktionen die
Abzugsfähigkeit im Rahmen einer Einzelfallprüfung unter Würdigung der
gesamten Umstände gestützt auf die Generalklausel gemäss Art. 63 Abs. 2
StG zu beurteilen und nicht bereits de lege lata zu bejahen. Anders
präsentiert sich die Sachlage, wenn mit der Sanktion nicht eine
öffentlich-rechtliche Pflicht geahndet werden soll, sondern eine
Konventionalstrafe zur Diskussion steht, welche auf einer privatrechtlichen
Abmachung basiert, wovon wie dargelegt selbst dann auszugehen ist, wenn die
Sanktion auf einem allgemeinverbindlich erklärten GAV beruht.
Die Beschwerdegegnerin 1
untersteht aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit dem GAV. Dieser regelt auf
privatrechtlicher Basis die Arbeitsbedingungen zwischen Arbeitgeber oder
Arbeitgeberverbänden auf der einen und Arbeitsnehmerverbänden auf der anderen
Seite. Mit der Allgemeinverbindlicherklärung wird er auf alle Arbeitnehmer
und Arbeitgeber der betreffenden Branche ausgedehnt. Daraus folgt, dass den
darin enthaltenen Bestimmungen ein enger Bezug zur geschäftlichen Tätigkeit
zukommt. Verstösst ein Arbeitgeber gegen eine Bestimmung des GAV, handelt es
sich in aller Regel um eine mit der geschäftlichen Tätigkeit zusammenhängende
Vertragsverletzung, nicht um einen Gesetzesverstoss. So verhält es sich auch
vorliegend. Die PLK sanktionierte die Beschwerdegegnerin 1 aufgrund
einer ungenügenden Entlöhnung der Arbeitnehmer, was eine mit der
Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehende Vertragsverletzung darstellt.
Anders als bei hoheitlichen Sanktionen kann bei einer solchen Strafe die
Abzugsfähigkeit regelmässig nicht verneint werden. Da einer Unternehmung bei
ihrer Geschäftstätigkeit und auch im Rahmen der Steuerveranlagung eine hohe
unternehmerische Freiheit zukommt, ist schliesslich erst dann einzugreifen,
wenn das Gesetz dies vorsieht oder gesetzliche Bestimmungen verletzt wurden
,
was vorliegend nicht der Fall ist.
Daraus folgt, dass d
ie Beschwerdegegnerin 2 kein Recht verletzte, indem
sie die Konventionalstrafe steuerlich zum Abzug zuliess, was zur Abweisung
der Beschwerde führt.
III.
1.
Die Gerichtskosten sind
ausgangsgemäss auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 134 Abs. 1
lit. c VRG i.V.m. Art. 135 Abs. 1 VRG).
2.
Die Beschwerdeführerin ist
gemäss Art. 138 Abs. 2 VRG zu verpflichten, der Beschwerdegegnerin 1
eine Parteientschädigung von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu
bezahlen.
Demgemäss erkennt die Kammer
:
1.
Die
Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die
Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen.
3.
Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin 1 innert
30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]