gl_gerichte · GL-1186 · 2019-12-12 · de
VG.2019.00102


VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

Urteil vom12. Dezember 2019

I. Kammer

in Sachen

VG.2019.00102

Steuerverwaltung des Kantons Glarus

Beschwerdeführerin

gegen

1.

A.______AG

Beschwerdegegnerinnen

vertreten durch B.______AG

2.

Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuern 2017

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

Die A.______AG ist in []
 domiziliert und bezweckt insbesondere []. Sie ist dem Gesamtarbeitsvertrag []
 (nachfolgend: GAV) unterstellt, welcher mit Bundesratsbeschluss vom [] für
 allgemeinverbindlich erklärt wurde.

2.

Wegen einer Verletzung von
 GAV-Bestimmungen verpflichtete die Paritätische Landeskommission (PLK) []
 die A.______AG gestützt auf Ziff. 13.5 des GAV am 23. Mai 2017 zu einer
 Nachzahlung an die Arbeitnehmenden in der Höhe von Fr. 324'051.20 sowie
 zur Zahlung einer Konventionalstrafe in der Höhe von Fr. 99'077.45.

3.

3.1Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus eröffnete
 der A.______AG am 29. Juni 2018 die definitive Veranlagung für die
 Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie für direkte
 Bundessteuer 2017. Dabei ging sie von einem steuerbaren Reingewinn von
 Fr. [] und von einem steuerbaren Kapital von Fr. [] aus und
 erachtete die Konventionalstrafe der PLK als steuerlich nicht abzugsfähige
 Aufwendung, weshalb sie im Umfang von Fr. 99'077.- eine gewinnsteuerliche
 Aufrechnung vornahm. Eine von der A.______AG am 16. Juli 2018 dagegen erhobene
 Einsprache, wies die Steuerverwaltung am 12. September 2018 ab.

3.2Gegen den Einspracheentscheid vom 12. September 2018
 legte die A.______AG am 10. Oktober 2018 Rekurs bei der
 Steuerrekurskommission des Kantons Glarus ein. Letztere hiess den Rekurs am
 17. Juni 2019 gut und liess die Konventionalstrafe der PLK im Umfang von Fr.
 99'077.- als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu.

4.

In der Folge gelangte die
 Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 26. September 2019 ans Verwaltungsgericht
 und beantragte die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom
 17. Juni 2019. Die Besteuerung der A.______AG sei gemäss dem
 Einspracheentscheid vom 12. September 2018 vorzunehmen und insbesondere sei
 die Konventionalstrafe über Fr. 99'077.- für die Kantons- und Gemeindesteuer
 sowie für die direkte Bundessteuer bei der Gewinnsteuer nicht zum Abzug
 zuzulassen, da es sich um keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand handle;
 alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der A.______AG.

Die Steuerrekurskommission
 schloss am 1. Oktober 2019 auf Abweisung der Beschwerde; unter gesetzlicher
 Kostenfolge. Die A.______AG liess sich am 5. November 2019 vernehmen und
 beantragte ebenfalls die Abweisung der Beschwerde; alles unter Kosten- und
 Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerverwaltung.

II.

1.

1.1Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
 Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1
 des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105 Abs. 1 lit. e des
 Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist
 somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und prüft die
 Angelegenheit vollumfänglich (Art. 107 Abs. 2 lit. a VRG). Da auch
 die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerden
 einzutreten.

1.2Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
 Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
 direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
 behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
 gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
 und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II
 509 E. 8.3). Es erweist sich somit als zweckmässig, die direkte Bundessteuer
 2017 in ein separates Verfahren (VG.2019.00103) zu verweisen.

2.

2.1Die Beschwerdeführerin bringt vor, bei der
 Konventionalstrafe der PLK handle es sich um eine pönale Sanktion, weil damit
 ein zukünftiger Verstoss gegen GAV-Bestimmungen verhindert werden solle. Eine
 solche sei nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren und
 somit nicht abzugsfähig, was sowohl dem Willen des Gesetzgebers als auch der
 bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspreche. Überdies sei in der Praxis der
 meisten Kantone kein Abzug von solchen Konventionalstrafen vorgesehen.

2.2Die Beschwerdegegnerin 1 stellt sich auf den
 Standpunkt, Konventionalstrafen wegen Verletzungen von GAV-Bestimmungen seien
 nicht mit Bussen, Geldstrafen oder finanziellen Verwaltungssanktionen mit
 pönalem Charakter gleichzusetzen. So basiere eine solche nämlich auf einer
 dem Zivilrecht zuzuordnenden vertraglichen Abmachung unter Privatparteien und
 entspringe nicht dem öffentlichen Recht. Folglich sei bei der streitbetroffenen
 steuerlichen Abzugsfähigkeit nicht Art. 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG
 anwendbar, sondern diese sei mangels einer gesetzlichen Regelung anhand des
 Begriffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands im Sinne der Generalklausel
 auszulegen. Dabei komme das Massgeblichkeitsprinzip zum Tragen, welches
 besage, dass eine Abweichung von der massgeblichen Jahresrechnung einer
 Unternehmung nur gestützt auf eine Korrekturvorschrift möglich sei. Da weder
 eine gesetzliche Grundlage noch eine entsprechende Rechtsprechung bekannt
 sei, sei die Konventionalstrafe zum Abzug zugelassen, zumal eine solche im
 Geschäftsalltag üblich und daher eindeutig zum geschäftlich begründeten
 Aufwand hinzuzuzählen sei. Gegenteiliges stelle eine unzulässige Verletzung
 des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung dar und widerspreche dem
 Legalitätsprinzip.

2.3Die Beschwerdegegnerin 2 ist der Ansicht, dass es
 sich bei der streitbetroffenen Konventionalstrafe um eine Unterart der
 pönalen Sanktionen, namentlich um eine privatautonome Sanktion, handle.
 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sei eine solche aber nicht vom
 geschäftsmässig begründeten Aufwand ausgenommen. Anderweitiges ergebe sich
 denn auch nicht aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung.

3.

3.1Da die massgeblichen Bestimmungen des kantonalen
 Steuergesetzes (Art. 63 f. StG) und des Bundesgesetzes über die direkte
 Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; Art. 58 f.) identisch sind, kann bei
 der vorliegend strittigen Frage der steuerrechtlichen Behandlung einer
 Konventionalstrafe auf die zur direkten Bundessteuer ergangene Rechtsprechung
 und Literatur zurückgegriffen werden.

3.2Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn
 (Art. 62 StG). Dieser setzt sich unter anderem zusammen aus dem Saldo der
 Erfolgsrechnung sowie allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung
 ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, welche nicht zur Deckung von
 geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (Art. 63 Abs. 1 Ziff. 1
 und 2 StG). Hierzu werden in Art. 63 Abs. 1 Ziff. 2 StG
 beispielhaft die Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung
 von Gegenständen des Anlagevermögens, die geschäftsmässig nicht begründeten
 Abschreibungen und Rückstellungen, die Einlagen in die Reserven, die
 Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, die
 offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen sowie die geschäftsmässig nicht
 begründeten Zuwendungen an Dritte aufgelistet.

3.3Aus Art. 63 Abs. 1 Ziff. 2 StG folgt, dass
 geschäftsmässig begründeter Aufwand nicht zum steuerbaren Reingewinn
 aufzurechnen ist. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig
 begründeten Aufwand gehört, lässt sich dem Gesetz jedoch nicht abschliessend
 entnehmen. So werden die geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten Aufwendungen
 lediglich beispielhaft aufgeführt. Dabei besagt Art. 64 Abs. 1
 Ziff. 1 StG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten
 Aufwands unter anderem auch die Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Aus
 dem Umstand, dass Art. 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG vom Wortlaut her
 lediglich die Steuerbussen ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten
 Aufwand ausnimmt, kann jedoch nicht bereits e contrario geschlossen werden,
 dass die übrigen Bussen und pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig
 begründeten Aufwand darstellen (vgl. zur analogen Bestimmung im DBG
 BGE 143 II 8 E. 7.2). So ist in Bezug auf die Frage der
 steuerlichen Abzugsfähigkeit von übrigen Sanktionen, welche keine
 Steuerbussen gemäss Art. 64 Abs. 1 Ziff. 1 StG darstellen, im
 Einzelfall unter Würdigung aller Umstände zu prüfen, ob ein geschäftsmässig
 begründeter Aufwand im Sinne der Generalklausel gemäss Art. 63
 Abs. 2 StG vorliegt (BGer-Urteil 2P.153/2002 vom 29. November 2002
 E. 3.2;Peter Brülisauer/Silvan Guler, in Martin
 Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 59
 N. 29).

4.

Vorliegend ist zu prüfen,
 ob die von der PLK am 23. Mai verhängte Konventionalstrafe geschäftsmässig
 begründeten Aufwand darstellt oder nicht.

4.1In diesem Zusammenhang gilt es zunächst das Wesen
 der streitbetroffenen Strafe zu beleuchten, wobei an deren Zweck anzuknüpfen
 ist (vgl. zur Gliederung der finanziellen Sanktion die Darstellung in
 Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 23). Ziff. 13.5 GAV sieht dabei
 unter anderem vor, dass die Firma wegen einer erstmaligen Verletzung von
 GAV-Bestimmungen maximal 30 % des Nachzahlungsbetrags an die
 Arbeitnehmer, mindestens aber 10 % desselben als Konventionalstrafe zu
 bezahlen hat. Im Wiederholungsfalle können sodann maximal 60 % der
 Nachzahlungssumme, mindestens aber 30 % als Konventionalstrafe
 festgelegt werden. Dies erhellt, dass mittels der Konventionalstrafe
 ausschliesslich künftige Verletzungen des GAV verhindert werden sollen, wofür
 auch spricht, dass die Konventionalstrafe im Wiederholungsfall höher zu
 bemessen ist. Sodann wird anders als beispielsweise bei der Zahlung von
 Schadenersatz nicht die Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands
 bezweckt, sondern es soll durch die Auferlegung eines persönlichen Nachteils
 verhindert werden, dass inskünftig wieder ein rechtswidriger Zustand
 eintritt. Folglich ist die streitbetroffene Konventionalstrafe ohne Weiteres
 als pönale Sanktion zu werten, welche eine general- sowie spezialpräventive
 Funktion verfolgt (vgl. dazu BGer-Urteil 4A_300/2007 vom 6. Mai
 2008 E. 2 f.; Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 30).

Ferner handelt es sich bei
 der Konventionalstrafe um einen Anspruch aus einem Gesamtarbeitsvertrag,
 wobei solche Ansprüche selbst dann dem Privatrecht zuzuordnen sind, wenn sie-wie vorliegend-auf allgemein verbindlich erklärten Bestimmungen
 beruhen (BGer-Urteil 4A_301/2011 vom 21. September 2011 E. 3,
 4A_300/2007 vom 6. Mai 2008 E. 1). Damit stellt die
 streitbetroffene Konventionalstrafe mangels Anwendbarkeit von
 öffentlich-rechtlichen Bestimmungen keine hoheitlich angeordnete Sanktion
 dar, weshalb sie weder als strafrechtliche Busse noch als Verwaltungssanktion
 zu qualifizieren ist. Dementsprechend kann der Beschwerdegegnerin 2
 darin gefolgt werden, soweit sie von einer pönalen privatautonomen Sanktion
 ausgeht, zumal die Strafe gestützt auf privatautonome Regelungen, nämlich die
 GAV-Bestimmungen, auferlegt wurde (vgl. dazu Brülisauer/Guler,
 Art. 59 N. 31).

Als Zwischenfazit ist
 festzuhalten, dass die streitbetroffene Konventionalstrafe eine pönale
 privatautonome Sanktion darstellt und unter die übrigen Sanktionen mit
 pönalem Charakter fällt.

4.2

4.2.1Es stellt sich weiter die Frage, ob eine
 privatautonome Sanktion abzugsfähig ist. Dies lässt sich jedoch weder
 gestützt auf die Gesetzgebung noch anhand der höchstrichterlichen
 Rechtsprechung beantworten. Immerhin hielt das Bundesgericht in BGE 143
 II 8 fest, aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a
 DBG nur Steuerbussen erfasse, könne nicht bereits e contrario geschlossen
 werden, dass die übrigen pönalen Sanktionen geschäftsmässig begründet und
 damit abzugsfähig sind (E. 7.2). Weiter kam es zum Schluss, dass Bussen
 und monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen
 Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht
 geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (E. 7.8). Damit bezog es sich
 jedoch ausschliesslich auf die Abzugsfähigkeit bei Sanktionen, welche hoheitlich
 angeordnet wurden, wobei es die Frage, wie es sich bei privatautonomen
 Sanktionen verhält, offenliess. Die Abzugsfähigkeit solcher Sanktionen ist
 sodann in der Lehre umstritten. Während in der Literatur zum einen
 argumentiert wird, dass sämtliche pönalen Sanktionen als Folge
 widerrechtlicher Handlungen im Interesse der Einheit der Rechtsordnung nie
 Gewinnungskostencharakter haben, wird zum anderen de lege lata die
 grundsätzliche Abzugsfähigkeit der pönalen Sanktionen postuliert, was mit dem
 Nettoprinzip und dem Grundsatz der Wertneutralität begründet wird
 (vgl. zu den Lehrmeinungen: BGE 143 II 8 E. 5;
 Brülisauer/Guler Art. 59 N. 32 ff.).

4.2.2Mit dem Bundesgericht ist darin einig zu gehen,
 dass gestützt auf Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG
 bzw. Art. 63 Abs. 2 StG nicht bereits auf die Abzugsfähigkeit
 sämtlicher pönalen Verwaltungssanktionen, welche neben den Steuerbussen
 bestehen, geschlossen werden darf. Vielmehr ist bei Verwaltungssanktionen die
 Abzugsfähigkeit im Rahmen einer Einzelfallprüfung unter Würdigung der
 gesamten Umstände gestützt auf die Generalklausel gemäss Art. 63 Abs. 2
 StG zu beurteilen und nicht bereits de lege lata zu bejahen. Anders
 präsentiert sich die Sachlage, wenn mit der Sanktion nicht eine
 öffentlich-rechtliche Pflicht geahndet werden soll, sondern eine
 Konventionalstrafe zur Diskussion steht, welche auf einer privatrechtlichen
 Abmachung basiert, wovon wie dargelegt selbst dann auszugehen ist, wenn die
 Sanktion auf einem allgemeinverbindlich erklärten GAV beruht.

Die Beschwerdegegnerin 1
 untersteht aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit dem GAV. Dieser regelt auf
 privatrechtlicher Basis die Arbeitsbedingungen zwischen Arbeitgeber oder
 Arbeitgeberverbänden auf der einen und Arbeitsnehmerverbänden auf der anderen
 Seite. Mit der Allgemeinverbindlicherklärung wird er auf alle Arbeitnehmer
 und Arbeitgeber der betreffenden Branche ausgedehnt. Daraus folgt, dass den
 darin enthaltenen Bestimmungen ein enger Bezug zur geschäftlichen Tätigkeit
 zukommt. Verstösst ein Arbeitgeber gegen eine Bestimmung des GAV, handelt es
 sich in aller Regel um eine mit der geschäftlichen Tätigkeit zusammenhängende
 Vertragsverletzung, nicht um einen Gesetzesverstoss. So verhält es sich auch
 vorliegend. Die PLK sanktionierte die Beschwerdegegnerin 1 aufgrund
 einer ungenügenden Entlöhnung der Arbeitnehmer, was eine mit der
 Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehende Vertragsverletzung darstellt.
 Anders als bei hoheitlichen Sanktionen kann bei einer solchen Strafe die
 Abzugsfähigkeit regelmässig nicht verneint werden. Da einer Unternehmung bei
 ihrer Geschäftstätigkeit und auch im Rahmen der Steuerveranlagung eine hohe
 unternehmerische Freiheit zukommt, ist schliesslich erst dann einzugreifen,
 wenn das Gesetz dies vorsieht oder gesetzliche Bestimmungen verletzt wurden,
 was vorliegend nicht der Fall ist.

Daraus folgt, dass die Beschwerdegegnerin 2 kein Recht verletzte, indem
 sie die Konventionalstrafe steuerlich zum Abzug zuliess, was zur Abweisung
 der Beschwerde führt.

III.

1.

Die Gerichtskosten sind
 ausgangsgemäss auf die Staatskasse zu nehmen (Art. 134 Abs. 1
 lit. c VRG i.V.m. Art. 135 Abs. 1 VRG).

2.

Die Beschwerdeführerin ist
 gemäss Art. 138 Abs. 2 VRG zu verpflichten, der Beschwerdegegnerin 1
 eine Parteientschädigung von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu
 bezahlen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die
 Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die
 Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen.

3.

Die
 Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin 1 innert
 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
 von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Schriftliche
 Eröffnung und Mitteilung an:

[]