gl_gerichte · GL-871 · 2017-11-16 · de
VG.2016.00093


VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

Urteil vom16. November 2017

II. Kammer

in Sachen

VG.2016.00093

A.______ AG

Beschwerdeführerin

vertreten durchRechtsanwalt
 B.______

gegen

medisuisse

Beschwerdegegnerin

betreffend

Sozialversicherungsbeiträge (Nachtragsverfügungen)

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

Die A.______ AG ist
 seit dem [] im Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und der
 medisuisse als beitragspflichtige Arbeitgeberin angeschlossen. Die Gesellschaft
 bezweckt das Führen einer Gemeinschaftspraxis nach den Standesregeln der
 Ärztegesellschaft des Kantons Glarus. Sie kann andere Geschäfte durchführen,
 sich an Unternehmen beteiligen sowie finanzielle Transaktionen tätigen, die
 direkt oder indirekt im Zusammenhang mit dem Gesellschaftszweck stehen.
 Dr. C.______, Facharzt FMH für [], und Dr. D.______, Facharzt FMH
 für [], sind Arbeitnehmer der A.______ AG, fungieren gleichzeitig als
 einzelzeichnungsberechtigte Gesellschafter und halten je 50 % des Aktienkapitals.

2.

2.1Die A.______ AG rechnete im Jahr 2009 für die
 Dres. C.______ und D.______ einen AHV-Lohn von je Fr. [] ab. Im Jahr
 2010 wies sie für Dr. C.______ erneut einen jährlichen AHV-Lohn in der
 Höhe von Fr. [], für Dr. D.______ einen solchen in der Höhe von Fr. []
 aus. Darüber hinaus schüttete ihnen die Gesellschaft 2009 sowie 2010 je eine
 jährliche Bruttodividende in der Höhe von Fr. [] (gesamthaft pro Person Fr.
 []) aus.

2.2Am 8. Juni 2012 führte die Revisionsstelle der
 Ausgleichskassen bei der A.______ AG für die Periode vom 1. Januar 2008
 bis zum 31. Dezember 2011 eine Arbeitgeberkontrolle durch. Gestützt
 darauf gelangte die medisuisse zum Schluss, dass die 2009 und 2010 an die Dres. C.______
 und D.______ ausbezahlten Löhne unangemessen gewesen seien und ein
 Missverhältnis zwischen dem in die Gesellschaft eingebrachten Vermögen sowie
 der erzielten Dividenden bestanden habe. Sie erachtete für die Dres. C.______
 und D.______ ein Jahresgehalt von je Fr. [] als angemessen, nahm für
 Dr. C.______ 2009 und 2010 je eine Lohnaufrechnung in der Höhe von Fr.
 56'000.- sowie für Dr. D.______ 2009 eine solche von Fr. 56'000.- und
 2010 eine solche in der Höhe von Fr. 65'201.- (gesamthaft Fr. 233'201.-) vor
 und verpflichtete die A.______ AG mit Verfügungen vom 29. Dezember
 2014 zur Nachzahlung von paritätischen Beiträgen (AHV/IV/EO, FAK) samt
 Verwaltungskosten und Verzugszinsen im Gesamtbetrag von Fr. 27'315.20.

2.3Gegen die Verfügungen vom 29. Dezember 2014 erhob
 die A.______ AG am 2. Februar 2015 Einsprache und beantragte deren
 Aufhebung. Auf eine teilweise Umqualifikation der Dividenden in
 Lohnbestandteile sei zu verzichten. Am 29. Juli 2016 hiess die
 medisuisse die Einsprache teilweise gut. Sie erhöhte die Lohnaufrechnung für
 Dr. C.______ im Jahr 2009 auf Fr. 60'143.- und reduzierte diejenige für
 2010 auf Fr. 23'257.-. Für Dr. D.______ reduzierte sie die
 Lohnaufrechnungen 2009 auf Fr. 32'800.- und 2010 auf Fr. 23'257.-. Damit
 betrug die gesamthaft vorgenommenen Lohnaufrechnungen für die Dres. C.______
 und D.______ für die Jahre 2009 und 2010 noch Fr. 139'457.-.

3.

3.1Die A.______ AG gelangte mit Beschwerde vom
 2. September 2016 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung
 des Einspracheentscheids vom 29. Juli 2016 sowie der Verfügungen vom 29.
 Dezember 2014. Von der teilweisen Umqualifikation der Dividenden in
 Lohnbestandteile sei abzusehen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Die
 medisuisse beantragte am 2. Dezember 2016 im Sinne einer reformatio in
 peius, dass für Dr. D.______ für das Jahr 2009 ein Betrag in der Höhe
 von Fr. 60'143.- als Lohnbestandteil aufzurechnen sei. Im Übrigen sei
 die Beschwerde abzuweisen. Eventualiter sei die Beschwerde ganz abzuweisen
 und der Einspracheentscheid vom 29. Juli 2016 sei zu bestätigen.

3.2Die A.______ AG hielt in ihrer Replik vom 22.
 Februar 2017 an ihren Rechtsbegehren ebenso fest, wie die medisuisse am 28.
 April 2017 an den ihrigen. Am 30. Mai 2017 nahm die A.______ AG zur
 Duplik der medisuisse Stellung und hielt erneut an ihrer Beschwerde fest. Die
 medisuisse liess sich am 12. Juni 2017 vernehmen und erneuerte ihre
 Rechtsbegehren.

3.3Das Verwaltungsgericht edierte am 11. Juli 2017 die
 Steuerakten der A.______ AG für die Jahre 2008 bis 2011.

3.4Am 20. Juli 2017 forderte das Verwaltungsgericht
 die A.______ AG zur Beantwortung von zwei Fragen und zur Einreichung
 weiterer Akten auf. Dem kam die A.______ AG am 14. September 2017 nach.

II.

1.

1.1Gemäss Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
 Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG) i.V.m.
 Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des
 Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG) ist für
 sozialversicherungsrechtliche Streitigkeiten grundsätzlich das Gericht
 desjenigen Kantons zuständig, in dem die versicherte Person oder der
 Beschwerde führende Dritte zur Zeit der Beschwerdeerhebung Wohnsitz hat.

1.2Vorliegend ist kein Entscheid einer kantonalen
 Ausgleichskasse angefochten, weshalb die Ausnahmeregelung gemäss Art. 84
 AHVG, wonach das Gericht am Ort der Ausgleichskasse zuständig ist, nicht zur
 Anwendung kommt. Folglich ist nach dem oben Dargelegten das
 Verwaltungsgericht des Kantons Glarus für die Behandlung der vorliegenden
 Beschwerde zuständig, weil die Beschwerdeführerin ihr Domizil im Kanton
 Glarus hat. Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf
 die Beschwerde einzutreten.

2.

2.1Die Beschwerdegegnerin bringt insbesondere vor,bei der Prüfung der (teilweisen)
 Umqualifikation einer Dividende in massgeblichen Lohn sei auf das Erfordernis
 des offensichtlichen Missverhältnisses zwischen Arbeitsleistung und Lohn zu
 verzichten. Das Kriterium sei gänzlich unpraktikabel und verunmögliche eine rechtsgleiche
 Behandlung der Beitragspflichtigen. Dies sei insbesondere bei einer
 Gesellschaft der Fall, die von eigenen Arbeitnehmern beherrscht werde, welche
 in einem freien Beruf für die Gesellschaft tätig seien. Bei solchen Personen
 werde aufgrund untauglicher statistischer Grundlagen ein viel zu tiefes
 Einkommen fingiert, wodurch Dividenden dem Vermögensertrag zugewiesen würden,
 welche eigentlich AHV-pflichtiger Lohn seien. Demgemäss sei im vorliegenden
 Fall einzig relevant, dass die in den Jahren 2009 und 2010 an die Dres. C.______
 und D.______ ausgerichteten Dividenden überhöht seien bzw. über 10 % der
 Eigenkapitalrendite ausmachen würden. Folglich sei der darüber hinausgehende
 Dividendenanteil als massgeblicher Lohn zu qualifizieren und darauf paritätische
 Beiträge zu entrichten.

2.2Die Beschwerdeführerin ist
 hingegen der Ansicht, die Beschwerdegegnerin verfolge zu Unrecht einen
 eigenen Ansatz und benachteilige mit ihrem Vorgehen einzelne Arbeitnehmer mit
 Beteiligungsrechten. Es sei nicht rechtens, wenn einzig auf die erfolgreiche
 Positionierung einer Gesellschaft bzw. auf das Missverhältnis zwischen eingesetztem
 Kapital und ausbezahlter Dividende abgestellt werde. So sei auch die Angemessenheit
 des Jahreseinkommens zu berücksichtigen, wobei die von der Beschwerdegegnerin
 beabsichtigte Praxisverschärfung in die falsche Richtung ziele und zu
 unbilligen Resultaten führe.Des
 Weiteren könne man sich bei der Beurteilung eines branchenüblichen Lohns
 nicht auf eine von der Beschwerdegegnerin in Auftrag gegebene Studie stützen,
 wovon letztlich auch diese selbst ausgegangen sei. Die Studie sei auf den
 vorliegenden Sachverhalt bezogen nämlich weder geeignet noch statistisch relevant.
 Auch der von ihr angenommene jährliche Medianlohn in der Höhe von
 Fr. [] werde der Sache nicht gerecht und erweise sich als überhöht.
 Sodann habe sie zwar auf den bundesgerichtlich anerkannten individuellen
 Lohnrechner des Bundesamts für Statistik "Salarium" verwiesen, dessen
 Anwendbarkeit aber ohne erkennbare Gründe in der Folge verworfen. Gerade
 diese Berechnungsmethode zeige jedoch, dass die streitbetroffenen Lohnzahlungen
 nicht missbräuchlich gewesen seien. Ferner sei es nur eine widerlegbare Vermutung,
 dass eine jährliche Dividende überhöht sei, falls sie höher als 10% der Eigenkapitalrendite
 sei. Hinzu komme, dass die ausbezahlten Dividenden nicht gänzlich aus dem
 Vorjahresgewinn ausgeschüttet worden seien. Ein Teil habe nicht zur
 Wertschöpfung beigetragen und stelle somit Substanzdividende dar. Dieser Teil
 sei nicht als massgeblicher Lohn zu qualifizieren.

3.

3.1Vergütungen, welche als
 reiner Kapitalertrag zu betrachten sind, gehören nicht zum massgebenden Lohn.
 Ob dies zutrifft, unterliegt einer Einzelfallbeurteilung, wobei die
 rechtliche oder wirtschaftliche Bezeichnung der Vergütung nicht entscheidend
 und höchstens als Indiz zu werten ist. Unter Umständen können aber auch Zuwendungen
 aus dem Reingewinn einer Aktiengesellschaft beitragsrechtlich massgebender
 Lohn sein, was gemäss Art. 7 lit. hder
 Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom
 31. Oktober 1947 (AHVV)beispielsweise für Tantiemen gilt, welche ihren Grund im
 Arbeitsverhältnis haben. Zuwendungen, die nicht durch das Arbeitsverhältnis
 gerechtfertigt sind, gehören hingegen nicht zum massgebenden Lohn, sondern
 sind Gewinnausschüttungen, welche eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern
 ohne entsprechende Gegenleistung zuwendet, unbeteiligten Dritten unter den
 gleichen Umständen aber nicht erbringen würde (BGE 141 V 634 E. 2.2).

3.2Praxisgemäss ist es Sache
 der Ausgleichskassen, selbstständig zu beurteilen, ob ein
 Einkommensbestandteil als massgebender Lohn oder als Kapitalertrag zu qualifizieren
 ist. Der in Art. 23 AHVV enthaltenen Ordnung entspricht es allerdings, dass
 sich die Ausgleichskassen in der Regel an die steuerrechtliche Betrachtungsweise
 halten. Soweit es vertretbar ist, soll eine verschiedene Betrachtungsweise
 der Steuerbehörde und der AHV-Verwaltung vermieden werden, dies um der Einheit
 und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen. Die Parallelität
 zwischen sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Qualifikation ist nicht
 leichthin preiszugeben (BGE 141 V 634 E. 2.5, BGer-Urteil 9C_733/2015 vom 14.
 April 2016 E. 3.5).

3.3Da nur Erwerbseinkommen,
 nicht aber Vermögensertrag beitragspflichtig ist, müssen bei der Beurteilung
 von Leistungen, welche eine Aktiengesellschaft an Personen ausrichtet, die
 zugleich Arbeitnehmer und Aktionäre sind, einerseits eine angemessene
 Entschädigung für die geleistete Arbeit und anderseits ein angemessener
 Vermögensertrag zugrunde gelegt werden, wobei die Gesellschaft einen erheblichen
 Ermessensspielraum hat. Von der durch die Gesellschaft gewählten Aufteilung
 weichen die Steuerbehörde und folglich auch die Ausgleichskasse (vgl. vorstehende
 E. 3.2) nur dann ab, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen
 Arbeitsleistung und Lohn sowie kumulativ zwischen eingesetztem Vermögen und
 Dividende besteht. Dabei ist auf einen Drittvergleich abzustellen bzw. es ist
 zu prüfen, ob unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven
 Faktoren die gleiche Leistung auch einem aussenstehenden Dritten erbracht
 worden wäre (BGE 141 V 634 E. 2.2.1).

3.4Hinsichtlich der Frage, ob
 ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Lohn bzw.
 zwischen eingesetztem Vermögen und Dividende besteht, werden deklariertes
 AHV-Einkommen und branchenübliches Gehalt einerseits und Dividendenzahlung
 und Aktienwert anderseits zueinander in Beziehung gesetzt, um zu bestimmen,
 ob ein Teil der ausgeschütteten Dividende als beitragsrechtlich massgebendes
 Einkommen aufzurechnen ist (vgl. die vom Bundesgericht korrigierte
 "Nidwaldner Praxis" in BGE 134 V 297 E. 2.8, bestätigt in
 BGE 141 V 634 E. 2.2.2; vgl. auch Bundesamt für Sozialversicherungen,
 Wegleitung über den massgebenden Lohn in der AHV, IV und EO [WML], gültig ab
 1. Januar 2008, Stand 1. Januar 2017, Rz. 2010 ff.)

4.

4.1Indem die Beschwerdegegnerin hinsichtlich einer möglichen
 Umqualifikation der streitbetroffenen Dividenden auf das Erfordernis des
 doppelten Missverhältnisses verzichten will, zielt sie im Ergebnis auf eine
 Änderung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ab. Eine solche ist nicht
 leichthin anzunehmen und sie istnur dann zulässig und nicht
 willkürlich, wenn sie sich auf sachlich haltbare Gründe stützen lässt (statt
 vieler BGer-Urteil 5A_890/2013 vom 22.05.2014 E. 4.5). Hinzu kommt, dassdas Gericht nicht
 ohne triftige Gründe von Verwaltungsweisungen, zu welchen die WML des BSV
 gehört, abweicht (BGE 133 V 394 E. 3.3).

4.2

4.2.1Bevor einer Dividende ganz
 oder teilweise Lohncharakter zugebilligt wird, ist sorgfältig abzuklären, ob
 die geldwerte Leistung ihre Begründung im Arbeitsverhältnis oder im
 Gesellschaftsverhältnis findet. Von der durch die Gesellschaft vorgenommenen
 Aufteilung zwischen Lohn und geldwerter Leistung soll nur dann abgewichen werden,
 wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt
 bzw. eingesetztem Vermögen und Dividende besteht. Rechtssystematisch geht es
 um die Begründung einer Ausnahme gegen den klaren Wortlaut des Gesetzes. Eine
 Dividende ist Vermögensertrag und darf nur unter einschränkenden Bedingungen
  d.h. im Missbrauchsfall  zu Lohn umqualifiziert werden. Die einschränkende
 Praxis nimmt damit Umgehungstatbestände ins Visier, nicht aber generell die
 unternehmerische Freiheit zur Bestimmung der Bezüge (vgl. Orlando
 Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch
 rechtmässig?, in TREX 2015/2, S. 102 ff., 104, mit Hinweisen).

4.2.2Die Kriterien sind somit
 insgesamt nichts anderes als Konkretisierungen des allgemeinen Tatbestands
 der Beitragsumgehung. Da eine solche anzunehmen ist, wenn der Lohn
 unangemessen niedrig ist und es für ihn keinen anderen Grund gibt als die
 beabsichtigte Beitragsersparnis, erhellt bereits, dass für eine möglichen
 Umqualifizierung von Dividenden nicht nur ihre Höhe massgebend sein kann, sondern
 auch ein unangemessen niedriger Lohn vorliegen muss, ansonsten nicht auf eine
 Beitragsumgehung geschlossen werden darf. Sodann würde der Ansatz der
 Beschwerdegegnerin im Ergebnis dazu führen, die bundesgerichtliche Argumentation
 umzudrehen. So würde man in erster Linie nämlich nicht nach der Erwerbstätigkeit
 und deren angemessener Entschädigung fragen, sondern vom Gewinn der
 Gesellschaft herkommen und feststellen, dass der Lohn zu niedrig sei, weil
 der ausgeschüttete Gewinn als zu hoch erscheint (vgl. Orlando Rabaglio,
 Wenn die Dividende bei der AHV zu Lohn wird: Klärender Entscheid des
 Bundesgerichts, in TREX 2015/4, S. 206 ff., 242). Eine Folge davon wäre, dass
 mutmasslich überhöhte Dividenden selbst bei einem branchenüblichen Lohn ganz
 oder teilweise umqualifiziert würden, obschon keine Beitragsumgehung
 vorliegt. Dies mutet willkürlich an und schränkt die unternehmerische
 Freiheit zur Bestimmung der Bezüge massiv ein (gleicher Meinung Orlando
 Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch
 rechtmässig?, in TREX 2015/2, S. 102 ff., 104). Ferner erscheint die
 beabsichtigte Praxisänderung der Beschwerdegegnerin im Hinblick auf eine
 rechtgleiche Behandlung der Beitragspflichtigen (Art. 8der Bundesverfassung der Schweizerischen
 Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV])als nicht unproblematisch, da bei
 einzelnen Beitragspflichtigen auf das doppelte Missverhältnis verzichtet
 würde, bei anderen hingegen nicht. Diesbezüglich trägt die Praxis des Bundesgerichts,
 namentlich, dass stets eine Einzelfallprüfung vorzunehmen ist, dem Grundsatz
 der Rechtsgleichheit, wonach Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich
 und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist
 (BGE 136 I 17 E. 5.3), besser Rechnung. Daran ändert auch der Umstand nichts,
 dass bei einzelnen Berufen offenbar keine geeignete statistische Grundlage
 für die Festlegung eines branchenüblichen Lohns zur Verfügung steht. So zielt
 die vom Bundesgericht postulierte Einzelfallprüfung gerade darauf ab, neben
 den statistischen Grundlagen sämtliche weiteren geeigneten Merkmale
 beizuziehen, die der Festlegung eines branchenüblichen Lohns dienen. Im Übrigen
 ist zu erwähnen, dass die Frage der (teilweise) Umqualifizierung von
 Dividenden in AHV-pflichtigen Lohn bereits Thema der politischen Debatte war
 (vgl. etwa die von Ruth Humbel am 19. September 2013 eingereichte Motion
 [Nr. 13.3748] oder das am 26. September 2013 von Andy Tschümperlin
 eingereichte Postulat [Nr. 13.3853], beide abrufbar unter:
 https://www.parlament.ch). Der Bundesrat brachte dazu vor, dass die
 Auswirkungen der Unternehmenssteuerreform II auf die AHV stets bekannt gewesen
 seien. Der Vorschlag, wonach Dividenden über 10 % des Unternehmenssteuergewinns
 generell als überhöht gelten sollten und deshalb in Lohn umzuqualifizieren
 sowie darauf Sozialversicherungsbeiträge zu entrichten seien, führe zu einer
 Abkehr vom bisherigen System. Dadurch unterläge nicht nur der massgebende
 Lohn, sondern auch der Vermögensertrag ab einer gewissen Grenze der Beitragspflicht,
 was einer neuen Steuer gleichkäme und insbesondere ertragsstarke Unternehmen,
 die trotz branchenüblicher und somit korrekter Löhne hohe Dividenden
 ausschütten, pönalisiere (vgl. dazu die Stellungnahme zur Motion
 "Humbel" vom 6. Dezember 2013, abrufbar unter:
 https://www.parlament.ch).

4.3Als Zwischenfazit ist
 festzuhalten, dass keine genügend sachlichen Gründe für eine Abkehr vom
 Erfordernis des doppelten Missverhältnisses bestehen und solche von der
 Beschwerdegegnerin nicht substantiiert dargelegt werden. Es ist somit nicht
 von einer Einzelfallprüfung abzusehen, wobei bei der wirtschaftlich angemessenen
 Lohnhöhe anzusetzen ist. Die mutmasslich überhöhte Dividende bietet demgegenüber
 bestenfalls ein Anhaltspunkt, dass der Lohn zu Gunsten der Dividende niedrig
 gehalten wurde.

5.

5.1Bei der Beurteilung, ob eine
 angemessene Entschädigung für die geleistete Arbeit ausgerichtet worden ist,
 sind verschiedene Anhaltspunkte hilfreich. Das BSV nennt in einem nicht
 abschliessenden Katalog das Pflichtenheft, den Verantwortungsgrad, das
 Einbringen von Know-How, besondere Erfahrungen, Branchenkenntnis, die Art der
 Tätigkeit, den Vergleich des aktuell ausbezahlten Lohns mit dem in den
 Vorjahren ausgerichteten durchschnittlichen Lohn, die generelle Lohnentwicklung
 im Unternehmen, den Beschäftigungsgrad, den Lohnrechner des Bundesamtes für
 Statistik (Salarium) sowie den Vergleich mit den an nichtmitarbeitende
 Personen mit Beteiligungsrechten ausgeschütteten Gewinnanteilen oder denjenigen
 mit den Löhnen von Arbeitnehmenden ohne gesellschaftliche Beteiligung (vgl.
 WML, Rz. 2011.5).

5.2Die Beschwerdegegnerin stützte
 sich bei der Ermittlung des branchenüblichen Lohns auf die im Jahr 2009
 erstellte Studie derVerbindung der Schweizer Ärztinnen
 und Ärzte(vgl. Kilian Künzi/Silvia Strub/Désirée
 Stocker, Erhebung der Einkommensverhältnisse der berufstätigen Ärzteschaft
 in: Schweizerische Ärztezeitung, 2011, S. 1361 ff; [nachfolgend:
 FMH-Studie]), welche eine Auswertung der von ihr im Jahr 2009 gesammelten
 Daten darstellt, in denen das AHV-pflichtige Jahreseinkommen aus der freien
 Praxistätigkeit der angeschlossenen Ärztinnen und Ärzte erfasst wurde. In der
 Studie wird allerdings ausdrücklich festgehalten, dass sich das
 AHV-pflichtige Jahreseinkommen aus der freien Praxistätigkeit nicht direkt
 mit dem Bruttolohn von Unselbständigerwerbenden vergleichen lasse (vgl.
 Definition des AHV-pflichtigen Einkommens, S. 1372 der FMH-Studie). Sodann
 seien die Resultate der Einkommensstudie zwar schlüssig, jedoch sei es bei
 der Interpretation der Daten unerlässlich, die ärztedemographische
 Zusammensetzung, die Ärztedichte, das Arbeitspensum sowie das ärztliche
 Tätigkeitsfeld mitzuberücksichtigen (vgl. Esther Kraft/Renato
 Laffranchi, Einkommen der frei praktizierenden Ärzteschaft: Validierung der
 Resultate, in: Schweizerische Ärztezeitung, 2012, S. 1376 ff., 1379). Daraus
 folgt, dass an der Geeignetheit der Studie von vornherein Zweifel angebracht
 sind. Zum einen handelt es sich bei den Dres. C.______ und D.______
 nämlich um unselbständig Erwerbstätige, zum anderen stellt die FMH-Studie
 ausschliesslich eine Approximation an die vorliegend interessierenden Verhältnisse
 dar. Nicht stichhaltig ist demgegenüber die Rüge der Beschwerdeführerin, die
 Studie weise bei der Aufteilung nach Hauptfachgebieten eine nicht repräsentative
 Datenmenge auf. Dies mag wohl auf einzelne Hauptspezialfachgebiete zutreffen.
 Hinsichtlich der Allgemeinmedizin sowie der Inneren Medizin hat die Studie
 mit 2409 bzw. 1182 einbezogenen Einkommen aber eine beachtliche
 Datenmenge, was aber nichts daran ändert, dass insgesamt nicht ohne Weiteres
 auf die in der Studie enthaltenen Löhne abgestellt werden kann.

5.3Die
 Beschwerdeführerin will den branchenüblichen Lohn demgegenüber gestützt auf
 den Lohnrechner des Bundesamts für Statistik (Salarium) ermittelt haben.
 Dieser ermöglicht die statistische Eruierung eines monatlichen
 durchschnittlichen Bruttolohns für eine nach bestimmten Parametern definierte
 Tätigkeit und nach bestimmten Parametern bestimmte Mitarbeiter (vgl. Ruth
 Blocher-Riemer, Massgebender Lohn oder sozialabgabefreie Dividende, Expert
 Focus 2017/3). Die Parameter sind Region, Branche, Berufsgruppe, Stellung im
 Betrieb, Wochenstunden, Ausbildung, Alter, Dienstjahre, Unternehmensgrösse,
 die Auszahlung eines allfälligen 13. Monatslohns, Sonderzahlungen sowie
 die Auszahlung mittels Monats- oder Stundenlohn. Das Bundesgericht hielt zum
 Salarium fest, dass nicht unbesehen auf einen solchen statistisch
 festgesetzten, schematischen Wert abgestellt werden dürfe. Er könne zwar als
 Basis für eine Einzelfallprüfung dienen, das Resultat sei aber regelmässig
 mit marktkonformen Erfahrungswerten zusätzlich zu plausibilisieren
 (BGE 141 V 634 E. 3.2.2). Der mittels dieses Lohnrechners
 ermittelte Durchschnittslohn gibt somit nur einen Anhaltspunkt für den
 branchen- bzw. betriebsüblichen Lohn, wobei sich der Lohnvorschlag letztlich
 immer am Einzelfall des konkreten Betriebs messen lassen und sich der Unternehmer
 bei der Bemessung seiner Bezüge von unternehmerischen und konkreten
 Gegebenheiten leiten lassen muss (vgl. dazu: Orlando Rabaglio,Dividende statt Lohn: Ist
 die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in TREX 2015/2, S. 104). Gegen die direkte Übernahme der Lohndaten spricht zudem auch, dass
 das Salarium vom Bundesamt für Statistik explizit nicht als Lohnempfehlung
 qualifiziert wurde. Sodann erweisen sich einzelne Parameter des Lohnrechners
 für die vorliegend Belange als ungeeignet. Beispielsweise umfasst der
 Parameter "Region" die gesamte Ostschweiz, weshalb auf die
 Eigenheiten des Kantons Glarus zu wenig Bezug genommen wird. Des Weiteren
 kann beim Parameter "Branche" auf den vorliegenden Sachverhalt bezogen
 nur das gesamte Gesundheitswesen gewählt werden, was einem sehr weit gefassten
 Berufszweig entspricht. Ferner ist für einen Arzt die Berufsgruppe
 "Akademische und verwandte Gesundheitsberufe" zu wählen. Diese
 erfasst aber gleichzeitig auch Physiotherapeuten, Apotheker, Assistenzärzte,
 Pflegefachpersonen, Drogisten, Tierärzte, Ergotherapeuten oder Geburtshelfer
 und folglich auch Personen, welche regelmässig niedrigere Einkommen als Ärzte
 haben. Schliesslich wären die Dres. C.______ und D.______ beim Parameter
 "Stellung im Betrieb" im obersten Kader einzuteilen. Das Salarium
 fasst jedoch das oberste Kader mit dem mittleren Kader zusammen, wodurch das
 Resultat willkürlich anmutet. Mit Blick auf den vorliegenden Sachverhalt
 erscheint das Salarium somit nicht als geeignete Grundlage für die Bemessung
 eines branchenüblichen Lohns.

5.4Die
 Beschwerdegegnerin verwies in ihren Nachtragsverfügungen vom
 29. Dezember 2014 auf die von den Dres. C.______ und D.______ in
 den Jahren 2003 bis 2007 in selbständiger Erwerbstätigkeit erzielten
 Jahreslöhne. Sie brachte dazu vor, dass sich an den tatsächlichen
 Verhältnissen hinsichtlich der massgebenden Lohnhöhe nach der Gründung der
 Aktiengesellschaft bis auf die Änderung der Rechtsform nichts geändert habe.
 Dem ist entgegenzuhalten, dass das unternehmerische Risiko als
 Selbständigerwerbender offensichtlich eine anderes ist, als dasjenige eines
 Arbeitnehmers. Während Letzteres mittels Einkommen entlöhnt wird, kommt
 Ersteres nur dem Inhaber von Beteiligungsrechten per Dividende zu. Daraus
 folgt, dass die Löhne von Selbständigerwerbenden zumeist von denjenigen der
 Unselbständigerwerbenden abweichen.

Im vorliegenden Fall beliefen sich die
 Löhne der Dres. C.______ und D.______ in den Jahren 2003 bis 2007 auf
 Fr. [] bis Fr. []. In den streitbetroffenen Beitragsjahren 2009 und 2010
 wurden Letztere nur noch mit Fr. [] bis Fr. [] entlöhnt. Damit betrugen
 die Löhne aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit gegenüber denjenigen aus
 selbstständiger Erwerbstätigkeit noch etwa 27,8 bis 43,5 %, womit eine
 erhebliche Diskrepanz besteht. Diese lässt sich wie oben dargelegt zwar
 teilweise mit dem unternehmerischen Risiko erklären. Jedoch ist eine derart
 massive Abweichung zwischen Arbeitsleistung und Lohn als Indiz dafür zu
 werten, dass die Löhne zu Gunsten einer überhöhten Dividende niedrig gehalten
 wurden. Allerdings bedarf es zur Ermittlung von branchenüblichen Löhnen,
 welche dem vorliegenden Einzelfall gerecht werden, weiterer Daten und es ist
 nicht ohne Weiteres auf die in selbstständiger Erwerbstätigkeit erzielten
 Löhne abzustellen.

5.5

5.5.1Vorliegendbietet es sich an, einen Vergleich mit den Löhnen anderer Mitarbeiter der
 Beschwerdeführerin anzustellen, wobei die niedrigen Einkommen mangels Relevanz
 auszuklammern sind. Dabei sind insbesondere diejenigen von Dr. E.______
 und von Dr. F.______ zu nennen. Ersterer war vom 1. September 2014 bis
 zum 30. November 2014 zu 100 % als Praxisassistent im vierten Ausbildungsjahr
 nach dem Staatsexamen angestellt und generierte mit dieser Tätigkeit gemäss
 Lohnausweis einen Bruttolohn in der Höhe von Fr. [], was einem Jahresbruttolohn
 von Fr. [] entspricht. Ab dem 1. Mai 2016 wurde er neu als Facharzt für [] für
 die Beschwerdeführerin tätig, übernahm die Praxisvertretung in einem
 Vollzeitpensum und erzielte dadurch 2016 ein Gehalt in der Höhe von Fr. [],
 was einen Jahresbruttolohn von Fr. [] ergibt. Dr. F.______,
 Fachärztin für [], war demgegenüber vom 1. August 2015 bis zum 30. Juni
 2016 zu 50 % für die Beschwerdeführerin tätig und erwirtschaftete dabei auf
 100 % aufgerechnete Jahresbruttolöhne in der Höhe von Fr. [] im Jahr
 2015 bzw. Fr. [] im Jahr 2016.

5.5.2Diesen
 Gehältern sind die Bruttolöhne der Dres. C.______ und D.______ gegenüberzustellen,
 wobei zu berücksichtigen ist, dass diese nicht in einem vollen Pensum für die
 Beschwerdeführerin tätig waren, wovon im Übrigen auch die Beschwerdegegnerin
 ausging. Letztere legte ihrer Berechnung (bei einem von der
 Beschwerdeführerin angegebenen Pensum von 80 - 90 %) nämlich je ein solches
 von 85 % zugrunde. Erst im vorliegenden Beschwerdeverfahren gibt die
 Beschwerdeführerin neu noch je ein Pensum von 75 % an. Da sie aber weder
 den Beginn der reduzierten Arbeitstätigkeit substantiiert darlegt noch die
 Korrektur der bereits früher geltend gemachten Arbeitspensen eingehend
 begründet, ist kein Abweichen von dem von der Beschwerdegegnerin angenommenen
 Mittelwert angezeigt. Folglich ist für Dr. D.______ 2009 von einem
 aufgerechneten Jahresbruttolohn in der Höhe von Fr. [] sowie 2010 von
 einem solchen von Fr. [] auszugehen, während bei Dr. C.______ in beiden
 Jahren von einem solchen von Fr. [] auszugehen ist.

5.5.3Aus dem
 Vergleich der oben genannten Lohndaten ergibt sich, dass die Lohnkosten von
 Dr. F.______ im Verhältnis zu den Dres. C.______ und D.______ 2015
 etwa gleich und 2016 höher waren. Zudem wurde Dr. F.______ zwar massgeblich
 weniger entlöhnt, dies allerdings in der Stellung eines Praxisassistenten.
 Kalkuliert man nun zusätzlich ein, dass die Dres. C.______ und D.______
 sowohl als Arbeitnehmer für die Beschwerdeführerin tätig als auch mit deren
 Geschäftsführung betraut sind, so sind die an sie ausgerichteten Löhne ohne
 Weiteres als offensichtlich missbräuchlich bzw. nicht mehr als branchenüblich
 zu qualifizieren. Schliesslich ist zu berücksichtigen, dass die Dres. C.______
 und D.______ viel mehr Dienstjahre als Dr. E.______ und
 Dr. F.______ aufweisen, was sich ebenfalls lohnerhöhend auswirken müsste
 (vgl. dazu beispielsweise den Lohnrechner Salarium).

Damit erweisen sich die an die Dres. C.______
 und D.______ in den streitbetroffenen Jahren ausbezahlten Löhne als
 missbräuchlich und nicht mehr im Rahmen der unternehmerischen
 Planungsfreiheit. Dies berechtigte die Beschwerdegegnerin grundsätzlich dazu,
 von der steuerrechtlichen Qualifikation abzuweichen und eine Aufrechnung
 vorzunehmen.

5.5.4Für
 Dr. D.______ ging die Beschwerdegegnerin dabei von branchenüblichen
 Einkommen in der Höhe von Fr. [] (2009) bzw. von Fr. [] (2010) aus. Diese
 liegen nicht massgeblich über dem von Dr. F.______ für das Jahr 2016
 aufgerechneten Einkommen. Bezieht man die Geschäftsführungstätigkeit von
 Dr. D.______ und seine Anzahl Dienstjahre mit ein, erscheinen die
 berücksichtigten Löhne zwar eher wohlwollend, zu Gunsten der
 Beschwerdeführerin ist aber nicht davon abzuweichen.

Demgegenüber wurden die Löhne für
 Dr. C.______ (Fr. [] im Jahr 2009 und Fr. [] im Jahr 2010) zu
 hoch bemessen. Zwar ist auch bei ihm zu berücksichtigen, dass er mit der
 Geschäftsführung betraut ist und bereits viele Dienstjahre aufweist. Allerdings
 erbringt er entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin nicht nur Leistungen
 im Rahmen seines Spezialgebietes []. Vielmehr ist den Akten zu entnehmen,
 dass nur etwa 30 % der erbrachten Leistungen in seinen fachärztlichen Bereich
 fallen und 70 % der Leistungen im [] Bereich anzusiedeln sind. Darüber
 hinaus legt die Beschwerdeführerin gestützt auf die Akten nachvollziehbar
 dar, dass die Dres. C.______ und D.______ sowohl 2007 als auch in den
 beiden streitbetroffenen Jahren trotz unterschiedlicher Fachgebiete beinahe
 gleich viel Umsatz bei gleichem Arbeitspensum generierten. Schliesslich
 weichen die von den Dres. C.______ und D.______ erzielten Löhne vor der
 Gründung der Aktiengesellschaft nicht massgeblich voneinander ab. Folglich
 ist bei den Dres. C.______ und D.______  bis auf die unterschiedliche
 fachärztliche Ausbildung  von kongruenten Verhältnissen auszugehen, weshalb
 sie hinsichtlich der branchenüblichen Löhne nicht verschiedenartig zu
 behandeln sind. Demgemäss sind bei Dr. C.______ ebenfalls Einkommen in
 der Höhe von Fr. [] (2009) bzw. Fr. [] (2010) anzurechnen.

5.6Zusammenfassend erweisen sich die an die Dres. C.______ und D.______ in
 den Jahren 2009 und 2010 ausbezahlten Löhne als offensichtlich
 missbräuchlich. Für Dr. D.______ rechnete die Beschwerdegegnerin unter
 Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu Recht branchenübliche Löhne
 in der Höhe von Fr. [] bzw. Fr. [] an. Dagegen wurden diejenigen
 von Dr. C.______ zu hoch gewählt. Zum einen erbringt er entgegen der
 Ansicht der Beschwerdegegnerin nämlich nur den kleineren Teil seiner
 Leistungen im Rahmen seines fachärztlichen Spezialgebiets, zum anderen ist
 den Akten zu entnehmen, dass er vor der Gründung der Aktiengesellschaft
 ähnlich hohe Einkommen wie Dr. D.______ bezog und 2007 sowie in den
 streitbetroffenen Jahren einen ähnlich hohen Umsatz generierte. Folglich sind
 ähnliche Verhältnisse wie bei Dr. D.______ anzunehmen und dieselben branchenüblichen
 Löhne anzurechnen, woran der unterschiedliche Facharzttitel nichts ändert. Demgemäss
 ist bei Dr. C.______ ebenfalls von branchenüblichen Löhnen von Fr. []
 (2009) bzw. Fr. [] (2010) auszugehen. Dadurch müssten bei einem Pensum
 von 85 %, falls ausschliesslich auf die Differenz zwischen ausbezahlten und
 branchenüblichen Löhnen abzustellen wäre, für beide Ärzte je
 Fr. 32'800.- ([]) für das Jahr 2009 sowie für das Jahr 2010 für
 Dr. D.______ Fr. 43'701.- ([]) und für Dr. C.______
 Fr. 34'500.- ([]) aufgerechnet werden.

6.

6.1Schliesslich muss für eine
 Aufrechnung aber auch das zweite Erfordernis, nämlich eine überhöhte
 Dividende, erfüllt sein (vgl. vorstehende E. II/3.3).Wie die Beschwerdegegnerin in ihrem Einspracheentscheid diesbezüglich
 richtig ausführt, ist die Aufrechnung für den einen Kapitalbetrag von 10 %
 übersteigenden Betrag zulässig, maximal aber bis zur Höhe eines
 branchenüblichen Lohns. Folglich ist die Differenz vom ausbezahlten zum
 branchenüblichen Lohn mit dem über 10 % liegenden Eigenkapitalertrag zu
 vergleichen und nur der tiefere Wert aufzurechnen.

6.2Hinsichtlich des zweiten
 Erfordernisses bleibt zu Recht unbestritten, dass die zur Diskussion
 stehenden Kapitalrenditen im Verhältnis zum effektiven wirtschaftlichen Wert
 der Aktien in den Jahren 2009 und 2010 über 10 % lagen, was grundsätzlich für
 vermutungsweise überhöhte Dividenden spricht (vgl. zur 10%-Grenze: BGE 141 V
 634 E. 3.3; WML, Rz. 2011.6). Zu Recht unbestritten erweist sich sodann auch
 die Berechnung der Beschwerdegegnerin, wonach die an die Dres. C.______
 und D.______ ausbezahlten Dividenden 2009 um je Fr. 60'143.- und 2010 um
 je Fr. 23'257.- zu hoch waren.

Nach dem Gesagten sind für die Dres. C.______
 und D.______ für das Jahr 2009 die Differenz zum branchenüblichen Lohn (je
 Fr. 32'800.-) und für 2010 die zu viel ausgerichteten Dividenden (je Fr.
 23'257.-) aufzurechnen. Die gesamthaft vorzunehmende Aufrechnung der
 Beschwerdegegnerin ist somit von Fr. 139'457.- auf Fr. 112'114.- zu korrigieren.

Dies führt zur teilweisen
 Gutheissung der Beschwerde. Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom
 29. Juli 2016 und deren Verfügungen vom 29. Dezember 2014 sind
 dahingehend abzuändern, als dass die gesamthaft vorzunehmende Aufrechnung aufFr. 112'114.-
 festzusetzen ist.

III.

1.

Die Gerichtskosten sind von Gesetzes wegen auf die
 Staatskasse zu nehmen (Art. 1 Abs. 1 AHVG i.V.m. Art. 61 lit. a ATSG).

2.

Die
 Beschwerdeführerin hat nach Massgabe ihres teilweisen Obsiegens Anspruch auf
 eine reduzierte Parteientschädigung. Diese ist ohne Rücksicht auf den Streitwert
 nach der Bedeutung der Streitsache und nach der Schwierigkeit des Prozesses
 zu bemessen (Art. 1 Abs. 1 AHVG i.V.m. Art. 61 lit. g ATSG). Die Beschwerdeführerin
 obsiegt zu knapp einem Fünftel, weshalb die Beschwerdegegnerin zu verpflichten
 ist, ihr eine Parteientschädigung von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer)
 zu bezahlen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die Beschwerde
 wird teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin
 vom 29. Juli 2016 und deren Verfügungen vom 29. Dezember 2014 werden
 dahingehend abgeändert, als dass die gesamthaft vorzunehmende Aufrechnung
 aufFr. 112'114.-
 festgesetzt wird.

2.

Die
 Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen.

3.

Die
 Beschwerdegegnerin wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin innert
 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
 von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Schriftliche Eröffnung und Mitteilung an:

[]