gl_gerichte · GL-1187 · 2019-12-12 · de
VG.2019.00103


VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

Urteil vom12. Dezember 2019

I. Kammer

in Sachen

VG.2019.00103

Steuerverwaltung des
 Kantons Glarus

Beschwerdeführerin

gegen

1.

A.______AG

Beschwerdegegnerinnen

vertreten durch B.______AG

2.

Steuerrekurskommission
 des Kantons Glarus

sowie

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),

Beigeladene

Hauptabteilung direkte
 Bundessteuer

betreffend

direkte Bundessteuer 2017

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

Die A.______AG ist in []
 domiziliert und bezweckt insbesondere []. Sie ist dem Gesamtarbeitsvertrag
 [] (nachfolgend: GAV) unterstellt, welcher mit Bundesratsbeschluss vom []
 für allgemeinverbindlich erklärt wurde.

2.

Wegen einer Verletzung von
 GAV-Bestimmungen verpflichtete die Paritätische Landeskommission (PLK) []
 die A.______AG gestützt auf Ziff. 13.5 des GAV am 23. Mai 2017 zu einer
 Nachzahlung an die Arbeitnehmenden in der Höhe von Fr. 324'051.20 sowie
 zur Zahlung einer Konventionalstrafe in der Höhe von Fr. 99'077.45.

3.

3.1Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus eröffnete
 der A.______AG am 29. Juni 2018 die definitive Veranlagung für die
 Kantons- und Gemeindesteuern 2017 sowie für direkte Bundessteuer 2017. Dabei
 ging sie von einem steuerbaren Reingewinn von Fr. [] und von einem
 steuerbaren Kapital von Fr. [] aus und erachtete die Konventionalstrafe
 der PLK als steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendung, weshalb sie im Umfang
 von Fr. 99'077.- eine gewinnsteuerliche Aufrechnung vornahm. Eine von
 der A.______AG am 16. Juli 2018 dagegen erhobene Einsprache, wies die
 Steuerverwaltung am 12. September 2018 ab.

3.2Gegen den Einspracheentscheid vom 12. September 2018
 legte die A.______AG am 10. Oktober 2018 Rekurs bei der
 Steuerrekurskommission des Kantons Glarus ein. Letztere hiess den Rekurs am
 17. Juni 2019 gut und liess die Konventionalstrafe der PLK im Umfang von Fr.
 99'077.- als geschäftsmässig begründeten Aufwand zu.

4.

In der Folge gelangte die
 Steuerverwaltung mit Beschwerde vom 26. September 2019 ans
 Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des Entscheids der
 Steuerrekurskommission vom 17. Juni 2019. Die Besteuerung der A.______AG sei
 gemäss dem Einspracheentscheid vom 12. September 2018 vorzunehmen und
 insbesondere sei die Konventionalstrafe über Fr. 99'077.- für die
 Kantons- und Gemeindesteuer sowie für die direkte Bundessteuer bei der
 Gewinnsteuer nicht zum Abzug zuzulassen, da es sich um keinen geschäftsmässig
 begründeten Aufwand handle; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu
 Lasten der A.______AG.

Die Steuerrekurskommission
 schloss am 1. Oktober 2019 auf Abweisung der Beschwerde; unter
 gesetzlicher Kostenfolge. Die von Amtes wegen ins Verfahren beigeladene
 Eidgenössische Steuerverwaltung beantragte am 28. Oktober 2019 die
 Gutheissung der Beschwerde. Die A.______AG liess sich am 5. November
 2019 vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerde; alles unter
 Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Steuerverwaltung.

II.

1.

1.1Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen
 Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 145 Abs. 1
 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG]
 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
 direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [VO DBG] und
 Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die
 Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur
 Behandlung der vorliegenden Beschwerden zuständig und prüft die Angelegenheit
 vollumfänglich (vgl. Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140
 Abs. 3 DBG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind,
 ist auf die Beschwerden einzutreten.

1.2Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden
 Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die
 direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren
 behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei
 gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung
 und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird
 (BGE 130 II 509 E. 8.3). Es erweist sich somit als
 zweckmässig, die Kantons- und Gemeindesteuern in ein separates Verfahren
 (VG.2019.00102) zu verweisen.

2.

2.1Die Beschwerdeführerin bringt vor, bei der
 Konventionalstrafe der PLK handle es sich um eine pönale Sanktion, weil damit
 ein zukünftiger Verstoss gegen GAV-Bestimmungen verhindert werden solle. Eine
 solche sei nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu qualifizieren und
 somit nicht abzugsfähig, was sowohl dem Willen des Gesetzgebers als auch der
 bundesgerichtlichen Rechtsprechung entspreche. Überdies sei in der Praxis der
 meisten Kantone kein Abzug von solchen Konventionalstrafen vorgesehen.

2.2Die Beschwerdegegnerin 1 stellt sich auf den
 Standpunkt, Konventionalstrafen wegen Verletzungen von GAV-Bestimmungen seien
 nicht mit Bussen, Geldstrafen oder finanziellen Verwaltungssanktionen mit
 pönalem Charakter gleichzusetzen. So basiere eine solche nämlich auf einer
 dem Zivilrecht zuzuordnenden vertraglichen Abmachung unter Privatparteien und
 entspringe nicht dem öffentlichen Recht. Folglich sei bei der
 streitbetroffenen steuerlichen Abzugsfähigkeit nicht Art. 59 Abs. 1
 lit. a DBG anwendbar, sondern diese sei mangels einer gesetzlichen
 Regelung anhand des Begriffs des geschäftsmässig begründeten Aufwands im
 Sinne der Generalklausel auszulegen. Dabei komme das Massgeblichkeitsprinzip
 zum Tragen, welches besage, dass eine Abweichung von der massgeblichen
 Jahresrechnung einer Unternehmung nur gestützt auf eine Korrekturvorschrift
 möglich sei. Da weder eine gesetzliche Grundlage noch eine entsprechende
 Rechtsprechung bekannt sei, sei die Konventionalstrafe zum Abzug zugelassen,
 zumal eine solche im Geschäftsalltag üblich und daher eindeutig zum
 geschäftlich begründeten Aufwand hinzuzuzählen sei. Gegenteiliges stelle eine
 unzulässige Verletzung des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung dar und
 widerspreche dem Legalitätsprinzip.

2.3Die Beschwerdegegnerin 2 ist der Ansicht, dass es
 sich bei der streitbetroffenen Konventionalstrafe um eine Unterart der
 pönalen Sanktionen, namentlich um eine privatautonome Sanktion, handle.
 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin sei eine solche aber nicht vom
 geschäftsmässig begründeten Aufwand ausgenommen. Anderweitiges ergebe sich
 denn auch nicht aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung.

2.4Die Beigeladene führt aus, selbst wenn die
 streitbetroffene Konventionalstrafe nicht unter Art. 59 Abs. 1
 lit. a DBG falle, sei diese bereits gestützt auf Art. 58
 Abs. 1 lit. b DBG dem Reingewinn hinzuzurechnen. Sie stehe nämlich
 nicht mit dem unternehmerischen Zweck der Beschwerdegegnerin 1 und deren
 Ziel der Gewinnerwirtschaftung in einem sachlichen beziehungsweise organischen
 Zusammenhang. So sei die Konventionalstrafe, anders als die der
 Beschwerdegegnerin 1 auferlegte Lohnnachzahlung, nicht als
 Gewinnungskostenpunkt zu betrachten und es sei nicht erkennbar, dass sich das
 mangelhafte Ausbezahlen der Löhne und die damit verbundene Konventionalstrafe
 auf den Geschäftsbetrieb der Beschwerdegegnerin 1 ausgewirkt habe oder
 etwas mit deren Gesellschaftszweck zu tun habe. Ferner habe die
 Beschwerdegegnerin 1 durch die zu tief ausbezahlten Löhne eine
 objektivierte Sorgfaltspflicht verletzt, weshalb die Konventionalstrafe
 insgesamt nicht geschäftsmässig begründeter Aufwand darstelle.

3.

3.1Ausgangslage für die Bemessung des steuerbaren
 Reingewinns juristischer Personen ist der Saldo der Erfolgsrechnung unter
 Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (Art. 58 Abs. 1 lit. a
 DBG). Zu diesem sind gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG unter
 anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen
 Teile des Geschäftsergebnisses, welche nicht zur Deckung von geschäftsmässig
 begründetem Aufwand verwendet werden, hinzuzuzählen. Hierzu werden in
 Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG beispielhaft die Kosten für die
 Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des
 Anlagevermögens, die geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und
 Rückstellungen, die Einlagen in die Reserven, die Einzahlungen auf das
 Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als
 Gewinn versteuerten Reserven erfolgen, sowie offene und verdeckte
 Gewinnausschüttungen und nicht begründete Zuwendungen an Dritte aufgelistet.

3.2Aus Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG folgt, dass
 geschäftsmässig begründeter Aufwand nicht zum steuerbaren Reingewinn
 aufzurechnen ist. Was genau bei juristischen Personen zum geschäftsmässig
 begründeten Aufwand gehört, lässt sich dem Gesetz jedoch nicht abschliessend
 entnehmen. So werden die geschäftsmässig begründeten oder unbegründeten
 Aufwendungen lediglich beispielhaft aufgeführt. Dabei besagt Art. 59
 Abs. 1 lit. a DBG, dass unter den Begriff des geschäftsmässig begründeten
 Aufwands unter anderem auch die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen
 Steuern, nicht aber Steuerbussen fallen. Aus dem Umstand, dass Art. 59
 Abs. 1 lit. a DBG vom Wortlaut her lediglich die Steuerbussen
 ausdrücklich vom geschäftsmässig begründeten Aufwand ausnimmt, kann jedoch
 nicht bereits e contrario geschlossen werden, dass die übrigen Bussen und
 pönalen Verwaltungssanktionen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen
 (BGE 143 II 8 E. 7.2). So ist in Bezug auf die Frage der
 steuerlichen Abzugsfähigkeit von übrigen Sanktionen, welche keine
 Steuerbussen gemäss Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG darstellen, im Einzelfall unter
 Würdigung aller Umstände zu prüfen, ob ein geschäftsmässig begründeter
 Aufwand im Sinne der Generalklausel gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG vorliegt
 (BGer-Urteil 2P.153/2002 vom 29. November 2002 E. 3.2;Peter Brülisauer/Silvan Guler, in Martin Zweifel/Michael Beusch
 [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
 direkte Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 59
 N. 29).

4.

Vorliegend ist zu prüfen,
 ob die von der PLK am 23. Mai 2017 verhängte Konventionalstrafe
 geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellt oder nicht.

4.1In diesem Zusammenhang gilt es zunächst das Wesen
 der streitbetroffenen Strafe zu beleuchten, wobei an deren Zweck anzuknüpfen
 ist (vgl. zur Gliederung der finanziellen Sanktion die Darstellung in
 Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 23). Ziff. 13.5 GAV sieht dabei
 unter anderem vor, dass die Firma wegen einer erstmaligen Verletzung von
 GAV-Bestimmungen maximal 30 % des Nachzahlungsbetrags an die
 Arbeitnehmer, mindestens aber 10 % desselben als Konventionalstrafe zu
 bezahlen hat. Im Wiederholungsfalle können sodann maximal 60 % der
 Nachzahlungssumme, mindestens aber 30 % als Konventionalstrafe
 festgelegt werden. Dies erhellt, dass mittels der Konventionalstrafe
 ausschliesslich künftige Verletzungen des GAV verhindert werden sollen, wofür
 auch spricht, dass die Konventionalstrafe im Wiederholungsfall höher zu
 bemessen ist. Sodann wird anders als beispielsweise bei der Zahlung von
 Schadenersatz nicht die Wiederherstellung des rechtmässigen Zustands
 bezweckt, sondern es soll durch die Auferlegung eines persönlichen Nachteils
 verhindert werden, dass inskünftig wieder ein rechtswidriger Zustand
 eintritt. Folglich ist die streitbetroffene Konventionalstrafe ohne Weiteres
 als pönale Sanktion zu werten, welche eine general- sowie spezialpräventive
 Funktion verfolgt (vgl. dazu BGer-Urteil 4A_300/2007 vom 6. Mai
 2008 E. 2 f.; Brülisauer/Guler, Art. 59 N. 30).

Ferner handelt es sich bei
 der Konventionalstrafe um einen Anspruch aus einem Gesamtarbeitsvertrag,
 wobei solche Ansprüche selbst dann dem Privatrecht zuzuordnen sind, wenn sie-wie vorliegend-auf allgemein verbindlich erklärten Bestimmungen
 beruhen (BGer-Urteil 4A_301/2011 vom 21. September 2011 E. 3,
 4A_300/2007 vom 6. Mai 2008 E. 1). Damit stellt die
 streitbetroffene Konventionalstrafe mangels Anwendbarkeit von
 öffentlich-rechtlichen Bestimmungen keine hoheitlich angeordnete Sanktion
 dar, weshalb sie weder als strafrechtliche Busse noch als Verwaltungssanktion
 zu qualifizieren ist. Dementsprechend kann der Beschwerdegegnerin 2
 darin gefolgt werden, soweit sie von einer pönalen privatautonomen Sanktion
 ausgeht, zumal die Strafe gestützt auf privatautonome Regelungen, nämlich die
 GAV-Bestimmungen, auferlegt wurde (vgl. dazu Brülisauer/Guler,
 Art. 59 N. 31).

Als Zwischenfazit ist
 festzuhalten, dass die streitbetroffene Konventionalstrafe eine pönale
 privatautonome Sanktion darstellt und unter die übrigen Sanktionen mit
 pönalem Charakter fällt.

4.2

4.2.1Es stellt sich weiter die Frage, ob eine
 privatautonome Sanktion abzugsfähig ist. Dies lässt sich jedoch weder
 gestützt auf die Gesetzgebung noch anhand der höchstrichterlichen Rechtsprechung
 beantworten. Immerhin hielt das Bundesgericht in BGE 143 II 8 fest,
 aus dem Umstand, dass Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nur
 Steuerbussen erfasse, könne nicht bereits e contrario geschlossen werden,
 dass die übrigen pönalen Sanktionen geschäftsmässig begründet und damit
 abzugsfähig sind (E. 7.2). Weiter kam es zum Schluss, dass Bussen und
 monetäre Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter, welche juristischen
 Personen aus eigener Verantwortung auferlegt werden, grundsätzlich als nicht
 geschäftsmässig begründeter Aufwand gelten (E. 7.8). Damit bezog es sich
 jedoch ausschliesslich auf die Abzugsfähigkeit bei Sanktionen, welche
 hoheitlich angeordnet wurden, wobei es die Frage, wie es sich bei
 privatautonomen Sanktionen verhält, offenliess. Die Frage der Abzugsfähigkeit
 solcher Sanktionen ist sodann in der Lehre umstritten. Während in der
 Literatur zum einen argumentiert wird, dass sämtliche pönalen Sanktionen als
 Folge widerrechtlicher Handlungen im Interesse der Einheit der Rechtsordnung
 nie Gewinnungskostencharakter haben, wird zum anderen de lege lata die
 grundsätzliche Abzugsfähigkeit der pönalen Sanktionen postuliert, was mit dem
 Nettoprinzip und dem Grundsatz der Wertneutralität begründet wird
 (vgl. zu den Lehrmeinungen: BGE 143 II 8 E. 5;
 Brülisauer/Guler Art. 59 N. 32 ff.).

4.2.2Mit dem Bundesgericht ist darin einig zu gehen,
 dass gestützt auf Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG nicht bereits auf
 die Abzugsfähigkeit sämtlicher pönalen Verwaltungssanktionen, welche neben
 den Steuerbussen bestehen, geschlossen werden darf. Vielmehr ist bei
 Verwaltungssanktionen die Abzugsfähigkeit im Rahmen einer Einzelfallprüfung
 unter Würdigung der gesamten Umstände gestützt auf die Generalklausel gemäss
 Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG zu beurteilen und nicht bereits de
 lege lata zu bejahen. Anders präsentiert sich die Sachlage, wenn mit der
 Sanktion nicht eine öffentlich-rechtliche Pflicht geahndet werden soll,
 sondern eine Konventionalstrafe zur Diskussion steht, welche auf einer
 privatrechtlichen Abmachung basiert, wovon wie dargelegt selbst dann
 auszugehen ist, wenn die Sanktion auf einem allgemeinverbindlich erklärten
 GAV beruht.

Die Beschwerdegegnerin 1
 untersteht aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit dem GAV. Dieser regelt auf
 privatrechtlicher Basis die Arbeitsbedingungen zwischen Arbeitgeber oder
 Arbeitgeberverbänden auf der einen und Arbeitsnehmerverbänden auf der anderen
 Seite. Mit der Allgemeinverbindlicherklärung wird er auf alle Arbeitnehmer
 und Arbeitgeber der betreffenden Branche ausgedehnt. Daraus folgt, dass den
 darin enthaltenen Bestimmungen ein enger Bezug zur geschäftlichen Tätigkeit
 zukommt. Verstösst ein Arbeitgeber gegen eine Bestimmung des GAV, handelt es
 sich in aller Regel um eine mit der geschäftlichen Tätigkeit zusammenhängende
 Vertragsverletzung, nicht um einen Gesetzesverstoss. So verhält es sich auch
 vorliegend. Die PLK sanktionierte die Beschwerdegegnerin 1 aufgrund
 einer ungenügenden Entlöhnung der Arbeitnehmer, was eine mit der
 Geschäftstätigkeit im Zusammenhang stehende Vertragsverletzung darstellt.
 Anders als bei hoheitlichen Sanktionen kann bei einer solchen Strafe die
 Abzugsfähigkeit regelmässig nicht verneint werden. Da einer Unternehmung bei
 ihrer Geschäftstätigkeit und auch im Rahmen der Steuerveranlagung eine hohe
 unternehmerische Freiheit zukommt, ist schliesslich erst dann einzugreifen,
 wenn das Gesetz dies vorsieht oder gesetzliche Bestimmungen verletzt wurden,
 was vorliegend nicht der Fall ist.

Daraus folgt, dass die Beschwerdegegnerin 2 kein Recht verletzte, indem
 sie die Konventionalstrafe steuerlich zum Abzug zuliess, was zur Abweisung
 der Beschwerde führt.

III.

1.

Gemäss Art. 145 DBG i.V.m.
 Art. 144 Abs. 1 DBG werden die Kosten für das verwaltungsgerichtliche
 Beschwerdeverfahren beim Verwaltungsgericht der unterliegenden Partei
 auferlegt. Unterliegend ist dabei entweder die steuerpflichtige Person, die
 kantonale Steuerverwaltung oder die Eidgenössische Steuerverwaltung, wenn sie
 Beschwerde führt. Obsiegt die Steuerbehörde, trägt folglich die unterliegende
 Steuerpflichtige Person die Gerichtskosten. Unterliegt hingegen die
 Steuerbehörde, so hat der Kanton oder der Bund die Kosten zu tragen. Nimmt
 die Eidgenössische Steuerverwaltung lediglich im Rahmen ihrer Vernehmlassung
 Stellung zur Beschwerde, ohne selber Beschwerde zu führen, dürfen ihr keine
 Verfahrenskosten auferlegt werden (vgl.Silvia
 Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],
 Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte
 Bundessteuer [DBG], 3. A., Basel 2017, Art. 44 N. 2). Aus
 dem Gesagten folgt, dass dieGerichtskosten
 ausgangsgemäss auf die Staatskasse zu nehmen sind.

2.

Gestützt auf Art. 144 Abs.
 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1des Bundesgesetzes über das
 Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG) ist die Beschwerdeführerin schliesslich zu verpflichten,
 der Beschwerdegegnerin 1 eine Parteientschädigung in der Höhe von
 Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die
 Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die
 Gerichtskosten werden auf die Staatskasse genommen.

3.

Die
 Beschwerdeführerin wird verpflichtet, der Beschwerdegegnerin 1 innert
 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine Parteientschädigung
 von Fr. 600.- (inkl. Mehrwertsteuer) zu bezahlen.

4.

Schriftliche
 Eröffnung und Mitteilung an:

[]